Criptomonedas interpretación tributaria en Guatemala

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Fecha/hora: 15-04-2020, 18:12
Bloque: 631005
 Págs.

Introducción (iii)

Capítulo I
La tributación de las monedas criptográficas en la legislación extranjera
1.1. Estados Unidos 1
1.1.2. Criterios Federales 1

1.1.3. Internal Revenue Service (IRS) 4

1.1.4. Coinbase vs IRS 7

1.1.5. Criterios estatales 11

1.2. Unión Europea 12

1.3. Reino Unido 13

1.4. España 16

1.4.1. Impuesto al Valor Añadido 16

1.4.2. Minería de criptomonedas 18

1.4.3. Impuesto sobre Actividades Económicas 20

1.4.4. Impuesto Sobre la Renta 21

1.5. Alemania 25

1.6. Suiza 26

1.7. Portugal 27
1.8. Francia 27

1.9. Malta 27
1.10. Japón 29

1.11. China 30
1.12. Argentina 30

1.13. Colombia 32

1.14. Chile 35
1.15. México 36

1.16. Organismos Internacionales 39

i
 Capítulo II Naturaleza Jurídica
2.1. Naturaleza Jurídica 43
2.2. Clasificaciones 44

2.3. Criterios internacionales 47

2.4. Fundamentos Constitucionales 49

2.4.1. Propiedad Privada 50

2.4.2. Libertad de industria, comercio y trabajo 51

2.5. Fundamentos ordinarios 51

Capítulo III Interpretación tributaria en Guatemala

3.1. Principios Constitucionales en materia tributaria 54

3.2. Código tributario 58

3.3. Impuesto al Valor Agregado (IVA) 63

3.4. Impuesto Sobre la Renta 71

3.4.1. Rentas de Actividades Lucrativas 72

A. Régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas 72

B. Régimen Opcional Simplificado 73

3.4.2. Rentas de trabajo en relación de dependencia 73

3.5. Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital 76
3.5.1. Ganancias y pérdidas de capital 77

3.6. Herencias, legados y donaciones 78

3.6.1 Hecho generador relacionado 79

3.6.2. Testamento común abierto 80

3.6.3. Testamento común cerrado 81

Conclusiones ii

ii
 Introducción

Este documento no pretende explicar que son las criptomonedas o cómo funcionan, tal información
es abundante en línea, tampoco tiene como objetivo promover o desmeritar a las mismas. Esta
investigación únicamente busca adaptarse a la tendencia global de analizar y generar contenido
jurídico tributario de representaciones de valor digital construidas sobre bases de datos distribuidas,
para el efecto se desarrollan tres capítulos organizados de la siguiente manera.
El capítulo primero es un análisis y recopilación de casos, resoluciones y leyes que implican una
relación directa con criptomonedas y similares, las cuales han sido emitidas por países que a criterio
del autor manifiestan mayores avances en esta materia. El capítulo segundo desarrolla el tema de la
determinación de la naturaleza de las criptomonedas, considerado uno de los primeros pasos para
realizar una correcta interpretación jurídica, adicionalmente se analiza la viabilidad de uso de estas
alternativas financieras desde la perspectiva jurídica guatemalteca. En el capítulo tercero
anticipadamente se advierte que no constituye ningún tipo de asesoría técnica o legal, simplemente
es la interpretación del autor de la legislación tributaria guatemalteca y su relación con este
ecosistema, el cual parte desde los principios constitucionales en materia tributaria, hasta las
implicaciones del uso de criptomonedas y su relación con el Impuesto al Valor Agregado, el
Impuesto Sobre la Renta y sus tres categorías, así como el Impuesto de Herencias Legados y
Donaciones y las distintas incidencias que puedan surgir en el manejo de estas tecnologías.

iii
 Capítulo I
Tributación de las monedas criptográficas en la legislación extranjera

Más allá de que las criptomonedas y similares estén reguladas expresamente por un determinado
ordenamiento jurídico, debemos tener presente que muchas normas jurídicas ya existentes podrían
aplicarse a su uso, por ejemplo; normas de naturaleza civil, penal, mercantil, notarial, de protección
al consumidor, normas bancarias, financieras, tributarias etc.
El presente capítulo pretende examinar desde una perspectiva general las reacciones jurídicas de
algunos países que este autor considera más avanzados en el contexto de las criptomonedas,
haciendo énfasis en las reacciones de autoridades tributarias, este análisis tiene como objetivo
evidenciar tres aspectos: 1. La diversidad de criterios existentes sobre la naturaleza jurídica de las
criptomonedas. 2. El trato fiscal en distintas partes del mundo y 3. Colaborar en la recopilación de
criterios jurídicos, en caso se pretenda la incorporación a la legislación guatemalteca.

1.1. Estados Unidos:

Este punto no pretende examinar toda la legislación estadounidense, simplemente tiene como objeto
hacer mención de ciertas disposiciones normativas relacionadas con criptomonedas tomando en
cuenta que el país norteamericano ha logrado avances jurídicos en este contexto, por lo tanto, se
analizan algunos criterios normativos institucionales considerados importantes, en donde podremos
observar que la clasificación de la naturaleza jurídica en el mencionado país depende mucho de la
competencia y criterio de cada institución. Este autor es consciente de la operatividad de la tradición
jurídica estadounidense y sus diferencias frente a la guatemalteca, de igual forma se es consciente
que la aplicación de ciertas normas federales y estatales norteamericanas en un caso concreto
implican la relación con muchas otras normas, sin embargo es importante tener una noción clara de
las principales normas jurídicas relacionadas con criptomonedas ya que no debe olvidarse que estos
instrumentos financieros alternativos son de uso y circulación global, por lo tanto cualquier usuario
o negociante al realizar ciertas actividades específicas podría verse vinculado a disposiciones
normativas distintas a las de su jurisdicción, sin estar consciente de ello.

1.1.2. Criterios Federales:

Estados Unidos es una república federal constitucional conformada por cincuenta estados, las leyes
federales se aplican a todo ciudadano, por aparte las leyes estales y locales se aplican a las personas
que habitan en determinado territorio. El gobierno federal estadounidense se divide en tres ramas;

1
legislativa, ejecutiva y judicial. La rama ejecutiva es la más numerosa del gobierno la cual se
encuentra encabezada por el presidente y vicepresidente, subordinados a estos existen quince
grandes departamentos1 que desarrollan actividades específicas relacionadas al comercio, salud,
educación, defensa etc. Adicional a los departamentos existen muchas otras agencias 2 y comisiones
que forman parte del poder ejecutivo, pero son independientes del poder presidencial las cuales
rigen la vida de todos los ciudadanos de ese país, como es el caso de la Comisión de Valores y
Bolsa (SEC), la Comisión Federal de Comercio (FTC), la Reserva Federal (FED) entre otras. En
este sentido se procede a analizar distintas resoluciones de departamentos y agencias
estadounidenses consideradas de trascendencia global en el ecosistema de las criptomonedas y
activos relacionados.
“El Departamento del Tesoro administra las finanzas federales mediante la recaudación de
impuestos y el pago de facturas, así como la administración de divisas, cuentas gubernamentales y
deuda pública. El Departamento del Tesoro también aplica las leyes financieras y fiscales 3”.
Subordinada al Departamento del Tesoro se encuentra la Agencia de Ejecución de Crímenes
Financieros (Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN)) quien se encarga de analizar
transacciones financieras sospechosas a efecto de prevenir e identificar delitos como el lavado de
dinero, financiamiento del terrorismo y otros crímenes financieros tanto nacionales como
internacionales. En relación a criptomonedas en el año dos mil trece se emite la resolución FIN-
2013-G001 la cual clasifica a las mismas como monedas virtuales descentralizadas, resolución que
establece que las personas/usuarios que obtengan monedas virtuales convertibles y las utilicen para
la compra de bienes y servicios digitales o físicos no son considerados transmisores de dinero y por
lo tanto no se encuentran bajo la jurisdicción de la FINCEN, sin embargo, si una entidad se dedica a
la transmisión de monedas virtuales, compra o venta de las mismas, si se considera transmisor de
dinero subordinándose entonces a una serie de cumplimientos bastante exigentes.
Interesante es mencionar la disposición FIN-2014-R001 en la cual se resuelve sobre actividades
relativas a minería de criptomonedas por entidades o particulares, haciendo énfasis en que los
sujetos que minen por su propia cuenta no son considerados transmisores de dinero por lo tanto no
entran bajo la jurisdicción de la FINCEN, sin embargo, si se minan criptomonedas con el objeto de
transmitir dinero/valor a terceros los mismos deberán subordinarse a las disposiciones normativas
respectivas. En este sentido, las resoluciones FIN-2014-R011 y FIN-2014-R2012 de la

1 https://www.usa.gov/executive-departments
2 https://www.usa.gov/independent-agencies
3 https://www.usa.gov/federal-agencies/u-s-department-of-the-treasury

2
mencionada institución aclaran que otras plataformas como procesadores de pago y trading
que operen con criptomonedas también son considerados transmisores de dinero por lo tanto
necesitan una licencia para poder operar. El conocimiento de estas disposiciones es muy
importante ya que emprendimientos ubicados incluso en distintas jurisdicciones a la estadounidense
podrían entrar bajo competencia de la FINCEN, situación que ya se ha observado en otros proyectos
digitales como e-gold y Liberty Reserve4 o bien relacionados con criptomonedas como las entidades
cambistas MtGox y Bitinstant en donde la falta de cumplimiento de requerimientos legales ha dado
lugar incluso a la persecución penal.
La Comisión de Valores y Bolsa (Securities and Exchange Commission SEC) es la agencia que se
encarga de regular y fiscalizar lo relativo a la industria de títulos valores, en el pasado ha
establecido antecedentes en donde se hace ver que la venta de títulos valores que pretendan
recaudar capital vía activos descentralizados representativos de valor digital deben cumplir con las
leyes respectivas5. En este sentido, el año dos mil diecisiete se caracterizó por la notable
popularidad de emisión de ofertas iníciales de moneda (ICO´s) por parte de particulares alrededor
del mundo, con el objeto de obtener fuentes de financiamiento vía criptomonedas para distintos
proyectos, lo que representó la obtención y circulación de importantes sumas de capital, llamando a
la vez la atención de varias autoridades públicas. Respecto a las ICO´s la SEC ha emitido alertas,
boletines y declaraciones para advertir a los inversores sobre los riesgos asociados con estas
prácticas, así como el trato legal de las mismas 6.
La Comisión de Negociación de Futuros de Productos Básicos (Commodity Futures Trading
Commission CFTC) es la agencia estadounidense independiente encargada de proteger a los
ciudadanos del fraude, manipulación y prácticas abusivas relacionadas con la venta de mercancías,
futuros y opciones financieras. En relación a Bitcoin, en el año dos mil quince la CFTC identifico
una plataforma de negociación de opciones de bitcoin no registrada, para lo cual se ordenó el cierre
de operaciones de la entidad encargada y se concluyó que bitcoin y demás criptomonedas deben
interpretarse como commodities / mercancías7. En este sentido la página web oficial de la CFTC
incorporo en el dos mil diecisiete un apartado especial dedicado a Bitcoin y demás criptomonedas a
efecto de educar, informar y asistir a los ciudadanos http://www.cftc.gov/bitcoin/index.htm. De

4 “La inclusión financiera del dinero electrónico en el ordenamiento jurídico guatemalteco (Análisis Bitcoin)”, Pág. 93.
5 SEC Charges Bitcoin Entrepreneur With Offering Unregistered Securities. 2014-111. https://www.sec.gov/news/press-release/2014-
111#.U8YqjPmSxyy.
6 Satement on Cryptocurrencies and Initial Coin Offerings. SEC Chairman Jay Clayton. Dec. 11, 2017. https://www.sec.gov/news/public-

statement/statement-clayton-2017-12-11
7 Release: pr7231-15. CFTC Orders Bitcoin Options Trading Platform Operator and its CEO to Cease Illegally Offering Bitcoin Options

and to Cease Operating a Facility for trading or Proceesssing of Swaps without Registering. September 17,2015.
http://www.cftc.gov/PressRoom/PressReleases/pr7231-15

3
igual forma, a finales de ese año la CFTC autorizó la emisión de los primeros contratos de futuros
de Bitcoin, que si bien en el pasado se podían observar varias de estas plataformas en línea, la
legalidad e institucionalidad de este tipo de inversiones por parte de Estados Unidos
indudablemente marcó un nuevo rumbo. Una vez comprendido de forma muy general las
disposiciones normativas estadounidenses más evidentes, se procede entonces a analizar aspectos
tributarios los cuales son el objeto principal de esta investigación.

1.1.3. Internal Revenue Service (IRS)

Es la entidad federal encargada de la recaudación tributaria y cumplimientos de las leyes en esa
materia, institución subordinada al Departamento del Tesoro de los Estados Unidos. La
organización tributaria estadounidense es bastante extensa y compleja, para efectos de esta
investigación se resume de la siguiente manera. El sistema tributario del mencionado país se percibe
como un sistema progresivo, es decir, el aumento de ingresos del contribuyente constituye un
aumento en el pago de tributos, en este sentido se identifican dos grandes clasificaciones tributarias;
la clasificación federal y la clasificación estatal o local. En materia federal se evidencian impuestos
a la renta, a empleados, impuestos sobre bienes y donaciones e impuestos especiales (combustible,
aeropuertos, tabaco, alcohol etc.). En materia local o estatal los impuestos varían según el criterio
jurisdiccional, sin embargo, predominan impuestos al consumo, propiedad, renta e impuestos
especiales.
En relación a criptomonedas la IRS en el año dos mil catorce emitió la Notificación 2014-21 que
aclara en alguna medida la tributación de este ecosistema, por tal razón, esta investigación analiza
los aspectos considerados principales, haciendo énfasis en que la mencionada resolución constituye
una interpretación institucional del ecosistema de las criptomonedas con la legislación federal.

Internal Revenue Service (Notice 2014-21)

La resolución pretende dar respuesta a preguntas frecuentes realizadas por los contribuyentes
respecto al uso de criptomonedas y a la vez informar sobre la aplicación de normas federales en las
transacciones que involucren criptomonedas como Bitcoin. La Notice 2014-21 se divide en cinco
secciones, siendo la más llamativa la cuarta en donde la institución presenta dieciséis preguntas con
sus respectivas respuestas.
En la sección segunda la IRS define a las criptomonedas como: “Representaciones digitales de valor
que funcionan como medio de intercambio, unidad de cuenta y almacenamiento de valor. En
algunos entornos, operan como monedas reales (es decir, la moneda y el papel moneda de los

4
Estados Unidos o de cualquier otro país que ha sido designada de curso legal, circula, y es
habitualmente usada y aceptada como medio de intercambio en el país de emisión) pero no tienen
estatus de curso legal en ninguna jurisdicción. Las monedas virtuales que tienen un valor
equivalente en moneda real, o que actúan como sustitutos de moneda real, se denominan monedas
virtuales “convertibles”. Bitcoin es un ejemplo de moneda virtual convertible. Bitcoin puede ser
negociada virtualmente entre usuarios y puede ser comprada o intercambiada por dólares
estadounidenses, Euros, y cualquier otra moneda virtual o real” 8.
En la sección tercera la IRS concluye que la venta o intercambio de moneda virtual convertible
(criptomonedas) o el uso de moneda virtual convertible para el pago de bienes o servicios en
transacciones económicas del mundo real, si tienen consecuencias tributarias.
Si bien la sección cuarta responde a dieciséis preguntas específicas, la Notice 2014-21 en la sección
tercera hace énfasis en que tanto el Departamento del Tesoro como la ISR son conscientes que
pueden existir más interrogantes sobre las consecuencias tributarias del uso de criptomonedas, para
lo cual se facilitan distintas direcciones físicas y electrónicas para hacer posteriores consultas por
parte de los contribuyentes. Uno de los aspectos más llamativos de la sección cuarta es la primera
pregunta, en donde se hace énfasis que para efectos federales tributarios las criptomonedas serán
tratadas como propiedad, identificándose de esta manera la naturaleza jurídica para efectos fiscales.
Ahora bien, se entiende de la versatilidad de las criptomonedas, una de las prácticas habituales es
utilizar las mismas como medios de pago, lo cual es bastante atractivo por su simplicidad y
congruencia con la actualidad digital, en materia tributaria una de las primeras interrogantes que
vienen a la mente es ¿Qué debe hacer un comerciante en caso reciba criptomonedas como medio de
pago? Desde la perspectiva de la jurisdicción estadounidense la IRS concluye que, el contribuyente
que reciba criptomonedas como pago de bienes y servicios para poder computar el ingreso bruto de
lo que ha percibido debe tomar como referencia el valor justo de la criptomoneda valuada en
dólares, esto a partir de la fecha en que se recibió el pago. La Notice 2014-21 deja claro que para
efectos tributarios, las transacciones que impliquen el uso de criptomonedas serán reportadas en
dólares de los Estados Unidos, por lo tanto, el contribuyente deberá determinar el valor justo de las
criptomonedas de la siguiente manera: si una moneda virtual se cotiza en un mercado cambiario y
el tipo de cambio se establece en función de la oferta y la demanda del mercado, el valor justo se
8 Internal Revenue Servie (Notice 2014-21). Section 2. Background, Página 1. “Virtual currency is a digital representation of value that
functions as a medium of Exchange, a unit of account, and/or a store of value. In some environments, it operates like “r eal currency” –
i.e., the coin and paper Money of the United States or of any other country that is designated as a legal tender, circulates, and is
customarily used and accepted as a medium of exchange in the country of issuance- but it does not have legal tender status in any
jurisdiction. Virtual currency that has an equivalent value in real currency, or that acts as a substitute for real currency, is referred to as
“convertible” virtual currency. Bitcoin is one example of a convertible virtual currency. Bitcoin can be digitally traded between users and
can be purchased for, or exchanged into, U.S. dollars, Euros, and other real or virtual currencies”. (traducción propia)

5
determina convirtiendo la moneda virtual en dólares estadounidenses (o en otra divisa real que a su
vez puede convertirse en dólares estadounidenses) al tipo de cambio, de una manera razonable que
se aplique de forma coherente. O en palabras más simples, para efectos tributarios el valor de las
criptomonedas es el que refleje las entidades cambistas en donde se comercialicen, sin embargo,
surgen inquietudes a tomar en cuenta, ya que no todas las entidades manejan los mismos precios,
tampoco existe un ente centralizado global a quien le corresponda la responsabilidad de fijar el
precio como sucede por ejemplo con los tipos de cambio que fija la banca central en relación a otras
divisas. Como es sabido a nivel global se utilizan criptomonedas para la compra de bienes y
servicios simples, como también de lujo y alto valor comercial, por lo que surge la interrogante:
¿Experimenta el contribuyente pérdidas o ganancias de capital al momento de intercambiar
criptomonedas por otra propiedad? La resolución de la institución analizada responde
afirmativamente al concluir que el contribuyente, si tiene ganancias imponibles siempre y cuando el
valor justo de mercado de los bienes recibidos a cambio de criptomonedas, exceda la base ajustada
de la moneda virtual del contribuyente. Por el contrario, el contribuyente experimenta una perdida
cuando el valor justo de mercado de la propiedad recibida es menor a la base ajustada de la moneda
virtual. La Notice 2014-21 también resuelve aspectos relativos a la minería de criptomonedas
aclarando así la tributación de esta actividad, debe recordarse que el minero tiene un papel
fundamental en el ecosistema de algunas criptomonedas como es el caso de Bitcoin y otras alt-coins
que incorporan un algoritmo de prueba de trabajo, esto al aportar su poder energético y de cómputo
para registrar transacciones, actividad por la cual perciben una recompensa al resolver un bloque o
colaborar en la resolución de este, así como comisiones por transacciones incluidas en el mismo. En
este sentido la IRS resuelve que cuando un contribuyente mina exitosamente la moneda virtual, se
debe entonces incluir en el ingreso bruto el valor justo de mercado de la criptomoneda a la fecha de
recepción, en este orden de ideas se establece que, si el contribuyente se dedica a la minería como
actividad comercial personal y no como empleado, las ganancias netas de la minería están sujetas
entonces al impuesto de autoempleo. Adicionalmente se deja claro que los ingresos percibidos con
monedas virtuales convertibles por parte de contratistas independientes también están subordinados
al pago del impuesto de autoempleo.
Por aparte, si trabajadores reciben su salario con criptomonedas estos quedaran sujetos a; retención
de impuestos federales sobre la renta y contribuciones al Seguro Federal. En relación al salario
percibido con monedas virtuales convertibles la IRS aclara en la respuesta once de la Notice 2014-
21 que, para efectos de impuestos sobre el empleo, el medio con el que se paga la remuneración por
los servicios no es importante para determinar si la remuneración constituye un salario.

6
Así mismo, se establece que todo pago realizado utilizando moneda virtual está sujeto a la
presentación de informes de información en la misma medida que cualquier otro pago,
advirtiéndose por último que los contribuyentes pueden estar sujetos a sanciones por
incumplimiento de las leyes fiscales. En el año dos mil diecinueve la IRS emitió dos criterios
complementarios adicionales, por una parte, la Revenue Ruling 2019-249 y por aparte en su sitio
web10 cuarenta y cinco nuevas preguntas frecuentes con sus respectivas respuestas, las cuales
pretenden auxiliar a los contribuyentes en el cumplimiento tributario. La resolución 2019-24 es
bastante novedosa al aclarar en qué situaciones la celebración de una bifurcación dura (Hardfork) 11
y, por lo tanto, la obtención en algunos casos de airdrops 12 puede generar consecuencias tributarias.
En cuanto a las preguntas frecuentes se aclaran aspectos como ganancias y pérdidas de capital, la
utilización de criptomonedas como medio de pago de bienes y servicios, asalariados, el intercambio
de criptomonedas por otras variantes de propiedad, la obtención de regalos con criptomonedas,
donaciones entre otras. A pesar de las normativas emitidas en los años 2014 y 2019 los críticos
especializados en esta área digital, continúan manifestando confusión y falta de claridad normativa
para tributar.

1.1.4. Coinbase vs IRS

Coinbase fundada en junio del año dos mil doce es una de las compañías con cierta popularidad
dentro del ecosistema de las criptomonedas, su sede se encuentra registrada en San Francisco
California y su función principal es la compra y venta de criptomonedas, así también opera como
billetera en línea. Cabe destacar que la función de billetera en línea puede ser utilizada por la
mayoría de personas alrededor del mundo por medio de una aplicación móvil o bien directamente
desde la página oficial, sin embargo, la actividad cambista fiduciaria solo se encuentra habilitada
para algunos países. El caso Coinbase vs IRS a criterio del autor, es importante de analizar ya que
constituye uno de los primeros grandes conflictos tributarios que implican el uso de monedas
virtuales convertibles, para lo cual se exponen los puntos siguientes, basados en el caso No. 17-cv-
01431-JSC del Tribunal de Distrito de los Estados Unidos, Distrito Norte de California.

9 https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rr-19-24.pdf
10 https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/frequently-asked-questions-on-virtual-currency-transactions
11 Se entiende como la división y por lo tanto el surgimiento de una nueva blockchain producto de la inconformidad de algunos mi embros

(nodos), como consecuencia de varios factores como la modificación en las reglas de consenso, incompatibilidad técnica, ideológica etc.
Ejemplo más notorio Bitcoin y Bitcoin Cash.
12 Airdrops: son tokens fungibles que una compañía establecida o en formación otorga a los particulares de forma gratuita por distintas

razones como; promocionar una ICO, recompensar a clientes leales, o eventualidades como la división de una blockchain pública como
fue el caso de Bitcoin Cash.

7
En mayo del año dos mil diecisiete la IRS informó a la compañía Coinbase que debía presentar
información de cada uno de los usuarios estadounidenses que habían utilizado su plataforma, esto
con el objeto de verificar si los usuarios del mencionado país habían pagado impuestos federales
por las ganancias percibidas. La información requerida comprendía los periodos del año dos mil
trece al año dos mil quince lo cual implicaba la presentación de una considerable cantidad de
distintos documentos, es de hacer ver que durante algún tiempo intermediarios similares a Coinbase
pasaron desapercibidos del control estatal tributario, actualmente países desarrollados han
empezado a poner más atención en estas actividades principalmente por los volúmenes de capital
que se manejan. Coinbase en el año dos mil quince era considerada la plataforma de intercambio de
dólares / bitcoin y viceversa más grande de Estados Unidos y la cuarta más grande del mundo.
Como consecuencia a la acción planteada por el ente recaudador de tributos, el cambista
norteamericano se opuso desde un principio, seguramente en la búsqueda de la protección de sus
usuarios, para lo cual se alegaron propósitos ilegítimos y exceso de autoridad de la institución
pública, lo cual derivo en un constante conflicto jurídico administrativo de solicitudes de
información por parte de la autoridad estatal y negaciones de cumplimiento de tales solicitudes por
parte de la entidad cambista.
La imposibilidad de citación y fiscalización por parte de la IRS derivó en la solicitud de una orden
judicial, en la cual el recaudador justificó; 1. Que la citación tenía propósitos legítimos 2. La
información que se pretendía era relevante 3. La información requerida no se encontraba en
posesión de la IRS 4. Se cumplieron todas las etapas administrativas establecidas en el código
jurídico tributario respectivo.
Por aparte, Coinbase argumentó a la Corte que la solicitud de citación no procedía ya que los
planteamientos del ente recaudador de tributos carecían de una interpretación apropiada y que debía
considerarse que los criterios de tributación de criptomonedas son términos vagos y
desproporcionados, a la vez se solicitó tomar en cuenta que muchos usuarios que compraron
criptomonedas en el año dos mil trece experimentaron perdidas tanto en los años dos mil catorce
como en el dos mil quince debido a la caída de los precios. La Corte competente analizó los
planteamientos de las partes involucradas concluyendo en primer lugar; a) Que el propósito de la
citación de la IRS era legítimo al pretender determinar si el monto de las monedas virtuales
convertibles que los usuarios de Coinbase tenían en el periodo de citación habían sido reportados
como pérdidas o ganancias dando así cumplimiento con sus obligaciones tributarias, y en segundo
lugar b) la Corte resolvió que los argumentos planteados por el comerciante digital eran poco
convincentes. Derivado de esta situación se aceptaron las pretensiones del ente recaudador de

8
tributos al concluirse que; verificar los registros de transacciones de los usuarios de Coinbase
permitía al gobierno fiscalizar si los contribuyentes cumplieron con sus obligaciones tributarias.
Cabe destacar que para muchos analistas este caso se percibe como una victoria parcial para cada
una de las partes, ya que en principio la Corte aprobó la acción de citación y fiscalización planteada
por el ente recaudador de tributos, pero solo de una parte de los documentos inicialmente solicitados
y adicionalmente solo se presentó la información de un pequeño porcentaje de la totalidad de
usuarios estadounidense que se consideró manejaron volúmenes de transacciones relativamente
altos, beneficiando así al comerciante y a muchos usuarios, al momento de redactarse esta
investigación el proceso sigue vigente a la espera de las conclusiones y medidas respectivas.
Uno de los aspectos tecnológicos y su relación con la fiscalización tributaria que más ha llamado la
atención en este caso, es la utilización por parte de la IRS de análisis de cadena para rastrear
transacciones de tokens como bitcoin, es decir la utilización de software específico provisto por una
compañía privada para identificar transacciones vinculadas a posibles actividades ilícitas.
Actualmente es posible observar la intención de Coinbase de incorporar a su servicio herramientas
digitales que auxilien a los usuarios principalmente en el cálculo de pérdidas y ganancias de capital
a efecto de cumplir de mejor manera con las obligaciones tributarias, de igual forma en línea se
observan muchas otras plataformas de esta naturaleza principalmente en favor de contribuyentes
estadounidenses 13 14.

Siempre dentro de la perspectiva del control tributario, el Congreso de los Estados Unidos en una
investigación presentada en el año dos mil trece concluye que: “Las monedas digitales tienen
características de paraísos fiscales tradicionales: ya que las ganancias no se reportan al IRS y los
usuarios poseen cierto nivel de anonimato. Sin embargo, a diferencia de los paraísos fiscales
tradicionales, las monedas digitales pueden operar sin la participación de instituciones
financieras15”.
En este sentido, la investigación: “¿Son las criptomonedas súper paraísos fiscales? 16” Aborda estos
temas y concluye que algunos evasores fiscales pueden abandonar paraísos fiscales tradicionales
por criptomonedas, ya que estas según la investigación, poseen las dos características más
importantes de un paraíso fiscal que son:
13 New tax tools on coinbase. https://blog.coinbase.com/new-tax-tools-on-coinbase-4d2598544d9e (22-03-2018 8:PM)
14 https://bitcoin.tax/
15 Congressional Research Service. “Bitcoin: Questions, Answers, and Analysis of Legal Issues, 2013. Page 17. “Digital currencie s have

characteristics of traditional tax haven jurisdictions: earnings are not reported to the IRS and users are provide some level of anonymity.
Unlike traditional tax heavens, however, digitial currencies are able to operate without involving financial institutions. (T raducción
propia).
16 Omri Y. Marian. Are Cryptpcurrencies “Super” Tax Havens?. University of Florida Levin College of Law. Faculty Publications, 2013.

9
1. No existe una jurisdicción física en donde operen, sino que se encuentran en el ciberespacio
asociadas a distintas billeteras y por lo tanto no están sujetas a tributación.
2. Las cuentas son anónimas (Aclaración: no todas las criptomonedas y billeteras asociadas son
anónimas) y los usuarios pueden tener todas las cuentas que deseen sin prestar ningún tipo de
identificación.
Desde la perspectiva de la investigación citada, las criptomonedas ofrecen una ventaja adicional a
los evasores tributarios que los paraísos fiscales tradicionales no ofrecen, estas no dependen de
intermediarios financieros como los bancos. Es de considerar que esta investigación data del año
dos mil trece, en donde se establece que según datos de ese año el volumen de mercado de las
criptomonedas era muy pequeño, por lo tanto, el riesgo no se consideraba significativo, sin
embargo, se advertía de la alta posibilidad de crecimiento del ecosistema lo cual puede confirmarse
actualmente. Dentro de las recomendaciones sugeridas por la investigación citada para luchar contra
la evasión fiscal se encuentran: I) La creación de mecanismos de tributación simples que
representen bajos costos para los contribuyentes en esta materia. II) Educar a los usuarios sobre las
obligaciones tributarias relacionadas con criptomonedas, aunque se advierte que la educación
destinada hacia grandes evasores no tiene mayor incidencia ya que estos conocen perfectamente
cuáles son sus obligaciones y lo que buscan son alternativas para no cumplirlas.
La investigación “¿Son las criptomonedas super paraísos fiscales?” toca un punto muy importante
sobre el cual este autor da toda la razón, al establecerse que los mecanismos anti evasión fiscal
tradicionales no tienen mayor efecto sobre la fiscalización de activos descentralizados, por lo tanto,
se requiere de mecanismos mucho más novedosos para enfrentar esta situación. Por último, la
investigación analizada advierte que si este ecosistema se hace más grande los contribuyentes
podrían operar sin presentar ningún tipo de reporte, aun así, se plantean ciertas soluciones, aunque
no son del todo viables o alentadoras, como, por ejemplo: I) Atacar de forma directa a los usuarios
de criptomonedas, lo cual implicaría distintas consecuencias políticas y legales para los estados, sin
olvidar la resistencia al emprendimiento y evolución tecnológica. II) Los reguladores podrían
establecer normativas que desalienten los pagos con criptomonedas lo cual podría afectar la liquidez
y valor de las criptomonedas, claro siempre que sea una decisión tomada por grandes potencias, sin
embargo, esta medida se percibe como poco eficiente para luchar contra la evasión, la realidad es
que actualmente la mayoría de países desarrollados están optando por la inclusión legal, mas no la
censura. Por último, III) Existe la teoría que establece que criptomonedas como Bitcoin con
existencia finita y capitalización de mercado relativamente baja podrían ser adquiridas en su
totalidad por los gobiernos con el objeto de sacarlas del mercado, no obstante, esto de momento no

10
parece ser una medida razonable ya que a la fecha existen muchas otras Alt-coins que seguramente
tomarían el lugar del desplazado de forma sucesiva e infinita. Si aumenta el volumen y uso de las
criptomonedas parece entonces inevitable el auge de casos de evasión fiscal, por lo tanto, se
requerirá mayor fiscalización de los entes recaudadores de tributos, haciendo énfasis en que este
tipo de fiscalización es menos manual y más digital.

1.1.5. Criterios estatales:

Desde la perspectiva tributaria estatal estadounidense se observan distintos casos relacionados con
criptomonedas y tecnologías blockchain que definitivamente llaman la atención. Uno de los casos
más notorios es el de la oficina de recolección de impuestos del Condado de Seminole en el estado
de Florida, quien a partir de junio del año dos mil dieciocho acepta el pago de distintitos servicios
públicos e impuestos con monedas descentralizadas como Bitcoin y Bitcoin Cash, servicios como;
pago de licencias de conducir, tarjetas de identificación, distintos títulos e impuestos sobre la
propiedad. Esta decisión es motivada con el objeto de eliminar las tarifas elevadas de intermediarios
de pago tradicionales, así como, mejorar la precisión y eficiencia en los pagos 17 18 19
. De esta
situación nos surge la interrogante ¿Cómo una institución pública puede cobrar impuestos y
servicios con criptomonedas cuando muchos de sus operadores no se encuentran plenamente
capacitados en el uso y administración de las mismas? La respuesta es simple, por medio de
procesadores de pagos, es decir intermediarios quienes se encargan de cobrar con criptomonedas a
favor de la institución y posteriormente hacen llegar el pago en fiduciario a una cuenta bancaria
asociada, mismo procedimiento que también utilizan muchos comerciantes.
También llama la atención la aprobación del proyecto de ley HB0070 por el estado de Wyoming el
cual exime del pago de impuestos del referido estado a ciertos tokens intercambiables para la
adquisición de bienes y servicios. Así también, la aprobación por el mismo estado del proyecto de
ley SF011 por medio de la cual se exime del pago de todo impuesto de propiedad de bienes
intangibles lo cual incluye toda representación de valor digital20. En este orden de ideas, el estado
de New Hampshire en el año dos mil diecisiete aprobó un proyecto de ley que exime de impuestos a
comerciantes que se dedican a la transferencia y transmisión de criptomonedas21. Por aparte,
también se observan legislaciones estatales que eximen de impuestos a la utilización de tecnologías

17 https://www.criptonoticias.com/adopcion/oficina-impuestos-florida-primera-tipo-aceptar-bitcoin-bitcoin-cash-pais/
18 https://es.cointelegraph.com/news/us-seminole-county-florida-to-accept-crypto-for-tax-payment
19 Joel Greenber Accepts Bitcoin and Bitcoin Cash for Payments through Bitpay. First U.S. Governmnet Agency to Accept

Cryptocurrency. May 14, 2018. http://seminoletax.org/forms/bitcoin-announcement.pdf

20 https://www.criptonoticias.com/regulacion/estado-wyoming-aprueba-ley-eximir-impuestos-tokens-servicios/
21 https://www.criptonoticias.com/regulacion/new-hampshire-exime-new-hampshire-exime-operadoras-criptomonedas-pago-impuestos/

11
blockchain como es el caso de Nevada, situación que evidentemente aplica aspectos mucho más
amplios que solo criptomonedas o tokens, sino que se extiende hacia otras innovaciones como lo
son entidades autónomas descentralizadas, contratos inteligentes y cualquier otra actividad
blockchain conocida o por conocer 22.
En este sentido, en distintos estados también se observa la presencia de proyectos de ley que
pretenden utilizar criptomonedas como medio de pago de impuestos estatales por ejemplo: Arizona
por medio del proyecto de ley SB1091, el estado de Illinois lo cual se hace constar en la propuesta
de ley 5335, de igual manera Georgia situación que consta en la propuesta legislativa SB 464, solo
el tiempo dirá la evolución de estas iniciativas o bien la incorporación de nuevos proyectos estatales
que parece ser la tendencia.
Desde una perspectiva jurídica general, actualmente en el Congreso de los Estados Unidos
sobresalen dos proyectos de ley que pretenden aclarar la competencia institucional y el estatus legal
de las criptomonedas y demás tokens relacionados. Por una parte, la llamada “Ley de taxonomía del
Token”23 y por aparte una iniciativa presentada en el año 2020 (Crypto-Currency Act of 2020)24

1.2. Unión Europea

Dentro de la jurisdicción de la Comunidad Europea de momento no se cuentan con disposiciones
normativas específicas, sin embargo en materia tributaria una de las resoluciones más conocidas es
la que resuelve sobre la exención del pago del impuesto al valor agregado (VAT) derivado del
intercambio de monedas tradicionales por unidades de monedas virtuales como bitcoin, situación
que es explicada por medio del análisis del comunicado No. 128/15 emitido por el Tribunal de
Justicia de la Comunidad Europea, con fecha veintidós de octubre del año dos mil quince en la
ciudad de Luxemburgo, sentencia C-264/1425.
La mencionada resolución deriva de la interrogante planteada por un ciudadano de nacionalidad
sueca que deseaba prestar servicios consistentes en el intercambio de monedas tradicionales por
monedas virtuales como bitcoin y viceversa. En este sentido el comunicado establece: “bitcoin es
una moneda virtual utilizada para realizar pagos entre particulares a través de internet y ciertas

22 https://www.leg.state.nv.us/Session/79th2017/Reports/history.cfm?BillName=SB398
23 https://www.congress.gov/bill/116th-congress/house-bill/2144/text
24 https://s3.cointelegraph.com/storage/uploads/view/a7b9c3d6c50453c5580820ef0b09f5e2.pdf
25 Court of Justice of the European Union. PRESS RELEASE No. 128/15, Luxembourg, 22 October 2015. Judgment in Case C -264/14.

Skatteverket v David Hedqvist. “The exchange of traditional currencies for units of the ‘bitcoin’ virtual currency is exempt from VAT”.
https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2015-10/cp150128en.pdf.

12
tiendas online que la aceptan; los usuarios pueden comprar y vender las monedas por medio de una
tasa de intercambio”26.
Antes de iniciar la actividad comercial el contribuyente solicitó información a la Comisión de
Hacienda sueca con el fin de determinar si se debía pagar el IVA (VAT) sobre la compra y venta de
unidades de monedas virtuales como bitcoin. La Comisión de Derecho Tributario del mencionado
país concluyo que estas actividades no se encuentran subordinadas al pago del IVA, como
consecuencia la Autoridad Fiscal sueca apelo esta decisión ante el Tribunal Supremo
Administrativo alegando que las operaciones del contribuyente no están cubiertas por las
exenciones previstas en la directiva que regula lo relativo al impuesto al consumo. Por tal razón, el
Tribunal Supremo sueco solicitó información al Tribunal de Justicia Europeo sobre si estas
operaciones de intercambio están o no sujetas al pago de impuestos al consumo. El Tribunal de
Justicia Europeo resolvió lo siguiente: Las operaciones de cambio de divisas tradicionales por
monedas virtuales como bitcoin (y viceversa) constituyen una prestación de servicios a título
oneroso, ya que consisten en el cambio de diferentes medios de pago y existe una relación directa
entre el servicio prestado por el comerciante y la contraprestación que este recibe, al momento de
establecerse una diferencia entre el precio al que compra las divisas y el precio al que las vende a
sus clientes. Por tal razón, el Tribunal de Justicia resolvió que este tipo de operaciones se
encuentran exentas del IVA en virtud de la disposición normativa relativa a “divisas, billetes de
banco y monedas de curso legal” lo cual consta en la Directiva 2006/112/CE del Consejo emitida el
veintiocho de noviembre del año 2006.

1.3. Reino Unido

El tres de mayo del año dos mil catorce la entidad recaudadora de tributos del Reino Unido (Her
Majesty´s Revenue and Customs or HMRC) emitió una guía 27 que informaba sobre la tributación de
las criptomonedas en ese territorio, por lo tanto, es importante desarrollar los aspectos considerados
más importantes. La guía analizada, pretende resolver las principales interrogantes relacionadas a la
forma de tributación de actividades que impliquen el uso de criptomonedas y su relación con;
impuestos al consumo, impuestos corporativos, impuestos sobre la renta y ganancias de capital, de

26Ibidem. Pág. 1. “ ‘Bitcoin’ is a virtual currency used for payments between private individuals over the Internet and in certain
online shops that accept it; users can purchase and sell the currency on the basis of an exchange rate…” (Traducción Propia).

27 Policy Paper, Revenue and Custom Brief 9 (2014): Bitcoin and other cryptocurrencies.
https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies/revenue-and-
customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies

13
todas aquellas actividades realizadas por sujetos como; mineros, traders, cambistas, procesadores de
pago u otros prestadores de servicios.
En este sentido la HMRC afirma que: “Bitcoin es vista como la primera moneda digital
descentralizada, también conocida como criptomoneda. El surgimiento de criptomonedas como
bitcoin es un área nueva y en evolución, la determinación de su estatus legal y regulatorio está en
curso. Las criptomonedas tienen una identidad única, y, por lo tanto, no pueden compararse
directamente con ninguna otra forma de actividad de inversión o mecanismo de pago 28”.
Lo más destacable de este último párrafo se encuentra en la parte final, al evidenciarse que la
entidad recaudadora de tributos comprende perfectamente la notable diferencia entre criptomonedas
y sistemas tradicionales, ya que es usual que muchas autoridades públicas o analistas pretenden
vincular a la fuerza recientes tecnologías con lo anticuado.

Interpretación del Impuesto al Valor Agregado / Valued Added Tax según la HMRC:
 La minería se encuentra fuera del alcance de impuestos al consumo, ya que esta actividad
no constituye una actividad económica para los propósitos del VAT, al no existir relación
directa entre los servicios prestados y las contraprestaciones recibidas.
 Otros ingresos derivados de la minería, como las comisiones por transacciones percibidas
se encuentran exentas del VAT, situación justificada en la “Directiva 2006/112/CE del
Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido” en el artículo 135
(1) (d).
 El intercambio entre Libras Esterlinas o cualquier otra moneda extranjera como Euros o
Dólares por criptomonedas no está sujeta al impuesto al valor agregado.
 Cualquier otra carga realizada por encima del valor de bitcoin para organizar o llevar a cabo
cualquier transacción se encuentra exenta del IVA de conformidad con el artículo 135 (1)
(d) de la Directiva antes citada.
 Sin embargo, en los demás casos, el IVA se adecuará de forma normal por parte de los
proveedores de cualquier bien o servicio vendido a cambio de Bitcoin u otra criptomoneda
similar. Haciéndose énfasis en que el valor de las entregas de bienes o prestaciones de

28 Bitcoin is seen as the world’s first decentralised digital currency, otherwise known as a ‘cryptocurrency’. The advent of
cryptocurrencies such as Bitcoin is a new and evolving area and determining their legal and regulatory status is ongoing.
Cryptocurrencies have a unique identity and cannot therefore be directly compared to any other form of investment activity or payment
mechanism. (traducción propia). Policy Paper, Revenue and Custom Brief 9 (2014): Bitcoin and other cryptocurrencies.
https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies/revenue-and-
customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies

14
 servicios sujetas al IVA será el valor en libras esterlinas de la criptomoneda en el momento
de la transacción.

En relación a impuestos corporativos, rentas y ganancias de capital de actividades que involucren

criptomonedas, cada caso será analizado de forma individual para determinar el correcto trato
tributario. En el caso de comercios que acepten el pago de bienes y servicios por criptomonedas no
existe ningún cambio en cuanto al reconocimiento de los ingresos o en el cálculo de los beneficios
imponibles, es decir, la determinación de la obligación tributaria, en estos casos especiales, se
mantiene de la misma manera a situaciones tradicionales ya previstas.
En cuanto a impuestos corporativos (corporate taxes) se deben tomar en cuenta las siguientes
premisas:
 Las ganancias o pérdidas derivadas del intercambio entre monedas si se encuentran
grabadas.
 Para el trato tributario de las criptomonedas, se aplican las normas generales de intercambio
de monedas extranjeras.
 No son necesarias nuevas normas tributarias especiales para transacciones que utilicen
criptomonedas.

Impuesto sobre la renta (Income Taxes)

 Las ganancias y las pérdidas de un negocio no incorporado en las transacciones de
criptomonedas deben reflejarse en sus cuentas y estarán sujetas a impuestos sobre las reglas
normales de impuestos sobre la renta.

Analizando los criterios tributarios principales emitidos por el ente recaudador de tributos del Reino
Unido en el año 2014, se concluye que la naturaleza jurídica de las criptomonedas en el mencionado
territorio era interpretada como una moneda extranjera, al menos para efectos fiscales. Sin embargo,
a finales del año 2019 la HRMC publicó una actualización sobre el trato tributario de los
criptoactivos, por medio de la “Policy Paper, Cryptoassets: tax for individuals” 29 emitida el 20 de
diciembre del año 2019, la cual comienza reconociendo que el sector de los criptoactivos es de
crecimiento y desarrollo constante, es por ello que el trato tributario también debe evolucionar
simultáneamente. En cuanto a la naturaleza jurídica la HRMC aclara que no considera a los

29 https://www.gov.uk/government/publications/tax-on-cryptoassets/cryptoassets-for-individuals

15
criptoactivos como monedas o dinero, sino que identifica para efectos tributarios tres tipos de
criptoactivos los cuales son; tokens de intercambio, utilidad y seguridad, en donde el trato tributario
de cada variante dependerá de su naturaleza y uso, más no de su definición. En cuanto a los tributos
aplicables, la HRMC entiende que los particulares utilizan criptoactivos como instrumentos
personales de inversión y como medios de pago, situación que puede derivar en ganancias de capital
e impuestos sobre la renta. En este sentido, la resolución analizada no considera que comprar y
vender criptoactivos sea lo mismo que realizar apuestas, así mismo, se aclara desde una perspectiva
legal en qué lugar se consideran ubicados los tokens. Los aspectos que más llaman la atención son
el trato de la minería y las comisiones obtenidas, cuya tributación dependerá de una combinación de
supuestos y factores organizacionales. Al igual que en los Estados Unidos la resolución incluye a
los Airdrops y Hardforks estableciéndose en qué circunstancias se encuentran grabados. Se aclara
que la compra y venta de criptoactivos implica una inversión, por lo tanto, esta actividad puede
derivar en impuestos sobre las ganancias de capital y se enfatiza que los criptoactivos son digitales e
intangibles, pero son activos imponibles para ganancias de capital cuando puedan ser apropiados y
tengan un valor realizable, así también, se resuelven dudas respecto a la tributación de regalos y
donaciones obtenidas con valores digitales. En la parte final el recaudador tributario hace
nuevamente énfasis en que no considera los criptoactivos como monedas o dinero, por tal razón, los
mismos no pueden utilizarse para planes de pensiones, y para efectos del impuesto sucesorio las
criptomonedas son considerados como propiedad. En conclusión, la resolución es bastante
descriptiva al desarrollar distintos ejercicios prácticos sobre la correcta forma de tributación.

1.4. España
El país Ibérico manifiesta una interpretación jurídica positiva sobre el uso de activos
descentralizados, la presente investigación concluye que existen suficientes opiniones públicas que
sugieren el respeto a los derechos y obligaciones básicas a los usuarios de estas tecnologías.

1.4.1. Impuesto al Valor Añadido

Según el portal web de la Dirección General de Tributos que forma parte de la Secretaria de Estado
de Hacienda español, en el año dos mil quince se recibió la consulta tributaria número V1029-15 la
cual deriva de la interrogante planteada por un contribuyente que se dedicaba a la compra y venta
de monedas virtuales como Bitcoin, en este sentido, la consulta planteada pretendía resolver si
existe o no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tal actividad. Por tal razón, el órgano
tributario consultado resolvió: Debe tomarse en cuenta que la actividad cambista que pretende

16
realizar el consultante es considerada una actividad empresarial según la ley 37/1992 del Impuesto
al Valor Añadido esto según el artículo quinto (dos)30. Sin embargo, para determinar si dicha
actividad empresarial se encuentra gravada por el impuesto analizado debe realizarse un análisis
jurídico más extenso, por lo que se procedió a invocar la Directiva de la Comunidad Europea
2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, la cual en el artículo
135.1 establece las exenciones del impuesto.
Art. 135.1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes,
pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;”
Este artículo de la Directiva analizada, es incorporado a la legislación española por la ley 37/1992
artículo 20 relativo a Exenciones en operaciones interiores, Uno. 18° las siguientes operaciones
financieras. Literales h, i.
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio,
tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la
transmisión de efectos descontados.
El órgano consultado evidencio que el intercambio de criptomonedas por monedas soberanas o
viceversa no son definidas de forma expresa por la les leyes analizadas, sin embargo, concluyó por
medio de la interpretación jurídica que tanto la Directiva Europea como la Ley interna en las
exenciones tributarias prevén aspectos bastante amplios.
Por lo tanto, se encuentran exentos del pago del impuesto al Valor Añadido:
 Directiva Comunidad Europea = Otros efectos comerciales
 Ley 37/1992 española = Otras órdenes de pago
Ahora bien, tanto la Directiva Europea como la legislación tributaria española no definen a que se
refiere “otros efectos comerciales” así como “otras órdenes de pago”, por lo tanto, para resolver este
vacío interpretativo se acudió a un caso anteriormente resuelto de naturaleza similar, el caso “C-
461/12, Granton Advertising” en donde se concluye que la exención de impuestos de “otros efectos
comerciales” se refiere a todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia
de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos
como los cheques, libranzas o pagarés u otros que supongan una orden de pago, por lo tanto “otros

30 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Título I, artículo 5 (Dos)

17
efectos comerciales” se refiere a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que
tales operaciones financieras deben quedar exentas del pago del impuesto al valor añadido.
En conclusión, el órgano tributario consultado resolvió lo siguiente: “Las monedas virtuales como
Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas
dentro del concepto de “otros efectos comerciales” por lo que su transmisión debe quedar sujeta y
exenta del impuesto”.

Siempre en este contexto, también puede verificarse la consulta número V2846-1531 que sigue una
temática bastante similar a la consulta anteriormente expuesta.

1.4.2. Minería de criptomonedas

En agosto del año dos mil dieciséis la Dirección General de Tributos resolvió la Consulta V3625-
1632 previamente planteada por un solicitante que pretendía aclarar la tributación sobre los
siguientes hechos:
El contribuyente expuso ante la autoridad tributaria que se dedicaba al minado de Bitcoins,
actividad por la cual recibe comisiones y saldos de Bitcoins. Por tal razón, se plantean las siguientes
interrogantes ¿Se encuentra sujeta la minería de Bitcoins al Impuestos sobre el Valor Añadido?
¿Existe derecho a la deducción?
Para responder a las interrogantes planteadas el Órgano tributario consideró lo siguiente:
Ley 37/1992 artículo 4 del Impuesto sobre el Valor Añadido. “Uno. Estarán sujetas al impuesto las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de
su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Pero, ¿A quiénes se les considera empresarios o profesionales?
Artículo 5 de la misma ley. “Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen
la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular,
tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas.”

31 https://petete.minhafp.gob.es/consultas/?num_consulta=V0999-18
32 https://petete.minhafp.gob.es/consultas/?num_consulta=V0999-18

18
Una vez analizada la ley respectiva el Órgano tributario establece que a su criterio:
 El consultante es considerado empresario o profesional
 Ya que, ordena por cuenta propia los factores de producción necesarios para su actividad
 Y cuyo fin es el de intervenir en el mercado
 Por lo tanto, estará sujeto al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
realice a título oneroso.
Sin embargo, el Órgano tributario amplía su criterio e invoca 2 resoluciones europeas
complementarias.
1. Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencia 5 de febrero de 1981, Asunto C-154/1980 en
relación a los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso.
“Debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que
una prestación de servicios sea gravada por el impuesto.”
2. Tribunal europeo, sentencia 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/1993.
“…una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso… por tanto, sólo es imponible si
existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se
intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”.

En conclusión y en relación a la sujeción del Impuesto al Valor Añadido de la minería de Bitcoins

la Dirección General de Tributos española resuelve que:
 La actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el
proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al
prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado en los términos previstos en la
jurisprudencia del Tribunal.
 De tal forma, en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente
efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados
por la red.
 En consecuencia, la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la
contraprestación recibida en los términos señalados los servicios de minado objeto de la
consulta NO estarán sujetos al Impuesto Sobre el Valor Añadido.

19
Por aparte, en relación a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por el consultante, se debe tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94. Uno de la Ley
37/1992, según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los
bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen
por el sujeto pasivo a la realización de las siguientes operaciones:
1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a
continuación:
2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
En consecuencia, la realización de operaciones no sujetas (minado) y sujetas exentas (venta de
Bitcoins) objeto de consulta no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el
consultante.”

1.4.3. Impuesto sobre Actividades Económicas

Siempre dentro de la consulta V3625-16 relativa al minado de criptomonedas, el Órgano tributario
resuelve lo siguiente:
Impuesto sobre Actividades Económicas incluido en la Ley Reguladora de Haciendas Locales
(TRLRHL), aprobada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, artículos 78 a 91.
Artículo 78, TRLRHL apartado 1: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo
de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional,
de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se
hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

Artículo 79, TRLRHL apartado 1:

“Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando
suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En este sentido Hacienda española hace el siguiente análisis:

“Para que una actividad sea considerada como económica y su ejercicio constitutivo del hecho
imponible del tributo local en estudio se requiere:

20
 a) Que dicha actividad se realice en territorio nacional
b) Que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos
con un fin determinado;
c) Que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y
servicios;
d) Que la referida ordenación se haga por cuenta propia”.
Por lo tanto, Hacienda resuelve que “en la actividad desarrollada por el consultante (minado
criptomonedas) se cumplen todos los requisitos señalados anteriormente, por lo que estamos ante
una actividad económica sujeta al Impuesto Sobre Actividades Económicas”.

1.4.4. Impuesto Sobre la Renta

Con fecha dieciocho de abril del año dos mil dieciocho la Dirección General de Tributos española
resolvió la consulta número V0999-1833 previamente planteada por un contribuyente la cual
pretendía una opinión sobre la correcta tributación del impuesto sobre la renta al momento de
celebrar los siguientes hechos:
“El consultante, al margen de su actividad económica, adquirió como inversión monedas virtuales
"bitcoin" que posteriormente intercambió por otras monedas virtuales diferentes "nxt", las cuales, a
su vez, intercambió por distintas monedas virtuales como "Ethereum" (Ether), "bitcoin" y "ripple",
habiendo realizado estas operaciones en plataformas de intercambio con sede en territorio
extranjero. Una parte de estas últimas monedas virtuales las ha transmitido por euros.”
Como se ha indicado previamente, los usos de las criptomonedas varían según la percepción y
conocimiento del usuario, por tal razón, algunos particulares adquieren criptomonedas como
instrumentos de inversión, bien sea para obtener una ganancia futura al momento de intercambiarlas
o bien para preservar valor a largo plazo. Una vez se ha logrado vencer la barrera de cambio de fiat
a cripto, la circulación e intercambio de criptomonedas es mucho más sencilla y versátil, en este
sentido, el contribuyente español por medio de dinero fiduciario adquirió bitcoins los cuales
eventualmente intercambio por otras criptomonedas (Alt-coins), este intercambio es exclusivamente
digital y existen distintas herramientas que facilitan dicha actividad, lo cual puede ser por medio de;
intercambio digital entre pares, la utilización de cambistas centralizados (CEX) o bien cambistas
descentralizados (DEX). Una vez entendida la actividad realizada por el consultante se plantearon
las siguientes interrogantes a resolver por el órgano tributario.

33 https://petete.minhafp.gob.es/consultas/?num_consulta=V0999-18

21
1. Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de intercambio
entre monedas virtuales diferentes originan obtención de renta.
Es decir, se pregunta si el intercambio entre distintas criptomonedas constituye hecho generador de
obligaciones tributarias del impuesto sobre la renta.
Ejemplo: BTC ↔ ETH = ¿Hecho generador ISR?
2º En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, se plantea cómo se debe cuantificar la
alteración patrimonial, al no existir cotizaciones oficiales.
3º Asimismo, si la respuesta a la primera cuestión fuera afirmativa y en un intercambio entre
monedas virtuales se originase una variación patrimonial negativa, se pregunta sobre la integración
de dicha pérdida en la base imponible.
4º ¿Debe comunicar el consultante a la Administración tributaria la realización de las operaciones
de intercambio y de venta de monedas virtuales a través de algún modelo?
En otras palabras, se plantea si existe algún régimen específico al que deba someterse esta actividad
y de ser así ¿Cómo realizar la determinación de la obligación tributaria?

Para responder a estas interrogantes Hacienda evidencia que no existe una definición especifica de
monedas virtuales o criptomonedas dentro de la legislación española, para lo cual “acude al
concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la
que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema
financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la
directiva 2009/101/CE, en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera
como moneda virtual a “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un
banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente
establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por
personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y
negociada electrónicamente”.”34
Partiendo de la citada definición la Dirección General de Tributos concluye que:
1. Las monedas virtuales son bienes inmateriales
2. No son monedas de curso legal
3. Son intercambiadas por otros bienes o servicios, o bien otras criptomonedas
4. Pueden adquirirse a cambio de monedas de curso legal (dinero fiduciario)

34 Ibidem

22
Teniendo claro estos aspectos, Hacienda procede a analizar la legislación tributaria interna
evidenciando lo siguiente:
Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, artículo 2: “Constituye el objeto de
este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos,
ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con
independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador.”
Artículo 33 apartado 1 de la misma ley: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en
el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Por aparte, desde la perspectiva de la relación contractual, Hacienda española interpreta que el
intercambio de criptomonedas por otras criptomonedas representa un contrato de permuta esto
según el Código Civil artículo 1,538.
De lo analizado el órgano tributario concluye:
El intercambio entre criptomonedas constituye una alteración del patrimonio, esto al sustituirse una
cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta.
Por lo tanto, y para resolver a las cuatro interrogantes iníciales se resuelve que:
1. El intercambio entre criptomonedas distintas si constituye la obtención de renta que se califica
como ganancia o pérdida patrimonial.
2. La renta a declarar es la diferencia entre el valor de adquisición del activo y el valor que posee al
momento de transmitirlo, es decir que la diferencia de costo de una criptomoneda al momento de su
compra frente al valor de la otra criptomoneda al momento de su transmisión representa la ganancia
o pérdida de capital.
3. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta
entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales
que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero,
constituyen renta de ahorro. Es decir, cualquier intercambio entre criptomonedas bien sea por otras
criptomonedas o dinero tradicional constituye renta para los efectos de la ley.
4. Las operaciones de ganancias o pérdidas patrimoniales, deberán ser incluidas en la declaración
del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que
dichas operaciones se hayan realizado por medio de los mecanismos establecidos en la ley.

23
Como es de esperarse en toda resolución legal, siempre existen personas a favor y en contra de lo
resuelto por los órganos públicos, la conclusión de Hacienda española en relación al Impuesto
Sobre la Renta sobre el intercambio de criptomonedas ha generado distintas críticas e
inconformidades siendo las más notorias las siguientes:

1. La interpretación realizada por el Órgano competente es poco práctica e incongruente con

la naturaleza de la tecnología.
2. Excesiva burocracia y papeleo en la tributación
3. La complejidad del cumplimiento de lo resuelto fomenta la evasión fiscal
4. Se desincentiva la inversión nacional y extranjera en el país35

Por último, el diecinueve de octubre del año dos mil dieciocho el Ministerio de Hacienda español
presento el “Anteproyecto de ley medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal” 36 en donde
uno de los temas principales fue establecer mayores requerimientos de información sobre la
posesión de valores digitales descentralizados, así como un mayor control tributario sobre el
mercado de criptomonedas, en donde la ministra de Hacienda declaró que estas medidas pretenden
“construir una nueva fiscalidad para el siglo XXI, más progresiva y redistribuida, para que todos
contribuyan según su capacidad y reciban según su necesidad”
El anteproyecto de “Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal” estable como
objetivos generales 37:
 Incidir en el combate contra los nuevos modos y fórmulas de fraude fiscal
 Luchar contra los comportamientos inadecuados de grandes empresas multinacionales y
evitar la planificación fiscal abusiva.
 Modernizar el modelo económico y conseguir un sistema fiscal más redistributivo y justo.
El primer punto del anteproyecto se refiere a:
1. Mayor control de las criptomonedas
Objetivo: Establecer nuevas obligaciones para obtener información sobre la tenencia de
monedas virtuales, tanto situadas en España como en el extranjero.

35 https://www.criptonoticias.com/entrevistas/nuevas-medidas-tributarias-espana-pueden-ahuyentar-inversion-criptomonedas/
36 http://www.hacienda.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2018/Paginas/20181019_CM_LEY_ANTIFRAUDE.aspx
37“Anteproyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”
http://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/GabineteMinistro/Notas%20Prensa/2018/CONSEJO%20DE%20MINISTROS/19-
10-18%20Presentacion%20anteproyectos%20fraude%20servicios%20digitales%20e%20ITF.pdf

24
 Medidas: Obligación de informar sobre saldos de las monedas en custodia, con la
identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de los saldos. Informar también
sobre las operaciones con monedas virtuales a la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT).

1.5. Alemania
De lo analizado se concluye que Alemania al igual que la mayoría de países de la comunidad
europea reconoce los derechos básicos de todo usuario de criptomonedas (minar, comprar, transar,
almacenar). En Alemania para efectos tributarios las criptomonedas son consideradas activos
intangibles, es por ello que se resume la guía emitida por el Ministerio de finanzas alemán en
febrero del año dos mil dieciocho, en donde se aclara el trato tributario de las criptomonedas
respecto al Impuesto al Valor Agregado38.

Conversión de bitcoin a fíat y viceversa Exento

Utilizar criptomonedas (bitcoin) como medio de pago de Exento
bienes y servicios
Monedas virtuales utilizadas en juegos de videos Gravado
Comisiones en bitcoins derivadas de transacciones Exento
registradas por los mineros
Obtención de bitcoins derivadas de la minería Exento
Otorgar servicios de billetera al consumidor a cambio de Gravado
una comisión
Aspectos relativos a los cambistas
Las comisiones generalmente están sujetas al IVA si el Gravado
intercambio es un mercado que técnicamente permite a
los vendedores y compradores realizar transacciones
Sin embargo, no hay IVA si el cambista compra y vende Exento
bitcoin por cuenta propia

“La publicación del BMF cubre únicamente las cuestiones relacionadas con el IVA. No dice nada
sobre el impuesto sobre las ganancias de capital / impuesto sobre la renta. Sin embargo, como regla
general, la compra y venta de Bitcoins y otras monedas criptográficas, que un contribuyente

38 https://www.loc.gov/law/foreign-news/article/germany-federal-ministry-of-finance-publishes-guidance-on-vat-treatment-of-virtual-
currencies/

25
individual (ninguna empresa comercial) ha mantenido durante al menos un año, está exenta del
impuesto sobre las ganancias de capital y del impuesto sobre la renta de acuerdo con la legislación
fiscal alemana39.”

1.6. Suiza
Suiza quien no forma parte de la unión europea, es conocida por el desarrollo de su sistema
financiero, en el ámbito de las criptomonedas y tecnologías blockchain Suiza no se ha quedado atrás
y ha manifestado su intención de continuar su hegemonía solo que ahora en el campo de las
finanzas digitales, tal situación se observa en casos como la ciudad suiza de Zug mejor conocida
como el “Cripto Valle” quien ofrece de las disposiciones normativas más amigables para el
desarrollo de este ecosistema 40. También es relevante la decisión del territorio suizo de Chiasso,
quien ha iniciado a aceptar el cobro de impuestos por medio de activos descentralizados como
bitcoin y similares41. En enero del año 2020 el municipio de Zermatt también se unió a la iniciativa
de cobro de impuestos con criptomonedas.42 En este orden de ideas activos virtuales como bitcoin
no se encuentran gravados con impuestos al consumo, conclusión emitida por el recaudador
tributario derivada de la solicitud planteada por organizaciones suizas de Bitcoin43. Por aparte y
según la compañía de servicios profesionales KPMG44, la minería en Suiza podría estar gravada
como ingresos de auto empleo, en general toda ganancia derivada de criptomonedas está sujeta a
impuestos según el ingreso que representa sean; salarios, ingresos por auto empleo, intereses o cuasi
ganancias de activos móviles u otros ingresos. Si bien las ganancias obtenidas por la venta de
criptomonedas son consideradas ganancias de capital de activos móviles, según la legislación suiza
estas ganancias se encuentran exentas del cobro de impuestos, adicionalmente las pérdidas de
capital derivadas del comercio con criptomonedas no son deducibles. En general los recaudadores
tributarios consideran que las criptomonedas en manos de particulares son equivalentes a poseer
efectivo o metales preciosos, según la legislación tributaria estos activos están sujetos a impuestos
sobre el patrimonio y debido a que las criptomonedas tienen un valor de mercado, este valor debe
ser incluido en la declaración de impuestos respectiva.

39 https://www.winheller.com/fileadmin/redaktion/dateien/downloads/vat-exemption-bitcoin-germany.pdf
40 https://www.coindesk.com/blockchain-innovation-switzerland-crypto-valley-new-york/
41 https://www.coindesk.com/swiss-town-to-accept-tax-payments-in-bitcoin/
42 https://es.cointelegraph.com/news/city-of-zermatt-switzerland-now-accepts-tax-payments-in-bitcoin
43 https://bitcoinmagazine.com/articles/swiss-tax-authorities-confirm-bitcoin-vat-free-switzerland-1434140401/
44 https://home.kpmg/xx/en/home/insights/2019/03/tnf-switzerland-tax-treatment-cryptocurrencies.html

26
Al igual que Suiza, países como Malta y Gibraltar destacan en este ecosistema por ser considerados
desde una perspectiva legal de los territorios más amigables, ya que se han propuesto ser centros
globales de innovación en el ámbito de las tecnologías blockchain y finanzas digitales alternativas.

1.7. Portugal
Portugal es percibido como un país amigable para este ecosistema, en materia fiscal la información
vinculante de la autoridad tributaria portuguesa (AT autoridade tributária e aduaneira) número
14436 emitida en el mes de julio del año 2019 resuelve una consulta previamente planteada por un
contribuyente. La resolución vinculante deriva de la solicitud realizada por una persona interesada
en la minería de criptomonedas, quien deseaba resolver dudas sobre el marco contable y fiscal de
dicha actividad. En tal sentido, la autoridad tributaria invocando directivas de la comunidad europea
y la legislación interna concluye que el intercambio de criptomonedas por monedas fiduciarias se
encuentra exento del IVA45.

1.8. Francia
Según noticia emitida en septiembre del año dos mil diecinueve por el diario digital Bloomberg
Tax, se afirma que el citado país no cobrara ningún tipo de impuesto por los intercambios realizados
entre criptomonedas, solo se gravaran todas aquellas ganancias de capital derivadas del intercambio
de criptomonedas a dinero fiat, en este sentido el ministro de economía francés argumentó que el
momento adecuado para establecer impuestos es solo cuando las ganancias se convierten a dinero
tradicional, en cuanto al impuesto al valor agregado, este si procede al momento de adquirir bienes
o servicios utilizando criptomonedas como medio de pago46.

1.9. Malta
Es importante analizar la situación legal de Malta ya que podría ser el detonante de reacciones
jurídicas específicas para el ecosistema blockchain alrededor del mundo. En el año dos mil
diecisiete se aprobó la estrategia nacional para promover las tecnologías blockchain, iniciativa
presidida por el Primer Ministro, en donde se enfatizaba que la medida no se enfoca únicamente en
criptomonedas, sino que se visualiza la incorporación de tecnologías blockchain en otras áreas
como el registro de tierras, registros médicos etc. 47 En abril del año dos mil dieciocho el Consejo de

45https://www.audico.pt/wp-content/uploads/2019/08/57_INFORMACAO_14436.pdf
46https://news.bloombergtax.com/daily-tax-report-international/france-wont-tax-crypto-to-crypto-trades-but-will-hit-gains-cashed-out
47https://www.maltatoday.com.mt/business/technology/76459/malta_set_for_revolutionary_national_blockchain_strategy_#.WPyVPvTN

zrf

27
Ministros de Malta presentó tres proyectos de ley relacionados con criptomonedas y tecnologías
blockchain ante el parlamento para su revisión48. En Julio del año dos mil dieciocho el parlamento
aprobó por unanimidad los tres proyectos 49.

Malta: resumen de proyectos de Ley

Ley de innovación digital  Crea la Autoridad de Innovación Digital
(MDIA), autónoma e independiente.
 Se encarga de la innovación tecnológica y su
forma de uso.
 Reglamenta el uso de tecnologías blockchain
 Contratos inteligentes
 Promueve políticas gubernamentales
 Fomenta el diseño y la utilización de tecnologías
innovadoras.
Ley de Arreglos y Servicios de Tecnología  Establece las regulaciones requeridas por la
Innovadora MDIA para poder operar con criptomonedas
 Establece un registro de proveedores de
servicios.
 Auditores de sistema
 Certificación de arreglos tecnológicos
Ley de Activos Financieros Virtuales  Establece el régimen regulador del mercado
 Cumplir con los principios fundamentales de
regulación financiera
 Protección al inversionista
 Brindar integridad y solidez financiera

En materia tributaria en Malta50 cuando se utilizan criptomonedas como medio de pago para la
obtención de bienes y servicios, se considera que el beneficiario ha percibido ingresos los cuales se
encuentran gravados, por lo tanto, deben ser declarados para propósitos tributarios de la misma
forma que las ganancias de fuentes tradicionales como las monedas fiduciarias. En cuanto al
impuesto al valor agregado y de forma similar a lo escrito en líneas anteriores, dentro de la
Comunidad Europea el intercambio o adquisición de criptomonedas se encuentran exentas de

48 https://www.criptonoticias.com/regulacion/gobierno-malta-aprueba-tres-proyectos-ley-criptomonedas/
49 https://www.criptonoticias.com/regulacion/malta-convierte-primer-pais-legislacion-integral-criptomonedas-contabilidad-distribuida/
50 https://www.welcome-center-malta.com/cryptocurrency-taxes-in-malta-bitcoin-trading/

28
impuestos al consumo, sin embargo, la compra de bienes y servicios si puede estar afecta a este
impuesto. Las ganancias de capital por venta de criptomonedas adquiridas como inversión a largo
plazo no se encuentran gravadas, pero, el comercio de criptomonedas en cortos periodos de tiempo
si se encuentran gravados de forma similar a las acciones, divisas, materias primas, esto debido a
que la Ley respectiva establece que este tipo de ganancias representan un negocio. En cuanta a la
minería los ingresos son considerados ganancias de capital, sin embargo, el minero tiene la facultad
de reclamar deducciones derivadas de costos energéticos y depreciación del equipo minero. En el
año 2019 se amplían los criterios tributarios haciendo énfasis en la clasificación de tokens
financieros, tokens de utilidad, tokens híbridos y la tributación de ofertas iníciales de moneda
respecto a impuestos al consumo y ganancias de capital51.

Asia
1.10. Japón
No es ningún secreto la fascinación de la sociedad japonesa con la tecnología, el ámbito de las
criptomonedas y tecnologías blockchain no ha sido la excepción. En el año dos mil diecisiete y
gracias a las acciones encaminadas por un bufete de abogados (Anderson Mōri & Tomotsune) la
Agencia de Servicios Financieros identifico la naturaleza jurídica de bitcoin y similares como
métodos legales de pago.
La tributación hasta el año dos mil diecisiete no era del todo clara y se asumía que los intercambios
entre monedas virtuales se encontraban grabadas con el ocho por ciento de impuestos al consumo,
sin embargo, en el año dos mil dieciséis se promovieron ciertas reformas tributarias motivadas por
distintos actores, uno de ellos la reconocida compañía Deloitte52 en donde se sugería la exención de
impuestos al consumo por compra o venta de criptomonedas dentro del territorio japonés, tal
situación fue aprobada y entro en vigencia en el año dos mil diecisiete. No obstante, las
criptomonedas en Japón si se encuentran grabadas por otros impuestos como; impuestos al ingreso
personal, impuesto a las ganancias de capital, impuesto al ingreso corporativo 53, en cuanto a las
ganancias de capital con criptomonedas estas son consideradas como “ingresos varios”, en donde el
tipo impositivo varía entre el quince y cincuenta y cinco por ciento según la ganancia percibida 54.

51 https://www.welcome-center-malta.com/the-complete-malta-vfa-tax-guideline/
52 Deloitte. Japan: Inbound Tax Alert. 2017 Tax Reform Proposals, December 2016, No.19
53 https://news.bitcoin.com/revised-tax-on-bitcoin-in-japan-in-effect-from-today-giving-residents-access-to-global-markets/
54 https://www.bloomberg.com/crypto

29
1.11. China
Desde una perspectiva jurídica, China se ha manifestado bastante hostil con este ecosistema al
tomar distintas medidas que han afectado el pleno desarrollo, por ejemplo:
 Prohibición de financiamiento vía ofertas iníciales de moneda 55
 Cierre de casas de cambio56
Sin embargo, desde una perspectiva técnica la participación de China es fundamental en muchas
otras áreas, por ejemplo la minería de criptomonedas ya que es en China en donde, de momento, se
encuentran ubicados las granjas y pools mineros que concentran las cantidades más grandes de
poder de cómputo de la red bitcoin, así también los chips mineros más utilizados para minería son
producidos en China los cuales son comercializados alrededor del mundo, China ofrece un ambiente
atractivo para la minería; energía barata, buena conexión a internet, clima frio en ciertas regiones,
accesibilidad de hardware minero. Desde la perspectiva legal, las acciones hostiles encaminadas por
el gobierno también han afectado la minería al establecerse controles muchos más estrictos 57. En
materia tributaria, a la fecha, el gobierno chino no ha emitido una opinión respecto al estatus
tributario de las criptomonedas58, para algunos expertos la tributación podría estar grabada dentro
de las distintas categorías tributarias como un ingreso incidental. Sin embargo, se percibe
positivamente la resolución de la de Corte de Arbitraje Internacional de la ciudad de Shenzeng que
considera a bitcoin y similares como una propiedad con valor económico, conclusión a la que se
llega derivado de un conflicto previo entre comerciantes 59. En cuanto a tecnologías de bases
distribuidas, China trabaja en el desarrollo de un proyecto gubernamental, así como en su propia
moneda digital de banco central (CBDC), desarrollos que se intensificaron a partir de la promoción
de estas tecnologías por parte del presidente chino en el año dos mil diecinueve60.

Latinoamérica
1.12. Argentina
Argentina es el país latinoamericano que, a la fecha, refleja el mayor número de comercios que
aceptan criptomonedas como medios de pago en comparación de otros países de la región, bitcoin
manifiesta una aceptación relativamente buena tomando en cuenta el conocimiento de los
particulares sobre el tema, así como la existencia de distintos startups vinculadas al ecosistema. Esto

55 http://www.miit.gov.cn/n1146290/n4388791/c5781140/content.html
56 https://www.scmp.com/news/china/economy/article/2132119/beijing-bans-bitcoin-when-did-it-all-go-wrong-cryptocurrencies
57 https://www.loc.gov/law/help/cryptocurrency/china.php
58 https://hackernoon.com/navigating-crypto-regulation-china-fbae88697a21
59 https://mp.weixin.qq.com/s/U_qDgQN9hceLBbpQ13eEdQ
60 https://coinpedia.org/cryptocurrency-regulation/cryptocurrency-regulation-in-china/

30
por muchas razones, entre ellas, las constantes dificultades económicas que ha atravesado el país a
lo largo de su reciente historia, principalmente elevados índices de inflación, cepos cambiarios y
devaluaciones monetarias experimentadas, que han influido en la decisión de algunos particulares
en buscar; medios de pago alternativos, otros instrumentos de reserva de valor o herramientas para
transmitir valor a otras jurisdicciones como medidas de protección patrimonial.
En materia tributaria a mediados en el año dos mil diecisiete se tuvo conocimiento que la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) preparaba una reforma tributaria la cual incluía
asuntos relativos a la tributación de la economía digital, entre ellos la tributación por ganancias de
operaciones que involucren monedas digitales. A finales del año dos mil diecisiete el Congreso
aprobó la Ley 27.43061 que entre muchas otras situaciones grava el Impuesto a las Ganancias
provenientes de monedas digitales. Para muchos analistas el principal inconveniente de esta
normativa es el término “monedas digitales” 62 ya que este es demasiado amplio y podría no incluir a
criptomonedas o similares, lo cual es un claro ejemplo de la importancia de estandarizar términos y
las consecuencias de incertidumbres normativas derivadas del desconocimiento legislativo. En este
sentido, según la interpretación del portal web argentino (impuestosblog.com.ar) sugiere que AFIP
debe aclarar a que se refiere con monedas digitales y si estas abarcan o no a los tokens (otros
valores digitales emitidos en distintas blockchains, ejemplo ICO´S). En este orden de ideas, el
portal web indica que “dicha norma no puede aplicarse a las criptomonedas, pero no quita que las
monedas digitales queden gravadas. Por lo que si tienen Bitcoins depositados en una billetera
virtual ubicada en Argentina la ganancia que generen por su venta o transferencia queda gravada si
el titular es habitualista en la compraventa de este tipo de monedas” 63. En cuanto al pago de
Impuesto sobre los Bienes Personales “sobre la tenencia de criptomonedas, queda exenta por ser un
bien inmaterial. Por lo que, los titulares de criptomonedas no pagan por Bienes Personales por la
parte de su activo en criptomonedas”. En cuanto al Impuesto al Valor Agregado la interpretación
del portal web citado indica “Las operaciones con criptomonedas no son alcanzadas por el IVA, al
ser un bien inmaterial, no figura como ninguna de las operaciones que son alcanzadas por el IVA.
Si bien las comisiones y cargos que se paguen por operaciones con criptomonedas si quedan
grabadas”64.

61 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/305000-309999/305262/norma.htm
62 https://www.infobae.com/cripto247/altcoins/2018/07/20/una-abogada-experta-en-criptomonedas-explica-que-impuestos-hay-que-
pagar-en-la-argentina/
63 http://impuestosblog.com.ar/afip-criptomonedas-que-impuestos-tributa-el-bitcoin/
64 Ibídem

31
Otro criterio importante a tomar en cuenta, es el expuesto en marzo del año 2,020 por el portal web
Criptonoticias en el artículo titulado: “Así pagan el Impuesto a las Ganancias las criptomonedas en
Argentina” desarrollado por el especialista tributario Marcos Zocaro quien considera que la Ley de
impuestos a las Ganancias si incluye la tributación de las criptomonedas en las reformas del 2017
que entraron en vigencia en el 2018, pero aún existen muchas dudas ya que la Ley habla de
monedas digitales pero no las define. Según el profesional, asumiendo que a criterio de la Ley las
criptomonedas sean monedas digitales, la liquidación y cálculo del impuesto debería ser de la
siguiente manera: El impuesto de ganancias se produce si se venden criptomonedas, pero el monto
del tributo varía si la fuente de la ganancia es nacional o extranjera. Son ganancias de fuente
argentina cuando el emisor de la criptomoneda se encuentre ubicado en el país y es de fuente
extranjera cuando el emisor no se encuentre en la Argentina. En este sentido el profesional
cuestiona ¿Qué sucede con las monedas digitales como bitcoin que no cuentan con un emisor
centralizado, sino con mineros distribuidos por todo el mundo? ¿Cuándo se considerará que son de
fuente argentina? El analista afirma que no se tiene una respuesta legal concreta. Continuando con
el análisis del experto, este manifiesta que en las ganancias de fuente argentina la alícuota del
impuesto será del 15% cuando se enajenen monedas digitales en pesos con cláusulas de ajuste o en
moneda extranjera, o del 5% cuando sea en pesos. Sin embargo, el profesional tributario identifica
un inconveniente: las monedas digitales no se emiten en dólares u otra moneda, sino que son
valores en sí mismos: la falta de claridad legal complica la correcta liquidación del impuesto.

1.13. Colombia
Es bien sabido del constante crecimiento colombiano en el sector Fintech, el ámbito de las
criptomonedas no ha sido la excepción, es por ello que llama la atención la presentación al
Organismo Legislativo de un proyecto de ley en el año dos mil dieciocho el cual ha generado
mucha exposición y opiniones en contrario, para lo cual se procede a analizar lo fundamental.
Proyecto de Ley No. 28/2018 “Por el cual se regula el uso de monedas virtuales o criptomonedas y
las formas de transacción con éstas en el territorio de Colombia y se dictan otras disposiciones 65”.

65http://leyes.senado.gov.co/proyectos/images/documentos/Textos%20Radicados/proyectos%20de%20ley/2018%20-

%202019/PL%20028-18%20Criptomonedas.pdf

32
 Proyecto ley 28/2018 I título, 4 Capítulos, 16 Artículos
Objeto Regular transacciones que involucren criptomonedas
Principios Inclusión, innovación, protección al consumidor, prevención de fraudes
Definiciones Criptomonedas, blockchain, wallet, trading, traders, adquirente
Entidades Que se dediquen a la comercialización, administración y trading de
(intermediarios) criptomonedas.
Ente autorizador Ministerio de Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones
Deber de información Entidades deben informar al público su forma de operar y riesgos asociados.
Información de Deben presentarse ante la Fiscalía General de la Nación
transacciones
sospechosas
(AML/CFT)
Transacciones Son libres entre las partes siempre que medie la voluntad
Trading Autorización especial para poder operar
Órganos Fiscalizadores  Ministerio de Tecnología de la Información y de las Comunicaciones
 Superintendencia de Industria y Comercio
Sanciones A personas individuales o Jurídicas no autorizadas
Impuesto especial Toda transacción de Colombia hacia el exterior o viceversa
Tipo impositivo 5% con base en la transacción final

Distintos sectores se han pronunciado en contra del proyecto de ley, se resumen los argumentos
principales.

Definiciones Incorrectas e incompletas

Incoherencias Se pretenden regular aspectos técnicos y operaciones trading muy especificas
Ponente del proyecto Evidencia desconocimiento del funcionamiento y características de una
criptomoneda y ecosistema blockchain
Visión limitada Se asocia el trading de criptomonedas como uno de los principales usos,
ignorando otras funciones habituales
Proyecto de ley prematuro El uso de criptomonedas en Colombia es reciente y en formación,
regulaciones apresuradas corren el riesgo de quedar obsoletas en poco
tiempo.
Leyes vigentes Ya establecen controles y sanciones que pueden ser aplicadas a este
ecosistema

33
Desincentiva el uso y Al establecerse un nuevo impuesto sobre toda transacción, lo que se sumará a
emprendimiento la posible vinculación a impuestos ya vigentes, costos de comisión que
cobran algunos intermediarios por servicios, costos de comisión por
transacción en la red de algunas criptomonedas,
Esto limita la participación de actores que pueden participar.
Proyecto de ley Presenta una exposición de motivos bastante pobre, no se citan
investigaciones, análisis técnicos y legales de calidad, notable ausencia en la
redacción de profesionales especializados en el tema.

El tiempo dirá si avanza o no este proyecto de ley.

Por aparte, actualmente no es del todo clara la tributación en Colombia ya que se perciben
incertidumbres jurídicas por ejemplo la naturaleza jurídica de las criptomonedas, por tal razón se
evidencian opiniones encontradas, sin embargo, se tiene conocimiento de una resolución emitida
por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en relación a una consulta planteada
por un contribuyente respecto de la tributación de la minería.
Concepto 20436 del 2 de agosto de 2017, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Pregunta del solicitante: ¿Minar monedas virtuales constituye una actividad gravada en Colombia
con el impuesto sobre la renta?
Respuesta del órgano recaudador de tributos: “Dado que la minería de monedas virtuales implica
una inversión mayor o menor en equipos y/o software así como energía y/o personal y conlleva a la
obtención de un bien que no tiene existencia física… estamos frente a un bien de carácter incorporal
o inmaterial susceptible de ser valorado… quien se dedica a minar y obtiene nuevas monedas
virtuales, obtiene un bien como producto de esta actividad a título de retribución de los servicios de
confirmación y aseguramiento, o a título de comisión, y por tanto percibe un ingreso en especie…
los residentes en Colombia que disponen de equipos, recursos y labores que se integran en la
actividad de minería, permitiéndoles obtener monedas virtuales a cambio de los servicios prestados
en la red y/o a título de comisiones, perciben ingresos gravados en Colombia... se puede concluir
que las monedas virtuales no son dinero para efectos legales. No obstante, en el contexto de la
actividad de minería, en tanto se perciben a cambio de servicios y/o comisiones, corresponden a
ingresos y en todo caso, a bienes susceptibles de ser valorados en generar una renta para quien las
obtiene como de formar parte de su patrimonio y surtir efectos en materia tributaria”.

34
Es interesante comentar que el presidente constitucional de Colombia (2018-2022) en el Congreso
Internacional de Tecnologías de la Información y la Comunicación, ANDICOM 2018, propuso
exenciones del pago del impuesto sobre la renta por cinco años a distintos emprendimientos
tecnológicos entre ellos criptomonedas y tecnologías blockchain a efecto de generar fuentes de
empleo, inversión etc.66. A la fecha de finalización de este documento no se ha evidenciado
información que confirme tales ofrecimientos.

1.14. Chile
El ente recaudador de tributos chileno, el Servicio de Impuestos Internos (SII) resolvió en el año
dos mil dieciocho una consulta previamente planteada por un contribuyente quien actuaba como
intermediario en el ecosistema de las criptomonedas, para lo cual planteó interrogantes relativas a la
vinculación de estas, con el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado según la
legislación tributaria chilena, es por ello que se exponen los puntos más relevantes.

(Ord. No. 963, de 14-05-2018)67

Se ha solicitado un pronunciamiento a esta Dirección Nacional sobre la tributación que afecta a las
rentas obtenidas en la compra y venta de criptomonedas, tanto a nivel de Impuesto a la Renta como
del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En cuanto al Impuesto sobre la Renta el contribuyente consulta si los ingresos obtenidos derivados
de la compra y venta de estos valores digitales se encuentran gravados por el impuesto en mención.
En relación al IVA el consultante hace ver que dentro de sus actividades económicas se encuentran
las de “casas de cambio y operadores de divisas” y “otras actividades auxiliares de la
intermediación financiera” por lo que se consulta si la venta de bitcoins se encuentra afecta al IVA,
y también pregunta el contribuyente si puede emitir facturas por las referidas ventas.
El órgano tributario analizó:
Ni el bitcoin, ni ningún otro activo digital o criptomonedas, se consideran en Chile como monedas
de curso legal, o monedas extranjeras o divisas. Luego de un extenso análisis de las normas
tributarias relacionadas, el ente recaudador de tributos concluye:
1. Las rentas que se obtengan producto de la compra y venta de bitcoins, o de cualquier otro activo
virtual o digital, se clasifican en el No. 5, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las

66 https://www.youtube.com/watch?v=xuY13HGQBv4
67 http://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_administrativa/ley_impuesto_renta/2018/ja963.htm

35
que deberán declararse en el formulario No. 22, sobre Declaración Anual de Impuestos a la Renta y
afectarse con los impuestos generales de dicha ley.
2. El contribuyente deberá deducir como costo directo en la determinación de su Renta Líquida
Imponible, el valor de adquisición de los bitcoins, o de los activos virtuales o digitales de que se
trate, cuyas ventas generen los ingresos brutos del ejercicio correspondiente…
3. La venta de bitcoins u otros activos virtuales o digitales, no se encuentra afecta al IVA, por
recaer, en este caso, sobre bienes incorporales.

1.15. México
Como se ha observado en los análisis anteriormente expuestos, la modalidad que han utilizado
muchos países para organizar el ecosistema de las monedas virtuales ha sido la interpretación
jurídica, instrucciones, guías o reglamentos normativos. Al momento de redactarse esta
investigación, en el mundo solo Malta y México cuentan con leyes especiales que regulen en alguna
medida a las criptomonedas o activos virtuales de forma específica. En el año dos mil dieciocho
México aprobó la “Ley para Regular las Instituciones de Tecnología Financiera” mejor conocida
como Ley Fintech, por tal razón, se establecen los puntos principales de la mencionada ley.

Ley 9/03/2018 VII Títulos / 146 artículos

Justificación  Surgimiento de nuevos modelos de negocios que no cuentan con regulación ni
supervisión
 Proliferación de economías colaborativas
 Proliferación de servicios financieros de persona a persona
 Gran potencial de expansión
Finalidad Poner a México a la vanguardia
Aumentar la inclusión financiera
Principios Inclusión e innovación financiera, protección al consumidor, estabilidad financiera, sana
competencia, prevención lavado de dinero/financiamiento del terrorismo.
Regula Instituciones de Tecnologías Financieras ITF
Objetivo Organización, operación y funcionamiento de ITF
Órganos  Comisión Nacional Bancaria y de Valores
supervisores  Banco de México (BANXICO)
ITF, 1. Instituciones de Financiamiento Colectivo (IFC)
dos modalidades 2. Instituciones de Fondo de Pago Electrónico (IFPE)

36
 1. IFC, Poner en contacto a particulares para financiar una actividad en común, por medio de
Función App´s, interfaces, web pages y cualquier otro medio de comunicación.
Operaciones Financiamiento colectivo de deuda
permitidas Financiamiento colectivo de capital
Financiamiento colectivo de copropiedad o regalías
Instrumentos de Moneda nacional
intercambio Moneda extranjera
permitidos Activos virtuales
Aspectos Obligaciones IFC
complementarios Funciones IFC
Prohibiciones IFC
2. IFPE, Emisión, administración, redención, transmisión de FPE, por medio de; app´s,
Función interfaces, páginas de internet y cualquier otro medio de comunicación.
Aspectos Actividades autorizadas
principales IFPE ¿Quiénes operan un fondo de pago electrónico?
¿Quiénes no son considerados fondos de pago electrónico?
Actividades que pueden realizar las instituciones de fondo de pago electrónico
Operaciones con ¿Qué son los activos virtuales?
activos virtuales ¿Qué no son activos virtuales?
¿Qué activos virtuales pueden operar las ITF?
Prohibiciones ITF
Obligaciones ITF
Disposiciones Autorizaciones de las ITF
generales Requisitos para poder operar ITF
Medidas y políticas de control de riesgos
KYC / AML
Cantidad de recursos que puede operar una ITF
Suspensión y revocación de una ITF
Inspección, vigilancia e intercambio de información de la autoridad pública
Autorizaciones temporales para operar ITF (Sandbox)
Incumplimiento Sanciones y delitos

La popularmente conocida como Ley Fintech mexicana identifica a las criptomonedas y similares
como activos virtuales, la crítica más evidente que se ha observado sobre este apartado de la ley es
que las Instituciones de Tecnologías Financieras solo pueden operar con activos virtuales

37
autorizados por la Banca Central (BANXICO), para algunos esta medida es acertada para proteger
al usuario contra perdidas y fraudes, para otros, la participación de la Banca Central en estos
asuntos es un intento para controlar y limitar el ecosistema. En cumplimiento de la Ley, el Banco
Central emitió distintas circulares complementarias que en principio pretendían aclarar la
operatividad de los activos virtuales (criptomonedas), sin embargo, el efecto fue más restrictivo e
incierto de lo que inicialmente se esperaba de esta innovación legal. Derivado de esta situación,
algunos analistas sugieren que las circulares complementarias del Banco Central dejan nuevamente
en la incertidumbre legal, que ya se tenía, a los intermediarios de criptomonedas. Por el contrario,
otros afirman que las normativas complementarias si contemplan la operatividad bastante
condicionada de este sector, ya que los intermediarios si pueden operar, pero se les restringe la
captación de fondos en pesos mexicanos. La Ley expuesta no establece ninguna disposición
específica en materia tributaria, sin embargo, se debe tomar en cuenta que la misma aclara la
naturaleza jurídica de las criptomonedas como un activo virtual y una vez identificada la
clasificación de estos valores digitales es mucho más factible incorporarlos a las leyes tributarias
vigentes.
Según análisis del C.P.C. Fernando Castillo Águila 68, las criptomonedas son bienes muebles para
efectos legales, por lo tanto, sus distintos usos si tienen consecuencias tributarias. En materia de
Impuesto Sobre la Renta el analista argumenta: “cuando se reza un pago con criptomonedas, es
necesario determinar si por esa transacción, quien paga, genera una utilidad fiscal en la enajenación
de la criptomoneda (pago en especie), considerando el valor de mercado (determinado por persona
autorizada) de la criptomoneda como ingreso, menos las deducciones aplicables, que en este caso
sería el monto de la compra de la criptomoneda. Será necesario verificar si la adquisición de la
criptomoneda cumple con los requisitos para ser considerada como una deducción para efectos
fiscales. En principio debería verificarse si se cuenta con algún comprobante por la adquisición de
la criptomoneda y más aún, si existe un Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI) que avale
su compra, con el fin de soportar la deducción del costo fiscal de la criptomoneda. En caso de no
cumplir con los requisitos fiscales, la enajenación de la criptomoneda (pago en especie) provocaría
que el comprador (quien paga en especie) deba acumular a sus ingresos el monto total del precio
pagado con una criptomoneda; incluso para efectos de pagos provisionales”. En cuanto al Impuesto
al Valor Agregado la enajenación de bienes con motivo del pago en especie se encuentra grabada
para efectos del IVA.

68C.P.C. Fernando Castillo Águila. Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México. Tratamiento Fiscal
de las Criptomonedas. https://www.ccpm.org.mx/avisos/2018-2020/tratamiento-fiscal-de-las-criptomonedas-cofi.pdf

38
1.16. Organismos Internacionales
Algunas opiniones de organismos internacionales en relación a criptomonedas.

Organismo
Comisión Económica para
América Latina y el Caribe
(CEPAL)
Fondo Monetario Internacional
(FMI)
Organización para la
Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE)
Jefes Conjuntos de la Aplicación
de Impuestos Globales (J5)
Opinión
Dadas las deficiencias en la infraestructura de los métodos de pago sub-
regionales, y la necesidad de incrementar la participación en la economía
digital, es obligación de las autoridades de América Latina y el Caribe
examinar las oportunidades de innovación que las criptomonedas
ofrecen69.
Christine Lagarde: Los crypto activos que sobrevivan podrían tener un
impacto significativo en cómo ahorramos, invertimos y pagamos nuestras
cuentas. Es por eso que los responsables políticos deben mantener una
actitud abierta y trabajar para lograr un marco regulatorio imparcial que
minimice los riesgos y permita que el proceso creativo fructifique 70 71.
Las monedas criptográficas resuelven un problema importante: la
transferencia segura de propiedad sin la necesidad de un intermediario o
un tercero de confianza. Esta tecnología tiene el potencial de reducir los
costos de las transacciones para el gasto minorista con tarjetas de crédito,
reducir costos de comercio electrónico y transferencias de dinero72.
Cómo tratar las ganancias y pérdidas de capital para efectos fiscales en el
mundo de las criptomonedas y el problema de utilizar el anonimato para
evadir impuestos son problemas políticos legítimos73
Coalición creada en el año dos mil dieciocho, conformada por las
agencias tributarias de cinco países (Australia, Canadá, Países Bajos,
Reino Unido y Estados Unidos) que surge para reducir la creciente
amenaza a las administraciones tributarias que representan las
criptomonedas y el cibercrimen74 .

69 Bissessar Shiva. ECLAC Subregional Headquarters for the Caribbean. Opportunities and risks associated with the advent of digi tal
currencies and the Carribean, 2016. Recommendations Pag. 45.
70 IMF Blog. An Even-handed Approach to Crypto-Assets https://blogs.imf.org/2018/04/16/an-even-handed-approach-to-crypto-assets/
71 **Sugerencia: Revisar el Reporte Global de Estabilidad Financiera realizado por el FMI en el año 2018, contiene distintas opi niones

sobre criptomonedas a tomar en cuenta. Global Financial Stability Report.

https://www.imf.org/~/media/Files/Publications/GFSR/2018/April/ch1/doc/text.ashx?la=en
72 Blundell-Wignall, A. (2014) “The Bitcoin Question: Currency Versus Trust-Less Transfer Technology”, OECD Working Papers on

Finance, Insurance and Private Pension, No. 37. OECD Publishing, Paris. Pag. 15
73 Ibíd. Pág. 12
74 Joint Chiefs of Global Tax Enforcement. https://www.irs.gov/compliance/joint-chiefs-of-global-tax-enforcement

39
Alrededor del mundo existen muchos otros países que han emitido opinión jurídica tributaria sobre
el tema de las criptomonedas, sin embargo, por motivos de espacio en este capítulo se ha decidido
incluir a los más evidentes, sin embargo se dejan las siguientes fuentes digitales para monitorear las
reacciones jurídicas de otras jurisdicciones alrededor del mundo.
http://bitlegal.io/
https://coin.dance/poli
Cabe mencionar que por la constante evolución de este ecosistema no extrañaría para nada que las
opiniones de las distintas agencias tributarias analizadas en este capítulo sean modificadas en un
futuro cercano. Por la misma naturaleza de esta investigación se hacen análisis enfocados en
materia tributaria, pero se debe estar consciente de dos aspectos normativos fundamentales que no
deben de ignorarse al momento de operar o regular estos fenómenos digitales disruptivos que son;
medidas de cumplimiento financiero en el caso de intermediarios que operen criptomonedas y
aspectos de protección al consumidor en favor de los usuarios.

40
 Capítulo II

Naturaleza Jurídica

Las criptomonedas son asimiladas de distintas formas según el criterio y conocimiento que se tenga
de las mismas, existen opiniones encontradas, a favor y en contra, algunos consideran que no hay
otro camino su incorporación al sistema económico digital es una realidad, es ya inevitable, por el
contrario, muchos las perciben como una mala idea, así como una amenaza para la estabilidad
financiera fiduciaria. Estas discusiones son evidenciadas en distintas áreas de conocimiento tanto
técnicas, económicas, ideológicas, políticas y por su puesto el área legal. Como hemos observado,
la interpretación legal de estos mecanismos de intercambio de valor es variada alrededor del mundo,
no existen opiniones unificadas, cada ordenamiento jurídico interpreta y clasifica según su criterio,
en algunos países incluso los órganos administrativos internos interpretan de forma distinta y
aislada, generando en algunos casos confusiones y contradicciones. En este sentido, se debe
considerar que cada país es libre de interpretar y resolver como mejor le convenga, algunas veces se
hace en pro de la incorporación coherente de este ecosistema, en la búsqueda del desarrollo, la
evolución e innovación, pero también en favor del orden y protección de los particulares frente a
distintos males que también son reales. En otras ocasiones, algunos países resuelven en base a otros
objetivos como puede ser la mala fe, el desconocimiento, o bien el favorecimiento a ciertos grupos
de poder. Por aparte, algunos analistas empiezan a considerar que estas herramientas digitales por
su rápida circulación necesitan normativas globales o al menos regionales en un mismo sentido, por
ejemplo, la estandarización de términos o criterios e interpretaciones unificadas, ya que por la
versatilidad de estas tecnologías una simple transacción puede involucrar simultáneamente a varios
ordenamientos jurídicos. En realidad, existen muchos criterios respecto a la regulación jurídica,
desde perspectivas más inclusivas y afines al tradicionalismo jurídico, hasta visiones más novedosas
y en algunos casos radicales que sugieren el desplazamiento de la gestión y fiscalización pública
considerada un estorbo para el desenvolvimiento de estas tecnologías. Independientemente de los
miles de criterios jurídicos alrededor del mundo respecto a este tema, se debe decir que si existe un
punto en común, un primer pasó que se ha observado y es necesario para la toma de decisiones
posteriores más complejas y especificas, este primer paso es hasta cierto punto obvio, pero en
algunos casos los intérpretes del derecho lo ignoran, ese primer paso es la determinación de la
naturaleza jurídica, es decir, que entiende cada ordenamiento jurídico por criptomonedas y demás
tokens blockchain que representen o no valor. El autor de esta investigación considera que no tiene
mucho sentido sentarse a interpretar la ley y su relación con las criptomonedas sin antes haber

41
llegado a un acuerdo en común sobre que entendemos o como clasificamos a estas representaciones
de valor digital desde una perspectiva legal. Esto debido a que, si no establecemos un punto en
común, lo que observaremos serán múltiples interpretaciones o clasificaciones unas mejores que
otras. Algunas clasificaciones se inclinarán a perspectivas más técnicas, otras a visiones económicas
y sus distintas ideologías (Keynesiana, Austriaca etc.) algunos apelarán su incorporación a
instrumentos financieros ya existentes o por el contrario a nuevas clases de activos. El aporte y
discusión de ideas sobre las distintas clasificaciones que pueden dársele a las criptomonedas y
similares desde una perspectiva teórica y académica es necesaria y hasta cierto punto obligatoria,
sin embargo, en la práctica jurídica es delicado no contar con un criterio unificado, ya que esto
puede afectar o tergiversar los derechos y atribuciones de las personas tanto de derecho público
como privado que se vean relacionadas con estas actividades. La falta de puntos en común, así
como el desconocimiento de estas tecnologías en un conflicto jurídico que involucre criptomonedas,
en cualquier rama del derecho sea; financiera, administrativa, penal o tributaria genera muchas
incertidumbres que pueden perjudicar la correcta resolución, otorgamiento o negación de un
derecho. No obstante, debe quedar claro que la incertidumbre jurídica no impide la existencia y
circulación de estas herramientas digitales, ya que las criptomonedas y las blockchains públicas
sobre las cuales operan, son redes globales descentralizadas resistentes a la censura, tratar de
bloquearlas implica más esfuerzos técnicos que legales, por su naturaleza abierta e independiente
estas tecnologías no pueden ser reguladas, solo existen. En este sentido, Bitcoin como primera
Blockchain Pública tiene muchos objetivos, uno de ellos es dotar a los particulares de
independencia financiera, es decir, liberar a los particulares de intermediarios tradicionales y sus
altos costos, corrupción, burocracia etc. por medio de la creación de una forma de efectivo digital,
lo que incluso puede liberarlos del mismo sistema de banca central. Sin embargo, al momento de
redactar esta investigación esos objetivos no se han materializado del todo, si bien es cierto, muchos
particulares con mayor experiencia y conocimiento pueden prescindir, en alguna medida de
sistemas tradicionales, la realidad es que actualmente una gran cantidad de usuarios depende de
intermediarios para acceder a estas tecnologías entiéndase: web wallets, móvil wallets, pools de
minería, cambistas centralizados, procesadores de pago, plataformas de inversión, trasmisores de
remesas, cajeros automáticos etc. Por tal razón, en estos momentos lo que si puede regularse y
fiscalizarse son los servicios relacionados, es decir todos aquellos intermediarios que operan en
determinado ordenamiento jurídico y se dedican a prestar distintos servicios que facilitan el uso y
conexión del mundo tradicional con estas tecnologías, ya que los intermediarios que se ubican en un
territorio son personas jurídicas bajo la competencia de todo el aparato jurídico de un Estado, por lo

42
tanto, las normas generales aplicables serán las ya existentes para toda persona jurídica bien sean
con ánimo o sin ánimo de lucro, en países como Guatemala lo que no existe concretamente son
normas especiales, es por ello que algunos sugieren que son necesarias nuevas normas jurídicas
para organizar este tipo de actividades, por el contrario, otros consideran que lo adecuado es una
correcta interpretación jurídica con la normas ya existentes o en todo caso su organización por
medio de reglamentos. En Guatemala en estos momentos no se percibe ninguna prohibición expresa
para operar intermediarios relacionados con estas representaciones de valor digital, lo que si existe
son algunas incertidumbres jurídicas, especialmente en materia financiera y administrativa en
aspectos como la protección al consumidor y por supuesto incertidumbres tributarias.

2.1. Naturaleza Jurídica

La gran pregunta a responder es ¿Cuál es la clasificación legal adecuada de las criptomonedas?

resolver esta interrogante no es una simple decisión, cualquier rumbo que se tome tendrá
consecuencias jurídicas distintas, tanto positivas como negativas, pero ¿Qué será lo correcto?
plantear una clasificación en base a la coherencia absoluta con este ecosistema digital, o bien,
determinar la naturaleza en base a los principios fundamentales que justifican la existencia de un
ordenamiento jurídico. Será que habrá que analizar primero los fundamentos básicos de estas
tecnologías, es decir, su historia y evolución, los proyectos previos, su ideología, libros blancos, el
sentir y objetivo del ecosistema y resolver en base a ello, o por el contrario, se debe determinar una
naturaleza en base a la conveniencia, o bien en favor de la no alteración de las normas jurídicas ya
existentes. Cualquiera que sea el rumbo a seguir será prudente analizar, previo a una decisión
concreta, cuáles serán las consecuencias jurídicas para cada una de las ramas del derecho que se
consideren relacionadas con estas actividades digitales. Como hemos observado la clasificación de
la naturaleza jurídica de las criptomonedas alrededor del mundo es variada, siendo las más
evidentes las posturas que se inclinan a clasificarlas como; monedas virtuales, dinero electrónico,
divisas, mercancías, títulos valores, propiedad digital, bienes, activos intangibles o incluso criterios
más avanzados que entienden y separan las distintas clasificaciones de tokens, por ejemplo: tokens
de pago, intercambio, seguridad, utilidad, híbridos etc.

43
2.2. Clasificaciones

Las monedas digitales existen prácticamente desde los inicios comerciales de internet, previo a las
criptomonedas la característica más evidente de las monedas digitales tradicionales era su
centralización, ya que predominantemente eran emitidas por una compañía que las controlaba. A
estas alturas ya es de conocimiento popular que criptomonedas como bitcoin y similares no son
centralizadas, no son emitidas por una compañía, sino que son proyectos colaborativos globales,
aunque también es importante aclarar que actualmente existen muchos proyectos centralizados que
utilizan tecnologías blockchain para emitir sus propios tokens los cuales son dotados de
características de monedas digitales, como es el caso de las monedas estables y sus amplias
clasificaciones, estos tokens de valor operan en paridad con monedas fiduciarias o con cualquier
clase de activos como metales, valores, mercancías etc. también poseen muchas incertidumbres
jurídicas, no obstante, todo proyecto centralizado es mucho más fácil de ser organizado, regulado y
fiscalizado.

En este sentido, algunos afirman que las criptomonedas son una variante o evolución de las
monedas digitales, por el contrario otros critican que el hecho de llevar incorporado el término
“moneda” no las dota automáticamente de esa atribución. Las primeras manifestaciones históricas
de las monedas fueron mercancías, las cuales poseían atribuciones como; divisibilidad,
transportabilidad, fungibilidad, no falsificables y durabilidad, para muchos, bitcoin y similares
cumplen en gran medida con estas atribuciones solo que de forma digital lo cual las hace aun más
versátiles. Existen argumentos que sugieren que estas representaciones de valor digital son una
especie de dinero electrónico, aunque debe considerarse que el dinero electrónico se refiere a la
desmaterialización del dinero fiduciario el cual es creado y fiscalizado por un sistema de banca
central, mismo argumento se aplicaría a las posturas que se inclinan en clasificar a las
criptomonedas como divisas, en países como Guatemala el termino divisa no se encuentra
literalmente definido por la “Ley de Libre Negociación de Divisas”, al aplicar el criterio
interpretativo ordenado por la “Ley del Organismo Judicial” sobre las palabras no definidas,
encontramos que al acudir al diccionario de la Real Academia Española este define la palabra divisa
como “Moneda extranjera referida a la unidad del país de que se trata”, haciendo entonces alusión a
la facultad de un estado, por lo general por medio de su banca central, para emitir y controlar su
moneda, en donde no está de más recordar predomina actualmente el sistema de dinero fiduciario.
Por aparte, también podríamos argumentar que estamos ante la existencia de nuevas formas de
dinero privado, el cual es emitido no por una autoridad central sino que colectivamente, para operar

44
dentro de una red global llamada blockchain, a lo largo de la historia se han emitido medios de
intercambio diseñados solo para operar en un ámbito especifico, por ejemplo monedas de parques
de diversiones, casinos, juegos de video etc. Llama la atención la información histórica
guatemalteca sobre la emisión de las denominadas “fichas de finca” las cuales representaban
unidades de cuenta, medios de intercambio y almacenamiento de valor para una pequeña
comunidad que laboraba dentro de una finca y que era utilizada por los patronos como medio de
pago para los jornaleros.

Posturas que sugieren que las criptomonedas son una especie de titulo valor, como acciones o
similares no tienen mayor sustento ya que los títulos valores son emitidos por personas jurídicas con
formas mercantiles en la búsqueda de recaudar capital o representar una parte del mismo, situación
que no concuerda con la esencia de las criptomonedas, ya que un titulo valor está íntimamente
ligado a una compañía. Es importante tener claro ¿Que es una criptomoneda? ¿Cuáles son sus
objetivos? y ¿Cómo funcionan? ya que existe cierta tendencia a clasificar a todo token blockchain
como una criptomoneda, cuando no es así. Se expone esta situación ya que el fenómeno de las
ofertas iníciales de moneda o su evolución más reciente IEO (Initial Exchange Offerings) son
clasificadas por muchos como una criptomoneda, cuando la realidad es que, tanto una ICO como
una IEO o cualquier otro terminó o función que pueda surgir en el futuro, tienen como propósito
que una compañía o proyecto recaude capital para obtener financiamiento. Es decir una persona
(individual o jurídica) crea su propio token blockchain (ICO, IEO) para cederlo a terceros a cambio
de criptomonedas que serán la fuente de capital, a cambio el emisor otorgará derechos sobre el
token en favor del adquiriente, los derecho adquiridos varían según el proyecto los cuales pueden
ser; derechos de uso, acceso, participación, identificación, voto etc. esto para ser utilizados en
alguna aplicación o plataforma digital, sin embargo, cuando ese token representa un contrato de
inversión o bien una promesa de retorno financiero a futuro, en esos casos si estamos ante alguna
clasificación de titulo valor, pero estas son conclusiones a las que se llegan luego de analizar
individualmente cada proyecto.

Siguiendo con las clasificaciones, es más que evidente que las monedas criptográficas forman parte
de la propiedad digital de las personas, ya que son apropiables, no han sido excluidas del comercio
y no son prohibidas por la ley al menos en Guatemala, por lo tanto, son bienes intangibles cuya
propiedad se justifica; no por una licencia otorgada por una autoridad pública, no por un título de
propiedad, ni por una certificación o certificado de depósito bancario, la propiedad y dominio de las
criptomonedas se justifica a través de la tenencia de la clave privada. Como hemos observado en el

45
capitulo segundo países como Estados Unidos y su criterio federal tributario impuesto por el ente
recaudador de tributos, afirma que para efectos fiscales la naturaleza de las criptomonedas es la de
propiedad, en este sentido, países con tradiciones jurídicas como la guatemalteca probablemente
encontrarían con esta clasificación dificultades para la aplicación de la tan formal ley tributaria, si
bien queda claro que las criptomonedas representan propiedad, para asuntos específicos como el
pago de tributos se necesita una clasificación más concreta y no tan amplia que pueda integrarse con
la estructura ya existente.

Por aparte, existen posturas que critican la constante insistencia de incorporar a las criptomonedas a
figuras jurídicas financieras ya existentes, se critica que los analistas hacen malabares para tratar de
asociar a estos instrumentos digitales a lo ya conocido, como si no pudiera inventarse algo nuevo y
que todos deberíamos de estar condenados a utilizar las mismas figuras por el resto de la eternidad.
En este sentido, la historia humana nos ha enseñado que nada permanece estático, todo evoluciona y
aferrase siempre a las mismas figuras podría transmitir el mensaje de pereza analítica, bloqueo
mental, falta de creatividad y adaptación a las nuevas tendencias. Sin embargo, también debemos
tomar en cuenta que la creación de nuevas figuras jurídicas podría generar grandes colisiones y
confusiones con las normas ya existentes, a menos que todas las normas aplicables fueran
adaptadas, lo cual parece poco probable. Desde la perspectiva legal la tendencia sugiere que son las
criptomonedas las que deberán adaptarse a los sistemas jurídicos tradicionales, no obstante, la
tendencia digital sugiere todo lo contrario. Lo cual es absolutamente contradictorio, los
intermediarios que operan criptomonedas o demás tokens blockchain definitivamente harán todo lo
posible para incorporarse a sistemas tradicionales para poder operar, pero la creatividad de los
desarrolladores de estas tecnologías definitivamente seguirá el camino contrario. En este orden de
ideas, algunos afirman que estamos ante nuevas clases de activos, los cuales tienen características
mixtas y deben de ser analizadas de forma individual según el caso en concreto.

Desde una perspectiva institucional es evidente que cada día más ordenamientos jurídicos se suman
a la regulación de criptomonedas y demás tokens en distintas áreas de cumplimiento normativo.
Desde una perspectiva general se observa que algunos países empiezan a incorporar ciertos
términos según su criterio, pero, también debemos considerar que el ecosistema de criptomonedas y
tecnologías blockchain se organiza en comunidades globales de usuarios, desarrolladores,
programadores, comerciantes etc. Por lo tanto, es ya evidente la existencia simultánea de distintos
términos que identifican una misma actividad, es decir términos legales institucionales fijados por
los países por iniciativa propia o bien por presión de organismos internacionales, y por aparte, la

46
existencia de términos que utiliza la comunidad global de usuarios, esto en algún momento puede
generar confusión por parte de los fiscalizadores públicos, por lo que independientemente de los
términos legales fijados, siempre será prudente analizar la terminología derivada de los usos y
costumbres digitales.

2.3. Criterios internacionales

Uno de los organismos internacionales que ha demostrado mayor reacción al ecosistema de las
criptomonedas es el Grupo de Acción Financiera Internacional GAFI, institución encargada de
formular políticas para combatir el lavado de dinero y financiamiento del terrorismo para lo cual
constantemente emite recomendaciones que los países miembros incorporan. El tema de
criptomonedas, lavado de dinero y financiamiento del terrorismo es muy importante, sin embargo
excede los objetivos de esta investigación, aun así, se cita al GAFI ya que en el pasado ha realizado
distintos reportes, investigaciones y recomendaciones en relación a criptomonedas, específicamente
en los años; dos mil catorce, dos mil quince, dos mil dieciocho y las extensas recomendaciones del
año dos mil diecinueve. Dentro del contexto de la naturaleza jurídica de las criptomonedas el GAFI
ha sugerido los siguientes criterios que pueden ser tomados en cuenta:

En el reporte del año dos mil catorce realizado por el GAFI 75 se definen a las monedas virtuales
como: “Representaciones de valor digital que pueden negociarse digitalmente y funcionan como;
(1) un medio de intercambio; (2) una unidad de cuenta; (3) una reserva de valor, pero no tienen
estatus de moneda de curso legal en ninguna jurisdicción. No son emitidas ni garantizadas por
ninguna jurisdicción, y cumplen con las funciones anteriores solo por acuerdo dentro de la
comunidad de usuarios”.
Como se mencionaba en líneas anteriores, variantes o modalidades de monedas digitales existen
prácticamente desde los inicios comerciales de internet, tradicionalmente se caracterizaban por ser
centralizadas, es decir una compañía las emitía y administraba, con el advenimiento de las
criptomonedas y nuevos tokens blockchain el ecosistema cambio rotundamente. Es por ello que en
el reporte citado el GAFI aclara las siguientes diferencias según su criterio.
Monedas virtuales convertibles (o abiertas) tienen un valor equivalente en moneda real (Fiat) y
pueden ser intercambiadas de ida y vuelta por moneda real (Fiat). Los ejemplos incluyen: Bitcoin;
e-Gold (extinta); Liberty Reserve (extinta); Second Life Linden Dollars; y WebMoney.

75 FAFT REPORT. Virtual Currencies Key Definitions and Potencial AML/CFT Risks, June 2014. Pág. 4

47
Monedas virtuales no convertibles (o cerradas) están destinadas específicamente para ser
utilizadas en un dominio o mundo virtual como juegos en línea, multijugadores masivos
(MMORPG) o Amazon.com, las reglas que rigen su uso no se pueden cambiar por moneda
fiduciaria. Los ejemplos incluyen: Project Entropia Dollars; Q coins; y World of Warcraft Gold.
También se identifican las monedas virtuales centralizadas que son aquella que tienen un
administrador único o bien un tercero que administra, controla y fija las reglas del sistema. Hasta
hace algunos años eran las monedas virtuales que prevalecían, dentro de los ejemplos se citan: E-
gold (extinto); Liberty Reserve (extinto); Second Life “Linden dollars”; PerfectMoney; Webmoney
“WM units”; y World of Warcraft gold.
Monedas virtuales descentralizadas (criptomonedas) Son distribuidas, de código abierto, entre
pares basadas en matemáticas y no tienen autoridad administrativa central. Ejemplo: Bitcoin, Ether
etc.
En el año dos mil dieciocho el GAFI modifica su definición de monedas virtuales por activos
virtuales de la siguiente manera: “El GAFI utiliza el término "activo virtual" para referirse a las
representaciones digitales de valor que pueden negociarse o transferirse digitalmente y pueden
usarse para fines de pago o inversión, incluidas las representaciones digitales de valor que
funcionan como un medio de intercambio, una unidad de cuenta, o una reserva de valor” 76.
En el año dos mil diecinueve el GAFI emitió una guía con distintas recomendaciones bastante
extensas para los países, unidades de inteligencia financiera, prestadores de servicios de activos
virtuales, instituciones financieras tradicionales y entidades profesionales no financieras que se
relacionen con activos virtuales, con el objeto de prevenir el lavado de dinero y financiamiento del
terrorismo. En el Anexo A de la mencionada guía, el GAFI informa a los países que para aplicar las
recomendaciones sugeridas estos deberían considerar a los activos virtuales como: propiedad,
ingresos, fondos, fondos y otros activos u otro valor correspondiente. Esta situación dentro del
contexto de la determinación de la naturaleza jurídica, puede interpretarse como una sugerencia de
clasificación para aquellos países que no hayan tomado una decisión concreta sobre este tema,
tomando en cuenta que la actividad tributaria y la prevención de lavado de dinero tienen mucho que
ver.

Por aparte, en junio del año dos mil diecinueve el Comité de Interpretaciones de Normas
Internacionales de Información Financiera (CINIIF-IFRIC) conocido organismo internacional que

76FATF Regulation of virtual assets. Paris, France, 19 October 2018. https://www.fatf-

gafi.org/publications/fatfrecommendations/documents/regulation-virtual-assets.html

48
establece estándares de contabilidad global, emitió un documento77 que considera la naturaleza de
las criptomonedas como activos intangibles, opinión fundamentada en el párrafo 8 de las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) número 38, párrafo que define a un activo intangible como
un activo no monetario identificable sin sustancia física, adicionalmente se invoca el párrafo 12 del
mismo cuerpo normativo que establece que un activo es identificable cuando puede separarse o bien
surge de un contrato u otros derechos legales, este organismo entiende que un activo es separable
cuando es capaz de separarse o dividirse de la entidad y pueda ser vendido, transferido, licenciado,
alquilado o intercambiado individualmente o junto a un contrato relacionado. En este sentido, el
documento también invoca el párrafo 16 de la NIC 21, quien establece que la característica esencial
de un activo no monetario es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) un
número fijo o determinable de unidades de moneda. Es por tales argumentos que el Comité
concluye que la tenencia de criptomonedas cumple con la definición de un activo intangible al
argumentarse que: a) una criptomoneda puede separarse del titular y venderse o transferirse
individualmente; y b) una criptomoneda no le da al titular derecho a recibir un número fijo o
determinable de unidades de moneda. A criterio de este autor, la literal a) es correcta, sin embargo,
la literal b) genera confusión ya que toda criptomoneda en realidad es divisible y cada unidad o
porción recibida si representa un número fijo y determinable, quizá la incompatibilidad de criterios
se encuentre en que el Comité perciba a las criptomonedas como herramientas accesorias del
sistema fiduciario y no como instrumentos autónomos e independientes.

Como puede observarse, los criterios sobre la naturaleza jurídica son variados, los mismos
dependerán de la visión maximalista, clásica, separatista o inclusiva que se tenga. Como se
mencionaba anteriormente, independientemente de la clasificación jurídica que un país decida darle
a las criptomonedas y demás tokens blockchain, siempre deberá de analizarse las incidencias de esa
decisión en el sistema jurídico vigente.

2.4. Fundamentos Constitucionales

Desde una perspectiva teórica y legal la Constitución Política de la República de Guatemala es la

norma suprema de nuestro ordenamiento jurídico, el principio de Supremacía Constitucional 78
afirma que la Constitución se encuentra en la cúspide de la jerarquía normativa de un Estado, es
quien le da validez al mismo y lo preceptuado en ella prevalece sobre cualquier ley o tratado.

77 https://www.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/agenda-decisions/holdings-of-cryptocurrencies-june-2019.pdf
78 García Laguardia, Jorge Mario. Política y Constitución en Guatemala, La Constitución de 1985.

49
Uno de los fundamentos constitucionales más utilizados para justificar el libre; uso, intercambio,
minado y tenencia de criptomonedas en Guatemala es el artículo quinto del referido cuerpo legal, el
cual desarrollo el principio de libertad de acción, este establece que “toda persona tiene derecho a
hacer lo que la ley no prohíba; no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en ley y
emitidas conforme a ella…” por lo tanto, las distintas actividades que impliquen criptomonedas o
derivados no se encuentra prohibidas en Guatemala al no existir limitaciones expresas dentro de la
jerarquía normativa. Es interesante analizar que el artículo citado utiliza el concepto “ley” en
sentido material79, es decir, se refiere no solo a normas ordinarias sino a toda disposición de la
jerarquía normativa, por lo tanto, al no evidenciar ninguna ley, reglamento o precepto
administrativo que limite expresamente el uso de estas tecnologías, alguien podría concluir que
como guatemaltecos no tenemos entonces que preocuparnos por consecuencias u obligaciones
legales. Sin embargo, debemos considerar que no existen derechos absolutos, siempre existirá un
límite, esto con el objeto de asegurar y garantizar los derechos de las demás personas, así como para
dar cumplimiento a las exigencias del orden público80, por lo tanto, mientras no existan en
Guatemala preceptos normativos que establezcan limites expresos al uso de estas tecnologías,
prevalecerá la libertad de acción, siempre que no se transgreda las leyes vigentes, el orden público y
los derechos de las demás habitantes.

2.4.1. Propiedad Privada

El artículo treinta y nueve de la Constitución Política de la República de Guatemala garantiza la

propiedad privada como un derecho inherente a la persona humana, a la vez se afirma que toda
persona puede disponer libremente de sus bienes de acuerdo a la ley y que el Estado debe garantizar
el ejercicio de este derecho y deberá crear las condiciones que faciliten al propietario el uso y
disfrute de sus bienes, con el objeto de alcanzar el progreso individual y el desarrollo nacional.

Al igual que el principio de libertad de acción, la propiedad privada tampoco es un derecho absoluto
ya que puede limitarse cuando sea contraria a los fines sociales o necesarios para la realización del
bien común o interés social sobre el particular 81 82. Con base en este argumento constitucional surge

79 Corte de Constitucionalidad República de Guatemala. Gaceta No. 91 expediente 536-2007. 18/03/2009.

80 Corte de Constitucionalidad República de Guatemala. Gaceta No. 22 Expediente 165-91-10/12/1991.
81 Corte de Constitucionalidad República de Guatemala. Gaceta No. 41 Expediente 305-95. 26/09/1996
82 Corte de Constitucionalidad República de Guatemala. Gaceta no. 22 expediente 165-91. 10/12/1991

50
la interrogante ¿El libre acceso a herramientas financieras alternativas con características novedosas
es de interés social o particular?

2.4.2. Libertad de industria, comercio y trabajo

El artículo cuarenta y tres de nuestra carta magna reconoce la libertad de industria, comercio y
trabajo, salvo las limitaciones que por motivos sociales o de interés nacional impongan las leyes.

Queda claro que no existen derechos individuales absolutos, estos encuentran su límite en la ley y
en todas aquellas situaciones que afecten el interés nacional y social. Al momento de redactarse esta
investigación no existen en Guatemala normas jurídicas que limiten la libre industria, comercio y
actividades laborales que involucren criptomonedas y tecnologías blockchain por lo tanto
prevalecen estas libertades, pero, se es consciente que toda actividad industrial, comercial o laboral
debe estar organizada por normas que prevean abusos, malas prácticas o el desorden.

En este orden de ideas surge la pregunta ¿Afecta al interés nacional y social guatemalteco el uso de
estas tecnologías? El radical crecimiento tecnológico en los últimos años se ha caracterizado por
afectar servicios tradicionales, sin embargo, puede evidenciarse que muchos cambios han
beneficiado a la colectividad, por lo tanto, siempre existirán sectores que puedan sentirse
amenazados ante nuevas tecnologías y nuevos modelos de negocios, por lo tanto, si se considera
que estas alternativas digitales afectan a un pequeño sector, pero benefician a la colectividad, no
sería correcto ni legal limitarlas, ya que el interés social debe prevalecer sobre el particular 83.

2.5. Fundamentos ordinarios

El uso de las criptomonedas es variado, depende de la percepción y conocimiento de cada usuario,

sin embargo, prevalece su utilización como medios de pago, instrumentos de inversión y
almacenamiento de valor. Estas actividades en Guatemala no se encuentran prohibidas, todo lo
contrario existen fundamentos legales que avalan estos usos.

En primer lugar las criptomonedas y derivados forman parte de la propiedad privada de las
personas, esta afirmación encuentra su fundamento legal en el Código Civil 84 guatemalteco, al

83 Constitución Política de la República de Guatemala. Artículo 44

84 Decreto 106, Código Civil. Artículos 442, 443.

51
comprobarse que las mismas son objetos de apropiación, no han sido excluidas del comercio, ni
tampoco han sido limitadas por una ley específica. Por lo tanto, los usuarios de criptomonedas
tienen el derecho de gozar y disponer de sus bienes digitales, siempre que no excedan los límites
anteriormente analizados.

Existen corrientes de pensamiento que critican la utilidad de las criptomonedas como medios de
pago, aun así, esta práctica sucede en el comercio digital. Desde la perspectiva legal guatemalteca
utilizar criptomonedas como medios de pago o bien la tenencia, contratación, transferencia, compra,
venta, cobro de las mismas es justificada por muchos por medio de la Ley de Libre Negociación de
Divisas, sin embargo, caemos nuevamente al problema de la determinación de la naturaleza
jurídica, no obstante, en muchos supuestos comerciales las criptomonedas adquieren las mismas
características y utilidades que las divisas. El artículo sexto de la Ley de Libre de Negociación de
Divisas aclara que nuestra moneda nacional, el Quetzal, se empleará como moneda de cuenta y
medio de pago en todo acto o negocio de contenido dinerario y tendrá poder liberatorio de deuda,
pero el mismo artículo advierte: “salvo que las partes convencionalmente y en forma expresa
dispongan lo contrario”, esta situación da lugar a que los particulares utilicen criptomonedas como
unidad de cuenta y medio de pago, independientemente si son consideradas o no divisas. De igual
cuenta el artículo sexto de la ley analizada establece: “en todo caso los órganos jurisdiccionales y
administrativos deberán respetar y hacer cumplir fielmente lo convenido por las partes”, por lo
tanto, si los particulares convencionalmente y en forma expresa deciden utilizar criptomonedas
como herramientas liberatorias de deuda, esto debe ser respetado por los órganos públicos antes
citados, este razonamiento es confirmado por la Ley Monetaria guatemalteca en el artículo sexto.

Adicionalmente el uso de criptomonedas dentro de la contratación privada se justifica por los

principios fundamentales de libertad de contratación, autonomía de la voluntad y el
perfeccionamiento de los contratos por el simple consentimiento, reconocidos por el ordenamiento
jurídico guatemalteco.

Al momento de redactarse esta investigación uno de los pocos comunicados públicos en Guatemala
en relación a monedas criptográficas es el manifestado por el presidente de la Banca Central Sergio
Recinos en el año dos mil diecisiete a un medio de comunicación85, debemos recordar que una
entrevista no necesariamente representa un comunicado oficial, ni tampoco una disposición jurídica

85 Bolaños, Rosa María. 19 de diciembre de 2017. Banguat refiere que criptomonedas no son un medio de pago legal. Prensa Libre.
https://www.prensalibre.com/economia/banguat-refiere-que-criptomonedas-no-son-un-medio-de-pago-legal/

52
dentro de la jerarquía normativa de un Estado, simplemente es una opinión. Aun así, se analiza la
entrevista ante la carencia de información de conocimiento público respecto al tema.

La noticia titula “Banguat refiere que criptomonedas no son un medio de pago legal” esta
afirmación desde la perspectiva de este autor genera confusión, ya que el final del texto “no es un
medio de pago legal” alguien podría interpretarlo como ilegal, o medios de pago que van en contra
de la legalidad y el orden jurídico, sin embargo los argumentos expuestos en líneas anteriores dan
cuenta que si bien no existen disposiciones normativas expresas que avalen o limiten el uso de
criptomonedas, si se perciben justificaciones legales que facultan a los particulares para utilizar no
solo criptomonedas sino también otras herramientas digitales. Por lo tanto, el uso de estas
tecnologías no es ilegal en Guatemala, en todo caso las criptomonedas y similares son alégales o
bien representan lagunas jurídicas. Existen otros aspectos de la citada entrevistan que llaman la
atención, por ejemplo, se utiliza el término activos virtuales para identificar a las criptomonedas, así
mismo el presidente de la Banca Central afirma que las mismas no son reconocidas como una
moneda en Guatemala y tampoco son divisas. En este orden de ideas el funcionario público
considera que serán necesarias regulaciones específicas en la medida en que aumente el uso y
aceptación de estos medios digitales. Así también, se advierte a los particulares que deben de
investigar cuidadosamente previo a involucrarse en este ecosistema y que el uso y riesgo de la
utilización de criptomonedas recae sobre cada persona. Para finalizar, el funcionario afirma que el
uso de monedas criptográficas para la comisión de actividades ilícitas podría ser en proporciones
más elevadas incluso que el efectivo, opinión con la que este autor no está de acuerdo, ya que el
instrumento de pago con mayor anonimato y más utilizado para cometer actividades ilícitas de todo
tipo es el dinero fiduciario en efectivo, es precisamente por esta razón que la mayoría de potencias
globales se encuentran haciendo grandes esfuerzos para eliminarlo y mejor digitalizarlo. En el caso
de criptomonedas como bitcoin constantemente se repite en medios de comunicación que son
anónimos, situación que no es del toda cierta y las razones ya han sido justificadas por distintas
investigaciones al acceso de cualquier persona.

En conclusión, la naturaleza jurídica de las criptomonedas en Guatemala continua incierta, para

efectos del pago de tributos este autor sugiere seguir la tendencia de la Unión Europea, al
evidenciarse en las resoluciones analizadas en el capítulo primero, cierta compatibilidad con el
sistema tributario vigente en nuestro país.

53
 Capítulo III

Interpretación tributaria en Guatemala

Este capítulo desarrolla, desde la perspectiva del autor, un análisis y relación de la estructura
tributaria guatemalteca con el ecosistema de las criptomonedas partiendo desde los principios
constitucionales tributarios hasta los impuestos directos e indirectos que se consideren implicados.

3.1. Principios Constitucionales en materia tributaria

La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado para establecer tributos, tal atribución estatal
tiene límites, no es absoluta, esos límites se encuentran determinados principalmente por los
principios constitucionales en materia tributaria.

El principio de legalidad tributaria “significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca”86. Por lo tanto, toda actividad tributaria debe estar fundamentada en ley tal como lo
establece la Constitución Política de la República de Guatemala en el artículo 239. El único órgano
que tiene la potestad para decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las
necesidades del Estado es el Congreso de la República, atribución que desarrolla el principio de
reserva de ley87. En el contexto de las criptomonedas surgen dudas sobre si los distintos usos de las
mismas se encuentran grabadas por las leyes tributarias existentes, o bien, son necesarias nuevas
normas tributarias especiales para grabar las mismas. De una u otra manera queda claro que todo
cobro de tributos a usuarios de criptomonedas debe estar expresamente fundamentada en ley.

El artículo 243 de nuestra Carta Magna desarrolla el principio de capacidad de pago, el cual se
encuentra íntimamente ligado al principio de proporcionalidad. Es deber de los guatemaltecos
contribuir al gasto público88, pero en razón de la capacidad de pago de cada contribuyente, los
tributos deben determinarse en base a los ingresos que perciba cada persona, en proporcionalidad a
su riqueza. Es importante tener en cuenta que gran parte del ecosistema de las criptomonedas es
volátil, por lo tanto, la capacidad contributiva debe considerarse de forma individual y según las
condiciones del mercado.

86 Villegas Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 7ª. Edición Ed. Depalma. Buenos Aires Argentina. 2001. Pág.
190
87 Artículo 171 (c). Constitución Política de la República de Guatemala
88 Artículo 135 (d). Constitución Política de la República de Guatemala

54
El principio de igualdad tributaria es un límite al poder legislativo, es la ley la que debe procurar
un tratamiento igualitario a los contribuyentes “La garantía de igualdad tributaria, en realidad, lo
que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales circunstancias.
Deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en el
lugar, tiempo y modo en que han de aplicarse los tributos para determinar si concurren las mismas
circunstancias, pues de lo contario, pueden y deben establecerse diversas categorías impositivas. Se
trata de que en las mismas condiciones se impongan los mismos gravámenes a los contribuyentes,
pero ello significa que los legisladores carezcan de la facultad de establecer categorías entre ellos,
siempre que tal diferencia se apoye en bases de razonabilidad y respondan a una finalidad
económica del Estado”89.

Las leyes tributarias y sus interpretaciones deben tomar en cuenta las características novedosas,
evolutivas, tecnológicas y económicas del ecosistema de las criptomonedas, en base al principio de
igualdad tributaria se debe verificar si los hechos generadores de obligaciones tributarias
actualmente vigentes son aplicables y coinciden con este ecosistema digital de lo contrario se estaría
violando no solo la igualdad tributaria sino también el principio de legalidad.

El artículo 135 (d) de la Constitución Política de la República de Guatemala establece que es deber
de los guatemaltecos contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley, este artículo
desarrolla el principio de generalidad.

“No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser
eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe
establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho
generador del tributo, debe quedar sujeta a él.”90

Por lo tanto, los tributos deben ser pagados por todos aquellos sujetos que se encuentren
específicamente previstos en la ley, en el ámbito de las criptomonedas puede que en algunas
situaciones sea complejo determinar si ciertas actividades encuadran como hechos generadores de
tributos, ya que se enfrentan incertidumbres como la determinación de la naturaleza jurídica,
incompatibilidad con las normas, evolución tecnológica, dificultad de fiscalización etc.

89 Corte de Constitucionalidad de Guatemala. Sentencia de 18 de julio de 1991, Expedientes acumulados 42-91, 43-91 y 52-91. Pág. 7

90Villegas Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 7ª. Edición Ed. Depalma. Buenos Aires Argentina. 2001. Pág.
200

55
Las normas tributarias rigen para el futuro, el principio de irretroactividad tributaria establece
que una norma jurídica no puede aplicarse a un momento anterior al de su creación, una nueva
disposición normativa no debe aplicarse sobre derechos adquiridos en el pasado, la excepción es en
materia penal cuando se favorezca al reo.

El artículo 243 de la Constitución Política de la República desarrolla el principio de prohibición de

doble o múltiple tributación interna que se da cuando un mismo hecho generador atribuido al
mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por
el mismo evento o período de imposición.

El desconocimiento, la mala intención o bien la toma de decisiones apresuradas puede dar lugar al
surgimiento de leyes tributarias, o en su caso, criterios por parte del ente recaudador de tributos que
encuadren en dobles o múltiples tributaciones sobre actividades relacionadas con criptomonedas y
similares, uno de los mejores ejemplos a la fecha es el caso australiano.

En el año 2014 la oficina de recaudación tributaria australiana (ATO)91 emitió una guía tributaria92
93
para usuarios y negocios relacionados con criptomonedas, en donde se concluyó que para efectos
tributarios las mismas no eran consideradas dinero ni una moneda extranjera. Para el pago de
tributos las criptomonedas debían de ser tratadas de forma similar a las permutas, por lo que el
intercambio de Fiat a criptomonedas tenía que pagar el impuesto de bienes y servicios (GST) 94.

Esta situación derivo en incertidumbres y dudas sobre la posible doble tributación para algunas
transacciones que involucraran criptomonedas, en este sentido, los críticos concluían que cuando se
usa, por ejemplo, bitcoin como medio de pago, este mejor debería de ser considerado de la misma
forma que el dinero fiduciario, ya que si una persona cambia dinero fiduciario a criptomonedas debe
pagar el impuesto a bienes y servicios por el intercambio y posteriormente esas criptomonedas que
serán utilizadas como medios de pago, nuevamente tendrán que pagar el impuesto por los bienes o
servicios adquiridos. Adicionalmente se justificó que esta situación representaba un trato tributario
injusto, lo que afectaba la inversión y el desarrollo del ecosistema en el territorio australiano. En el
año 2015 el parlamento emitió un reporte95 que, entre muchas otras recomendaciones, opina sobre
la incertidumbre tributaria analizada y concluye que las criptomonedas deben encuadrar en la
definición de “dinero”, lo cual implicaba la eliminación del impuesto de bienes y servicios sobre el

91 Australian Taxation Office https://www.ato.gov.au/

92 https://www.ato.gov.au/general/gen/tax-treatment-of-crypto-currencies-in-australia---specifically-bitcoin/
93 https://www.coindesk.com/australian-bitcoin-industry-unhappy-tax-office-issues-guidelines
94 Goods and Services Tax
95 https://www.aph.gov.au/Parliamentary_Business/Committees/Senate/Economics/Digital_currency/Report

56
intercambio de Fiat a criptomonedas, aplicándose el mismo solo para las compras de bienes y
servicios que se hagan con monedas digitales, de la misma forma que sucede con el dinero
tradicional. Por tal razón, el gobierno reconoció la doble tributación 96 la cual enmendó por medio de
la presentación de un proyecto de ley en el año 201797.

La Constitución Política guatemalteca prohíbe la doble tributación interna, sin embargo, también
debe tenerse en cuenta la doble tributación internacional que pueda afectar la renta y el patrimonio
digital de los particulares, así también, tomar en cuenta distintas dificultades que puedan suceder
como: incompatibilidad de criterios tributarios entre distintas naciones, incertidumbre sobre el
momento adecuado de la tributación, falta de certeza sobre el origen de los fondos, en qué país se ha
materializado la actividad gravada, de que plataforma centralizada o descentralizada provienen los
ingresos o interacción económica, en que plataforma física o digital se almacenan las claves
privadas, contribuyentes que interactúan con múltiples jurisdicciones simultáneamente, la facilidad
de intercambio e interacción con muchos otros tokens blockchain que representen o no valor etc.

Principio de confidencialidad garantizado por el artículo 24 de nuestra Carta Magna, establece que
es punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y cualquier otro
dato referente a las contabilidades revisadas a personas individuales o jurídicas, con excepción de
los balances generales, cuya publicación ordene la ley.

En el caso de la utilización de tecnologías blockchain por ejemplo, para la emisión de facturas

electrónicas o para el registro de la información tributaria de los contribuyentes, se debe tomar en
cuenta este principio a efecto de evitar la publicidad y acceso a información que no se encuentre
habilitada por la ley.

Principio de no confiscación, el artículo 41 constitucional prohíbe la confiscación de bienes y la

imposición de multas confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder el valor del
impuesto omitido. En este sentido la jurisprudencia constitucional establece: “(…) se debe tener
claro que una multa es confiscatoria cuando se da la pérdida de bienes por cualquier motivo a favor
del Estado (…)”98. Por lo tanto, el Estado debe proteger y garantizar el respeto al derecho de
propiedad privada de los usuarios y tenedores de representaciones de valor digital, en cuanto a las
imposiciones tributarias estas no pueden ir en contra de tenencia patrimonial de los contribuyentes.

96 https://www.coindesk.com/australian-government-seeks-end-to-double-taxation-of-bitcoin
97 https://www.coindesk.com/bitcoin-double-taxation-relief-bill-introduced-australia
98 Corte de Constitucionalidad de Guatemala. Gaceta No. 93. Expediente 3983-2008. Fecha de sentencia: 03/07/2009.

57
El artículo 243 constitucional desarrolla el Principio de equidad y justicia tributaria al dejar claro
que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. Es por ello que tanto las leyes como la
administración pública deben actualizarse y adaptarse a las nuevas tecnologías para tener la
capacidad de garantizar la justicia y equidad no solo de actividades tradicionales sino también de las
nuevas tendencias.

3.2. Código tributario

Este punto realiza un análisis del código tributario guatemalteco y las incertidumbres que surgen en
relación al uso de criptomonedas y la obligación tributaria. El Código Tributario guatemalteco
decreto 6-91 del Congreso de la República y sus reformas son normas de derecho público que rigen
las relaciones jurídicas que se originan de los tributos establecidos por el Estado.

¿Cómo debemos interpretar la aplicación de las leyes tributarias y su relación con el ecosistema de
las criptomonedas? ¿Será que las normas tributarias vigentes son incompatibles con estas no tan
nuevas representaciones de valor?

El artículo 5 del código tributario establece: “En los casos de falta, oscuridad, ambigüedad o
insuficiencia de una ley tributaria se resolverá conforme a las disposiciones del artículo 4 de este
código”. Por lo tanto, toda incertidumbre tributaria en relación a la aplicación, interpretación e
integración relacionada con criptomonedas se hará según el artículo 4 en base a; los principios
establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los principios establecidos
en el Código Tributario, las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. Pero,
serán suficientes estas herramientas de interpretación tributaria cuando no contamos con mayor
información jurídica, por ejemplo, incertidumbres sobre la naturaleza de las criptomonedas en
territorio guatemalteco.

El artículo 5 del Código Tributario advierte: “por aplicación analógica no podrán instituirse sujetos
pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones,
descuentos, deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias”. En síntesis, este
artículo no permite la interpretación extensiva de una norma tributaria para hechos que no estén
comprendidos expresamente en ella, es decir por analogía no pueden subsanarse vacíos legales. Por
el contrario, suponiendo que sí fuera permitida la interpretación por analogía sobre hechos no
regulados en materia tributaria, se facultaría al intérprete en la creación de nuevas normas

58
tributarias, violando así el principio de legalidad y reserva de ley. Por lo tanto, si no tenemos una
naturaleza jurídica oficial de criptomonedas ¿Cómo hacer una correcta interpretación? por ejemplo,
si para realizar el pago o cobro de tributos asociamos estas herramientas digitales a instrumentos
que el intérprete considere similares a mercancías, dinero, valores etc. ¿Será que esto constituye una
interpretación por analogía? Porque de ser así, es una interpretación invalida.

Artículo 9. Concepto. “Tributos son las prestaciones comúnmente en dinero que el Estado exige en
ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines”.

Este artículo aclara que el Estado de Guatemala no acepta tributos en especie, únicamente dinero. El
diccionario de la Real Academia Española establece que el dinero se refiere a la moneda corriente,
el dinero usualmente lo asociamos a las monedas nacionales emitidas por la banca central, en este
sentido la legislación guatemalteca no especifica qué entiende por dinero o moneda, por lo que la
interpretación podría ser bastante amplia. No obstante, el sentido común y las prácticas reiteradas
(hasta ahora) evidencian que es la moneda nacional guatemalteca (EL Quetzal) el instrumento
principal para el pago de tributos en nuestro país. Esta situación puede generar inconvenientes o
confusiones al momento de hacer efectivo el pago tributario de actividades que involucren
criptomonedas, por ejemplo, si un negocio jurídico implica ingresos con activos virtuales, el
contribuyente obligado deberá tributar en quetzales y no en criptomonedas ya que no son aceptadas
por la Administración Tributaria, por tal razón el sujeto pasivo tendrá que buscar métodos
(intermediarios) que faciliten el pago fiduciario para dar cumplimiento a la obligación tributaria.
Como analizábamos en el capítulo primero, algunas jurisdicciones extranjeras en la búsqueda de
facilitar y modernizar la tributación, han comenzado a aceptar el pago de tributos con
criptomonedas, usualmente a través de procesadores de pagos que cobran en favor de la
administración tributaria. En este orden de ideas, el artículo 35 del código tributario establece los
medios de extinción de la obligación tributaria siendo el pago del tributo uno de los métodos
principales, a la vez el mencionado código indica en el artículo 36 que las formas de pago son; el
depósito en efectivo, la fianza o seguro de caución y cualquier otro medio establecido en las leyes,
este último supuesto deja abierta la posibilidad a nuevos métodos de pago que puedan establecerse a
futuro.

Siempre desde la perspectiva del pago de tributos, es común en el ecosistema de los activos
virtuales que nuevos usuarios acumulen pequeños saldos o porciones de criptomonedas, por

59
ejemplo algunos satoshis (unidad mínima de bitcoin) Wei (unidad mínima Ether) etc. Por motivos
de experimentación, pequeñas recompensas obtenidas en línea, o bien algunos tokens adquiridos
derivados de airdrops etc. Los cuales en el mercado se encuentran valuados en monedas nacionales
a precios relativamente bajos. Sin embargo, podría surgir la preocupación que esos montos mínimos
puedan tener alguna consecuencia tributaria, si bien el objetivo de esta investigación es indagar si
existen o no consecuencias, lo cual se analizara a profundidad en los próximos puntos, de momento
y para este caso en específico algunas personas podrían invocar el capítulo cuarto, sección séptima
relativa a la incobrabilidad de la obligación tributaria. Sección que establece supuestos en donde por
motivos de excepción y economía procesal la Administración Tributaria decide no cobrar
obligaciones tributarias, es decir la deuda tributaria es insignificante y no tiene mayor sentido poner
en movimiento todo el aparato administrativo que seguramente excederá en costos el monto de lo
que se pretende cobrar.

Artículo 55 Código Tributario: La Administración Tributaria podrá, en casos de excepción y por

razones de economía procesal, declarar incobrables las obligaciones tributarias, en los casos
siguientes:

1. Cuando el monto de la deuda sea hasta de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00), siempre que se
hubieren realizado diligencias para localizar al deudor, sus bienes o derechos, que pueden
ser perseguidos para el pago de la deuda, sin haber obtenido ningún efecto positivo. El
monto referido comprende tributos, intereses, multas y recargos, y debe referirse a un
mismo caso y a un mismo periodo impositivo.
Este punto deja mucho en que pensar, ya que por la naturaleza digital y hasta cierto punto
descentralizada y privada de este ecosistema, es complicado determinar en donde se encuentran
almacenadas las claves privadas del titular, por tal razón en algún momento podrían cumplirse los
supuestos de dificultad para localizar los bienes o derechos del deudor sobre activos virtuales,
adicionalmente y como es bien sabido existe una amplia variedad de billeteras para el
almacenamiento.

En contraposición al pago de tributos, en algunas ocasiones y por motivos de beneficio social la

administración pública decide otorgar beneficios fiscales para el desarrollo de ciertas actividades
económicas, para lo cual y por medio de una ley se establecen exenciones fiscales. Código
Tributario artículo 63 “Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación

60
tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos
establecidos de dicha ley”.

Adicionalmente el artículo 63 en el segundo párrafo establece: “Para las leyes que contengan
beneficios fiscales para el fomento de actividades económicas o para el desarrollo de ciertas áreas
geográficas, el plazo máximo de su duración será de diez (10) años”. Las exenciones fiscales para el
fomento de actividades económicas en el mundo de las criptomonedas no es irracional, como
observamos en el capítulo primero muchos países han incorporado beneficios fiscales sobre ciertas
actividades que involucren activos virtuales, algunos de ellos con la intención de impulsar este
ecosistema en beneficio de la población, o bien con el objeto de ser centros globales o regionales de
innovación de estas tecnologías, para atraer así nuevas compañías e inversiones a sus territorios.

Uno de los grandes retos que enfrentan tanto sujetos pasivos como la Administración Tributaria es
realizar una correcta determinación de la obligación tributaria de criptomonedas y demás
blockchain tokens, ya que por la propia naturaleza impredecible y versátil de este ecosistema es
complicado evidenciar y fiscalizar; cuando existe una obligación tributaria, como calcular la base
imponible y su cuantía, o bien declarar la inexistencia, exención o inexigibilidad de tributos. En
cuanto a determinar la cuantía del tributo como se ha observado en otras jurisdicciones la tendencia
para simplificar esta actividad es por medio del uso de herramientas tecnológicas como aplicaciones
auxiliares que realizan el cálculo de lo adeudado. Determinar de forma manual el monto del tributo
de pequeñas transacciones locales que involucren criptomonedas no debería de generar mayor
complejidad siempre que las reglas tributarias sean claras, sin embargo, la dificultad surge cuando
se dan transacciones masivas que puedan manifestar distintos patrones como: relación con
intermediarios ubicados en distintas jurisdicciones, el uso de plataformas descentralizadas, billeteras
fuera de línea, mezcladores, monedas anónimas, interacción con distintas blockchains etc. Si bien es
cierto, una de las características principales de algunas blockchains es la publicidad de las
transacciones, esta propiedad no necesariamente identifica al titular, por lo tanto, hacer un
seguimiento manual es complejo, sino imposible. Es por ello que algunos países comienzan a
incorporar tecnologías regulatorias y supervisoras (Blockchain Regtech, SupTech) como análisis de
cadena para lograr fiscalizar algunas transacciones gravadas. En este sentido, los contribuyentes y
responsables también tienen obligaciones para facilitar las tareas de determinación, recaudación,
fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria tal como lo establece el
artículo 112 literal (a) del Código Tributario.

61
Obligaciones de los contribuyentes y responsables

a. Llevar los libros y registros referentes a las actividades y operaciones que se vinculen con
la tributación.
El registro de las transacciones de criptomonedas por parte de los contribuyentes que puedan
relacionarse con actividades gravadas no es ningún problema, ya que mediante la instalación del
cliente o nodo de la blockchain relacionada o bien el uso auxiliar de exploradores de bloques nos da
acceso a la información de todas las transacciones realizadas, basta con ingresar la clave pública o
el hash de la transacción, de igual manera muchas billeteras digitales automáticamente llevan el
registro de las transacciones realizadas. Estas actividades registrales seguramente las ponen en
práctica los particulares para llevar un control contable de los gastos, pérdidas o ganancias que han
experimentado. No obstante, el reto de la fiscalización de transacciones gravadas es asociar tal
información pública a una persona individual.

En el contexto de la fiscalización, el decreto 37-2016 “ley para el fortalecimiento de la

Transparencia Fiscal y la Gobernanza de la Superintendencia de Administración Tributaria”
adiciona el artículo 30 “C” al Código Tributario el cual desarrolla el procedimiento que simplifica
el acceso de la Administración Tributaria a la información y movimientos bancarios, transacciones,
inversiones, activos disponibles u otras operaciones y servicios realizados por cualquier persona
individual o jurídica, ente o patrimonio, en aquellos casos en que exista duda razonable en torno a
actividades u operaciones que ameriten un proceso de investigación y siempre que dicha
información se solicite con propósitos tributarios… es decir este artículo simplifica a la
Administración Tributaria el acceso a la información financiera de los contribuyentes por motivos
de fiscalización.

Consecuentemente en el año 2018 se interpuso una acción de inconstitucionalidad de ley de carácter

general parcial sobre este artículo ante la Corte de Constitucionalidad, lo cual dio lugar a la
suspensión provisional del mismo, sin embargo, en el año 2019 el órgano constitucional declaró sin
lugar la acción previamente planteada por lo que el citado artículo se encuentra vigente. En relación
a criptomonedas y demás representaciones de valor digital se debe tener presente que el
mencionado artículo es aplicable por motivos de investigación fiscal solo sobre aquellas entidades
sujetes a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos, cooperativas de ahorro y
crédito, entidades de microfinanzas y los entes de microfinanzas sin fines de lucro. Las entidades
sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos se encuentran expresamente delimitadas

62
tanto en la Constitución Política de la República de Guatemala, así como en la Ley de Supervisión
Financiera. En el caso de prestadores de servicios de activos virtuales (VASP), de momento, no
encuadran dentro de esta clasificación por lo que intermediarios que gestionen, custodien o
almacenen valores digitales blockchain en Guatemala no son competencia de este artículo
analizado, pero solo sobre los valores digitales o bien sobre las cuentas (wallets) de particulares
registradas en sus plataformas. Ahora bien, el artículo 30 “C” del Código Tributario, por razones
obvias, si es aplicable por motivos de investigación fiscal sobre todas aquellas actividades que el
prestador de servicios de activos virtuales realice con el sistema financiero nacional.

3.3. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Según Héctor B. Villegas el IVA no es sino una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos a
las ventas99. En este sentido, el Código Civil guatemalteco en el artículo 1790 señala que “la
compraventa es un contrato por medio del cual el vendedor transfiere la propiedad de una cosa y se
compromete a entregarla, y el comprador se obliga a pagar el precio en dinero”. El artículo citado
hace énfasis que para el perfeccionamiento de la figura de la compraventa se necesita dinero para el
cumplimiento de la obligación. Es por esta razón que algunos criterios sugieren que la utilización de
criptomonedas como medios de pago para la adquisición de bienes y servicios no representa un
contrato de compraventa, ya que como no sabemos cuál es la naturaleza jurídica de las mismas en
Guatemala y la concepción clásica que se tiene del dinero, para muchos, es imposible asociarla a
nuevas herramientas de pago digital. Es por ello que muchos prefieren utilizar la figura de la
permuta para clasificar toda relación contractual que implique el otorgamiento de un bien o servicio
a cambio de criptomonedas o similares, es decir, se intercambia un bien o servicio por un bien
digital. Sin embargo, desde la perspectiva tributaria el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (Decreto 27-92) indica que la venta es: “todo acto o contrato que sirva para transferir a
título oneroso el dominio total o parcial de bienes muebles o inmuebles…”

Un título oneroso es todo beneficio, pago, contraprestación que se genera de una relación jurídica,
por lo tanto, siempre que medie la libertad de contratación, el perfecto consentimiento y la
autonomía de la libertad entre las partes, el uso de criptomonedas como beneficio o
contraprestación es perfectamente válido para la adquisición de bienes muebles e inmuebles.

99Villegas, Hector. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. 7ª. Edición. Ed. Depalma. Buenos Aires, Argentina. 2001. Pág.
667

63
Adicionalmente el artículo 2 también señala que un servicio: “es toda acción o prestación que una
persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquier otra
forma de remuneración…” este segundo supuesto es mucho más amplio en su parte final, al indicar
que lo que se percibe a cambio de un servicio puede ser cualquier forma de remuneración, lo que
deja la puerta abierta a toda herramienta de pago digital. Este autor dentro de los distintos análisis
legales que ha realizado no ha encontrado fundamentos jurídicos que prohíban, limiten o castiguen
el uso de activos virtuales en Guatemala, lo que existe al igual que en cualquier otro ordenamiento
jurídico alrededor del mundo son incertidumbres jurídicas, por tal razón y desde la perspectiva
tributaria surge la interrogante ¿Están las criptomonedas sujetas al Impuesto al Valor Agregado en
Guatemala?

Queda claro que siempre que exista común acuerdo entre las partes el uso de criptomonedas como
método de pago, título oneroso, contraprestación, beneficio, honorario, comisión etc. es válido para
la adquisición de bienes y servicios. No obstante, debemos tener presente que ante los criterios de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado (salvo algunas exenciones) toda venta, permuta, servicio,
importación, arrendamiento, donaciones entre vivos etc. Son hechos generadores de este impuesto,
por lo tanto y a criterio de este autor, el uso de criptomonedas como métodos de pago si se
encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado. Por tal razón, surge otra interrogante ¿Cómo
realizar el pago del IVA utilizando criptomonedas como método de pago?

Para resolver esta nueva interrogante, primero debemos de analizar cómo ha obtenido una persona
criptomonedas. A estas alturas ya es de conocimiento popular las formas de adquirirlas, por
ejemplo; mediante alguna forma de minería o variante virtual de participación para la adquisición
de las mismas, por intercambios comerciales, producto de remuneraciones laborales u honorarios,
derivado de recompensas en línea, o bien, una de las prácticas más habituales es la compra o venta
de criptomonedas por medio de cambistas centralizados o descentralizados. Por tal razón, es
importante recordar el capítulo primero en donde se puede observar una clara tendencia europea de
eximir el intercambio de fiduciario a criptomonedas de impuestos al consumo, evidenciando un
trato tributario idéntico a la compraventa de monedas nacionales. Como se ha insistido, Guatemala
no ha identificado la naturaleza jurídica, aun así, en la práctica comercial se evidencian algunas
similitudes de las criptomonedas con el dinero de banca central, por lo tanto y en relación al
impuesto al valor agregado, es importante tener presente lo señalado por el artículo primero de la
Ley de Libre Negociación de Divisas: “La compra y venta de divisas quedan exentas del pago de
impuesto al valor agregado…” este argumento podría utilizarse para el intercambio en Guatemala

64
de fiduciario a criptomoneda o bien para el intercambio de una criptomoneda por otra de igual
naturaleza, sin embrago, el criterio podría variar si el intercambio surge entre tokens con distinta
funcionalidad y naturaleza. Pero una vez más surge la interrogante ¿Asociar Criptomonedas a
divisas para efectos tributarios será una interpretación por Analogía?

Regresando a la pregunta anterior, observamos que es válido utilizar activos virtuales como títulos
onerosos o formas de remuneración para la adquisición de bienes y servicios, por lo tanto, estas
prácticas constituyen hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado, en principio podría
creerse que no hay mayor problema, simplemente se deben seguir todas las indicaciones de la Ley y
darle cumplimiento a lo ya conocido. Adicionalmente, también debemos tener presente la gran
cantidad de tokens blockchain que existen en el ecosistema, si lidiamos con monedas estables
efectivamente no habrá mayor problema, por su paridad con el dinero fiduciario el cumplimiento
tributario del Impuesto al Valor Agregado no debería tener mayores variaciones a las prácticas
relacionadas con divisas nacionales, pero si utilizamos tokens de pago que no son emitidos por una
entidad central y a la vez se encuentran sujetos a la alta volatilidad del mercado, la tributación
entonces genera algunas incógnitas.

El artículo cuarto de la Ley del IVA desarrolla lo relativo a la fecha de pago del impuesto y
coincide en que tanto en la venta como en la prestación de servicios el impuesto debe pagarse en la
fecha de la emisión de la factura, o si sucediera que el bien o el servicio son entregados previo a la
emisión de la factura el impuesto entonces se pagará en la fecha de la entrega del bien, y en los
servicios cuando el contribuyente perciba la remuneración. La Ley del Impuesto al Valor Agregado
es clara en los artículos 10 y 32 al indicar que la tarifa del impuesto (12%) debe estar incluida en el
precio de los bienes o servicios ofrecidos, pero comúnmente surgen dudas sobre la forma de operar
cuando bienes o servicios son pagados con criptomonedas, principalmente en lo relativo al cambio
del día, es decir ¿Cuál es la referencia cambiaria a tomar?

De lo observado en la práctica, lo habitual es que los particulares fijen el tipo de cambio de común
acuerdo, haciendo referencia al precio de mercado de un cambista en específico o bien utilizando
referencias populares en el ecosistema como por ejemplo Coinmarketcap quien maneja precios
promedio de los principales cambistas globales. De igual forma, existen actores financieros
tradicionales que listan el cambio del día de las criptomonedas más populares, por ejemplo:
NASDAQ100, YAHOO FINANCE101 entre otros, aunque es bien sabido que estas instituciones solo

100 https://www.nasdaq.com/market-activity/cryptocurrency

65
replican información de actores nativos como Coinmarketcap. También debe decirse que el precio
de referencia transmitido por los grandes actores del ecosistema, en algunas ocasiones ha sido
duramente criticado de poco fiables, o bien serias acusaciones de manipulaciones de mercado. En
este sentido, el precio fiduciario de las criptomonedas es comúnmente en dólares, por tal razón
algunos analistas sugieren que la banca central debería de intervenir para listar tipos de cambio en
moneda nacional, con el objeto de tener alguna referencia interna para efectos comerciales y
tributarios, por el contrario, maximalistas rechazan a toda costa la participación e intromisión de la
banca central aduciendo que se debe respetar la libertad del ecosistema.

Si bien son las autoridades públicas las que deberán de aclarar la forma de tributación adecuada, a
continuación, se desarrolla un ejemplo con el objeto de analizar y pensar en posibles soluciones.

Impuesto al Valor Agregado

Régimen pequeño contribuyente
Ingresos mensuales diciembre del año 2019

Descripción Fecha Total, IVA incluido Criptomoneda Total

1 Informe profesional 19/12/2019 Q.1,000.00 BTC 0.018

2 Asesoría profesional 20/12/2019 Q.500.00 ETH 0.51

3 Consultoría 23/12/2019 Q.500.00

INGRESOS TOTALES Q. 2,000.00

Monto a declarar Q.100.00

En este ejemplo se observa que el contribuyente ha obtenido ingresos mensuales en distintas

criptomonedas y en Quetzales, con fundamento en el artículo 4 de la Ley podemos interpretar que el
impuesto se ha pagado al momento de la emisión de la factura, tomando como referencia el tipo de
cambio de las criptomonedas en ese instante. Debido a que la Administración Tributaria no acepta

101 https://es.finance.yahoo.com/criptomonedas

66
criptomonedas como forma de pago de tributos, el contribuyente deberá de hacer llegar en moneda
nacional el monto respectivo al ente recaudador. En el sistema tradicional de factura física la
emisión de la misma utilizando como medio de pago criptomonedas generaba cierta incomodidad,
sin embargo, esta investigación se desarrolla justamente en el momento de transición a Factura
Electrónica en Línea FEL, razón por lo cual surgen muchas inquietudes positivas que pueden ser
aprovechadas.

Factura electrónica

El Acuerdo de Directorio Número 13-2018 da vida al Régimen de Factura Electrónica en Línea

(FEL), uno de los objetivos de la incorporación del sistema de factura electrónica en Guatemala se
encuentra en el considerando primero del mencionado Acuerdo, el cual es facilitar el comercio
electrónico. Un obstáculo a vencer para el desarrollo del e-commerce en el país, es modernizar y
simplificar el acceso a medios de pago digitales, en este sentido, algunas personas encuentran en las
criptomonedas mecanismos que son absolutamente congruentes con el comercio digital, por tal
razón, se considera al Régimen FEL como una herramienta útil para la tributación e integración de
este ecosistema.

En el actual sistema gratuito facilitado por la Administración Tributaria, en donde el ente

recaudador actúa como certificador de documentos tributarios electrónicos se encuentran
herramientas útiles que pueden facilitar no solo la tributación sino también la fiscalización de pagos
con criptomonedas. Por ejemplo, en la descripción del bien o servicio prestado se puede hacer
énfasis que el pago será con criptomonedas y adicionalmente incluir la clave pública o el hash de la
transacción, información que será suficiente para fiscalizar la existencia de la transacción, esto por
medio de un explorador de bloques en línea o bien mediante el acceso directo a un nodo completo
de la blockchain relacionada, lo cual dará acceso a datos importantes como el estado de la
transacción, monto, fecha etc. Este nivel de transparencia y justificación de la existencia de una
interacción económica no es posible mediante el uso de medios de pago anónimos como el dinero
en efectivo, a menos que para cada pago en efectivo se coloque manualmente el número de serie de
cada billete utilizado, lo cual es una idea tonta y poco practica para la celeridad comercial. Incluso
existen limitantes similares con la utilización de dinero electrónico tradicional al no ser
transacciones públicas. En el ecosistema de las criptomonedas también existen aquellas que
presumen de un mayor grado de privacidad y anonimato, en este tipo de tokens usualmente no se

67
tiene acceso a distintos detalles como el monto transado, aun así, la colocación de la clave pública o
identificador de la transacción en la descripción de la factura será suficiente para justificar la
existencia y fecha de la transacción. Toda esta fiscalización es posible sin la necesidad de software
especializado o bien sin la necesidad de grandes conocimientos técnicos, ya que es información
pública. Gracias al sistema FEL la colocación en la descripción de la factura de los datos de la
transacción es bastante práctico, ya que implica el simple acto de copiar y pegar el hash o
identificador, la clave pública o cualquier otro dato relacionado, esta situación era incomoda y
sujeta a error en el sistema impreso anterior. Si bien es cierto, Guatemala ya contaba en el pasado
con el Régimen FACE, el actual Régimen FEL se percibe de más fácil acceso para los
contribuyentes.

Ejemplo:

68
Un aspecto interesante a comentar sobre el Régimen FEL es la posibilidad actual de facturar no solo
en moneda nacional, sino también en veintisiete divisas adicionales, en donde se observan aspectos
como; el tipo de cambio frente al Quetzal de la moneda seleccionada, así como el símbolo de la
divisa en el precio unitario, en los descuentos y en el total de la factura.

69
Partiendo de esta situación es fácil imaginar la posibilidad futura de incorporar no solo monedas
soberanas sino también un listado de las criptomonedas más utilizadas con el tipo de cambio
respectivo frente al Quetzal, así también otros tokens de pago, monedas estables (stablecoins),
monedas digitales de bancos centrales (CBDC) etc. Esta situación sin duda alguna facilitaría aún
más la facturación, así como la inclusión comercial y tributaria de este ecosistema digital.

Ejemplo:

Si bien la aplicación gratuita facilitada por el recaudador tributario se considera útil, también es
importante comentar la importante participación de los certificadores privados ya que su creatividad
y habilidad tecnológica puede dar lugar a una amplia gama de innovaciones que puedan facilitar
aun más la facturación con criptomonedas. En otras jurisdicciones comienza a observarse el
surgimiento de procesadores de pago que integran a los comercios dispositivos que facilitan la
emisión del recibo, factura impresa o digital de cada transacción con activos virtuales.

Para contribuyentes inscritos en el régimen general que utilicen criptomonedas como medio de pago
o cobro, lo prudente seria exigir y emitir las facturas correspondientes para incluirlas dentro de los
libros contables respectivos, con el objeto de determinar la diferencia entre débitos y créditos
fiscales para cada periodo impositivo. Todas las demás adjudicaciones de bienes muebles o
inmuebles transados con criptomonedas o demás hechos generadores del impuesto deberían de

70
saldarse en moneda nacional. A futuro tampoco se descarta la posibilidad de que el recaudador
tributario desarrolle su propia estructura o bien contrate procesadores de pagos para facilitar el pago
de tributos con cualquier activo virtual, justo como ya sucede en otras jurisdicciones.

3.4. Impuesto Sobre la Renta

La Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10 – 2012 del Congreso de la República de Guatemala

y sus reformas, desarrolla en el Libro Primero lo relativo al Impuesto Sobre la Renta, esta Ley tiene
por objeto gravar toda renta obtenida por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios, sean
nacionales o extranjeros residentes o no en el país, gravándose para el efecto tres categorías de
renta; las rentas de actividades lucrativas, rentas de trabajo, rentas de capital y ganancias de capital.

En cuanto al ámbito de aplicación de la Ley mencionada, se hace énfasis en el artículo tercero que
se encuentran afectas a este impuesto “las rentas obtenidas en todo el territorio nacional, definido
éste conforme a lo establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala”. Tanto La
Constitución guatemalteca como la Ley del Organismo Judicial desarrollan claramente lo relativo a
la soberanía del Estado y el imperio de la ley, lo interesante de estos instrumentos normativos es
que ninguno de los dos comprende criterios relativos al ciberespacio, seguramente por el momento
histórico en el que fueron desarrollados, así como el desconocimiento que se tenía en aquellos
tiempos sobre el avance tecnológico. En relación al ecosistema digital vienen a la mente algunas
inquietudes; las rentas obtenidas en el ciberespacio se encontrarán afectas a esta ley o bien exceden
su competencia. Tradicionalmente las rentas que se obtienen en línea provienen de la interacción
con entes centralizados, los cuales poseen personalidad jurídica y se encuentran ubicados en una
jurisdicción específica, aun así, la tributación en algunas ocasiones ha generado inconvenientes,
confusiones y dificultades. Pero, qué sucede con aquellas rentas provenientes del ecosistema
blockchain, si este se relaciona con intermediarios centralizados no se visualizan tantos problemas,
la fiscalización y tributación es posible, pero si se opera directamente con redes y aplicaciones
descentralizadas que permiten la interacción y organización de los particulares de forma autónoma e
independiente de todo organismo centralizado, la interpretación ya no sería la misma. En este orden
de ideas ¿Nos encontramos ante un ámbito inexistente de aplicación normativa? o ¿Existirá alguna
forma de determinar la jurisdicción aplicable? es importante plantear estas interrogantes ya que
actualmente se percibe un crecimiento ya no solo de criptomonedas o tokens afines, sino de todo un

71
ecosistema de finanzas descentralizadas DeFi, mercados entre pares, entidades autónomas
descentralizadas DAO´s etc.

3.4.1. Rentas de Actividades Lucrativas

La primer categoría de renta, las rentas de actividades lucrativas gravan aquellas provenientes de
actividades relacionadas con distintos supuestos, entre ellos; las ventas, la producción de bienes o
servicios, la comercialización, exportación etc. partiendo del análisis planteado en el Impuesto al
Valor Agregado, la utilización de criptomonedas o similares como medios de pago implicaría una
renta para el prestador del bien o servicio, por lo tanto es importante analizar cuáles son las
implicaciones o incertidumbres de los dos regímenes de actividades lucrativas previstas por la Ley
de Actualización Tributaria.

A. Régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas

Para determinar la renta imponible (impuesto a pagar) de este régimen es importante identificar; la
renta bruta, las rentas exentas, los costos y gastos deducibles y los costos y gastos para la
generación de rentas exentas.

“Artículo 20, constituye renta bruta el conjunto de ingresos y beneficios de toda naturaleza,
gravados o exentos, habituales o no, devengados o percibidos en el periodo de liquidación,
provenientes de ventas o prestación de servicios y otras actividades lucrativas”.

Por lo tanto, todo ingreso o beneficio con criptomonedas derivado de una actividad lucrativa
debería de formar parte de la renta bruta, esto dentro del supuesto que el trato tributario sea similar
al de una divisa. Adicionalmente en el artículo 20 es interesante observar que también se considera
renta bruta los ingresos provenientes de ganancias cambiarias en compraventa de moneda
extranjera, por lo que surge la inquietud si las ganancias derivadas entre el intercambio de fiduciario
y criptomonedas deberían de formar parte de la renta bruta. Por aparte, también se pensaría que todo
costo y gasto necesario para producir realizado con criptomonedas debería de formar parte de los
costos y gastos deducibles, por supuesto, siempre que se cuente con los documentos y medios de
respaldo que justifiquen la adquisición, como, por ejemplo; las facturas y demás documentos
tributarios, recibos, testimonios de escrituras públicas etc. Sin embargo, llama la atención el artículo
20 del decreto 20-2006 el cual establece que “los pagos que realicen los contribuyentes para
respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos

72
tributarios, a partir de treinta mil Quetzales (Q.30,000.00), deben realizarse por cualquier medio que
faciliten los bancos del sistema, distinto al dinero en efectivo, en el que se individualice a quien
venda los bienes o preste los servicios objetos del pago. Dichos pagos también podrán realizarse
utilizando tarjeta de crédito, o de débito o medios similares…” esto es importante ya que
evidentemente las criptomonedas no forman parte del sistema bancario.

B. Régimen Opcional Simplificado

En cuanto al Régimen Opcional Simplificado en principio los ingresos con criptomonedas deberían
de formar parte de la renta bruta necesaria para la determinación de la renta imponible.

3.4.2. Rentas de trabajo en relación de dependencia

Previo a analizar la legislación guatemalteca, es fundamental hacer referencia al país de Nueva

Zelanda quien en el año dos mil diecinueve se convirtió en la primera jurisdicción en reconocer la
legalidad del pago de salarios con criptomonedas y como consecuencia la tributación del impuesto
sobre la renta en la categoría respectiva. El Boletín de Información Tributaria Vol. 31, del 7 de
agosto del año 2019 emitido por la autoridad tributaria, en el apartado 19/01 desarrolla lo relativo al
impuesto sobre la renta sobre salarios y sueldos con criptoactivos 102. Este apartado consiste en una
extensa interpretación de la legislación laboral y tributaria de la mencionada nación junto al
ecosistema de las criptomonedas, es por ello que el presente análisis se enfoca en los aspectos
considerados más importantes.

En síntesis, el boletín analizado se refiere a la facultad que tienen los empleadores para poder
remunerar a sus trabajadores con criptomonedas, siempre que se cumplan las condiciones
siguientes:

1. Los servicios prestados por el trabajador deben encontrarse sujetos a un contrato de trabajo.
2. Los pagos fijos o periódicos deben formar parte del salario normal de los trabajadores.
3. Estas normas operan solo en favor de los sujetos asalariados en relación de dependencia y
no para trabajadores independientes.
4. Los criptoactivos utilizados como medio de pago no deben estar sujetos a periodos de
bloqueo, es decir que aquellos criptoactivos que no puedan convertirse o venderse durante

102Tax Information Bulletin. Vol. 31 No. 7 August 2019. Inland Revenue Departament. New Zealand Goverment. Pág. 3 -10.
https://www.classic.ird.govt.nz/resources/1/c/1c6029d0-611c-4a15-9cbf-b712129ab76c/tib-vol31-no7.pdf

73
 un periodo de tiempo posterior al pago del trabajador, no pueden ser utilizados para el pago
de salarios.
5. Los criptoactivos deben de tener la facultad de convertirse a dinero fiduciario, es decir, solo
pueden utilizarse las criptomonedas más populares que ya cuentan con un volumen de
intercambio consolidado.
6. Las criptomonedas utilizadas para el pago de salarios deben de tener el propósito de
funcionar como monedas, de lo contrario no pueden utilizarse como medio de pago de
salarios, esta situación se refiere a los tokens de utilidad, seguridad, coleccionables u otras
variantes, los cuales se alejan de la concepción monetaria tradicional.
7. El valor del criptoactivo debe estar vinculado a una o más monedas fiduciarias. Este punto
se refiere al uso de monedas estables como medios de pago, este tipo de tokens operan en
paridad con monedas fiduciarias (también otros activos), existen distintos tipos de monedas
estables tanto centralizadas como descentralizadas.

Las implicaciones de pago del impuesto sobre la renta para trabajadores asalariados con
criptomonedas se perciben de dos formas: A) El cálculo del salario y del impuesto se realiza en
moneda nacional, posteriormente se realiza el pago con criptomonedas menos el porcentaje del
impuesto. B) Se calcula el impuesto directamente sobre los criptoactivos que recibirá el trabajador.

Estas disposiciones normativas entraron en vigencia a partir de septiembre del año dos mil
diecinueve y duraran un periodo de prueba de tres años.

Rentas de Trabajo en relación de dependencia en Guatemala

Según el artículo 68 del Decreto 10-2012 el hecho generador de esta categoría de renta es “la
obtención de toda retribución o ingreso en dinero, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
que provenga del trabajo personal prestado en relación de dependencia, por personas individuales
residentes en el país”. Este artículo nos remonta nuevamente a la discusión sobre la naturaleza
jurídica de las criptomonedas, y a la vez surgen las interrogantes siguientes: ¿Es posible hacer
efectivo el pago de salarios con criptomonedas y tokens afines en Guatemala? Y de ser posible ¿Son
rentas de trabajo en relación de dependencia los pagos con criptomonedas producto de una relación
laboral?

74
La norma tributaria indica que es hecho generador de este impuesto “toda retribución o ingreso en
dinero”, hasta este punto pareciera que solo la concepción bancaria tradicional de dinero se
encuentra gravada, sin embargo, el artículo es mucho más extenso al afirmar que se encuentra
afecta toda retribución en dinero “cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

En el contexto del dinero ¿A qué se refiere la norma tributaria al utilizar el término “cualquiera que
sea su denominación”? Acaso se referirá a monedas, divisas, fichas, papel moneda, billetes, dinero
electrónico, dinero digital, monedas digitales, criptomonedas, criptodivisas etc.

Adicionalmente la norma también indica que es hecho generador de este impuesto toda retribución
o ingreso en dinero cualquiera que sea su naturaleza, en este sentido, ¿Se referirá la norma al dinero
físico y desmaterializado, al dinero público y al dinero privado?

El artículo analizado es bastante extenso, cuya interpretación variara según el conocimiento y

percepción que cada persona tenga sobre el dinero, bien sea esta una perspectiva clásica o más
moderna. A criterio de este autor la amplitud de la norma da lugar a incluir toda variante de
criptomonedas, sean estas primarias o bien variantes más afines a la concepción tradicional del
dinero, como las monedas estables o las monedas digitales de bancos centrales que en un futuro
cercano serán más comunes. En relación al Boletín neozelandés anteriormente citado, puede
observarse que en su momento también tuvieren inquietudes e incertidumbres legales sobre la
naturaleza dineraria de lo que ellos llaman criptoactivos, en donde concluyen que desde una
perspectiva tradicional estos no son dinero, principalmente porque no son emitidos por ningún
gobierno, no son monedas de curso legal y algunos son bastante volátiles, pero, curiosamente
cumplen con muchas características clásicas del dinero, ya que son medios de intercambio,
divisibles, fungibles, durables y difíciles de falsificar.

En cuanto al pago del impuesto de las rentas de trabajo en relación de dependencia dentro de la
legislación guatemalteca, el ejemplo neozelandés, como se observó, otorga dos claras alternativas
que pueden ser adaptadas. Como primera opción podría calcularse en moneda nacional la renta
imponible, así como el tipo impositivo correspondiente y con ello realizar las retenciones en
moneda nacional del impuesto respectivo, posteriormente se transfiere al trabajador el salario
equivalente en criptomonedas a la billetera de preferencia. Como segundo opción la renta imponible
y el tipo impositivo se calculan en criptomonedas al cambio del día, separando por un lado el
impuesto y por otro lado el salario, aunque esta alternativa puede generar algunas confusiones y
dificultades por la gran variedad de tokens que circulan en línea, así como la excesiva volatilidad en

75
algunos casos, lo cual podría incidir en el monto retenido por él empleador. Por aparte, interesante
es comentar la posibilidad de automatizar y programar pagos gracias a estas tecnologías, lo cual
puede facilitar la gestión y administración del pago del salario por parte del empleador, así como, la
contabilidad del proceso de cálculo de impuestos.

Para finalizar, es importante tener presente que este análisis de momento es exclusivamente
tributario, la normalización de monedas digitales (independientemente de la tecnología que utilicen)
como instrumentos para el pago de salarios en Guatemala, también debe someterse a un extenso
análisis de la legislación laboral nacional e internacional, esto para determinar su viabilidad.

3.5. Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital

El ecosistema blockchain en los últimos años ha evolucionado a otro nivel, por tal razón las
interrogantes que surgen en materia tributaria ya no se limitan a cuestiones comunes como la
emisión de facturas o el cambio de criptomonedas a fiduciario o viceversa, actualmente observamos
en línea un intercambio entre tokens de distinta naturaleza, así como una serie de prácticas
novedosas que generan nuevas interrogantes tributarias, entre ellas vienen a la mente; actividades
mineras, pools de minería, masternodes, la obtención de airdrops, la celebración de un Hard Fork, la
participación en oráculos, intercambio de coleccionables, gambling descentralizado, el lending,
staking, otorgar liquidez etc. Sin embargo, también surgen dudas si las actividades actuales y otras
que estén por venir se encuentran previstas dentro del ámbito de aplicación normativo guatemalteco
o bien salen de su competencia.

Según el artículo 83 del Decreto 10-2012, el hecho generador de esta categoría de renta es la
“generación en Guatemala de rentas de capital y de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en
especie, que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda
al contribuyente residente o no en el país”. Como se observa, el hecho generador es bastante
amplio, asumiendo que el criterio interpretativo sobre la naturaleza jurídica alejara a las
criptomonedas de una percepción similar a la del dinero, se debe considerar que el artículo también
prevé la obtención de rentas en especie lo cual podría interpretarse como cualquier ingreso que
aumentare el patrimonio.

Pero, ¿Qué tipo de renta o ganancia de capital implica la obtención de criptomonedas?

76
Rentas de capital inmobiliario: Este tipo de renta surgiría si una persona obtiene rentas con
criptomonedas provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier constitución o cesión
de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles, siempre que el giro habitual no sea
comerciar con dichos bienes o derechos.

Rentas de capital mobiliario: este tipo de rentas podemos relacionarlas al supuesto de que se
obtengan intereses o rentas con monedas estables o criptomonedas provenientes de créditos de
cualquier naturaleza derivados de plataformas centralizadas o bien del ecosistema DeFi. Aunque no
está demás advertir sobre la amplia existencia de supuestas compañías físicas y en línea que
prometen la obtención de altos rendimientos en cortos periodos de tiempo, las cuales a todas luces
son esquemas fraudulentos. Misma interpretación podría aplicarse a las rentas derivadas de
arrendamientos y subarrendamientos de bienes muebles tangibles o intangibles, las rentas vitalicias
o temporales originadas de la inversión de capitales, o bien la distribución de ganancias o utilidades,
siempre que todos estos supuestos deriven de una renta en cualquier variante de token de valor.

3.5.1. Ganancias y pérdidas de capital

El artículo 84 en el numeral tercero de la Ley analizada establece que son ganancias y pérdidas de
capital “las resultantes de cualquier transferencia, cesión, compra-venta, permuta u otra forma de
negociación de bienes o derechos, realizada por personas individuales, jurídicas, entes o
patrimonios cuyo giro habitual no sea comerciar con dichos bienes o derechos”. Esta situación
podría relacionarse con algunas prácticas observadas en el ecosistema de las criptomonedas.

Como se mencionaba anteriormente, la amplitud de la ley sugiere una relación con prácticamente
cualquier representación de valor digital independientemente de la tecnología que utilice, sin
embargo, debemos tomar en cuenta algunos aspectos:

En estos momentos el ecosistema blockchain se encuentra en fases iníciales en Guatemala, lo cual

implica un número reducido de personas relacionadas con estas tecnologías y las variantes de valor
que puedan representar. Muchas aplicaciones principalmente descentralizadas se mantienen en fase
beta, es incierta su perdurabilidad. Por aparte, la fiscalización manual de las transacciones
relacionadas es prácticamente imposible y la utilización de tecnologías (algunas experimentales)
para investigar un número reducido de transacciones sería bastante onerosa, cuya incorporación
actualmente no se justifica tomando en cuenta que existen mayores preocupaciones tributarias en el

77
país. Es por ello que, en cuanto a las rentas y ganancias de capital, este autor sugiere que, debido a
la dificultad, confusión e incertidumbre de este ecosistema digital, se debe promover la tributación
solo sobre aquellas representaciones de valor que han sido intercambiadas a monedas fiduciarias
debidamente bancarizadas, lo cual debería de justificarse con toda la documentación técnica y legal
necesaria.

Adicionalmente es fundamental proponer:

 Exenciones tributarias sobre pequeños montos transados.

 Incentivos fiscales en la búsqueda de inversión tanto nacional como internacional, así
como, la inclusión de las personas a la economía digital.
 La eventual creación de normas tributarias simples y alejadas de altos costos de
cumplimiento y burocracia.
 El desarrollo de guías y tutoriales que expliquen de forma simplificada la forma correcta de
tributación.

3.6. Herencias, legados y donaciones

Las criptomonedas y demás tokens forman parte de la propiedad digital de las personas, es por ello
que se ejercen distintos derechos y obligaciones sobre las mismas, sin embargo, surge la
interrogante ¿Qué sucede cuando el titular de estas representaciones de valor digital fallece?

Desde una perspectiva financiera, en el sistema fiduciario podemos observar que instrumentos
tradicionales como cuentas bancarias, títulos de crédito y demás valores se encuentran custodiados
o almacenados en distintos registros. En el caso de los depósitos bancarios es común otorgar
información personal, dentro de la información cedida se suele indicar a los beneficiarios de las
cuentas en caso de fallecimiento, así como el porcentaje correspondiente a cada persona, por el
contrario, en el mundo de las criptomonedas el funcionamiento es distinto. En este ecosistema, a
pesar de las advertencias, lo habitual es que los titulares depositan sus tokens en distintos
intermediarios, esto no es lo más recomendable por motivos de seguridad informática, aun así, los
usuarios encuentran simplicidad y conveniencia en esta práctica.

Es importante mencionar que con el pasar de los años los intermediarios custodios han
experimentado una gran evolución, inicialmente bastaba cualquier correo electrónico para tener
acceso a los mismos, en estos momentos y seguramente por motivos de prevención de lavado de

78
dinero, la información solicitada en algunos casos es bastante exigente. Si bien siempre hay
excepciones, por lo general la mayoría de intermediarios no solicitan información de beneficiarios
en caso de fallecimiento, de hecho, en muchos casos es desconocido el procedimiento para resolver
una situación de esta naturaleza, sumado a esto, muchas veces se utilizan servicios ubicados en
distintas jurisdicciones. Como es sabido, existen distintos tipos de billeteras no solo intermediarios
centralizados, en el ecosistema observamos billeteras dentro de línea y fuera de línea y dentro de
esta clasificación billeteras tan novedosas que pareciera que hubieran salido de una película de
ciencia ficción. Es por estas razones que la interrogante planteada en un inicio da lugar a muchas
otras, ¿Debemos seguir el procedimiento tradicional sucesorio para disponer de las criptomonedas
en caso de muerte? ¿La Cesión de criptomonedas por causa de muerte se encuentra afecta a
impuestos? ¿Qué pasa si el titular fallece y no deja información alguna? ¿Qué es lo más
conveniente?

3.6.1 Hecho generador relacionado

El Decreto número 431 del Congreso de la República de Guatemala y sus reformas, desarrolla la
Ley del Impuesto de Herencias, Legados y Donaciones, partiendo del análisis de la Ley surge la
duda si los hechos generadores previstos encuadran dentro de las distintas variantes de tokens
blockchains existentes, en este sentido dos literales del artículo primero llaman la atención.

Articulo 1. Son objeto de la presente ley y causarán los impuestos que en ella se establecen:

C) Las herencias, legados y donaciones por causa de muerte, de bienes muebles, dinero en efectivo,
acciones nominales o valores cotizables, sea cual fuere el lugar donde se encuentren, siempre que el
juicio sucesorio se abriere o radicare en la República.

Independientemente de la naturaleza jurídica que se le quiera dar a las criptomonedas la literal

analizada es bastante amplia al incluir bienes muebles o valores cotizables como objetos causantes
de este impuesto al momento de ser cedidos a un tercero por causa de muerte. Adicionalmente
llama la atención que no importa la ubicación de estos bienes, por lo tanto, podría interpretarse que
no se refiere exclusivamente a cualquier ubicación física sino también al ciberespacio quien a partir
del surgimiento de bases de datos distribuidas es ahora más grande.

D) Las herencias legados y donaciones, por causa de muerte, de bienes muebles, dinero en efectivo,
acciones nominales y valores cotizables, que se encuentren en Guatemala, sean cuales fueren el

79
domicilio del causante, al ocurrir su fallecimiento, el lugar en que se radica el juicio sucesorio o
aquél en que se hubiere otorgado la disposición testamentaria o la escritura de donación.

Esta literal al referirse a bienes muebles y valores cotizables que se encuentren en Guatemala, en el
contexto de esta investigación alguien podría asociarlo a aquellos custodios o intermediarios que
gestionan criptomonedas en el país o bien a dispositivos fuera de línea que poseen claves privadas y
se encuentran ubicadas en Guatemala.

Tanto la literal C) y D) de la Ley analizada retoman nuevamente el debate sobre la legislación

aplicable en el contexto de las criptomonedas, algunos podrían sugerir que la jurisdicción aplicable
es aquella en donde se encuentran las claves privadas, bien sea dentro de un dispositivo fuera de
línea administrado por el titular o bien bajo la custodia de un intermediario, si prevaleciera este tipo
de interpretación se tendría la facultad de migrar a cualquier jurisdicción por medio de un solo click
y por supuesto se buscarían aquellas legislaciones más amigables, por el contrario, otros podrían
argumentar que si bien la llave de acceso puede estar en posesión de una persona, lo tokens en
realidad circulan fuera de cualquier jurisdicción, ya que estos residen dentro de bases de datos
distribuidas ajenas a la competencia de cualquier Estado, claro siempre que nos refiramos a
blockchains públicas.

Partiendo del supuesto de que el titular de estas variantes de valor decidiera heredar a título
universal o particular, o bien donar por causa de muerte sus posesiones en Guatemala, surge la
intención de analizar las implicaciones de la celebración de este acto de última voluntad y verificar
si el mismo tiene congruencia con estas novedosas herramientas digitales. Si bien se entiende de la
existencia de testamentos comunes y especiales, este ejercicio parte del análisis de la viabilidad del
testamento común abierto y cerrado, así como sus posibles implicaciones.

3.6.2. Testamento común abierto

Según el artículo 955 del Código Civil guatemalteco, “El testamento común abierto deberá
otorgarse en escritura pública, como requisito esencial para su validez”, continúa el artículo 956 “el
testador puede otorgarle al notario la minuta de sus disposiciones testamentarias o manifestar de
palabra su última voluntad… “

En síntesis, el titular de cualquier variante de token debe indicarle al notario toda la información
necesaria para que esta sea redactada en la escritura pública. En principio podría creerse que el

80
titular debe manifestar la cantidad y tipo de tokens que posee, la ubicación y procedimiento de
acceso a los mismos. Sin embargo, no es necesario y tampoco sería muy inteligente ya que la
información podría comprometerse en cualquier momento, en este sentido, podría redactarse
simplemente que el titular cede al heredero o legatario todas las criptomonedas o tokens afines que
posea al momento de su fallecimiento, siendo prudente nombrar a un albacea capacitado y de
confianza para encargarse de la administración y distribución de los valores digitales, esto en caso
que el beneficiario desconociera el manejo de estas tecnologías. Evidentemente el albacea tendría
que tener pleno conocimiento de las posesiones digitales del fallecido y como acceder a las mismas.
Para finalizar el notario desarrolla el instrumento respectivo y da cumplimiento a todas las
obligaciones legales posteriores, todo en presencia de dos testigos.

3.6.3. Testamento común cerrado

El Código Civil guatemalteco desarrolla en el artículo 962. “Autorizado el testamento cerrado, el

notario lo entregará al testador, después de transcribir en el protocolo, con el número y en el lugar
que le corresponde, el acta de otorgamiento. Dicho instrumento será firmado también por todos los
que en el acto intervienen”.

Articulo 963. “El testador podrá conservar en su poder el testamento cerrado, encomendar su guarda
a persona de su confianza, o depositarlo en poder del notario. Cualquiera de estas tres circunstancias
se hará constar en el acta”.

Artículo 964. “El notario o la persona que tenga en su poder el testamento cerrado, deberá
presentarlo al juez competente luego que sepa el fallecimiento del testador y, a más tardar, dentro de
diez días, bajo pena de responder de los daños y perjuicios”.

Concretamente en esta otra variante el titular de los tokens deberá de redactar en una hoja de papel
común su testamento, manifestando todas las indicaciones y medidas necesarias para que el
heredero pueda disponer de los valores digitales, esto implicaría ubicaciones, claves de acceso,
montos etc.

Un dato curioso es que en el ecosistema de las criptomonedas la práctica de escribir en hojas de

papel información como; claves de acceso, claves privadas y especialmente semillas (mnemonic
phrase), es bastante habitual al momento de abrir una nueva billetera, ya que estos datos son
fundamentales para recuperar los fondos en caso la billetera sea comprometida.

81
Posteriormente la hoja que contiene el testamento debe colocarse en un sobre cerrado y a
continuación el notario procede a dar cumplimiento a las demás formalidades de ley. El sobre que
contiene el testamento puede ser resguardado por el mismo testador en un lugar seguro, o bien
confiárselo a una tercera persona, incluso al mismo notario.

En cuanto al testamento común cerrado este autor considera importante citar las palabras del notario
guatemalteco Nery Roberto Muñoz: “El testamento común cerrado no ha tenido una amplia
aceptación en Guatemala, debido a la inseguridad que se crea al quedar el mismo en poder del
testador o de un tercero y puede suceder que al fallecer el testador, el testamento no aparezca o
aparezca violada la plica que lo contiene, caso en el cual devendría nulo. Otra de las razones es la
falta de conocimiento y confianza en la figura jurídica”. 103 Esta reflexión es muy importante,
especialmente para este ecosistema digital, ya que, si un atacante tiene acceso a la información
privada, bastaran unos minutos o incluso segundos para sustraer los fondos, sin olvidar situaciones
desafortunadas como pérdida o destrucción del sobre.

Muchas personas podrían no encontrar congruencia ni confianza con este tipo de formalidades
legales analizadas tomando en cuenta la flexibilidad y facilidad de circulación de estos instrumentos
digitales, quizá aquellos que almacenen a largo plazo (Hodl) lo encuentren más conveniente. Sin
embargo, este autor considera que es importante contar con un documento legal que acredite la
transmisión de los tokens del fallecido, especialmente si el beneficiario no tiene experiencia con
estas tecnologías o si los fondos son considerablemente altos, ya que una de las primeras acciones a
tomar por parte del heredero podría ser el cambio de los tokens a fiduciario, tal incremento
patrimonial puede generar cuestionamientos o en el peor de los casos asociaciones con actividades
ilícitas por parte de los fiscalizadores públicos.

En cuanto al pago del impuesto de herencias, legados y donaciones de tokens blockchain por medio
de las modalidades antes analizadas, este autor mantiene la postura de promover la tributación solo
en el momento en que los tokens sean cambiados a moneda fiduciaria debidamente bancarizados
con todas las justificaciones legales necesarias.

Independientemente de que se siga o no el procedimiento testamentario anteriormente analizado, es

importante que el propietario de criptomonedas y demás tokens de valor esté preparado ante una
eventualidad futura como la muerte, ya que, si en vida no deja algún documento físico o en línea

Muñoz, Nery Roberto. LA FORMA NOTARIAL EN EL NEGOCIO JURIDICO –ESCRITURAS PÚBLICAS-. 3era. Edición.
103

Guatemala, C.A. Ed: Infoconsult Editores, 2004. Pág. 98.

82
que indique la forma de acceder a sus valores digitales, estos simplemente se quedaran atrapados en
la blockchain sin que nadie pueda tener acceso a los mismos. Actualmente pueden observarse
algunas compañías que comienzan a prestar servicios para solucionar esta situación, las cuales
utilizan tecnologías de multifirma, contratos inteligentes, bóvedas en línea etc. sin embargo, se
encuentran en fases primarias y no son del todo reconocidas en el medio, seguramente estos
servicios se perfeccionaran a futuro.

A continuación se desarrolla una guía básica, de los aspectos principales a tomar en cuenta en caso
de fallecimiento.

1. Detallar la cantidad y tipo de criptomonedas y demás tokens que se posean

2. Establecer la ubicación

A. Billeteras fuera de línea (cold wallets):

Hardware wallets, billeteras de papel, USB, billeteras de escritorio etc.

 Detallar la forma de ingreso, por ejemplo; explicar cómo se utilizan, indicar las claves de
acceso, procesos de importación de claves privadas, frases semilla etc.
 Adjuntar instrucciones o tutoriales que explique de forma sencilla el procedimiento de
acceso.

B. Billeteras dentro de línea (hot wallets):

Billeteras en página web (web wallets), billeteras vinculadas al teléfono celular (móvil wallets),
tokens depositados en custodios, bóvedas digitales, cambistas etc.

 Detallar la forma de ingreso, por ejemplo: claves de acceso, claves privadas, frases
semillas, explicar si existen dobles factores de autenticación como; SMS, correo
electrónico, google authtenticator, patrón de desbloqueo etc.
3. Nombrar a una o varias personas capacitadas y de confianza para auxiliar al beneficiario

4. Almacenar esta información en un lugar seguro físico o digital.

5. Informar de la existencia de este documento al beneficiario o a una persona de confianza.

83
En estos momentos, la mejor solución para proteger el patrimonio digital para después de la muerte
es educar a los futuros beneficiarios sobre la existencia y uso de estas tecnologías.

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 Conclusiones

 Es bastante evidente la adaptación jurídica de países desarrollados al ecosistema de las

criptomonedas, esto demuestra notables esfuerzos para legitimar, incorporar y organizar
a las mismas. En materia tributaria los criterios son variados, en países europeos
predomina un trato similar al de monedas fiduciarias, a la fecha de finalización de este
documento ninguno de los países analizados ha necesitado de nuevas leyes tributarias
específicas, ha sido suficiente la organización por medio de reglamentos, guías y correctas
interpretaciones para lidiar con las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

 En Guatemala no existen disposiciones legales que limiten el uso de criptomonedas,

afirmación justificada en distintas disposiciones constitucionales y ordinarias. En materia
tributaria el uso de criptomonedas como medios para la adquisición de bienes y servicios
se encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado. El pago del Impuesto Sobre la Renta
que involucre actividades relacionadas con criptomonedas, a criterio del autor, debe
realizarse al momento de intercambiarse por monedas fiduciarias debidamente
bancarizadas. Los poseedores de criptomonedas deben de tomar medidas preventivas
ante situaciones inesperadas como la muerte. Actualmente Guatemala no manifiesta
ninguna razón para emitir nuevas disposiciones jurídicas de ninguna naturaleza,
especialmente tributarias, para organizar el ecosistema de las criptomonedas, de
momento es suficiente una correcta interpretación jurídica por medio de reglamentos.

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