Especial auditoría

Reforma de la normativa
sobre auditoría: un cambio
sustancial en el contenido
del informe
A lo largo del primer semestre de 2011, los usuarios de la información financiera han
visto cómo el formato y contenido del informe de auditoría era muy diferente al que les
ha acompañado a lo largo de los últimos 20 años. Ante esta modificación la pregunta
fundamental que se puede plantear es: pero ¿ha cambiado algo realmente sustancial? La
respuesta a esta pregunta no puede ser sino afirmativa

Miembro del grupo de trabajo de Normas Técnicas de Auditoría del Instituto
L
os cambios introducidos en la normativa
sobre el informe de auditoría están di-
rectamente relacionados con el proceso
de convergencia hacia la normativa in-
ternacional, Normas Internacionales de Audi-
toria (NIA) emitidas por el International Fede-
ration of Accountants- en adelante IFAC. En
este sentido, desde hace ya varios años y co-
mo consecuencia, entre otros factores del
proceso de globalización de los mercados fi-
nancieros, hemos sido testigos de diversa re-
formas, cuyo objetivo último es facilitar la
comparabilidad en el entorno económico in-
ternacional. Estas reformas han afectado tan-
to a la información financiera emitida por los
distintos agentes económicos como al conte-
nido de los informes de auditoría que aportan
seguridad al usuario de dicha información.
Sin embargo, el calendario de actuación y
la manera en la que se han venido realizando
estas modificaciones normativas han sido
sustancialmente diferentes en el plano conta-
ble y en el plano de la normativa de auditoría.
* Las opiniones e interpretaciones expresadas por el autor
de este artículo tienen carácter personal y no representan
puntos de vista ni posiciones de las entidades mencionadas.
pd
Silvia López Magallón*
Auditor de cuentas
Directora del Departamento Técnico de Auditoría de Deloitte
de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE)
En nuestro país, el usuario de la informa-
ción financiera empezó en el año 2005 a per-
cibir la reforma contable con la introducción
de la obligación, para las entidades emisoras
de títulos admitidos a cotización oficial en
mercados organizados, de formular cuentas
anuales consolidadas utilizando Normas In-
ternacionales de Información Financiera
adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE).
FICHA RESUMEN
Autora: Silvia López Magallón
Título: Reforma de la normativa sobre auditoría: un cambio sustancial en el contenido del informe
URL: http://partidadoble.wke.es/96b9764
Resumen: A lo largo este artículo se analiza el conjunto de modificaciones que contiene la nueva
normativa sobre informes de auditoría, distinguiendo: cambios de formato y estructura, cuya
finalidad última es facilitar la comprensión del contenido del informe, y de cambios relacionados
con el tratamiento de diversas situaciones, como incertidumbres, uniformidad en la aplicación de
principios y criterios contables o la falta de información en las cuentas anuales. Se trata de cambios
que modiffican la forma en que se ha venido haciendo el informe en los últimos 20 años.
Palabras clave: Auditoría. Informe de auditoría. Normas de auditoría. Cuentas anuales.
Abstract: Throughout this article we analyze the set of patches containing the new rules for
distinguishing audit reports, format and structure changes, whose ultimate purpose is to facilitate
the understanding of the content of the report, and treatment-related changes in various
situations as uncertainty, uniformity in the application of accounting principles and policies or lack
of information in the annual accounts. It is ultimately modiffican changes the way it has done in
the past 20 years.
Key words: Audit.Audit report. Auditing standards. Annual accounts.
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www.partidadoble.es 35
 especial auditoría nº 235 septiembre 2011
Aunque se ha tenido presente la
normativa internacional, la española
presenta diferencias significativas, siendo
la más llamativa el formato del propio
informe de auditoría
Posteriormente dicha reforma se generaliza
con la importante modificación en el derecho
contable español a través de la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para
su armonización internacional con base en la
normativa de la Unión Europea, el desarrollo
del Plan general de contabilidad (R.D.
1514/2007) y la publicación de las Normas
para la formulación de las cuentas anuales
consolidadas y primera modificación parcial
del Plan general de Contabilidad (R.D
1159/2010).
Sin embargo, en el plano de las normativa
aplicable a la auditoría de cuentas no es has-
ta la entrada en vigor de la Reforma de la Ley
de Auditoría, publicada en julio de 2010 -- me-
diante la cual se realiza la trasposición a
nuestro ordenamiento jurídico del contenido
de la Directiva Comunitaria relativa a la audi-
toría legal de las cuentas anuales y de las
cuentas consolidadas (Directiva 2006/43/CE-
conocida como 8ª Directiva) -- cuando se
sientan las bases para una nueva configura-
ción del contenido mínimo del Informe de Au-
ditoría cuya finalidad no es otra que ir ajus-
tando paulatinamente el contenido del mismo
al esquema de reporte internacional.
Dicha reforma legislativa se ve desarrolla-
da, en relación con el contenido del informe
de auditoría, a través de la “Modificación de la
sección 3 de las Normas Técnicas de Audito-
ría, publicadas por Resolución de 19 de enero
de 1991, relativa a las Normas Técnicas so-
bre Informes” aprobada por Resolución de 21
de diciembre de 2010, del Instituto de Conta-
bilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en
adelante nueva norma técnica de informes, y
con la publicación paralela en la misma fecha
de una nueva norma técnica, “Norma Técnica
de Auditoría sobre Información Comparativa”
que regula y desarrolla este componente del
pág
36
informe de auditoría. Ambas normas entraron
en vigor en relación con los informes de audi-
toría fechados a partir del pasado 1 de enero
de 2011.
Al igual que en el caso del proceso segui-
do con el contenido del derecho contable na-
cional, el Regulador español ha optado por un
proceso de armonización hacia normativa in-
ternacional a través del modelo de adaptación
de la normativa interna a las NIAs. De forma
que, se siguen principios análogos a los con-
tenidos en dichas normas, pero manteniendo
ciertas especificidades de carácter nacional,
en tanto no se produzca la adopción directa
de las mismas dentro de la Unión Europea.
Consecuentemente, en el desarrollo de
las normas técnicas de auditoría sobre infor-
mes, mencionadas anteriormente, se ha teni-
do especialmente presente de forma directa
el contenido de la normativa internacional so-
bre informes, si bien la norma española pre-
senta diversas especificidades y diferencias
significativas con la citada normativa interna-
cional, siendo la más llamativa el formato del
propio informe de auditoría. La Figura 1 reco-
ge, de forma esquemática, qué normas inter-
nacionales han sido consideradas en el desa-
rrollo de las nuevas normas españolas sobre
informes.
Nueva estructura y formato
del informe de auditoría
La nueva normativa sobre el contenido del
informe de auditoría establece una nueva es-
tructura y formato de informe de auditoría en
el que se distinguen:
• elementos básicos del informe, definidos
como aquellos que deben aparecer siem-
pre y en todo caso dentro del informe de
auditoría,
• otros elementos del informe que sólo se
incorporarán al informe en determinadas
circunstancias (párrafos intermedios expli-
cativos de salvedades, párrafos de énfa-
sis y párrafos sobre otras cuestiones) y
• elementos de naturaleza híbrida como el
párrafo relativo al informe de gestión cuya
inclusión es obligatoria siempre que la en-
tidad esté obligada por normativa mercan-
til a preparar informe de gestión o lo pre-
pare voluntariamente.
pd
 Reforma de la normativa sobre auditoría:
un cambio sustancial en el contenido del informe

La Figura 2 incluye, de forma resumida, FIGURA 1

los distintos elementos del informe. NoRMAS INTERNACIoNALES dE AUdIToRíA SoBRE
INFoRMES dE AUdIToRíA QUE SE HAN CoNSIdERAdo EN
Entre los cambios que afectan a la estruc- EL dESARRoLLo dE LA NUEvA NoRMATIvA ESPAÑoLA
tura y al formato del informe de auditoría cabe
destacar la modificación del párrafo de alcan-
ce, en cuanto a introducción obligatoria de la
identificación expresa del marco normativo de
información financiera que resulta de aplica-
ción a la entidad auditada.

Esta mención, que deriva de la nueva re-

dacción del artículo 2.1 de la Ley de Audito-
ría, recoge la realidad normativa contable
existente en nuestro país, ya que tras la refor-
ma contable conviven distintos marcos nor-
mativos de información financiera cuyos con-
tenidos presentan diferencias, tanto en lo que
se refiere a los estados financieros que inte-
gran las cuentas anuales, como a las propias
normas de registro y valoración.

Con una finalidad simplificadora y consi- FIGURA 2

derando la dificultad de identificación de las ELEMENToS dEL INFoRME dE AUdIToRíA
normas concretas que conforman los distintos
marcos normativos de información financiera,
la citada mención se incluye en el nuevo mo-
delo de informe a través de una referencia ex-
presa en el párrafo de alcance a la nota de la
memoria en la que dicha información debería
figurar de forma detallada.

En la Figura 3 se ha incluido a efectos

ilustrativos algunos ejemplos de los distintos
marcos normativos de información financiera
con contenido diferenciado que conviven en
nuestro ordenamiento contable.

Otro de los cambios que también afecta a

los elementos básicos del informe es la sim-
plificación del párrafo de opinión. En dicho
párrafo se eliminan la enumeración de todos
los documentos o estados contables integran-
tes de las cuentas anuales (en particular, se
elimina la mención al estado de cambios en el
patrimonio neto), así como las menciones ex-
presas a que las cuentas anuales incluyen la
información necesaria y suficiente para su
comprensión adecuada y a que los principios
y criterios contables han sido uniformemente
aplicados. Esta supresión, como se verá en el
apartado siguiente, no supone que el alcance
del trabajo del auditor se haya visto modifica-
do en relación con estas cuestiones, sino que
responde a la necesidad de acomodar el con-
tenido del párrafo de opinión de auditoría con
el contenido del marco contable aplicado en
la formulación de las cuentas anuales corres-
pondientes, una vez más en línea con el tra-
tamiento dado en la normativa internacional a
situaciones que tienen naturaleza similar.
Por último, y simplemente como recorda-
torio, señalar que la nueva normativa también
modifica la forma de tratar la información
comparativa de manera que desaparece, co-
mo elemento básico del informe, el párrafo re-
lacionado con dicha información comparativa
y sólo se realiza una mención específica, en
determinadas circunstancias previstas en la
nueva Norma Técnica sobre Información
Comparativa.

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 especial auditoría nº 235 septiembre 2011
FIGURA 3
EJEMPLoS oRIENTATIvoS dE MARCoS dE INFoRMACIÓN
FINANCIERA APLICABLES A LA FoRMULACIÓN dE CUENTAS
ANUALES INdIvIdUALES dE dISTINToS TIPoS dE ENTIdAdES
Entrando ya en el contenido referente a
los “otros elementos del informe de auditoría”
la principal modificación que nos encontra-
mos es el nuevo uso de los párrafos de énfa-
sis. Así la nueva norma contempla la existen-
cia de los párrafos de énfasis con un objetivo
similar al definido en la antigua norma técnica
de auditoría sobre informes, si bien, como ve-
remos en el apartado siguiente con un nivel
de utilización más amplio que en la normativa
anterior. De forma que la nueva normativa in-
cluso define circunstancias en las que su in-
troducción en el informe es obligatoria y no se
encuentra sujeta a aplicación del juicio profe-
sional del auditor.
El párrafo de énfasis se define como un
párrafo que se introduce en el informe de audi-
toría, que no afecta a la opinión del auditor,
con el objetivo de destacar un hecho reflejado
en las cuentas anuales y respecto del cual la
memoria contiene información necesaria de
acuerdo con el marco normativo de informa-
ción financiera que resulte de aplicación.
En relación con dichos párrafos es nece-
sario llamar la atención sobre los siguientes
aspectos:
a) Un párrafo de énfasis no representa una
reserva o salvedad por incumplimiento
principios y criterios contables contenidos
en el marco de información financiera que
resulte de aplicación puesto que no afecta
a la opinión.
pág
38
b) Un párrafo de énfasis no se debe utilizar
para introducir información que no esté
adecuadamente desglosada en las cuen-
tas anuales. Si la información no incluida
es significativa el auditor deberá introducir
en su informe una reserva o salvedad por
incumplimiento de los principios y criterios
contables contenidos en el marco normati-
vo de información financiera que resulte de
aplicación para recoger la omisión de infor-
mación mencionada.
Adicionalmente, se introduce un nuevo
concepto de párrafo que no afecta a la opinión
de auditoría pero que no está ligado con la in-
formación incluida en las cuentas anuales, el
párrafo sobre “otras cuestiones”. Este tipo de
párrafos, novedosos en nuestra normativa, se
utilizará para poner de manifiesto asuntos dife-
rentes a aquellos que están reflejados en las
cuentas anuales que, a juicio del auditor, son
relevantes para entender la auditoría, las res-
ponsabilidades del auditor o el informe. Un
ejemplo de este tipo de asuntos, podría ser la
inclusión de información relativa a si las cuen-
tas anuales del ejercicio anterior incluidas a
efectos comparativos no fueron auditadas o si
fueron auditadas por un auditor distinto al que
emite el informe del ejercicio corriente.
Por último, dentro de las modificaciones
que afectan a la estructura y formato del infor-
me nos encontramos con un nuevo orden en
la presentación de los distintos párrafos del in-
forme de auditoría. Así los párrafos que no
afectan a la opinión de auditoría, es decir pá-
rrafos de énfasis y sobre otras cuestiones, se
introducen en el informe de auditoría inmedia-
tamente después del párrafo de opinión.
De esta manera el párrafo de opinión re-
presenta la barrera clara entre aquellos párra-
fos que representan salvedades o reservas
que el auditor incluye en su informe, cuya posi-
ción es inmediatamente anterior al mismo fren-
te a los párrafos de naturaleza informativa (de
énfasis y de otras cuestiones) que se sitúan
detrás del párrafo de opinión.
Esta nueva estructura no tiene otra finali-
dad que la de facilitar al usuario del informe de
auditoría la comprensión de este informe de
auditoría y de los efectos de los distintos párra-
fos sobre las conclusiones del auditor.
La Figura 4 representa la estructura teóri-
ca del orden de los distintos párrafos que se
pd

pueden llegar a encontrar en un informe de
auditoría si éste tuviese todos los posibles
elementos.
CAMBIoS EN LA MANERA dE
INFoRMAR AL USUARIo SoBRE
dISTINTAS SITUACIoNES
Hasta ahora se han abordado cambios
que, si bien afectan a la estructura y formato
del informe de auditoría, podrían considerarse
de una importancia secundaria, en cuanto a
que no suponen un cambio sustancial con la fi-
losofía última que se encontraba presente en
las normas técnicas sobre informes que la pro-
fesión española ha tenido como norma básica
durante los últimos 20 años.
Sin embargo, la reforma acometida contie-
ne un cambio radical de filosofía en el trata-
miento en relación con el informe de auditoría
de las situaciones de incertidumbre. Así la NTA
sobre informes que se publicó en 1991, de
acuerdo con el contenido de la Ley de Audito-
ría en su versión del año 1988, trataba las in-
certidumbres significativas como una salvedad
o reserva que se tenía que introducir en el in-
forme de auditoría, con claro efecto en la opi-
nión de auditoría que, en consecuencia, incluía
un “excepto por” en su redacción.
La nueva filosofía del tratamiento de las in-
certidumbres está directamente ligada con el
contenido del marco de información financiera
aplicable (PGC, NIIF-UE, etc.). De manera que
si la entidad ha tratado los efectos de la situa-
ción de incertidumbre de acuerdo con el marco
contable aplicable no cabe incluir en el informe
de auditoría salvedad o reserva alguna, en
sentido contrario, si el tratamiento dado no es
acorde con lo previsto en el marco de informa-
ción financiera aplicable se deberá evaluar la
introducción de una salvedad o reserva pero
no por la situación de incertidumbre en sí mis-
ma, sino por el incumplimiento de principios y
normas contables producido.
En este sentido, los nuevos marcos conta-
bles en vigor, alineados en este aspecto con
el contenido de las NIIF-UE, presentan un tra-
tamiento contable diferenciado dependiendo
de si:
• Un riesgo se califica como posible(1), en cu-
yo caso el tratamiento contable previsto re-
(1) Un riesgo es posible cuando presenta menor probabili-
dad de ocurrencia que de no ocurrencia.
pd
Reforma de la normativa sobre auditoría:
un cambio sustancial en el contenido del informe
FIGURA 4
oRdEN TEÓRICo dE LoS dISTINToS PÁRRAFoS QUE
PodRíAN PRESENTARSE EN EL INFoRME dE AUdIToRíA
CoN LA NUEvA NoRMA TÉCNICA SoBRE INFoRMES.
Los cuadros azules representan elementos obligatorios del informe mientras
que los párrafos de fondo verde son "Otros elementos del informe" que
solo figurarán en determinadas circunstancias.
quiere el desglose de información detallada
en la memoria de las cuentas anuales, que
permita al usuario de las cuentas anuales
contar con la información fundamentalmen-
te cualitativa relacionada con la situación
de incertidumbre, pero en ningún caso el
registro de provisiones.
• Un riesgo se califica como probable(2), en la
medida en que cumpla con la definición de
pasivo de acuerdo con el marco concep-
tual, en cuyo caso será obligatorio realizar
una estimación, con la mejor información
disponible del importe de dicho pasivo y
proceder a su registro contable, todo com-
plementado con el adecuado desglose in-
formativo fundamentalmente cualitativo re-
lacionado con las circunstancias específi-
cas del riesgo y de la estimación.
Así dentro del contenido mínimo de la me-
moria recogido en el Plan General de Contabi-
lidad, aprobado por el R.D. 1514/2007 se re-
quiere la inclusión de información relativa a
“Aspectos críticos de la valoración y estima-
ción de la incertidumbre” en el que, con inde-
pendencia del contenido de otras notas espe-
(2) Un riesgo es probable cuando presenta una mayor pro-
babilidad de ocurrencia que de no ocurrencia.
pág
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 especial auditoría nº 235 septiembre 2011
cíficas de la memoria, se incluiría información
relativa a:
• Supuestos clave acerca del futuro y otros
datos relevantes sobre la estimación de la
incertidumbre siempre que lleven asociado
un riesgo importante que pueda suponer
cambios significativos en el valor de los ac-
tivos o pasivos en el ejercicio siguiente.
• Naturaleza e importe de cualquier cambio
en una estimación contable que sea signifi-
cativo.
• Existencia de incertidumbres importantes,
relativas a eventos o condiciones que pue-
dan aportar dudas significativas sobre la
posibilidad de que la empresa siga funcio-
nando normalmente.
El tratamiento contable actual se basa,
pues, en que el usuario de los estados financie-
ros tenga de forma directa información relativa
a factores ligados con la incertidumbre, inclu-
yendo aquellos factores que pueden poner en
duda la aplicación del principio de empresa en
funcionamiento y aquellos que mitiguen dichas
dudas para que en base a dicha información, el
usuario de la información realice su propia eva-
luación con los datos disponibles y tome las de-
cisiones que crea más convenientes.
En consecuencia, si la entidad ha dado el
tratamiento correcto a la situación de incerti-
pág
40
dumbre a través del adecuado desglose de in-
formación detallada en la memoria y no proce-
de el registro de una provisión de acuerdo con
el contenido de las normas contables el infor-
me del auditor, cuyo objetivo último es contras-
tar la formulación de las cuentas anuales si-
guiendo las normas contenidas en el marco
normativo de información financiera aplicable a
la entidad, no debería incluir una reserva o sal-
vedad en relación con dicha incertidumbre.
Para estos casos la nueva norma técnica
sobre informes prevé la utilización potestativa
de párrafos de énfasis que, como ya hemos in-
dicado en el apartado anterior, no afectan a la
conclusión global del trabajo del auditor ni en
consecuencia a su opinión. Así el párrafo
3.5.2. de la nueva NTA de Informes indica lo si-
guiente:
“Así, en ocasiones, el auditor al ejecutar su
trabajo puede concluir que existen circunstan-
cias cuyo desenlace depende de acciones o he-
chos futuros, que no están bajo el control direc-
to de la entidad, pero que pueden afectar a las
cuentas anuales. Estas circunstancias se cono-
cen como incertidumbres y el auditor deberá
considerar la inclusión en su informe de audito-
ría de un párrafo de énfasis ante la existencia
de una incertidumbre que pueda afectar a las
cuentas anuales de manera significativa. No
obstante, en el supuesto de que exista una in-
certidumbre significativa y la información corres-
pondiente a dicha incertidumbre no se encuen-
pd

tre reflejada en las cuentas anuales de acuerdo
con lo exigido por el marco normativo de infor-
mación financiera que resulte de aplicación, el
auditor deberá considerar el incumplimiento de
principios y criterios contables que tal circuns-
tancia origina, a efectos de la emisión de su in-
forme, de conformidad con lo previsto en el
apartado 3.4.8. de la presente Norma”.
En general, la introducción o no de un pá-
rrafo de énfasis, aun cuando tenga por objetivo
enfatizar la información que se desglosa en las
cuentas anuales sobre situaciones de incerti-
dumbre tiene naturaleza opcional, quedando,
por tanto, la decisión última de su introducción
a juicio del auditor, quien considerará las cir-
cunstancias específicas y relevancia de la si-
tuación concreta, de entidad, del trabajo reali-
zado, situación económica, etc.
No obstante, la propia norma requiere de
forma obligatoria la introducción de un párrafo
de énfasis en el informe de auditoría siempre
que la incertidumbre significativa se refiera a
cuestiones relacionadas con la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento o, lo
que es lo mismo, sobre la capacidad de la enti-
dad de continuar con sus operaciones en el
plazo temporal del ejercicio siguiente al que se
refieren sus cuentas anuales.
De manera esquemática el tratamiento que
la nueva norma técnica de informes prevé para
las situaciones de incertidumbre se podría re-
sumir con el contenido de la Figura 5.
Por otra parte, en relación con el tratamien-
to de las situaciones de incertidumbre, la nue-
va norma sobre informes reconoce, al igual
que se recoge en la normativa internacional(3),
la existencia de casos extremos, tales como
aquellos en los que debido a la posible interac-
ción entre múltiples incertidumbres cuyo efecto
conjunto pueda ser muy significativo sobre las
cuentas anuales, en los que el auditor no pue-
da formarse una opinión sobre las cuentas
anuales tomadas en su conjunto y, en conse-
cuencia, tenga que considerar denegar su opi-
nión. En estos casos, en la medida en que la
opinión se verá afectada por el contenido de
los párrafos explicativos que se han de intro-
ducir en el informe de auditoría, parece lógico
que dichos párrafos explicativos se sitúen co-
mo párrafos intermedios antes de la opinión ya
que representan la base de la conclusión in-
(3) ISA 705 párrafo 10
pd
Reforma de la normativa sobre auditoría:
un cambio sustancial en el contenido del informe
FIGURA 5
REPRESENTACIÓN GRÁFICA SoBRE EL TRATAMIENTo dE
SITUACIoNES dE INCERTIdUMBRE EN EL NUEvo INFoRME
dE AUdIToRíA
cluida en dicha opinión aun cuando estén ex-
plicando situaciones de incertidumbre.
La utilización práctica de esta previsión
normativa debería estar circunscrita a situacio-
nes extremas, tal y como recoge la NTA en su
párrafo 3.5.4, no siendo la forma general o ha-
bitual de informar sobre la existencia de una
incertidumbre al usuario de la información fi-
nanciera.
Por último, en relación con la aplicación de
principios y criterios contables de manera uni-
forme y con el contenido de las cuentas anua-
les en cuanto a la información necesaria y sufi-
ciente para su comprensión adecuada, son
dos menciones que en el informe de auditoría
histórico existían de forma expresa dentro del
párrafo de opinión y que en el proceso de re-
forma han desaparecido del citado párrafo de
opinión. Esta supresión, como ya se anticipaba
en el apartado anterior, no supone que el al-
cance del trabajo del auditor se haya visto mo-
dificado en relación con estos aspectos, sino
que responde a la necesidad de acomodar el
contenido del párrafo de opinión de auditoría
con el contenido del marco contable aplicado
en la formulación de las cuentas anuales co-
rrespondientes.
Los distintos marcos de información finan-
ciera en vigor tras la Reforma Mercantil, reco-
nocen la importancia de la utilización de nor-
mas y criterios contables de manera uniforme
o constante en el tiempo, de forma que el
usuario de la información pueda evaluar ade-
pág
www.partidadoble.es 41
 especial auditoría nº 235 septiembre 2011
Si no se registra el cambio de criterio
conforme a la norma contable,
representaría un incumplimiento objeto
de evaluación de cara a la posible
inclusión de una salvedad o reserva
cuadamente los resultados de la actividad de
la entidad sin que dichos resultados se en-
cuentren diluidos con otros cuyo origen pudie-
ra deberse a la modificación de manera de
contabilizar las operaciones.
Los cambios de norma contable pueden
derivarse de dos situaciones diferenciadas:
a) Cambio del propio contenido de la normati-
va contable que resulta de aplicación a la
entidad.
b) Cambio de los criterios aplicados, dentro
de las opciones permitidas, en su caso, por
el marco de información financiera.
En ambos casos el marco contable prevé
la forma de registrar el cambio operado que
para facilitar la comparabilidad de la informa-
ción financiera presentada en las cuentas
anuales, existiendo dos posibles tratamiento
cuya posibilidad de utilización está predefinida
claramente en el marco de información finan-
ciera que resulte de aplicación: la aplicación
retrospectiva como si el nuevo criterio se vinie-
ra aplicando desde siempre (tratamiento gene-
ral previsto en la normativa) o la aplicación
prospectiva, desde el ejercicio en el que se
produce el cambio y a futuro (excepción a la
regla general que el marco contable utiliza en
determinadas situaciones muy concretas).
Una vez más, si la entidad ha registrado el
cambio de criterio conforme a la norma conta-
ble que le resulta de aplicación que ya consi-
dera la importancia de la comparación de la in-
formación, el auditor no tiene que incluir en su
informe reserva alguna respecto a la utilización
uniforme de criterios. Por el contrario, si la enti-
dad no ha registrado el cambio de criterio con-
forme a la norma contable la situación repre-
senta un incumplimiento de principios y nor-
mas contables similar a cualquier otro de los
pág
42
que se puedan producir y será objeto de eva-
luación por parte del auditor de cara a la posi-
ble inclusión de una salvedad o reserva en el
informe de auditoría.
Este mismo esquema de actuación es el
que se aplica en el caso de que el auditor de-
tecte la existencia de defectos significativos en
la información contenida de las cuentas anua-
les. Los marcos de información financiera ac-
tualmente en vigor presentan un nivel de deta-
lle elevado en cuanto a la información que de-
be desglosarse en las cuentas anuales, consi-
derando siempre el principio de importancia re-
lativa en cuanto a que dicha información sea
significativa para la comprensión de las mis-
mas tomadas en su conjunto. En consecuen-
cia, si no hay mención alguna en el informe de
auditoría en relación a la información conteni-
da en las mismas es porque el auditor ha con-
cluido que dicha información es adecuada y
suficiente. En caso contrario, el auditor se en-
contraría ante un incumplimiento de principios
y normas contables similar a cualquier otro y,
en consecuencia, sujeto a evaluación de cara
a la posible inclusión, de acuerdo con el conte-
nido de las normas técnicas de auditoría, de
una salvedad o reserva en el informe.
En resumen y para concluir, tras la reforma
de las normas de auditoría sobre informes, las
salvedades o reservas que el usuario del infor-
me de auditoría puede encontrar son, básica-
mente, de dos tipos:
a) Por limitaciones al alcance en el trabajo de
auditor(4)
b) Por incumplimiento de principios y criterios
contables que resultan de aplicación.
Dentro de esta última categoría se encon-
trarían las reservas o salvedades derivadas de
las siguientes circunstancias, siempre que su
efecto fuese significativo o material en térmi-
nos de importancia relativa:
• la utilización de un marco normativo distin-
to del aplicable a la entidad o la utilización
de principios y criterios contables contra-
rios a los establecidos en el mismo,
(4) Se producen limitaciones al alcance cuando el auditor no
puede aplicar procedimientos de auditoría bien que sean re-
queridos por las Normas de Auditoría o bien que el auditor
considere necesarios de acuerdo con su juicio profesional
con el fin de concluir sobre si las cuentas anuales presentan
la imagen fiel de conformidad con el marco normativo de in-
formación financiera
pd

FIGURA 6
RESUMEN CoMPARATIvo dEL CoNTENIdo y ESTRUCTURA dEL INFoRME dE AUdIToRíA dE
ACUERdo CoN LA NoRMATIvA PUBLICAdA EN 1991 y CoN LA PUBLICAdA EN 2010.
• existencia de errores o irregularidades
en la elaboración de las cuentas anua-
les,
• la omisión de información, de forma que
éstas no contienen toda la información ne-
cesaria y suficiente para la interpretación y
comprensión adecuada, incluyendo, tanto
el defecto en los desgloses requeridos en
la memoria, como por la presentación in-
adecuada en cuanto a su formato o clasifi-
cación, y
• hechos posteriores a la fecha de cierre del
ejercicio cuyo efecto no hubiera corregido
en las cuentas anuales o adecuadamente
desglosado en la memoria, según corres-
ponda, conforme con el marco de informa-
ción financiera aplicable(5).
(5) Véase párrafo 3.4.7. de la nueva norma técnica de infor-
mes. Resolución de 21 de diciembre de 2010, del ICAC,
pd
Reforma de la normativa sobre auditoría:
un cambio sustancial en el contenido del informe
A modo de conclusión la Figura 6 pretende
resumir de forma esquemática los principales
cambios en el contenido y estructura del infor-
me de auditoría habidos entre la normativa de
1991 y la publicada a finales de 2010.
Sin duda con esta modificación de la es-
tructura, formato y contenido del informe de
auditoría se ha dado un primer paso hacia la
convergencia con normas internacionales, pri-
mer paso que, previsiblemente en un futuro no
muy lejano, irá seguido de nuevas modificacio-
nes ligadas a este proceso, hasta que final-
mente se cuente con un único lenguaje común
en materia de auditoría de cuentas, al menos,
en el entorno de la Unión Europea. ❚
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