LOS IMPUESTOS

Son innumerables las definiciones que han planteado los doctrinantes y los
legisladores, pero todos coinciden en destacar en el impuesto la ausencia de una
contraprestación inmediata, directa y divisible a favor del contribuyente que lo
sufraga o en el poder soberano del estado que lo crea e impone su recaudo. Lo
que recibe el contribuyente son beneficios generales como consecuencia de la
acción del estado,

En este orden de ideas, el contribuyente está obligado a pagar el impuesto sin

recibir ninguna contraprestación visiblemente directa por parte del Estado. No hay
una relación impuesto pagado – beneficio recibido, es decir, los impuestos
representan la obligación para el contribuyente de hacer un pago, sin que exista
una retribución particular por parte del Estado o una correspondencia o
proporcionalidad entre el monto del impuesto y la contrapartida a cargo del
Estado.
El impuesto es considerado el más importante de los tributos y se puede definir en
palabras del tratadista Giuliani Fonrouge como “las prestaciones en dinero o en
especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio a quienes se hallen
en situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles”, esto último con
lo cual se podría suponer el reconocimiento de la capacidad contributiva.

Resulta útil traer a colación apartes de la sentencia de la Corte Constitucional C-

040 de 1993 que señalan las características del impuesto así:

De otro lado, será un "impuesto", siempre que cumpla con las siguientes
condiciones básicas:

- Se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo social,

profesional o económico determinado.
- No guardan relación directa e inmediata con un beneficio derivado por el
contribuyente.
- Una vez pagado, el Estado dispone de él de acuerdo a criterios y
prioridades distintos de los del contribuyente.
- Su pago no es opcional, ni discrecional. Puede forzarse mediante la
jurisdicción coactiva.
- Aunque se tiene en cuenta la capacidad de pago del contribuyente ello no
se hace para regular la oferta y la demanda de los servicios ofrecidos con
los ingresos tributarios, sino para graduar el aporte social de cada
ciudadano de acuerdo a su disponibilidad.
- No se destinan a un servicio público específico, sino a las arcas generales,
para atender todos los servicios necesarios.

El Consejo de Estado aporta otra definición de impuesto en los siguientes

términos:
Son impuestos, aquellos tributos que cumplen las siguientes características:

1. Son generales, lo cual significa que se cobran indiscriminadamente a

quienes se encuentren dentro del hecho generador y no a un grupo social,
profesional o económico determinado.
2. Son obligatorios.
3. No conllevan contra prestación directa e inmediata. 4. El Estado dispone
de estos recursos de acuerdo con lo previsto en los planes y presupuestos,
por lo tanto van a las arcas generales, para atender los servicios y
necesidades públicas. 5. La capacidad económica del contribuyente es un
principio de justicia y equidad que debe ir implícito en la Ley que lo crea, sin
que pierda el carácter general.

Los impuestos son entonces, un ingreso indispensable, con el cual La Nación y las
entidades territoriales como los departamentos, distritos y municipios,
habitualmente financian las apropiaciones presupuestales, las cuales a su turno,
obedecen al cumplimiento de las funciones señaladas por la Constitución y la ley.
De esta forma, los impuestos, y en particular el impuesto de industria y comercio,
constituyen un ingreso fundamental para los municipios, como entes
territoriales.

Entre los impuestos nacionales vigentes en Colombia tenemos el impuesto sobre

la renta y los complementarios de patrimonio y ganancias ocasionales, el impuesto
sobre las ventas, el impuesto de timbre, el impuesto de turismo, el impuesto a las
importaciones. Entre otros, son impuestos departamentales los siguientes: el de
registro y anotación, el de venta de licores nacionales y extranjeros, el de
importación de cigarrillos, el de circulación y transito, el de consumo de tabaco,
licores y cervezas, el de gasolina y ACPM, , el de loterías y espectáculos públicos
A nivel municipal tenemos el impuesto predial, el impuesto de industria y comercio
y complementario de avisos, el de sacrifico de ganado, el de juegos permitidos y el
de ventas por el sistema de clubes.

LAS TASAS

Las tasas han sido tratadas por la ley, la jurisprudencia y la doctrina como un
tributo, no solo la doctrina nacional, sino también la extranjera la han considerado
así, las legislaciones más cercanas como la Argentina, la francesa y la Española
han dicho que se trata de un tributo, nosotros nos atrevemos a decir que hacen
parte de las “contribuciones” en sentido lato, que deben hacer los ciudadanos
conforme a lo establecido en la constitución política de Colombia, como el deber
de contribuir “fiscal o parafiscalmente” con los gastos y la inversión del Estado, es
decir lo que en términos doctrinarios en Colombia se denomina tributo.

La tasa nace en la prestación de los servicios a través de las funciones públicas o

de los bienes públicos, servicios que pueden ser o no prestados en forma
exclusiva, por el Estado; servicios que pueden ser considerados como servicios
públicos esenciales o no.

Si revisamos las normas y doctrina internacional nos encontramos con que en el

modelo de código Tributario para América Latina establece en su artículo 16 que
la tasa es “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación
efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su
producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto
de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de
servicios no inherentes al Estado”. (subrayado fuera de texto)

Debemos destacar de esta definición que se establece la tasa como tributo, y que
el hecho generador de él, es la efectiva o potencial prestación de un servicio por
parte del Estado, aquí no se puede caer en la mal entendida definición, en la cual
la “tasa es una contraprestación directa por un servicio prestado por parte del
Estado”, y es que directa no se puede entender como conmutativa, no se puede
concebir como contractual y menos aun como precio; la prestación del estado
puede ser efectiva o potencial, lo que quiere decir que no es una cosa por otra, no
es una simple compraventa de servicios, es incluso la posibilidad de la prestación
misma del servicio o su potencialidad. Tenemos entonces que el servicio puede
ser efectivo o potencial, que el recaudo de la tasa debe destinarse a la prestación
de ese servicio y que no se trata de un precio o de una contraprestación
conmutativa por el servicio prestado.

De otro lado le legislación española en la ley general tributaria dice que: “Tasas
son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios,
o la realización de actividades en régimen de derecho público, que se refieran,
afecten o beneficien a los sujetos pasivos, cuando concurran las dos siguientes
circunstancias:

a) Que sean de solicitud o recepción obligatoria por los administrados.

b) Que no puedan prestarse o realizarse por el sector privado, por cuanto
impliquen la intervención en la actuación de los particulares o cualquier
otra manifestación del ejercicio de autoridad o porque, en relación a
dichos servicios, esté establecida su reserva a favor del sector público
conforme a la normatividad vigente.”

De esta definición se deduce la posibilidad de que el servicio no sea tan directo

como la doctrina simplista lo ha determinado, pueden ser actividades o servicios
que afecten al sujeto, que se refieran a él, o que lo beneficien, lo que nos da a
entender que no se trata de una contraprestación equitativa, que puede ocurrir que
solo afecte al sujeto o se refiera a él así incluso, el sujeto no derive un beneficio
que se exprese de forma directa y visible.

La doctrina extranjera, en particular el doctor Garcia Bensulce a expresado que la

"tasa es la contraprestación en dinero que pagan los particulares, a el estado u
otros entes de derecho público en retribución de un servicio público determinado y
divisible".

a su vez el jurista Francés Fonrouge ha dicho que la "tasa es la prestación

pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de una ley, por la
realización de una actividad, que afecta especialmente al obligado siendo de notar
al respecto, que la ultima parte del concepto no significa que la actividad estatal
debe traducirse necesariamente en una ventaja o beneficio individual, sino tan
solo que debe guardar cierta relación con el sujeto de la obligación por cualquier
circunstancia que lo vincule jurídicamente con el servicio público instituido".

Esta doctrina nos informa que se trata de una prestación pecuniaria, obligatoria,
en virtud de la actividad Estatal, pero aceptando que dicha actividad puede o no
beneficiar directamente al sujeto pasivo, e incluso puede ser un beneficio colectivo
y no meramente individual.

En la doctrina colombiana se encuentra al doctor Alvaro Arango Mejia que da la

siguiente definición de tasa: “Es una obligación pecuniaria que el Estado exige
como contraprestación de un servicio que está directamente relacionado con el
sujeto pasivo.”

La Administración de Impuestos Nacionales – DIAN, en sus cartillas expone que la

tasa “Proviene IMPERATIVAMENTE en relación a algún servicio público
reservado al ESTADO, y que a diferencia del concepto de IMPUESTO, si se
identifican la PARTIDA y la CONTRAPARTIDA de la vinculación tributaria.”

Observese que la doctrina oficial y la de los académicos han sesgado el contenido

de la Tasa y no pocos problemas se han presentado con esta interpretación tan
corta de su contenido.

En nuestra constitución es el articulo 338 el que se refiere a las tasas y

contribuciones diciendo: “La ley, las ordenanzas, y los acuerdos pueden permitir
que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los
contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o
participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y método
para definir tales costos y beneficios, y la forme de hacer su reparto, deben ser
fijados por la ley; las ordenanzas o los acuerdos”. Como se observa no se define
la tasa peso si se establece que es una “contribución” en sentido lato, es decir un
tributo, ya que el destinatario de la misma es tratado como contribuyente, es claro
además que la tasa se establece con el fin de recuperar costos de los servicios
prestados por el Estado, no de recuperar un precio y menos aun de percibir
utilidades.

La Corte Constitucional en interpretación de la carta (sentencias C-40 y C-144 de

1993) ha dicho que “la tarifa de la tasa está dominada por la idea del costo que
para el Estado significa el servicio demandado por el individuo.”, por lo que hay
que entender que la tasa es una contribución que pretende aportar a los costos del
servicio o actividad del estado, y puede ser que los cubra en su totalidad o en una
parte.

Recientemente la corte constitucional (sentencia C-228 DE 2009, ha dicho: “ Las

tasas son prestaciones pecuniarias que constituyen remuneraciones de los
particulares por los servicios prestados por el Estado en desarrollo de su actividad,
en principio no son obligatorias -pues queda a discrecionalidad del interesado en
el bien o servicio que preste el Estado-, sus tarifas son fijadas por autoridades
administrativas, ellas no necesariamente comprenden el valor total del servicio
prestado, hacen parte del presupuesto, se someten a control fiscal, su cuantía es
proporcional al costo del servicio y son administrados por el Estado.

En este orden de ideas, se consideran tasas aquellos gravámenes que cumplan

las siguientes características: (i) La prestación económica necesariamente tiene
que originarse en una imposición legal; (ii) La misma nace como recuperación total
o parcial de los costos que le representan al Estado, directa o indirectamente,
prestar una actividad, un bien o servicio público ; (iii) La retribución pagada por el
contribuyente guarda relación directa con los beneficios derivados del bien o
servicio ofrecido, así lo reconoce el artículo 338 Superior al disponer que: “La ley
[puede] permitir que las autoridades fijen las tarifas de las [tasas] que cobren a los
contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten”;
(iv) Los valores que se establezcan como obligación tributaria excluyen la utilidad
que se deriva de la utilización de dicho bien o servicio; (v) Aun cuando su pago
resulta indispensable para garantizar el acceso a actividades de interés público o
general, su reconocimiento tan sólo se torna obligatorio a partir de la solicitud del
contribuyente, por lo que las tasas indefectiblemente se tornan forzosas a partir de
una actuación directa y referida de manera inmediata al obligado (C-1171 de
2005); (vi) El pago, por regla general, es proporcional, pero en ciertos casos
admite criterios distributivos, como por ejemplo, con las tarifas diferenciales”.

Tenemos entonces que la tasa es una obligación tributaria que tienen los sujetos
pasivos dado el servicio o la actividad Estatal que lo afecta, le sirve o lo beneficia,
contribuyendo a los costos de la actividad de forma proporcional o distributiva,
como una recuperación del presupuesto nacional invertido en la actividad o
prestación del servicio.

Son las tasas un tributo, mas no un impuesto, por lo que pueden ser tenidas en
cuenta al depurar el impuesto sobre la renta siempre y cuando cumplan con los
requisitos establecidos en el Estatuto Tributario en sus artículos 107, 114, 664,
772-1, entre otros; no es poca la controversia que se ha generado al respecto pero
siempre y cuando la tasa cumpla con las condiciones establecidas en el articulo
107 E.T. no encontramos norma que prohíba tomarla para la determinación de la
base gravable del impuesto sobre la renta.
LAS CONTRIBUCIONES

Son tributos recibidos por el Estado o por un ente público para realizar
inversiones específicas que benefician en forma colectiva a un grupo de personas.

Para Duverger, citado por el profesor Juan Camilo Restrepo en su libro Hacienda
Pública son:

"una institución intermedia entre la tasa administrativa y el impuesto" y las concibe

como "pagos que deben hacer los usuarios de ciertos organismos públicos o
semipúblicos para asegurar el financiamiento de estas entidades de manera
autónoma”

También, el artículo 17 del Código Tributario para la América Latina define

Contribución de la siguiente manera:

“el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe
tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligación”.

Para el doctrinante Héctor Villegas son:

“Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales

derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades
del Estado.”

Por último, el doctor Mauricio Plazas las define como:

“La contribución es una prestación tributaria establecida por la ley o con

fundamento en la ley, a favor del Estado, como titular directo o indirecto, en virtud
de la realización actual o potencial de una obra o de la ejecución de una actividad
de interés colectivo que no depende de la solicitud del contribuyente pero le
reporta beneficio, liquidada en función de ese beneficio y destinada a financiar la
obra o la actividad de que se trate.”

La Corte Constitucional, en sentencia C-455 de 1994, nos aclara el concepto de

contribución,

“no se trata de un impuesto, pues el tributo no ha sido establecido de manera

general e indiscriminada sino que se ha concebido para un sector determinado
que está compuesto por las entidades sometidas al control de la superintendencia
y, a diferencia de lo que ocurre con los impuestos, hay una contraprestación que
cobija a los sujetos pasivos, a los cuales se les presta el servicio de vigilancia
estatal”
Concluye además, en la misma sentencia, que se trata de un cobro que puede
efectuar la autoridad a titulo de retribución o remuneración global por los servicios
prestados.

En la sentencia CE-13408 DE 2002, aclara que:

“Las contribuciones tienen las siguientes características: Surgen de la realización

de obras públicas o actividades estatales, en donde necesariamente debe existir
un beneficio para un individuo o grupo de individuos. La contribución se paga
proporcionalmente al beneficio obtenido y su producto está destinado a la
financiación de las obras o actividades.”

La Sentencia C-307de 2009, cita las siguientes características de las

contribuciones:

“Las contribuciones parafiscales tienen las siguientes características: (i) Surge de

la realización actual o potencial de obras públicas o actividades estatales de
interés colectivo, en donde necesariamente debe existir un beneficio para un
individuo o grupo de individuos; (ii) Se trata de una prestación que reconoce una
inversión estatal, por lo que su producto está destinado a su financiación; (iii) La
prestación que surge a cargo del contribuyente es proporcional al beneficio
obtenido; (iv) El obligado tributario no tiene la opción de negarse a la inversión, por
el contrario, se encuentra comprometido con su pago a raíz del provecho que le
reporta; (v) La contribución, por regla general, es progresiva, pues se liquida de
acuerdo con el rédito obtenido. Así, la jurisprudencia ha explicado que la
contribución parafiscal es un instrumento para la generación de ingresos públicos
que afecta a un determinado y único grupo social o económico (singularidad) y
que dirige su beneficio al propio grupo gravado (especificidad).”

La misma sentencia conceptúa sobre los elementos materiales de las

contribuciones:

“Los recursos parafiscales tienen tres elementos materiales, a saber: 1)

Obligatoriedad: toda vez que el recurso parafiscal es de observancia obligatoria
por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del
mencionado recurso, y el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su
cumplimiento; 2) Singularidad: pues tiene la característica de afectar un
determinado y único grupo social o económico; y 3) Destinación Sectorial o
especificidad: ya que los recursos extraídos del sector o sectores económicos o
sociales determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o
sectores.”

A su vez, el artículo 2º de la Ley 225 de 1995, que define las contribuciones

parafiscales, prevé:

“Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter

obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social o
económico y se utilizan para beneficio del propio sector. El manejo, administración
y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en forma dispuesta en la ley
que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los
rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable.
Las contribuciones parafiscales administradas por los órganos que formen parte
del Presupuesto General de la Nación se incorporarán al presupuesto solamente
para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado de las rentas
fiscales y su recaudo será efectuado por los órganos encargados de su
administración”.

En conclusión las características de las contribuciones son las siguientes: son

obligatorias, afectan a un determinado grupo de personas, los recursos
recaudados por este concepto son de destinación específica y reinvertidos en
beneficio del mismo grupo social y el pago que se hace es proporcional al
beneficio obtenido.

En algunos aspectos puedan coincidir con características de los impuestos, como

de las tasas; se parecen a los impuestos en que son obligatorios y a las tasas en
que los recursos que se recaudan tienen destinación especifica, en cuanto a la
proporcionalidad por el beneficio obtenido podríamos decir que se asemejan a las
tasas.

Queda claro que las contribuciones son un tributo, mas no un impuesto, lo que
tiene una incidencia directa en el impuesto de renta y teniendo en cuenta lo que
estipula el Estatuto Tributario en su artículo 115, podemos concluir que las
contribuciones, al contrario de los impuestos, no tienen problema en ser
deducibles del impuesto de renta, siempre y cuando cumplan con los requisitos
establecidos en el Estatuto Tributario en sus artículos 107, 114, 664, 772-1, entre
otros.

CESAR MAURICIO OCHOA PEREZ

ABOGADO – CONTADOR PÚBLICO
CONSULTOR TRIBUTARIO