LOS TRIBUTOS

DERECHO TRIBUTARIO

El derecho tributario es la rama del derecho que estudia el conjunto de normas jurídicas
que regulan los tributos. El tributo es el instituto propio del derecho tributario,
constituye un eficaz instrumento de la política fiscal y es la principal fuente de ingresos
del Estado.

CONCEPTO DE TRIBUTO

El término “tributo” es usado en forma variada, denotándose en las diferentes

expresiones la importancia que el mismo ha tenido. La expresión contribución es
utilizada con frecuencia como sinónimo de tributo, mas este término es demasiado
amplio y puede referirse a realidades muy diversas. Así, se está obligado a contribuir
con el concurso personal a la defensa del país, al servicio de jurados, a alfabetizar, a
ayudar al desenvolvimiento del proceso electoral. Algunos de estos deberes se cumplen
en forma gratuita, otras previas remuneraciones. Además, dentro de la terminología
predominante, fruto de un serio proceso de elaboración, una de las especies del género
tributo, es la contribución especial. En el lenguaje cotidiano tiene amplia aceptación el
término contribución que se aplica a los valores que se entregan al Estado, así como a
los que se aportan en el sector privado para diversas finalidades.

Otra expresión utilizada como sinónimo de tributo es la de exacción, que pone

de relieve la coacción del Estado para exigir el pago; gravamen, que se refiere a la
incidencia económica que sufren los contribuyentes; derecho, término equívoco
utilizado indistintamente para los honorarios con que se remuneran los servicios
profesionales, para las tasas que se cobran con relación a los servicios públicos
divisibles, y aún en el fuero aduanero, para los impuestos que se generan en las
operaciones del comercio exterior; entre otros.

Naturaleza

El tributo es una institución de derecho público. Según se ha reconocido paladinamente,

ya no cabe sostener que fuese una carga real, lo que corresponde a una óptica privatista,
como tampoco puede calificárselo como una contraprestación al servicio público
efectuada contractualmente, explicación que no puede aplicarse ni siquiera a las tasas,
según se verá más adelante.

El tributo constituye una prestación exigida unilateralmente por el Estado a los

particulares para solventar el gasto público, en virtud de su potestad de imperio,
derivada de la soberanía, la misma que radica en el pueblo y se ejercita por medio de sus
representantes.
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Destaca como nota sobresaliente de los tributos, la unilateralidad, pues es el

Estado quien los decreta, sin que medie el acuerdo de los obligados al pago. Esta
afirmación no implica desconocer la intervención que puede y debe tener el pueblo por
medio de sus representantes en la votación de los tributos; los cuales, una vez creados
se exigen aún contra la voluntad de los particulares obligados a su pago. La
unilateralidad no significa arbitrariedad. Las normas constitucionales en un estado de
derecho son las que prevén qué autoridad es la encargada de instaurarlos; los
procedimientos idóneos que al efecto deben cumplirse para su promulgación; los límites
a la potestad tributaria o de creación de tributos; así como los remedios que el sistema
pone en manos de los particulares para atacar y enervar las disposiciones ilegítimas de
las autoridades.

A la unilateralidad va aparejada la coacción. Los tributos son las principales

prestaciones coactivas, mas vale advertir que no todas las prestaciones coactivas son
tributos. Micheli distingue entre “prestaciones personales impuestas” y “prestaciones
patrimoniales impuestas”, y sitúa a los tributos como una especie de las segundas. Esta
construcción es útil para distinguir al tributo de otras prestaciones como por ejemplo,
del servicio de armas, por el cual los habitantes de un país están obligados al servicio
militar. Existen otras prestaciones personales como las de jurados, servicios electorales,
etc.

Respecto de las prestaciones patrimoniales impuestas el propio autor,

refiriéndose a la coactividad tributaria, cree que ésta puede entenderse como “falta de
libertad de elección en cuanto al cumplimiento de una obligación” o “como falta de
elección acerca del medio de satisfacer ciertas necesidades en relación con
determinados servicios prestados únicamente por el ente público”.

El tributo se resume y concreta en una prestación pecuniaria que los sujetos

pasivos se ven obligados a hacer en los casos y medida previstos por la ley. La
prestación concebida en tales términos, significa que son las personas las que deben
tributos, de ninguna manera las cosas o bienes. De allí que las expresiones tributos
reales e impuestos reales sean equívocas. Ordinariamente, la prestación es de dar dinero
o equivalentes, excepcionalmente bienes. Conceptualmente no hay dificultad en que
pudiera consistir en una prestación de hacer, aunque en los tiempos que corren, tal
posibilidad no se da. En el ámbito tributario existen además otras prestaciones de dar,
hacer, no hacer, permitir o tolerar que se suscitan entre la administración y los
particulares al aplicarse los tributos. La prestación es de dar a título definitivo, por
medio de la cual se opera un enriquecimiento patrimonial del ente público y el
correspondiente empobrecimiento del particular que la satisface. En esto difiere el
tributo de los depósitos previos a la importación de mercaderías, que son establecidos a
fin de contraer el dinero en poder del público y son devueltos una vez transcurrido el
plazo. Si no se reconoce el pago de intereses por parte del ente público, respecto de
éstos, en el orden financiero, se produciría un efecto parecido al cobro de un tributo.

Los tributos existen para que el Estado, a más de otros, cuente con recursos y
pueda cumplir sus fines. Las prestaciones pecuniarias por tanto, se entregan con este
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objeto. Sin embargo, es necesario examinar si este elemento es o no definitorio del

tributo. Montero Traibel sustenta que el elemento obtención de recursos es totalmente
irrelevante, pues, gozan también del carácter de tributo, aquellos que tienen por objeto
el ingreso, así como aquellos que buscan fines extrafiscales. Aún más, advierte el autor,
que ese elemento no es idóneo para distinguir los diferentes tipos de tributos. Autores
como Valdés Costa y Villegas incluyen en su definición el que los tributos son
prestaciones creadas para cubrir el gasto público. Blumenstein no incluye esa
característica en su definición. El asunto debe ser examinado en los planos anterior y
posterior a la efectiva aplicación de los tributos. Es evidente, que la razón fundamental
de los tributos es la de ser recursos públicos y por eso, las prestaciones que se exijan
coactivamente y no tengan esa vocación, no deben considerarse tributos. Tales rubros
tendrán otra naturaleza. Con todo, al mismo tiempo, puede perseguirse otros propósitos
con la aplicación de tributos, singularmente de política fiscal. Así redistribuir el ingreso,
alentar determinadas actividades, restringir otras, es decir, de modo general, procurar
fines extrafiscales. Estos objetivos se añaden a los recaudatorios o fiscales. Puede
ocurrir que en la efectiva aplicación de los tributos, y por eso la importancia de
considerar un plano anterior y otro posterior, se consiga únicamente fines extrafiscales y
que los recaudatorios sean nulos o casi nulos. En este supuesto, el tributo no deja de ser
tal.

Otra consideración a hacerse es que establecido un tributo, al mismo tiempo

pueden determinarse criterios para su atenuación cuales son exenciones, reducción de la
prestación, deducciones especiales, entre otros. En tal caso lo general y de principio es
la creación del tributo como instrumento idóneo para generar recursos públicos, lo
adicional, pero también importante, los variados instrumentos utilizados para conseguir
finalidades extrafiscales. En conclusión hay que afirmar que la principal razón de ser de
los tributos es fiscal, a más de lo cual pueden trazarse designios de política fiscal.

Clases de Tributos

Existen varias clasificaciones de los tributos. Es necesario referirse únicamente a

aquellas que tienen interés para el campo jurídico. La clasificación más conocida es la
que acepta la doctrina latinoamericana, incluida también la española y la italiana, la cual
reconoce la existencia de tres especies de tributos: los impuestos, las tasas y las
contribuciones especiales.

Cocivera, al tratar sobre el tema afirma que si el único fundamento jurídico del
tributo es la potestad del imperio del estado, el de sus especies se encuentra en los
diferentes tipos de hechos generadores.

Agaliba distingue entre tributos vinculados y no vinculados. Los primeros son

aquellos cuyo presupuesto de hecho consiste en una actividad estatal dirigida al
particular; los segundos, aquellos cuyo presupuesto de hecho no se relaciona con
ninguna actividad del Estado. A la primera categoría pertenecen las tasas y
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contribuciones especiales, a la segunda, los impuestos. Esta concepción bipartita no se

opone sino más bien complementa la concepción tripartita enunciada.

A más de la clasificación en impuestos, tasas y contribuciones, debemos señalar

que existe otra categoría de tributos, que es la de los ingresos o tributos parafiscales,
sobre cuya naturaleza se dubita aún, pese a que es de gran importancia en nuestros días,
pues su recaudación alcanza rendimientos notables dentro de las finanzas del Estado.
Estudiaremos la parafiscalidad luego de analizar cada una de las tres primeras especies
tributarias.

Los impuestos

El impuesto es el principal ingreso tributario, tanto por su rendimiento, cuanto porque es

el instrumento más versátil para la actuación de la política fiscal. Es además el prototipo
que se ha tenido presente para la construcción de la teoría tributaria. El derecho
tributario material que analiza las relaciones entre administración y los particulares con
ocasión de la determinación y recaudación de los tributos, se aplica de modo preferente
al impuesto.

En los tiempos que corren, a diferencia de lo ocurrido en épocas pasadas, el

impuesto es un recurso público permanente que los estados lo crean y exigen
sistemáticamente. Se lo considera la forma corriente mediante la cual los habitantes de
un país, cumplen con su obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público.
Representa el predominio del ingreso contribucional, frente al ingreso patrimonial de
épocas pretéritas.

Noción y naturaleza

Los servicios públicos, generales e indivisibles, deben financiarse con impuestos; en

tanto que los servicios públicos, generales y divisibles con tasas; y las obras públicas
que comportan un beneficio brindado a la comunidad, pero que al propio tiempo
conllevan una ventaja especial a ciertos administrados, en parte con impuestos y en
parte con contribuciones especiales denominadas de mejoras. De lo que resulta que el
impuesto, bajo el ángulo financiero, es el tributo que financia servicios públicos
generales indivisibles y parcialmente las obras públicas, precisamente en aquella parte
que las mismas son de interés general.

El propio Giannini, Cocivera y en general, quienes han sustentado la doctrina

que hoy se tiene por clásica, son escuetos sobre el punto y se limita a decir que el
impuesto es la prestación que se cobra en los casos, en la medida y en las formas
establecidos por la ley. En verdad se dice poco, pero no tan poco como parecería, si se
considera que a esta forma de definir al impuesto precede la explicación ya dicha, de
que este recurso financia servicios públicos generales e indivisibles. La idea no
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expresada en la definición, pero que va incita es que el impuesto se da sin que exista
relación entre la prestación y el servicio.

La idea posterior de diferenciar los tributos en conformidad a sus diversos

hechos generadores es atinada, pues esto significa que el hecho generador del impuesto
pertenece a una categoría peculiar distinta y distinguible de las que son propias de la
contribución especial y de la tasa. Si ese enfoque se acepta, todo el quid de la cuestión
radica en precisar el o los elementos que caracterizan el hecho generador del impuesto.
Jiménez opina con propiedad sobre el punto y lo hace del siguiente modo: "La
diferencia entre las diversas figuras tributarias habría que buscarla en la naturaleza de
los hechos jurídicos a cuya realización vincula el legislador el momento del nacimiento
de la obligación del pago del tributo”.

En relación a la definición del impuesto, vale la pena referir que la Ley General
Tributaria de España (Art. 26), lo define del siguiente modo: “Son impuestos los
tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la
capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un
patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta”. Concluye
el artículo: “Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones
parafiscales cuando se exigen sin especial consideración a servicios o actos de la
Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo”. A partir de esta afirmación
podemos concluir que en la definición transcrita se acude al hecho generador como
criterio caracterizador del impuesto y se dice que el mismo ha de poner de manifiesto la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues, la expresión que rige y da la tónica es
“poner de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo”. Claro que tal
cualificación se infiere de la existencia de negocios, actos o hechos de naturaleza
jurídica o económica, que luego se los concretiza al concluir la definición y que podría
servir para clasificar los impuestos. La frase “tributos exigidos sin contraprestación”,
hace suponer que existen otros con contraprestación, lo que no ocurre. Los tributos,
cualesquiera que sean, son prestaciones exigidas unilateral y coactivamente.

Partiendo del hecho imponible como criterio diferenciador, otra posición utiliza
el criterio de la desvinculación de la actividad del Estado como idóneo para definir al
impuesto. Esta es la postura que va ganando terreno. De la Garza sostiene “el criterio
que preside el uso del impuesto para procurar ingresos al Estado es el de la capacidad
contributiva con independencia de la prestación de un servicio o del logro de una
ventaja económica” y define este tributo del siguiente modo: “El impuesto es una
prestación tributaria obligatoria ex-lege cuyo presupuesto de hecho no es una actividad
del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos públicos". El elemento de
importancia, pues los otros son inherentes a los tributos en general, es que el hecho
imponible no depende de la actividad del Estado.
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Valdés Costa afirma que el presupuesto de hecho se relaciona exclusivamente

con la situación económica del contribuyente, sin que tenga relevancia el destino de la
recaudación. El autor concluye asentando el principio de la independencia de las
prestaciones entre el Estado y el contribuyente. Este principio es un novedoso
planteamiento para connotar la desrelación entre la obligación impositiva y la actividad
del Estado, con lo que se reitera la tesis que hoy prepondera sobre la naturaleza del
impuesto.

Finalmente y para concluir este punto, dentro del mismo enfoque, cabe
transcribir la definición de Ataliba, propulsor de la distinción entre tributos vinculados
y tributos no vinculados. Dice: "Se define el impuesto como tributo no vinculado, o sea
tributo cuya hipótesis de incidencia consiste en un hecho cualquiera que no sea una
actuación estatal".

Se ha llegado entonces a definir al impuesto como tributo desvinculado del

servicio público. Sin embargo, esta afirmación parecería insuficiente, pues siempre
queda la pregunta de qué es en sí misma esta contribución legal, unilateral y coactiva.

Clasificación.

Por su importancia, el impuesto ha sido objeto de variadas clasificaciones, que han

atendido a los mas dispares criterios, por ello es pertinente referirse sólo a aquellas que
interesan al ámbito jurídico, y prescindir de aquellas que son propias de la ciencia
financiera. Ejemplo de estas últimas es la que trata de los impuestos al patrimonio, a la
renta, a los actos de cambio, producción y consumo.

La clasificación más conocida y discutida es la que diferencia entre impuestos

directos e indirectos. Los criterios para llegar a esta división son variados. El de la
capacidad contributiva dice que son directos, los impuestos que atacan manifestaciones
inmediatas de riqueza como el patrimonio y la renta, los indirectos los que inciden en
manifestaciones mediatas de riqueza, como los actos de cambio, producción y consumo.
El criterio administrativo dice a su vez que son directos los de nómina o padrón en los
que consta inscritos los contribuyentes, indirectos los que no cumplen este requisito. El
criterio de la traslación del gravamen sostiene en cambio que en los impuestos directos
sufre el gravamen el contribuyente, en los indirectos se produce la transferencia de la
exacción por el contribuyente a un tercero, a quien impropiamente se denomina
contribuyente de hecho.

Sainz de Bujanda estudia los impuestos directos e indirectos y especialmente se

refiere a la trascendencia jurídica que pueda tener la clasificación. Sostiene que esa
división tiene importancia siempre que la propia ley tributaria contemple y regule los
efectos de la traslación y expresa al propósito: “Considero, en efecto, que pueda
hablarse lógicamente con lógica jurídica se entiende, de impuestos directos, cuando el
método seguido por la norma jurídica tributaria consiste en establecerse la obligación de
pago del impuesto a cargo de una determinada persona sin conceder a esta, facultades
legales para resarcirse, a cargo de otra persona, que no forma parte del círculo de
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personas obligadas en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada al ente público

acreedor. Entiendo por el contrario, que son impuestos indirectos aquellos en los que la
norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener
de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica
tributaria, al reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor".

La traslación del gravamen es un fenómeno económico que no suele producirse

en los impuestos llamados directos, y que al contrario ocurre en los denominados
indirectos. Serios estudios de economía financiera demuestran que en base a la
planeación, bien puede la empresa trasladar la imposición a la renta, tenida por
antonomasia como imposición directa. Igualmente demuestran casos en los cuales la
imposición indirecta, a fin de evitar la contracción del mercado, puede asumirse parcial
o totalmente, por el productor de bienes y servicios, quien normalmente tales
contribuciones las incorpora en los precios. Por esas distorsiones es que la división entre
impuestos directos e indirectos, basada en la traslación de la carga tributaria, se torna
relativa y poco segura y mal puede ser el fundamento de categorías jurídicas.

Las tasas

La tasa o "derecho", según la terminología de la legislación mexicana, es el tributo que

mayor dificultad presenta respecto de su naturaleza.

Sobre su existencia, comúnmente no se controvierte y se la acepta como un tipo

de ingreso tributario diferente del impuesto y de frecuente empleo en las finanzas
públicas del estado.

Más existen otros puntos de discrepancia. En primer lugar se discute si la tasa es

un tributo. De incluirse en esta categoría de ingresos públicos, se inquiere si es una
prestación o una contraprestación al servicio público. Al respecto se ha sostenido que
“la tasa es un tributo cuyo presupuesto es un servicio, pero se trata de una obligación
legal y no de una contraprestación”. 1Así mismo, se interroga sobre la incidencia del
particular en el nacimiento de la correspondiente obligación, se debate sobre la cuantía o
tarifa de la tasa, que es “el precio de un servicio público”2 y se pregunta si la cuantía de
lo recaudado es elemento constitutivo de este tributo. Se interroga si las tasas se cobran
por el uso de los servicios públicos divisibles que brinda el Estado, o también por la
utilización y aprovechamiento de los bienes del dominio público. Es evidente que de
considerar que la tasa es un tributo, queda a resolver el problema de los criterios que
sirven para diferenciarla de los precios públicos que “es una especie del género precio” 3
que consiste “en una entrada de dinero en el patrimonio del que lo percibe, como una
consecuencia de un negocio contractual” 4 a decir “de forma diversa de la empleada en
las contrataciones privadas” 5 puesto que interviene el Estado, punto éste de muy difícil
discernimiento.

1 César García Novoa, El concepto de tributo, Lima- Perú, Tax Editor S.A. 2009, p.289
2 César García Novoa, El concepto de tributo, p.184
3 César García Novoa, El concepto de tributo, p.308
4 César García Novoa, El concepto de tributo, p.307
5 César García Novoa, El concepto de tributo, p.309
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Sobre las tasas, usadas cada vez con mayor profusión, existen estudios
demostrativos de las posturas más disímiles, particular que lleva a concluir que no se ha
consolidado totalmente una doctrina sobre su naturaleza y funcionamiento.

Siguiendo el análisis es importante precisar las características del hecho

generador de la tasa, las mismas que le diferencian del impuesto y de la contribución
especial, inclusive de las contribuciones para la seguridad social.

Concepto y naturaleza

Las tasas son prestaciones que se aplican coactivamente aún contra la voluntad
del particular. Basta con que éste se encuentre en el caso previsto por la norma, para que
se vea obligado al pago.

Al ser la tasa una prestación unilateral y coactiva, es decir, “que el Estado la

exige en virtud de su poder de imperio”6 de tal manera que no es apropiado considerarla
como una contraprestación, pues este término denotaría un carácter contractual que no
le es aplicable. Pérez de Ayala y González manifiestan que la diferencia entre las
concepciones clásica y moderna de la tasa, radica en este punto. Para la primera de las
dos concepciones, la tasa es la contraprestación del beneficio que obtiene el
contribuyente por el servicio público. Para la segunda, es la prestación exigible con
ocasión del servicio público. Reafirma la tesis Montero Traibel al sustentar que la tasa
se paga, no por la prestación de un servicio, sino con ocasión del mismo.

Aceptando que la tasa es un tributo, sin desconocer la dificultad de diferenciarla

del precio y siguiendo a Valdés Costa, se ha de convenir, que el único punto que no
causa dificultad en la tasa, es reconocer que la misma se vincula a una actividad del
Estado. Al respecto dice el autor: “Como noción preliminar podemos decir que la tasa
es un tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a una actividad del Estado,
relacionada directamente con el contribuyente.

En cada caso particular que nos atañe será necesario examinar el respectivo texto
legal a fin de inferir la naturaleza de la contribución que se aplica. Los servicios que
sirven de antecedentes a la tasa han de ser públicos, condición ligada a los fines del
estado, los cuales al menos en parte, dependen de circunstancias de tiempo y lugar. Ello
relativiza la naturaleza de este ingreso. Los servicios públicos pueden ser gratuitos o
remunerados. Toca a la ciencia de las finanzas públicas y especialmente a la política
fiscal, expresar el deber ser sobre este punto. En el campo jurídico para que surja la tasa
se sobreentiende que se trata de servicios públicos divisibles no gratuitos, característica
esta que ha de aparecer expresamente, dado que de principio, el servicio público es

6
Sentencia Nº 003-09-SIN-CC / Caso Nº 0021-2009-IA de la Corte Constitucional para el periodo de
Transición. p.19
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gratuito. Otros servicios del Estado, los privados, en cambio, son ordinariamente
remunerados con el sistema de precios.

Montero Traibel sobre este tema manifiesta: "La obligación de pagar la tasa es
una obligación ex lege que supone que aquellas personas que están dentro del
presupuesto de hecho, hayan o no solicitado el servicio, deban pagarla. El particular
será libre de adquirir un inmueble, pero de hecho, no puede de acuerdo a su voluntad,
dejar de pagar la tasa de registro".

La actividad administrativa debe haber efectivamente producido el servicio

público. No basta la existencia potencial del mismo, ni menos la existencia de un
sistema apto para brindarlo, aun garantizado por el estado. Valdés Costa expone al
respecto: “Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el
funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente, es innegable que si el
servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligación, o sea, que
esta no llega a nacer. En este sentido la jurisprudencia es categórica”.

César García Novoa, califica de tradicional el siguiente concepto de tasa identificándola

como “aquel tributo cuyo hecho imponible consiste en la realización de una actividad
por la Administración que se refiere afecta o beneficia al sujeto pasivo”7.

La doctrina prevaleciente define a la tasa y construye su teoría bajo el supuesto

de que tal institución se explica relacionada a la actividad del Estado, y sin hacer
siquiera referencia a los ingresos que correspondan al Estado por el uso o
aprovechamiento de los bienes del dominio público. Una excepción a este
planteamiento la encontramos en Ferreiro Lapatza, quien sin discutir expresamente el
criterio, consigna lo siguiente en su obra: “De esta forma, como ya sabemos, debemos
incluir entre las tasas los tributos cuyo hecho imponible consista en la concesión a un
sujeto determinado por parte de la Administración de la posibilidad de usar privativa o
anormalmente los bienes de uso público”. Los bienes del Estado se suelen clasificar en
bienes del dominio público y bienes del dominio privado. Los primeros, a su vez,
pueden ser bienes de uso común y bienes destinados al servicio público. Los de uso
común son aquellos que pueden ser aprovechados por toda la comunidad, y por eso, no
cabría, sin dejar de ser tales, que se exija un pago por su utilización. Respecto de los
bienes del dominio privado, no solo cabe, que previa la retribución correspondiente, se
permita el uso y aprovechamiento, sino que inclusive pueden ser gravados y enajenados,
obviamente cumpliéndose en cada caso, los requisitos que el sistema jurídico prevea.

El artículo 26.1.a) de la Ley General Tributaria de España define a las tasas

como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público - local, autonómico, o estatal - así como
la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público

7 César García Novoa, El concepto de tributo, p.289

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que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, siempre que
concurra alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que estos servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los

administrados;
b) Que esos servicios o actividades no se presten o realicen efectivamente por
el sector privado; es decir, que únicamente sea el sector público el que los
preste o realice, independientemente de que la normativa vigente imponga su
reserva o no al sector público.

Existen numerosos casos en los cuales la prestación tasa se exige por el

otorgamiento de un servicio público divisible que beneficia al particular, pero existen
otros, también numerosos, en los cuales ello no ocurre. Por lo tanto el beneficio que
dimane del servicio no define la tasa, pues, el mismo puede aparecer o no. Valdés Costa
dice al respecto:"A diferencia de lo que ocurre con los servicios económicos
remunerados por precios, el presupuesto de hecho de la tasa, o sea la condición
necesaria y suficiente para que nazca la obligación, es exclusivamente el
funcionamiento del servicio, proporcione o no -repetimos- ventaja al obligado".

Diferencias entre tasas y precios públicos.

Es preciso tener presente que al tratar el tema tanto de tasas como de precios públicos,
estamos tratando “dos técnicas jurídicas diferentes, que el legislador puede utilizar para
financiar un servicio público” 8. Técnica jurídica que implica el cumplimiento de una
obligación misma que puede nacer de la ley o de un acuerdo entre las partes como es un
contrato, de tal manera que del nacimiento de las obligaciones Lapatza dice que bien
sabido es que “las obligaciones pueden ser clasificadas en dos categorías: las que nacen
de la voluntad del deudor (obligaciones voluntarias) y las que nacen de la voluntad de la
ley, (obligaciones legales o ex lege) que reconducen el nacimiento de la obligación a la
realización de un determinado hecho”.9

García Novoa considera en base a los criterios adoptados por el ILDT en las
Jornadas mencionadas que el elemento distintivo entre tasa y precio público
básicamente es la “voluntariedad” 10. Entre la tasa y el precio público existe un
elemento donde radica la diferencia entre la una y la otra, así: “el elemento de distinción
fundamental del precio con la tasa –así como con las otras especies tributarias- es la
fuente jurídica de la obligación, que en el caso del precio es el acuerdo de voluntades
entre el Estado y el particular y en el caso de los tributos, la voluntad unilateral y

8 José Juan Ferreiro Lapatza: Los límites del Tributo: tasas y precios, Uruguay, Fundación de Cultura
Universitaria, 1999, p.511
9 J. F. Lapatza: Los límites del Tributo: tasas y precios, p.508.
10 César García Novoa, El concepto de tributo, p311
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coactiva de la ley”11 concluyendo en definitiva que el elemento de la voluntariedad

“equivale a la sujeción de la cantidad pagada a las reglas de la libre contratación” 12.

Los precios públicos son: “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por: a)
La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público; b) Las
prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas
por los servicios públicos postales. c) La prestación de servicios o realización de
actividades efectuadas en régimen de derecho público cuando concurra algunas de las
circunstancias siguientes: Que los servicios o las actividades no sean de solicitud
obligatoria de los administrados; Que los servicios (…) sean susceptibles de ser
prestados por el sector privado (…)”13. Entonces, para que exista precio debe existir un
servicio que sea prestado por el sector privado, distinto del sector público.

Para concluir este punto que concierne a la diferencia entre tasas y precios es
importante recoger el parecer de Villegas, para quién las tasas encuentran su
fundamento en actividades inherentes a la soberanía del Estado. Con ello la dificultad
no se soluciona, pues, siempre cabe interrogar sobre qué actividades pueden
considerarse de esa especie y cuales no. El autor expone: "La ejecución de actividades
inherentes a la soberanía (que tengan la posibilidad de ser divisibles), sólo pueden dar
lugar a tasas, que todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un
bien, concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un
servicio, no inherente, da lugar a un precio, que podrá ser un precio público, pero que no
es el tributo denominado tasa".

La moderna concepción de la tasa la concibe como una prestación exigida

unilateral y coactivamente por el Estado con ocasión de la efectiva prestación de un
servicio público divisible, y en casos por la utilización y aprovechamiento de los bienes
del dominio público, en sustitución de la concepción clásica que la considera como una
contraprestación del particular por el beneficio derivado de la utilización del servicio,
exige reformular el problema de la cuantía de las tasas. Si el beneficio es la causa de la
contraprestación, ésta debería ser proporcionada al mismo. Existiría entonces una
correlación entre tasa y coste del servicio, al menos jurídicamente, pues, como queda
anotado, financieramente, el Estado puede cobrar más o menos que el verdadero coste,
según persiga restringir o difundir el servicio.

Si se admite que las tasas se pagan con ocasión del servicio, no por el beneficio
del servicio, la justicia en la tributación, una de cuya manifestación es la
proporcionalidad y la equidad, no se quebranta ni a favor ni en contra del Estado por el
hecho que se aplique una tasa mayor que el coste del servicio. Esto no significa que en
los hechos existan tasas que atenten contra los principios mencionados. Para juzgar
respecto de tales vicios, no se debe tomar en cuenta la relación beneficio-coste del
servicio, sino otros factores, que al igual en las otras clases de tributos, demuestren
inequidad en la tributación.

11
C. García Novoa, El concepto de tributo, p.312.
12 C. García Novoa, El concepto de tributo, p.312.
13 J. F. Lapatza: Los límites del Tributo: tasas y precios, p.513
 12

En los artículos 77, 78 y 79 del Código Tributario del Brasil se regulan de un

modo muy particularizado las tasas. Esta normativa tiene el indudable mérito de
contener soluciones a las principales cuestiones que han surgido sobre las tasas. El
artículo 77 contiene la definición de esos tributos .Por su importancia se lo transcribe:
"As taxas cobradas por lá União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios no âmbito de sus respectivas atribuições, tem como fato gerador o exercício
do poder de policia, o lá utilização efetiva ou potencial, de um servicio publico
especifico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a su disposição”. Pueden ser de
dos tipos los hechos generadores de tasas, el ejercicio de poder de policía, o la
utilización efectiva o potencial de un servicio público específico y divisible. Ya se ha
expuesto que no cabe considerar como hecho generador de la tasa la simple puesta a
disposición del servicio sino que es necesaria la prestación del mismo. De lo contrario
no se podría distinguir la tasa del impuesto y además, observando la terminología de
tributos vinculados y no vinculados, habría que concluir que una prestación potencial,
una simple puesta a disposición produce un tributo no vinculado y no uno vinculado a la
actividad del Estado, como es la tasa. En suma, según la definición, hay tasas por la
actividad de la administración en el ejercicio del poder de policía y las hay con ocasión
del servicio público. El propio artículo 77 en el párrafo segundo resuelve dos cuestiones
importantes; en primer lugar declara que un mismo hecho generador, no lo puede ser de
la tasa y del impuesto; y, en segundo término prohíbe que la tasa se calcule sobre el
capital de las empresas. Cabe comentar que por su propia naturaleza, la distinción entre
tasas por servicios de policía y por servicios públicos tiene importancia y va paralela a
la clasificación que contempla las tasas obligatorias y voluntarias, en los términos
referidos. Sobre las tasas por servicios de policía son muy valiosas las reflexiones de
Ataliba quién las diferencias de las que se cobran con referencia al servicio público.

Los Códigos de Bolivia (artículo 16), Modelo (artículo 16) y de Uruguay

(artículo 12) incluyen en la definición de tasa el que su producto no debe tener un
destino ajeno al servicio público correspondiente y de ese modo introducen dentro del
campo jurídico un concepto financiero. El destino de la recaudación es un hecho
posterior que no tiene relevancia jurídica en el hecho generador específico de la tasa y
cuyo acaecimiento respecto de un particular hace que nazca a su cargo la obligación
tributaria. ¿Dejará de surgir esa obligación por una aplicación distinta de lo recaudado?
¿Podría efectivamente conocer el contribuyente el destino de esos fondos y de no ser
utilizados en la financiación del servicio público divisible argumentar que no nació a su
cargo la obligación tributaria?

Evidentemente que no. Se nota aquí una confusión entre los planos jurídico y
financiero. El destino de lo recaudado por la tasa no puede ser elemento que integre su
noción jurídica.

El Código Tributario del Perú actualizado al año 2000, en el Ítem II del Título
Preliminar, enfatiza que la tasa tiene como hecho generador la prestación efectiva por
el Estado de un servicio público individualizado. Desecha la prestación potencial, lo que
es un acierto. Advierte que no es tasa el pago por servicios de orden contractual.
Diferencia las tasas en arbitrios que se satisfacen por la prestación o mantenimiento del
 13

servicio público; derechos por la prestación de un servicio administrativo o por el uso y

aprovechamiento de bienes públicos; y, licencias por la obtención de autorizaciones
para la realización de actividades de provecho particular.

El sistema ecuatoriano

En principio, “toda norma que cree una obligación financiera con recursos públicos
establecerá la fuente de financiamiento correspondiente. Solamente las instituciones de
derecho público podrán financiarse con tasas y contribuciones especiales establecidas
por ley”14. Fuente de financiamiento que responde a la estructura de figuras tributaras
como son las tasas y contribuciones especiales de mejoras, que conforme el mandato
constitucional enunciado servirán para beneficio de instituciones de derecho público,
que es el Estado.

Respecto de las tasas, la Constitución aprobada en 1998, al igual que las

anteriores, excepto la de 1966-67, las reconoce como tributos. A ellas se refiere el
artículo 257. Esta norma en el primer inciso manda que el establecimiento, modificación
o extinción de tributos, se haga por "acto legislativo de órgano competente", no dice
que será por ley. La mencionada expresión, que no fue tan afortunada, se ha tornado
apropiada, en razón de que a la presente, (artículo 301, inciso segundo de la
Constitución 2008), menciona que: “solo por acto normativo de órgano competente se
podrá establecer, modificar, exonerar, y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y
contribuciones especiales se crearan y regularan de acuerdo con la ley”. El Código
Tributario del Ecuador no define qué son tributos y por ende tampoco define qué son
tasas, refiriéndose a ellas tan solo como una de las tres especies de tributos.

Actualmente al amparo del Código Orgánico de División Territorial Autonomía

y Descentralización (COOTAD) vigente a partir del 19 de octubre de 2010, publicado
en el Registro Oficial número 303, instrumento legal que identifica como gobiernos
autónomos descentralizados15 a los siguientes: a) regiones; b) provincias; c) cantones o
distritos metropolitanos; d) parroquias rurales; correspondiéndoles como ejercicio las
siguientes funciones16: a) de legislación normatividad y fiscalización; b) de ejecución y
administración, c) participación ciudadana y control social, funciones complementarias
entre si. Nótese que una de las funciones de dichos gobiernos es la de legislación
normativa, pues corresponde a estos órganos la producción de normas relacionadas con
el ejercicio de sus funciones.

De tal manera que a cada uno de los gobiernos autónomos descentralizados

corresponde ejercer dicha facultad así: a las regiones mediante el Consejo Regional y a
las Provincias mediante el Consejo Provincial les corresponde, crear modificar extinguir
tasas y contribuciones especiales por los servicios que preste y obras que ejecute. Al
gobierno municipal le corresponde: crear modificar, exonerar o suprimir mediante
ordenanzas: tasas, tarifas, y contribuciones especiales de mejoras. A los gobiernos de

14
Artículo 287 Constitución de la República del Ecuador, 2008.
15
Artículo 28 del Código Orgánico de División Territorial Autonomía y Descentralización
(COOTAD)vigente a partir del 19 de octubre de 2010, publicado en el Registro Oficial numero 303
16
Articulo 29 COOTAD
 14

los Distrito Metropolitanos Autónomos Descentralizados, les corresponde crear,

modificar o extinguir: tasas y contribuciones especiales por los servicios que preste y
obras que ejecute. Complementariamente, el en artículo 186 del COOTAD faculta a “los
gobiernos municipales y distritos metropolitanos autónomos a crear, modificar,
exonerar o suprimir mediante ordenanza tasas, tarifas y contribuciones especiales de
mejoras generales o especificas, por el establecimiento, o ampliación de servicios
públicos y en razón de las obras que ejecuten. En cuanto a los gobiernos autónomos
parroquiales, no gozan de la competencia de legislación normativa para crear, modificar
o extinguir tributo alguno.

Anteriormente, la ley de Régimen Municipal en el artículo 378 mencionaba que

las municipalidades podrán aplicar las tasas retributivas de servicios públicos que se
establece en esta Ley, Así, la disposición decía que podrán también aplicarse tasas sobre
otros servicios públicos municipales siempre que el monto de ellas guarde relación con
el costo de producción de dichos servicios. A tal efecto se entenderá por costo de
producción el que resulte de aplicar reglas contables de general aceptación, debiendo
desecharse la inclusión de gastos generales de la administración municipal que no
tengan relación directa y evidente con la prestación del servicio. Sin embargo el monto
de las tasas podrá ser inferior al costo, cuando se trata de servicios esenciales destinados
a satisfacer necesidades colectivas de gran importancia para la comunidad, cuya
realización no debe limitarse por razones económicas y en la medida y siempre que la
diferencia entre el costo y la tasa puedan cubrirse con los ingresos generales de la
municipalidad”. Actualmente la ley mencionada ha sido derogada y el tema se
encuentra en el contenido del Código Orgánico de Organización Territorial,
Autonomía y Descentralización, publicado en el Registro oficial Nº 303 del 19 de
octubre de 2010, el que en su articulo 566 menciona que “las municipalidades y distritos
metropolitanos podrán aplicar las tasas retributivas de servicios públicos que se
establecen en éste código” se refería a varios puntos sobre las tasas.

El artículo no contiene una definición. El mismo, como el título lo dice, enuncia

varios aspectos de la tasa, ya jurídicos, ya financieros, ya contables. Inclusive de
política financiera. Pueden, a pesar de todo, extraerse algunos puntos que revela la
norma transcrita. En primer lugar la tasa se considera como una retribución al servicio
público, lo cual no es exacto. La tasa no es una contraprestación. La propia Ley incluye
entre las tasas las de aferición de pesas y medidas, aprobación de planos e inspección de
construcciones y de rastro las cuales se cobran con ocasión del control que hace la
municipalidad de esas actividades. En segundo lugar, se pone muy de relieve la idea de
equivalencia entre el monto de la tasa y el servicio, llegándose a admitir un costo
menor, para proporcionarlo al mayor número de usuarios. Este elemento no es
jurídicamente relevante, pero indudablemente constituye un criterio meta jurídico
importante que se debe tener presente para la creación de ese tipo de ingresos. La Ley
de Régimen Provincial (artículos 88 y 91) se refiere a las tasas como ingresos propios
de estas corporaciones e indican que estos recursos se cobran "por utilización de
servicios".

El Estado, sin perjuicio de la facultad constitucional de los consejos provinciales

y las municipalidades, para que pueda crear y aplicar tasas. En las leyes tributarias se
 15

consignan los hechos generadores y los elementos esenciales de este tipo de tributos, o
consta la autorización para que la administración, mediante resoluciones de carácter
general, regule las tasas. Así se ha entendido la disposición que obra en el inciso
segundo del artículo 301 que dice: "Las tasas y las contribuciones especiales se crearán
y regularán de acuerdo con la ley". Se trataría de una delegación de carácter
constitucional.

Es de observar que ni la Carta Magna, ni el Código Tributario, ni la derogada

ley de Régimen Municipal, menos aun el vigente Código Orgánico de Organización
Territorial Autonomía y Descentralización definen qué se ha de entender por tasa como
concepto, que se aliñe con el contenido tributario, fiscal y público jurídico al que
pertenece, más sí determinan los órganos responsables para hacer efectiva su creación,
finalidad, y utilidad.

Las contribuciones especiales

En el Ecuador se ha utilizado, en las pocas veces que la legislación se ha referido

a este tributo, el termino de "contribuciones especiales o de mejora", y se ha incurrido
en error al equiparar dos variedades, de las cuales, la una, la "contribución especial", es
el género que junto al impuesto y a la tasa forman la trilogía básica de los tributos, y la
otra, la "contribución por mejoras", es la especie. Lo que ocurre es que la única que se
ha aplicado y muy limitadamente, es la de mejoras. La Constitución vigente en el inciso
segundo del artículo 301 se refiere a estos ingresos y los denomina de modo adecuado,
cuando dice: "Las tasas y las contribuciones especiales se crearán y regularán de
acuerdo con la ley".

Concepto y Naturaleza

Para César García Novoa, la contribución especial consiste en “una actividad o servicio
que beneficia al particular obligado a pagar la contribución, pero esa actividad es, en
principio, de incidencia o de interés general, por lo que se trataría de un tributo, que
permite a la sociedad recuperar las ventajas o beneficios obtenidos, por los particulares
de actuaciones de interés general o colectivo (…). Es, además, un tributo afectado, pues
lo recaudado se destina por la norma a sufragar esas acciones de interés colectivo”17.
Nótese los elementos mencionados por este autor, así: actividad, beneficio, interés
general, elementos que a falta de uno de ellos ya no se estaría frente a la contribución
especial. Mencionando que el artículo 28 de la Ley de Haciendas Locales español
contiene como hecho imponible de las contribuciones especiales “la existencia de
beneficio singular o aumento de valor de los bienes, que derive de la realización de una
obra pública o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter
local”18. En esta configuración normativa de hecho imponible se considera como
elemento de la misma el beneficio o aumento de valor del bien, atendiendo a “una
17 García Novoa, El concepto de tributo, p.301
18
García Novoa, El concepto de tributo, p.301
 16

combinación de entre interés general de la obra y beneficio singular de algunos sujetos,

si solo hay beneficio colectivo, la contribución pierde su sentido” 19.

Así, para el contexto nacional a la luz del Código Orgánico de Organización

Territorial Autonomía y Descentralización, prevé que “el objeto de la contribución
especial de mejoras es el beneficio real o presuntivo proporcionado a las propiedades
inmuebles urbanas por la construcción de cualquier obra pública” 20. Observando que a
diferencia de lo sostenido por los pensadores nombrados al beneficio mencionado se le
ha agregado los elementos real o presuntivo de dicho beneficio, sin que se haya
determinado concretamente qué se tendrá por real, más por presuntivo ha dicho que
“existe el beneficio (…) cuando una propiedad resulta colindante con una obra pública,
o se encuentra comprendida dentro del área declarada zona de beneficio o influencia por
ordenanza del respectivo consejo”21.

La explicación de Giannini sigue teniendo actualidad. Para este tratadista el

fundamento jurídico de la contribución especial, él la denomina tributo especial, se
encuentra en la ventaja particular que obtiene el contribuyente por la obra pública o en
el mayor gasto público necesario para ejercitar una industria, comercio o en general
actividad lo cual también constituye una ventaja o beneficio comparativo. En resumen
se trata de un beneficio especial que el particular recibe con ocasión de la actividad
administrativa, beneficio que no constituye su fin propuesto y específico, sino que es
colateral. La administración construye una ferrovía para uso y beneficio general, pero
resulta que semejante obra genera un plus-valor que favorece a los propietarios cuyos
inmuebles se encuentran sitos en la denominada "zona de influencia". Ellos deben
satisfacer una contribución especial recíproca de ese plusvalor.

¿En qué consiste o puede consistir ese beneficio? ¿Necesariamente se produce?

Estas son cuestiones de evidente importancia.

El beneficio no consiste necesariamente en un plus valor. Puede consistir en

general en una ventaja económica de cualquier índole, pero debe ser real, verdadera y
efectiva según lo sostiene Giampietro. Habría que añadir que esa ventaja económica ha
de ser mensurable, es decir posible de cuantificar monetariamente. De lo contrario sería
como si no existiese.

Carretero Pérez quién no utiliza el término beneficio, sino ventaja, certeramente

sostiene que ella se produce por la obra o servicio público y es origen del
enriquecimiento del administrado. La contribución asegura este estudioso, paga la
ventaja que refleja, la que aparece lateralmente, no intencionalmente al realizarse las
obras y servicios públicos.

19
Sentencia del TS del 15 de enero de 1992, en: García Novoa, El concepto de tributo, p.301
20Artículo 569: Objeto de la contribución especial de mejoras en: Código Orgánico de Organización
Territorial Autonomía y Descentralización.
21Artículo 573: Determinación presuntiva: COOTAD.
 17

De la Garza va aún más allá. El enuncia la existencia de un principio del

beneficio originador de la contribución de mejoras o simplemente contribución. Este
mismo autor respecto de los caracteres del beneficio dice que debe ser subjetivo y de
carácter individual. Es de pensar que debe ser objetivo, es decir, existir realmente y no
únicamente de modo presuntivo. Lo que es verdad es que la obra pública no genera
necesariamente beneficio. Puede no generarlo y aún más, causar perjuicio.

El beneficio debe ser de orden patrimonial, de tal modo, que se ha de reflejar en

el incremento del valor venal de la propiedad inmueble. Ello es circunscribir el
problema a una sola especie de contribuciones: la de mejora, lo que reduce el ámbito de
la institución. Es cierto, por lo demás, que el patrimonio debe acusar incremento en los
casos de plus valor, pero tampoco lo es tanto que deba concretizarse en un valor de
venta del inmueble.

La objetividad del beneficio debe ser tal que se lo pueda apreciar con total
independencia de la voluntad de las personas. El aumento de riqueza que casi siempre
produce la obra, en los casos de contribuciones de mejora, genera un aumento de la
capacidad contributiva.

Frente al tema expuesto vale también plantearnos la pregunta: ¿En qué puede
consistir esa actividad administrativa? Dando una respuesta cabe señalar que de algún
modo, a este efecto, ha prevalecido la temprana enunciación de Giannini. Él sostiene
que puede ser de dos clases: aquélla que directamente produce un beneficio en los
bienes de los administrados y aquella otra que produce beneficio en la actividad de los
administrados. En el primer caso la obra pública genera un beneficio, que se resume en
un acrecimiento patrimonial o de riqueza; en el segundo caso ocasiona un mayor gasto
por parte de la administración con lo que ciertos contribuyentes se encuentran en
capacidad de desenvolver en mejor forma sus actividades.

En síntesis, son dos las fases de la actividad administrativa: la de un gasto

normal para la realización de una obra pública, que genera beneficios generales a todos
y particulares a ciertos contribuyentes; y, la de un gasto anormal, es decir mayor que el
estrictamente requerido para brindar el servicio a la generalidad, lo que permite que un
número marginal de contribuyentes se aproveche del servicio. El monto de este gasto
extra, o desde qué cantidad se lo puede considerar tal, son de gran relatividad. Igual lo
es la calificación de usuarios marginales. Son enunciados financieros de difícil pero no
imposible aplicación en el ámbito jurídico.

Emmanuele se refiere al contributo y lo define "como una prestación pecuniaria

debida por quien, en razón de una actividad administrativa particular, recibe una
ventaja. Igualmente se considera la prestación a cargo del sujeto que con su propia
actividad agrava el gasto público". En ambos casos existe una actividad administrativa y
una ventaja o beneficio. Si la administración gasta más, o simplemente gasta, efectúa
una actividad administrativa. En todo caso el supuesto es la existencia de una actividad
administrativa vinculada al tributo.
 18

¿El destino del ingreso obtenido con la aplicación de la contribución especial

tiene o no valor de elemento que configura el instituto?

El Código Modelo Latinoamericano, en su artículo 17, párrafo primero, dice:

"Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
benéficos derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación". Los Códigos de Uruguay,
artículo 13 y el de Bolivia, artículo 17 están redactados en forma similar. La Ley
Española, en su artículo 26 y el Código del Brasil, artículo 81, no incluyen en la
definición el destino del producido.

La obligación tributaria de pagar la prestación nace por el beneficio que

efectivamente obtiene el contribuyente derivado de la obra o servicio público. En la
secuencia el destino es ulterior al beneficio, no lo condiciona, y por lo tanto no es
trascendente en el orden jurídico. La vinculación de la contribución a la actividad
administrativa, no el destino de los fondos a obtenerse, es lo que importa.

Las contribuciones especiales deben tener cada vez mayor importancia en las
finanzas nacionales, seccionales y en general de entes descentralizados como arbitrio a
utilizar para generar servicio público y obra pública, arbitrio por demás justo porque
extrae recursos de quién tiene una capacidad económica muy objetiva y presente en
razón del beneficio recibido. Ataliba refiriéndose a las contribuciones de mejora: "Los
recursos financieros provenientes de la recaudación de mejoras, en países en vías de
desarrollo, permite la atenuación de la carga de impuestos y realismo en la alícuota de
las tasas, aumentando las finanzas públicas y aliviando la economía privada. Muchas
obras públicas pueden ser alimentadas preponderantemente por recursos específicos
oriundos de este tributo".

Montero Traibel se refiere expresamente al punto y paladinamente sustenta que

el destino del producto no es un requisito de la contribución. Dice: "Hay que tener
presente que una cosa es el tributo y otra lo que el Estado haga con las sumas
recaudadas". Muestra preocupación por el carácter contraprestativo que adquiriría la
contribución especial de admitir que el destino del producto es definitorio.

Emmanuele distingue con acierto lo que es la definición y lo que es su objetivo.

Razona que lo que pretende es recuperar parte o todo del gasto de la actividad
administrativa que propicia una ventaja al particular.

Los elementos que configuran la contribución especial son la actividad

administrativa que produce obras y servicios y el beneficio especial estrictamente
relacionado a tal actividad, que una determinada categoría de contribuyentes obtiene y
que no es para la generalidad, de tal manera que surgen comparativamente dos grupos,
el uno que no goza del beneficio y el otro sí.
 19

De la Garza entiende por "contribución especial la prestación en dinero

legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio particular,
producido por la ejecución de una obra pública o que provocan un gasto público
especial con motivo de la realización de una actividad determinada, generalmente
económica". La definición es completa, a más de incluir los elementos básicos de la
actividad administrativa, en dos fases, obras y gasto, se refiere al beneficio; reconoce el
carácter tributario de la contribución; su condición de exacción gobernada por el
principio de legalidad, en la que por tanto no tiene influencia el orden voluntarístico o
convencional; la existencia de sujetos pasivos que resultan beneficiados y todo ello
expresado de modo breve. Puede haber otras definiciones válidas. Así la de Villegas
para quién "las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realización de la obra o gasto público,
o de especiales actividades del Estado". Esta definición también incluye los elementos
que deben ser considerados indispensables para conceptuar debidamente la contribución
especial. Lo que más interesa a más de dar una definición es afrontar el problema de los
límites, es decir, de sus diferencias con otros tributos, singularmente con la tasa.

Lo que define a la contribución especial es ser una prestación por el beneficio,

en tanto que lo que define a la tasa es el ser una prestación por el servicio. Es verdad
que para el usuario del servicio, al menos en algunos casos, ello comporta un beneficio,
con lo cual se enervaría la distinción, pero, de todos modos, la forma como este
beneficio se llega a conseguir es radicalmente diversa. En la contribución especial el
beneficio resulta de la actividad administrativa no encaminada a ello, en la tasa se da el
servicio de modo directo al contribuyente, lo que supone, en oportunidades, un
beneficio.

La opinión de Carretero Pérez es atinada pero se refiere únicamente a una clase

de contribuciones, las de mejora. Él asegura que la obligación de contribuir se funda en
la ejecución de las obras y no en su utilización. Con otro modo de expresar igual idea,
Kruse afirma: "En contraposición a las tasas, las contribuciones especiales son
establecidas sin consideración a la utilización efectiva". Respecto de la tasa la mayoría
de los autores está de acuerdo en que es una prestación por el servicio, pero no siempre
redunda en un beneficio para el contribuyente, ni su pago es tan voluntario según se
creía anteriormente. Bajo este supuesto bien puede tenerse como diferencia de la
contribución, en que en esta última la ventaja es esencial y no en la tasa. Este es el
parecer de Valdés Costa.

La diferencia con el impuesto es más clara pero no está exenta de ciertas dudas.
La distinción básica radica en que el impuesto no es un tributo vinculado a la actividad
administrativa, la contribución especial sí. Las conclusiones a las que arriban Andreozzi
y Ataliba al referirse a la contribución de mejoras y al impuesto, no son sino
aplicaciones de este enunciado.

Andreozzi sostiene que la denominada contribución por plusvalía es, en estricto

sentido, un impuesto al mayor valor del inmueble por el simple transcurrir del tiempo;
en tanto que la contribución de mejoras se cobra por el plus valor que genera la obra
pública. Ataliba sustenta que el impuesto ataca la riqueza del contribuyente; en la
 20

contribución existe una relación de causa a efecto, entre obra y valorización y debe
haber una diferencia de valor antes y después de la obra. Sobre el punto, también De la
Garza hace diferencia parecida al decir: "si existe plusvalía, pero no obra realizada,
tampoco existe contribución de mejoras, sino pura y simplemente un impuesto de
plusvalía".

Clasificación.

Existen algunas clasificaciones sobre contribuciones especiales, que se efectúan a partir

de diferentes criterios. Desde la perspectiva del beneficio se considera dos grandes
grupos de contribuciones: aquellas que consisten en una prestación por el beneficio
económico que genera la obra pública a ciertos contribuyentes; y aquella otra que
consiste en una prestación que paga quien, para utilizar el servicio público, produce un
agravamiento del gasto público. La primera clase es la denominada contribución de
mejoras o contribución por mejoras; la segunda contribución por gasto.

La base de la contribución de mejoras es la obra pública. La definición de

Andreozzi es válida, dice: “Es una contribución de carácter económico que el Estado o
cualquier ente público con potestad para ello, puede exigir del administrado, para
integrar con su criterio de racionalidad y en proporción a su costo, el pago de la
construcción y de la conservación de una obra pública proporcionalmente a las mejoras
o beneficios especiales que recibe en su propiedad, como consecuencia directa de su
ejecución.” Cabe observar, que la financiación de la conservación de la obra pública
puede financiarse con contribuciones de mejora, si origina un beneficio económico a
determinadas personas.

El monto de la contribución de mejoras debe ser menor que el costo de la obra,

pues esta tiene un doble perfil, el primero y principal el servicio de la comunidad, el
otro, generar beneficios a determinados contribuyentes. Además debe existir una
relación entre el beneficio y el importe. Si el monto de la contribución excede la cuantía
del beneficio se cobraría al menos en el orden financiero un verdadero impuesto.

Característica no sustancial, pero importante y que revela la índole propia de la

contribución, es al que no admite exoneraciones en razón del beneficio particular que
obtiene el contribuyente. Valdés Costa se refiere al tema y dice:”Una de las razones del
desarrollo del instituto estuvo en que mediante éste podía hacer contribuir a las personas
exoneradas de impuestos; instituciones religiosas y caritativas a las que se grava en
función de los beneficios especiales que reciben por la actividad del Estado”.

Las contribuciones por gastos son menos conocidas y aplicadas. Se sostiene que
éstas se basan tanto en el mayor gasto en que incurre el ente público por actividades
realizadas por particulares, así como por las especiales condiciones en que se
encuentran determinados bienes de los mismos.

La dificultad de este tipo de contribuciones por gasto se encuentra en cómo

cuantificar el beneficio y obviamente el monto del tributo.
 21

De la Garza presenta dos ejemplos de contribuciones por gasto. El primero se

refiere a los aportes que debe entregar a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros,
las instituciones de crédito, de seguro y otras auxiliares para el sostenimiento de dicho
organismo. El segundo es la que deben pagar los empresarios que establecen sus
empresas fuera de los centros poblados y que sirvan para financiar el gasto en exceso en
que debe incurrir el Gobierno Federal para brindar, en esas condiciones especiales, el
servicio de educación primaria. La contribución pretendería financiar ese exceso. Este
es un caso en que el desenvolvimiento de la actividad privada, por las condiciones en
que se desarrolló, ocasiona al ente público un gasto adicional.

Las contribuciones especiales de mejoras en Ecuador.

“Los Consejos Provinciales recuperarán el monto de las inversiones de sus

obras de infraestructura mediante el cobro de contribuciones especiales de mejoras
previstas en la Ley de Régimen Provincial” ley ya derogada por el Código Orgánico de
Organización Territorial, Autonomía y Descentralización, publicado en el Registro
Oficial Nº 303 del 19 de octubre de 2010.

Se consulta la existencia de exoneraciones, básicamente para los organismos del

sector público. El Código Tributario vigente desde diciembre de 1975, dispone que las
exoneraciones únicamente alcanzan a los impuestos, mas no a las tasas y a las
contribuciones. Dice el artículo 34 en la parte pertinente: “Exenciones Generales. Sin
perjuicio de lo que disponga en leyes especiales, en general están exentos
exclusivamente del pago de impuestos, pero no de tasas y contribuciones especiales...”

Para la hacienda seccional tiene importancia la Ley de Régimen Municipal que

consagraba en el título VIII al tema, así anterior a su derogación el artículo 415
establecía que el objeto de la contribución especial de mejoras es el beneficio real o
presuntivo proporcionado a las propiedades inmuebles urbanas por la construcción de
cualquier obra pública. Del mismo modo lo a previsto el COOTAD en su articulo 569
vigente actualmente al considerar que “el objeto de la contribución especial de mejoras
es el beneficio real presuntivo proporcionado a las propiedades inmuebles urbanas por
la construcción de cualquier obra pública” 22 Es criticable que se cobre o pretenda
cobrar contribución por un “beneficio presuntivo”. Ello es antitécnico si se considera
que la esencia de la contribución de mejoras es el pago por el beneficio, pero éste tiene
que ser real, de tal modo que signifique un enriquecimiento mensurable del
contribuyente.

Deben satisfacer la contribución de mejoras los propietarios de inmuebles

colindantes con la obra pública o ubicada dentro de la zona de influencia, lo que será
reglamentado en cada ocasión. El artículo 419 de la ley derogada, y 576 del actual
22 Artículo 569: Objeto de la contribución especial de mejoras en: Código Orgánico de Organización
Territorial Autonomía y Descentralización
 22

COOTAD contempla que la contribución tiene carácter real. Si ello quisiera entenderse
como que la obligación es real, sería equivocado, pues las obligaciones son siempre
vínculos personales. La expresión del artículo, de todos modos, es imprecisa. No es
necesaria para expresar lo que luego se expresa, que el pago de la contribución queda
garantizado con el valor de la propiedad y únicamente hasta ese monto, o como
menciona el actual COOTAD en el articulo ya citado “las propiedades solamente
responderán hasta el valor de la propiedad de acuerdo con el avalúo municipal
actualizado, realizado antes de la iniciación de las obras”.

El valor de la contribución se obtiene de prorratear el costo total de la obra entre

los propietarios de los inmuebles. Sin embargo, hay casos, los menos, en los que el
propio municipio asume parte de la financiación o se prevé que habrá aporte fiscal. No
es válido el criterio de que los contribuyentes financien totalmente la obra pública, pues,
ésta en la medida que sirve a toda la comunidad, debe ser financiada en parte con
impuestos. Ventajosamente existe otro límite que vuelve más justa la contribución. El
anterior artículo 432 y 593 del actual COOTAD ordenan que el monto total de este
tributo no podrá exceder del cincuenta por ciento del mayor valor experimentado por el
inmueble – agrega el COOTAD- inmediatamente anterior a la obra y la época de la
determinación del débito tributario” tal enunciado como determinación de un “limite del
tributo”23

Es importante resaltar que en la Ley del Régimen Provincial se daba atribución a

que se cobrará este tributo cuando por efecto de la obra pública, “aumentare el valor de
las propiedades”, de esta manera se deja de lado aquello del beneficio presunto.

Se establecen tres zonas de influencia de la obra pública, según la ubicación de

las propiedades, lo que sirve de criterio para fijar el monto gradual de la cual puede ser
satisfecha inclusive con la cesión de terrenos. El respectivo consejo provincial ha de
contribuir con el cuarenta por ciento del valor de la obra, disposición justa, según lo
indicado antes.

Las municipalidades y los consejos provinciales pueden crear contribuciones

especiales en uso de las facultades que les concede la Constitución. Al propósito han de
expedir las correspondientes ordenanzas.

Las contribuciones parafiscales.

El criterio de mayor trascendencia es el de la afectación de los ingresos

parafiscales a determinados obra o servicio públicos. Es de advertir que, en principio,
según se ha venido sustentando el destino del producto de los tributos no incide en su
naturaleza. Los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales no son tales porque
su producto se emplee en tal o cual finalidad, sino por su vinculación o no con la
actividad del estado, particular que sirve para configurar sus respectivos hechos
generadores. Bajo este prisma, se nota una clara diferenciación entre lo tributario y lo

23 Límite del tributo : articulo 593 del COOTAD

 23

presupuestario. En los ingresos parafiscales en tanto, la afectación es imprescindible. En

resumen se sustenta: a) Los recursos parafiscales son ingresos tributarios percibidos por
entes que no forman parte de la estructura central del estado; b) Estos ingresos, para
tener la condición de parafiscales, deben encontrarse afectados, es decir, destinados
unívoca y exclusivamente a financiar determinados servicios públicos. Hay que precisar
la expresión "no forman parte de la estructura central del estado" Con ello, lo que se
quiere denotar, es que estos ingresos no pertenecen al estado central que tiene
competencia nacional, ni a otros entes con competencia político territorial, como son
dependiendo el régimen de cada país, las regiones, los departamentos, entidades
federativas, provincias, cantones, municipios, etc., sino que pertenecen a entes sin
competencia político territorial, autónomos o no, descentralizados, encargados de
brindar de modo específico ciertos servicios públicos, de realizar determinadas obras
públicas, o aún de administrarlas.

Es de precisar que las exacciones parafiscales 24 no han sido establecidas como

una especie tributaria, tal como se reconoce a los impuestos, tasas y contribuciones
especiales, pero son reconocidas a manera de modalidad, cuando un sector, entendido
como, asociación, federación o gremio determinado, en procura de impulsar su
actividad acude al Estado para que a través del su poder de imperio consiga impulsar
dicha actividad sectorial.

Para precisar el ser de los ingresos parafiscales y sus relaciones con los demás
ingresos tributarios, se propone la siguiente clasificación:

24
Como ejemplo: cito a la Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite, FEDEPALMA
ubicada en Bogotá- Colombia; los mismos que consisten en: El Fondo de Fomento Palmero, creado en
1994 por ley de la República, es una cuenta especial que se nutre con recursos de origen parafiscal de
carácter obligatorio, aportados por los productores de aceite de palma crudo y de palmiste, con los cuales
se financian los programas de desarrollo del sector; y, El Fondo de Estabilización de Precios para el
Palmiste, el Aceite de Palma y sus Fracciones, es una subcuenta del Fondo de Fomento Palmero que se
organizó legalmente en diciembre de 1996 y comenzó a operar a partir de 1998. Funciona como un
instrumento parafiscal que ayuda a regular la oferta interna de tales productos, a facilitar las
exportaciones y a optimizar el ingreso que por concepto de su venta reciben los productores. En:
http://www.fedepalma.org/fondos.shtm

En el Ecuador: al Fondo de Estabilización Petrolera. Contenido en el Código Tributario.

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Cuyo producto no se No vinculados a la Impuestos

encuentra afectado a la actividad de la
financiación de obras y Administración
servicios públicos Vinculados a la actividad Tasas
TRIBUTOS de la Administración Contribuciones
Especiales
Cuyo producto se
encuentra afectado a la Ingresos Parafiscales
financiación de obras y
servicios públicos.

Se concluye que los ingresos parafiscales no son necesariamente tasas,

impuestos o contribuciones especiales, no han sido considerados dentro de la
clasificación, pero sí son tributos que tienen como característica propia la afectación de
su producto al servicio u obra pública, afectación que pasa a ser elemento jurídico
trascendente.

MATERIAL DE CLASES OBTENIDO DE LA OBRA “MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO”,

DEL DOCTOR JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO.