Radicado: 25000-23-37-000-2014-00741-01 (23284)

Demandante: Falabella de Colombia SA

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., diecisiete (17) de junio de dos mil veintiuno (2021)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2014-00741-01 (23284)
Demandante: Falabella de Colombia SA
Demandado: DIAN

Temas: Renta. 2010. Deducción especial. Inversión en activos fijos reales

productivos. Adquisición del activo. Activo productivo.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la

sentencia del 09 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó pretensiones sin pronunciarse
sobre las costas (f. 687 cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 15 de abril de 2011, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la

renta del año gravable 2010 (f. 36 caa), la cual corrigió el 11 de mayo del 2011 (f. 35
caa) y el 16 de marzo del 2012 (f. 6 caa). Respecto de la última corrección, la
demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000016, del 22 de
febrero de 2013 (ff. 457 a 469 caa), con la cual rechazó parcialmente la deducción
especial por inversión en activos fijos reales productivos, determinó un menor saldo a
favor e impuso sanción por inexactitud. Esa decisión fue íntegramente confirmada con
la Resolución nro. 900.062, del 06 de marzo de 2014 (ff. 7488 a 7504 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en

el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones
(f. 76 vto. cp1):

1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000016 del 22 de

febrero de 2013, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

2. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.062 del 6 de marzo de 2014, proferida por la
Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica.

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3. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a

Falabella de Colombia S.A. – NIT 900.017.447-8, por concepto de mayor impuesto de renta del año
gravable 2010 y sanción por inexactitud determinados por la DIAN en los actos administrativos
demandados, y se declare la firmeza de la declaración privada presentada por mi representada el
16 de marzo de 2012 mediante formulario nro. 1101603113966 y adhesivo nro. 91000131349251,
en la cual se liquidó un saldo a favor de $6.656.472.000.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29 y 363 de
la Constitución; 158-3, 647 y 711 del ET; y 1.º a 3.º del Decreto 1766 de 2004.

El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 9 a 64 cp1):

Alegó que le fue violado el debido proceso porque la demandada expuso hechos
nuevos al resolver el recurso de reconsideración.

Explicó que la porción de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos
rechazada en los actos demandados estaba relacionada con dos operaciones
consistentes (i) en la adecuación remodelación y puesta en funcionamiento de ocho
locales comerciales arrendados y (ii) en la compra de activos destinados a dotar un
centro de distribución y dos puntos de venta, uno a distancia y otro convencional.
Aseveró que, todas esas inversiones cumplían con los requisitos previstos en el artículo
158-3 del ET (vigente en la época de los hechos) y en las disposiciones que
reglamentaban. En particular, señaló que los activos instalados en los locales
arrendados ingresaron a su patrimonio, porque, aunque pertenecieran a terceros, los
contratos de arrendamiento tenían duración de 20 años y le otorgaban el derecho de
retirar las adecuaciones en cualquier momento. Sostuvo que las adecuaciones
realizadas consistían en obras de infraestructura necesarias para poner en
funcionamiento los locales, que generaron mayores ingresos durante el año revisado, lo
cual estaría acreditado en el expediente; también que en la doctrina oficial y en otros
procedimientos de revisión, su contraparte avaló la deducción controvertida, aunque las
obras se llevaran a cabo en inmuebles ajenos, por lo cual adujo la vulneración del
principio de equidad tributaria. Sobre los activos adquiridos para dotar los demás
inmuebles, indicó que tenían relación directa y permanente con su actividad lucrativa,
dado que eran necesarios para recibir, almacenar y despachar las mercancías ofrecidas
a sus clientes y para realizar ventas a distancia. Por esas razones, sostuvo que los
actos enjuiciados vulneraron las normas superiores en que debieron fundarse.

Por último, arguyó que no incurrió en inexactitud sancionable, pero que, de haberlo
hecho, sería como consecuencia de un error de apreciación sobre el derecho aplicable;
y que, los fundamentos de la multa propuesta en el requerimiento especial cambiaron
en el acto definitivo, razón por la que no habría correspondencia entre ambos actos.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 281 a 348 cp1), así:

Refutó que las obras realizadas fueran de «infraestructura», porque planteó que no
estaban relacionadas con estructuras de ingeniería o de cimentación, ni tenían soporte
en contratos de obra o de diseño. Añadió que, en todo caso, ninguna de las inversiones
en cuestión le dio derecho a su contraparte para registrar un activo en su patrimonio y
que los bienes sobre los que se realizaron las inversiones no participaron de manera
directa y permanente en su actividad generadora de renta.

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Se opuso a la violación del principio de equidad tributaria planteado en la demanda,

pues, en su criterio, la doctrina oficial y las actuaciones administrativas a las que se
refirió la demandante eran inaplicables al caso porque versaban sobre cuestiones
diferentes a las que se discuten.

Finalmente, sostuvo que la actora incurrió en la infracción sancionada, sin que ello
tuviera causa en un error respecto del derecho aplicable.

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin pronunciarse sobre la procedencia

de condenar en costas (ff. 660 a 687 cp1). Al efecto, tuvo en cuenta la jurisprudencia de
esta Sección, de acuerdo con la cual el beneficio previsto en el artículo 158-3 del ET
estaba supeditado a la «adquisición» de bienes «productivos», lo cual implicaba que se
tratara de activos directa y permanentemente relacionados con la actividad generadora
de renta del contribuyente, que, además, ingresaran a su patrimonio (sentencias del 24
de mayo de 2007 y del 24 de septiembre de 2007, exps. 14898 y 15396, CP: Juan
Ángel Palacio). Juzgó que la inversión para remodelar locales, incumplía ambos
requisitos porque las obras realizadas sirvieron para adecuar activos que no le
pertenecían a la actora y porque no todas las mejoras realizadas eran necesarias a
efectos productivos (en particular, los montos correspondientes a honorarios, servicios
de diseño, elaboración de planos, servicios de guarda, bonificaciones, viáticos, trámites
ante curaduría, servicio de telefonía celular, anticipo a delegados de rifas, juegos y
espectáculos y servicio de transporte en taxis). Respecto de la compra de bienes para
dotar dos puntos de venta y un centro de distribución, concluyó que incumplían el
segundo de los requisitos mencionados, por lo que, en definitiva, negó las pretensiones
de la demanda, aunque sin pronunciarse respecto de la sanción por inexactitud
impuesta.

Recurso de apelación

La actora apeló la sentencia (ff. 698 a 727 cp1), para lo cual señaló que el artículo 158-
3 del ET y el Decreto 1766 de 2004 no exigían que la inversión objeto del beneficio se
realizara en activos propios, por lo cual las mejoras efectuadas sobre bienes ajenos sí
daban lugar a la deducción especial. Agregó que, al amparo del artículo 3.º del Decreto
1766 de 2004, la comprobación de la productividad de los costos de construcción
cubiertos por el beneficio requería un análisis global de las obras de infraestructura y no
de los bienes y servicios adquiridos individualmente considerados; y que, en el caso, se
acreditó que las adecuaciones a los locales comerciales le permitieron comercializar
sus productos, con lo cual estaba probada la relación directa y permanente con su
actividad lucrativa. En cuanto a la compra de activos para los dos puntos de venta y el
centro de distribución, insistió en que las facturas aportadas demostraban que eran
bienes indispensables para el desarrollo de su objeto social.

De otra parte, sostuvo que el tribunal vulneró el artículo 187 del CPACA porque omitió
pronunciarse sobre los cargos de nulidad por violación del principio de equidad
tributaria, por vulneración del debido proceso y por improcedencia de la sanción por
inexactitud, respecto de la cual solicitó (subsidiariamente) la aplicación del principio de
favorabilidad.

Por último, anexó como prueba la Resolución nro. 010218, del 23 de diciembre de
2016, que puso fin al procedimiento de revisión del impuesto sobre la renta a su cargo
por el año 2012 y en la que, según ella, la demandada avaló la deducción en disputa

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respecto de la remodelación de locales de propiedad de terceros.

Alegatos de conclusión

La actora reiteró los argumentos de la apelación (ff. 15 a 34 cp2) y, sin indicar el motivo,
anexó el Diario Oficial nro. 49.209, del 11 de julio del 2014. Por su parte, la demandada
insistió en las alegaciones planteadas en la primera instancia (ff. 11 a 14 y 38 a 41 cp2).

El ministerio público conceptuó que, salvo en los casos en que no se probó la

naturaleza de los costos de la inversión, las erogaciones de la demandante eran
indispensables para desarrollar su actividad económica y daban lugar a la deducción
especial pretendida. Consecuentemente, solicitó que se revoque la sentencia, a fin de
avalar parcialmente el beneficio debatido, reducir la base de la sanción por inexactitud y
aplicar el principio de favorabilidad en materia punitiva (ff. 60 a 66 vto. cp2).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de

apelación planteados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de
primera instancia, que negó las pretensiones y se abstuvo de decidir sobre la condena
en costas. En esos términos, corresponde determinar si, al fallar el recurso de
reconsideración, la demandada incluyó hechos adicionales a los considerados en la
liquidación oficial de revisión y, de ser el caso, si sería nulo el procedimiento enjuiciado.
En caso negativo, se estudiará si, mediante las mejoras efectuadas a inmuebles de
terceros, la demandante adquirió activos que le permitiesen acceder a la deducción
especial que para la época establecía el artículo 158-3 del ET, si al negar la deducción
se le violaron a la demandante los principios de igualdad y de equidad tributaria, si
dichos bienes participaron directa y permanentemente en su actividad generadora de
renta y si los activos adquiridos para dotar dos puntos de venta y un centro de
distribución cumplían la condición de ser productivos en los términos exigidos por la
norma. Si la decisión de esas cuestiones fuera desfavorable a la apelante, se decidirá
sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Con todo, no se valorarán
como pruebas los documentos aportados por la demandante con el recurso de
apelación (ff. 728 a 741 cp1) y el escrito de alegaciones finales (ff. 35 a 37 cp2), pues
tales solicitudes exceden los supuestos establecidos en el artículo 212 del CPACA para
la práctica de pruebas en segunda instancia.

2- En primer lugar, plantea la apelante que, al fallar el recurso de reconsideración, la

Administración se pronunció sobre un «hecho» no propuesto en la liquidación oficial de
revisión, según el cual las construcciones realizadas en los locales de dos centros
comerciales («Santafé» y «Hayuelos») no eran obras de infraestructura; y que con ese
proceder se le conculcó el debido proceso porque no pudo controvertir ese «hecho» en
el procedimiento de revisión adelantado.

Sobre ese particular, la jurisprudencia de la Sección ha señalado que la Administración

tiene vedado fallar el recurso de reconsideración a partir de hechos distintos a los que
sustentaron el acto definitivo1. Esto, sin perjuicio de que pueda mejorar su
argumentación inicial, respecto de los cuestionamientos planteados en la liquidación

1
Sentencias del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 22 de febrero de
2018 (exp. 21453, CP: ibidem) y del 08 de marzo del 2019 (exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

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oficial recurrida2.

Partiendo de ese criterio, al juzgar la ampliación de hechos que reprocha la apelante,

observa la Sala que ya en la liquidación oficial de revisión se consideró que todas las
inversiones de la demandante carecían de la calidad de obras de infraestructura, así:

… el contribuyente no efectuó ningún tipo de obras relacionadas con estructuras de ingeniería o de

cimentación que pudieran calificarse como infraestructura, además no existen contratos con
arquitectos o ingenieros que prueben hayan realizado estructuras de ingeniería … Se establece
que el contribuyente no realizó con los bienes adquiridos la infraestructura, montaje y puesta en
funcionamiento de sus establecimientos de comercio en inmuebles arrendados, por lo que se
desnaturaliza el beneficio al que se acogió con la inversión efectuada» (ff. 465 y 466 vto. caa).

Esas afirmaciones y los restantes antecedentes administrativos dan cuenta de que a lo

largo de todo el procedimiento la demandada reprochó la deducción especial por
inversión en activos fijos productivos, relativa a los mismos activos, por las mismas
causas y en la misma cuantía a que se refirió la decisión del recurso de reconsideración
(ff. 466 vto. y 7498 a 7501 caa), por lo cual no se configuró la violación del debido
proceso argüida por la demandante. No prospera el cargo de apelación.

3- En el debate relativo a la procedencia de la deducción especial que para la época

preveía el artículo 158-3 del ET, expone la apelante que la aplicó respecto de dos
grupos de operaciones: en primer lugar, por la adecuación de ocho locales arrendados
y, en segundo lugar, por la compra de activos para dotar un centro de distribución y dos
puntos de venta. Del primer grupo, asevera que, aunque los inmuebles involucrados
pertenecían a terceros, se hizo propietaria de las obras de infraestructura construidas,
porque así se estipuló en los contratos de arrendamiento; y que la procedencia del
beneficio en los casos de mejoras realizadas sobre bienes de terceros ya ha sido
admitida en la doctrina oficial de la Administración y en otros procedimientos de revisión
de declaraciones tributarias, por lo cual los actos acusados habrían vulnerado los
principios de igualdad y de equidad tributaria. Asimismo, manifiesta que la
«productividad» de las obras referidas se advierte al analizarlas unitariamente, no como
un conjunto de bienes. Acerca del segundo grupo, defiende que los activos que adquirió
eran indispensables para recibir, almacenar y despachar las mercancías ofrecidas a sus
clientes, de manera que dichos bienes guardaron relación directa y permanente con su
actividad económica.

Su contraparte en cambio sostiene, y así lo avaló el tribunal, que las adecuaciones de

locales no están cubiertas por el beneficio debatido porque se realizaron sobre activos
de terceros y porque algunos de los bienes y servicios involucrados en las
construcciones no estaban relacionados directa y permanente con su actividad
económica; también que los activos comprados para los puntos de venta y el centro de
distribución, no tenían la calidad de productivos, en los términos exigidos por el artículo
158-3 del ET.

Consecuentemente, se debe establecer si, con las remodelaciones de locales ajenos, la

demandante «adquirió» bienes en los términos exigidos por el artículo 158-3 del ET; y,
si los activos construidos tenían relación directa y permanente con su actividad
generadora de renta. Después, se estudiará si, conforme a esa norma, los activos
comprados para dotar dos puntos de venta y un centro de distribución cumplieron con la
exigencia de «productividad» a efectos de la procedencia del beneficio debatido.
2
Sentencias del 09 de diciembre de 2004 (exp. 14307, CP: María Inés Ortiz Barbosa), del 05 de octubre de 2016
(exp. 19366, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20858, CP: ibidem) y del 14 de
junio de 2018 (exp. 20821, CP: Milton Chaves García).

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3.1- Como la jurisprudencia de la Sección tiene definidos los criterios de decisión

judicial respecto de la procedencia de la deducción especial por inversión en activos
fijos reales productivos, para dictar sentencia la Sala aplicará, en lo pertinente, esas
tesis jurídicas acogidas en los precedentes. De acuerdo con ellas, las mejoras
efectuadas en bienes de terceros solo son «adquiridas» —a efectos del beneficio fiscal
— si el contribuyente obtiene el derecho de incorporarlas a su patrimonio, circunstancia
que no se prueba con la simple contabilización de la inversión como un activo diferido,
sino con el título jurídico correspondiente 3. En esa línea, respecto de construcciones,
como son las mejoras, la base de cálculo de la deducción incluye todas las expensas
que al amparo de la técnica contable (para la época, el Decreto 2649 de 1993), se
destinan a dejar el bien en condiciones de ser utilizado en la actividad económica. De
modo que las erogaciones que consideradas aisladamente no serían productivas,
permitan acceder al beneficio cuando se incurre en ellas para poner la construcción en
condiciones aptas para uso, pues lo determinante es que el activo fijo se emplee con
fines lucrativos4.

3.2- Para el caso que se juzga, la demandada desconoció $4.953.369.000 declarados

por la apelante como deducción por inversión en activos fijos reales productivos, de los
que $4.947.734.358 correspondían a inversiones hechas para remodelar ocho locales
ajenos; y $5.634.642 atendían la compra de bienes sobre los cuales se cuestionó su
calidad de «productivos». En esas condiciones, debe la Sala verificar si constan en el
expediente títulos jurídicos que acrediten la adquisición de las adecuaciones locativas
efectuadas en inmuebles de terceros y si los bienes y servicios involucrados en tales
construcciones se destinaron a acondicionar los locales arrendados para utilizarlos con
fines comerciales. Al respecto, están acreditados en el proceso los siguientes hechos
relevantes:

(i) La apelante se dedica a «(i) La compra, venta y distribución de productos al detal; (ii)
el establecimiento, administración y operación de almacenes, tiendas y supermercados
para la compra, venta y comercialización de productos; (iii) la prestación de servicios en
los almacenes y tiendas tales como, cafetería, centros de atención, entre otros» (f. 77
cp1).

(ii) Los días 21 de noviembre de 2005, 05 de abril del 2006, 30 de julio de 2008, 13 de
noviembre de 2008 y 23 de enero de 2010, suscribió ocho contratos de arrendamiento
respecto de sendos locales en los centros comerciales «Santafé», «Hayuelos», «Centro
Mayor», «Galerías», «Unicentro Bogotá» «Unicentro Cali», «Chipichape» y «Alameda»
(ff. 576 a 844 caa).

(iii) Tales contratos contienen las siguientes estipulaciones (ff. 576 a 844 caa):

(a) Le otorgaron a la apelante «a título de arrendamiento comercial, el uso y goce

pacífico, eficaz e ininterrumpido del inmueble».

(b) Los inmuebles estarían destinados al funcionamiento del establecimiento

«Tiendas Falabella», a fin de comercializar los bienes y servicios ofrecidos en el giro
ordinario de sus negocios.
3
Sentencias del 18 de junio de 2015 (exp. 18792, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), del 10 de diciembre de
2015 (exp. 18531, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), del 28 de septiembre de 2016 (exp. 21730, CP: Martha
Teresa Briceño de Valencia), del 25 de septiembre de 2017 (exp. 20584, CP: Milton Chaves García) y del 19 de
septiembre del 2019 (exp. 23151, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
4
Sentencias del 23 de marzo de 2006 (exp. 15086, CP: Ligia López Díaz) y del 31 de octubre de 2018 (exp. 20809,
CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

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(c) La arrendataria estaba habilitada para llevar a cabo, por su cuenta y riesgo, todas
las obras necesarias para adecuar los locales a sus necesidades comerciales.

(iv) Respecto a la titularidad de las obras que se ejecutaran con el propósito de adecuar
los locales comerciales a los requerimientos de la demandante, los contratos previeron
efectos jurídicos distintos:

(a) Los convenios que tuvieron por objeto locales ubicados en los centros
comerciales «Hayuelos», «Santafé», «Centro Mayor» y «Alameda» dispusieron que
la apelante «podrá retirar las obras y mejoras que hubiere realizado sobre el
inmueble siempre y cuando ellas puedan ser retiradas sin menoscabo de la
integridad estructural del inmueble» (ff. 614, 718 y 835 caa), o que «las mejoras
útiles que realice el arrendatario serán a cargo de este (…) y este podrá retirarlas del
local en caso de que esto sea posible» (f. 642 caa).

(b) Los negocios relativos a los locales ubicados en los centros comerciales
«Chipichape», «Galerías», «Unicentro Bogotá» y «Unicentro Cali» establecieron que
«las inversiones que realice el arrendatario no serán reembolsadas ni reconocidas a
ningún título por el arrendador y las mejoras realizadas por el arrendatario no serán
retiradas y pasarán a ser propiedad del arrendador, salvo que el contrato de arriendo
termine anticipadamente a su término de duración por causas diferentes al
incumplimiento del arrendatario» (ff. 668, 742, 767 y 792 caa). También dispusieron
que «el inmueble deberá ser restituido en el mismo estado en el que le fue entregado
al arrendatario, salvo el deterioro natural y razonable que se le haya causado al
inmueble como consecuencia del uso y destinación que se le ha dado, sin perjuicio
de las mejoras autorizadas en este contrato y que no podrán ser retiradas por el
arrendatario» (ff. 674, 750, 775 y 800 caa).

(v) Las partes concuerdan en que, en desarrollo de los referidos contratos, la apelante
única llevó a cabo obras de adecuación y remodelación en cada uno de los ocho
locales mencionados, por los siguientes valores totales: (a) $137.696.621, en el local
del centro comercial «Santafé»; (b) $60.624.876, en el local de «Hayuelos»; (c)
$7.706.938.941, en el local de «Centro Mayor»; (d) $7.512.068.142, en el local de
«Alameda»; (e) $99.278.948, en el local de «Unicentro Bogotá»; (f) $121.330.458, en el
local de «Unicentro Cali»; (g) $227.208.767, en el local de «Galerías»; y (h)
$627.284.765, en el local de «Chipichape» (ff. 9 vto., 15 a 21, 24 a 43, 46, 48, 49 y 50,
150 vto. a 152, 168 vto. y 169).

(vi) La declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 presentada el 15
de abril de 2011 (f. 36 caa), fue corregida en dos oportunidades, el 11 de mayo de 2011
(f. 35 caa) y el 16 de marzo de 2012 (f. 6 caa). En la última, la apelante denunció, a
título de deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos
$23.774.193.000, de los que $4.947.734.358 correspondieron a las operaciones antes
descritas.

(vii) El 22 de febrero del 2013, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión

nro. 312412013000016 (ff. 457 a 469 caa), en la que negó la deducción especial por
inversión en activos fijos reales productivos respecto de las remodelaciones descritas
por cuanto «una condición esencial para acceder al beneficio de la deducción es que se
trate de inversiones para la adquisición, es decir, la incorporación de nuevos activos en
el patrimonio de la empresa y no simplemente la reparación o mejora de los activos
existentes … lo que registró la sociedad contribuyente … corresponde a mejoras

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realizadas en bienes de terceros sin que se cumpla el requisito de adquisición previsto

en la ley y que representen bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener
beneficios económicos en otros periodos» (ff. 464 vto. y 466 vto. caa). Además, planteó
que, en cualquier caso, los siguientes bienes y servicios comprados por la actora no
debieron incluirse en la base de cálculo de la deducción, puesto que no constituían un
activo «productivo» (f. 463 caa):

(a) 668 «luminarias», 568 «focos de acentuación», por valor de $49.544.727 (f. 6760
caa); 297 «luminarias», 274 «focos de acentuación», y 38 «proyectores» por valor de
129.336.574 (f. 6761 caa); «Corte 1. Liquidación oferta mercantil remodelación
Tienda Falabella del Centro Comercial Centro Mayor en la ciudad de Bogotá» por
valor de $419.571.720 (f. 6765 caa); «Suministro, embarque, de un ascensor
montacargas, un ascensor de pasajeros, dos escaleras eléctricas» por valor de
$329.764.800 (f. 6907 caa); «instalaciones hidráulicas, administración, imprevistos,
utilidad» por $61.734.824 (f. 6793 caa); bomba «EQ. C. INC. PATTERSON
5x4x12SSC 75 HP 460V» por $53.974.616 (f. 6784 caa). Todos adquiridos para el
local d el centro comercial «Centro Mayor».

(b) «Honorarios tienda Falabella Alameda Pereira Colombia» por valor de

$69.477.057 (ff. 7258 caa y 34 vto. cp1); «Capitalización de intereses en
construcciones en curso» equivalente a $97.543.029 (ff. 7228 caa y 33 vto. cp1), del
local ubicado en el centro comercial «Alameda».

(c) «Servicio de diseño y elaboración de planos constructivos para proyecto Falabella

Santa fe de Medellín, Colombia» por $8.274.701 (f. 421 caa); «Chaleco en dril color
azul, casco brigadista, pito plástico pequeño, guante de carnaza corto, linterna
recargable», por $2.988.450 (f. 424 caa); «Obra centro comercial Santa fe, Servicio
de guarda permanente» por $29.934.122 (f. 425 caa); y «Obra centro comercial
Santa fe, Servicio de guarda permanente» por $23.320.547 (f. 426 caa).

(viii) En la Resolución nro. 900.062, del 06 de marzo de 2014, la demandada confirmó

la liquidación oficial de revisión (ff. 7488 a 7504 caa), para lo cual señaló que la
deducción especial exigía para su procedibilidad «la adquisición de bienes nuevos, sin
aceptar reparaciones, mejoras o adecuaciones» y que «en este caso no está probado
el carácter de activo nuevo, u obra de infraestructura, o de productivo ya que lo pagado
no se incorporó directa y permanentemente en el objeto social del contribuyente» (ff.
7498 a 7500 caa). Igualmente, mantuvo los reparos sobre los bienes y servicios antes
descritos (ff. 7500 a 7501 caa).

3.3- Se extrae del anterior recuento que en el periodo revisado la apelante realizó obras
de remodelación en ocho locales de propiedad de terceros en los que establecería sus
tiendas una vez estuvieran aptos para el uso; y que está probado el valor de las obras
realizadas en cada uno de esos inmuebles, montos con fundamento en los cuales
declaró una deducción especial de $4.947.734.358 por concepto de adquisición de
activos fijos reales productivos, equivalente al 30% de lo invertido.

Jurídicamente, la apelante tenía derecho de propiedad sobre las remodelaciones que

hizo en cuatro de los locales (i.e. «Hayuelos», «Santafé», «Centro Mayor» y
«Alameda»), con lo cual esas inversiones sí redundaron la «adquisición» de activos
fijos en cuantía de $15.417.328.580, que daban derecho a una deducción especial de
$4.625.198.574.

En contraposición, no adquirió la propiedad de las construcciones ejecutadas en los

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otros cuatro locales (i.e. «Chipichape», «Galerías», «Unicentro Bogotá» y «Unicentro

Cali»), toda vez que los contratos de arrendamiento le conferían ese derecho al
arrendador. Esta conclusión no varía por la circunstancia de que la apelante haya
incluido en su patrimonio contable esas construcciones, porque ese registro indica, a la
sumo, la existencia de un derecho de crédito por el valor de las obras, no el derecho de
propiedad, cuestión sobre la cual se pronunciaron ambos actos demandados (ff. 466
vto., 7497 vto. y 7498 vto. caa). Corresponde entonces avalar el rechazo de la
deducción especial ($322.530.881) pretendida por las inversiones efectuadas estos
locales ($1.075.102.938).

Valga destacar que los anteriores planteamientos no se ven desvirtuados por el hecho
de que la Administración haya reconocido, en los Oficio nros. 039363, del 28 de mayo
del 2007 y 027494, del 12 de mayo del 2005 y en el Concepto nro. 085073, del 03 de
septiembre del 2008 (invocados por la actora en la demanda como sustento del cargo
de violación de los principios de igualdad y equidad tributarias), que el beneficio
debatido procede en los eventos en los cuales la inversión objeto de la deducción tiene
lugar sobre inmuebles ajenos. Es así porque tales pronunciamientos oficiales precisan
que los activos correspondientes deben «incorporarse al patrimonio del contribuyente»
o «efectivamente hacer parte del patrimonio», de suerte que, a la luz de la doctrina
oficial invocada, la procedibilidad del beneficio estaba sujeta a que, a raíz de la
inversión, el interesado se hiciera propietario del activo fijo, condición que no se
satisfizo en el sub lite. Tampoco es de recibo para la Sala el argumento según el cual la
deducción procede porque así lo reconoció la demandada en otras fiscalizaciones,
porque las decisiones administrativas adoptadas en otros procedimientos no
constituyen un parámetro de control de los actos particulares demandados dado que
son circunstancias externas al contenido de la decisión administrativa juzgada y no
tienen la aptitud de liberar a la demandante del cumplimiento de las obligaciones que le
impone la ley (sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 22937, CP: Julio Roberto
Piza).

Prospera parcialmente el cargo de apelación.

3.4- De otra parte, los actos acusados negaron la calidad de «productivos» respecto de
los bienes especificados en las letras (a), (b) y (c) del punto (vii) del fundamento jurídico
relativo a los hechos probados, a lo cual se opone la apelante.

Para definir la juridicidad de decisión, la Sala tiene en cuenta que la actora se dedica a
la compra, venta y distribución de productos en sus tiendas y almacenes, de suerte que
la actividad productiva que lleva a cabo no se concreta en la elaboración de bienes,
sino en su comercialización, de modo que la generación de riqueza ocurre,
precisamente, en sus instalaciones comerciales. De ahí, que la construcción, puesta a
punto y apertura de una nueva tienda implica la incorporación de un nuevo activo a su
cadena de valor, que participa directamente en la generación de riqueza. Dada la
actividad comercial de la demandante, sus tiendas y almacenes son activos
indispensables para ejecutar su actividad lucrativa, por lo cual juzga la Sala que las
obras que llevó a cabo sí redundaron en la obtención de un activo productivo —los
almacenes aptos para uso— en los términos del artículo 158-3 del ET.

Respecto de los bienes y servicios cuya inclusión en la base de cálculo de la deducción

especial fue objetada por la demandada, encuentra la Sala que los adquiridos en
desarrollo de la obra realizada en el local del centro comercial «Centro Mayor»
(detallados en la letra (a) antes mencionada) tenían por objeto dotar a la tienda de un
sistema de iluminación, elevadores, escaleras eléctricas, y sistema hidráulico, que son

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elementos necesarios para la puesta en marcha del establecimiento en condiciones

óptimas de uso. De manera que esas erogaciones sí hacen parte del valor del activo
construido por la actora y, por ende, de la base de cálculo de la deducción especial
debatida. En cambio, no se advierte que los «Honorarios tienda Falabella Alameda
Pereira Colombia» y «Capitalización de intereses» (relacionadas con el local de
«Alameda») guarden relación con la puesta en funcionamiento de la tienda. De hecho,
la actora se abstuvo de explicar las razones por las cuales consideraba que tales
compras deberían hacer parte del valor del activo, por lo cual se desconocen los
servicios que fueron remunerados mediante los «honorarios» en cuestión y las causas
que motivaron la «Capitalización de intereses». Por lo tanto, la Sala reducirá del monto
de la deducción el valor correspondiente a tales compras (i.e. $50.106.026).

Por último, encuentra la Sala que las compras detalladas en la letra (c), que rechazó la
demandada de las obras desarrolladas en el local del centro comercial «Santafé» de la
ciudad de Bogotá, fueron controvertidas por la apelante mediante facturas que soportan
compras de bienes y servicios destinados a un local de la misma denominación (i. e.
«Santafé») pero localizado en la ciudad de Medellín. Cabe concluir entonces que las
compras a las que se refiere la acusación no hicieron parte del beneficio rechazado por
la autoridad tributaria, y no proceden las alegaciones de la demanda sobre el particular.

3.5- Compendiando los anteriores análisis, para la Sala la demandante no tenía

derecho a llevar como deducción especial la cuantía de $322.530.881 derivada de las
inversiones efectuadas en los locales de los centros comerciales «Chipichape»,
«Galerías», «Unicentro Bogotá» y «Unicentro Cali»; ni el monto de $50.106.026,
correspondiente a las expensas por «honorarios» y «Capitalización de intereses». En lo
demás, procede la deducción especial declarada, por lo cual prospera parcialmente el
cargo de apelación.

4- Ahora se estudia si estaba cobijada por la deducción especial la adquisición de

activos para dos puntos de venta y un centro de distribución que efectuó la apelante.
Según alega, compró activos fijos por $18.782.140, que le darían derecho a $5.634.642
de deducción especial, a lo cual se opone la demandada porque estima que los activos
adquiridos no tienen relación directa y permanente con la actividad lucrativa
desarrollada.

4.1- Constan en el plenario los siguientes hechos relevantes:

(i) La apelante efectuó las siguientes compras:

(a) Una «Memoria Ram» por $174.516 el 19 de febrero de 2010 (f. 2017 cp1), para
dotar su «punto de venta a distancia» (f. 550 caa).

(b) «Comisiones por precompra paquete de transacciones comercio electrónico» por

$5.011.200 el 13 de marzo de 2010 (f. 2014 cp1) para dotar su «punto de venta a
distancia» (f. 550 caa).

(c) El 20 de marzo del 2010, un tiquete aéreo por valor de $224.351 (f. 2021 cp1),
que incluyó como inversión en su «punto de venta a distancia» (f. 550 caa).

(d) El 24 de marzo de 2010, un «Mouse traveler retráctil», una «Guaya de seguridad

Targus» y un «Teclado Genius Slimstar» por $175.448 (f. 2022 cp1) para dotar su
«punto de venta a distancia» (f. 550 caa).

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(e) El pago a la Alcaldía Mayor de Bogotá de $149.359, documentado en el Recibo

nro. 740173, del 19 de abril del 2010, por concepto de «delegado rifas juegos y
espectáculos» (f. 2023 cp1), que incluyó como inversión en su «punto de venta a
distancia» (f. 550 caa).

(f) «Laminas MDF, Autoper, cuartos de colbón, Puntillas Manillas, Sellador, Thiner,
Laca, Lijas» a un costo de $1.529.100 (f. 2019 cp1) para dotar su «centro de
distribución» el 04 de junio de 2010 (f. 550 caa).

(g) Una licencia «Office Mac 2008 SNGL MVL» por $1.637.073, el 17 de junio del
2010 (f. 2015 cp1) para su «punto de venta a distancia» (f. 550 caa).

(h) El 15 de julio del 2010, un «Computador portátil lenovo» por $3.112.315 (f. 2016
cp1) para su «punto de venta a distancia» (f. 550 caa).

(i) El 16 de septiembre del 2010, $600.000 de servicios de transporte entre Medellín

y Pereira para unas «luminarias» (f. 2018 cp1) que serían utilizadas en el local
ubicado en el centro comercial «Santafé» de la ciudad de Medellín (f. 550 caa y 60
cp1).

(j) El 19 de diciembre del 2010, «Evolve-eco 10-1, proveedor de fuerza, mano de

obra e instalaciones» por valor de $11.924.9800 (f. 2020 cp1), con destino a su
«centro de distribución» (f. 550 caa).

(ii) En la última corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año
gravable 2010 (f. 6 caa), la apelante registró una deducción especial por inversión en
activos fijos reales productivos de $23.774.193.000, de los que $5.634.642
correspondieron a las compras recién descritas.

(iii) El 22 de febrero del 2013, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión

nro. 312412013000016 (ff. 457 a 469 caa), en la que negó la deducción especial por
inversión en activos fijos reales productivos respecto de las referidas compras dado que
«se corrobora con las facturas que adquirió bienes que 1) no reúnen los requisitos para
ser activos productivos 2) no participan de manera directa y permanente en la
obtención de la renta» (ff. 465 vto. caa).

(iv) Con la Resolución nro. 900.062, del 06 de marzo del 2014, la demandada confirmó
la liquidación oficial de revisión (ff. 7488 a 7504 caa), reiterando que «no está probado
el carácter de activo nuevo, u obra de infraestructura, o de productivo ya que lo pagado
no se incorporó directa y permanentemente en el objeto social del contribuyente … se
observa que por ser destinados a la parte administrativa no corresponden a los bienes
a los que se refirió el legislador para contemplar la deducción especial».

(v) En el escrito de la demanda, la apelante única puntualizó que las compras

cuestionadas tenían por objeto instalar un «circuito cerrado de televisión» para el centro
de distribución, equipos de cómputo y mobiliario para el punto de venta a distancia, y un
sistema de iluminación para la tienda ubicada en el centro comercial «Santafé», en
Medellín (ff. 59 vto. y 60).

4.2- A partir de esos hechos, encuentra la Sala que la actora adquirió activos para dotar
tres inmuebles: un centro de distribución, un punto de venta a distancia y un local
ubicado en el centro comercial «Santafé» (en Medellín). Con destino al centro de
distribución, compró «Laminas MDF, Autoper, cuartos de colbón, Puntillas Manillas,

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Sellador, Thiner, Laca, Lijas» a un costo de $1.529.100 y «Evolve-eco 10-1, proveedor

de fuerza, mano de obra e instalaciones» por valor de $11.924.9800. Según alega, esas
erogaciones estaban encaminadas a instalar un «circuito cerrado de televisión», pero ni
las facturas que soportan las compras, ni los demás medios probatorios que obran en el
expediente, dan cuenta de la relación existente entre los insumos adquiridos y el
«circuito cerrado de televisión» y la misma tampoco fue explicada por el sujeto pasivo.
En consecuencia, no hay sustento para concluir que se trata de bienes «productivos» al
tenor del artículo 158-3 del ET.

En cuanto a los activos para el punto de venta a distancia, se extrae que el sujeto
pasivo adquirió equipos de cómputo (señaladamente, una «Memoria Ram», un «Mouse
traveler retráctil», una «Guaya de seguridad Targus», un «Teclado Genius Slimstar» y
un «Computador portátil lenovo») cuya relación con la actividad generadora de renta
justificó con el argumento de que eran necesarios para llevar a cabo ventas en línea,
circunstancia que se aviene con la productividad de los activos exigida por el
ordenamiento dado que los equipos de cómputo se destinaron a la actividad
generadora de renta mediante canales electrónicos. En esa medida resulta procedente
la deducción debatida en lo que a ellos respecta.

Las compras restantes correspondían a servicios (un tiquete aéreo, «delegado rifas
juegos y espectáculos», «Comisiones por precompra paquete de transacciones
comercio electrónico» y una licencia «Office Mac 2008 SNGL MVL») sobre los cuales
no se brindó ninguna explicación, ni siquiera sumaria. En esa medida, la apelante no
demostró la relación directa y permanente entre la actividad económica y estas
erogaciones.

Finalmente, en lo que atañe al activo para dotar el local del centro comercial «Santafé»
(en Medellín), si bien la apelante alega que se trataba de la compra de un sistema de
iluminación, el expediente enseña que, en realidad, solicitó el beneficio por inversión en
activos fijos respecto del gasto en que incurrió para transportar «luminarias» de
Medellín a Pereira (ff. 2018 cp1 y 550 caa), servicio de transporte respecto del cual no
explicó la relación que tendría con la actividad productiva.

En conclusión, la Sala avala la juridicidad de los actos demandados en cuanto al

rechazo del beneficio con respecto a los activos adquiridos para el «centro de
distribución» y para el local del centro comercial «Santafé» (de Medellín), pero solo
parcialmente en relación con los montos rechazados por concepto de adquisiciones
para el «punto de venta a distancia». Por tanto, prospera parcialmente el cargo de
apelación.

5- Restaría definir los cargos formulados por la apelante en contra de la sanción por
inexactitud. Pero dadas las determinaciones de la Sala sobre los cargos de apelación
precedentes, el saldo a favor autoliquidado y el determinado en esta sentencia son
idénticos, dado que persiste la determinación del impuesto tomando como renta líquida
a la renta presuntiva del periodo. En esos términos, las inexactitudes en que incurrió la
actora al autoliquidar el impuesto no constituyen una infracción sancionable de acuerdo
con el artículo 647 del ET, porque no arrojaron como resultado un menor saldo a pagar
ni un mayor saldo a favor. La improcedencia de la sanción releva a la Sala de estudiar
los cargos de nulidad de la sanción por error en la comprensión del derecho aplicable y
por la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de
revisión en la que insiste la apelación.

6- Atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala revocará la sentencia de primer

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grado para declarar la nulidad parcial de los actos acusados. A título de

restablecimiento del derecho, en la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la
actora por el año gravable 2010, se fijan las siguientes sumas: (i) en el renglón « otras
deducciones», $23.395.917.000; (ii) en el renglón «total deducciones»,
$207.730.923.000; (iii) lo anterior que genera una renta líquida ordinaria de
$378.276.000. Como esta es inferior a la renta presuntiva de $3.769.775.000, la renta
líquida gravable del periodo corresponde a la renta presuntiva y permanecen
inalterados los restantes renglones de la declaración, en los cuales se determinó un
impuesto de $1.238.428.000, una sanción de $0, y un saldo a favor de $6.656.472.000.

7- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.º del articulo 365 del
Código General del Proceso dispone que solo «habrá lugar a costas cuando en el
expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se
abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe
prueba de su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia

en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar:

Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre
la renta y complementarios del año gravable 2010 a cargo la demandante, la indicada en la parte
motiva de la sentencia de segunda instancia y levantar la sanción por inexactitud impuesta.

2. Reconocer personería jurídica a Julio Rafael Montoya Barrios, como abogado de la

parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 43 cp2).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

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