Artículo Fundamentación de Actos Administrativos

Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción
Fundamentación de los actos administrativos y valoración probatoria, a partir de la modernización

tributaria de la ley 21.210. Patricio Casas Farías.
RdDT Vol. 7 [Enero-Julio 2020] pp. 54-81.
FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Y VALORACIÓN

PROBATORIA, A PARTIR DE LA MODERNIZACIÓN TRIBUTARIA DE LA LEY
21.210.
SUBSTANTIATION OF ADMINISTRATIVE ACTS AND EVIDENCE ASSESSMENT, SINCE
THE TAX MODERNIZATION INCLUIDED IN THE LAW 21.210.
Patricio Casas Farías 1
RESUMEN
Se exponen las principales modificaciones que incorpora la Ley N° 21.210 que
Moderniza la Legislación Tributaria al Código Tributario en materia de obligaciones de
fundamentación y valoración probatoria al momento de emitirse actos
administrativos de carácter tributario por parte del Servicio de Impuestos Internos.
Asimismo, se analiza cuál es el alcance de estas incorporaciones y modificaciones en
relación con el estatuto de la Ley de Bases de Procedimientos Administrativos N°
19.880, señalando cuáles son sus efectos sobre los derechos garantizados a los
contribuyentes en el Código Tributario, así como los recursos disponibles para
impugnar dichas resoluciones.
Palabras claves: fundamentación del acto administrativo, valoración probatoria,
Código Tributario.
ABSTRACT
The main modifications included in Law 21.210 that Modernizes the Tax Legislation are
exposed to the Tax Code in matters of substantiation and evidence assessment when de
Internal Revenue Service issues administrative acts. Likewise, this article scope of these
incorporations and modifications is analyzed in relation to the statute of the Bases of
Administrative Procedures Act, indicating which are their effects on the rights guaranteed
to taxpayers in the Tax Code, and procedural remedies available against that resolutions.
Keywords: substantiation of administrative act, evidence assessment, tax code.
1. INTRODUCCIÓN Y CONTEXTO.
La Ley N° 21.210 que Moderniza la Legislación Tributaria publicada en el Diario
Oficial el 24 de febrero de 2020, introdujo una serie de modificaciones a los
principales cuerpos normativos en materia tributaria.
1Abogado, Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile. Magíster en Tributación

de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile. Abogado asociado, Letonja.
Abogados Tributarios. Correo electrónico pcasasf@ug.uchile.cl.
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Tal vez, las modificaciones que han merecido mayor atención hasta ahora para los
expertos tributarios dicen relación con cambios sustantivos a la Ley de Impuesto a la
Renta (LIR) y la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS).
Así, a nivel de impuesto a la renta, la disposición creativa del legislador al re-
estructurar o reformular, una vez más, los regímenes de renta a los cuales se
encuentran sujetos los contribuyentes, ha acaparado, razonablemente en atención a
su impacto, junto a otras modificaciones, la mayor parte de los análisis realizados por
los tributaristas.
A nivel de LIVS, la Ley N° 21.210 introduce también una serie de modificaciones de
suma relevancia, sin perjuicio de lo cual, por su novedad en nuestro ordenamiento
jurídico y acorde, además, a los tiempos que se viven, tal vez la más importante sea la
incorporación del IVA a los servicios digitales a través de un nuevo artículo 8 letra n)
y un nuevo procedimiento contenido en el Párrafo 7 bis de dicho cuerpo normativo.
En cualquier caso, si bien las modificaciones sustantivas suelen captar la mayor parte
del interés de los especialistas por sus impactos directos sobre el patrimonio de los
contribuyentes, las modificaciones procedimentales y de fiscalización incorporadas al
Código Tributario no pueden pasar desapercibidas.
Sólo por mencionar algunas modificaciones, como las realizadas a los expedientes
administrativos electrónicos, la incorporación de un nuevo recurso administrativo
jerárquico en el nuevo artículo 6 letra A N°7, la creación del artículo 132 ter para
proponer bases de acuerdo con la Dirección Nacional respecto a los juicios en curso,
entre otras, sin duda producirán efectos sumamente relevantes en la relación
existente entre los contribuyentes y la administración tributaria.
Hasta el momento, la Ley N° 21.210 en cuanto a sus modificaciones al Código
Tributario ha pasado, hasta ahora, prácticamente desapercibida. Sin embargo, desde
la perspectiva del mejoramiento a las garantías de los contribuyentes, seguramente es
una de las reformas más relevantes de los últimos años.
Este mejoramiento, no dice relación únicamente con el establecimiento de un
catálogo abstracto de derechos, sino con otras modificaciones que afectan
directamente a la relación cotidiana entre el contribuyente y la administración.
Así, por ejemplo, el establecimiento de plazos acotados para la resolución de recursos
reposición administrativa vía expediente electrónico, la limitación a la extensión de
las fiscalizaciones por término de giro2 e incluso, el establecimiento de un plazo
concreto para dar respuesta a una solicitud de un oficio, vienen a limitar la constante
2Y la inclusión de lo que podría ser una expresión atípica de un silencio positivo respecto al plazo para
girarlas diferencias de impuesto y certificar el término de giro solicitado por los contribuyentes.
55
incertidumbre, e innecesaria extensión, de las actuaciones del Servicio de Impuestos

Internos3.
Por su parte, la ampliación en el uso del expediente electrónico permite al
contribuyente vía remota facilitar la información de una serie de actuaciones que,
hasta hoy, solían encontrar muchas veces una resistencia inexcusable cuando se
pretendían realizar de manera presencial ante algunos departamentos de asistencia al
contribuyente4.
Sin perjuicio que existen múltiples modificaciones al Código Tributario que merecen
un examen más detallado, el propósito de este artículo es efectuar un análisis sobre
las normas que introducen y precisan deberes de motivación en los actos
administrativos en relación con la valoración probatoria de los antecedentes
aportados tanto por los contribuyentes como por la administración.
Este análisis se efectúa realizando un contraste con las normas vigentes en la Ley de
Bases de los Procedimientos Administrativos N° 19.880 (LBPA), a fin de establecer si
los cambios realizados al Código Tributario fijan nuevos estándares a la
administración al momento de emitir sus pronunciamientos oficiales, en
consideración al contenido mismo del acto y su relación con los hechos que se dan
por probados en ellos para la adopción de decisiones finales.
Se analiza además la in/viabilidad de extender a los deberes de motivación de los
actos administrativos emanados de la administración, los conceptos sobre sistema de
valoración racional de la prueba y estándar de convicción, de una manera similar al
que rige actualmente las actuaciones propias de los procedimientos contencioso-
administrativos que se tramitan ante los tribunales tributarios y aduaneros y
tribunales superiores de justicia.
Se hace presente desde ya, que el deber de fundamentación de los actos
administrativos y su valoración probatoria que se pretende analizar en este trabajo,
dice relación con cuestiones de naturaleza no sancionatoria, toda vez que respecto a
este último tipo de actos, rigen en general estándares más exigentes en atención a su
carácter punitivo (motivación del acto, estándar probatorio y principalmente carga de
3 Cabe mencionar por ejemplo que el antiguo artículo 8 bis N°8 del Código Tributario (hoy 8 bis N°
10) que establece como derecho del contribuyente: “Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin
dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a
cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados” fue consagrado desde la Ley N° 20.420 de
fecha 19 de febrero de 2010 y fue complementada administrativamente por la Circular N°19, de fecha
1 de abril de 2011, sin embargo, esto no ha impedido hasta el día de hoy que en ciertas ocasiones los
procesos de fiscalización del SII se extiendan al filo de los plazos de prescripción, es decir, 3 años
desde el vencimiento legal de impuesto.
4 Sección encargada de recibir las presentaciones de los contribuyentes.
56
la prueba), lo cual se aleja del objeto de este trabajo e impediría además su acotada
extensión5.
2. NORMAS SOBRE MOTIVACIÓN Y PRUEBA APLICABLES A LOS ACTOS
ADMINISTRATIVOS DE FORMA PREVIA A LA ENTRADA EN VIGENCIA DE LA LEY
N° 21.210.
De forma previa a las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210, no existía
una regla específica en el Código Tributario en relación con los deberes de
motivación y valoración de la prueba en la emisión de actos administrativos,
encontrándose referencias a dichos conceptos, de manera expresa, únicamente en las
reglas aplicables al procedimiento general de reclamo tributario consagradas en sus
artículos 124 y siguientes y a otros procedimientos de carácter jurisdiccional cuya
aplicación normativa es realizada en virtud de la aplicación supletoria general del
artículo 132 del Código Tributario que contiene las reglas probatorias de los
procedimientos contencioso-administrativos en materia tributaria.
2.1. La carga de la prueba en materia tributaria.
Respecto a la carga de la prueba, en la práctica, regía sin contrapeso el artículo 21
del Código Tributario, en virtud del cual, es el contribuyente quien debe probar con
los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en
cuanto le sean necesarios u obligatorios, la verdad de sus declaraciones o la
naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que sirvan para el cálculo
del impuesto.
Así, si bien esta norma en su inciso segundo establece un principio de presunción
general de buena fe respecto a la contabilidad de los contribuyentes, en la práctica,
hasta hoy, su aplicación ha sido de carácter absoluta en etapa administrativa e
incluso judicial6, estableciendo como causal en muchos casos, que la razón para
rechazar la pretensión del contribuyente dice relación con la falta de acreditación de
los hechos que éste invoca.
2.2. Valoración de la prueba en materia tributaria.
En cuanto al sistema de valoración probatoria, no existía norma específica que refiera
a este punto, por lo que debe entenderse que la norma aplicable es la regla supletoria
5En cualquier caso, es posible ver un análisis más detallado sobre la idea de un estándar aplicable en
materia de sanciones tributarias en: CASAS FARÍAS, Patricio (2019): “Consideraciones para la
determinación de un estándar probatorio en el marco de la aplicación de sanciones tributarias”,
Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 5, pp. 11–40.
6 Afortunadamente, la Ley N° 21.210 establece expresamente que, en sede jurisdiccional, corresponde
al Servicio de Impuestos Internos acreditar los hechos que alega, disipando la errónea idea de que la
regla de carga de prueba establecida en materia de fiscalización administrativa era extensiva también a
los procedimientos tributarios jurisdiccionales. En específico, el inciso 4 del artículo 132 del Código
Tributario incorpora la expresión: “El Servicio y el contribuyente deberán acreditar sus respectivas
pretensiones dentro del procedimiento”.
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contenida en el inciso primero del artículo 35 de la LBPA7 que al respecto indica:

“Prueba. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse
por cualquier medio de prueba admisible en derecho, apreciándose en conciencia”.
La única referencia que es posible encontrar a nivel de acto administrativo tributario,
se encuentra en la Circular N° 34, de 2018, emitida por el SII a propósito del
contenido de la resolución de la llamada reposición administrativa voluntaria (RAV)
regulada en el artículo 123 bis del Código Tributario, la cual establece la referencia
expresa al artículo 35 de la LBPA señalando: “Para estos efectos, los antecedentes
aportados durante el procedimiento deberán ser apreciados en conciencia de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley N°19.880 y dicha evaluación
deberá expresarse fundadamente en la resolución mencionada”.
Se ha discutido reiteradamente qué debe entenderse por valoración de la prueba en
conciencia y cuál es el alcance de dicho concepto para dar por probados
determinados hechos. Esta discusión no dice relación únicamente con el artículo 35
de la LBPA, sino con otras normas de distintos cuerpos normativos en los cuales el
legislador ha optado por incluir dicho concepto, entre ellos: [i] artículo 724 del
Código de Procedimiento Civil (CPC) a propósito del juicio de menor cuantía; [ii]
artículo 61 del Código del Trabajo inciso final en referencia a los créditos
privilegiados; [iii] artículo 19 N°7 letra i) de la Constitución Política de la República,
a propósito del error judicial y la apreciación de la prueba para fijar la cuantía de la
indemnización, entre otras.
Al respecto, tanto la doctrina como la jurisprudencia han discurrido acerca de qué
implica realizar una valoración de prueba en conciencia, intentando asimilar dicho
concepto a los sistemas de valoración probatorios comunes, como lo son el de libre
valoración o íntima convicción y el de valoración racional o sana crítica.
Sobre la discusión, una posición minoritaria8 afirma que la valoración de la prueba
en conciencia implica un sistema de íntima convicción, permitiendo al juzgador
asignar el valor que estime pertinente a las probanzas rendidas por los distintos
sujetos procesales.
Carocca, señala a fin de contrastarlo con un sistema de prueba legal tasada: “en el
extremo opuesto al sistema de la prueba legal o tasada, en cuanto al grado de libertad
que se entrega al tribunal para valorar la prueba producida en el proceso, se encuentra
7 En efecto, el inciso 1° del artículo 1° de la Ley N° 19.880 establece bajo el concepto de

Procedimiento Administrativo: “(…) La presente ley, establece y regula las bases del procedimiento
administrativo de los actos de la Administración del Estado. En caso de que la ley establezca
procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará con carácter de supletoria
(…)”.
8 Para una clasificación respecto a la posición doctrinaria en torno al concepto de valoración de la
prueba en conciencia ver SALAS VIVALDI, Jaime (2006): Estudios de Derecho Procesal (Editorial Lexis
Nexis), pp. 295-301.
58
el de apreciación en conciencia o de la íntima convicción”9 A su vez, Correa Selamé,

agrega que el sistema de íntima convicción se presenta “ (…) Cuando la ley habla de
apreciar la prueba en conciencia”10
Jaime Salas sostiene a su vez que la mayor parte de la doctrina ha rebatido las ideas
de Carocca y Correa Selamé, estableciendo que la identificación entre valoración de
prueba en conciencia se produce con el del sistema de valoración racional de la
prueba o sana crítica y no con el de íntima convicción. Ello, por cuanto dicha
expresión del legislador obliga al juez a cumplir con las distintas normas reguladoras
de la prueba como aquellas que establecen los medios de prueba, su admisibilidad y
en general las normas sobre el desarrollo de la actividad probatoria,11 lo cual habría
quedado superado incluso desde 1975 en un seminario realizado en la Facultad de
Derecho de la Universidad de Chile, en el cual se habría concluido: “la apreciación de
la prueba en conciencia debe ser un sistema idóneo para demostrar hacia el exterior el
autoconvencimiento del juez sobre la verdad de los hechos que da por establecidos y sus
razones para imponerlos a los litigantes y para sostenerlos ante los tribunales de
superior jerarquía”. De ahí, entonces, su asimilación a la sana crítica12.
El profesor Lepin por su parte, plantea además que esto es una discusión superada,
por cuanto la mayoría de la doctrina asimila la valoración de la prueba en conciencia
con el sistema de sana crítica, agregando que el legislador en todas las últimas
reformas se ha referido directamente a dicho sistema de valoración probatoria, sin
que ello implique una derogación de aquellas normas y procedimientos que hacen
referencia a la valoración de la prueba en conciencia como son los casos de los
artículos 724 del CPC y el artículo 459 del Código del Trabajo13.
El profesor Daniel Peñailillo a su vez, sostiene que “cuando en el derecho chileno el
legislador dispone que la prueba será apreciada en conciencia por el juez esa actitud ha
de entenderse en el sentido de valoración del llamado sistema de persuasión racional y
9 CAROCCA, Alex, (2003) Manual de Derecho Procesal (Santiago, Legal Publishing).

10 CORREA SELAMÉ, Jorge (2002): Recursos Procesales y Civiles (Santiago, Lexis Nexis) pp. 127-128.
11 Departamento de Estudio del Consejo de Defensa del Estado (2011): La motivación de las
sentencias como un elemento de la sana crítica y el recurso de casación en el fondo. Informe Jurídico.
p.76 -78. En línea
< h t t p s : / / w w w. c d e . c l / w p s / w c m / c o n n e c t / 4 c 1 3 7 b 8 5 - 4 0 d 3 - 4 7 9 0 - 9 f f c - 1 4 d e b 6 c 5 f a 4 a /
Rev+24_8+Informes+juridicos+La+motivacion+de+las+sentencias+como+un+elemento+de+la+sana+
critica+y+el+recurso+de+casacion+en+el+fondo.pdf?MOD=AJPERES>. [Consultado el 27 de mayo
de 2020].
12 SALAS VIVALDI (2006) p. 298.
13 LEPIN MOLINA, Cristian (2007): “Breve estudio sobre la sana crítica”, Gaceta Jurídica, Nº 319, p. 7.
59
no de íntima convicción”14. Del mismo modo, asimilan la apreciación de la prueba en

conciencia a la sana crítica, otros autores como Joel González, Carlos López, Cristián
Lepin y la doctrina mayoritaria15.
Dicho lo anterior, pareciera ser entonces que el sistema de valoración probatoria
aplicable en los actos administrativos, incluso de forma previa a la entrada en
vigencia de la Ley N° 21.210 era el de sana crítica y no el de íntima convicción, en
atención a la aplicación supletoria del inciso primero del artículo 35 de la LBPA.
Confirman esta posición los profesores Cristian Maturana y Jaime Jara al indicar: “el
órgano decisor de un procedimiento administrativo puede y debe apreciar integralmente
y con absoluta libertad –sin perjuicio del límite de la sana crítica las pruebas
suministradas al expediente gubernativo”16.
2.3 El estándar probatorio en materia tributaria.
En cuanto al estándar probatorio, no existe una norma específica que se refiera a este
concepto, lo cual no resulta sorprendente si se considera que en general, el legislador
no suele referirse al mismo17. Sin perjuicio de esto, en aquellas cuestiones de carácter
civil, es decir, por exclusión todas aquellas que no implican la aplicación de sanciones
tributarias, podría resultar lógica la aplicación de un estándar de prueba
preponderante.
Cabe recordar que un estándar de prueba es un instrumento que permite al
sentenciador o al emisor del acto del que se trate, conocer cuál es el nivel de certeza
que requiera para dar por probado el hecho alegado por la parte. Dicho de otro
modo, se trata del umbral que permite saber si un relato puede considerarse probado
dentro de un proceso.18
Este estándar de prueba preponderante resulta aplicable en el sistema anglosajón en
el ámbito civil, sugiriéndole la idea de que en le medida en que el hecho tenga una
probabilidad mayor al cincuenta por ciento (P> 0,5), la hipótesis puede darse por
acreditada. En términos de probabilidad, equivaldría a un 51% de la ocurrencia del
hecho, es decir, el hecho se dará por probado o verdadero si resulta más probable su
14 PEÑAILILLO ARÉVALO, Daniel (1989): La prueba en materia sustantiva civil (Santiago, Editorial
Jurídica de Chile p.19.
15 Departamento de Estudio del Consejo de Defensa del Estado (2011).
16JARA SCHNETTLER, Jaime y MATURANA MIQUEL, Cristián (2009): “Actas de fiscalización y debido
procedimiento administrativo”, Revista de Derecho Administrativo, N° 3, p. 10.
17 Esto es razonable si se considera que el concepto de estándar probatorio en la dogmática es
relativamente reciente. Sin perjuicio de esto, tampoco suele tratarse en reformas más recientes.
18LARROUCAU TORRES, Jorge (2010): “Hacia un estándar de prueba civil”, Revista Chilena de
Derecho, Vol. 39, p. 783.
60
ocurrencia,19 favoreciendo una distribución equitativa de potenciales errores en las

decisiones adoptadas.
Resulta razonable en consecuencia, si se integran otras normas contenidas en el
Código Tributario como la presunción general de buena de buena fe en favor del
contribuyente y los bienes jurídicos involucrados en el contexto de una fiscalización
tributaria, que el ente fiscalizador dé por probado un determinado hecho si la
probabilidad de su ocurrencia es mayor a un 51%, valiéndose de un estándar de
prueba preponderante para su determinación. Esto, por supuesto excluye dar por
acreditados hechos que requieren para su validez determinadas solemnidades como
lo son, por ejemplo, aquellos contratos que requieren de escritura pública e
inscripción como una compraventa de bienes inmuebles. Tampoco permitiría dar por
acreditados determinados hechos respecto a contribuyentes que están obligados a
llevar contabilidad completa, prescindiendo de la misma20.
En un sentido similar, la profesora Flavia Carbonell concluye a propósito del estándar
aplicable en materia de regulación civil: “Pese a que la regulación civil no contiene una
regla de estándar de prueba, en los escasos años que lleva esta discusión en la dogmática
civil nacional, parece haberse asentado, que, en materia civil patrimonial, el estándar de
prueba es, o debiese ser, el de prueba preponderante. Ello parece razonable en la medida
que no se pueda justificar la alteración de la regla de defecto de la distribución simétrica
del error, alteraciones que debiesen responder a la existencia de una razón para valorar
de manera más negativa un falso negativo que un falso positivo21.
A partir de lo anterior, no existirían razones suficientes para sostener que en materia
impositiva, no sancionatoria, el estándar probatorio exigible es el de prueba
preponderante.
2.4 La fundamentación de los actos administrativos.
En cuanto a los deberes de fundamentación, a nivel de Código Tributario de forma
previa a la Ley N° 21.210 no existían normas específicas respecto a la obligación de
fundamentación y contenido de los actos administrativos tributarios. No obstante, lo
anterior, por aplicación supletoria de la LBPA, el deber de fundamentación y
motivación de los actos emanados de la administración tributaria radicaba en los
artículos N° 11, 17 letra f) y el artículo 41 de la LBPA.
19 FERRER, Jordi (2007): La Valoración Racional de la Prueba (Madrid, Marcial Pons, Madrid), p. 47.
20Cabe recordar por su parte que, en sede jurisdiccional, el artículo 132 del Código Tributario asigna
un valor preferente a la contabilidad.
21CARBONELL BELLOLIO, Flavia (2019): “La irradiación procesal del derecho civil: a propósito de los
hechos y de su prueba”, en PEREIRA FREDES, Esteban (ed.) Fundamentos Filosóficos del Derecho
Civil Chileno, (Santiago, Rubicon Editores) p. 608.
61
Esta última norma no es muy elocuente respecto a cuál es el contenido mínimo para
que un determinado acto se considere como fundado, limitándose únicamente a
señalar a propósito del contenido del acto: “las resoluciones contendrán la decisión,
que será fundada” (…) La aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a
la resolución cuando se incorporen a la misma”. Lo anterior, es sin perjuicio de que la
misma LBPA en el artículo 38 a propósito del valor probatorio de los informes
emanadas de la propia administración señala: “Valor de los informes. Salvo disposición
expresa en contrario, los informes serán facultativos y no vinculantes”22.
A pesar de ello, como lo resaltó la doctrina al analizar los elementos mínimos
exigidos a los procedimientos administrativos para cumplir con las exigencias del
debido proceso, en “el caso de los actos administrativos, la jurisprudencia de la Corte
Suprema y de la Contraloría General de la República y del Servicio de Impuestos
Internos es conteste, y todos exigen que se expongan de forma expresa los fundamentos
de hecho y derecho del acto administrativo”23.
A nivel de interpretación normativa tributaria respecto al alcance de la
fundamentación del acto, la posición oficial del Servicio de Impuestos Internos no se
apartó del principio general, que indica que todo acto administrativo debe ser
fundado, porque de lo contrario adolece del vicio insalvable de arbitrariedad24.
Sobre el particular, antes que se dictara la LBPA, el Servicio de Impuestos Internos ya
había instruido, por ejemplo, que los “fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las
liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los
antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de
malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración”25.
Después que fue dictada la LBPA, cuando la administración fiscal analizó las normas
sobre tasación, igualmente reitera la instrucción de que “las liquidaciones de
impuestos, sean consecuencia o no de la tasación del artículo 64 del Código Tributario,
deben contener los fundamentos de hecho y de derecho en que se basan”26.
22 Resulta recurrente en materia impositiva que actos administrativos terminales tengan como
antecedentes informes de fiscalización. Si bien esto resulta comprensible en atención a la especificidad
del tema que se trate, esto no eximen a la administración de incluir el contenido de dicho informe si
este constituye parte de su fundamento. Es decir, no basta con se señale haber tenido a la vista un
determinado informe si no transparente al contribuyente su contenido.
23FLORES DURÁN, Gloria (2017): “Principios, procedimientos y procesos tributarios”, Revista de
Derecho Tributario Universidad de Concepción, Vol. 2, p. 19.
24Dictamen CGR N° 14.000, de 2017 y Exportadora Pacífico Sur Ltda. con SII (2016): Corte
Suprema, 24 de mayo de 2016 (casación en el fondo), rol Nº 9.432–2015.
25 Circular N° 73, de 2001.
26 Oficio N° 2.771, de 2007.
62
Lo anterior ha sido reforzado en el último tiempo, resultando ilustrativo lo expuesto

en la Circular N° 34, de 2018, del SII que regula el recurso RAV27. En efecto, en el
apartado referido a la Resolución del proceso de fiscalización: “En este orden de ideas,
conforme lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley N° 19.880, se instruye que las
resoluciones que pongan fin a al procedimiento de revisión administrativa, deberán
pronunciarse respecto de cada una de las cuestiones planteadas por el contribuyente,
debiendo consignarse en éstas clara y precisamente los fundamentos de hecho y derecho
que han servido de sustento para acoger o desechar éstas, no admitiéndose rechazos
genéricos y sin una fundamentación clara y pormenorizada. Toda resolución que rechace
la pretensión del contribuyente ya sea total o parcialmente, debe permitirle tener
completa claridad si se ha rechazado por falta de prueba, y en tal caso indicar en forma
específica qué prueba y por qué esa prueba es relevante; o bien si se rechaza por
discrepancia en el derecho, invocando las razones jurídicas que sirvan de fundamento”.
Si bien esta instrucción del Servicio de Impuestos Internos parece ilustrar con
claridad la adecuada concepción de cómo un acto debe entenderse correctamente
fundamentado, cabe hacer dos precisiones. La primera es que la circular sólo se
limita al contenido de la resolución del recurso RAV28, sin que pueda entenderse
como una instrucción genérica a todos los actos administrativos, (aun cuando resulte
razonable que así lo sea considerando que la raíz de la instrucción misma es el
artículo 41 de la LBPA que rige para todos los actos administrativos). La segunda
precisión es que, sin perjuicio de lo valorable que resulta lo expuesto por la Circular
Nº 34, de 2018, respecto a repugnar rechazos genéricos y resoluciones no
pormenorizadas a nivel fáctico y jurídico, pareciera que la misma instrucción
establece un estándar de motivación distinto, dependiendo de cuál sea la materia de
la que trate el recurso.
Ello, por cuanto la Circular N° 34, de 2018, señala a continuación de la obligación de
motivación, que deberán fundamentarse especialmente las resoluciones que digan
27 Deja sin efecto la Circular N° 13, de 2010. La Circular N° 34, de 2018, se emite principalmente para
fijar el alcance de las modificaciones al recurso RAV con la entrada en vigencia de la Ley N° 21.039
de octubre de 2017 que Perfecciona la Justicia Tributaria y Aduanera. En especial respecto a la
modificación de los plazos (15 a 30 días hábiles), la suspensión del plazo para reclamar y algunas
modificaciones internas del procedimiento.
28Ya existía como antecedente un resabio similar, a propósito de la Circular Nº 13, de 2010, que reguló
por primera vez el recurso RAV. Cabe recordar que éste se crea con la entrada en vigencia de la Ley N°
20.322 de 2009 que Perfecciona la Justicia Tributaria y Aduanera y su emisión tuvo por objeto fijar el
alcance del nuevo artículo 123 bis y, especialmente, suponer un cambio cultural al interior del SII para
distinguir entre la Revisión de la Actuación Fiscalizadora (RAF) y el nuevo recurso RAV. En cuanto al
contenido de la motivación, la antigua Circular Nº 13, de 2010, señalaba: “Así, la resolución que
resuelva el recurso de reposición deberá pronunciarse sobre todas las cuestiones que plantee el
contribuyente en su solicitud, indicando expresamente la decisión de la autoridad sobre la
presentación, conjuntamente con un acabado análisis que permita un adecuado entendimiento de
cómo se arribó a dicha determinación”.
63
relación con algunas materias específicas, como justificación de inversiones, uso de

facultad de tasación, presunción de renta líquida imponible del artículo 35 de la LIR,
entre otras29.
Si bien puede resultar comprensible que la aplicación de estas normas pueda requerir
mayor atención, dado los efectos sobre el patrimonio de los contribuyentes, resultaría
deseable que el alto estándar de exigencia en la motivación fuera uniforme para
cualquier tipo de acto administrativo por razones de procedimiento administrativo y
no de contenido sustantivo en función de la norma que se pretende aplicar.
Un aspecto del deber de fundamentación que se ha visto atacado en el último
tiempo, es la exigencia que el acto se baste a sí mismo30. Como lo ha hecho presente
la doctrina, debido a que el acto que es sometido al control judicial es el acto
terminal, el mismo requiere contener todos los fundamentos de hecho y derecho
sobre los cuales se sostiene el acto administrativo. La violación a este principio era
particularmente grave, porque cuando el contribuyente reclamaba de actos trámite,
que eran los que contenían los fundamentos de la decisión, se denegaba su
pretensión en base a que dichos actos quedan excluidos de los actos reclamables
conforme al artículo 124 del Código Tributario. Por lo mismo, se consideró que ello
era “una estratagema para tratar de socavar el control judicial, al establecer los
fundamentos en un acto que no es objeto de control, y por lo mismo, este vicio del acto
administrativo acarrea su ilegalidad”31. De esta manera, si el fundamento de la
decisión de la administración radica en actos de mero trámite, sin que éste sin
incluya en el acto terminal, entonces este último carece de fundamentación y adolece
de un vicio de nulidad insalvable.
Con las modificaciones implementadas por la Ley N° 21.210, dejarían de tener
sustento las teorías que intentaban socavar el deber de fundamentación de los actos
de la administración tributaria.
3. CONSAGRACIÓN LEGAL DE LOS DEBERES DE FUNDAMENTACIÓN Y
VALORACIÓN PROBATORIA INTRODUCIDAS POR LA LEY N° 21.210.
La Ley N° 21.210 introduce una serie de modificaciones a diferentes textos legales
relacionadas con los deberes de fundamentación de los actos administrativos, así
29La especificación sobre la necesidad de fundamentar especialmente dichas materias es una idea no
incorporada en la Circular Nº 13, de 2010.
30 El principio que exige que el acto de la administración fiscal se baste a sí mismo fue expresamente
reconocido en la sentencia Administradora de Supermercados Hiper Limitada con SII (2016): Corte
Suprema, 25 de abril de 2016 (casación en el fondo), rol Nº 6.345-2015, c. 6°; y luego fue atacado en
la sentencia Inmobiliaria Isamedica Limitada con SII (2019): Corte Suprema, 6 de diciembre de 2019
(casación en el fondo), rol Nº 42.690-2017.
31 VERGARA QUEZADA, Gonzalo (2014): Norma antielusiva general. Sobre los fines en nuestras leyes
tributarias (Santiago, Libromar) p. 180.
64
como con cuestiones de carácter probatorio, siendo tal vez la más importante de ellas,
lo dispuesto en el artículo 8 bis N°4 letra a) del Código Tributario, a propósito del
nuevo catálogo de derechos de los contribuyentes.
En particular, esta norma establece que, sin perjuicio de los derechos garantizados por
la Constitución Política de la República y las leyes, constituyen derechos de los
contribuyentes: “[que las actuaciones del Servicio constituyan o no procedimientos de
fiscalización] a): Indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que
corresponda. En efecto, toda actuación del Servicio deberá ser fundada, esto es, expresar
los hechos, el derecho y el razonamiento lógico y jurídico para llegar a una conclusión,
sea que la respectiva norma legal así lo disponga expresamente o no. Adicionalmente,
deberán indicar de manera expresa el plazo dentro del cual debe ser concluida, en cuyo
caso se aplicarán las reglas legales cuando existieran, y en ausencia de un plazo dispuesto
por la ley, el Director mediante resolución dispondrá los plazos dentro de los cuales las
actuaciones deberán ser finalizadas. (énfasis agregado).
Esta norma se constituye como la piedra angular de lo que podría ser
-esperanzadoramente- el inicio de una nueva práctica de fundamentación de los actos
administrativos tributarios, mucho más expresa y exigente que la que precedió la
modificación, donde, a pesar de la existencia de instrucciones expresas, se defendió
en tribunales teorías que eran contrarias a las normas supletorias pretéritas.
Como antes vimos, las normas existentes de forma previa a la Ley N° 21.2120
resultaban más que suficientes para exigir un deber de fundamentación acordes a las
bases de la LBPA, la disposición expresa del legislador mediante una norma especial
contenida en el Código Tributario, sugiere con toda fuerza y evidencia que el
propósito es avanzar en mejorar el proceso administrativo en temas impositivos, por
lo que es evidente que el legislador busca desterrar las teorías que intentaban socavar
el deber de fundar los actos de la administración fiscal, el que implica que ellos se
deben bastar a sí mismos.
El mismo artículo 8 bis N°4, establece un nuevo literal e), el cual dispone una nueva
regla respecto a la admisibilidad y valoración de prueba en esta materia, fijando un
límite a la exigibilidad por parte de la administración tributaria de medios no
requeridos por la ley, lo cual sin duda constituye un avance en la materia: “Se admita
la acreditación de los actos, contratos u operaciones celebrados en Chile o en el
extranjero con los antecedentes que correspondan a la naturaleza jurídica de los mismos
y al lugar donde fueron otorgados, sin que pueda solicitarse la acreditación de actos o
contratos exigiendo formalidades o solemnidades que no estén establecidas en la ley. Sin
perjuicio de lo anterior el Servicio, en los casos que así lo determine, podrá exigir que los
documentos se acompañen traducidos al español o apostillados”.
Si bien, esta regla puede sonar jurídicamente evidente, en la práctica, la
administración tributaria suele requerir muchos más antecedentes que los exigidos
65
por la ley para dar por acreditados determinados gastos u operaciones comerciales.
Esto es particularmente común en aquellos casos en que se pretende acreditar
contratos u operaciones que no requieren de instrumentos autorizados ante notario o
bajo determinadas solemnidades, los cuales suelen ser rechazados en algunos
procesos de fiscalización al contar únicamente con instrumentos de carácter privado
de respaldo o, a veces incluso únicamente con la factura que respalda el contrato.
Es importante hacer presente que la objeción al actuar del ente fiscalizador no dice
relación con eximir al contribuyente de acreditar la materialidad de la operación, sino
con que, aún acreditada la prestación, el gasto puede no aceptarse o rechazarse por la
falta de contrato escrito o de solemnidades específicas del mismo que no son exigidas
por la ley.
En este sentido, la norma escrita supone un avance y modernización en los criterios
de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, lo cual resulta sumamente
relevante en atención a que el dinamismo actual del comercio y de los distintos
negocios realizados por los contribuyentes, avanza constantemente a pasos
agigantados hacia reglas de consensualidad por sobre reglas de solemnidades para dar
validez a los contratos. (Esto es sin perjuicio, además que los contratos consensuales
siempre han sido los de mayor ocurrencia). Así, en la medida en que la inclusión de la
regla venga acompañada de una instrucción general por parte de la Administración a
los distintos Departamentos de Fiscalización del SII sobre su alcance, es muy probable
que veamos destrabarse muchos conflictos de acreditación con los contribuyentes en
el día a día.
Sin perjuicio que más adelante se vuelve sobre el alcance de las incorporaciones del
artículo 8 bis N°4 del Código Tributario, a continuación, se exponen las principales
modificaciones en materia probatoria sobre actos administrativos incorporados por la
Ley N° 21.210 en el Código Tributario a propósito de la obligación de fundamentar el
acto administrativo.
En primer lugar, se introduce en el artículo 6 letra b) N°4 a propósito del rechazo de
una solicitud de condonación total de intereses cuando se trate de un error imputable
al Servicio, la obligación del Director Regional de emitir: “(…) una resolución en la
que fundadamente señale las razones por las que se trata de una causa imputable al
contribuyente”. A continuación en la misma línea, el artículo 6 letra b) N°5, a
propósito del recurso RAF en su inciso final señala: “La prueba rendida deberá
apreciarse fundadamente y lo resuelto no será susceptible de recurso o reclamación.” En
el mismo sentido, el artículo 8 bis N° 19 a propósito del nuevo Recurso de
66
Resguardo32 señala en su apartado final: “Toda prueba que sea rendida deberá
apreciarse fundadamente”. Lo mismo ocurre en el nuevo artículo 123 bis letra f) del
Código Tributario a propósito de la reglamentación de la RAV que señala: “La prueba
rendida deberá apreciarse fundadamente”.
Estas incorporaciones resultan valorables, pese a que la nomenclatura escogida por el
legislador no es del todo precisa, por cuando la fundamentación no es en sí una forma
de valoración de la prueba, sino una manifestación de la misma. En efecto, no hay
algo que se pueda “apreciar fundadamente”, sino que lo que pretende (o debiera)
expresar la norma, es que la valoración racional de la prueba se manifiesta de manera
fundamentada en la resolución final, de manera tal que el razonamiento pueda ser
reproducible lógicamente y controlable por la vía de recursos procesales.
Por otra parte, y pese a que no es el objeto principal del presente trabajo, resulta
necesario mencionar dos valorables incorporaciones en materia probatoria a nivel de
procedimientos jurisdiccionales. La primera dice relación con el agregado al nuevo
artículo 132 inciso 13° del Código Tributario, norma que establece las reglas de la
sana crítica en el procedimiento general de reclamo, al precisar la obligación del juez
tributario y aduanero de exteriorizar: “el razonamiento lógico y jurídico para llegar a
su convicción”.
La segunda incorporación cuyo contenido podría generar impactos relevantes a nivel
de control judicial de la actividad de los tribunales tributarios y aduaneros y de las
cortes de apelaciones por parte los tribunales superiores, dice relación con el nuevo
artículo 144 del Código Tributario, al incorporar el recurso de casación en la forma33
y señalar expresamente en su inciso segundo: “Además de lo establecido en el artículo
767 del Código de Procedimiento Civil, el recurso de casación en el fondo procederá en
contra de sentencias que infrinjan las normas sobre apreciación de la prueba conforme a
las reglas de la sana crítica, siempre que dicha infracción influya sustancialmente en lo
dispositivo del fallo”.
Cabe recordar que previamente a la incorporación de dicha norma, no era posible
interponer un recurso de casación en la forma por infracción a normas reguladoras de
32 El recurso tiene por objeto poner en conocimiento del Director Regional o Nacional eventuales
vulneraciones de derechos cometidos por la administración tributaria, dejando a salvo la posibilidad de
interponer un reclamo por Vulneración de Derechos de los artículos 155 y siguientes del Código
Tributario conforme a las reglas generales.
33El artículo 140 del Código Tributario establece a su vez la procedencia del recurso de casación en la
forma contra sentencias definitivas de primera instancia.
67
la prueba, debiendo recurrirse vía recurso de casación en el fondo por infracción al

inciso 13°34 del artículo 132 del Código Tributario.35
A nivel consolidado, todas las incorporaciones introducidas por el legislador en la Ley
N° 21.210 en materia probatoria, avanzan hacia el establecimiento de deberes más
exigentes de motivación de los actos administrativos, evitando con ello la emisión de
decisiones arbitrarias y carentes de una fundamentación lógica y jurídica coherente.
El artículo 8 bis N°4 letra a) es claro en este sentido, al establecer que es obligación
de toda actuación del Servicio indicar con precisión las razones que motivan una
determinada actuación, con independencia de si se trata o no de un procedimiento de
fiscalización, debiendo expresar tanto los hechos, como el razonamiento lógico y
jurídico para arribar a una determinada conclusión.
Asimismo, este estándar de fundamentación resulta exigible a cualquier acto
administrativo emanado del Servicio de Impuestos Internos, aun si no se dispone de
una obligación expresa para ello. Esto, por supuesto alcanza por extensión a la
fundamentación de la prueba rendida por el administrado en el respectivo proceso36 y
deviene inevitablemente que el procedimiento administrativo en general adquiera un
carácter mucho más jurídico en desmedro (o en coexistencia) de la aplicación
desproporcionada de criterios de auditoría para dar por validados determinados
hechos, lo cual sin duda, ha incidido también hasta hoy en el contenido y alcance de
la motivación del acto administrativo que establece las conclusiones del Servicio
luego de un proceso de fiscalización.
En la misma línea, se ha expresado recientemente el proyecto de Circular ID N°
132237 que Imparte instrucciones sobre modificaciones de la Ley Nº21.210 a diversas
normas del Código Tributario al referirse a la obligación de fundamentación del
rechazo a una solicitud de condonación conforme a lo dispuesto en el artículo 6 letra
b) N°4 del Código Tributario, incorporando la referencia a la norma general de
fundamentación de la actuación fiscalizadora contenida en el artículo 8 letra bis N°4
letra a), señalando al respecto que el deber de motivación viene a explicitar “el
34 La Ley N° 20.322 establecía dicha norma en su inciso 14°. La Ley N° 21.039 a propósito de la
introducción de la conciliación la desplazó al inciso 15°. La Ley N° 21.210, al eliminar la
inadmisibilidad probatoria, deja relegada la norma sobre valoración de la prueba al inciso 13° del
mismo artículo.
35 Un análisis más detallado sobre esta problemática se puede ver en RODRÍGUEZ VEGA, Manuel y
CASAS FARÍAS, Patricio (2018): “Jurisprudencia reciente de la Corte Suprema de Chile sobre
infracción a normas reguladoras de la prueba en el ámbito tributario”, Revista de Derecho
Universidad Austral de Chile, Vol. 31, Nº 2, pp. 263-294.
36El derecho a incorporar prueba y que ésta sea analizada, se encuentra de forma expresa en el artículo
8 bis N° 11 del Código Tributario.
37Sometida a consulta pública por el SII hasta el 15 de junio de 2020. En línea <https://www4.sii.cl/
consultaProyectosNormativosInternet/#Inicio>. [Consultado el 10 de junio de 2020].
68
principio general de motivación de los actos administrativos, conforme al cual, la

Administración se encuentra en el deber de fundamentar las decisiones que adopte en el
ejercicio de sus potestades, sean éstas regladas o discrecionales”. Acto seguido, agrega
que este principio general de motivación que alcanza incluso a las potestades
discrecionales “es consistente con la obligación de fundamentar las resoluciones, de
conformidad con lo dispuesto en el N° 4 del artículo 8° bis del Código, que es parte del
nuevo catálogo de derechos de los contribuyentes que incorpora la Ley y que consiste en el
deber de incluir en la resolución respectiva la expresión de los hechos, el derecho aplicable
al caso de que se trate y el razonamiento lógico y jurídico que permite arribar a la
conclusión correspondiente”.
A continuación, se analiza cuáles son los efectos que debieran producir las
modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 de 2020 sobre el contenido de los
actos administrativos.
4. ALCANCE DE LAS OBLIGACIONES DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS
ADMINISTRATIVOS EMANADOS DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS A
PARTIR DE LA LEY N° 21.210.
A partir de lo expuesto en los párrafos anteriores, es posible que concluir que, si bien
la Ley N° 21.210 incorpora una serie de precisiones respecto al deber de
fundamentación de los actos administrativos, éstas no vienen sino a confirmar en
muchos aspectos normas que ya se encontraban vigentes de forma previa a esta
última reforma, tal como lo reconoció el Servicio de Impuestos Internos en las
instrucciones antes mencionadas.
Así, por ejemplo, si se analiza el sistema de valoración de la prueba aplicable al
procedimiento administrativo, antes y post reforma, es posible confirmar que, en
ambos casos, la valoración de la prueba en conciencia ordenada por el artículo 35 de
la LBPA, al igual que la obligación de la norma específica del artículo 8 bis N°4 letra
a) del Código Tributario en torno a expresar los hechos, el derecho, y el razonamiento
lógico y jurídico para arribar a la decisión no sugieren nada distinto al de la
obligación de aplicar un sistema de valoración racional de la prueba bajo las reglas de
la sana crítica.
Este sistema de valoración probatoria no busca otra cosa que evitar la emisión de
decisiones arbitrarias y carentes de fundamentación racional. Incluso, al respecto, es
importante señalar que, si bien la valoración de la prueba conforme a las reglas de la
sana crítica se encuentra estrechamente relacionada con las obligaciones de
motivación de los actos decisorios, no necesariamente se sigue que ambas obedezcan
al mismo concepto.
Para todos los efectos, se debiera entender que valoración de la prueba es una parte
de la motivación racional del acto administrativo, debiendo agregarse además que,
todo sistema que pretenda resguardar el debido proceso en materia administrativa
69
debiera permitir someter dicha motivación a un sistema de recursos o control

idealmente ante la propia administración. Esto por supuesto, es sin perjuicio de la
labor que le cabe a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, Ilustrísimas Cortes de
Apelaciones y Excelentísima Corte Suprema a través del control judicial que realicen
sobre dichos actos administrativos a través de los distintos recursos y acciones
procesales deducidas por las partes.
Asimismo, cabe señalar que la redacción otorgada por el legislador al artículo 8 bis
N°4 letra a) al disponer la obligación de exteriorizar el razonamiento lógico y jurídico
en el acto administrativo, viene a cerrar definitivamente la discusión sobre la
posibilidad de interpretar que la valoración de la prueba en conciencia, por aplicación
del artículo 35 de la LBPA pueda suponer valorar las pruebas bajo la lógica de la
íntima convicción del juzgador.
Esto, debido a que expresiones como razonamiento lógico y jurídico, no sólo se
encuentran reiteradas en el artículo 132 del Código Tributario, a propósito de las
reglas de valoración en sede jurisdiccional, sino porque dichos conceptos forman
parte de las bases de un sistema de valoración racional de la prueba que se erige
como garantía en favor de los contribuyentes.
Cabe recordar que la sana crítica, ha sido definida como aquel sistema de valoración
de la prueba en que el juez aprecia libremente la prueba atendiendo a criterios
objetivos, los que se encuentran sujetos a parámetros racionales como la lógica, las
máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados38, debiendo
fundamentar su valoración mediante la exposición de las razones que ha tenido en
consideración para estimar o desestimar cada una de las pruebas aportadas por las
partes39, por lo que está obligado a cumplir con tres condiciones esenciales: i)
racionalidad y objetividad en la valoración; ii) valoración discrecional de ciertos
parámetros racionales genéricos y iii) fundamentación.40
La condición sobre la motivación es, sin duda, la más relevante para los fines de este
trabajo. En efecto, un sistema de valoración racional de la prueba, aplicado a un acto
administrativo, tiene sentido sólo si el mismo está obligado a contener cada uno de
los razonamientos lógicos y jurídicos que llevan a la administración tributaria a tomar
una determinada decisión. De lo contrario, no existiría posibilidad alguna de efectuar
38 Couture ha señalado que se trataría de una categoría intermedia entre un sistema de prueba legal
tasada y un sistema de íntima convicción, con una regulación sobre la actividad intelectual del juez
frente a la prueba. COUTURE, Eduardo (1985): Fundamentos de Derecho Procesal Civil (Buenos Aires,
Ediciones de Palma). p. 276.
39En este sentido HORVITZ, María Inés y LÓPEZ, Julián (2004): Derecho Procesal Penal (Santiago,
Editorial Jurídica de Chile), Tomo II, p. 150.
40MATURANA BAEZA, Javier (2014): Sana Crítica, un sistema de valoración racional de la prueba
(Santiago, Thomson Reuters) p. 107.
70
un control racional de dicha valoración, lo que nos llevaría en retroceso, precisamente

a un sistema de valoración de íntima convicción.
Este estándar de motivación exigible es aquel que permite una motivación suficiente y
completa. Es decir, debe ser completa y clara respecto a los elementos probatorios que
fueron aportados al proceso administrativo, a fin de que dicho acto pueda ser
controlable respecto a tres aspectos principales: i) la existencia o ausencia de
fundamentación; ii) la fundamentación in/completa; y iii) la motivación correcta/
defectuosa.41
El caso más evidente de un acto administrativo que adolece de un defecto de nulidad
es aquel en el cual derechamente no existe fundamentación. Esto ocurría, por
ejemplo, hace unos años cuando el SII emitía resoluciones de fiscalizaciones que
informaban al contribuyente que su pérdida tributaria declarada pasaba a valer $0 sin
ningún tipo de fundamentación. En la práctica, eran un cuadro que mostraba
únicamente el valor declarado en su Formulario 22 y el nuevo valor, sin que
intermediare un proceso de fiscalización. Podría ocurrir hoy por ejemplo también,
respecto a algunos actos emitidos erróneamente de manera centralizada por parte del
SII, sin la intermediación física de un funcionario fiscalizador42.
La motivación defectuosa se puede presentar si el acto administrativo supone un
razonamiento que es incomprensible, incoherente o ilógico, ya sea porque el
razonamiento es contradictorio o bien porque no puede reconstruirse racionalmente
en atención a que presenta saltos argumentativos, infringiendo principios de la lógica.
Esto puede ocurrir por ejemplo si el razonamiento del acto discurre sobre sobre
normas o hechos propios de la aplicación de una norma antielusiva y la conclusión
deriva en un agregado por incumplimiento de los requisitos del gasto tributario
conforme al artículo 31 de la LIR.
Por último, en cuanto a la motivación incompleta ésta se presente cuando en la
motivación del acto, se omite la valoración de una prueba específica o no se expresan
los criterios de inferencia utilizados para la realización del razonamiento probatorio,
impidiendo que dicho razonamiento pueda ser completamente reproducido. Esto
podría ocurrir por ejemplo en casos en que el SII pretenda aplicar la prescripción
41El criterio de clasificación seguido ha sido el planteado por el profesor Javier Maturana. MATURANA,
Javier (2004): Sana Crítica (Santiago, Thomson Reuters), p. 273.
42 En un sentido similar, Flores advierte de este problema a propósito de la necesidad de fundamentar
los actos administrativos como un pilar fundamental del ejercicio democrático : “Por lo mismo, es tan
grave el problema que ocasionan los actos administrativos que se dictan de forma masiva que, como
sabrá todo el que esté dedicado profesionalmente al derecho tributario, suelen carecer de la
fundamentación necesaria, lo que socaba la confianza democrática en las instituciones, y solamente
obedecen a un frío raciocino derivado de la experiencia que, como muy pocos contribuyentes tienen
los recursos para reclamar, y muy pocos reclamos serán exitosos61, no vale la pena respetar los
derechos de las personas” FLORES DURÁN (2017) p 21.
71
extraordinaria de 6 años por la vía de mencionar antecedentes dolosos de terceros

proveedores del contribuyente afectado, sin explicar de qué forma lo obrado por
terceros permite imputar dolo a dicho contribuyente para justificar la aplicación de la
regla excepcional de prescripción.
De la redacción de las normas incorporadas por la Ley N° 21.210, es claro que el
propósito perseguido es exigir a la administración una motivación completa en la
emisión de sus actos administrativos, sean estos o no propios de un procedimiento de
fiscalización. Ello, por cuanto las normas señalan expresamente la necesidad de
valorar todas las pruebas aportadas por el administrado y decidir en definitiva en
base a dicha valoración si es posible acoger o desechas las pretensiones de los
contribuyentes.
Es muy importante que, en este punto, para garantizar el cumplimiento efectivo de la
norma, que la autoridad administrativa vuelque a mirar cuáles han sido los
principales errores en materia de motivación judicial y sana crítica, a fin de prevenir
que estos sucedan. Ello, debido a que en otros procesos de aplicación de estas
normas, resulta de común ocurrencia la existencia de vicios como: i) una valoración
de prueba conjunta que no viene precedida de una valoración individual de la prueba
y ii) la omisión en el criterio de inferencia lógica que permita el salto entre la
existencia de una prueba y la determinación de un hecho probado43, que bien podrían
intentar evitarse de forma preventiva de mediar una adecuada política de
implementación.
Demás está señalar que la mera enumeración de antecedentes aportados por el
contribuyente para arribar a una conclusión sin justificación no es un defecto de
valoración de prueba ni de motivación, ya que en ese caso derechamente estamos en
presencia de ausencia de fundamentación, lo cual no es subsanable con la
introducción de frases introductorias de estilo como “valorada la prueba en conciencia”
o “conforme a las reglas de la sana crítica” para salvaguardar la infracción a la norma y
su consecuente vicio de nulidad.
Esta exigibilidad de un estándar más estricto en la fundamentación de los actos
administrativos, necesariamente requiere de un cambio cultural al interior del órgano
fiscalizador, considerando especialmente la composición profesional del Servicio de
Impuestos Internos, sobre todo en los Departamentos de Fiscalización en los cuales la
mayor parte de los funcionarios son profesionales Auditores, Administradores
Públicos e Ingenieros Comerciales, no resultando sensato en un principio exigir el
mismo estándar de manejo sobre conceptos jurídicos propios de la doctrina procesal
como lo son las reglas que rigen la sana crítica, más aun tomando en consideración
43TARUFFO, Michele (2002): La prueba de los hechos (Madrid, Traducción de Jordi Ferrer Beltrán,
Editorial Trotta), p.31.
72
que estos conceptos son relativamente recientes en la dogmática jurídica44. Lo

anterior, debido a que aun cuando cada grupo de fiscalización cuente con un abogado
y puedan emitirse consultas a los respectivos departamentos jurídicos, el volumen de
actos administrativos emitidos en el día a día dificultan un control efectivo, por lo que
la adopción del criterio, como una instrucción general del ente fiscalizador podría
volver mucho más eficiente los fines propios de cada acto administrativo.
En este sentido, es valorable la incorporación que realiza el legislador en el artículo 8
bis inciso penúltimo del Código Tributario a partir de la Ley N° 21.210 al señalar: “El
Servicio deberá tomar las medidas necesarias para que los funcionarios actúen en
conocimiento y cabal respeto de los derechos del contribuyente”. Esto no sólo por los
cambios relacionados con los deberes de motivación de los actos administrativos, sino
porque el espíritu de la reforma al menos en el Código Tributario tiene como eje
central un mejoramiento en el ejercicio de los derechos de los contribuyentes en su
relación cotidiana con el Servicio de Impuestos Internos.
Por último, en cuanto al estándar probatorio, la Ley N° 21.210 no introduce ninguna
referencia específica para confirmar o desvirtuar la idea de que, en asuntos de
naturaleza civil, esto es, excluyendo el uso de una potestad sancionatoria, debiera
resulta aplicable un estándar de prueba preponderante por ser éste, el más eficiente
desde la perspectiva de la distribución de errores y el de uso común también en el
sistema de common law.
5. CONTROL DE LA MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS EMANADOS DEL SERVICIO DE
IMPUESTOS INTERNOS A TRAVÉS DE RECURSOS ADMINISTRATIVOS.
Las reformas tributarias en materia procedimental han mostrado con toda nitidez el
propósito del legislador en torno a evitar la judicialización innecesaria entre los
contribuyentes y el Servicio de Impuestos Internos, por la vía de introducir nuevos
derechos de los contribuyentes y especialmente, mejorar de manera sustantiva a
partir de la Ley N° 21.039 de 2017, el procedimiento de reposición administrativa
voluntaria del artículo 123 bis del Código Tributario, aumentando el plazo para: [i] su
interposición de 15 a 30 días; su resolución de 50 a 90 días y; [iii] suspendiendo el
plazo para interponer el respectivo reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
Asimismo, en etapa jurisdiccional, se han introducido nuevas etapas en el
procedimiento como el llamado a conciliación del artículo 132 bis del Código
Tributario.
La Ley N° 21.210 en muchos aspectos, continúa esta senda a través de nuevas
normas, como la posibilidad de proponer a la Dirección Nacional bases de acuerdo
sobre un juicio en curso sin la necesidad de desistirse conforme indica el artículo 132
ter del Código Tributario. En el mismo sentido, se incorpora una norma transitoria
44 Y que muchas veces no son fáciles de digerir incluso para quienes tenemos una formación
profesional de base afín a su comprensión.
73
que permite solicitar una condonación total de intereses penales y multas respecto a
aquellos casos en que el contribuyente reconozca y pague el impuesto reajustado de
partidas que se encuentran en juicio.
A nivel administrativo, la limitación del plazo para resolver la RAF introducida en el
artículo 6 letra b) N°5 y su tramitación vía expediente electrónico, seguramente
fomentará un mayor uso de este recurso, el cual, a la fecha, tenía un carácter de
residual, quedando relegado únicamente a aquellos casos que carecían de plazo para
interponer otros recursos más idóneos.
Hasta hoy, el recurso administrativo de mayor importancia para evitar la
judicialización de diferencias entre el SII y los contribuyentes ha sido el de Reposición
Administrativa Voluntaria regulado en el artículo 123 bis del Código Tributario. Sin
embargo, es importante recordar que no todo acto emanado del Servicio de
Impuestos Internos resulta impugnable por esta vía, toda vez que estos quedan
limitados a los enumerados en el artículo 124 del Código Tributario, a saber: [i] Giro;
[ii] pago o; [iii] resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos
que sirven de base para determinarlo; y [iv] La resolución administrativa que
deniegue peticiones del artículo 126 del Código Tributario. La Ley N° 21.210 agrega
la posibilidad de reclamar la resolución que califica las declaraciones, documentos,
libros o antecedentes como no fidedignos de manera conjunta con la resolución,
liquidación o giro en que ésta incida. Es decir, sólo en la medida en que la voluntad
del Servicio se manifieste a través de estos actos, es posible interponer el recurso RAV.
En contra de otras resoluciones que carezcan de los atributos descritos en el artículo
124, se deberá estar a la aplicación de las normas residuales en la LPBA,
específicamente al artículo 59 que regula los recursos de reposición y jerárquico. El
recurso de reposición deducido conforme a las reglas de la Ley N° 19.880, esto es, en
un plazo de 5 días hábiles son conocidos (al igual que la RAV) por los Departamentos
de Procedimientos Administrativos y Tributarios (DEPAT) de las distintas Direcciones
Regionales del Servicio de Impuestos Internos.
Sin perjuicio de lo anterior, dada la inexistencia de una norma específica que
estableciera el estándar de motivación exigible a cada acto, en la práctica, los usos
habituales de los recursos previamente mencionados se concentran en impugnar
eventuales vicios de carácter sustantivo contenidos en los actos emanados del Servicio
de Impuestos Internos, por sobre la correcta aplicación de conceptos relacionados al
derecho probatorio.
La Ley N° 21.210 por su parte, establece dos nuevos recursos que podrían permitir a
los contribuyentes controlar la correcta aplicación del artículo 8 bis N°4 letra a) o en
general cuando infracción a los deberes de motivación de las decisiones
administrativas.
74
En primer lugar, el artículo 6 letra A) N°7 del Código Tributario, establece un nuevo
recurso jerárquico, procedente en contra de las resoluciones que fallen un recurso
RAV, el cual puede fundarse únicamente en la existencia de un vicio o error de
derecho al aplicar las normas o instrucciones impartidas por el director o de las leyes
tributarias, cuando el vicio o error incida sustancialmente en la decisión recurrida.
La consagración de este recurso jerárquico viene a constituirse como una última
forma de control sobre las decisiones emanadas de las Direcciones Regionales de
forma a la previa a la interposición del reclamo ante los Tribunales Tributarios y
Aduaneros. Cabe mencionar que por disposición expresa del artículo 123 bis del
Código Tributario, hasta antes de la Ley N° 21.210, el recurso jerárquico del artículo
59 de la LBPA era improcedente, impidiendo impugnar administrativamente la
resolución que resolvía el recurso RAV.
Al respecto, la redacción otorgada por el legislador no establece limitaciones respecto
a cuál es la naturaleza de la norma que se debe ver infringida para la interposición
del recurso jerárquico, extendiéndola incluso a una infracción de derecho producida
en virtud de la aplicación de normas o instrucciones emanadas del mismo Servicio de
Impuestos Internos en la medida en que esta infracción influya sustancialmente en la
decisión tomada.
De esta manera, en principio, nada impediría que la norma cuya infracción se
denuncie sea precisamente la contenida en el artículo 8 bis N°4 letra a) en virtud de
que la resolución que recaiga sobre la RAV no contenga el estándar de motivación
exigible en virtud de dicha norma y de las instrucciones contenidas en la actual
Circular Nº 34, de 2018, que reglamenta el procedimiento de este recurso, y que
establece -como se vio en los párrafos anteriores- un estándar de fundamentación del
acto aún más exigente que la que se desprende de la mera lectura de la norma en
análisis.
Mayor relevancia debiera tener para el objeto de este trabajo, el efecto que podría
producir la entrada en vigencia del denominado Recurso de Resguardo contenido en el
artículo 8 bis del Código Tributario en sus inciso finales que en lo relevante dispone:
“El contribuyente podrá presentar un recurso de resguardo al considerar vulnerados sus
derechos producto de un acto u omisión del Servicio, ante el competente Director
Regional o ante el Director Nacional en su caso, si la actuación es realizada por el
Director Regional, dentro de décimo día contado desde su ocurrencia, debiendo recibirse
todos los antecedentes que el contribuyente acompañe a la presentación para fundar el
acto u omisión que origina dicho recurso. Recibido el recurso de resguardo, este deberá
resolverse fundadamente dentro de quinto día, ordenando se adopten las medidas que
corresponda. Toda prueba que sea rendida deberá apreciarse fundadamente.”
El objeto central del recurso de resguardo es evitar que las desavenencias entre los
contribuyentes y los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos se judicialicen en
75
procedimientos de vulneración de derechos conforme a los dispuesto en los artículos

155 y siguientes del Código Tributario, permitiendo recurrir a una última instancia
administrativa de forma previa a la interposición del reclamo en sede jurisdiccional.
Es importante agregar que su interposición deja a salvo el derecho a recurrir
efectivamente a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, conforme al procedimiento
del Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario.
La ampliación del catálogo de derechos contenidos en el artículo 8 bis del Código
Tributario y la inclusión del nuevo Recurso de Resguardo, no vienen sino a garantizar
a los contribuyentes la posibilidad de revisar la actuación del funcionario actuante del
Servicio ante un superior jerárquico, reglamentando un procedimiento que, si bien se
rige por los estándares de cualquier procedimiento administrativo, se debe resolver
fundadamente en un breve plazo de 5 días.
Es evidente que el objeto del recurso apunta principalmente a disminuir y/o evitar la
ocurrencia de arbitrariedades en el contexto de las relaciones entre los contribuyentes
y el Servicio a través de un procedimiento reglado que permite dejar registro de su
ocurrencia, otorgando herramientas claras a los contribuyentes que creen ver
afectados sus derechos.
Como ya hemos visto, las obligaciones de fundamentación se encuentran
expresamente incluidas dentro del catálogo de derechos básicos que el Código
Tributario garantiza a los contribuyentes, de manera tal que nada impediría que, de
no existir otro recurso más idóneo, un contribuyente pudiera impugnar por esta vía la
infracción al artículo 8 bis N°4 letra a) o e) si así lo estimara.
Es cierto que, en un escenario ideal, esto es, uno en el cual se absorba la cultura de
una fundamentación completa del acto administrativo como una cuestión de base, el
Recurso de Resguardo debiera aplicarse únicamente para denunciar infracciones más
lesivas y/o evidentes a los derechos de los contribuyentes permitiendo con ello
disminuir sustancialmente la ocurrencia de arbitrariedades por partes de los
funcionarios del ente fiscalizador. Un uso masivo e inadecuado del recurso, sin duda
podría entorpecer el objeto para el cual ha sido creado, no obstante, es muy probable
que su sola consagración produzca cambios al interior de la institución.
Como se ha visto, el Código Tributario, tanto en su texto precedente como el actual,
entrada en vigencia la Ley N° 21.210, establece un abanico de distintos recursos
procesales que podrían controlar eventualmente las infracciones a lo establecido en el
artículo 8 bis N°4 del Código Tributario, evitando con ello la judicialización
innecesario de las diferencias entre los contribuyentes y el Servicio de Impuestos
Internos, dejando a salvo en cualquier caso la posibilidad de recurrir ante un tercero
imparcial como lo son los Tribunales Tributarios y Aduaneros.
Es de esperar que la incorporación de estas nuevas garantías, permitan mejorar aún
más la cultura de atención a los contribuyentes al interior del Servicio de Impuestos
76
Internos, a fin de que, en lo sucesivo, no sea necesario recurrir de las resoluciones y

actuaciones que emanen de sus funcionarios, permitiendo con ello la concentración
de recursos humanos y técnicos en labores de recaudación y otras que favorezcan el
desarrollo de una mejor Política Tributaria para todo el país.
Cabe destacar, por último, que los cambios generados en los últimos años tanto a
nivel legislativo como de cultura institucional han ido en esta línea, permitiendo, sin
lugar a duda, mejoras significativas para todos los actores del sistema.
6. CONCLUSIONES.
De forma previa a la entrada en vigencia de la Ley N° 21.210, la mayor parte de la
regulación atingente a las reglas probatorias y de motivación del acto administrativo
en materia tributaria, venía dada por la aplicación supletoria de las reglas contenidas
en la LBPA. Especial consideración merecen los artículos 35, respecto a las reglas de
valoración de la prueba y el artículo 41 que expresa el deber de fundamentación de
los actos administrativos. Esto sin perjuicio de la existencia otras normas afines
contenidas en la misma ley.
Estas normas generales de aplicación supletoria, al menos desde el punto de vista
teórico no suponen grandes cambios conceptuales en la relación a las incorporaciones
realizadas por la Ley N° 21.210 por cuanto el artículo 35 de la LBPA ya establecía en
su inciso primero, un sistema de valoración de prueba en conciencia, lo que tal como
ha señalado, conforme a la doctrina mayoritaria no es más que un sistema de
valoración racional de la prueba o sana crítica.
Desde el punto de vista de la fundamentación, el artículo 41 de la LBPA parece
suficiente. El propio SII a través de la Circular N°13, de 2010, y Nº 34, de 2018, que
regulan el procedimiento aplicable a la RAV, enarbolan la idea de un deber general de
fundamentación a partir del mencionado artículo 41 y de los artículos N° 11 y 17 letra
f) de la misma Ley N° 19.880.
Desde el punto de vista de la carga de la prueba, al menos en cuestiones de carácter
civil45 el sistema de autodeclaración de los tributos imperante en Chile supone que, en
sede administrativa, es el contribuyente quien debe acreditar la veracidad de sus
declaraciones en virtud de la aplicación del artículo 21 del Código Tributario.
En cuanto al estándar, ni la LBPA, ni el Código Tributario luego de la Ley N° 21.210
incorpora una norma que se refiera de forma expresa a este concepto, sin embargo,
dada la naturaleza de los bienes jurídicos en disputa, lo lógico es suponer que un
estándar de prueba preponderante resulta suficiente para dar por acreditados los
hechos, toda vez que este sistema es el más eficiente desde el punto de la distribución
de errores.
45 Esto es, excluidos los procedimientos sancionatorios y las imputaciones de abuso o simulación.
77
Sin perjuicio de esto, las inclusiones realizadas por la Ley N° 21.210 vienen a
complementar y reforzar las reglas sobre valoración racional de la prueba en sede
administrativa y, especialmente, fijan el alcance del estándar exigible a la motivación
del acto administrativo. Esto se realiza por la vía de incorporar un nuevo texto en el
artículo 8 bis N°4 letra a) del Código Tributario, en virtud del cual se establece la
obligación de expresar con claridad, los hechos, el derecho y el razonamiento lógico y
jurídico aplicado por el ente administrativo para arribar a una determinada
conclusión aun cuando se trate de actos producidos fuera del contexto de un
procedimiento de fiscalización. Este deber de fundamentación, se reitera en distintas
normas del Código Tributario a través de la expresión “la prueba deberá apreciarse
fundadamente”.
El texto escogido por el legislador, si bien no es preciso, por cuanto la prueba no se
aprecia fundadamente, sino de manera racional conforme a las reglas de la sana
crítica es un avance significativo. Sobre el punto, se debe agregar que la valoración se
exterioriza a través de la fundamentación, permitiendo el control del razonamiento
del ente decisor. Sin perjuicio de esta imprecisión, las palabras incorporadas a partir
de la Ley N° 21.210 refuerzan la idea de un sistema de valoración racional de la
prueba y la exigencia de una motivación completa.
Estos y otros cambios introducidos en la ley permiten sostener que el eje central de la
Ley N° 21.210 al menos en el Código Tributario apunta a fortalecer los derechos del
contribuyente frente a la administración tributaria, incorporando nuevos derechos y
limitando los plazos del Servicio Impuestos Internos para resolver algunos procesos
administrativos, lo cual permite dar una mayor certeza a los contribuyentes y
garantiza el principio de celeridad contenido en la LBPA.
Las distintas modificaciones incluidas en la ley permiten concluir que la voluntad del
legislador apunta a que el procedimiento administrativo gire hacia un plano mucho
más jurídico que antes, obligándolo a coexistir con los distintos procedimientos y
principios de auditoría que son aplicados cotidianamente por parte del Servicio de
Impuestos Internos en la evaluación de los antecedentes aportados por los
contribuyentes de forma previa a la toma de decisiones y emisión de actos.
Por su parte, al igual que en el control judicial vía recurso de casación, una sentencia
o un acto debidamente fundamentado, debe permitir controlar su razonamiento por
la vía de recursos procesales idóneos para ello. En el caso del derecho a exigir la
correcta fundamentación del acto administrativo, el Código Tributario incorpora dos
nuevas vías para impugnar las resoluciones que adolezcan de este vicio, como lo son
el recurso jerárquico para el caso de las resoluciones emitidas en un procedimiento
RAV y el nuevo recurso de resguardo regulado en los incisos finales del artículo 8 bis
del Código Tributario.
78
Si bien, es probable que el legislador no haya pensado en estos recursos con el objeto
de que se conviertan en la principal vía de impugnación de una correcta
fundamentación del acto administrativo, lo cierto que el texto tampoco impide su
utilización, de manera tal que se constituyen como herramientas validar para exigir
su cumplimiento, a falta de un recurso más idónea en función de la naturaleza del
proceso en que se emita el acto, como podría ser el recurso de reposición residual del
artículo 59 de la LBPA o el ya mencionado recurso de reposición administrativa
voluntaria RAV del artículo 123 bis del Código Tributario.
En cualquier caso, se espera que el espíritu de la reforma al Código Tributario genere
un cambio cultural al interior del ente fiscalizador que permita mejorar aún más la
relación con los contribuyentes, permitiendo disminuir gradualmente en el tiempo la
cantidad de recursos procesales interpuestos por los contribuyentes en beneficio de
sus derechos.
Esta menor litigiosidad permitiría indudablemente, disponer de los recursos técnicos y
profesionales del Servicio de Impuestos Internos para otras labores mucho más
beneficiosas para todos los actos del sistema.
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Inmobiliaria Isamedica Limitada con SII (2019): Corte Suprema, 6 de diciembre de
2019 (casación en el fondo), rol Nº 42.690-2017.
Exportadora Pacífico Sur Ltda. con SII (2016): Corte Suprema, 24 de mayo de 2016
(casación en el fondo), rol Nº 9.432–2015.
80
Instrucciones administrativas
Circular N° 73 de 2001.
Circular Nº 13, de 2010.
Circular N°19, de 2011.
Circular N° 34, de 2018.
Oficio N° 2.771, de 2007.
Dictamen CGR N° 14.000, de 2017.
81

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Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción

Fundamentación de los actos administrativos y valoración probatoria, a partir de la modernización

FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Y VALORACIÓN

Patricio Casas Farías 1

1Abogado, Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile. Magíster en Tributación

incertidumbre, e innecesaria extensión, de las actuaciones del Servicio de Impuestos

contenida en el inciso primero del artículo 35 de la LBPA7 que al respecto indica:

7 En efecto, el inciso 1° del artículo 1° de la Ley N° 19.880 establece bajo el concepto de

el de apreciación en conciencia o de la íntima convicción”9 A su vez, Correa Selamé,

9 CAROCCA, Alex, (2003) Manual de Derecho Procesal (Santiago, Legal Publishing).

no de íntima convicción”14. Del mismo modo, asimilan la apreciación de la prueba en

ocurrencia,19 favoreciendo una distribución equitativa de potenciales errores en las

Lo anterior ha sido reforzado en el último tiempo, resultando ilustrativo lo expuesto

relación con algunas materias específicas, como justificación de inversiones, uso de

la prueba, debiendo recurrirse vía recurso de casación en el fondo por infracción al

principio general de motivación de los actos administrativos, conforme al cual, la

debiera permitir someter dicha motivación a un sistema de recursos o control

un control racional de dicha valoración, lo que nos llevaría en retroceso, precisamente

extraordinaria de 6 años por la vía de mencionar antecedentes dolosos de terceros

que estos conceptos son relativamente recientes en la dogmática jurídica44. Lo

procedimientos de vulneración de derechos conforme a los dispuesto en los artículos

Internos, a fin de que, en lo sucesivo, no sea necesario recurrir de las resoluciones y

JARA SCHNETTLER, Jaime y MATURANA MIQUEL, Cristián (2009): “Actas de fiscalización y

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