FINANZAS Y DERECHO TRIBUTARIO.

MÓDULO 1: INTRODUCCIÓN AL DERECHO FINANCIERO

A. FINANZAS.
1. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA.
Las finanzas públicas tienen por objeto examinar como el Estado obtiene sus ingresos y
efectúa sus gastos.
En un primer momento designaba una decisión judicial, después una multa fijada en
juicio y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un segundo periodo (siglo
XIX) se consideró que negocios financieros eran los monetarios y bursátiles, aunque
también significó intriga, engaño y usura. En un tercer periodo, se circunscribió la
significación de la palabra finanzas empleándola únicamente con respecto a los
recursos y os gastos del Estado y las comunas.
A la ciencia de las finanzas suele también denominársela ciencia de la hacienda o de la
hacienda pública. En consecuencia tomaremos los términos y expresiones
mencionadas (finanzas, finanzas públicas, hacienda y hacienda pública) como
sinónimos y les asignaremos idéntico significado.

2. LAS NECESIDADES HUMANAS.

Las necesidades son múltiples y aumentan en razón directa a la civilización. Algunas
son de satisfacción indispensable para la vida normal del hombre, pudiendo ser
inmateriales o materiales. La primera clase (necesidades privadas o individuales) se
identifica con la propia existencia de las personas y son innatos en cada individuo
aisladamente considerado. Su satisfacción puede ser indistintamente efectuada por el
propio sujeto o incluso por el Estado.
Las necesidades públicas se da cuando el individuo resuelve integrarse en una
colectividades y surgen ideales comunes como defenderse recíprocamente, crear
normas de convivencia y velar por el acatamiento, así como buscar el medio de
resolver las controversias y castigar las infracciones con el mayor grado de justicia.
Desde el inicio de la vida social, surge también la necesidad del orden interno. Para
que la congregación conviva pacíficamente y en forma tal que la reunión de
individuales traiga beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el
reconocimiento de derechos mínimos que deben ser respetados y, por consiguiente un
ordenamiento normativo interno que regule la conducta reciproca de los individuos
agrupados. Comprende ciertas actividades e instituciones de funcionamiento
indispensable:
- El ordenamiento normativo interno que tiene su vértice en las constituciones que
constituyeron una autolimitación para el Estado en la mayoría de los países
occidentales
- La seguridad publica cada vez en mayor peligro
- La necesidad de contar con leyes punitivas adecuadas y con los organismos de
seguridad interna que velen por su cumplimiento.

3. LAS NECESIDADES PÚBLICAS.

Las necesidades públicas son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen
mediante la actuación del Estado. Como estas necesidades son de imposible
satisfacción mediante esfuerzos aislados, el ser humanos asociado tiende a buscar a
alguien que aúne esos esfuerzos.
El Estado ha sido definido de diferentes maneras, pero para las finanzas públicas,
puede utilizarse el término como sinónimo de lo que usualmente se llama gobierno.

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 Algunos creyeron que el Estado surgió de un contrato concertado entre los individuos
de una comunidad para protegerse recíprocamente y mejorar el bienestar de los
componentes. Otros sostuvieron que los soberanos recibieron el poder por decisión de
la divinidad y que los súbditos tenían ciertos deberes para con su rey, por derivación
de su poder sagrado.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la soberanía
impidiendo tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de
sometimiento por otras vías. A tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza
un ejército, toma medidas defensivas de la economía, etc. Así mismo, es quien dicta
los preceptos normativos básicos cuyos fines son: a) regular la conducta social
recíproca, contar con la coactividad suficiente para que tales preceptos sean
respetados y c) limitar la propia acción gubernamental mediante las cartas
fundamentales o constituciones.
Es, por último, el que organiza la administración de justicia para resolver las contiendas
de aplicar las penalidades que correspondan a la violación a las reglas de convivencia.
Las necesidades descriptas reúnen por lo tantos esas características: a) son ineludible
organizada; b) son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente
considerados y c) son las que dan origen y justifican al organismo superior llamado
Estado.
Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas o primeras y constituyen a
razón de ser del Estado mismo. Y además, encontramos las necesidades públicas
relativas o secundarias, aquí encontramos necesidades cuya satisfacción se considera
de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la adecuación de la vida comunitaria a los
progresos emergentes de la civilización.

4. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS.

Las actividades que el Estado realizó en procura de la satisfacción de las necesidades
públicas pueden consistir en funciones públicas y servicios públicos. Las funciones
públicas se vinculan a los cometidos esenciales del Estado como dictado de leyes,
administración de justicia, defensa externa, mantenimiento del orden interno, emisión
de moneda, representación diplomática, etc. y servicio público; es donde se configura,
donde se desenvuelve la actividad dentro de la Administración.
Las funciones públicas y los servicios públicos son considerados como las actividades,
comportamiento, movimientos o intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin
de satisfacer las necesidades públicas que anteriormente hemos caracterizado.
En lo que hace a la funciones públicas, son actividades que deben cumplirse en forma
ineludible, que se identifican por la razón de ser del Estado, que atañen a su soberanía,
que son exclusivas e indelegable y cuya prestación es en principio gratuita, lo que
puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir
prestaciones a los individuos a quien se atañen tales actuaciones.
Servicio público se entiende como las actividades del Estado que no constituyen
funciones públicas y que tienden a satisfacer necesidades básicas de la población.
La realidad contemporánea demuestra que hay servicios público que por su
perentoriedad se han tornado indispensable y otros, no esenciales. Los esenciales son
aquellos servicios que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por
el propio Estado, con prescindencia de que también lo puedan suministrar los
particulares.
La situación de carenciados y desempleados requiere que el gobierno organice un
adecuado servicio de seguridad social, entendiendo por tal el conjunto de instituciones
que protejan a la población, intentado cubrir las contingencias adversas.

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 Otra situación, exige que se le asigne un lugar más alto que el que ahora tiene en la
escala de valores. Es la única forma en que el atraso tecnológico del país podrá dejar
de ser algún día un elemento de déficit comercial.
El tercer requerimiento que debe atender los Estados, es el atinente a la salud
individual para lo cual deben funcionar centros médicos gratuitos a los que tengan
acceso los más necesitados. Tampoco puede prescindirse de la salud general, tomando
el gobierno a su cargo aspectos tan vitales como el resguardo de la higiene publica, la
preservación del ambiente y la salubridad general.

Por otro lado, los servicios públicos (además de esenciales o no) pueden ser divisibles
o indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que se prestan concretamente a
particulares que los requieren por determinadas circunstancias. Si el servicio es
divisible su costo puede repartirse de una manera más o menos precisa entre aquellos
a quienes esas actividades beneficia, o incluso a quienes esa acción atañe aun cuando
no les proporcione beneficio. Indivisibles son los servicios cuya naturaleza es tal que
existe la imposibilidad práctica de efectuar su particularización con respecto a
personas determinadas. Generalmente, se financia con cargas generales que deben
ser soportadas por toda la comunidad.

Los administrativos distinguen los servicios públicos de la siguiente manera. Se

denominan uti universo cuando tienen usuarios indeterminados, ya que a utilidad
reportada es genérica y para la población en general. Los servicios públicos se
denominan uti singuli cuando tienen usuarios determinados que perciben una utilidad
concreta o particular, porque se benefician individualmente con la prestación. En el
primer caso la satisfacción de las necesidades es genérica, mientras que en el segundo
se realiza de forma concreta.
Los requisitos de eficiencia del servicio público son la generalidad, uniformidad,
regularidad y continuidad.
- Generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los
servicios según las normas que los rigen. Si son uti universo los usuarios son
indeterminados. Si se trata de uti singuli aquellos que los utilizan estarán
particularizados al recibir una utilidad concreta.
- Uniformidad o igualdad implica que todos os habitantes tienen derecho a exigir y
recibir el servicio en igualdad de condiciones, lo que quiere decir que en
situaciones desiguales se justifica una prestación sujeta a normas o condiciones
distintas.
- La regularidad quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con
sumisión o de conformidad a reglas, normas positivas o condiciones
prestablecidas.
- La continuidad implica que la actividad de que se trate debe funcionar sin
detenciones. El elemento básico es que el servicio satisfaga oportunamente la
necesidad pública.

Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posibilidad de que el Estado

obligue a ciertos particulares a usar servicios y pagar por ellos una prestación
obligatoria sin dejar librada la voluntad de aquellos la demanda de los mismos.

5. GASTOS PÚBLICOS. RECURSOS PÚBLICOS.

Para movilizar las funciones y servicios públicos, y para que estos luego sigan siendo
ejecutados ininterrumpidamente, el gobierno debe desprenderse de dinero. Es decir,
debe realizar las erogaciones que denominamos “gasto público”. Pero el gobierno
podrá hacer frente a estas erogaciones si cuenta con los medios pecuniarios. De ello se

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 desprende que el gobierno debe tener ingresos, los cuales derivan de sus recursos
públicos.
Estos ingresos pueden originarse de diferentes maneras. A veces surgen del propio
patrimonio del Estado. Ello puede suceder en los siguientes casos:
- Cuando el ente público explota, arrienda o vende su propiedad mobiliaria o
inmobiliaria.
- Cuando privatiza empresas publicas
- Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras
privadas en las que hasta resuelto invertir.
- Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que resultan productivas.
Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los
particulares, en forma coactiva y mediante los tributos. Puede, recurrir al crédito
público, obteniendo bienes en calidad de préstamos e incluso puede apelar en
caso extremos a manipulaciones monetarias.

6. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

Es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto las obtenciones
de recursos como la realización de gastos públicos necesarios para movilizar las
funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad.
La actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la
caja de Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son
transferencia monetaria realizada en favor de los organismos públicos.
El único objetivo de actividad financiera es el de obtener ingresos y realizar gastos para
que el estado realice sus otras actividades: pero también existe la posibilidad de que se
realice la actividades financiera a sin que su propósito exclusivo sea el de cubrir
erogaciones sino cumplir finalidades públicas en forma directa.

a) FINALIDADES FISCALES: una característica fundamental es su instrumentalidad, en este

aspecto se distingue de todas las otras actividades del Estado en que no constituye un
fin en sí misma, o sea, que no atiende a la satisfacción de una necesidad de la
colectividad, sino que cumple el papel de un instrumento porque su normal
funcionamiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades.

b) FINALIDADES EXTRAFISCALES: la actividad financiera con finalidad extrafiscal procura

atender el interés público en forma directa. Para ello utiliza la actividad financiera
gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en
diferentes acciones desarrolladas por la comunidad. Esta intervención se realiza
mediante la política de gastos públicos como también por medio de los recursos
públicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, las medidas pueden ser de distinto tipo, por ej:
- Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se
consideran convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios
financieros, como es el incremento de alícuotas en los tributos, la creación de
sobretasas, adicionales o cargos.
- El Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas
actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime
necesarias y útiles para el país.
- También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se
resuelve percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones
patrimoniales y redituarias de los sujetos que se desea alcanzar como manera de
modificar la estructura en la distribución de los patrimonios y rentas.

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c) EL SUJETO ACTIVO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA: el Estado es el único y exclusivo
sujeto de la actividad financiera, pero concibiendo el término “Estado” en sentido lato
y comprensivo, por tanto, del ente central y de los entes federados, así como de los
municipios. Esto es así en nuestro país por la forma de gobierno federal que adopta la
Constitución y de ello deriva el ejercicio del poder tributario en los 3 niveles
mencionados. Esto implica una distribución del poder financiero bajo diversas reglas y
estatutos jurídicos y con consecuencias o efectos distintos.
El Estado tiene personalidad propia y una finalidad y autoridad independiente de los
individuos. Es el gestor de la decisión financiera y resulta evidente de las diferentes
modalidades que esta actividad puede exhibir.

d) LAS FASES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y LA COMPLEJIDAD DE SU ESTUDIO: la

actividad financiera está integrada por 3 actividades parciales diferentes y que
esquemáticamente describimos así:
 la planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada
generalmente en el instituto denominado “presupuesto”.
 La obtención de los ingresos públicos, lo cual implica la decisión respecto a la
forma de obtenerlos, así como también la indagación sobre cuáles serán las
consecuencias de esta actividad sobre la economía general.
 La aplicación o inversión de tales ingresos o sea, las erogaciones con sus
destinos prefijados, actividad ésta que también supone un examen sobre los
efectos que dichos gastos producirán en la economía.
Debe destacarse que el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones,
las cuales están en función de los servicios públicos a movilizar para atender las
necesidades públicas, y sobre tal base calcula y trata de obtener los ingresos
necesarios para la correspondiente cobertura. A su vez, el presupuesto, como
instrumento jurídico que contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión
de ingresos, suele estudiarse una vez que se han explicado sus elementos
componentes.

e) ESCUELAS Y TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA: el

concepto general de la actividad financiera y las fases que comprende no ofreció
dificultades teóricas de importancia.
Las cuestiones contrapuestas se pueden resumir así:
- Un gobernante necesita cumplir con los fines para los que fue asignado y que se
deben traducir en cada vez mayor protección y bienestar para la población. Si así
no lo hace, será expulsado utilizando los medios que la Constitución regula o
repudiando mediante el sufragio. Aceptada esta premisa, es inevitable que
desarrolle una correcta actividad financiera. Sin ingresos no hay gastos, sin gastos
no hay servicios, y sin éstos, no hay gobierno.
- No cabe duda que la actividad gubernamental es economía, ya que implica
movimiento de fondos obtenidos de medios escasos emanado del propio
patrimonio estatal o recurriendo a los particulares.
- Todas las actividades públicas que realiza el gobierno son políticas, puesto que la
misión del Estado es la de adoptar las medidas esencialmente económica no
pierde tal carácter por el hecho de que sea realizada por el gobierno.

TEORIAS ECONÓMICAS: esta tesis responde prevalentemente a las ideas del

liberalismo clásico y plantean cuestiones superadas por las doctrinas y por los hechos
posteriores. Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción individualista que

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 veía un Estado restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la
población.

TEORIAS SOCIOLÓGICAS: los teóricos discutieron una cuestión de ciencia política o aun
de sociología, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo
sus atributos de mando.
Dice Pareto que el Estado es solo una ficción en cuyo nombre se imponen a os
contribuyentes todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus
pretendidas necesidades sino las infinitas de la clase dominante.
TEORÍAS POLÍTICAS: la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los
fines generales del Estado, en coordinación con toda su actividad y su conclusión es
que las acciones desplegadas son necesariamente políticas.

7. DESARROLLO HISTÓRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

ORIA sostiene que distintos escritores se ocuparían en parte de la materia que
incluimos en la teoría financiera, no sería acertado atribuirles un alcance científico o
técnico de lo que se entiende por finanzas. Debe tenerse en cuenta, que en los Estados
de la Antigüedad la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros
pueblos, es decir, en forma muy distinta del proceso económico actual.
Durante la EDAD MEDIA rigieron las llamadas “finanzas patrimoniales” en las cuales los
bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y
de los señores feudales. Es decir que nos encontramos con un régimen político social
que en nada se parece al del Estado moderno.
MAS TARDE, surgió una corriente de política económica denominada “mercantilismo”,
que aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus
tesoros nacionales y que en los Estados alemanes y en Australia recibió el nombre de
“cameralismo”. Sostenían estos autores que las ganancias del Estado se lograban
gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.
Los temas de economía pública se desarrollaban pero solo en cuanto a su relación con
la actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los soberanos.
SIGLO XVIII se transforma profundamente la concepción de lo que debe ser el aspecto
financiero d la actividad general del Estado. Primero con los fisiócratas con su tesis de
que la riqueza provienen dela tierra, que tuvieron la virtud de presentar el primer
esquema orgánico de una teoría económica. Luego advino la escuela clásica inglesa,
significó el comienzo de los estudios sistemático sobre los recursos y gastos del Estado,
aunque concibiéndolos como integrantes de una economía pública.
SIGLO XIX la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina
autónoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios específicamente
financieros.
PRINCIPIOS DEL SIGLO XX hicieron su aparición importantes obras financieras, en las
que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos financieros.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad. Prevalece la
opinión de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más de la ciencia
política ni una rama de la ciencia económica. Es una disciplina específica con contenido
propio.

8. ACTUALES TEORÍAS SOBRE EL ROL DEL ESTADO.

Los postulados liberales y clásicos quedaron debilitados por las guerras, las crisis
cíclicas y la desocupación. Se requirió una mayor actuación del ente público para
apuntar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la
2da GM y la actuación estatal extendió cada vez más, cuantitativa y cualitativamente.

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 Durante 400 años, prácticamente todos los gobierno occidentales compartieron una
ideología más o menos similar inspirada en una misma teoría que pretendió justificar
de manera científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y
crecimiento. La idea común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad
económica y la justicia social y los medios para lograrlo eran la centralización estatal,
con el acaparamiento de las más diversas actividades la fiscalidad progresiva y la
redistribución social.
Después de varios periodo de bonanza volvieron a acentuar las crisis, el subdesarrollo
y el cáncer de la inflación, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal
fracaso fue constar que el proceso de redistribución sin la creación previa de una
economía solidad se constituía decididamente en factor de retroceso, y que cada vez
había menos riqueza para distribuir.
Los fracasos de intervencionista llevaron a reparar que algunos de los postulados
clásicos no podrían ser dejos de lado sin sufrir graves consecuencias. Se valoró una
tesis de recurrir a empréstitos solo para situaciones de emergencia o para capitalizar
sal país, produciendo aquellos bienes que los individuos no podrían realizar por si
solos; y así con tantas otras máximas.
Se operó un retorno aggiornado a las ideas liberales, debidamente pragmatizadas y
mediando el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo
estatal y la satisfacción de algunas necesidades públicas de creciente importancia,
principalmente educativa, salud, seguridad social y desempleo.
Algunos países latinoamericanos, agobiados por subdesarrollo y por siderales deudas
externas iniciaron un severo camino de políticas basadas en las ideas den nuevo
liberalismo, que básicamente son:
- Económica de mercado: aunque con intervención el Estado en ciertas variables
económicas, preferentemente indicativa.
- Estabilización: disminución del sector público, intentando evitar que se convierta
en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito
adicional de una prestación más eficiente de los servicios públicos.
- Incentivo a la iniciativa individual: se transfiere a los particulares la satisfacción de
necesidades públicas secundarias que estos están en mejores condiciones de
satisfacer.
- Reducción del déficit presupuestario: implica la reducción del gasto público en
todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.
Las nuevas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal, basada en la
persuasión y en el estímulo, mediante una acción que impulse a los individuos a
reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses.

9. LA GLOBALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA.
Este fenómeno surgió como consecuencia de la desaparición de la Unión Soviética y
del “Bloque del Este”, además, todos los países occidentales con cierto grado de
desarrollo adoptaron los principios de la economía de mercado actualizada del
llamado “neoliberalismo” que no es otra cosa que el liberalismo pragmático.
Por globalización se entiende la convergencia creciente de algunas variables de la
economía de un elevado número de países. Algunas de estas variables son la
tendencia. Algunas de estas variables a diseñar y distribuir productos estandarizados
para países distintos, la apertura de mercados y la caída de barreras comerciales, la
creciente propensión a la fusión por las empresas internacionales y la evidente
interdependencia de las políticas económicas de distintos países.
La inversión directa extranjera se aceñero en las últimas décadas pero especialmente
en la segunda mitad de los años 80 debido a los procesos de privatización de empresas
públicas, lo cual ha tenido trascendental importancia en nuestro país y América Latina.

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 Desde un punto fiscal, el efecto se produce cuando los grupos empresariales hacen
negociar entre sí a las empresas bajo su órbita lo cual se hace a precios que
generalmente no son los del mercado y cuyo objetivo es tributar menos o eliminar a
competidores.
El crecimiento de los capitales internaciones, las vinculaciones y fusiones cada vez más
impactantes por la magnitud de las firmas que se agrupan, así como el impacto
mundial de las oscilaciones de los tipos de cambio o las tasas de interés han pasado a
ser una realidad cotidiana de nuestros días.
Todo indica que se trata de un fenómeno de lento pero imparable avance, que
comenzó al promediar la década de los 80 y que se va consolidando como una realidad
económica y social.
No se advierte que los gobiernos por sí solos puedan corregir las distorsiones de todo
tipo que provoca este fenómeno. Solamente una orientación básica común permitirá
emprender procesos de búsqueda colectiva que posibiliten aproximarse al nuevo
desarrollo que trae a globalización y ello debe acompañarse con instituciones públicas
e intermedias que den adecuada cobertura a los servicios públicos más importantes.

10. CIENCIAS DE LAS FINANZAS PÚBLICAS.

La disciplina a la que le corresponde estudiar la actividad financiera crea disyuntivas
sobre su ubicación entre las ramas del saber. También hay disidencias en cuanto a su
carácter científico o meramente informativo, así como si es validos que estudie los
medio y los fines del Estado o se limite a analizar los primeros. Tampoco hay acuerdo
sobre la posición que deben toma sus investigadores.
La dificultad de definición se da en todas las ciencias, puestos que definir no es otra
cosa que indicar los límites entre los cuales se quiere mantener cierto tipo de
investigaciones y esos límites siempre serán considerados arbitrarios por alguien.
Tener ideas de las vías y medios por los que los gobiernos resuelven sus problemas
financieros, constituye un debe de todo ciudadano. Primero porque los gobernantes
llegan a toda condición en virtud del sufragio, segundo, porque la mayor parte de esos
ciudadanos pagan los tributos que los primeros necesitan para desarrollar su labor.
Los publicistas españoles en cuanto a la utilidad, no la niegan, pero la limitan a una
función didáctica o docente.
Sobre la existencia de las finanzas públicas y la necesidad de su estudio, resumimos
nuestro criterio así:
- En primer lugar, las finanzas públicas si constituyen una ciencia; además, es una
disciplina que presta útiles servicios a estudiantes y profesionales.
- En su concepción actual, han quedado atrás las teorías que negaron su existencia
científica por afirmar que esta correspondía únicamente a la economía financiera,
a la política financiera y al derecho financiero.
- Las finanzas públicas debe cumplir el importante papel de ser una ciencia de
síntesis que permita comprender la intrincada red de fenómenos atinentes a la
economía de los entes públicos jurídicamente regulada.
- Esto implica limitar su campo de estudia a las principales instituciones y relaciones
que origina la actividad financiera en el marco de legalidad, tomando en cuenta
que el Estado de derecho pasa a ser tal cuando su actuaciones en el campo
financiero t las consiguientes relaciones con los particulares están regulados en la
ley.
- Sobre la base de la limitación anterior, concebimos a las finanzas públicas como un
triángulo cuyos vértices son el aspecto económico, político y jurídico.
Por otro lado, la teoría de los gastos públicos, el razonamiento no varía. Es
necesario preguntarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos en la economía

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 cubrirán la finalidad buscada y cuál es la normativa que autoriza al gobernante
para disponer ese dinero público.
- Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económicos y jurídicos.
- Los modernos centros de estudio vuelven a ver las virtudes de las finanzas públicas
y, comienza a vislumbrarse la idea de que los nuevos profesionales que exige el
mundo globalizado no pueden ignorar aspectos básicos atinente a cómo funciona,
se financia y se regula jurídicamente el sector público.
En definitiva, la ciencia de las finanzas públicas es el estudio valorativo el cómo y
por qué el Estado obtiene sus ingresos y hace sus erogaciones y examinando
sintéticamente los distintos aspectos del fenómeno financiero.

11. POLÍTICA FINANCIERA.

Los estudios científicos sobre política financiera se ocupan de determinar la elección
de los gastos públicos a realizar y de los recursos públicos a obtener para sufragar
aquellos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados.
Toda actividad financiera presupone una orientación gubernamental en cierto sentido,
por las indagaciones especializadas sobre política financiera ponen el acento en los
fines.
Los análisis de política financiera e hacen antes de poner en ejecución las decisiones
aconsejadas por los expertos y que han merecido la aprobación del gobernante como
caminos ideales para llegar a los resultados esperados.
Los propósitos de política financiera resultan ser incompatibles entre sí, y en la
práctica algunos de dichos propósitos deben ser sacrificados para la consecución de
otro.

12. ECONOMÍA FINANCIERA.

Esta ciencia analiza el fenómeno financiero examinando especialmente sus efectos,
tanto en el plano individual como en el social.
Los estudios sobre economía financiera se realizan generalmente después de
adoptadas las respectivas disposiciones.

13. ADMINISTRACIÓN O TÉCNICA FINANCIERA.

Esta especialidad tiene que optimizar al máximo las operaciones financieras. En primer
lugar, es misión de los expertos incorporar a la actividad financiera los elementos que
día a día suministra el avance de la tecnología. Estos instrumentos deben ser utilizados
antes que nada en la contabilidad del Estado que trata d representar
cuantitativamente, y por medio de un sistema de cuentas, la actividad económica del
Estado. Son importantes, el control de la actividad financiera y el análisis exhaustivo de
la gestión administrativa, tanto en las recaudaciones como en las erogaciones públicas.

14. RELACIONES DE LAS FINANZAS CON OTRAS CIENCIAS.

Nuestra ciencia tiene vinculaciones con otras disciplinas. Con:
- CIENCIAS ECONÓMICAS: la vinculación entre finanzas y economía es tan estrecha
como la que puede existir entre padres e hijos.
Los fenómenos de la actividad económica privada dentro de la producción,
circulación y consumo, son elementos causales de fenómenos financieros y por
otro, las otras teorías de la economía nacional, a su vez, son premisas de las
corrientes teóricas y las doctrinas financieras.

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 También, la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al pasar al Estado
neoliberal, que no se priva d intervenir activamente en la economía general de la
Nación.

- CIENCIAS JURÍDICAS: toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las
medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se
refieren a hechos jurídicos.
Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el
derecho administrativo. El Estado como sujeto de la actividad financiera, procura
recursos principalmente para cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad
mediante actos administrativos.
La configuración de las finanzas suele estar delineada en las cartas fundamentales
que rigen los pueblos.
Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con derecho privado. La
actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son
las personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado.

- HISTORIA: la actividad financiera del Estado se ha ido modificando a los largo del
tiempo. Existe, una historia de la activad y del pensamiento financieros, cuyo
examen tiene singular importancia para comprender es estado actual de los
estudios en la materia.

- ESTADÍSTICA: es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra

sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las
diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómenos
La mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros.

15. FINANZAS PÚBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO.

El aspecto jurídico de la actividad financiera es objeto de estudio del derecho
financiero. En el Estado moderno es reconocida exigencia que todas sus
manifestaciones de voluntad en el campo administrativo y las consecuentes relaciones
con los particulares encuentren en las leyes su disciplina fundamental.
La evolución de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista, pero el
tributo tiene su entronque con el presupuesto en el que está inserto y con las demás
instituciones financieras. Las normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-presupuestos
tiene sus indudables elementos unificadores n el fin que persiguen, en los principios a
los que obedecen en las relaciones que disciplinan y en los medios de tutela que
regulan. El tributo es inescindible e incomprensible si lo desgajamos del ciclo total de
la actividad financiera.

16. EL MÉTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA.

La ciencia financiera se ocupa tanto de nociones y leyes generales como de
exposiciones y descripciones de hechos concretos. De este doble carácter se
desprende que debe emplear el método deductivo e inductivo. El método deductivo
debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma general el fenómeno
financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones, cuya validez requiere un
examen riguroso.
Pero la ciencia necesita del método inductivo, este tiene por objeto observar y
describir los fenómenos financieros dentro del proceso económico, y verificar y
confirmar su relación con las condiciones naturales, los factores morales, políticos, etc.

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 La ciencia financiera se halla entre la tarea de equilibrar estos extremos. Para ellos su
trabajo necesita de la reflexión metodológica (ya que la metodología indica e camino
de toda investigación).

B. DERECHO FINANCIERO
1. DEFINICIONES Y ORIGEN.
INGROSSO: El derecho financiero es el complejo de normas jurídicas que regula
actividad del Estado y de los entes menores de derecho público, considerada en la
composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación formal de sus
procedimientos y de sus actos y en el contenido de las relaciones jurídicas que la
misma hace nacer.
PUGLIESE: Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de
normas que reglamenten la recaudación, la gestión y la erogación de los medios
económicos que necesita el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus
actividades y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del
Estado éntrelos ciudadanos y el estado y entre los mismos ciudadanos, que deriva de
la aplicación de esas normas.
SAINZ D BUJANDA: disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas
que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden
emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídicos de
percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al
cumplimiento de los servicios públicos.
CARRERA RAYA: aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la actividad
financiera de los entes públicos.
VANONI: derecho financiero es el conjunto de normas que regulan las actividades del
Estado y de las entidades públicas destinadas a procurarle los medios económicos
necesarios para hacer frente a las necesidades públicas.
RHEINFELD: las normas de derecho público positivo que tienen por objeto la
reglamentación de las finanzas de las colectividades públicas con administración
propia existentes en el interior de aquel. Sostenía que el derecho financiero debía ser
caracterizado como un derecho público cuyas relaciones e instituciones jurídicas
podrían ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios
ni las normas del derecho privado.

2. CARACTERES.
Es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público. Las normas
financieras están destinadas a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero, lo cual permite actuar como regulador general en cuanto a la debida
atención de las necesidades que esos particulares tiene, pero no aisladamente sino
como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.
Es un derecho normal, constituido por un conjunto de normas e instituciones de
diversa naturaleza que tiene en común el hecho de referirse a las múltiples actividades
que el Estado desarrolla en el campo financiero.

3. CONTENIDO.
Cuando la materia debe ser objeto de estudios universitarios, se acuerda acotarla a sus
aspectos básicos e imposibles de eludir, dejándose de lado otras facetas as
especializadas y profundas para ser analizadas por la doctrina particularizada en
ciertos tópicos.
Se incluyen los siguientes sectores:
 La ordenación jurídicos de los recurso económicos del Estado constituye una
parte fundamental de esta disciplina

11
  La segunda parte de este sector jurídico tiene por objeto el estudio de las
normas que regulan la gestión financiera. Se comprende la ordenación jurídica
del presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de los
cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se
originan en el cumplimiento de los servicios públicos
 La hacienda pública es un ciclo entre ingresos y gastos públicos, relacionados
entre sí por medio de un plan jurídico exteriorizado en forma contable y
monetaria que es el presupuesto.
 No puede quedar de lado, la teoría del gastos público que consiste en el
procedimiento d aplicación de los ingresos a los fines del Estado.

4. AUTONOMÍA.
- UNIDAD DEL DERECHO: Todo referencia la tema “autonomía” requiere una
consideración previa sobre la unidades del derecho, nunca la autonomía de un
sector jurídicos puede significar total libertad para regularse íntegramente pos si
solo; no puede concebirse de manera absolutas sino que cada rama del derecho
forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria.
Cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho financiero y
al tributario, en ningún caso significa que esas ramas constituyan algo desgajado
de las otras ramas todas ellas están ligadas en un todo inescindible.

- PARCELACION DEL DERECHO: el origen de la fragmentación en reamas se debe a la

aparición de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas y especializadas. Tal
proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor
complejidad de la relación interhumana. La “aceleración de la historia” hace que
estas relaciones se diversifiquen velozmente en nuevas modalidades y ello trae la
aparición de norma que la reglamentan.

- AUTONOMIA DIDÁCTICA Y FUNCIONAL: la autonomía de cualquier rama del

derecho positivo es didáctica. Su objetivo es importante y consiste en investigar los
efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado nuero de reglas
jurídicas, describir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del sistema
jurídico. Si a su vez, ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad y
funciona como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar de autonomía
funciona.

- AUTONOMIA CIENTÍFICA: significa embarcarse en un intrincado problema de

imposible solución teórica y de inciertos resultados prácticos. No existe autonomía
científica de rama alguna particular de un derecho nacional, y de que la admisión
de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual partimos, como es,
la unidad del derecho.

5. RÉGIMEN LEGAL DEL DERECHO FINANCIERO.

- ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LOS GASTOS PÚBLICOS: los gastos públicos están
reguladas en la ley de administración financiera y sistemas de control del sector
público nacional. Está contemplada por sucesivos decretos que reglamentaron sus
normas. El Art. 12 de la ley, estatuye que los presupuestos comprenderá todos los
recursos y gastos previstos para el ejercicio.

12
 La tercera manifestación de legalidad del gasto público concierne a un momento
posterior al de su ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de
los dineros públicos.
La relación ley-gasto no es siempre inmediata, en sentido estricto la relación es
constante; puesto que el gasto debe figura expresamente en el presupuesto; pero
en sentido lato, la relación puede tornarse mediata en el caso de empresas
públicas, comerciales e industriales.
Las erogaciones o la inversión dispuestas por el administrador público sin
autorización legal previa, se aparta de la legalidad e incluso pueden configurar el
delito de malversación de caudales púbicos.

- ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LOS RECURSOS PÚBLICOS: la ley 24.156 proporciona

el significado de lo que se debe entender por “recursos” en el campo
presupuestario; además, contiene directivas sobre sus clasificaciones y otros
aspectos relevantes.
Cuando se ejecuta el presupuesto impera el principio de las cifras brutas, estando
prohibidas las compensaciones.

- ORDENAMIENTO JURÍDICO DEL CRÉDITO PÚBLICO: el crédito público es uno de los

sistemas integrantes de la administración financiera. La ley ha introducido una
importante mejora en el ordenamiento jurídico contable relacionado con la
haciendo del Estado federal argentino.
Además es de importancia sustancial la definición que la ley hace del instituto: “se
entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con
el objeto de captar medio de financiamiento para realizar inversiones
reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional, para restrictiva
su organización o para refinanciar su pasivos”.

- ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LOS RECURSOS DEL TESORO: son las emisiones de

valores mediante las cuales el Estado pide dinero prestado por desajustes
temporáneos del erario público. Las emisiones son por un plazo que generalmente
no excede de un año y se ofrecen al público en general o a determinados sectores.

- TRATAMIENTO LEGAL DEL EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO: se ha dictado la ley

25.1152 llamada de solvencia fiscal. Su objetivo es llegar paulatinamente al
equilibrio fiscal mediante reducciones en el gasto, lo cual se produciría en caso de
cumplirse los objetivos de dicha normatividad.

- ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA DINÁMICA DEL PRESUPUESTO: la ley de

presupuesto tiene un proceso vital que abarca distintas etapas que van desde su
preparación hasta el control parlamentario final.

6. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO.

- LA CONSTITUCIÓN: es el medio generador más importante de normas financieras,
contiene principios básicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la
institucionalización de los órganos democráticos de gobierno.
La constitución crea los órganos para que el Estado cumpla la misión que le es
propia. Son el PE, PL con sus cámara de Diputados y Senadores a los cuales se
agregan la Auditoria General de la Nación.
El procedimiento que la Constitución estipula para que la actividad financiera se
movilice se resume así:

13
 o Confección del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de
ministros.
o Aprobación del proyecto por parte del PE.
o Envío del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de
gabinete.
o Fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por
parte del Congreso.
o Ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la
Nación por parte del jefe de gabinete.
o Supervisión de la ejecución y la recaudación por el presidente de la nación.
o Control de dicha recaudación y ejecución por parte de la auditoría general
de la Nación.
o Defensa de los derechos constitucionales por parte del defensor del
pueblo.
o Intervención del ministerio público de defensa de la legalidad y de los
intereses generales de la sociedad.
o Control de constitucionalidad en su caso, por parte del PJ.

- LA LEY: es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los
que la Constitución confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata del mayor
importancia en el derecho financiero. Según el principio de legalidad financiera,
todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el
organismo legislativo.
Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la Constitución,
ya que éstos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En
consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales,
el PJ tiene la facultad de declarar inválidas dichas leyes.

- EL DECRETO – LEY: se trata de normas de sustancia legislativo, por lo cual su

sanción es atribución del Congreso y no obstante ello son dictados por el Poder
Ejecutivo. El Art. 99 inc. 3 admite que ante situaciones excepcionales en las que
resulte imposible la sanción de leyes dado lo perentorio a la situación, el PE puede
dictar decretos por razones de necesidad y urgencia que tenga fuerza de leyes.
Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la
materia tributaria. Estos decretos están prohibidos en materia tributaria pero no
en materia financiera.
En muchos casos el PE legislo como “de necesidad y urgencia” distintos aspectos
de la tributación con el endeble argumento de que el limite constitucional está
referido al derecho tributario sustancial. Pero si bien los derechos de necesidad y
urgencia están limitados de diversas maneras, lo que resulta sorprendente es la
facultad de delegación que el otorga el Art. 76 de la CN que reza: “Se prohíbe la
delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de
administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro
de las bases de la delegación que el Congreso establezca.
La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no
importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas
dictadas en consecuencia de la delegación legislativa”.

- EL REGLAMENTO: recibe esta denominación las disposiciones del PE que regulan la

ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organización y
funcionamiento en la administración en general.

14
 En derecho financiero y en especial el tributario, el reglamento tienen importancia
como creador de normas jurídicas; esto significa que el reglamento contiene
normas jurídicas, aun cuando no provenga del Poder Legislativo, sino tan solo su
facultad exclusiva del Poder Legislativo sino del Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados “reglamentos de
ejecución”. Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que
tienen a facilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de
detalle no previstos en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla explicita o
implícitamente.
Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos llamados
“reglamentos autónomos” que suelen contener disposiciones atienen a aspectos
de la actividad financiera. Es una categoría muy limitada. El PE puede autolimitar
sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos reglamentos,
siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes.

- LOS TRATADOS INTERNACIONALES: se dice que estos, constituyen una fuente

indirecta del derecho tributario porque su validez depende de una ley nacional
aprobatoria. Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del Art
31 CN que dice: “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia
se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley
suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a
conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan
las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los
tratados ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859”.
El Art. 75 inc. 24 autoriza al Congreso a que: “Aprobar tratados de integración que
deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en
condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los
derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía
superior a las leyes”. De ese modo, el derecho comunitario debería tener
aplicación directa en el derecho interno de nuestro país.

- LAS CONVENCIONES INSTITUCIONALES INTERNAS: el Art. 1 de la CN dispone: “La

Nación Argentina adopta para su gobierna la forma representativa, republicana y
federal según la establece la presente Constitución”. A su vez, el Art. 1 dispone:
“las provincias conserva todo el poder no delegado por esta Constitución al
Gobierno federal”. Según esto, tanto la Nación como las provincias pueden
establecer diversos tributos.
Se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación financiera
interjurisdiccional. Uno de ellos es el de coparticipación federal que vincula a la
nación y provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias.
Otro mecanismo de coordinación financiera es le convenido multilateral, suscripto
entre todas las provincias y la Ciudad Autónoma de Bs. As. para evitar que sus
respectivos impuestos sobre los ingresos brutos gravaren más de una vez la misma
materia imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este convenio
compete a las municipalidades de las provincias.

- OTRAS FUENTES: También pueden tener tal carácter la doctrina, la jurisprudencia,

los usos y costumbres y los principios generales del derecho.

15
 MÓDULO 2: GASTOS PÚBLICOS Y RECURSOS PÚBLICOS.
A. GASTOS PÚBLICOS
1. CONCEPTO E IMPORTANCIA.
Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley,
para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de los
servicios públicos; pero también puede satisfacerlas utilizando los efectos que “en sí
mismo” los gastos públicos provocan en la economía nacional, atenta a su importancia
cuantitativa y cualitativa. Sin embargo, el concepto esta siempre ligado al de la
necesidad pública. Juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto público,
puesto que es indispensable la preexistencia para que el gasto se materialice
justificadamente,
La decisión sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones previas de singular
importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que consideran
públicas y b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la
posibilidad material e satisfacerlas.
Los fines estatales se cumplen realizando cuantiosos gastos, de donde se deduce que
la apreciación de los factores atinentes a tales erogaciones es uno de los aspectos más
importante de las finanzas modernas.
Los gastos públicos son la indicación más segura de la actividad que despliega cada
pueblo.
Las finanzas no pueden considerar el fenómeno de los ingresos al margen del
fenómeno de los gastos. El costo de la actividad estatal no puede determinar en
abstracto, sin tener encuentra lo que el Estado devuelve a los contribuyentes y a la
colectividad en general bajo la forma de gasto público.
La denominación “gasto público” es genérica y comprende 2 clases de gastos:
- Las erogaciones públicas que comprenden todos aquellos gastos públicos
derivados de los servicios públicos y del pago de la deuda pública.
- Las inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con la
adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.

2. EVOLUCIÓN DE CONCEPTO.

16
 - Para los hacendistas clásicos, el Estado es un merco consumidor de bienes: los
gastos públicos constituyen una absorción de una parte de esos bienes que están a
disposición del país. Es indispensable del Estado tiene importantes cometidos a
cumplir pero eso no quita que económicamente sea u factor de empobrecimiento
de la comunidad, la cual se ve privada de parte de sus riquezas.
- Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo sin fondo, sino que
son devueltas íntegramente al circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas
repartidas a los particulares mediante el gasto público es equivalente al conjunto
que le fue recabado mediante el recurso público. El Estado actúa como un filtro o
una bomba aspirante e impelente.

3. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES.
a. EROGACIONES DINERARIAS: utilizamos yales expresiones porque el gasto
público siempre consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente,
que en la época actual de economía monetaria se identifican con el dinero.

b. EFECTUADAS POR EL ESTADO: tomamos el término en sentido amplio y

comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro
público y consisten en empleos de riqueza. Puede tratarse de gastos para la
Administración público propiamente dicha para entidades descentralizadas
estatales, siempre que tales erogaciones, en una u otra forma, recarguen las
finanzas dl Estado y deben ser solventadas mediante la recurrencia a sus
progenitores.
En definitiva, comprendemos todos los gastos del Estado, tomando a ésta en el
sentido lato que le asignamos al caracterizarlo como sujeto de la actividad
financiera e incluyendo la totalidad de las sumas que salen de su tesorería.

c. EN VIRTUD DE LEY: en los Estado de derecho rige el principio de legalidad en

cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice.
La relación “ley-gasto” en sentido estricto es inmediata puesto que el gasto
debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en sentido lato, la relación
puede tomarse inmediata en el caso de erogaciones para empresas publicas
comerciales e industriales que aún subsisten en la Argentina. En estos
supuestos, los gastos podrán no figurar detalladamente en el presupuesto
general, y únicamente podrán reflejarse en él en forma de aportes para
instalaciones o ampliación de esas entidades o para cubrir el déficit de
explotaciones.

d. PARA CUMPLIR SUS FINES DE SATISFACER LAS NECESIDADES PÚBLICAS: la

erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público
asignado al Estado, pero cabe preguntarse qué sucede con los fondos salidos
de la tesorería estatal quede no apuntan a esos fines.
En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de
necesidades públicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos públicos si son
realizados por el Estado con los caudales públicos y sin responsabilidad
personal para el funcionario que los ordena.

4. REPARTO.
Consideraremos el reparto del gasto con relación al lugar y al tiempo, prescindiendo
de otras formas de reparto mencionadas por la doctrina.

17
 a. CON RELACION AL LUGAR: por un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse
proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene
en cada región o provincia en particular. Se dice que es totalmente injusto que el
Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro.
Las teorías adversas sostienen que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones
donde su utilidad sea máxima sin considerar el origen de los recursos.
Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada
región obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su gasto,
a los ingresos obtenidos en esa región. Se producirán consecuencias absurdas,
aparte de la dudosa mejora general del país que ello reportaría. Pero por otro
lado, es necesario reconocer que n estado que piense obtener con el gasto el
máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de
otras.

b. CON RLACION AL TIEMPO: cuando son gastos públicos muy cuantiosos, es

justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no
podría ser afrontado en un solo ejercicio y tanto más si se tiene en cuenta que las
obras mismas no podrían ser finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio
presupuestario.
El hecho de diferir el gasto ene l tiempo presenta ciertas ventajas, entre las cuales
se indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción
del empleo del ahorro nacional. Por eso se piensa que el reparto del gasto en un
periodo más o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y
asegurar la mayor satisfacción para el mayor número de ellos.

5. LÍMITES DEL GASTO PÚBLICO.

Parece imposible establecer límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto
o individualmente considerados. Ello se debe a que según la realidad demuestra, no se
trata de u problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos, porque se
trata de una cuestión e naturaleza pública.
Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta aquel
limite en que la ventaja social que brindan. Se compensa con los inconvenientes de las
amputaciones hechas al ingreso de los particulares.
Concepto de “utilidad social máxima”: el Estado deberá ampliar sus gastos hasta el
nivel en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea
compensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las
exacciones públicas.
El gobierno debe decidir si hace más falta un nuevo palacio gubernamental o un
aumento de sueldo a las maestras de escuela. El hecho de proporcionar lujos públicos
a los gobernantes a expensas de necesidades privadas constituye una violación al
principio enunciado, no obstante lo cual ello se hace frecuentemente en la práctica.

6. EFECTOS ECONÓMICOS.
El gasto público suele exceder el 30% del PBI. La sola existencia de un gasto semejante
magnitud tiene considerable influencia sobre la economía. Cualquier modificación en
su cuantía tiene un inevitable efecto económico.
Existe una diferencia importante entre el impacto del ingreso y del gasto en lo que
respecta a los efectos que estamos analizando. Las consecuencias del recurso no
siempre se advierten en forma rápida, debido al proceso de repercusión de los
impuestos y a su diferencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios.

18
 Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los gastos públicos no se
limitan al impulso momentáneo que puede percibirse de la economía, ya sea en forme
de una disminución de la desocupación o de un incremento de la actividad industrial.
En ciertos países industrializados, surgió un nuevo ciclo económico que hizo recobrar
vida a la economía.
Los efectos económicos dependen de la naturaleza de los gastos que se realizan o se
aumentar. No obstante, las consideraciones precedentes tiene un alto grado de
relatividad ya que la política financiera depende de las circunstancias particulares de
cada economía y del estado o coyuntura en que ésta se encuentre.
Es necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la estructura económica, es
decir, si se trata de una economía desarrollada o en vías de desarrollo; b) su estado, o
sea un estado de recesión o expansión y c) los medios con los cuales se habrán de
financiar los gastos públicos.

7. COMPARACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS CON LOS PRIVADOS.

La diferencia más importante consiste en que el sujeto del gasto público es el Estado,
mientras que del gasto priva es el particular. De ahí que los gastos del primer estén en
relación tanto con el presente como con el provenir, contrariamente a lo que sucede
con el particular que tiene en cuenta la limitación de su existencia. En segundo lugar,
observamos que mientras el individuo satisface mediante sus gastos, su interés; el
Estado persigue fines de interés general.
En tercer lugar se advierte que el Estado gasta con recurso que en su mayor parte
provienen de la coacción, mientras que los individuos carecen de esos instrumentos
como forma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se afirma que como el
Estado debe satisfacer necesidades públicas, por lo general primera conoce el gasto
que va a a efectuar y sobre esa base se procura los recursos. El particular, adecua sus
gastos a los ingresos con que cuenta.
En quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para
cumplir debidamente sus funciones, estando los gastos previamente calculados y
autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad
tanto en la cuantía como al destino de sus erogaciones.

8. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS.

- en especia y en moneda
- segundo el medio de pago pueden ser internos o externos, según sea dentro o
fuera de la frontera del país).
- Gastos personales que son los que se pagan en concepto de sueldo y
remuneraciones del personal y; reales cuando se emplean para la adquisición de
bienes.
- Gastos ordinarios cuando atienden al normal desenvolvimiento del país y;
extraordinarios los que deben hacer frente a situaciones imprevistas.

Modernamente, las clasificaciones que se consideran más importantes son:

a) CRITERIO JURÍDICO ADMINISTRATIVO:
 Jurisdiccional: esta clasificación atiende a la estructura organizativa del
Estado y expone las distintas unidades institucionales que ejecutarán al
presupuesto. Cada unidad se denomina jurisdicción y comprende cada uno
de los poderes integrantes de la estructura administrativa y de sus
respectivas dependencias.
La división jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de los
poderes (Ejecutivo, Legislativo y Judicial) en sus ramón o dependencias
componentes.

19
  Por finalidades y funciones: los gastos pueden ser distribuidos según la
necesidad a cuya satisfacción tiene o al fin del Estado que pretenden llena.
Esta clasificación es muy aceptada en la modernidad porque permite
identificar con mayor claridad la orientación seguida por el Estado y el tipo
de necesidades que prefiere atender prioritariamente

 Por la constancia o por la permanencia del gasto: según el criterio

“constancia”, son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad
o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación
de servicios divisibles; son gastos variables los directamente vinculados
con la mayor actividad o producción.
Conforme al criterio “permanencia” son gastos fijos los repetidos de un
ejercicio a otro con un monto prácticamente invariable, son gastos
variables los que sufren alteraciones notorias en su monto o tienen
carácter extraordinario, apareciendo en unos ejercicios y faltando en
otros.

b) CRITERIO ECONÓMICO: la doctrina financiera del liberalismo clasifico

distinguió entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Los ordinarios
eran los corrientes y habituales, su misión era atender el normal
desenvolvimiento del país asegurando los derechos individuales de sus
habitantes. Estos fastos no podían suspenderse y debían repetirse todos los
años.
Los gastos públicos extraordinarios, por otro lado, surgían ante situaciones
imprevistas y excepcionales. Un requisito básico de esta distinción era la
exigencia de que los empréstitos solo se utilizaran para cubrir situaciones de
emergencia y nunca para solventar gastos corrientes.
Se los caracteriza:
o GASTOS PUBLICOS ORDINARIOS: son las erogaciones habituales o
normales de la Administración, es decir, las reiteradas en el curso de los
ejercicios financieros de la hacienda. Por ej.: sueldos, conservación de
inmuebles, deuda pública, etc.
o GASTOS PUBLICOS EXTRAORDINARIOS: son las erogaciones destinadas a
satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o
contingentes, no repetidas con regularidad en los ejercicios de la hacienda.
Por ej.: adquisición de muebles, aportes de capital a empresas del Estado,
etc.

Lo anterior es la vieja clasificación, la actual noción distingue entre gastos de

funcionamiento y gastos de inversión.
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar
en forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de lo
servicio públicos y de la administración en general. Pueden ser de consumo o
retributivos de servicio. Estos, no significan un incremento directo del
patrimonio nacional pero contribuyen a la productividad general del sistema
económico y son tan necesarios como los gastos de inversión.
Los gastos de inversión por otro lado, son todas aquellas erogaciones del
Estado que significan un incremento directo del patrimonio público. Puede
consistir en pagos por la adquisición de bienes de producción, por inversiones

20
 en obras públicas, o por inversiones destinadas a industrias clave ya sean de
explotación pública o privada.

Otra clasificación con criterio económico, divide a los gastos en gastos de

servicio y de transferencia. En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por
un servicio prestado o una cosa comprada, mientras que en el segundo no hay
contravalor y el propósito de la erogación es exclusivamente promocional o
redistributivo.
También, pueden ser productivos e improductivos. Los primeros serian
aquellos que elevan el rendimiento global de la economía, posibilitando mayor
productividad general del sistema, mientras que los segundos no tienen esa
cualidad.

9. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS: EXPLICACIONES.

- GASTOS MILITARES: una de las principales causales de gastos ha sido la guerra en
general y en especial las dos guerras mundiales.
Es notorio que el equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas exige
sumas que se incrementan por las tensiones internacionales, los conflictos
regionales y los nuevos armamentos cada vez más sofisticados.

- PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONÓMICO: en los primeros estratos de la evolución

económica de la sociedad, el esfuerzo y le gasto mayor está motivado por la
alimentación, a medida que se va progresando, este egreso va adquiriendo una
importancia cada vez menor quedan más ingresos libres y se adquiere mayor
capacidad económica, que es inmediatamente captada por nuevos o mayores
impuestos. Los mayores ingresos permiten mayores gastos porque la propia
sociedad requiere de enseñanzas, protección de los débiles, carreteras, salubridad
y otras erogaciones.

- URBANIZACIÓN: el aumento de las poblaciones en las ciudades es una causa del

aumento de qué hablamos. Es un hecho generalmente conocido que ciertas
funciones ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales,
la protección policiaca y la organización de las ciudades por sus municipios, se
ajustan a la regla de aumentar los gastos, y por mucho que se hagan grandes
económicas en otros ordenes, el resultado es siempre una elevación de éstos.

- DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA: el desarrollo de la democracia y el sentimiento

democrático llegan a significar no poco en el aumento de los gastos públicos. Esta
forma de gobierno tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces no se
puede prescindir de la presión de grupos con influencia política que satisfacen sus
intereses particulares a costa del presupuestos del Estado, ni de gobernantes que
realizan obran pensando solo en los votos.

- AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS: en los últimos tiempos ha surgido la

necesidad imperiosa de combatir la miseria en el propio país ayudando a sus
regiones más atrasadas. Incluso, se piensa que también hay que auxiliar a los
países indigentes.

- AUMENTO DE LOS COSTOS: el incremento considerable de costos de los bienes y

servicios incide considerablemente en os presupuestos públicos públicos, aparte
de que el progreso técnico determina gastos antes desconocidos.

21
 - BUROCRACIA: el Estado debe contar con un cuerpo de funcionarios altamente
responsables y conscientes de su función que son indispensables para mantener
un buen nivel en la prestación de los servicios estatales. Estos funcionarios deben
gozar de un status económico y social adecuado. Nada tienen que ver con la
burocracia, que es uno de los peores males del Estado moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios, sino algo intangible, pero
omnipresente, que actúa a través de una maraña de regulaciones y
procedimientos superabundantes y cuya única justificación es incrementar el
número de empleados estatales. Esta burocracia, ahoga el cuerpo social y es un
importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público.

B. RECURSOS PÚBLICOS.
1. CARACTERIZACIÓN.
Los recursos públicos son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para
cumplir sus fines, y que en tal carácter ingresan en su tesorería.
Las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no puede limitarse a
asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración, sino que es uno
de los medios de que se vale el Estado para llevar a cabo su intervención en la vida
general de la Nación.
Es necesario hacer una aclaración, los ingresos devengados a favor del Estado suelen
designarse indistintamente como recurso, ingreso o entrada.
La voz “recurso” es la más usada, tanto en la legislación como en las prácticas
contables. La REA lo define como “conjunto de elementos disponibles para resolver
una necesidad o llevar a cabo una empresa”.
Las palabras entrada o ingreso pueden designar el derecho del Estado a percibir los
ingresos o a hacer entrar efectivamente en la caja del Tesoro.

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA.
En general, en el mundo antiguo, las necesidades financieras eran cubiertas mediante
prestación de los súbditos y de los pueblos vencidos, con rentas patrimoniales y por
medio de monopolios estatales. Sin embargo, existieron rudimentos de tributación.
Durante la Edad Media el patrimonio del Estado continúo confundido con el del
soberano y fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron
importancia y se convirtieron en fuentes de ingresos. En ese periodo, se desarrolló el
sistema de “regalías”, contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones
generales o especiales que aquel hacia a los señores feudales. También se difundieron
tasas que los súbditos debían pagar a los señores feudales por determinados servicios
que prestaban estos.
Posteriormente, la formación gradual de los grandes Estados motivó profundas
transformaciones en el sistema del ingreso público. El rey utilizo privilegios
característicos del feudalismo. Como señor percibía rentas d sus tierras; después
utilizo el sistema de ayunas para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir rentas
en sus dominios.
Sin embargo, dicha concepción sufrió variantes. Primitivamente el impuesto se
fundamentaba solo en la soberanía del rey. Predominaba una concepción autoritaria y
arbitraria con respecto al impuesto.
Después de la revolución francesa, esta concepción se modificó sensiblemente.
Surgieron las ideas liberales, que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo y
que querían encontrar justificativos éticos en los impuestos, considerándolo como un
precio que se pagaba al Estado por los servicios prestados.

22
 En el siglo XX, al imponerse las ideas intervencionistas pareció que la asunción del
Estado de ciertas actividades económicas comerciales e industriales se constituirá en
una nueva e interesante fuente de ingresos.
En la generalidad de los casos (principalmente en nuestro país), el Estado demostró ser
un pésimo adminsitrador de empresas y en lugar de brindar ingresos produjo perdidas.

3. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.

- CLASIFICACIONES ECONÓMICAS: los recursos pueden ser ordinarios y
extraordinarios; los primero son rodos los percibidos por el Estado en forma
regular y continua. Son extraordinarios son aquellos excepcionales u ocasionales
que carecen de la regularidad de los anteriores, son los impuestos patrimoniales
por una única vez y los ingresos obtenidos por préstamos o mediante
manipulaciones monetarias.
Una clasificación económica importante, es la que divide a los recursos en
efectivos y no efectivos. Los primeros importan un ingreso de dinero para el
Estado sin que se produzca una salida patrimonial equivalente; no originan una
transferencia correlativa de bienes patrimoniales. Los segundos, son entradas para
el Estado compensadas por una salida patrimonial, corresponden aquí los recursos
pecuniarios provenientes de la venta de bienes del dominio privado del Estado
porque se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal.

- CLASIFICACIONES POR SU ORIGEN: esta clasificación tiene la virtud de distinguir los

ingresos de acuerdo a su fuente económica. Aquí se pueden califican en originarios
o derivados, los primeros son los que provienen de los bienes patrimoniales del
Estado o de diversos tipos de actividades productivas; los segundos son los que las
entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las
economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.

- CLASIFICACIÓN POR RUBROS: está mencionada en la ley 24.156 en su Art. 14 que

describe las estructuras programáticas de la Administración y también en el Art. 20
según la cual el presupuesto general de la Administración nacional debe contener
esta clasificación junto con la economía.
Las normas citadas permiten aseverar que lo que el Congreso desea saber y luego
volcar en el presupuesto es la descripción detallada y en cifras totales de todos y
cada uno de los ingresos que se espera obtener en el año.
o RECURSOS CORRIENTES: se dividen en tributarios, describiéndose allí los
diferentes gravámenes e incluso los aportes de previsión social y no
tributarios, entre los cuales se consignan rentas, utilidades, tarifarias, etc.
o RECURSOS DE CAPITAL: son los siguientes: a) la venta de activos fijos con el
consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso de
préstamos, distinguiendo los del sector público y el sector privados; c) el
uso del crédito y otras medidas derivadas de los empréstitos y d)
remanentes de ejercicios anteriores.
o RECURSOS DE FINANCIAMIENTO: son los adelantos otorgados a
proveedores y contratistas en ejercicios anteriores y las contribuciones de
la Administración nacional, incluyéndose los partes corrientes, de capital y
otras erogaciones diferentes.

4. ANÁLISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.

- RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHO O DE DOMINIO

23
 o BIENES DE DOMINIO PUBLICO: El Estado posee bienes destinados al
disfrute de toda la comunidad, y que son utilizables por sus componentes
en forme directa y general.
Estos bienes surgen por causas naturales (mares, ríos, lagos) o artificiales
(calles, edificios, museos). Ambos no pueden ser objeto de apropiación
privada, por regla general, la utilización de estos bienes por los
particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede
exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se
materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, permisos,
derecho de acceso, etc.

o BIENES DE DOMINIO PRIVADO: el Estado posee además otros bienes que

pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas pero que se
afectan al uso de determinadas personas vinculadas a ellos por algún tipo
de contratación.
En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos en:
Las rentas o resultados provenientes de la explotación.
Las rentas de capitales mobiliarios del Estado o sea, los dividendos o
intereses percibidos por él como consecuencias de su participación en el
mercado financiero o posesión de acciones y obligaciones.
Las rentas provenientes de la explotación directa o mediante
concesionarios.
Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios
públicos o desarrollan actividades industriales o comerciales.

- RECURSOS DE LAS EMPRESAS ESTATALES: Las empresas públicas son unidades

económicas de producción que desarrollan actividades de índole inversa,
produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o externo.
En la actualidad, las actividades económica y comercial del Estado se ejecutan,
mediante dependencias de la Administración aunque en ciertos casos dispongan
de autarquía. También se encauza en los tipos societarios: empresas del Estado,
sociedades del Estrado, sociedades de economía mixta, sociedades anónimas con
participación estatal mayoritaria.
o CONVENIENCIA DE LAS EMPRESAS ESTATALES: la empresa pública es una
realidad del mundo actual, esto se traduce en su posible conveniencia en
ciertos países y áreas. Cuando la cabeza de las empresas públicas es
eficiente, tiene libertad de decisión respecto a los detalles de
administración diaria y el control estatal se limita a ciertos lineamientos
generales, la eficacia interna e las empresas públicas puede ser compatible
con la de la empresa privada.

o PRIVATIZACIÓN DE EMPRESAS ESTATALES: en nuestro país se ha llevado a

cabo un importante proceso privatizador en el orden nacional. Las
privatizaciones proporcionaron ingresos mediante el pago de los
adquirientes, a lo cual se adicionan las siguientes ventajas:
Eliminación del gasto publico
Nuevas inversiones
Aumento de eficacia: la mejoría se produjo por una más racional
utilización del personal, por compras de insumos a bajo precio y por un
sistema más adecuado de decisiones empresarias.
Reducción de deuda externa.

24
- MONOPOLIOS FISCALES (RECURSOS MIXTOS): con relación a ciertos productos, el
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el del costo,
incluyendo la ganancia comercial y un excedente que puede considerarse
tributario.
En Argentina las manifestaciones del juego monopolizado están diversificadas en
hipódromos, casinos, loterías, quinielas, etc.

- RECURSOS GRATUITOS: puede también el Estado obtener ingresos en virtud de

liberalidades, es decir, de la entre no onerosa de bienes por parte de terceros.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares, de entes internacionales
o extranjeros, no se incluyen, la asistencia que los entes públicos de un mismo
Estado se prestan entre sí.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia
cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo a regla alguna de
oportunidad económica.

- RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES: una de las misiones del Estado

consiste en asegurar el orden jurídico normativo, castigando mediante sanciones o
penalidades o quienes lo infringen. Entre esas sanciones están las de tipo
patrimonial que son prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los
particulares para reprimir las acciones ilícitas, e intimidar a los potenciales
transgresores.
A pesar de que estas finalidades proporcionan algún ingreso al Estado, carecen de
tal finalidad y de ahí su deferencia del tributo, cuyo objetivo esencial es obtener
rentas para el ente público, mientras que las penalidades procuran disuadir de la
comisión de actos ilícitos. Por ello se puede decir que las penalidades con fines
económicos – financieros rechazada por los Estados modernos.

- RECURSOS MONETARIOS: el manejo de la banca central y el derecho a emitir

moneda que corresponde al Estado moderno, constituye una forma de obtener
ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas manifestaciones del
poder de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una
larga historia.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde 2 puntos de vista: como
procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse
ingresos.
o EL EMISINONISMO COMO REGULADOR ECONÓMICO: el papel de la
emisión es fundamental por cuento la existencia de medios de pago debe
estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios
disponibles en una economía nacional. Si ese volumen aumentara y
permaneciera invariable la masa monetaria, se producirían descensos de
precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello conduciría a una
reducción de bienes a disposición de los consumidores, aparte de otras
consecuencias igualmente inconvenientes.

o EL EMISIONISMO COMO MEDIO DE OBENER INGRESOS: ello ocurre cuando

el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda.
Pero tal finalidad, n la medida en que no vaya acompañada del
proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los

25
 consumidores, constituye un lento e presión inflacionaria. Y si provoca
inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y
perjudicial para el propio Estado, porque la inflación es una carga que
soporta la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la
inflación es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente
distribuida. Unos pocos benefician; otros neutralizan sus efectos y una
gran mayoría sufre el peso de la desvalorización de la moneda.

Este emisionismo perjudica al Estado porque los aumentos de precios

incrementan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos
ingresos pero como no alcanza, debe incrementarse la emisión monetaria.
Por otra parte, debe ser de carácter provisional y estar acompañado por
medida de “saneamiento” que tengan por objeto retirar de la circulación
la masa monetaria exuberante.

- RECURSOS DEL CRÉDITO PÚBLICO: las finanzas clásicas concebían el empréstito

como un recurso extraordinario, al cual solo debía recurrirse en circunstancias
excepcionales.
Los recursos provenientes del crédito público tienen sus limitaciones, los cuales
dependen de razones de política financiera.
Por otra parte, deberán tenerse encuentra los especiales económicos a que pueda
dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general.

- LOS TRIBUTOS COMO RECURSOS FINANCIEROS (RECURSOS TRIBUTARIOS): la

mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus
erogaciones provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominada
“tributos”.
Los tributos son prestaciones obligatorias (generalmente en dinero), exigidos por
el Estado en virtud de su impero, para atender sus necesidades y realizar sus fines
políticos, económicos y sociales.
Los recursos tributarios deben responder a un requisito esencial: se admiten como
detracciones de parte de riqueza de los particulares siempre que ello sea con el
esencial y excluyente objetivo final de promover el bienestar general.

C. EL CRÉDITO PÚBLICO
1. NOCIÓN GENERAL.
La palabra crédito deriva del latin creditum y esta locución proviene a su vez del verbo
credere que significa tener confianza y fe.
El término “público” hace referencia a la persona de aquel Estado que hace uso del a
confianza en él depositada, pidiendo que se entreguen bienes ajenos en contra de la
promesa, de la ulterior restitución.
Podemos decir entonces que crédito público es la aptitud política, económica, jurídica
y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; empréstito es la
operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene préstamos y deuda
pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencias del empréstito.

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA.
El auge comenzó en el siglo XIX, los préstamos entre los Estados de la antigua se hacían
muy difíciles a causa de las bancarrotas, fenómenos frecuentes que se producían con
cada advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no existía como fuente de

26
 recursos regulares y con frecuencia se omitía el pago de las deudas. Por ellos, los
préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas con garantías reales o
personales, ya que siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por
repudios fraudulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la gestión administrativa
mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos y la
responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de los
valores mobiliarios y le nacimiento de bolsas y mercados para esos valores.

3. CARACTERÍSTICAS DEL CRÉDITO PÚBLICO.

- CONCEPCIÓN CLÁSICA: distinguen netamente los recursos públicos propiamente
dichos de aquellas otras medidas que no tienen más objeto que distribuir los
recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en las tesorerías no son suficientes
para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se producirán dichos
fondos.
Cuando se trata de gastos extraordinarios tampoco puede prescindirse de efectuar
el gasto estatal inmediatamente, pero en tal caso el importe no podrá ser cubierto
durante la vigencia de un solo ejercicio presupuestario; entonces, por medio del
empréstito se reparte la carga financiera entre varios presupuestos.
En consecuencia, del empréstito no derivan recursos en mismos, sino tan solo la
anticipación de recursos futuros que normalmente solo se lograrían en el curso de
varios años, pero que se los debe reunir inmediatamente ante lo impostergale de
la erogación. Económicamente, significa que el crédito público es similar, en su
esencia, al préstamo privado, ya que el objeto perseguido es idéntico al que trata
de obtener un particular cuando recurre al crédito para hacer frente a gastos
inmediatos que si presupuesto anual o mensual no pueden solventar.
El empréstito nunca pueden ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer
que sobre las generaciones futuras recaigan los gastos efectuados mediante el
empréstito ; esto sucede porque como el empréstito es solo un préstamo, deberá
ser devuelto junto con sus intereses, y esa devolución solo poder ser solventada
mediante nuevos impuestos que pagarán las generaciones venideras.

- CONCEPCIONES MODERNAS: las teorías modernas aunque en forma unánime,

consideran que el crédito público es un recurso y que no puede estar limitado por
circunstancias excepcionales.
El gobierno dirige la magnitud y composición de su deuda mediante el control
sobre la moneda y la banca, poderes de los que carece el prestamista privado. Por
otra parte, esa magnitud y composición no depende solo de la necesidad de cubrir
apremios extraordinarios o déficit monetarias, sino que depende de otros
objetivos diferentes.
También, se disiente en que la carga de la deuda publica pase a las generaciones
futuras.
Se sostiene que el empréstito significa una reducción de la renta nacional actual,
al disminuir el poder de compra de os particulares, dado que el dinero es
empleado para financiar gastos públicos en vez de ser destina a fines privado.
La conclusión de esta teoría, es que el empréstito estatal es un recurso que nada
tiene de anormal y que no puede estar rígidamente limitado a circunstancias
excepcionales que requieran lugar a gastos imprevistos o urgencias.

27
 - EVALUACIÓN CRÍTICA: las funciones que se le asignan al Estado hacen considerar al
empréstito como un instrumento financiero fundamentalmente diferente del
crédito privado.
Si el empréstito es económica interno no representa una carga propiamente dicha
para la generación futura considerada en su conjunto, pero si significa para esa
generación una redistribución de riqueza, pues los futuros contribuyentes serán
privados de una parte de sus bienes en beneficio de los futuros poseedores de los
títulos. Por otra parte, es indudable que el Estado está limitado en cuanto a la
disposición de sus recursos, ya que debe temer en cuenta los derechos adquiridos
por los tenedores de los bonos.
Si el empréstito es externo, la carga de la deuda si recae sobre las generaciones
futuras. En este caso, deudor y acreedores pertenecen a económicas diferentes.

4. LÍMITES.
El empréstito tiene sus limitaciones que son de política financiera como por ejemplo la
existencia de ahorro nacional,
Somers plantea el interrogante de decidir si es posible medir la capacidad de
endeudamiento de un país, y destaca la dificultad de llegar a una respuesta exacta
sobre el punto.
La realidad actual ha obligado a varias las concepciones clásicas en algunos aspectos,
veamos:
- El crédito público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito privado
y es imposible la asimilación entre ambos.
- Existen importantes efecto para dichas generaciones, efecto que varían según con
el préstamo provenga de capitales nacionales o extranjeros.
- Los teóricos modernos afirman que el empréstito público no afecta al capital
individual ni al social, es una aseveración solamente válida en determinadas
circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto que tiene cada una de las
fases del empréstito, especialmente sobre el ahorro privado, la formación de
capitales y la distribución del ingreso.
- Debe tenerse en cuenta las funciones del empréstito como regular del crédito, las
distintas clases sociales que suscriben empréstitos y pagan impuestos y los efectos
generales del empréstito sobre la marca económica del país.
- El problema más dificultoso a resolver por los planificadores que sedeen integrar
el crédito publica dentro de una política económica general, es el de establecer
cuáles son los verdaderos límites tolerables del empréstito.

5. CLASIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA.

- DEUDA INTERNA Y EXTERNA: la deuda es INTERNA cuando el dinero obtenido en
préstamo por el Estado surge de la propia económica nacional, es decir,
corresponde la frase de “debernos a nosotros mismos”. Significará una
transferencia del poder de compra privada hacia el sector público; las riquezas
permanecen en el país.
Desde el punto de vista jurídico, es interna aquella que se emite y se paga dentro
del país, siendo aplicables las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los
tribunales naciones.

La deuda es EXTERNA si le dinero prestado proviene de economías foráneas. En

cuanto a las características jurídicas no hay unanimidad doctrinal; jurídicamente el
pago debe hacerse en el exterior mediante transferencias de valores y
especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.

28
 - DEUDA FLOTANTE Y CONSOLIDADA: la deuda CONSOLIDADA es aquella deuda
pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los
recursos correspondientes.

La deuda FLOTANTE es la que el tesoro del Estado contrae por un breve periodo
para proveer a momentáneas necesidades de caja de gastos imprevistos o retraso
en los ingresos ordinarios.

Esta clasificación carece en la actualidad de importancia; ahora se considera más

ajustada la distinción de deuda a largo y mediano plazo, por oposición a la deuda a
corto plazo.

- DEUDA PERPETUA Y REDIMIBLE: las deudas PERPETUAS son las que el Estado
asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso
o con reserva de reembolsa cuando él lo decida. Es un procedimiento desconocido
en nuestro país.

Las deudas REDIMISBLES son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al

pago de intereses, con diferencia en los términos de duración y planes de
amortización.

6. POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA.

El denominado “riesgo país” es el exceso de intereses que paga la deuda de ciertos
países respecto de la tasa internacional equivalente. Uno de los aspectos
preponderantes a tener en cuenta es la relación entre le costa de la deuda pública
externa y la capacidad de un país de generar recursos por vía de sus exportaciones. En
tal sentido, resulta notoriamente preocupante en los foros financieros y en los centros
de decisión financiero, la creciente de proporción entre ambos conceptos.
Con referencia a nuestro país, hay diversas razones que explican la cesación de su
capacidad de pago:
- El retroceso de las exportaciones que derivo sustancialmente de la caída del precio
internacional de la producción exportable argentina
- Un elemento estructural, que fue la falta de competitividad de vastos sectores de
la economía
- La relación entre el servicio de la deuda y los ingresos por exportaciones.
Tales circunstancias pusieron sus propios límites al financiamiento extorno. Llego un
momento en que el crédito fue imposible aun con tasas de interés cada vez más
elevadas. Os acreedores perdieron confianza en nuestro país y se negaron a seguir
prestando.

7. RÉGIMEN LEGAL DEL CRÉDITO PÚBLICO EN GENERAL.

“El crédito público se rige por las disposiciones de la ley 24.156, su reglamento y por
las leyes que aprueban las operación específicas”.
El Art. 56 segunda párrafo dice: “Se entenderá por crédito público la capacidad que
tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para
realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional,
para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los
intereses respectivos”.
El mismo, en su último párrafo reza: “Se prohíbe realizar operaciones de crédito
público para financiar gastos operativos”.
A su vez, el Art. 57 denomina deuda pública al endeudamiento resultante de las
operaciones de crédito público y su párrafo final excluye de la calificación de deuda

29
 publica tanto a la contraída por el tesoro como a la derivada de la emisión de letras
por la Tesorería General de la Nación para cubrir deficiencias estacionales de caja,
hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general.
El Art. 82 prevé que tales letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio
financiero en que se emiten. De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se
transformará en deuda pública y deben cumplirse para ello con los requisitos que al
respecto se establece en el título III de la ley.
Art. 59 dice: “Ninguna entidad del sector público nacional podrá iniciar trámites para
realizar operaciones de crédito público sin la autorización previa del órgano
coordinador de los sistemas de administración financiera”. Compete asimismo a esa
Secretaría:
- Fijar las características y condiciones no previstas en esta ley, para las operaciones
de crédito público que realicen las entidades del sector público nacional.
- Redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante
operaciones de crédito público, siempre que así lo permitan las condiciones de la
operación respectiva y las normas presupuestarias.
La limitación funcional se encuentra en el Art. 60 que impide formalizar ninguna
operación de crédito público que no esté contemplada en la ley de presupuesto
general del año respectivo o en una ley específica.

8. ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIÓN.

El Art. 68 establece que la Oficina Nacional de Crédito Público será el órgano rector del
sistema de Crédito Público, con la misión de asegurar una eficiente programación,
utilización y control de los medios de financiamiento que se obtengan mediante
operaciones de crédito público.
A su vez, el Art. 69 le asigna competencia para:
 Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera
que, para el sector público nacional, elabore el órgano coordinador de los
sistemas de administración financiera;
 Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito;
 Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público
nacional;
 Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito
público;
 Normalizar los procedimientos de emisión, colocación y rescate de
empréstitos, así como los de negociación, contratación y amortización de
préstamos, en todo el ámbito del sector público nacional;
 Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se
realicen para emitir empréstitos o contratar préstamos e intervenir en las
mismas;
 Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones
de crédito público se apliquen a sus fines específicos;
 Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público,
debidamente integrado al sistema de contabilidad gubernamental;
 Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la
deuda pública y supervisar su cumplimiento;
 Establecer las normas e instructivos para el seguimiento, información y control
del uso de los préstamos.
 Organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crédito
público, para lo cual todas las jurisdicciones y entidades del sector público
nacional no financiero deberán atender los requerimientos de información

30
 relacionados con el mencionado registro, en los plazos determinados en este
reglamento o los que estipule para cada caso la Oficina Nacional de Crédito
Público.
 Realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda pública y de
los desembolsos correspondientes a cada operación de crédito público,
suministrando la información pertinente a la Oficina Nacional de Presupuesto
y a la Tesorería General de la Nación con las características y en los plazos que
determine la Secretaria de Hacienda.

9. SERVICIO DE LA DEUDA PÚBLICA.

El párrafo 1° del Art. 70 establece que la ley 24.156 por servicio de la deuda pública;
dice que está constituida por la amortización del capital y el pago de los intereses
comisiones y otros cargos que eventualmente puedan haberse convenido en las
operaciones de crédito público.
El segundo párrafo dice: “Los presupuestos de las entidades del sector público deberán
formularse previendo los créditos necesarios para atender el servicio de la deuda”. Y a
continuación faculta al Poder Ejecutivo Nacional podrá debitar de las cuentas
bancarias de las entidades que no cumplan en término el servicio de la deuda pública,
el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
La misma ley regula las sanciones y responsabilidades ante las violaciones a los
deberes impuestos, así el Art. 66 anula y deja sin efecto las operaciones de crédito
público realizadas en contravención las normas dispuestas, sin perjuicio de la
responsabilidad personal de quienes las realicen.
Además las obligaciones derivadas de tales operaciones no serán oponibles ni a la
Administración central ni a cualquier otra entidad contratante del sector público
nacional.

D. EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR.
1. NOCIÓN.
Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de
capitales en demanda de fondo y logra cerrar trato con uno o varios acreedores, que le
prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital con sus intereses
convenidos.
Si el empréstito se emite y se cumple en el país, es interno. Si por el contrario, la
obligación surgida es adeudada es en exterior mediante transferencia de valores y la
operación es regida por leyes extranjeras, el empréstito ex externo.

2. NATURALEZA JURÍDICA.
Mientras la mayoría piensa que es un contrato, algunos tratadistas niegan su
naturaleza contractual y sostienen que el empréstito es un acto de soberano.
- EMPRÉSTITO COMO ACTO DE SOBERANÍA: aquí los autores niegan la naturaleza
contractual son principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en
virtud del poder soberano del Estado; 2) surgen de autorización legislativa siendo
sus condiciones establecidas por la autorización legislativa; 3) no hay persona
determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones: 4) el incumplimiento
de las clausulas no da lugar a acciones judiciales y el servicio es atendido o
suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades en el
empréstitos porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la
voluntad de los prestamistas no interviene el proceso formativo de la obligación.

31
 - EL EMPRÉSTITO ES UN CONTRARIO: el empréstito es un contrato porque nace de la
voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso que es una
deformación del instituto.
Se dice que es un régimen especial de derecho público porque la ley aprobatoria
de la emisión concede derechos a esos prestamistas que no se otorgaron a los
prestamistas ordinarios.
Se sostiene además que, mientras que en los préstamos privados, las partes
discuten las condiciones, en el empréstito el Estado las fija unilateralmente, y el
prestamista no hace sino adherirse.
Los empréstitos surgen dela ley ya que se requiere autorización legislativa para
contraerlos.
Por último, se argumenta que en el empréstito no existen acciones judiciales para
reclamar el cumplimiento pero no compartimos este fundamento, porque en
nuestro país, el Estado es demandable por sus deudas jurídicamente internas ante
los jueces nacionales, y si bien las decisiones condenatorias son solo declarativas
porque el Estado no puede ser ejecutado, ello no disminuye la efectividad del
amparo judicial.

3. EMPRÉSTITOS VOLUNTARIOS, PATRIÓTICOS Y FORZOSOS.

El empréstito es VOLUNTARIO cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al
mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de
intereses. Éste es el único empréstito que puede denominarse así.

El empréstito PATRIOTICO es el que se ofrece en condiciones ventajosas para el

Estado, y no es enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de
coacción. Son empréstito que contienen ventajas para el Estado deudor, y se hacen
suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patrióticos de la
comunidad.

En los empréstitos FORZOSOS, los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos.
Tiene carácter de tributo ya que nace como consecuencia del ejercicio de poder de
imperio por parte del Estado, con prescindencia de la voluntad individual.

4. RÉGIMEN DEL AHORRO OBLIGATORIO.

El caso más aberrante de verdaderos tributos disfrazados de empréstitos, se produjo
con las leyes 23.256 y 23.549 que con el objeto de captar el ahorro de los particulares
dispusieron en forma compulsiva un llamado “ahorro obligatorios”, a ingresar durante
los periodos de 1985 y 1986.
Este régimen prometió reintegrar los importes “ahorrados” pero como no reconoció
actualización dineraria, la inflación consumió todo el dinero, salvo las monedas que
pocos “prestamistas” se molestaron en cobrar.

5. GARANTÍAS Y VENTAJAS DE LOS EMPRÉSTITOS.

Suelen darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir
los títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que les asegure el pago y los
proteja de la desvalorización monetaria o mediante ventajas económicas, fiscales o
jurídicas que tienen más apetecibles las operaciones.
- Las garantías reales tiene poca utilización y consisten en la afectación especial de
bienes determinados, mediante prenda o hipoteca.
- La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar
las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor.

32
 - Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del
Estado deudor.
- Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista
contra la depreciación del dinero.
Además de estas garantías, los Estados necesitados conceden una serie de
ventajas que hagan más conveniente la inversión. Entre ellos se destacan las
exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de
los títulos, tanto en lo que respecto a su interés como a su negociación o
transmisión de cualquier concepto.

6. TÉCNICA DEL EMPRÉSTITO.

El acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo y mediano plazo es necesaria
una ley que disponga los elementales aspectos de su régimen.
El decreto 340/96 ha establecido un sistema para la emisión, colocación, negociación y
liquidación de los instrumentos de endeudamiento público que se destinen al mercado
local y que pueden consistir en letras de tesorería o bonos a medianos y largo plazo.
La restitución de sumas prestadas se efectúa mediante la amortización; éste puede ser
obligatoria si el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar
las fecha en que se hará efectiva la amortización.
En cuanto a la conservación, en sentido amplio, significa la modificación de cualquiera
de las condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que hay conversión
cuando se modifica el tipo de interés.

7. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA.

Puede suceder que un Estado no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al
obtener el empréstito, ya sea que respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo
de pago, etc. pudiéndose deber este incumplimiento a una actitud deliberada o a la
carencia de fonos suficientes.
Las formas directas de incumplimiento de deuda pública son:
- REPUDIO DE LA DEUDA: acto unilateral mediante el cual el Estado niega la
obligación derivada del empréstito. Nuestro país nunca ha recurrido a esta
medida.

- MORA, MORATORIA, BANCARROTA Y DEFAULT: el incumplimiento se produce por

la carencia o insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones
contraídas por medio del empréstito. Se llama mora al mero atraso transitorio de
corto plazo; por el contrario si es a largo plazo se llamada moratoria y por último,
hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida y sus
finanzas no permite prever el cumplimiento en un plazo previsible.

33
 MÓDULO 3: EL PRESUPUESTO.
A. CARACTERIZACIÓN.
1. NOCIÓN GENERAL.
Podemos definir el presupuesto diciendo que es u gasto de gobierno mediante el cual
se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un
periodo futuro determinado, que generalmente es de un año.

2. ORIGEN EVOLUCIÓN.
En 1215 los barones del reino lograron un triunfo sobre el monarca al lograr que se
estableciera en la Carta Magna que ningún tributo podría ser impuesto sin el
consentimiento del Consejo del Reino. Se produjo en la petición de derechos del 1628
y culmino en 1689 con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes,
donde se estableció que era ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento
del Parlamento, o bien por un plazo más largo o de cualquier otra manera que la
admitida por ese cuerpo.
Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló progresivamente en Inglaterra
durante los siglos XVII y XVIII aplicándose en Francia y el resto del continente en el
siglo XIX.

3. NATURALEZA JURÍDICA.

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 En los estados modernos el presupuesto adopta la forma de la ley; en consecuencia,
para su elaboración deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación
general de cada país.
En aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de tributos que deben
ser votados anualmente es ineludible que la ley presupuestaria no es meramente
formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.
Con relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al presupuesto el
carácter de ley formal, al menos en el plano teórico, aunque las reiteradas violaciones
a este sistema hacen dudar del encuadramiento.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales,
pues se limita a autorizarlos sin obligar al PE a realizarlos. Éste, no está forzado a
efectuar todas las erogaciones contenido en el presupuesto; por el contrario, puede
llevar a cabo economías de funcionamiento o inversión.
Por otra parte, la ley 24.156 tiene establecido que ni el presupuesto ni sus
disposiciones complementarias podrán contener normas de carácter permanente, o
para reformar o derogar leyes vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros
ingresos.

B. PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO.

1. LA UNIDAD.
Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos o
agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su aprobación
legislativa.
El Art. 12 dice: “Los presupuestos comprenderán todos los recursos y gastos previstos
para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros, sin
compensaciones entre sí. Mostrarán el resultado económico y financiero de las
transacciones programadas para ese periodo, en sus cuentas corrientes y de capital,
así como la producción de bienes y servicios que generarán las acciones previstas”.
Y por otro lado el Art. 23 reza: “No se podrá destinar el producto de ningún rubro de
ingresos con el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos, con
excepción de: a) Los provenientes de operaciones de crédito publico; b) Los
provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacional, con
destino específico; c) Los que por leyes especiales tengan afectación específica”.

2. LA UNIVERSALIDAD.
Según este principio no puede haber compensación entre gastos y recursos, es decir
que tanto unos como otros debe figurar con su importe bruto, sin extraer saldo netos.
La regla de la universalidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total
de los percibido por impuestos aduaneros, y en los fastos deben incluirse los de
personal, edificios, materiales, etc. vale decir, los gastos originados en el
funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiente el principio de
universalidad, cabría incluir el producto neto, es decir, la diferencia entre lo ingresado
por impuestos de aduana y los gastos que ese ingreso supone.

3. LA ESPECIALIDAD.
Significa que la autorización parlamentaria no se da en forma global, sino que se
concede específicamente para cada crédito. Se sostiene que si le dieran autorizaciones
“en bloque” sería prácticamente imposible controlar que los gastos fueran a los
destinos previstos.

4. NO AFECTACIÓN DE RECURSOS.

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 El objeto de este principio es que determinados recursos no se utilicen para la
atención de gastos determinados, esto es, que no tenga una afectación especial, sino
que ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos entren en un
fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones.
Las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una de
cuyas condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente
con el conjunto de los fondos del erario público.
La doctrina en general se inclina en contra de las afectaciones especiales. En cuanto al
as excepciones, cabe decir que se dará cumplimiento a las normas establecidas en
cada contrato de préstamos y sus anexos.
La excepción es que ciertos recursos tengan afectación específica, se rige por un
régimen legal propio.

5. EL PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO.

Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia, gastos y recursos totalizan
sumas iguales; es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos y tiene superávit
cuando queda un remanente positivo o sea, cuando los recursos son superiores a los
gastos.
El déficit es de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio
financiero como consecuentica de momentáneas faltas de fondos en la Tesorería; es
material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con déficit y financiero es
el que surge a posteriori una vez cerrado el ejercicio. El superávit, es cambio, es muy
raro.
Los problemas de equilibrio más importantes de la actualidad se refieren al déficit, y la
mayor parte de las referencias que constante recibimos sobre el tema “presupuesto”
versan sobre gastos superiores a los recursos.

6. PRINCIPIO DE LA PROCEDENCIA.
Esta regla significa que la aprobación legislativa por el Congreso debe ser anterior al
momento de iniciarse el ejercicio presupuestario; su inexistencia desnaturaliza la
esencia de la institución.
El Art. 27 de la ley dice: “Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado
el presupuesto general, regir el que estuvo en vigencia el año anterior, con los
siguientes ajustes que deber introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los
presupuestos de la administración central y de los organismos descentralizados:
En los presupuestos de recursos:
 Eliminar los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente;
 Suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crédito‚ público
autorizadas, en la cuantía en que fueron utilizadas;
 Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio
financiero anterior, en el caso que el presupuesto que se está ejecutando
hubiera previsto su utilización;
 Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio;
 Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en
ejecución, cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.

En los presupuestos de gastos:

 Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse
cumplido los fines para los cuales fueron previstos;

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  Incluir los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda
y las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la
ejecución de tratados internacionales;
 Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la
continuidad y eficiencia de los servicios;
 Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes
y servicios a producir por cada entidad, a los recursos y créditos
presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores”.

7. EL PRINCIPIO DE LA ANUALIDAD.
Este principio designa el término de aplicación de un presupuesto. Debe ser anual y no
necesita ser votado más que una sola vez para todo el año financiero.
Cuando se habla de anualidad esto no significa que deba ser año calendario. En
Argentina el año financiero siempre había coincidido con el año calendario, y es el
método al cual se retornó luego de que el sistema de fijar el período entre el 1 de
noviembre y el 31 de octubre presentara serios inconvenientes.
La regla en estudio tiene diferente alcance según se refiera a gastos o recursos.
Para los GASTOS el principio es de aplicación directa pues las autorizaciones caducan
con el vencimiento del año financiero para el cual se fijaron; no se hace distinción
entre los créditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes
especiales de gastos.
Para los gastos facultativos la caducidad anual afecta al gasto en sí y hace que éste no
pueda comprometer luego de la fecha de clausura del ejercicio. Esta fecha provoca el
decaimiento de la facultad de la Administración para contraer compromisos relativos a
tales gastos y con cargo a los créditos presupuestarios respectivos.
Para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato, y es
anterior al momento de ejecución de presupuesto; los efectos de la caducidad no se
hacen sentir sobre el gasto en sí, sino que sobre el pago.

Respecto de los RECURSOS, el principio de anualidad solo tiene importancia para la

renovación periódica de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las
leyes tributarias, de vigencia fijada por las propias leyes mientras no sean derogadas.

8. EL PRINCIPIO DE LA TRANSFERENCIA.
Consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos
esenciales; esta información debe ser proporcionada en forma clara y comprensible,
aun para personas de instrucción elemental.
Este principio exige básicamente publicidad y claridad.

9. LOS MÚLTIPLES Y VARIADOS MITOS DE LAS LLAMADAS CONCEPCIONES TRIBUTARIAS

MODERNAS
Destacamos aquí los siguientes mitos y errores de los intervencionistas:
- el presupuesto financiero clásico debe ser sustituido por el equilibrio económico;
- el equilibrio financiero único debe ser suplido por presupuestos múltiples
- las afectaciones especiales de fonos presupuestarios son convenientes:
- los presupuestos de gastos especificados deben ser cambiados por los
presupuestos funcionales;
- es obsoleto el periodo presupuestario anual porque no coincide con el plazo de
una planificación ni permite combatir las crisis cíclicas que pueda exceder el año.
En conclusión, las reglas básicas del presupuesto demostraron ser adaptables a las
distintas situaciones por las que atravesaron y atraviesan las economías nacionales.

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C. DINÁMICA DEL PRESUPUESTO
1. PREPARACIÓN.
Esta fase está encargada por el PE en la Argentina y en casi todos los países del mundo.
Nuestro país tiene montadas oficinas técnicas especialidad en el tópico
presupuestaria.
Según el Art. 100 inc. 6 de la CN 6. El jefe de gabinete tendrá que enviar al Congreso
los proyectos de ley de ministerios y de presupuesto nacional, previo tratamiento en
acuerdo de gabinete y aprobación del Poder Ejecutivo; el inc. 7 dice que deberán
recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de presupuesto nacional y por último,
el inc. 10 dice que deberá presentar junto a los restantes ministros una memoria
detallada del estado de la Nación en lo relativo a los negocios de los respectivos
departamentos.
El peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delega la
misión en la Secretaria de Hacienda.
Según el Art. 26 de la ley 24.156 El Poder Ejecutivo Nacional presentará el proyecto de
ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de
setiembre del año anterior para el que regirá , acompañado de un mensaje que
contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de
la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la determinación de
las autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el artículo 24, así como
las demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos.

2. SANCIÓN Y PROMULGACIÓN DEL PRESUPUESTO.

En la legislación comparada existen 2 sistemas en cuanto al procedimiento de
consideración del presupuesto: a) la mayoría de los países; b) en el sistema inglés, en
cambio, el parlamento solo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder
establecer modificaciones.
Debe destacarse, que en lo que respecta al primer sistema, las facultades
parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso,
especialmente en cuanto al incremento de gastos.
La CN otorga amplias atribuciones la PL para modificar, reformar o cambiar el
proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el
texto fundamental le otorga la facultad de fijar el presupuesto anual. Sin embargo, las
facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las partidas de
gastos solicitadas por el PE como para la supresión o creación de fuentes de ingresos.

3. LA INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS EXTRAÑAS AL

PRESUPUESTO.
Esta regla técnica ordena la labor del órgano legislativo, da unidad a la legislación;
simplifica su conocimiento y mejora la tarea de formular la ley; además, para el
interprétese facilita su exegesis.
El presupuesto no está al margen de esta exigencia de técnica legislativa, y con mayor
razón por tratarse de una ley periódica, de vigencia anual. Ante ello, las disposiciones
ajemos a lo presupuestario deberían caducar al cierre del ejercicio, lo cual puede
traducirse en engorros lamentables, si se introducen normas extrañas que deben
permanecer vigentes.

4. PROMULGACIÓN Y VETO.
Como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto por la Constitución, el
presupuesto sancionado por el Congreso pasa al PE para su aprobación y

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 promulgación. Si el presidente no observa la sanción dentro del término de 10 días
útiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria.
El presidente tiene el derecho de veto, consistente en desechar en todo o en parte el
proyecto sancionado devolviéndolo con sus objeciones a la Cámara de origen para
nueva consideración. Sin embargo, el Congreso podrá poner en funcionamiento el
mecanismo de insistencia. Si se logran las mayorías de 2/3 de los votos en ambas
Cámaras se convierte en ley el texto observado, sin que el PE pueda ejercer
nuevamente su facultad en veto.

5. CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIÓN DE GASTOS Y RECURSOS).

Existen 2 sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio
presupuestario: el presupuesto de caja o de gestión y el presupuesto de competencia.
En el presupuesto de caja se consideran únicamente lo ingresos y erogaciones
efectivamente realizados durante el periodo presupuestario, con independencia del
origen de las operaciones. No puede haber “residuo”; lo que no se cobró o pago
durante el año, pasa al ejercicio siguiente.

En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originado en el

periodo presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos.
Las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta que se
liquiden las operación comprometidas. El “residuo” se imputa al mimo ejercicio en
lugar de pasar al siguiente.

6. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO.

Esta etapa consiste en operación reglamentada que tienen como objeto recaudar los
distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas.

- EJECUCIÓN EN MATERIA DE GASTOS: las etapas de la ejecución son: orden de

disposición de fondos y consiguiente distribución administrativa; compromiso;
devengamiento y pago.

- ORDEN DE DISPOSICIÓN DE FONDOS: El PE debe dicar una orden de disposición de

fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor
de los directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces.
Mediante esta norma, el PE emite una sola orden de disposición en favor de los
funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los
fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción.

- COMPROMISO: una vez puesto los fondos a disposición de los jefes de servicios
administrativos, éstos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones
previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste debe
comprometerse. El “compromiso” es el acto administrativo interno por el cual se
afecta el gasto a crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no
pueda utilizarse para objetivo distintos de los previstos.

- DEVENGAMIENTO: implica la liquidación del gasto y la simultanea emisión de la

respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los 3 días hábiles del
cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios
oportunamente contratados, con los requisitos administrativos dispuestos para los
gastos sin contraprestación.

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 - EL PAGO: es la operación material y la operación jurídica, ya que el tesoro no es
ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la regularidad jurídica
del libramiento que compromete su responsabilidad.

- EJECUCIÓN EN MATERIA DE RECURSOS: la diversidad de recursos del Estado y sus

distintos regímenes de recepción hacen que los procedimientos de ejecución
carezcan de la uniformidad que tienen los de gastos, no siendo del caso estudiar
en esta oportunidad el régimen jurídico de determinación y recaudación de los
diversos ingresos estatales.

7. CONTROL DEL PRESUPUESTO.

Este control tiene una finalidad técnico-legal vinculada a la comprobación sistemática
de la regularidad de cumplimiento de os actos de gestión y el adecuado manejo de los
fondos públicos.

8. SISTEMAS.
Hay 2 grandes sistemas:
- LEGISLATIVO: en Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza el Parlamento,
pero ello es solo en principio, ya que la complejidad de tareas obliga a delegar la
función en otros organismos.
- JURISDICCIONAL: el sistema francés se basa en una Corte de Cuentas, tribunal
independiente del PE, con funciones jurisdiccionales.

Con respecto al sistema nacional, está regulado actualmente por la ley 24.156.
Según surge de su disposición, el Tribunal de Cuentas en el orden nacional fue
suprimido por el PE que removió a sus integrantes.
En lo sucesivo las cosas no serán tan fáciles para Ejecutivo, porque la tarea de
fiscalización externa del sector público en sus aspectos patrimoniales, económicos,
financieros y operativos será atribución legislativa, ejercitada mediante la
actuación y dictámenes de la Auditoria General de la nación.

- CONTROL INTERNO: es ejercido por la Sindicatura General de la nación, que es una

entidad con personería jurídica propia y autárquica administrativa y financiera,
dependiente del presidente de la nación.

- CONTROL EXTERNO: el actual régimen surge de la creación de la Auditoria General

de la Nación. Este organismo fue concebido como ente de control externo del
sector público nacional dependiente del Congreso. Tiene personería jurídica
propia, independencia funcional y financiera.

- CONTROL PARLAMENTARIO: la facultad de aprobar o desechar la cuenta de

inversión no ha sido ejercida en nuestro país, no obstante su trascendencia. Se
trata de que los legisladores se tomen el trabajo de revisar si el Ejecutivo cumple o
no con las cláusulas del presupuesto que aprobó el Congreso.

40
 MÓDULO 4: INTRODUCCIÓN AL DERECHO TRIBURARIO.
A. NOCIONES PRELIMINARES.
1. EL TRIBUTO: CONCEPTO.
Sainz Bujanda: Se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria
establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentran en
los supuestos de hecho que la propia ley determine y que vaya dirigida a dar
satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén
encomendados.

2. CARACTERIZACIÓN JURÍDICA.
Son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio,
en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de
necesidades públicas.

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 La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los elementos
comunes a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de los ingresos
públicos en general.
- PRESTACIONES EN DINERO Y EN ESPECIE: conforme a la economía monetaria
vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es así en todas
partes. Creemos que el tributo conserva su estructura básica aunque sea in natura.
Lo importante es que la prestación sea pecuniariamente valuable, que concurran
los otros elementos caracterizantes y la legislación la admita.
La modalidad de pago en especie no se puede extender ilimitadamente a riego de
provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso
en dinero podría quedarse sin recursos para solventar las necesidades básicas.
Creemos que solo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las siguientes
condiciones:
a) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley
pertinente
b) Que se trate de situación reamente excepcionales
c) Que los bienes entregados por los contribuyentes sea absolutamente
necesarios para el Estado en el momento del truque.
d) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y
coincida con los precios de mercado.

- EXIGIDAS EN SU PODER DE IMPERIO: la prestación que configura el tributo se exige

mediante la coacción o sea, la facultad de compeler el pago de la exacción
requerida. La coacciona se manifiesta en la prescindencia de la voluntad dl
obligado en cuanto a la creación del tributo.
Para que el estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdicción, se lo dota del llamado “poder tributario”. Este poder es de naturaleza
política, es expresión de soberanía, es inherente al de gobernar porque no hay
gobierno sin tributos y su contrapartida es el deber ético-político-social del
individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.

- EN VIRTUD DE LEY: la potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas

jurídicas creadoras de tributos, normas que, son reglas hipotéticas cuyo mandato
se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia
se llama “hecho imposible” y su acaecimiento trae como consecuencias que una
persona deba pagar al Estado la prestación tributaria.

- PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIÓN DE NECESIDADES

PÚBLICAS: el tributo puede perseguir fines extrafiscales o sea ajenas a la obtención
de ingresos como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales,
las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades
privadas, etc.
La extrafiscalidad no puede consistir la esencia jurídica de la institución del tributo,
sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de
intervencionismo.

3. CLASIFICACIÓN JURÍDICA.
La clasificación más aceptada es la que divide los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales.
En el impuesto, la prestación exigida es independiente de toda actividad estatal
relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del Estado
materializada en la prestación de un servicio que afecta al obligado. En la contribución

42
 especial tenemos una actividad estatal, con la particularidad de que ella es generadora
de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
Una clasificación importante es la que divide a los tributos en no vinculados y
vinculados. En los primeros, no existe conexión del obligado con actividad estatal
alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su obligación nacerá ante un
hecho o situación que revele capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado.
En los tributos vinculados, el hecho está estructurado en forma tal que se integra con
una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado.
A su vez, se advierte notoria disparidad dentro de los tributos vinculados, por cuanto:
a) En algunos, la obligación surge ante la afectación o aprovechamiento del obligado
sin que interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como consecuencia
de él.
b) En otros tributos vinculados hay una actividad o gasto estatal en provecho del
obligado, y esa actividad genera la obligación de pagar el tributo.

B. EL IMPUESTO.
1. CONCEPTO.
El impuesto es el tributo típico, el que representa mejor el género, a tal punto que se
confunde con él. Es el más redituable para el fisco y el que ha originado mayores
aportes de la doctrina especializada.
Es el tributo exigido por el Estado a quienes se halla en las situaciones consideradas
por la ley como generadoras de la obligación de tributar, situaciones éstas ajenas a
toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones
gubernamentales que atañen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas,
bienes o consumos.
El hecho elegido como generador o imponible no es un hecho cualquiera, sino que
está caracterizado por su naturaleza relevadora de la posibilidad de contribuir en
alguna medida al sostenimiento del Estado.

2. NATURALEZA JURÍDICA.
Como todos los tributos, el impuesto es una institución de derecho público. No es un
contrato bilateral entre Estado y contribuyentes es una “carga real” que deban
soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron. El
impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud
de su poder de imperio.
Es un hecho institucional que va unido a la existencia de un sistema social fundado en
la propiedad privada o que al menos reconoce el uso privado de ciertos bienes. Tal
sistema importa la existencia de un órgano de dirección encargado de satisfacer
necesidades públicas.
Su naturaleza, debe buscarse en la misma necesidad que llevo a la creación del Estado
como única forma de lograr orden y cohesión en la comunidad.

3. CLASIFICACIÓN.
- ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENETES Y TRANSITORIOS): Son
transitorios los que tiene un lapso determinado de duración, transcurrido el cual,
supuestamente dejan de existir. No siempre es tan así, en la realidad algunos
impuestos al ser prorrogados tienden a perpetuarse.

- REALES Y PERSONALES: Los primeros consideran la riqueza gravada, con

prescindencia de la situación personal del contribuyente. Los segundos tienen en

43
 cuenta la especial situación del contribuyente, valorando los elementos que
integran su capacidad de pago.

- PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS: Un impuesto es proporcional cuando

mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada.
Es el que tiene alícuota única actualmente. Es progresivo cuando aumenta a
medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada; hoy es aquel cuya
alícuota aumenta a medida que crece el monto gravado.

- DIRECTOS E INDIRECTOS: Directos son aquellos que puedan trasladarse; e

indirectos aquellos que son trasladables es decir se cobran a una persona dando
por sentado que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra.
Hay teorías variadas, pero nuestra posición es: la exteriorización será inmediata
cuando ciertas situaciones objetivas revelen un determinado nivel de riqueza y
será, mediata cuando las circunstancias objetivas que se tienen en cuenta, el nivel
de aproximación es inferior a los casos de exteriorización inmediata.

- FINANCIEROS Y DE ORDENAMIENTO: Son financieros las prestaciones exigidas por

el Estado, y su fin exclusivo es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución
especifica. Los impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dineros a las
que recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para
determinar una conducta, un hecho u omisión. Suelen tener por objeto fomentar
algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan o
por el contrario, su intención puede ser disuadirlos de llevar a cabo actividades
que el Estado considera indeseables.

4. JURISPRUDENCIA RESPECTO A LA RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN

IMPOSITIVA.

C. LA TASA.
1. CONCEPTO.
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos quienes de alguna manera
afecta o beneficia una actividad estatal.
Las explicaciones más admisibles para los problemas interpretativos sobre las tasas
podrían será aproximadamente las siguientes:
- Es el instituto donde más se han confundido los elementos económicos, políticos y
jurídicos que integran el fenómeno financiero.
- El presupuesto de hecho es una prestación estatal que presenta una cierta
similitud con las prestaciones que dan lugar al pago del precio

2. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES.
- NATURALEZA DEL TRIBUTO: la tasa tiene carácter tributario, o sea que el Estado la
exige en virtud de su poder de imperio.

- PRINCIPIO DE LEGALIDAD: la expresión “ley” se toma en sentido amplio y

comprende dentro de ella a las ordenanzas municipales.

- ACTIVIDAD EFECTIVA: su hecho imponible está integrado con una actividad que el
Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.

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 - PRUEBA DE LA PRESTACION: la jurisprudencia sostuve que la carga de la prueba
correspondía al contribuyente. No obstante, fallos anteriores han mantenido la
teoría de que el contribuyente debe probar la no prestación del servicio.

- DESTINO DEL PRODUCTO: su producto no puede tener un destino ajeno al servicio

que constituye el presupuesto de la obligación. Sin embargo, creemos que una vez
logrado el fin perseguido mediante la tasa, el tributo se agota en su contenido y
cesa el aspecto fiscal es la actividad financiera porque todo lo atinente al destino y
administración del recurso ya obtenido es materia de orden presupuestario y no
tributario.

- DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO: si se trata de tasas que requieren del elemento

“individualización del servicio”, la divisibilidad es necesaria dando que si no puede
fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización
en persona alguna.
Si estamos ante servicios que o se prestan en forma estrictamente individualizada,
el elemento divisibilidad pasa a carecer de relevancia.

- OBLIGATORIEDAD Y RATUIDAD DE LOS SERVICIOS: la actividad vinculante debe ser

realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales.
Son funciones para satisfacer las necesidades más elementales de la población y ya
no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales,
constantes, vinculadas existencialmente al Estado y a cargo de él, aun cuando en
ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto
control estatal.
Hay diversas posiciones pero nuestra posición es: la actividad vinculante del
Estado está constituida por la administración de justicia, la actividad legislativa, la
defensa exteriores, el mantenimiento del orden interno, las relaciones exteriores,
etc. estas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican
con la razón de ser del Estado, que hacen a su soberanía; son excluidas e
indelegables y su prestación es en principio gratuita.
Si el estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del
poder de imperio. Sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dineros a los
receptores de su actividad. Esos pagos son obligatorios y su denominación más
común es “tasas”.

3. DIFERENCIAS CON LOS DEMÁS TRIBUTOS.

La diferencia más obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho
imposible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es
percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
Casi siempre es el obligado tiene provecho del servicio que da lugar a la tasa, en otras
ocasiones éste no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que
debe pagar el contribuyente por el solo hecho de realizarse la actividad.
El cobro depende de que el particular demande el servicio. A veces es cierto que la
tasa surge de la voluntariedad, en cuyo caso se diferenciaría del impuesto por tal
razón, pero esta regla no tiene valor constante. Puede darse el caso de tasas exigidas
por servicio que si bien se ejecutan respecto a una persona, no dependen de su
concreta solicitud.

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 En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial, la primera requiere una
actividad particularizada en el obligado o que de alguna manera le ataña, a la vez que
beneficia a la colectividad. En cambio, la contribución especial necesita de una
actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en le patrimonio o la renta
de una persona determinada.

4. DIFERENCIA CON EL PRECIO PÚBLICO.

Mencionamos algunas teorías:
a) Algunos teóricos sostiene que hay precio cuando la prestación del servicio deja
margen de utilidad y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo de
servicio.
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta al servicio en condiciones de
libre competencia, nos hallamos ante un precio y que cuando lo hace en
condiciones monopólicas debemos hablar de tasas.
c) El carácter se tasa o precio debe deducirse esencialmente del modo en que la
relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta su
desenvolvimiento histórico.
d) Una última posiciones afirma que, la ejecución de actividades inherentes a la
soberanía solo puede dar lugar a tasas, y que todo los otros montos que el Estado
exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o goce, la
ejecución de una obra o prestación de un servicio no inherente, da lugar a un
precio que podrá ser un precio público pero que no es tasa.

En Argentina, la alternativa entre tasa y precio no está condicionada por la CN ni

por conceptos o calificaciones previos que no pasan de ser meritorias posiciones
teórico-didácticas pero que en muchas oportunidades chocan con los regímenes
legales.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contractu, normalmente de derecho privado.

5. CLASIFICACIÓN GRADUACIÓN.
Hay 4 teorías:
a) Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de
la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. La ventaja que obtenga el
particular con el tributo puede ser un elemento a tener cuenta para el fijar el
mono pero como ella no es una característica esencial de la tasa no será útil en
todos los casos, por cual pierde valide general. Tampoco es admisible sostener que
en caso de real obtención de provecho, éste sea el único criterio valorable para
fijar la cuantía.
b) Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relación a cada contribuyente; se parte del supuesto de que la tasa es una
compensación especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el
Estado le dispensa y esa compensación debe restituir total o parcialmente l costo
de producción.
c) Una tercera tesis, sostiene que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el
costo del servicio prestado, puede también ser graduada conforme a la capacidad
contributiva del obligado.
d) Una cuarta tesis expone una graduación según la cuantía global y consiste en que
el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relación
con el costo total del servicio Publio efectivamente prestado.
Esta postura es una mezcla de los criterios de capacidad contributiva y de la
relación entre recaudación lograda mediante la tasa y su relación con el costo total

46
 del servicio prestado dentro del cual se incluyen los cosos indirectos del organismo
estatal.

Por nuestra parte, hemos sostenido que dicha contribución esta legítimamente
graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de
ingresos de cubren adecuadamente los servicios a que se comprende la comuna
vinculándolos a tasas y dentro de un presupuestos equilibrado.

D. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

1. CONCEPTO.
Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o grupos sociales derivados
de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado. Este
tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo de la
realización de una obra pública, sino también de actividad o servicios estatales
especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos
sociales.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial,
puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Sin
embargo, el beneficio solo tiene eficacia al momento de redacción de la norma por
cuanto procura una ventaja al futuro obligado.

2. LA CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS. NOCIÓN. ELEMENTOS.

Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una
obra pública que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el
valor de su/sus inmuebles. Sus características son:
- PRESTACION PERSONAL: la deuda por esta contribución pertenece al propietario
del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. La obligación de pagar la
contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública
beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda
es el vendedor pero si se finaliza la obra después de la venta, el deudor es el
comprador del inmueble valorizado.

- BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA: el monto del beneficio surge de comparar el

valor del inmueble al finalizar la obra con el que tenía al comienzo. El método más
usado para fijar el monto de la valorización, es el reparto del costo de la obra entre
quienes se consideran beneficiados, lo cual no siempre refleja la verdadera
valorización lograda.

- PROPORCIÓN RAZONABLE: el importe debe ser proporcionado al presunto

beneficio obtenido. Las leyes de contribución suelen establecer 3 pasos para
determinar la proporción:

a) Se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública.

b) Se especifica que parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
c) Se establece como va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables.

- DESTINO DEL PRODUCTO: el producto no debe tener un destino ajena a la

financiación de la obra o actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación. Sin embargo, reconocemos que lo idea es que los fondos de las

47
 contribuciones se destinen a financiar las obras productoras dl beneficio, lo cual ha
dado excelentes resultados en el caso del peaje por ejemplo.

E. OTROS TRIBUTOS.
1. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
- NOCIÓN: son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente u producido no ingresa
en la tesorería estatal o rentas generales, sino en los entes recaudadores o
administradores de los fondos obtenidos. Generalmente presentan las siguientes
características:
a) No se incluye en os presupuestos de la Nación, provincias o municipios.
b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado,
salvo las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional en
la Argentina, cuya fiscalización y recaudación, este cargo de la AFIP.
c) La recaudación no interfiere en lo antes expresado.

- TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA JURÍDICA: hay diversas teorías pero en la

Argentina se dice que son verdaderos tributos, sin que interese demasiado indagar
a que especie pertenecen.
PARAFISCALIDAD SOCIAL: está constituida por los aportes d seguridad y
previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan
beneficios a trabajadores en relación de dependencia, aportes de
empresarios a cajas que les otorgan beneficios y aportes de trabajadores
independientes en general.
Los aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas
personas, y que consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad,
accidentes, maternidad, etc. Se los puede definir como el conjunto de
medidas adoptadas por el Estado para proteger a os ciudadanos contra
aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejaran de
presentarse por optima que sea la situación de la sociedad en que viven.
NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISIONALES: en
nuestro país, la fiscalización y recaudación han sido unificadas en manos
de la AFIP aun cuando luego se hagan las respectivas distribuciones de
fondo.
Se cree que las contribuciones de seguridad social o parafiscal son
tributarias. Para quienes obtienes beneficios de dichas entidades, sus
aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para quienes
soportan sin que les ataña una actividad estatal vinculante ni un beneficio
específico tal aporte asume el carácter de un impuesto parecido al
“impuesto estadounidense a las nóminas”, o sea, proporciona a la
totalidad de remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados en
el régimen de seguridad social.

2. EL PEAJE.
- NOCIÓN: significa la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de
comunicación vial o hidrográfica.

- NATURALEZA JURÍDICA: una primera corriente sostiene que estas prestaciones son
precios y no verdaderos tributos; nos obstante, la doctrina predominante ubica al
peaje entre los tributos, aunque sin acuerdo en el encuadramiento porque para
algunos es tasa pero otros creen estar ante una contribución especial. Nosotros

48
 opinamos que el peaje es genéricamente un tributo, y específicamente está
comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente
y ejerciendo su poder de imperio. Es una contribución especial porque existe
actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas
personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras
publicas de comunicación.

- SU CONSTITUCIONALIDAD EN LA REPÚBLICA ARGENTINA: nuestra CN consagra la

libertad de circulación territorial. Esta garantía puede ser violada si el peaje se
convierte en u instrumento obstaculizante del libre tránsito de personas y bienes
por el territorio de la nación. Sobre esto se concluyó, que el peaje no es violatorio
siempre que respete ciertas condiciones:
a) Que el quantum sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios y así
el tributo no será una traba económica a la libre circulación.
b) Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los
vehículos comprendidos.
c) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no sea e la
misma calidad ni tan directa.
d) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos
esenciales
e) Que sea producto de ley nacional si la vía es interprovincial.

3. EL DERECHO TRIBUTARIO
1. INTRODUCCIÓN.
Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos.
- Solo hay tributo cuando es creado por la ley
- Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes.
- Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Administración
para que el tributo sea recaudado e ingreso en la tesorería estatal.

2. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA.

El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposición, crea relaciones
jurídicas entre el Estado y los particulares.
Estas relaciones son plurales, ya que no solo se refieren a la obligación de pago
público, sino también a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones que
exigen compartimentos diferentes, tanto en lo que hace el sujeto activo como a
deudores y otros terceros.
De la actividad tributaria, se desprende que las facultades estatales y particulares no
pueden tener existencia como facultades protegidas por el orden social vigente, sin
normas jurídicas que la establezcan.

3. LAS NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS.

Sintetizamos las características básicas de las normas tributarias:
- Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o
no.
- Dichas normas deciden que corresponde el pago de tributos y quizá, también en
cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados
pecuniariamente y ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda
del Estado.

49
 - En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria no depende de la justicia
intrínseca de os tributos creados, sino de elementos extrínsecos relativos a la
forma de generación de cada preceptor.
- La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo
creado se transforme en tributo cobrado.
- La norma tributaria posee coercibilidad.
- El conjunto de normas que impone obligaciones, derecho y deberes tributarios en
una cierta época y para un determinado país, integra, juntamente con el resto de
normas vigentes, el orden jurídico vigente en este país.

4. EL ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO.

El origen se remonta a los tiempos pretéritos en que implicaba sumisión y humillación,
dado que era pagado por los derrotados a los vencedores de las contiendas bélicas.
El nacimiento del derecho tributario se produjo con la entrada en vigencia de la
ordenanza tributaria alemana en 1919. Este instrumento desencadenó un proceso de
elaboración doctrinal de esta disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos
con implicación práctica que el texto planteo, como por su influencia en la
jurisprudencia y legislación comprada.

5. TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA.

- CONSTRUCCIONES CLÁSICAS: parten del contenido pecuniarios del tributo y toman
como núcleo la relación jurídica obligacional, la cual se traba entre el Estado y
particulares cuando acaece del hecho imponible; la ley que establece el tributo
otorga al fisco un derecho de crédito al que corresponde la deuda; las acciones
posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa
obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse trabado la
relación jurídica tributaria sustancial; se propugnó una división entre el derecho
tributario materia y el formal.

- CONTRUCCIONES DINÁMICAS O FUNCIONALES: el acento de la tributación debe ser

puesto en la dinámica aplicativa del tributo, desarrollando la diversidad de
situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional; el procedimiento de
imposición es el meollo que caracteriza y define el tributo; pueden surgir
obligaciones, deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otras
variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada
uno de ellos; la actuación de la Administración como titular de un procedimiento
tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir; decadencia de
la relación jurídica sustancial como elemento central del derecho tributario que
pasa a ser explicado como el despliegue de una función administrativa tributaria.

- EVAUACION DE LAS NUEVAS TEORIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO: todos los

autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria y de las funcione so
actuaciones procedimentales de la administración, carece de sentido disentir
durante décadas sobre sí el procedimiento de imposición ha sustituido o no a la
obligación tributaria.

- REPERCUSION DE LAS TEORÍAS: las teorías dinámicas carecieron de influencia en

Alemania y otros países. En América Latina y salvo alguna que otra adhesión
uruguaya, la repercusión fue nula.
La relación jurídica sustancial podía tener deprimentes defectos, pero sigue siendo
tan insustituible como lo fue siempre.

50
6. TERMINOLOGÍA Y CONTENIDO.
La denominación más correcta es la de “derecho tributario” por su carácter genérico
pero no hay inconveniente con utilizar el nombre de “derecho fiscal” ya que ha
adquirido resonancia internacional por corresponder a nombre de la disciplina en el
derecho anglosajón.
El derecho tributario comprende 2 partes, la general donde están comprendidas las
normas aplicables a todos y cada uno de los tributos. Es la más importante porque
están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los
Estados de derecho para lograr que la coacción este regulada en forma tal que
imposibilite la arbitrariedad.
La parte especial que contiene las disposiciones específicas de los distintos
gravámenes que integran un régimen tributario. Contiene las normas específicas y
peculiares de cada uno de los distintos gravámenes que integran los sistemas
tributarios.

7. AUTONOMÍA: DISTINTAS POSICIONES.

En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo “autonomía” en el sentido de
características particulares de determinados conjuntos de normas o sectores del
derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, entro de la unidad de
derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas
individualizadas en función de los principios e institutos propios aplicables a los hechos
que ellas regulan.
El contenido de la autonomía es importante y consiste en investigar los efectos
jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jurídicas y
descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del ordenamiento.

8. CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES.

- COACCIÓN EN LA GÉNESIS DEL TRIBUTO: el objeto de la prestación surge como
consecuencia de la potestad tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder
soberano. La soberanía es el tributo esencial del poder político. El poder soberano es
supremo e independiente. la supremacía se exterioriza de manera más clara en los
vínculos internos del poder con los individuos que forman parte del Estado.
La potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el
individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción pero esa es la coacción
generalmente inherente a todas las normas que imponen obligaciones o establecen
penalidad para ciertas acciones u omisiones.

- NORMATIVIDAD LEGAL:
a) Tipicidad del hecho imponible : la obligación tributaria debe estar señalado con
todos sus componentes y debe permitir conocer con certeza si determinada
circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.
b) Distinción de tributos en género y especie: la tipicidad del hecho imponible
permite distinguir los tributos tanto en género como especie.
c) Distribución de potestades tributarias entre la Nación y provincia: los distingos
precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades
tributarias entre Nación y provincias en los países con régimen federal e gobierno
y también en cuanto a las potestades tributarias de los municipios.
d) Analogía: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurantes del tributo.
e) Retroactividad: tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a algunos de sus elementos estructurales.

51
 f) Indisponibilidad del crédito tributario: el Estado no está facultado para decidir si
sobra o no el tributo según ponderaciones de oportunidad o conveniencia;
tampoco debería poder hacer rebajas de la obligación tributaria, aceptar
sustitución de deudores o cualquier acto administrativo de que el gobernante o
legislador está llegado a arreglos sobre la deuda tributaria ya devengada a favor
del Estado.

- FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PÚBLICO: la finalidad del cobro activo y

normado de los tributos es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible por
cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas que dan nacimiento
al Estado y justifican su existencia.
Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas
realidades sociales se halla la propiedad privada, debe considerarse indispensable que
cada miembro destine una parte de su riqueza a la satisfacción de sus necesidades
privadas y otra parte al mantenimiento del Estado. Ese “plus” de riqueza es el que dará
la pauta de la medida en que cada uno deberá cooperar para cubrir las erogaciones
estatales.

- JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA: todas las situaciones y hecho

a los cuales se vincula el nacimiento de la obligación tributaria deben representar un
estado de riqueza. El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas que son:
a) Elemento unificador: la capacidad contributiva los uniforma ya que si bien todos
captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar
aptitud de colaboración con el gasto público.
b) Elemento explicativo de la evolución de los tributos: el hilo conductor de la
evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida
económica de acuerdo al principio de la capacidad contributiva.
c) Garantías sustanciales de los contribuyentes: la capacidad contributiva
constitucionalizada o de cualquier forma juridizada no es sólo un criterio
orientador del legislador, como piensa algún doctrina, sino una garantía concreto
de los particulares.
d) Sustitución tributaria: proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el
arduo problema de la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria.
e) Capacidad jurídica tributaria: da fundamento al tratamiento que hace el derecho
tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado
cuando lo considera necesario.
f) Inmunidad tributaria: es lo que explica e problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con la exención y la no incidencia. El estado no puede ser destinatario
legal de la obligación tributaria porque carece de capacidad contributiva.
g) Impuestos directos e indirectos: proporciona la más precisa base para la imprecisa
distinción entre impuestos directos e indirectos.

- CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: el derecho tributario argentina ha hecho uso de su

particularismo normativo en una serie de regulaciones jurídicas que se apartan del
derecho privado. Se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas visibles
incapaces según el derecho privado, asimismo las sucesiones indivisas, que no tienen
personalidad de derecho privado, pueden ser sujetos tributarios.
La ley de impuestos a las ganancias desconoce la personalidad jurídica de ciertos entes
de existencia ideal para convertir en sujetos de los impuestos a las personas físicas que
los integran. La ley de impuesto al valor agregado da a la palabra “venta” un
significado diferente del que tiene en derecho privado, incluyendo todas las

52
 transmisiones entre vivos de cosas muebles a título oneroso y también ciertos casos
de locación de obra, prestación de servicio y realización de obras.

9. RELACIONES CON LAS OTRAS RAMAS DEL DERECHO.

Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de
la función tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido
darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de recursos que haya
contemplado la Constitución.
Por otra parte, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los
órganos autorizados al cobro, esta delineada en las cartas fundamentales que rigen los
Estados. Son diferentes las actividades y las funciones tributarias en los Estados
federativos y en los unitarios.
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado. La
potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las
personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado.

10. RELACIONES CON LAS FINANZAS PÚBLICAS.

La ciencia de las finanzas examina y evalúa los métodos mediante los cuales el Estado
obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos por los
cuales, provee a la satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero contempla a la ciencia de las finanzas y la colabora en el
conocimiento de sus fenómenos. Además, pone en relieve las cuestiones que surgen
de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que también pueden interesar a la
ciencia de las finanzas para una construcción más profunda y completa de sus
principios e instituciones.

11. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Tomando el tributo como núcleo de análisis encontramos múltiples normas jurídicas
pertenecientes a distintos sectores que presentan en común el hecho de referirse al
tributo. Se divide en:
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y
coordinación de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los
países con régimen federal de gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general
a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos y como
se extingue esa obligación.
c) El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la
norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos. Analiza la
determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las
tareas investigatorias de tipo policial.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de
todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a
la existencia de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el
disco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones
y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe empelar para reclamar la
devolución de la cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula jurídicamente las infracciones fiscales y sus
sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en
los casos en que diversas soberanías entran en contacto para evitar problemas de

53
 doble imposición y coordinar métodos que eviten la evasión internacional hoy en
boga mediante los precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la
utilización de paraísos fiscales y otras modalidades cada vez más sofisticadas de
evasión en el orden internacional.

12. CODIFICACIÓN.
En Argentina continua la ley 11.683 permanentemente motivada y que hacer las veces
de código tributario para los tributos nacionales.
La ley 11.683 fue sancionada el 4/1/1933, su objetivo principal era tratar aspecto
referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que habían sido
instituidos por sendos decretos-leyes.
La ley en cuestión ha sido modificada varias veces y ha sido designada oficialmente
como de “procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos”.

13. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO: REMISIÓN.

Al haber tratado la cuestión de las fuentes al alcanzar el derecho financiero, remitimos
lo dicho allí. Aquí solo nos referiremos ala fuente extralegal que tiene especial
importancia en el derecho tributario.

- FUENTE EXTRALEGAL: otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. En cuanto
a la jurisprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del
derecho o cuestiones oscuras.
Los usos y costumbres pueden hipotéticamente brindar algún aporte como fuente del
derecho tributario.

14. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA.

- VIGENCIA EN EL ESPACIO: implica que el poder de imposición se ejerce dentro de los
límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Este principio puede ser
modificado o atemperado mediante convenios tenientes a evitar la doble
imposiciones.

- VIGENCIA EN EL TIEMPO: se examinan cuando comienzan a regir las normas tributarias

en nuestro país y cuál es el fin de su aplicabilidad. Y luego, los problemas de
retroactividad y ultraactividad.

a) COMIENZO Y FIN DE SU VIGENCIA: el comienzo no presenta problemas porque ellas

mismas contienen ese dato y si no es así, es aplicable la ley donde dice que pasado los
8 días de su publicación oficial, entra en vigencia. Además, suelen indicar hasta cuando
dura su vigencia como sucede con los impuestos transitorios, si no dice nada, están en
vigencia mientras no sean derogadas.

b) RETROACTIVIDAD Y ULTRAACTIVIDAD: hay irretroactividad cunado la ley tributaria rige

solo respecto a los hechos o circunstancias acecidos a partir de su entrada en vigor,
hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación.
Por otro lado, hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se
extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su
derogación o cese de su vigencia.

15. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.

54
 Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance, consiste en determinar
qué quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable.

- MODALIDADES: el intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de

favorecimiento al fisco o al particular. El preconcepto sostiene que cualquier duda
debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del derecho de
propiedad. El preconcepto propugna que cualquier duda debe favorecer al Estado.
Ambos conceptos son erróneos y por eso el Art. 5 el Modelo sostiene que hay que
rechazar las antiguas teorías de que las normas tributarias debían interpretarse en
caso de duda en contra del fisco, solo eran admisibles algunos métodos de
interpretación que debe ser estricta o restrictiva.

- MÉTODOS GENERALES: el primer método a estudiar es el literal que se limita a

declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empeladas en la
ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método consiste en asegurar
los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.
El método lógico pretende resolver cual es el espíritu de la norma, la base es que la ley
forma parte de su conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por si sola
sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país.
Esta interpretación puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del
que surge sus palabras o bien, restrictiva cuando se da un sentido menos amplio del
que fluye de sus propios términos.
El método histórico sostiene que se debe desentrañar el pensamiento del legislador, ya
que conocer la intención de quien la dictó.
El método deductivo reconoce la realidad de esta crítica y afirma que no se puede
enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas nacidas con anterioridad
a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan esa
necesidad.

- MÉTODO ESPECÍFICO: LA REALIDAD ECONÓMICA: el tributo se funda en la capacidad

contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciación político-social de la riqueza
del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma
en que esa riqueza se exterioriza, y por ello la interpretación de las leyes tributarias
debe forzosamente tener en cuenta esos elementos demostrativos de mayor o menos
riqueza, que son económicos.
Cuando se realiza un acto jurídico puede distinguirse la intención empírica y jurídica.
La primera es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin
el acto se realiza; la jurídica se dirige a alcanzar determinado efectos jurídicos, para lo
cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho.

16. INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA: ANALOGÍA.

Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho
semejante.
La analogía tienen a suplir la laguna legislativa y no puede confundido con el método
lógico ya que en este existe una norma referida aun caso concreto, mientras que en la
analogía tal norma está ausente, y se pretende suplir la laguna con disposición que
rijan situaciones semejantes.
La mayoría de la doctrina acepta que por lógica, no se pueden crear tributos mediante
analogía. Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en
cuanto a los elementos estructurales del tributo, ni en las exenciones. No es admisible
en derecho penal tributario ya que no pueden crearse infracciones ni sanciones.

55
56
 MÓDULO 5: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
A. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
1. CONCEPTO Y CONTENIDO.
El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan
el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de
los Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los
poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con
régimen federal de gobierno.
Es una parte del derecho constitucional que solo puede considerarse “tributario” por
el objeto al cual se refiere.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordinan a las normas
constitucionales. Esta subordinación tiene especial importancia en los países como la
Argentina en los cuales la Constitución es rígida y donde existe control de
constitucionalidad por los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y los
segundo, efectiva vigencia.

B. LA POTESTAD TRIBUTARIA.
1. CONCEPTO.
Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir tributos. Implica, la
facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las
personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender
las necesidades públicas.

- PROBLEMAS APARENTEMENTE SEMÁNTICOS Y SUS PELIGROS: los problemas se

suscitan cuando se trata de delimitar el alcance que tiene a utilización por el Estado de
esta facultad.
Las primeras dificultades comienzan oca la denominación ya que la doctrina tributaria
más renombrada expresa divergencias. En algunos casos se trata de una simple
cuestión de palabras que pueden satisfacer más que otras a algunos autores. En otros
supuestos, la terminología puede estar significando concepciones diferentes.
En nuestro criterio, la denominación más apropiada es la de “potestad tributaria” sin
perjuicio de explicar la diferencia de este concepto con el de “poder tributario”.

- CARACTERIZACIÓN: hay un ente que se coloca en un plano superior y frente a él, una
masa de individuos ubicada en un plano inferior. El despliegue de la potestad tributaria
significa emanación de normas jurídicas en base a las cuales se instituyen las
contribuciones coactivas, llamadas tributos.
El ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más límites que los que derivan de los
preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que quedaran obligados a pagar
tributos aquellos receptos de los cuales se materialice el presupuesto de hecho
construido por las leyes a dictarse.

2. LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA.

El principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de las
normas. Estas garantías materiales son la capacidad contributiva, la generalidad, la
igualdad, la proporcionalidad, equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente y que son
el control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.

57
- LÍMITE FORMAL: LEGALIDAD: es un principio fundamental del derecho tributario
sintetizado en el aforismo “no hay tributo sin ley que lo establezca”. El principio de
legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como
la disposición que emana del órgano constitucional establecidos por la Constitución
para la sanción de leyes.
El principio debe ser reafirmado y enfatizado porque a estar en constante
proclamación es continuamente eludo por los gobiernos con diferentes artilugios.
En argentina, la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurales
del tributo que son: configuración del hecho imponible; atribución del crédito
tributario a un sujeto activo determinado; determinación del sujeto pasivo; elementos
necesarios para la fijación del quantum; las exenciones neutralizadoras de los efectos
del hecho imposible.

- LÍMITES MATERIALES. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: la capacidad contributiva puede

consistir en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la
cobertura de los gastos públicos. Es un principio que goza de general consenso.
En nuestro país tenemos la igualdad fiscal surgida de la forma “la igualdad es la base
del impuesto”, aplicación específica de la igualdad general.
Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad, permiten pensar lo siguiente: la
igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de
todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestaciones.

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA supone la titularidad de un patrimonio o de una renta,

aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto. Tiene 4 implicancias
trascendentales:
a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la imposición
b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias
del Estado.
c) En ningún caso el tributo que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la
razonable capacidad contributiva de las personas.

C. GARANTÍAS MATERIALES.
1. GENERALIDAD.
La generalidad surge del Art. 16 de la CN y significa que cuando una persona se halla
en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su
categórica social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurídica.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributos menos, pese a
configurarse el hecho imponible.

- LA GENERALIDAD A LA LUZ DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: en referencia la

generalidad, sostuvimos que este principio exige la no exención de quienes tengan
capacidad contributiva.

- MINIMO VITAL: entendemos por mínimo vital a aquella renta o capital necesarios para
que una persona y por su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente
dentro de la sociedad.

58
 Nuestro país no se encuentra entre lo que recetan la generalidad eslabonada con la
capacidad contributiva en lo que hace al mínimo vital exento, colocándose en un nivel
semejante a Angola.

2. IGUALDAD.
- La igualdad fiscal está basada en la capacidad contributiva, ello lleva a que sean
fiscalmente considerados como iguales aquellos que pasa el legislador o el aplicador
de la ley tengan similar aptitud de pago público.
- Como consecuencia de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan
una disímil capacidad de tributar.
- El principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra
determinada personas o grupo de personas.

LA IGUALDAD EN EL PLANO CONTITUCIONAL: el principio de igualdad está consagrado

en el Art. 16 de la CN en su doble forma de “igualdad ante la ley” y de “igualdad como
base del impuesto y de las cargas públicas”. El primero se refiere a la igualdad
genérica, que comprende, la igualdad en los tributos; el segundo desea enfatiza y dar
mayor realce al postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad como la
base del impuesto y las cargas públicas.

3. PROPORCIONALIDAD.
La CSJN entiende que la proporcionalidad que enuncia la CN quiere establecer no una
proporcionalidad rígida, sino graduada; hace referencia a la capacidad de tributar de
los habitantes.
Este, ha sido aceptado como legitimo porque se funda sobre la base de la solidaridad
social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee
menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación
personal.

4. EQUIDAD.
Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones.
La equidad se confunde con la idea de justicia y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurídica y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.

5. NO CONFISCATORIEDAD.
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar
concretamente que debe entenderse por “parte sustancial” y no existe respuesta a
ello en términos absolutos,
- LA CONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO: este, se configura cuando la aplicación del
tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su
patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.

- CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS: situación que se produce cuando

el exceso se origina por un conjunto de tributos. Un contribuyente afectado por una
presión insoportable de gravámenes debe poder defender argumentando que tal
situación excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide ejercer
su actividad.
El tributo singular puede ser considera como exorbitante y por tanto, confiscatorio, l
misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se
transforma en imposible de soportar por el contribuyente.

59
6. RAZONABILIDAD.
Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal,
ya sea legislativa o judicial, chocha contra la razonabilidad.
En sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede
tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de
esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá fundamento de
razonabilidad cuando es justo. Por ende, hay equivalencia entre equidad y
razonabilidad.
Según Belsunce, la razonabilidad es una garantía constitucional de la tributación, que
funciona independientemente como garantía innominada y como complemento o
elemento de integración o valoración e cada una de las garantías explicitas.

7. CONTROL JURISDICCIONAL.
Todo juez con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las
leyes, sin perjuicio de la decisión que corresponde a la CSJN por vía del recurso
extraordinario. Pero solo el PJ tiene a su cargo ese control, ya que no es admisible la
facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar
inconstitucionalidades.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen
a los contribuyentes o también, de leyes o actos violatorios de las delimitaciones de
potestades tributarias ente Nación y provincias.
a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta, debe funcionar dentro de las
causas judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia
y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la
legitimidad de un derecho que está en pugna con las clausulas constitucionales.
b) Solo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el
titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
c) La invalidez que declara el PJ está limitada al caso planteado, dejando sin efecto la
norma o el acto respecto a la partes intervinientes en el pleito.
d) El PJ federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos
sobre los cuales la Nación legisla.
e) El PJ provincial en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los gravámenes
provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la CSJN.

8. SEGURIDAD JURÍDICA.
La seguridad jurídica en sentido objetivo, consiste en las garantías que la sociedad
asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la
convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y
riesgos, de saber a qué atenerse.
La seguridad jurídica se expresa en la previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa
repugna al Estado de derecho; si ésta es erradicada, se facilitara que cada uno sepa lo
que exigir de los demás y lo que puede serle exigido.

- EN EL DERECHO TRIBUTARIO: la seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza

pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de
cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a
recaer sobre los ciudadanos. También, implica certidumbre de que no se realizaran
alteraciones “que vayan para atrás” cambiando las expectativas precisas sobre
derechos y deberes.

60
 En un sentido objetivo el principio de seguridad está dado por las garantías que la
sociedad asegura a las personas, bienes y derechos. En sentido objetivo, consiste en la
convicción que tiene la persona de que está exenta de peligros, daños y riesgos
tributarios.

- CONTENIDO DE LA SEGURIDAD JURÍDICA:

Confiabilidad: las personas se sienten seguras si los sistemas jurídicos
cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las
leyes. En primer lugar, se basa en la jerarquía formal de las leyes y en el
segundo, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad.
Certeza: el contribuyente debe tener una minina certeza respecto de la
legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación
adjetiva apta para hacer valer sus derechos. La certeza queda desvirtuada
si se producen ciertos defectos como son la inestabilidad de derecho;
fallas técnicas normativas y remedios jurídicos insuficientes o inciertos.
No arbitrariedad: no es posible pretender seguridad en caso en estos
casos:
Interpretación arbitraria de los preceptos legales donde debe evitarse la
posible arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la
aplicación de los preceptores respectivos.
Poder Judicial dependiente es decir, una judicatura que aplique la ley con
discriminaciones y sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la
seguridad jurídica.
Como conclusión, podemos decir que la seguridad jurídica es un valor sin
cuya presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de
superior jerarquía.

D. DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL.

1. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA.
SOBERANÍA: significa estar por encima de todo y todos. Es suprema porque no se
concibe una autoridad superior a ella; es independiente porque no existe sujeción al
mando de otra potencia; es perpetua porque se ejerce sin interrupciones y no tiene
término de vigencia.
PODER TRIBUTARIO: significa la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir
contribuciones a las personas sometidas a su soberanía.
POTESTAD TRIBUTARIA: es la facultad de ciertas normas jurídicas de las cuales nace
para ciertos individuos la obligación de pagar tributos, por ende la potestad tributaria
es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir tributos.

2. PROBLEMAS DE DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN: CONCEPTO. DISTINTAS

SOLUCIONES.
La doble imposición puede ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna
garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia
territorial del poder que sanciono determinados gravámenes.
Las principales soluciones son:
- SEPARACIÓN DE FUENTES: consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los
distintos organismos de gobierno con potestad tributaria.
- COPARTICCIPACION: consiste en que la autoridad central se hace cargo de la
recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base
de lo que a cada una corresponde por su distribución al fondo común.

61
- SISTEMA MIXTO: por un lado, se mantiene el sistema de separación de fuentes;
simultáneamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación,
estableciendo las pautas generales de funcionamiento.

3. RÉGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO Y PODERES TRIBUTARIOS.

Según el Art. 1° de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo
cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y
Estados provinciales o locales. Por su parte el Art. 5° y 123 de la CN establecen que las
provincias deben asegurar su régimen municipal; en consecuencia surgen los
municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario.
La Nación está constituida por una reunión de unidades autónomas que son
preexistentes a ella, de ahí que las provincias tengan la generalidad de las facultades
tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por la Constitución al Gobierno
Federal. En cambio, la Nación solo tiene las facultades que resulten de la delegación
efectuada por la CN.
La municipalidades son entidades definidas como autónomas pero acotadas en su
alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales, por lo que podríamos
hablar de una “autonomía restringida”.

4. LA DISTRIBUCIÓN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS SEGÚN LA CONSTITUCIÓN

NACIONAL.
Los poderes fiscales resultarían distribuidos en la siguiente manera:
- Corresponde a la Nación los derechos aduaneros, impuestos indirectos en
concurrencia con las provincias y en forma permanente, impuestos directos con
carácter transitorio y configurándose las circunstancias del Art. 75.
- Corresponde a las provincias los impuestos indirectos en concurrencia con la Nación y
en forma permanente; impuestos directos en forma exclusiva y permanente.

5. PROBLEMAS DE DELIMITACIÓN.
La delimitación constitucional no se cumple en la práctica ya que los gravámenes
indirectos más importantes son legislados y recaudados exclusivamente por la Nación,
mientras que los impuestos directos originariamente provinciales más importantes
también reciben legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva y mediante
una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas.
Hay contradicción entre la realidad y las cláusulas constitucionales vigentes y ello es así
porque la Nación legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los
ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente
provinciales y apropiados en forma transitoria sin solicitar la menor anuencia de las
provincias, que se ven excluidas de las regulaciones.

6. RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN.
Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias surgió la superposición
entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de
superposición. Ello motivo que se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-
convenios. Tal régimen comenzó en 1934 con la ley de unificación de impuestos
internos y posteriormente se complementó con otras leyes.
Luego el régimen de coparticipación permaneció básicamente integrado por las leyes
s14.060, 14.390 y 14.788 resultando instaurado un régimen heterogéneo e irracional
que fue sustituido por la ley 20.221 y está reformada por la ley 23.548 que estableció
un régimen transitorio.

62
7. LA COPARTICIPACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL.
La reforma del 94 incorporo el régimen de coparticipación y tuvo muchas discusiones
pero actualmente, el régimen vigente está regulado así: la expresión “leyes convenios”
o “leyes-contrato” se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben
adherirse por medio de las legislaturas locales.
La renuncia de los Estados federales es total y se refiere a la legislación como a
recaudación. Los adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los
producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley de
coparticipación.
Los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forman una masa de
ingresos que resultará distribuible, conforme a los parámetros que establezca la “ley-
convenio” llamada LEY DE COPARTICIPACIÓN; esta ley será sancionada por el Congreso
sobre la base de acuerdos entre la Nación y provincias.

- PAUTAS DEL SISTEMA: Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos: la

distribución primaria y secundaria se efectuará en relación directa a las competencias,
servicios y funciones de cada una de ellas, contemplado criterios objetivos de reparto;
el sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional y; la norma ha previsto la creación de un organismo fiscal federal
que tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido.

- TRIBUTOS CON ASIGNACIÓN ESPECÍFICA: (yo elegí Cafferata Nores) tiene el mérito de
atenerse a índices de destruición científicamente buscados, de haber sido redacto con
muy buena técnica legislativa. Este autor no toma en cuenta los municipios; expresa
que la estructura federal se traduce en la distinción de niveles de gobiernos entre los
que sitúa a los municipios de provincias.

- LEY DE RESPONSABILIDAD FISCAL: la ley 25.917 de responsabilidad fiscal en su Art. 1

dice “Créase el Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal con el objeto de establecer
reglas generales de comportamiento fiscal y dotar de una mayor transparencia a la
gestión pública, el que estará sujeto a lo establecida en la presente ley”.
Esta ley ha tenido críticas entre las que se destacan:
Contempla un sistema de premios y castigos donde el ahorro y la distribución
del dinero sea cuestiones abordadas al mismo tiempo y analizadas
integralmente.
se produjo el fracaso de la ley de solvencia fiscal en el 99 y la de déficit cero en
2001.
No se incorporan límites al endeudamiento del Estado nacional.
El Art. 25 de la ley es objetable en las facultades al PEN por vía del Ministerio
de Economía.
El gobierno nacional podrá programar ayudas económicas tendientes a
solventar esas deudas.
El Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal tiene facultad para establecer
sanciones a los distritos que no cumplieran con sus disposiciones pero el
gobierno nacional tiene poder para vetar esas sanciones.

63
8. PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS. EL CONVENIO MULTILATERAL: SITUACIONES QUE PRETENDE SOLUCIONAR.
MECANISMO DE DISTRIBUCIÓN. ÓRGANOS QUE CREA.
El carácter territorial del impuesto a los ingresos brutos plantea el problema de las
dobles o múltiples imposiciones ya que una misma actividad puede ser ejercida en
jurisdicciones diferentes. Este problema es solucionado con la firma de un convenio
multilateral; el primero fue celebrado el 24/08/1953 y fue remplazado por otros.

- SITUACIONES A SOLUCIONAR POR EL CONVENIO MULTILATERAL: son las siguientes:

Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice
total o parcialmente en otra.
Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus
actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o
industrialización se efectúen en otra/s jurisdicciones.
Que el asiento de una actividad esté una jurisdicción y las ventas o compras se
concreten en otra/s jurisdicciones.
Que el asiento principal de las actividad esté en una jurisdicción y se efectúen
operaciones o prestaciones de servicios con respecto apersonas, bienes o
cosas radicados en otras jurisdicciones.

La característica más importante consiste en que trata no solo de subsanar el

problema de superposición sino que tiende a armonizar y coordinar el ejercicio
de los poderes fiscales autónomos así como a vigilar el comportamiento de
quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para detectar
maniobras de evasión.

- DISTRIBUCIÓN SEGÚN EL CONVEIO MULTILATERAL: salvo casos especiales, los ingresos

brutos del contribuyente se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
El 50% en proporción a los gastos soportados por el contribuyente en cada
jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas,
salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar.
El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción,
cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias,
corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.

- ORGANOS DEL CONVEIO MULTILATERAL: el convenio del 18/08/1977 prevé el

funcionamiento de una comisión plenaria de una comisión arbitral, que tiene por
objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir con motivo de la
interpretación de las normas de este convenio.

9. DISTRIBUCIÓN ENTRE LAS PROVINCIAS Y LOS MUNICIPIOS. DISCUSIÓN SOBRE LA

AUTARQUÍA O AUTONOMÍA.
Se trata de un caso en que la doctrina tuvo decisiva importancia, ello es así porque las
controversias argumentales influyeron en la legislación y las provincias argentinas
comenzaron a adoptar el principio de la autonomía municipal.

64
 La jurisprudencia por un tiempo se mantuvo firme pero llego un momento en que no
pudo cerrar los ojos a una realidad consistente en las constituciones provinciales y en
las falencias teóricas del concepto “autarquía” para caracterizar a los municipios.
Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes
autárquicos; sino que son órganos de gobierno que gozan de autonomía
solamente supeditada a la normativa provincial.
Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su
subsistencia.

Las provincias son autónomas y los municipios aparecen como personas

jurídicas declaradamente autónomas, pero en realidad subordinadas a las
leyes y constituciones provinciales. Si las comunas sólo tienen una autonomía
restringida y se supeditan al normativo provincial, no pueden tener iguales
poderes políticos que el ente central y los entes federados ni tampoco poderes
tributarios similares a los 2 entes nombrados, situándose en un grado inferior.

10. EL PODER TRIBUTARIO DE LOS MUNICIPIOS: NOCIÓN DE PODERES ORIGINARIOS Y

DERIVADOS. TEORÍAS DE LA PROHIBICIÓN Y DE LA PERMISIÓN.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nación y de las provincias y por eso las llama potestades
originarias. Las facultades del municipio, en cambio, no surgen de la misma forma sino
que se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de establecer
su régimen municipal, correspondiéndoles asegurar la autonomía municipal y reglando
su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero. La referencia constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de
que los entes municipales deben contar con poder tributario aunque segunda un
poder tributario derivado.
Las provincias son autónomas porque se administran y dan sus normas de gobiernos
con independencia de todo otro poder y su poder tributario es originario porque nace
de la propia constitución. Los municipios también son autónomos pero en forma
restringida porque deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales y su
poder tributario es derivado porque no surge de la CN sino de lo que le reconozcan los
Estados provinciales.
El vocablo “autarquía” ha dejado de utilizarse desde que la CSJN ha demostrado que
las cualidades no se compadecían con las realidades municipales.

- TEORIA DE LA PERMISIÓN: es la que prevalece en materia municipal. Las provincias se

obligan a no aplicar por sí y por los organismos municipales su jurisdicción,
gravámenes análogos a los nacionales distribuidos por la ley.
Los entes municipales tienen el poder fiscal suficiente para poder crear impuestos, sin
embargo, nos encontramos con que quedan materias imponibles y que no hay
impuestos que puedan escapar a la analogía con la ley de coparticipación, salvo el
ingenio de algunos municipios, que han recurrido a formas tributarias anómalas.

- TEORIA DE LA PROHIBICIÓN: sostiene que los municipios solo pueden ejercer los
poderes tributarios que explícitamente les otorguen las constituciones y leyes
provinciales. Sólo es válido un tributo municipal si es explícitamente aceptado por la
normativa provincial.

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 Las provincias no dan una autorización expresa y taxativa para que sus municipios
integren su repertorio tributario, una excepción podrá estar dada por el convenio
multilateral.

11. LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA REPÚBLICA.

Buenos Aires continuará siendo la capital de la Nación por lo cual forzosamente su
autonomía deberá convivir con lo que el Congreso de la Nación decida
legislativamente para ese ejido en protección de los intereses del Estado Nacional. Así
surge expresamente de la disposición transitoria séptima de la CN reformada en 1994,
en la que decide que el Congreso ejerza en BS.AS las atribuciones legislativas que
conserve con arreglo al Art. 129, donde se establece la facultad del Congreso de la
Nación a ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación.

12. PROBLEMAS DE LA CONSAGRACIÓN AUTONÓMICA: CASO DE LA PROVINCIA DE

CÓRDOBA.
- CONSTITUCIÓN DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA: reconoce la existencia del municipio
como una comunidad natural fundada en la convivencia y se asegura un régimen
basado en su autonomía política, administrativa, financiera e institucional. Agrega que
los municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus
atribuciones, conforme a la Constitución y a las leyes que en su consecuencia se
dicten.
La CCBA considera “municipio” a toda población con más de 2000 habitantes mientras
que si los habitantes no alcanzan ese número, se las denomina “comunas”.
El Art. 71 dice que los principios constitucionales de la tributación son
legalidad, equidad, capacidad contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza.
Se requiere la armonización con el régimen impositivo provincial y federal; es
decir, los municipios no pueden entrar en pugna con los regímenes impositivos
de la Nación y de la provincia a la cual pertenecen.
No pueden violar los deberes impuestos a las provincias por la ley de
coparticipación que las obliga.

- COPARTICIPACIÓN PROVINCIAL: El Art. 2 de la ley de coparticipación determina:

a) Impuestos sobre los ingresos brutos u otros impuestos que los reemplacen, sus
recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios.
b) Impuesto inmobiliario básico y adicional u otros impuestos que lo remplacen, sus
recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios.
c) Asignación que recibe la provincia de la coparticipación federal de impuestos o de
los acuerdos financieros que se establezcan entre la Nación y provincia.

El Art. 3 dispone el porcentaje de distribución del monto total, que es del 80% para
la provincia y 20% para las municipalidades y comunas.

13. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS LOCALES.

Destacamos las siguientes limitaciones:
- Es facultad de la Nación reglar el comercio internación e interprovincial.
- Se estableció una “cláusula de la prosperidad” corresponde a la Nación proveer lo
conducente a la posteridad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede hacer
mediante concesión temporal de privilegios.

66
- La nación ejerce la legislación exclusiva sobre establecimientos de utilidad nacional
sitos en lugares adquiridos por compra o cesión e cualquiera de las provincias.

14. LIMITACIONES INTERNACIONALES A LA POTESTAD TRIBUTARIA.

Los límites a la potestad tributaria pueden no solo surgir internamente según lo que
resuelven las respectivas constituciones, sino que ellos pueden derivar de su
pertenencia a la comunidad internacional moderna.
Puede suceder que surjan limitaciones en virtud de las cuales los Estados se abstengan
de ejercer su poder tributario territorial, ya sea por disposiciones internas que
respondan a principios tradicionales o como consecuencia de convenciones de tipo
general o especial libremente concertadas.
Estas atenuaciones pueden ser de orden subjetivo cuando se inspiran en las
condiciones personales del sujeto pasivo de la imposición, tal como ocurre con la
inmunidad fiscal a los representantes internacionales, por razones de cortesía
internacional.

67
 MÓDULO 6: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A. CONCEPTO Y CONTENIDO.
1. INTRODUCCIÓN.
El derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica
que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo de tributo.
Estudia básicamente el hecho imponible y todas las consecuencias jurídicas que de él
emanan. Sus normas establecen quienes es el sujetos activo, pasivos y quien pueden
ser los obligados al pago.
Regula además, la solidaridad, el domicilio y los privilegios. Es a quien le corresponde
investigar si existe o no la causa como elemento jurídico integrante de la relación
obligacional.

2. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL.

Es el vínculo obligacional que se entabla entre el fisco y un sujeto pasivo que está
obligado a su pago. Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y
las diferencias surgen de su objeto, que es el tributo.
La relación jurídica puede ser definida en un doble sentido: a) como la vinculación
establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante y una
consecuencia jurídica; b) como una vinculación establecida por esa norma legal entre
la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel al que la ley designe
como sujeto pasivo.

- COORDINACIÓN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y

POTESTAD TRIBUTARIA: cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de
la potestad tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad ya no hay
actuación de la potestad tributaria sino ejercicio de una pretensión pecuniario por
parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo.

- EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO: la creación normativa de un tributo implica

como primer paso la descripción de una circunstancia hipotética que el legislador
espera se produzca respecto de una persona, en un momento preciso y en un lugar
prestablecido.
El destinatario legal tributario es el que queda encuadrado en el hecho imponible, es
quien ejecuta el acto o se halla en la situación que la ley elige como presupuesto
hipotético del mandato de pago de un tributo.
Será sujeto pasivo si el mandato lo obliga a él mismo a pagar el tributo; en tal caso, el
destinatario legal se denomina “contribuyente”. No serpa sujeto pasivo si el mandato
de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible a efectuar el pago tributario.

- CUESTIÓN TERMINOLÓGICA: hay distintas denominaciones. La predominante se llama

“obligación tributaria”; otros “deuda tributaria”; “relación de deuda tributaria”;
“crédito impositivo”, entre otras. Creemos que la más correcta es la de RELACIÓN
JURIDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.

68
3. DOCTRINA DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.
a) Gianni sostiene que las normas surgen entre el Estado y los contribuyentes, derecho y
deberes recíprocos que forman el contenido de una relación especial: la relación
jurídica-tributaria. La relación es compleja ya que de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positiva so
negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad. la deuda
tributaria nace del presupuesto de hechos, los restantes derechos y obligaciones
pueden originarse en actos administrativos.
b) Otros tratadistas rechazan esta posición, ya que solo se trata de una simple relación
obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas como serían las
formales; por ellos incluyo en el concepto de relación jurídico-tributaria sólo el aspecto
sustancial (obligación o deuda tributaria).
NOSOTROS ACEPTAMOS LA SEGUNDA DOCTRINA.

4. MODERNAS TENDENCIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO: TEORÍAS ESTÁTICAS Y

DINÁMICAS.
Una amplia descripción de ambas, aunque referidas al derecho tributario en general
fue efectuada en unidad 4, TEORIAS.

5. CONSIDERACIONES ADICIONALES.
Al realizarse las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Lapatza dijo que
el derecho tributario español presentaba el grave problema de leyes que han dado
lugar a las mayores arbitrariedades fiscales. Sostuvo la idea básica a defender es la de
un ciudadano en un Estado democrático de derecho, que esté unido al Estado por una
relación entre iguales con los contribuyentes. Se distinguen 2 logros:
El primer logro consistió en la creación de un lenguaje jurídico claro, preciso y sencillo,
que entronca con la más profunda y mejor tradición jurídico occidental.
El segundo logro consistió en la idea de igualdad que está en la base de Estado
democrático. De las doctrinas funcionales, dinámicas o procedimentales que crearon
un lenguaje esotérico, inteligible para los ciudadanos y solo aptos para los sacerdotes
de esta “nueva” religión. No obstante estos 2 logros se han visto afectados
gravemente por la aparición y desarrollo.
En definitiva, la diferencia entre la teoría clásica obligacional y la dinámica es que la
primera hace un análisis jurídico riguroso de los institutos que trata, mientras que los
dinámicos producen un revoltijo, entendiendo por tal, el conjunto de muchas cosas sin
orden ni método. La teoría tradicional distingue lo sustantivo de lo adjetivo; lo material
de lo formal; es una obligación que debe ser regulada en toda su extensión y en sus
más mínimo detalles por la ley.

6. FUENTES DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. CONVENIO ENTRE

SUJETOS PASIVOS.
Tienen carácter genérico fuentes del derecho, los medios generadores de las normas
que regulan los distintos aspectos de juridicidad.
Las fuentes del derecho son la legislación, jurisprudencia, doctrina, usos, costumbres y
los principios generales del derecho. Además analizamos, la CN, la ley, derecho-ley,
reglamento, tratados internacionales y las convenciones institucionales internas como
fuente del derecho financiero y tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre otras
fuentes.

B. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1. SUJETO ACTIVO.

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 El Estado es el sujeto activo de la relación tributaria principal y actúa básicamente
mediante uno de los poderes que lo integran. Suele suceder que el Estado delegue la
recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a
fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.

2. SUJETOS PASIVOS.
Hay diferentes doctrinas: la primera corriente divide a los sujetos pasivos en
contribuyentes y responsables. Otra doctrina considera que solo es sujeto pasivo el
contribuyente o deudor, niegan el carácter de sujetos pasivos a los restantes
pagadores. Una tercera postura estima que sujeto pasivos son el contribuyente y el
sustituto.
Otros autores afirman que solo puede ser nominado sujeto pasivo quien paga el
tributo al fisco.

- SUJETOS PASIVOS EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: nuestra opinión sobre la

sujeción pasiva es la siguiente:
Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres
típicos de la figura del contribuyente y sí de responsables, porque al conferirle
la ley la obligación de facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda
resulta ser ajena y no propia.
Los sujetos que intervienen deben adicionar el importe del tributo que
pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del servicio que prestan.
Si se adopta el sistema de lo “devengado” su papel se asemeja al del sustituto
ya que deben pagar con sus propios fondos el impuesto adicionado.
El consumidor final es el destinatario legal tributario porque recibo por vía
legal la carga impositiva en su conjunto pero no adquiere el carácter de un
verdadero sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En el caso del vendedor o prestador, el primero tendría el carácter de sustituto
si debiera pagar solo por facturar lo devengado sin haber percibido
previamente el importe, como anteriormente exigía la ley argentina de IVA lo
cual ha sido modificada.

- DISCORDANCIAS TERMINOLÓGICAS ENTRE LA DOCTRINA Y LEGISLACIÓN EUROPEA Y

LA DOCTRINA Y LEGISLACIÓN LATINOAMERICANA: las recomendaciones de la Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario son:
La obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos está ligada a
la previa realización del hecho imponible que debe ser revelador de capacidad
contributiva y económica.
El que realiza el hecho es el sujeto pasivo por naturaleza de la obligación al
que se llama “contribuyente”.
El deudor podrá está sujeto al cumplimiento de deberes tributarios antes,
durante y después de haber satisfecho su obligación.
La figura del responsable obedece a razones de afianzamiento o eficacia
recaudatoria. Debe ser establecido por la ley sobre la base de su específica
vinculación con el contribuyente, la que deberá respetar el derecho al
resarcimiento que le es inherente.
La responsabilidad subsidiaria debe gozar de carácter preferente en el derecho
tributario.
El sustituto es el único obligado frente al fisco por las obligaciones y deberes
que se originen por el acaecimiento del presupuesto de hecho.

70
 Es en caso de los agente de retención y recepción, el contribuyente queda
liberado de su obligación de pago por el impuesto retenido o percibido.

- CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA: pueden ser sujetos pasivos las personas de

existencia visible capaces o incapaces y las sociedades, asociaciones, empresas u otras
entidades. Lo que tiene en cuenta el legislador es la posesión de una autonomía
patrimonial tal que les posibilite encuadrarse en las normativas.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva; la
primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria
principal con prescindencia de la cantidad de riqueza que posea; la segunda es la
aptitud económica de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.

- CATEGORÍAS DE SUJETOS PASIVOS:

Contribuyentes: es el destinatario legal del tributo que no es sustituto y que
debe pagar el tributo por sí mismo. Es el principal sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal. Se trata de un deudor a título propio, es aquel cuya
capacidad tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y quien sufre el
detrimento tributario. En cambio se cree inconveniente llamar
“contribuyente” al destinatario legal tributario que no asume la obligación de
pagar el tributo por sí mismo, al haber sido objeto de sustitución.
Responsables solidarios: hay responsabilidad solidaria cunado no se excluye de
la obligación tributaria al destinatario legal del tributo y se lo mantiene como
deudor del fisco. Los principales responsables solidarios son: a) El cónyuge que
percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; b) Los padres, tutores
y curadores de los incapaces; c) Los síndicos concursales; d) Los directores,
gerentes y demás representantes de las personas jurídicas; e) Los
administradores de patrimonios; f) los escribanos y; g) los agentes de
retención y percepción.
Responsables sustitutos: es el sujeto pasivo que reemplaza al destinatario legal
del tributo dentro de la relación jurídica sustancial tributario, de tal manera un
solo vínculo entre el fisco y el sustituto. Veamos: a) el sustito no existe; b) la
sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros; c) el sustituto
es un intermediario que recauda por cuenta del Estado; d) es un representante
ex lege; e) la sustitución tributaria es una categoría de la más amplia
institución d la sustitución en el derecho público y; f) es una figura típica del
derecho tributario.

- ELEMENTOS COMUNES A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y LA SUSTITUCIÓN: hay

aspectos comunes a ambos sujeto pasivos: a) el legislador los declara sujetos pasivos
pero no discrecionalmente ya que tienen un nexo económico o jurídicos con el
destinatario legal tributario; b) tanto responsables solidarios como sustitutos son
totalmente ajenos a la producción del hecho imponibl4 que se configura respecto al
destinatario legal tributario.

- AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN: ambos son sujetos pasivos de la relación

jurídica principal por deuda ajena. Veremos que: a) el agente de retención es un
deudor del contribuyente o alguien que por su función publica, actividad, oficio o
profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir. B) el agente de percepción es aquel que está en
una situación que le permite recibir el contribuyente un monto tributario que debe
depositar a la orden del fisco.

71
3. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA.
Hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al
cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el
fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda pero integran
una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto, por lo cual son también
interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. En
primer lugar, la solidaridad entre “contribuyentes” cuando son plurales. Lo importante
está en que, cuando os solidarios son contribuyentes su solidaridad resulta sin
necesidad de ley expresa. En cambio, la designación de un tercero como responsable
solidario solo puede venir de ley expresa.
En virtud de lo expuesto, señalamos:
El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
cualquiera de los sujetos pasivos solidarios pero puede también exigir la deuda
a todos los solidarios en forma conjunta.
Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extensión se opera para todos.
Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos
solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros.
La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos
pasivos solidarios perjudica a los otros.
Si el fisco inicia reclamo judicial de duda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios, a
menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una
defensa común.
Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero,
cada uno de los herederos solo está obligado a pagar la cuota
correspondiente en proporción a su haber hereditario.
Cada uno de los sujetos pasivos solidarios puede oponer al fisco las
excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y
también las que le sean personales o particulares.

4. EL RESARCIMIENTO.
Es la relación jurídica que se traba entre el sujeto pasivo que paga una deuda total o
parcialmente ajena por un lado, como acreedor y el destinatario legal tributario por la
otra parte, como deudor.
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el responsable solidario que
paga el tributario ajeno; el sustituto que realiza el pago ajeno y; uno de los
contribuyentes plurales que paga el total y el resarce a costa de los restantes
contribuyentes.
El objeto de la relación jurídica tributaria principal es una prestación dinerario pero el
dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al fisco deja de serlo
cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante.
Si el resarcimiento es anticipado el monto que el agente de retención o de percepción
paga la fisco es tributo, pero no lo son los importantes que estos agentes detraen al
destinatario legal tributario. Si es posterior, es tributo de la prestación que el
responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, mas no lo es el monto que el
destinatario legal tributario debe entregar el pagador ajeno como consecuencia de la
acción de reembolso.

5. DOMICILIO TRIBUTARIO.

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 Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su resistencia
habitual y subsidiariamente le lugar donde ejercer sus actividades específicas. En
cuanto a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su
dirección o administración efectiva y en caso de no conocerse, el lugar donde se halla
el centro principal de su actividad.
La ley 11683 en su Art. 3 párrafo 1 dice que el domicilio de los responsables en el
concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, es el real, o en su caso, el legal de
carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente
artículo y a lo que determine la reglamentación.
Así, continua el artículo: En el caso de las personas de existencia visible, cuando el
domicilio real no coincida con el lugar donde este situada la dirección o administración
principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal.
En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los
patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones,
entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté
situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio
fiscal.
Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la AFIP conociere alguno de los
domicilios previstos en el presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos
legales.
Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la
traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un domicilio legal,
cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil.
Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra
comunicación a la AFIP está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio
dentro de los 10 días de efectuado, quedando en caso contrario sujeto a las sanciones
de esta ley. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS sólo quedará
obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera
sido hecha por el responsable en la forma que determine la reglamentación.
Finaliza prescribiendo que cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo
producirá los efectos de domicilio constituido.

6. OBJETO.
Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Se suele hablar de objeto
económico del tributo al que se define como realidad económica prejurídica
independiente de la ley positiva y que en modo alguno debe confundirse con el objeto
de la relación jurídica tributaria sustancial. La noción quiere explicar que existen
hechos o situaciones que se configuran fácticamente pero que se encuentran en el
campo de la extrajudicialidad tributaria hasta que el legislador los convierta en hechos
imponibles.

7. CAUSA.
Es un elemento jurídico integrante de la relación jurídica tributaria principal. Es la
noción exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia económica
basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir
al mu discutido variable e inútil concepto de causa como elemento integrante de la
obligación tributaria.

C. HECHO IMPONIBLE.

73
1. NOCIÓN Y TERMINOLOGÍA.
Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situaciones, actividades o
acontecimiento que origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo
que será objeto de la pretensión fiscal.
La ley tributaria española dice que el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza
jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria. Por el contrario, el Art 18 del modelo
dice que la obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los
sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
Hubo muchas posturas en cuanto al hecho imponible pero nosotros continuaremos
utilizando la expresión “hecho imponible” para denominar la hipótesis legal tributaria
condicionante; en cambio, hablaremos de hecho imponible realizado cuando ello sea
necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación
producida, hipotéticamente descriptos por el legislador.

2. PRECISIONES ACERCA DEL HECHO IMPONIBLE.

- El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad
o gasto estatal o consistir en una actividad atinente al obligado, o en un beneficio
derivado de una actividad o gasto del Estado.
- El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como consecuencia la
potencian obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. Se llama
acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formal la norma legal.
- El hecho imponible debe estar descripta por la norma en forma completa para permitir
conocer os hechos o situaciones que engendran potenciales obligaciones tributarias
sustanciales.
- La creación normativa de un tributo implica que si hecho debe contener la descripción
objetiva de un hecho o situación; los datos necesarios para individualizar a la personas
que debe encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma; el momento
en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible
y finalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del
hecho imponible.

3. ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE.

- ASPECTO MATERIAL: consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario
legal tributario realiza o la situación que se halla. Es el núcleo del hecho imponible.
Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del hecho
imponible: implica confeccionar un elenco de los principales elementos
objetivos de los diversos tributos considerados, tarea que resulta difícil sin
referirse a un esquema legislativo concreto. Bujanda propone el siguiente
esquema:
o Un acontecimiento material o económico tipificado por las normas
tributarias y transformadas en figuras jurídicas dotadas de un
tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.
o Un acto o negocio jurídico tipificado por el derecho privado o por otro
sector el ordenamiento positivo y asumido como hecho imponible por
obra de la ley tributaria.
o El estado, situación o cualidad de persona.
o La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un
accionar jurídico
o La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o
cosas.

74
 En conclusión, es el acto, hecho, negocio, estado o situación que se grava y
que en los países desarrollados consiste en una manifestación de
capacidad económica sea como renta, patrimonio o gasto.
Aspecto material en algunos de los principales impuestos nacionales: en el
impuesto a las ganancias el elemento material consiste en obtener los
beneficios que establece la ley.
En el impuesto a la transferencia de inmuebles, la materia consiste en
transferir inmuebles, asignado al termino de transferencia.
El elemento material del impuesto a los bienes personales consiste en ser
titular de bienes existentes al 31/12 de cada año.
Respecto del impuesto a la ganancia mínima presunta, el aspecto material
estriba en percibir presuntamente una ganancia conjeturada de los activos
valuados.
En los impuestos a los premios de juegos y concursos, el elemento es el hecho
de ganar un premio en los juegos de azar que la ley puntualiza.
En el IVA el aspecto material es múltiple y puede consistir en vender cosas
muebles en las condiciones y con las limitaciones de la ley; efectuar las tareas
derivadas de ciertas locaciones de obras y servicios, prestar servicios que la ley
requiere, importar las cosas muebles y realizar en el exterior las prestaciones
que la ley tipifica.
El impuesto sobre combustibles líquidos, el elemento material es adquirir los
combustibles líquidos que la ley enuncia.
En los impuestos sobre los intereses, consiste en pagar intereses sobre las
operaciones que la ley delimita.

- ASPECTO PERSONAL: está dado por aquella persona que realiza el hecho. Cada hecho
imponible se construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad
contributiva de los particulares que se desea captar mediante ciertos actos o
situaciones. Entre sus elementos no está el sujeto activo. La correcta identificación del
elemento personal del hecho imponible tiene trascendencia jurídica por cuenta, todas
las modalidades de los tributos personales o subjetivos que se refieren a la persona,
hacen referencia al destinatario legal tributario y no al sujeto pasivo.

- ASPECTO ESPACIAL: es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual
le destinatario realiza el hecho o se encuadra la situación.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país; en
este caso se habrá tenido en cuenta para atribuir potestad tributaria, la pertenencia
política y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. También pueden
quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien o que residan dentro
o fuera el país; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social.
Por último, se debe tener cuenta la pertenencia económica cuando se establece como
criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se posean bienes y
obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del ente
impositor.

- ASPECTO TEMPORAL: es el indicador del momento que se configura la descripción del

comportamiento objetivo contenido en el aspecto material del hecho imponible. No
interesa que la circunstancia hipotética sea de verificación instantánea o que al
contrario, sea de verificación periódica; ello sucede por la necesidad de que el

75
 legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de tiempo,
aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.

4. EFECTOS DEL ACAECIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE. OBLIGACIONES

CONDICIONALES, A PLAZO Y CON PRÓRROGA.
El acaecimiento de la hipótesis legal condicionante o presupuesto de hecho en el
mundo fenoménico en forma empíricamente verificable, trae como principal
consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de pago. Por eso, se denomina
acaecimiento a la producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la
norma legal.

5. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS O INMORALES.

El hecho imponible de la obligación tributaria es un hecho económico con
trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de
capacidad contributiva.
La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad, si bien
hay divergencias, ellas as bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena o si
deben operar ciertas restricciones. Concordamos con esta doctrina, en tanto se haya
configurado la capacidad económica legalmente prevista, la incidencia debe tener
lugar.
La exención producirá un resultado contradictorio porque otorgaría a los
contraventores; a los marginales, a los ladrones, a los funcionarios, etc. la venta
adicional de la exoneración tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes con igual
capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesionales o actos
lícitos.

6. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS.

Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el
mandato como consecuencia. Cuando se configuran exenciones o beneficios
tributarios, la realización del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de
pagar el tributo originariamente previsto por la normal.
Las exenciones y beneficios constituyen límites al principio constitucional de la
generalidad y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal.
Diferenciamos los conceptos de exención tributaria y beneficio tributario:
a) En la exención tributaria, la desconexión entre hipótesis y mandato es total, no
interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Las exenciones pueden
ser subjetiva u objetivas. Las primas son aquellas en que la circunstancia
neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona del
destinatario legal tributario. Las objetivas, son aquellas en que la circunstancia
enervante está relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible,
sin influencia alguna de la persona del destinatario legal tributario.
b) Hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es
total sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a
estos beneficios.

Las normas que establecen exenciones y beneficios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma estricta. Cuando no se dice nada en cuanto a su vigencia,
se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren
los extremos facticos tenidos en cuenta para concederlas.
Su subsistencia está condicionada a que no sean derogadas las disposiciones
legales que las establecen, o sea que el hecho de no expresar su vigencia no puede
llevar a interpretar que la exención se otorgó a perpetuidad.

76
7. BENEFICIOS DERIVADOS DE LOS REGÍMENES DE PROMOCIÓN.
Estos regímenes consisten básicamente en que se invita a los contribuyentes a realizar
inversiones y cumplir otros recaudos. Correlativamente, el Estado se obliga a
proporcionar exenciones y beneficios impositivos con un lapso determinado de
vigencia.
El acogimiento y su aceptación configuran un acto administrativo bilateral, con los
alcances de un verdadero contrato de donde surgen derechos y obligaciones para
ambas partes. Sin embargo, en algunas épocas este contrato ha sido modificado
unilateralmente por el Gobierno Nacional; en tal sentido, la actuación estatal en
emergencia puede ser considerada como una actividad lícita lesiva por la crisis y por le
principio de igualdad.

8. EL ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA.

El elemento cuantificante debe ser relacionado por el legislador tan cuidadosamente
como selecciono los hecho imponibles. La “cuantía” que resulte asignada a cada deuda
tributaria, debe ser idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible
como factor demostrativo de capacidad contributiva.
Debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de
tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó aprehender al
construir cierto hecho imponible.
El elemento cuantificante; es un elemento integrante del hecho imponible, es un
instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del
presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria sustancial.
Se llama impuesto tributario a la cantidad que el fisco pretender y que el sujeto pasivo
está obligado a pagarle. El importe tributario puede ser fijo o variable, el primero es
aquel en que la cuantía del tributo está especificada al inicio y en el mandato de la
norma; será variable cuando la cuantía del tributo no está directamente especificada
en el mandato de pago de la norma.

Por otro lado, resulta necesario dar el concepto de base imponible, que es la magnitud
generalmente pecuniaria, de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto
porcentaje. Puede también consistir en un elemento de relevancia económica que
resulte inútil para que de ella obtengamos el importe tributario sin utilización de
porcentajes. Se expresa en un monto dinerario pero en otros casos, no contiene cifras;
la diferencia consiste en que si la base es numéricamente pecuniaria, sobre ella será
factible aplicar el porcentaje denominado “alícuota”, si por el contrario, carece de
magnitud numérica, será imposible aplicar porcentaje. De esto surge la diferencia
entre los importes tributarios ad valorem y específicos.
Los ad valorem se encuentran cuando la base imponible es una magnitud pecuniaria
sobre la cual se aplica la alícuota. Es específico cuando la base no es na magnitud
pecuniaria numéricamente, sin una dimensión valorativa respecto de la cual está
relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje.

9. PRIVILEGIOS.
Consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia
de otro. En el caso tributario, el privilegio es la prelación otorgada al fisco con
concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes de deudor.
Las provincias no pueden legislar en materia de privilegios.
El privilegio fiscal solo protege la deuda tributaria en si mima; no abarca las sumas que
se agreguen por otros conceptos, dado que su finalidad es distinta de la del tributo.

77
 El fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su privilegio de derecho
público, sin embargo, la CSJN decidió que el crédito hipotecario tiene preferencia
sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen.

D. EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.

1. INTRODUCCIÓN.
Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria sustancial, pero, siendo
una obligación de dar, el medio normal de extinción es el pago.

2. PAGO. CONCEPTO.
Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación tributaria
principal, lo que presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a
favor del fisco.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también
pueden hacerlo otros terceros. Nuestra doctrina coincide en negar al tercero el
ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de
excepción instituido en favor del fisco. No obstante, hay casos en los que la propia ley
otorga a sujetos privado la vía ejecutiva, especialmente en contribuciones de mejoras.

- EFECTOS DEL PAGO: el pago extingue la obligación pero ocurre cuando dicho pago sea
aceptado por el fisco, es decir, el fisco debería entregar recibo con efecto cancelatorio
pero ocurre que el pago no siempre es cancelatorio en sí mismo; lo será por ejemplo,
si se abona el importe tributario que el fisco determina de oficio.

- PAGOS A CUENTA. IMPORTES RETENIDOS Y PERCIBIDOS: lo habitual es que el pago se

realice después del acaecimiento del hecho imponible y después que surja la
obligación jurídica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay veces que el pago se realice
antes de que la obligación nazca, por ejemplo en los anticipos tributarios.

- ANTICIPOS TRIBUTARIOS. NATURALEZA Y CARACTERES: son cuotas de un presunto

impuesto futuro. Se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben
cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado es equivalente a lo que se
deberá pagar en el periodo posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo.
Los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en realidad
son sólo un fragmento con individualidad efímera, fechas de vencimiento propias,
posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante
ejecución fiscal.
El Art. 21 de la ley 11683 dice: “Podrá la AFIP exigir, hasta el vencimiento del plazo
general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del
contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que
se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos”.

3. COMPENSACIÓN.
Tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y
deudor recíprocamente.
Según el Art. 28 de la ley, la AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan,
con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados
por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos,
comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual
facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.

78
 La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los
responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y
condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Por su parte, el Art. 29 reza: “Como consecuencia de la compensación prevista en el
artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso,
podrá la AFIP, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente
respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias,
proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las
cuentas recaudadoras”.

4. CONFUSIÓN.
Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto activo de la obligación
tributaria, como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o derechos
sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor.
5. NOVACIÓN.
Se produce cuando una obligación se transforma en otra diferente, la cual sustituye a
la primera, que se extingue.
Las deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, que quedan extinguidas cuando
el deudor se somete al señalado régimen de regularización patrimonial.
Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gravámenes omitidos y sobre
tales monos se suele aplicar una alícuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiera cumplido normalmente
con la obligación. Aparece así una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe
depende de la alícuota que se fije sobre los montos obtenidos.
Se genera entonces una verdadera novación porque la obligación tributaria originaria
es sustituida; por ende se extingue y en su lugar, nace otra obligación diferente que
pasa a ser un tributo de menos monto.

6. PRESCRIPCIÓN.
Este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la
inacción del Estado durante cierto periodo de tiempo.
Según el Art. 56 de la ley: Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el
pago de los impuestos regidos por la presente ley prescriben:
a) Por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como
en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de
inscribirse ante la AFIP o que, teniendo esa obligación y no habiéndola
cumplido, regularicen espontáneamente su situación.
b) Por el transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos.
c) Por el transcurso de 5 años, respecto de los créditos fiscales indebidamente
acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año
siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.

La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de 5 años.

Prescribirán a los 5 años las acciones para exigir, el recupero o devolución de
impuestos. El término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha
desde la cual sea procedente dicho reintegro.

Por su parte, el Art. 57 dice que comenzará a correr el término de prescripción del
poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como
la acción para exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca
el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e
ingreso del gravamen.

79
 En cuanto a la interrupción, el Art. 67 reza: La prescripción de las acciones y poderes
del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá: a) Por el
reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva; b) Por renuncia al término
corrido de la prescripción en curso; c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el
contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse de impuestos
determinados en una sentencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION debidamente
notificada o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y
no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto
judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

Por último, en lo relativo a la suspensión, el Art. 65 establece las siguientes causas: la

determinación de oficio se suspende el curso de la prescripción con relación a las
acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el término de un año contado desde
la fecha de intimación administrativa de pago. Si se interpone recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal, la suspensión se prolonga hasta 92 días después de notificada la
sentencia de aquel que declare su incompetencia.

E. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1. INTRODUCCIÓN.
La ley puede imponer una sanción indemnizatoria, cuya misión es resarcir por el
retardo moratorio.
El Art. 37 de la ley utiliza un interés resarcitorio. En consecuencia se trata de una
sanción que funciona como indemnización por el atraso del deudor en el pago, sin
necesidad de probar perjuicios por el retardo, el deudor de abonar los intereses
porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que
produce frutos, precisamente “intereses”.

- LA SANCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO.

El interés se aplica ante la falta de cumplimiento en término de la prestación
tributaria, sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta. Los
intereses pueden ser:
- CUANTITATIVA: la suma debida en concepto de intereses está en relación directa con
el importe no pagado en término, a tal fin, se calcula un número determinado de
unidades de interés por cada 100 unidades de capital.

- TEMPORAL: el interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación

tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el
tiempo. Se fija en períodos mensuales o anuales.

2. NATURALEZA DE LOS INTERESES DE LA LEY 11.683.

Antes de la reforma de la ley 11683 se planteó tanto en doctrina como en
jurisprudencia una polémica con respecto a la naturaleza jurídica de los “recargos”.
Al reformarse la ley, el texto actual del Art. 37 sufrio un cambio, se sustituto “recargo”
por el de “interés” aparte de otras variaciones cuyo inequívoco propósito fue el de
asignar a la sanción del carácter de interés civil de tipo resarcitorio y no se sanción
penal.

3. PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE RIGEN LA IMPOSICIÓN DE INTERESES.

Son múltiples en el ámbito del derecho civil pero con respecto a nuestra materia los
podemos señalar de la siguiente manera:

80
 a) El interés es un accesorio del tributo y su suerte queda subordinada a la de la
obligación tributaria principal.
b) El interés participa de la misma naturaleza del tributo, por eso solo puede ser
aplicado mediante el procedimiento para la determinación de oficio.
c) No tiene vigencia regulaciones de derecho penal común que suele adoptar e
derecho penal tributario.
d) Las colectividades responden por ella y pueden adeudarse intereses en casos de
hecho cometidos por terceros.

4. AUTOMATICIDAD DE LA MORA.
En el caso de la mora automática bastará constancia, certificación o boleta de deuda,
expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En
tal supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo será el presunto infractor
sancionado.

5. MORA CULPABLE COMO PRESUPUESTO DE SU EXIGIBILIDAD.

La infracción es predominantemente objetiva pero requiere un mínimo de subjetividad
que es la negligencia culposa. Si la culpabilidad en cualquiera de sus 2 formas se halla
excluida, la infracción omisiva no es sancionable. Esta conclusión no sufre variante ni
por haberse asignado carácter civil resarcitorio a la sanción de la ley 11683 ni por
haberse suprimido las alusiones a circunstancias excepcionales debidamente
justificadas y a error excusable de hecho o derecho.
La CSJN dijo que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses, es posible recurrir a
la legislación común.
En lo referente al aspecto probatorio, ninguna obligación recae sobre el fisco acreedor,
para quien el simple retardo implica presuntivamente mora culpable, en consecuencia,
la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar liberado de
toda responsabilidad, es él quien debe probarlo.

6. LOS INTERESES Y LA CONVERTIBILIDAD. EFECTOS DE LA LEY DE CONVERTIBILIDAD Y

SU DEROGACIÓN PARCIAL.
Para que pueda mantener su carácter resarcitorio, el interés debe permanecer en
cifras modernas ya que de lo contrario el nombre asignado por el legislador no deriva
para calificar la naturaleza jurídica pues, las instituciones tienen e carácter que resulta
de su naturaleza esencial y no de la observación de mero formalismos.
En definitiva, intereses y multas se diferencian por el quantum, cuando éste excede la
necesidad de restablecimiento de equilibrio, pasa a ser una pena de multa.
Por otra parte, la aplicación de la pena puede resultar inconstitucional, en la medida
en que no respete los preceptos constitucionales sobre la defensa en juicio penal.

7. LA INDEXACIÓN TRIBUTARIA.
La actualización montería, es conocida como la indexación, es la operación jurídico-
aritmética de calcular en un momento dado, el número de unidades monetarias que
corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma de restablecer la
equivalencia económica del objeto de la prestación, distorsionada por la inflación.
La indexación significo que las sumas derivadas de tributos, sanciones no penales y
penalidades que fuera legítimamente adeudadas, y que no pagaban en término, debía
sufrir un incremento por devaluación monetaria.
En nuestro país se resolvió adoptar el sistema de revaluaciones de dinero para
mantener a valor constante las deudas de los administrados respecto del fisco, así
como las deudas que el fisco podía tener con los administrados. En cuanto a su

81
 naturaleza jurídica es acertada la corriente de opinión según la cual el incremento
indexatorio integró una suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria
objeto de actualización y el número de unidades monetarias resultantes reemplazó al
monto original.
La consecuencia jurídica de esto es: el incremento indexatorio quedo sujeto al mismo
régimen jurídico a que estaba sometido el instituto con el cual ese incremento se
integró.

MÓDULO 7: DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y DERECHO PROCESAL

TRIBUTARIO
A. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.
1. INTRODUCCIÓN. CONCEPTO Y CONTENIDO.
El Derecho Tributario Formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si
corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y cuál será su importe.
Es el complemente indispensable del derecho tributario material. Contiene las
regulaciones en que se puntualiza, cuales son las vías de acción para el organismo
fiscal; es decir, suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo se
trasforme en tributo fiscalmente percibido.

2. LOS DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS PASIVOS.

El fin de la actividad es la percepción en tiempo y forma de los tributos debidos, este
resultado implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepción. Esas tareas
integran el procedimiento que denominaremos “determinación tributaria”, tal
procedimiento requiere deberes formales de las personas sometidas a la potestad
tributaria; pero el órgano fiscal debe llevar a cabo 2 actividades más que son:
a) Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la corrección con que los
obligados cumplieron los deberes formales que la determinación hizo necesarios.
Son las tareas fiscalizadoras de la determinación y su ejecución implica deberes
instrumentales de las personas.
b) El otro sector es independiente, es fisco debe cumplimentar actividades de
investigación cuyo objeto es verificar si los componentes de la sociedad acatan
debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria.

3. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA:
- ACTO: la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del obligado
o de la Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho
imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley.

- CONJUNTO DE ACTOS: la determinación es una operación compleja cuando el tributo

es de importe variable ad valorem y los pagadores son entes de cierta envergadura
económica con organización interna complicada.

82
- EN CADA CASO EN PARTICULAR: como la norma no puede ir más allá de la enunciación
abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia na operación posterior mediante el
cual dicha norma se amolda a cada acaecimiento del supuesto.

- SI EXISTE DEUDA TRIBUTARIA: las actuaciones necesarias para llegar a saber “si se
debe” y “cuánto se debe” constituyen generalmente un todo indivisible separado
expositivamente por razones didácticas.

- ¿QUIÉN ES EL OBLIGADO?: el sujeto pasivo a pesar de ser el realizador del hecho

imponible, puede no ser el obligado al pago del tributo al fisco.

- ¿CUÁL ES EL IMPORTE DE LA DEUDA?: es el resultado final del proceso llamado

“liquidación” aunque inescindible con los aspectos anteriores, si alguien “debe” es
necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El procedimiento solo puede
considerarse concluido cuando podemos afirmar que “alguien debe tanto”.

4. PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIÓN.

La determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado
que su desenvolvimiento no depende de ponderación sobre oportunidad o
conveniencia.
Discrecionalidad significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero
legitimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad
o conveniencia y con facultad de opción entre varias conductas posibles.
En la determinación no hay opción o libertad de elección entre varios resultados
posibles, sino que se requiere una solución única que pueda ser objeto de control
jurisdiccional.

5. VALOR DE LA DETERMINACIÓN: TEORÍA Y CONCLUSIONES SOBRE SU VALOR.

- TEORÍAS: Para cierta doctrina la determinación tiene carácter constitutivo, no basta
que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de pagar tributos.
Es necesario un acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la
obligación en cada caso y que precise su monto. Mientras no se produzca la
determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido. (los italianos piensan
igual).
En la posición opuesta se sostiene que la determinación tiene carácter declarativo, la
deuda tributaria nace de al producirse el hecho imponible y mediante la
determinación solo se exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación
consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no coincide con el
nacimiento de ella.
Ésta es la posición del Modelo de Código Tributario cuyo Art. 37 consigna que el hecho
generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y su
realización origina el nacimiento de la obligación.

- CONCLUSIONES: concluimos diciendo que la determinación no hace nacer la obligación

tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo
potencialmente desde la configuración del hecho imponible, es decir que el verdadero
efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible
nace realmente la obligación tributaria.
Es necesario saber si la existencia y cuantía de la obligación tributaria deben
establecerse según la ley vigente y teniendo en cuanta las circunstancias fácticas
existentes en el momento e producción del hecho imponible o si, al contrario, tal

83
 obligación tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en que
se produce a determinación.
No cabe duda de que las circustancias de hehco a tener cuenta y la ley que regulará el
caso serán aquellas existentes al omento de producrise el hecho imponible.

6. MODOS DE DETERMINACIÓN.
- POR EL SUJETO PASIVO:
- MIXTA:
- DE OFICIO:
- CONCLUSIONES:
7. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
8. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS (A.F.I.P.).
- FUNCIONES Y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS.
- AUTORIDADES.
- LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA.
- FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO.
- FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGADORAS.
- PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS ANTE LA A.F.I.P.:
PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA DIRECCIÓN GENERAL
IMPOSITIVA.
DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA.
7.1.6.2.1. ETAPA INSTRUCTORA.
7.1.6.2.2. Requisitos de eficacia de la etapa instructoria.
7.1.6.2.3. Limitaciones durante la etapa instructoria.
7.1.6.2.4. Caducidad del procedimiento.
7.1.6.2.5. Conformidad del sujeto pasivo.
7.1.6.2.6. Vista al sujeto pasivo y su actividad probatoria.
7.1.6.2.7. Motivación de la decisión administrativa.
7.1.6.2.8. La “cosa determinada”.
7.1.6.2.9. Facultad de impugnación de los contribuyentes.
7.1.6.2.10. La determinación de oficio en la ley 11.683.
7.1.6.2.11. Carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación.
7.1.7.3. Sumarios por infracciones a los deberes formales y sustanciales.
7.1.7.4. Procedimiento especial para las sanciones de multa, clausura y otras previstas en el
art. 40 de la ley 11.683.
7.1.7.5. Reclamo previo a la repetición.
7.1.7.6. Recurso de reconsideración.
7.1.7.7. Recurso de apelación ante el Director General.
7.1.7.8. Las funciones del Administrador Federal de Ingresos Públicos como juez
administrativo.

2. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

7.2.1. Noción.
7.2.2. Ubicación científica.
7.2.3. Los conflictos de intereses.
7.2.4. El proceso tributario.
7.2.4.1. Noción.
7.2.4.2. Iniciación.
7.2.4.3. El contencioso-tributario.
7.2.4.4. El Tribunal Fiscal de la Nación.
7.2.5. Recursos en la ley 11.683.
7.2.5.1. Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Trámite.

84
7.2.5.2. Recurso de Revisión y Apelación Limitada.
7.2.5.3. Amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación por demora de la Administración.
7.2.6. Acciones y recursos judiciales.
7.2.6.1. Demanda contenciosa.
7.2.6.2. Recursos ante la Cámara.
7.2.6.2.1. De apelación contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de
repetición de gravámenes y aplicación de sanciones.
7.2.6.2.2. De revisión y apelación limitada.
7.2.6.2.3. De apelación contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los Recursos de Amparo.
7.2.6.2.4. Por retardo del Tribunal Fiscal.
7.2.6.2.5. De queja por apelación denegada.
7.2.6.3. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
7.2.6.3.1. Noción.
7.2.6.3.2. Requisitos comunes a las apelaciones.
7.2.6.3.3. Recurso ordinario de apelación.
7.2.6.3.4. Recurso extraordinario de apelación.
7.2.6.3.5. Recurso extraordinario por sentencia arbitraria.
7.2.6.3.6. Queja por denegación de recursos ante la Corte.
7.2.6.4. Recursos ante tribunales internacionales.
7.2.7. Ejecución fiscal.
7.2.7.1. Noción.
7.2.7.2. Carácter jurídico o administrativo de la ejecución fiscal.
7.2.7.3. La ejecución en la ley 11.683.
7.2.7.3.1. Trámite.
7.2.7.3.2. Presupuestos esenciales de la vía ejecutiva.
7.2.7.3.3. Excepciones explícitas e implícitas. La excepción de inconstitucionalidad.
7.2.7.3.4. Valoración crítica del nuevo procedimiento.
7.2.8. Procedimiento penal tributario contravencional.
7.2.8.1. Caracterización.
7.2.8.2. Desarrollo del procedimiento sumarial.
7.2.9. Procedimiento penal tributario delictual.
7.2.9.1. Introducción.
7.2.9.2. Soluciones intentadas y sistema de la ley 24.769.
7.2.9.3. Casos en los que la determinación no corresponde.
7.2.9.4. Denuncia presentada por terceros.
7.2.9.5. Plazo para determinar la deuda.
7.2.9.6. Facultad de no denunciar.
7.2.9.7. Determinación y ejecución ante el proceso penal.
7.2.9.8. Procedimiento penal tributario posterior. Competencia. Querella.
7.2.10. El “solve et repete”.
7.2.10.1. Caracterización.
7.2.10.2. Crítica.
7.2.10.3. Derecho tributario comparado.
7.2.10.4. La regla en la Argentina.
7.2.10.5. El Pacto de San José de Costa Rica.
7.2.10.6. Conclusión.
7.2.11. La repetición tributaria.
7.2.11.1. Noción, fundamento y caracteres.
7.2.11.2. Causas.
7.2.11.3. El empobrecimiento como condición para repetir.
7.2.11.4. Sujetos activos de la repetición.

85
7.2.11.5. Aspectos procesales: La protesta previa. El reclamo administrativo previo.
Competencia y partes intervinientes. La acción en la ley 11.683.

MÓDULO 8: DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

1. CONSIDERACIONES GENERALES.
8.1.1. NOCIÓN.
8.1.2. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA.
8.1.3. PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DE DERECHO.
8.1.4. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA (DELITO O CONTRAVENCIÓN).
8.1.5. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y 24.769.

2. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES.

8.2.1. CLASIFICACIÓN.
8.2.2. ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS PREVIAS.
8.2.3. EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA, ELUSIÓN TRIBUTARIA Y ECONOMÍA DE OPCIÓN.
8.2.4. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL.
8.2.5. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (DEFRAUDACIÓN
FISCAL).
8.2.6. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL

3. SANCIÓN TRIBUTARIA.
8.3.1. CARACTERIZACIÓN GENERAL.
8.3.2. LA MULTA EN PARTICULAR.
8.3.2.1. PERSONALIDAD DE LA MULTA.
8.3.2.2. APLICACIÓN DE MULTAS A LAS PERSONAS JURÍDICAS.
8.3.2.3. TRANSMISIÓN HEREDITARIA.
8.3.2.4. MULTA A TERCEROS.
8.3.2.5. CONVERSIÓN DE LA MULTA TRIBUTARIA.

4. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL: LAS INFRACCIONES DE LA LEY 11.683

8.4.1. PRINCIPIOS GENERALES: BIEN JURÍDICO PROTEGIDO. SUJETOS IMPUTABLES E
INIMPUTABLES RESPONSABILIDAD POR ACTOS DE TERCEROS. EXIMICIÓN, EXTINCIÓN Y
REDUCCIÓN DE SANCIONES.
8.4.2. INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES.
8.4.2.1. EN QUÉ CONSISTEN LOS DEBERES FORMALES.
8.4.2.2. LA OMISIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES JURADAS.
8.4.2.3. LA FIGURA GENÉRICA DE INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES.
8.4.2.4. INCUMPLIMIENTOS FORMALES SANCIONADOS CON CLAUSURA.
8.4.2.5. LA CLAUSURA PREVENTIVA.
8.4.2.6. LA RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL.
8.4.3. OMISIÓN FISCAL.
8.4.4. DEFRAUDACIÓN FISCAL.
8.4.4.1. DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA.
8.4.4.2. DEFRAUDACIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.

5. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL: LOS DELITOS DE LA LEY 24.769.

8.5.1. INTRODUCCIÓN.
8.5.1.1. NOCIÓN Y CONTENIDO.
8.5.1.2. OBJETO DE LA LEY 24.769.
8.5.1.3. NOVEDADES PRINCIPALES DEL NUEVO RÉGIMEN.

86
8.5.1.4. SUCESIONES DE LEYES PENALES Y PROCESALES.
8.5.1.5. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO.
8.5.2. RÉGIMEN LEGAL.
8.5.2.1. DISPOSICIONES GENERALES.
8.5.2.1.1. INCREMENTO DE ESCALAS PENALES. INHABILITACIÓN PERPETUA.
8.5.2.1.2. RESPONSABILIDAD DE LOS INTEGRANTES DE PERSONAS JURÍDICAS DE DERECHO
PRIVADO.
8.5.2.1.3. CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL.
8.5.2.1.4. EXTINCIÓN POR ACEPTACIÓN Y PAGO.
8.5.2.1.5. ACUMULACIÓN DE SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS.
8.5.2.2. ILÍCITOS CORRESPONDIENTES AL RÉGIMEN IMPOSITIVO.
8.5.2.2.1. EVASIÓN SIMPLE.
8.5.2.2.2. EVASIÓN AGRAVADA.
8.5.2.2.3. APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS.
8.5.2.2.4. OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES.
8.5.2.3. ILÍCITOS RELATIVOS AL RÉGIMEN DE LA SEGURIDAD SOCIAL.
8.5.2.4. ILÍCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS
Y PREVISIONALES.
8.5.2.5. DELITOS FISCALES COMUNES.
8.5.2.5.1. INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA.
8.5.2.5.2. SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO.
8.5.2.5.3. ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS.
8.5.2.6. LOS DELITOS PREVISTOS EN EL NUEVO ARTÍCULO 15 DE LA LEY 11.683.
8.5.2.6.1. CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL.
8.5.2.6.2. AGRAVAMIENTO POR PLURALIDAD DE AUTORES.
8.5.2.6.3. ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL.

87
 MÓDULO 9: DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO Y DERECHO
TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA
A. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. 
1. INTRODUCCIÓN.
Ha variado el en que tradicional de la temática que durante largos años constituyo el
contenido del derecho internacional tributario.
La proliferación de maniobras de evasión fiscal a través de graves distorsiones a la
tributación normal, tales como la utilización de paraísos fiscales, precios de
transferencia entre empresas vinculadas, abusos de tratados y muchas otras acciones
destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, megafusiones,
variados grupos societarios y también de personas físicas.

2. CONCEPTO.
El D. Internacional Tributario es la rama del Derecho Tributario cuyo objeto es estudiar
las normas que corresponde aplicar cuando dos o más naciones o entes
supranacionales integran entran en contacto por motivos de distinta índole.

3. GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL.

Éste es uno de los mayores acontecimiento dl siglo XX por lo tanto, todo estudio sobre
fiscalidad internación debe indagar en qué consiste, como influye en las relaciones
humanas y en especial en la tributación de los países involucrados, prácticamente todo
el mundo civilizado.
Es un proceso que tiene a eliminar las barreras entre las nacionales pero en una forma
muy diferente al sistema comunitario institucionalizado.
Los cambios políticos, sociales y económicos han influido preponderantemente en el
aspecto fiscal. Las empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de
localización física, integrándose vertical u horizontalmente con prescindencia de las
fronteras geográficas de los países.

4. CONTENIDO.
El DIP se compone de:
Tratados colectivos de derecho internacional tributario.
Tratados de doble imposición; procuran evitar la simultaneidad de potestades
tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.

5. FUENTES.
La Carta de la Corte Interamericana de Justicia en su Art. 38 la clasifica de la siguiente
manera: las convenciones internacionales, sean generales o particulares, que
establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes; la costumbre
internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho; los
principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas y las
decisiones judiciales y las doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las
distintas naciones, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de
derecho, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 59.

6. PRINCIPALES CUESTIONES QUE SE PLANTEAN:

9. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL:
Concepto: la doble imposición internacional surge principalmente porque
existe 2 grupos de países con intereses contrapuestos que hacen jugar

88
principios distintos como factores de atribución del poder tributario.
Tradicionalmente se habló de países importadores y exportadores de capital.
En términos generales, los países que exportan capital son desarrollados, y los
que los reciben suelen ser los subdesarrollados.
Puede decirse que hay doble imposición cunado el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos veces por el mismo hecho imponible, en el mismo
periodo de tiempo y por parte de dos sujetos con poder tributario.

Requisitos de configuración: Los requisitos son:

a) IDENTIDAD DEL SUJETO GRAVADO el destinatario legal del tributo debe ser
el mismo;
b) IDENTIDAD DE HECHO IMPONIBLE el gravamen debe derivar del mismo
hecho generador siendo ello lo esencial y no el que se asigna a los
respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones;
c) IDENTIDAD PERSONAL la imposición doble debe ser simultanea ya que si
se grava el mismo hecho imponible pero por diferentes períodos, habrá
imposición sucesiva y no doble o múltiple imposición;
d) DIVERSIDAD DE SUJETOS FISCALES puede provenir de la coexistencia de 2
o más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con régimen
federal de gobiernos o de dos o más autoridades en el orden
internacional.

Causas. Principios de atribución de la potestad tributaria: los criterios son:

a) NACIONALIDAD: consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la
nacionalidad del contribuyente; vinculo que une a un individuo con el país
donde ha nacido o se ha nacionalizado.
b) DOMICILIO: la facultad de gravar corresponde al Estado donde le
contribuyente s radica con carácter permanente y estable. Hay que
destacar la diferencia entre el domicilio civil y fiscal.
c) RESIDENCIA: para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple
habitación o radicación en un lugar, sin intención de permanencia
definitiva.
d) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: es el emplazamiento o instalación que
sirva para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del
propietario domiciliado o ubicado en e extranjero.
e) FUENTE: corresponde gravar al país donde está la fuente productora de
riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento.
Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el
contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del
domicilio, residencia o nacionalidad.

Soluciones posibles y principios que la sustentan:

a) EXENCION DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR: los países gravan
rentas que se loran en su territorio y eximen total o parcialmente las que
se perciben en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo
significa la aplicación del principio de la fuente. Este mecanismo es poco
usado.
b) CREDITO POR IMPUESTOS PAGADAS EN EL EXTRANJERO: es una
atenuación del principio de domicilio; cada país grava la totalidad de las
rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio,
pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los impuestos totales.

89
 c) CREDITOS POR IMPUESTOS EXONERADOS: el país industrializado deduce
no sólo los impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado
sino también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de
regímenes fiscales preferentes que dicho rezagado establece con finalidad
de incentivo de la inversión extranjera.
d) DESCUENTO POR INVERSIONES EN EL EXTERIOR: debe prevalecer el
criterio de la solidaridad entre los pueblos en virtud de la cual es debe de
los países industrializados no permanecer indiferentes ante el estado de
estrechez de los menos desarrollados.

Tratados de doble imposición: la Sociedad de las Naciones y la ONU han

proporcionado la concreción de tratados internacionales para solucionar los
problemas de la doble imposición. Los países desarrollados han suscripto
números convenios tendientes a evitar la doble imposición pero no en igual
medida los países en proceso de desarrollo.

La Argentina y los tratados para evitar la doble imposición: dentro de los

tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble imposición
deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial,
cuyo principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados
contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios,
para lo cual deben imponer restricciones a sus respectivo poderes fiscales.

10. LAS EMPRESAS TRANSNACIONALES:

Teoría del Órgano:
Legislación y jurisprudencia argentina en la materia: los problemas con el fisco
argentino comenzaron a suscitase cuando las filiales dedujeron como gastos
distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos y por eso,
impugnó estas operaciones.
Por su parte, la CSJN dijo que si una sociedad extranjera poseía la totalidad del
capital de la sociedad Argentina, no podía celebrar contrato consigo misma y
desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa
local lo pagado a la matriz por regalías. Varios años después la CSJN aplico la
teoría del órgano basada en la autorización emanada del principio de la
realidad económica.

11. PRECIOS DE TRANSFERENCIA:

Concepto y caracterización: son los precios que fijan empresas o grupos
vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos de los precios de
competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias
similares.
Objetivos: tiene como objetivo la comprobación de que ciertos entes que
actúan en países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un
mecanismo de reducción del total de impuestos del grupo. Las operaciones se
hacen aprecios distintos de los mercados entre sociedades vinculadas situadas
en diferentes países.
Descubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables: la
comprobación de que una compañía trasnacional está amparándose en este
mecanismo es complicada, y está en proporción directa con la dificulta de
encontrar precios de mercado comparables para el mismo producto con que

90
se esté comerciando. Incluso una transacción con una mercancía habitual
puede fácilmente provocar este problema.
Los países aceptan que los precios puedan ser ajustados o corregidos por os
fiscos nacionales para eliminar los efectos de las manipulaciones. A pesar de
los inconvenientes que los precios de transferencia están ocasionado al fisco,
los precios ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por
diferentes motivos cuyo análisis nos excede.
Acciones estatales para regular los precios de transferencia: como acción
defensiva de muchos Estado perjudicados por los precios de transferencia ha
surgido el principio competidor independiente. Este principio se aplica y las
empresas vinculadas tendrán que fijar los precios de transferencia de bienes o
servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes independientes,
es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería ser similar
al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.
Legislación: el Art. 8 de la ley de impuestos a la ganancia dice: Las ganancias
provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados,
tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina
quedando comprendida la remisión de los mismos realizada por medio de
filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros intermediarios
de personas o entidades del extranjero. La ganancia neta se establecerá
deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de
transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y
los gastos incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios
para obtener la ganancia gravada. Por su parte, las ganancias que obtienen los
exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la
República Argentina son de fuente extranjera.
Asimismo, establece el mismo artículo dice que no se considerarán ajustadas a
las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes,
las operaciones comprendidas en el presente artículo que se realicen con
personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de
baja o nula tributación, supuesto en el que deberán aplicarse las normas del
citado artículo 15.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de
operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda
establecerse el precio internacional a través de mercados transparentes,
bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario,
utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la ganancia neta de
fuente argentina.
Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el párrafo anterior,
celebradas entre partes independientes, el contribuyente deberá suministrar a
la Administración Federal de Ingresos Públicos la información que la misma
disponga a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan
razonablemente a los de mercado, incluidas la asignación de costos, márgenes
de utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios para la
fiscalización de dichas operaciones, siempre que el monto anual de las
exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable supere la
suma que con carácter general fijará el Poder Ejecutivo nacional.

El Art. 14 dice: “Las sucursales y demás establecimientos estables de

empresas, personas o entidades del extranjero, deberán efectuar sus
registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes
sucursales y demás establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de éstas,

91
efectuando en su caso las rectificaciones necesarias para determinar su
resultado impositivo de fuente argentina.
A falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente la
ganancia neta de fuente argentina, la AFIP, entidad autárquica en el ámbito
del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, podrá
considerar que los entes del país y del exterior a que se refiere el párrafo
anterior forman una unidad económica y determinar la respectiva ganancia
neta sujeta al gravamen.
Las transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del
artículo 69, o una sociedad o fideicomiso comprendidos en los incisos a) y b) y
en el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49,
respectivamente, con personas o entidades vinculadas constituidas,
domiciliadas o ubicadas en el exterior serán considerados, a todos los efectos,
como celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y
condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes
independientes, excepto en los casos previstos en el inciso m) del artículo 88.
Cuando tales prestaciones y condiciones no se ajusten a las prácticas del
mercado entre entes independientes, las mismas serán ajustadas conforme a
las previsiones del artículo 15.
En el caso de entidades financieras que operen en el país serán de aplicación
las disposiciones previstas en el artículo 15 por las cantidades pagadas o
acreditadas a su casa matriz, cofilial o cosucursal u otras entidades o
sociedades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, en
concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago o acreditación
originado en transacciones realizadas con las mismas, cuando los montos no se
ajusten a los que hubieran convenido entidades independientes de acuerdo
con las prácticas normales del mercado. La ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos podrá, en su caso, requerir la
información del Banco Central de la República Argentina que considere
necesaria a estos fines”.

Por su parte, el Art. 15 reza: “Cuando por la clase de operaciones o por las
modalidades de organización de las empresas, no puedan establecerse con
exactitud las ganancias de fuente argentina, la AFIP, entidad autárquica en el
ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, podrá
determinar la ganancia neta sujeta al gravamen a través de promedios, índices
o coeficientes que a tal fin establezca con base en resultados obtenidos por
empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares
características.
Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primer párrafo del
artículo 69 y las demás sociedades o empresas previstas en el inciso b) del
primer párrafo del artículo 49, distintas a las mencionadas en el tercer párrafo
del artículo anterior, quedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las
transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales,
establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior vinculadas a
ellas.
A los efectos previstos en el tercer párrafo, serán de aplicación los métodos de
precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa
fijados entre partes independientes, de costo más beneficios, de división de
ganancias y de margen neto de la transacción, en la forma y entre otros
métodos que, con idénticos fines, establezca la reglamentación.

92
 Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, cuando se trate de
exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales,
oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en
general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que
intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo
de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la
renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en
el mercado transparente del día de la carga de la mercadería, sin considerar el
precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional.
El método dispuesto en el sexto párrafo del presente artículo no será de
aplicación cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto
intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los siguientes requisitos: a)
Tener real presencia en el territorio de residencia, contar allí con un
establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir
con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de
estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el
intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes de
operaciones negociados; b) Su actividad principal no debe consistir en la
obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de
bienes desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo
económicamente vinculado, y c) Sus operaciones de comercio internacional
con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el 30%
del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria
extranjera”.

12. PARAÍSOS FISCALES: se denomina paraíso fiscal al país con baja o nula fiscalidad, que
cuenta con secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y
que, desarrolla en todos los casos una gran flexibilidad jurídica para la constitución y
administración de sociedades locales.

Elementos. Razón de su existencia: los elementos son:

o No hay impuestos o son insignificantes
o Los impuestos se aplican a las bases imponibles internas pero no se
aplican a utilidades de fuentes extranjeras.
o Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tiempos de
personas o hechos imponibles.
o Hay un rigurosos secreto bancario
o Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad no es
cuestionada.
o No existen controles sobre cambio de moneda.
o Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad
jurídica y libre ingreso y salida de capitales.
o El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del
negocio financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí.
o Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado.

El incremento de paraísos fiscales está ligado al impuesto a las rentas

sobre las corporaciones y a la imposición directa a las personas físicas en
diversos países del orbe. El crecimiento de esta fiscalidad es na de las
principales causas de creación de ciertas legislaciones periféricas, que
pretenden atraer las rentas y riquezas de la nación central, a cambio de

93
 confidencialidad y tributación a tasa cero. También influye la falencia de
los medios legales para evitar la múltiple imposición internacional.
Los rigurosos secretos con que estos paraísos fiscales protegen a sus
inversionistas y la circunstancia de que actúan con todas las prerrogativas
de países soberanos, impiden desvelar estos misterios.
Modos de operar: en estos refugios se establecen compañías, holdings, trusts,
filiales, etc. su objeto principal es concertar en ellas los beneficios generados
en otro país donde la carga tributaria es más elevada. Esto es posible porque
estas empresas se manejan internamente a través de precios de trasferencia
que no sólo minimizan el monto total de los impuestos que recaen sobre la
empresa considerada como unidad económica, sino que también permiten
eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la
posibilidad de efectuar remesas al exterior.
Las grandes corporaciones trasnacionales adoptan comúnmente la política de
estabilizar sus dividendos en el tiempo, por la prioridad que acuerdan al
financiamiento de su expansión y para asegurarse la permanencia de los
beneficios que obtienen y evitar el efecto adverso que bruscas oscilaciones
política puedan provocar el crédito de fuentes externas.
Listas de paraísos fiscales: diferentes países que han decidido extremar su
combate contra los paraísos fiscales utilizan listas que los individualizan y que
sirven como base para adoptar las medidas legales que prevén sus
ordenamientos. Este sistema tiene detractores; en primer lugar por los
defectos que ocasiona a los que aparecen en ellas y; en segundo lugar, ante los
países que aun siendo paraísos fiscales no aparecen en ella y quedan con un
bill de inmunidad y por ultimo; porque implica un cierto costo público.
Las consecuencias jurídicas que los países asignan a la inclusión en la lista son
variables y van desde las más benignas hasta la más severa. Entre dichas
consecuencias podemos mencionar que los gastos correspondientes a
operaciones o entidades situadas en paraísos fiscales por medio de residentes
en los mismos no son deducibles, salvo prueba fehaciente de que la operación
haya sido efectivamente realizada.
Tratamiento en la Argentina. Antecedentes: durante muchos años la Argentina
adopto el principio de la fuente para atribuir potestad tributaria en el
impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas que los residentes
locales obtuvieran en el exterior. Ante ello, sustrajeron capitales de la
potestad tributaria argentina y los depositaron en paraísos fiscales, en lo que
crearon empresas ficticias que figuraron como dueñas de esos fondos.
Los propios capitales retornaron a Argentina como prestamos de terceros, a
fin de que los contribuyentes locales realizaran negociaciones e inversiones.
Tales maniobras se realizaron durante muchos años pero en 1988 el Tribunal
Fiscal de la Nación confirmó la determinación del fisco y declaro aplicable la
presunción de que los ingresos provenientes de paraísos fiscales eran
incrementos patrimoniales no justificados.
Jurisprudencia: el tribunal fiscal fallo en contra de la contribuyente por
considera que no se acredito el origen ni la actividad en el exterior de la casa
matriz, a la vez que tampoco se demostró que esos ingresos no se había
originado en actividades o capitales no sujetos a imposición en nuestro país.
El resultado de la falta de pruebas fue la confirmación del método presuntivo
para la determinación de oficio del impuesto, invirtiendo la carga de la prueba
y agregando una presunción más: la remisión de fondos desde paraísos fiscales
suponen la falta de justificación del origen de tales fondos.

94
 La cámara considero que se había acreditado el ingreso de los fondos del
exterior e individualizando a los aportantes de los fondos desechando
cualquier otra condición ya que la ley aplicable no tenía otra exigencia.
Legislación actual: la ley de impuestos a las ganancias en su Art. 8 párrafo 2
dice que las transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el
país realicen como personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o
ubicadas en los países de baja o nula tributación que, no serán consideradas
ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes
independientes. Para determinar los precios de dichas transacciones serán
utilizados os métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de
transacciones realizada.
Por su parte, el Art. 101 de la ley 11683 no será aplicable respecto de la
información acerca de terceros que resulte necesaria para determinar dichos
precios, cuando ésta deba oponerse como prueba en causas que se tramiten
en sede administrativa o judicial.
Utilización de paraísos fiscales como fraude fiscal: pensamos que la utilización
de paraísos fiscales por un residente local mediante una estructura
desprovista de todo propósito que no sea el de evadir impuestos, constituye
delito en los términos del Art. 1 de la ley 24769 que dice: “Será reprimido con
prisión de 2 a 6 años el obligado que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al
fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el
monto evadido excediere la suma de $400.000 por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período
fiscal inferior a 1 año”.
Aparte de esta sanción penal, en caso de tipificarse con todos sus elementos,
corresponderá la sanción patrimonial contemplada en la ley del impuesto de
que se trate. Por el contrario, de no demostrarse fehacientemente el fraude
evasivo, la conducta es impune como delito o como infracción tributaria, sin
perjuicio de la consecuencia establecida por el Art. 8 de impuestos a las
ganancias.

13. OTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS.

Abuso de tratados: consiste en el ingreso abusivo que un intruso realiza dentro
de un convento de doble imposición, al que es extraño.
Cambio de residencia: personas físicas o jurídicas con importante capacidad
económica fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en lo que de
alguna manera se obtenga una apreciable rebaja de las obligaciones
tributarias, aunque sigan manteniendo la mayoría de sus lazos personales y
económicos en el país de origen.
Sociedades de base o pantalla: se trata de sociedad establecidas en paraísos
fiscales o países que ofrecen determinadas ventajas fiscales para eludir el
impuesto sobre la renta de los países en que reside el receptor. Este último
país reconoce la personalidad jurídica de la sociedad pantalla y permite que el
beneficio escape, al menos momentáneamente, de su soberanía fiscal.
Sociedades conductoras o de enlace: reciben esta denominación porque
suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente de un país que
tiene significativa tributación y las sociedades bases domiciliadas en paraísos
fiscales. Su creación se justifica porque la mayoría de los paraísos fiscales no
cuentan con convenios y las legislaciones internas de los países suelen tener

95
 medidas normativas que excluyen de determinadas normas o beneficios a las
personas físicas o jurídicas domiciliadas en esos paraísos fiscales.
Sociedades cautivas de seguros: cuando a una sociedad le resulta muy costoso
satisfacer las primas de los contratos de seguros y está situada en un país de
alta tributación que no admite como gasto deducible las cantidades destinadas
al autoseguro, puede constituir una sociedad en otro país que asegure a la
primera. En caso de que éste sea un paraíso fiscal, los beneficios estarán
exentos de tributación.
Transportes marítimos. Se trata del registro de un buque en un paraíso fiscal o
en un país al que puedan ser transferidos los beneficios a un paraíso fiscal, a
través de contratos de alquiler o flete.
Subcapitalización: es la aportación de capital que una sociedad hace a otra,
situada en distinto país, bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los
intereses sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde
sea más baja. A ello se une que los beneficios distribuidos han sido
previamente gravados, lo que no ocurre con los intereses.

7. DEFENSA CONTRA EL DUMPING.

Se denomina dumping la política de vender productos en el mercado internacional a
precios inferiores al costo, con el objeto de desplazar a los competidores y obtener así
el monopolio. Se trata de una práctica desleal y animada no pocas veces por razones
de predominio político y económico.
Las leyes antidumping no son más que manifestaciones de una legítima defensa de la
económica interna. La maniobra es detectable, ya que el valor de venta está por
debajo de que tiene en el país de exportación.
El trámite de solicitar protección del Estado requiere una investigación que puede
efectuar un sector representativo de la producción. Hay que acreditar 2 extremos: que
se está produciendo un daño a la industria y que hay relación de causa a efecto entre
las importaciones desleales y el daño padecido por la industria.
Los derechos antidumping no tienen un carácter proteccionista y detractor de las leyes
de mercado, sino todo lo contrario. Las industrias nacionales, deben enfrentar las
prácticas depredatorias que día a día se ven en el mercado, donde se llegan a importar
bienes con valores verdaderamente absurdos y que no responden a ningún parámetro
serio de nivel internacional.

8. COMPETENCIA FISCAL NOCIVA.

Como consecuencia del proceso de globalización se han generado desafíos e
interrogantes para los gobiernos. Son: a) cómo distribuir el costo de los ajustes
estructurales necesarios para neutralizar los factores negativos de la globalización; b)
cómo asegurar la protección necesarios a los sectores más débiles más débiles de la
sociedad y c) cómo asegurarse de que los gobiernos mantengan la suficiente soberanía
para determinar la estructura de ingresos y gastos que más convienen a sus
condiciones políticas, sociales e institucionales.
Resulta innegable que la globalización ha tenido efectos positivos en os sistemas de
ciertos países organizados. Por otra parte, el incremento de liberalización de los
mercados financieros ha mejorado la repartición internacional de ahorros y capital, y
han reducido para las empresas el costo del acceso al capital; sin embargo, ha
aumentado las posibilidades de evasión y elusión fiscal.
Al no producirse una reacción contra estas tendencias negativas, los gobiernos están
obligados a participar en una indeseable competencia fiscal para atraer o retener
actividades.

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B. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA.
1. GESTACIÓN DEL FENÓMENO COMUNITARIO.
La 2 GM significó un hecatombe para toda Europa; hubo vencedores y vencidos. Pero
los primeros no estaban en Europa y en vez de perjudicar su económica
experimentaron una asombrosa prosperidad.
Europa había quedado deshecha en su conjunto; de allí el plan Marshall que ayudo a
Europa occidental a ponerse nuevamente de pie, a esta crisis económica terminal
sumó su indefensión durante la posterior guerra fría y una nefasta inestabilidad
política.
Fueron estos hechos los que paradójicamente dieron lugar a uno de los mayores
logros de la humanidad: la creación de un nuevo derecho de la integración regional o
comunitaria.

2. DERECHO DE LA INTEGRACIÓN O COMUNITARIO.

Como ya hemos dicho somos reacios de las llamadas autonomías de ramas del
derecho en general, atento al principio uno universo iure y proclives a los
ordenamientos de normas homogéneas con un sentido pragmático.
La homogeneidad está dada por particulares aspectos de ducho grupo de normas que
torna necesario su estudio singularizado; por ende, el concepto de derecho
comunitario es: “la rama jurídica compuesta por un conjunto de normas comunitarias
homogéneas que se refieren a tributos y que se individualizan en función de los
principios e institutos propios aplicables a los hechos que regulan”.

3. LA UNIÓN EUROPEA Y EL MERCOSUR COMO CASOS CONCRETOS DE INTEGRACIÓN.

ANTECEDENTES.
La Comunidad Europea se creó por el Tratado de Roma que entro en vigencia en 1958;
el 1/11/1993 entró en vigencia el Tratado de la Unión Europea que modifico la
denominación; este amplio las competencias del sistema y lo profundizo.
El Acta Única Europea entro en vigencia en 1987 e instauro el Mercado Único a partir
de 1993, amplio las facultades del Parlamento Europeo y del Consejo Europeo que
pudo tomar medidas necesarias para la implementación del Mercado Único.
El Tratado de la UE rigió desde noviembre de 1993, instauro la UE y profundizo en
varios aspectos la integración europea. Estableció la unión económica y monetaria,
amplio las facultades legislativas del Parlamentos europeo y se hizo cargo de la política
exterior y la seguridad común.
La UE es un sistema complejo de integración que tiene su fundamento en las
comunidades europeas completadas por el tratado de Maastricht.

En la segunda mitad del siglo XX se iniciaron en América Latina diferentes procesos de

integración pero sin gran convencimiento ni en los pueblos involucrados ni en sus
líderes. No obstante, América Latina se fue fragmentando en un gran número de
asociaciones económicas, administrativas y políticas de diferente alcance y con
limitado éxito.
Fue así como surgió la idea de una integración intrarregional de mayor alcance que las
intentadas: el MERCOSUR que fue creado bajo el Tratado de Asunción firmado en 1991
y con vigencia a partir del 29/11/1991.
El objetivo fue el desarrollo de las economías y la búsqueda de inserción en un
mercado mundial cada vez más globalizado.

4. REALIDAD ACTUAL.
Consiste en los siguientes aspectos:
a) La creación del euro como moneda común.

97
 b) Los órganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una
circunstancia trascendental a la que otros intentos de integración se opone, un
nuevo concepto de soberanía que cede porciones de decisión.
c) Tiene un órgano directivo independiente de los Estados parte.
d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional.
e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles controversias
comunitarias y que garantiza la aplicación y vigencia del derecho.
f) Hace uso de un sistema comunitario de votación sustento en las reglas de la
mayoría.
g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicación inmediata y directa
en toda la comunidad, sin necesidad de actos legislativos de convalidación
posteriores.
h) El derecho comunitario europeo prevalece sobre las normas del derecho interno.
i) La norma interna es desplazada por la norma comunitaria, que pasa a ocupar el
espacia que tenía la norma de derecho interno.

Las falencias del Mercosur son notorias porque está a distancia sideral de los
logros obtenidos por la UE, especialmente en cuanto a sus organismos
supranacionales indispensables. La más pronunciada está en la carencia de una
autoridad judicial supranacional.
La creación de un tribunal supranacional es condición ineludible para la existencia
de una comunidad que aspire a fundarse en el derecho y la justicia, respecto de las
dispuestas de sus países integrados y de la defensa de los derechos comunitarios
del más humilde ciudadano de cada uno de ellos.
Por ellos, las negociación han adquirido las características de una puja para ver
quien obtiene mayores ventajas por la vía de las excepciones o por la adopción de
medidas contrarias al Tratado, para proteger intereses sectoriales o fiscales.

5. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA.

Las relaciones jurídicas de contenido fiscal constituyen un conjunto obligado dentro
del derecho comunitario. No puede ser de otra manera. Todo ente comunitario
requiere de recursos, lo cual torna ineludible una firme voluntad para ir sorteando las
dificultades que inevitablemente se presentan y se seguirán presentando para su
funcionamiento; pero se requiere una firme mentalidad integracionista.
El poder tributario de los Estados miembros queda orientado y modelado al servicio de
una política común. El manejo fiscal es pieza esencial del armado comunitario y por
ello pierde el carácter de potestad estatal absoluta.
El proceso de concertación y armonización tributaria, por implicar fases de gestación
en temas muy discutibles, es de extrema dificultad y los avances suelen ser lentos.

6. ARMONIZACIÓN FISCAL.
Implica la participación comunitaria ene l ejercicio del poder tributario sobre el
territorio de los Estados asociados. La armonización fiscal es la adopción de reglas que
tienden a asegurar el buen funcionamiento del mercado común, y a las que deben
adaptarse las legislaciones nacionales, señalando la adopción de una normativa
comunitaria que se impone a los Estados miembros y a la adaptación de la normativa
interna a derecho comunitario.
El sector prioritario debe ser el de los impuestos directos, porque tienen una mayor
incidencia en los intercambios internacionales y son fácilmente cuantificantes. Pero la

98
 actividad de armonización fiscal necesitaría un alcance más amplio, para afectar
también a otros impuestos especiales.
Además, la armonización tendría que ser un medio para organizar la coexistencia de la
inevitable diversidad de las legislaciones en una comunidad o como manifestación de
la voluntad de unificar algún día las actuales estructurales fiscales.

7. ASPECTOS FISCALES DEL MERCOSUR.

En el plano del Mercosur, sus realidad tributarias demuestran un proceso fiscal
internacional e interno plagado de distorsiones obstaculizantes de los objetivos
trazados en el Tratado de Asunción y documentos complementarios.
Hay distorsión comunitaria cuando se produce una discriminación de tipo fiscal que
altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera que provocan
modificaciones apreciables en las corrientes normales del tráfico comercial
internacional. Pero ocurre que hay otras distorsiones derivadas de las características
generales de los sistemas tributarios y que también se indican:
a) Diferentes políticas tributarias en función de la estructura y coyuntura económica
de cada país.
b) Distinta presión tributaria individual sectorial y global.
c) Vigencia de diversos regímenes de incentivos tributarios, mediante exenciones y
beneficios.
d) Diversos niveles de gobiernos en el mismo país con poder tributarios, que se
traducen en varios sistemas tributarios como el de la Nación, provincias y
municipios.
e) La complejidad e inestabilidad de las normas tributarias.
f) Diferencias en cuanto al número, especie y naturaleza de los tributos y aun entre
los que son similares en cuanto al hecho imponible y estructura.
g) Legislación contradictoria respecto de la obligación y competencia tributaria,
sujetos, pasivos, solidaridad, extinción de las obligaciones, actualización de las
deudas fiscales, intereses, recargos, etc.
h) Diferentes sistemas de infracciones y sanciones tributarias.
i) Vigencia efectiva de garantías y defensas otorgadas al contribuyente como las
características del contencioso tributario.
j) Distintas facultades fiscalizadoras e investigatorias de los organismos de
administración fiscal, al igual que su eficacia en las tareas de administración y
control de cumplimiento, medios técnicos disponibles, etc.

8. LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES:

SUS FUENTES. EL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA.
El Pacto de SJCR fue suscripto en esa ciudad el 22/11/1969; tiene especial importancia
en nuestra materia por ser el único pronunciamiento que ha considerado en forma
expresa la materia fiscal.
El pacto se caracteriza por la inclusión expresa de esta materia, al acordar que toda
persona tiene derecho a ser odia, con las debidas garantías y dentro de un plazo
razonable por un juez o tribunal competente, impediente e imparcial, para la
sustanciación de cualquier acusación penal y para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, fiscal, laboral y otro.

14. OPERATIVIDAD DEL PACTO: no se puede sostener la validez de un tratado como

estatuto legal autónomo necesita depender de una ley reglamentaria para tornarse
operativo; por otro lado, la garantía de defensa ante tribunales judiciales,, surge en

99
 forma suficientemente clara del texto del Pacto, sin necesidad de reglamentación ni
interpretación legal alguna.
Por último, la incuria del Estado en cumplir sus obligaciones internacionales, es decir,
dictar normas interna correspondiente, no puede perjudicar a los beneficiarios de
dicha norma, y éstos deben tener una accionar para hacer valer sus derechos de
justicia, ya que es suficiente la comprobación inmediata de que una garantía
constitucional ha sido violada para que ésta deba ser restablecida por los jueces en su
integridad, sin que se pueda alegar en contrario que no hay una ley que la reglamente.

15. APLICABILIDAD A LAS PERSONAS JURÍDICAS: el pacto puede ser interpretado en el

sentido de que los derecho se conceden a los seres humanos cuando actúan
aisladamente, y que ellos sean negados cuando actúan asociadamente, en definitiva,
no hay razón que justifique exclusión, que se basa en una interpretación literal
irrazonable, y que probablemente sea consecuencia de la imprevisión de los autores.
Una interpretación lógica extensiva debe permitir la inclusión de las personas jurídicas
ya que de lo contrario implicaría una violación del principio de igualdad.

16. NORMAS DE DERECHO INTERNO POSTERIORES A LA RATIFICACIÓN DEL PACTO: resulta

innegable que las normas posteriores contrarias al Pacto constituyen una violación de
éste, puesto que en su Art. 2 establece la situación inversa es decir, al de dictar normas
que concuerden con las garantías que él defiende. Esto ocasiona una responsabilidad
de naturaleza internacional donde se dispone que una apte no podrá invocar
disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un
tratado.
Por tal razón, no cabe duda de que los tribunales internaciones fallarán acordando
primacía a la norma internacional sobre la interna contraria.

17. CONTROL DE CUMPLIMIENTO: el cumplimiento de derechos y obligaciones contenidos

en el Pacto está sometido a control de la Comisión Interamericana de DD. HH y de la
Corte Interamericana de DD. HH. Están legitimados para actuar ante la Comisión
cualquier persona o grupo de personas o entidad no gubernamental legalmente
reconocida en uno o más Estados Miembros de la Organización, puede presentar la
Comisión peticiones que contengan denuncias o quejas de violación de esta
Convención por un Estado Parte. En cambio ante la Corte pueden actuar solo los
Estados parte y la Comisión, los cuales someterán los casos a su decisión.

18. NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES: pensamos que el acceso al Tribunal Fiscal no

cumple con el requisito exigido por el Pacto; cuando éste habla de juez o tribunal
competente se refiere a órganos juzgadores pertenecientes al PJ. Nuestros
argumentos son los siguientes:
a) La garantía incondicionada de juez o tribunal competente se concede a la
sustanciación de causas penales, y es inaceptable que este juzgamiento penal
pueda ser realizad por un tribunal administrativo.
b) El Art. 8 lleva por título garantías judiciales, lo cual significa que el tribunal
garantizador debe ser de índole judicial.
c) En nuestro país, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la falta de validez
constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo cual
opera como severo limitador de las garantías que puede ofrecer este organismo en
las causas judiciales.

19. DERECHOS PROTEGIDOS POR EL PACTO QUE SE VINCULAN LA MATERIA FISCAL:

100
a) Derecho de propiedad: según el Art. 21 del pacto: “Toda persona tiene derecho al
uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social;
ninguna persona puede ser privada de sus bienes, excepto mediante el pago de
indemnización justa, por razones de utilidad pública o de interés social y en los
casos y según las formas establecidas por la ley; tanto la usura como cualquier otra
forma de explotación del hombre por el hombre, deben ser prohibidas por la ley”.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable y la tributación no puede
alcanzar la magnitud que por vía indirecta haga ilusoria tal garantía, de ahí que las
contribuciones públicas no deben ser confiscatorias.
b) Igualdad ante la ley: Según dice el Art. 24: “Todas las personas son iguales ante la
ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de la
ley”.
c) No injerencia en la actividad privada: Según el Art. 11 inc. 3 dice: “Toda persona
tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques”.
Para considerar que estas figuras está debidamente protegidas, es necesario que
las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce el fisco mediante las
inspecciones se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que
menciona la norma y transcendental esfera de la intimidad.
d) Protección del secreto profesional: el mismo Art. 11 dicta la protección del secreto
profesional a fin de contar con el asesoramiento o la defensa fiscal, los
contribuyentes ponen en conocimiento de los profesionales ciertos actos privados
que atañen a su reputación y les entregan documentos que pueden ser
comprometedores para su honra. En tal caso, impedirá a los profesionales,
proporcionar referencia alguna sobre los hechos por él conocidos, ni tampoco
entregar documentación que le haya sido conferida.
e) Presión por deudas: según el Art. 7 inc. 7 nadie será detenido por deudas. Este
principio no limita los mandatos de autoridad judicial competente dictados por
incumplimientos de deberes alimentarios.
f) Protección para ilícitos fiscales: el Pacto contiene un completo elenco de garantías
sustanciales y procesales referentes a la materia penal. No cabe duda de que esta
protección rige para los castigos penales a las infracciones tributarias.
g) Importancia de su inclusión en el Pacto: los preceptos del Pacto están ya
consagrado en la legislación Argentina él se proporciona la garantía adicional
originada en la actuación de sus organismos de aplicación, esto es, la Comisión
Interamericana de Derecho Humanos y la Corte Interamericana de DD.HH.

101
MÓDULO 10: INTRODUCCIÓN A LA PARTE ESPECIAL DEL DERECHO
TRIBUTARIO
A. SISTEMA TRIBUTARIO.
1. NOCIÓN.
Consiste en el estudio del conjunto de tributos tomado como un todo. Los teóricos de
la materia coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego
analizar los tributos en particular.
Definimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un país en
una determinada época.

2. RÉGIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO.

Schmolders sostiene que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, no es
siempre, un conjunto o sistema razonable o eficaz.
Wagner sostiene que la expresión sistema tributario era muy inadecuada para el caos
de tributos que puede verse en la práctica.
El primer agrega que el concepto de sistema tributario indica más bien cierta armonía
de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o
extrafiscal.
Sanz de Bujanda advierte que pocas veces los tributos ofrecen entre su encargue
lógico a que se refiere Schmolders y apenas es posible conciliar en la práctica los
objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos.

3. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTÓRICOS.

Se distinguen 2 sistemas tributarios: uno racional que es cuando el legislador crea
deliberadamente la armonía entre los objetivos perseguidos y los medios empleados.
Es al contrario, es histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de
la evolución histórica.

4. SISTEMA DE IMPUESTO ÚNICO Y DE IMPUESTOS MÚLTIPLES.

5. SISTEMA TRIBUTARIO Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA.

6. SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO.

En la Argentina se observa un predominio de elementos históricos por sobre los
elementos racionales. Un ligero examen de la forma como fueron surgiendo nuestros
principales gravámenes demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la
improvisación estuvieron presentes demasiadas veces.
Lo que se debe saber sobre nuestro país es:
a) Las normas de los distintos impuestos que componen el sistema nacional, y con mayor
razón si entran en juego los tributos provinciales y municipales, tiene graves fallas se

102
 coordinación, lo cual se traduce en un marcada complejidad y en una menor seguridad
jurídica.
b) El sistema argentino de los tributos presenta una alarmante inestabilidad.
c) La seguridad jurídica se ha visto vulnerada repetidamente.
d) Sigue habiendo gran cantidad de evasores que no han sido reducidos por la
Administración.

7. PROBLEMAS Y PRINCIPIOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO.

La imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran
los lineamientos generales del sistema tributario. Es necesario encarar tales problemas
desde los diversos puntos de vista que pueden presentarse y dilucidar cuales son los
principios fundamentales a que debe idealmente ajustarse un sistema tributario.
20. JUSTICIA Y EQUIDAD: el conjunto de tributos debería ser justo y equitativo, tanto
desde el punto de vista horizontal tratando igual a los iguales, como desde la
perspectiva vertical, discriminando a los que más tienen en beneficio de los
desfavorecidos.

21. ESTABILIDAD: es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que sus
elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la
ordenación de los objetivos sociales.

22. NEUTRALIDAD: debe ser neutral desde un punto de vista económico ya que no debe
dañar sino promover la eficacia de la económica y su crecimiento, introduciendo en
sus mecanismos las menores deformaciones posibles.

23. SUFICIENCIA: implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las
funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades
públicas que la población requiere del Estado.

24. ELASTICIDAD: significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que

crezcan las dificultades o necesidades, sin que sea forzoso crear nuevos gravámenes.

25. SIMPLICIDAD: los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto por
parte de la Administración como de los contribuyentes.

26. CERTEZA: Son altamente perniciosas las contradicciones, reenvíos e incoherencias con
el resto del ordenamiento.

8. PRESIÓN TRIBUTARIA.

9. LÍMITES DE LA IMPOSICIÓN.
e) LIMITE ESPACIAL: cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones
jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos,
de la forma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etc.
Reig sostiene que los sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta
medida según los caracteres, sociología y grado de madurez de los pueblos.
Berlini apoya este criterio afirmando: “los impuestos no pueden prescindir de la
realidad económica y social sobre la que deben incidir por lo que no puede existir un
sistema tributario valedero para cualquier Estado”.

103
f) LIMITE TEMPORAL: debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época
circunscripta. Se dice, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se
convierte en algo hueco y carente d significado humano. En alto grado, las normas
tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario
dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.

MÓDULO 11: IMPUESTOS NACIONALES DIRECTOS

A. IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
1. INTRODUCCIÓN: DISTINCIÓN ENTRE CAPITAL Y RENTA. DIVERSAS TEORÍAS.
27. TEORIA DE LA RENTA-PRODUCTO: esta concepción comienza por distinguir capital y
renta y sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable,
capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad que se
obtiene del capital.
“capital” y “renta” quedan estrechamente interconectados. La renta es el producto
neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.
Capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce.

28. TEORIA DE LA RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL: renta es todo ingreso que

incrementa el patrimonio. Para obtener la “renta producto” se suman los frutos o
utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la renta-incremento
patrimonial debe efectuarse un balance, estableciéndose la diferencia entre 2 estados
patrimoniales tomados en periodos distintos: se considerará renta todo aquello en que
haya aumentado determinado patrimonio en un espacio de tiempo, computando
también aquellos bienes que hayan sido consumidos.

Concretando el análisis, observamos que la primera teoría pone especialmente de

relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva, por cuanto ve en la
renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda, tiene en cuenta el
resultado y es prevalecientemente subjetiva, porque lo que interesa es en cuánto
aumenta la riqueza del particular en el periodo.

2. VENTAJAS E INCONVENIENTES.
Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso
generalizado en los sistemas tributarios de los diversos países. Es un impuesto
productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un
aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a
nuevos gravámenes; se cree también que se adapta a objetivos de justicia social
mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminación e fuentes
de ingreso. No obstante se realizan críticas:
29. OBSTACULIZACION AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIÓN: el impuesto dificulta el ahorro,
la capitalización de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los
contribuyentes de producir más.

104
30. INFLACIÓN: el impuesto puede operar correctamente con moneda estable; pero
influye ante la inflación, y que muchas de las ganancias gravadas son ficticias y
derivadas de la depreciación monetaria.

31. ALICIENTE AL ÉXODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACION A LA INCOPORACIÓN DE

CAPITALES “OCULTOS” O INVERTIDOS EN EL EXTERIOR: se debe hacer 2 aclaraciones:
1) es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta, cuando
los problemas del éxodo o de la ocultación son el resultado de defectos atribuibles a
todo el sistema económica en su conjunto y a la situación de ciertos contribuyentes
que ven en el impuesto una exacción injustificada; 2) las leyes de regularización
patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales prefieren seguir en la
clandestinidad incentivados por las medidas blanqueadores que pretenden atraerlos.

g) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO: hay que recordar el principio de técnica fiscal según el
cual, a medida que los impuestos se van perfeccionando, la legislación suele volverse
más compleja.

3. FORMAS.
32. SISTEMA INDICIARIO: según este sistema se llega a establecer la renta mediante
presunciones o indicios.

33. SISTEMA CEDULAR: consiste en distinguir las rentas según su origen; se trata de un
sistema de imposición real ya que grava las fuentes con alícuotas proporcionales.
El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías o cédulas, según su origen,
y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas rentas.

34. SISTEMA GLOBAL: este método tiene la desventaja de que trata en idéntica forma y
ellos puede dar lugar a situaciones injustas.

35. SISTEMA MIXTO: es una combinación del sistema cedula y global. Funciona de la
siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman
categorías que distinguen la renta según su origen; pero el impuesto adquiere carácter
personal ya que el importe de todas esas categorías es sumada.

4. NORMATIVA VIGENTE.
Fue implantado por la ley 20.628 y sustituto el impuesto a los réditos, el impuesto a las
ganancias eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios. Esta ley
sufrió muchas modificaciones relacionadas al comercio exterior, precios de
transferencias, paraísos fiscales y renta mundial.

5. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO.

La ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. Se trata de un
impuesto directo y es provincial según las prescripciones de nuestra CN. Sin embargo,
la Nación ha hecho uso en forma permanente de la facultad que otorga el Art. 75 inc. 2
de la CN. Por tal razón, el impuesto está regulado ficticiamente como “de emergencia”
y tiene un supuesto termino de fenecimiento que se va renovando periódicamente.
Es personal porque su alícuota tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del
contribuyente; pero esto no es así de forma absoluta ya que existe una imposición
proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes y en determinados
casos de retención en la fuente a titulo definitivo.

105
6. HECHO IMPONIBLE. ATRIBUCIÓN DE GANANCIAS.
36. ASPECTO MATERIAL: el Art. 2 de la ley 20628 establece: “A los efectos de esta ley son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando
no se indiquen en ellas: 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de
una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitación. 2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o
no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en
el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes
comprendidos en el artículo 69. 3) Los resultados obtenidos por la enajenación de
bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores,
cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.

37. ASPECTO TEMPORAL: es de verificación periódica y su hecho imponible se tiene por

acecido el 31/12 de cada año. El Art. 18 dispone: “el año fiscal comienza el 1/1 y
terminal el 31/12”.

38. ASPECTO PERSONAL: se consideran destinatarios legales las personas de existencia

visible o ideal y también las sucesiones indivisas.

39. ASPECTO ESPACIAL: respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país, la
ley argentina adopta el principio de “renta mundial” combinado con el de la “fuente”
como criterio espacial de atribución de la ganancia.
1) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias
obtenidas aquí y en el extranjero.
2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente
argentina.

VER

7. TRATAMIENTO DE LAS FILIALES NACIONALES DE EMPRESAS EXTRANJERAS.

El Art. 14 de la ley 20.628 establece como debe ser el tratamiento de filiales y
sucursales locales de empresas, personas o entidades del extranjero. Las filiales locales
deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y
de las restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para determinar su
resultado impositivo de fuente Argentina.
El tema de las relaciones entre sociedades nacionales contraladas por sociedades
extranjeras opero como antecedente de las situaciones que con posterioridad vinieron
de la mano del fenómeno globalizador.

8. SUJETOS PASIVOS.
Sujeto activo es el fisco nacional.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales que obtengan ganancias, sean
capaces o incapaces (actúan por sus representantes).
En cuanto a las de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:
40. Las sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones, SRL y sociedades en
comandita simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país;
sociedades de economía mixta; los fideicomisos constituidos en el país (excepto
aquellos que el fiduciante posea la calidad de beneficiario); los fondos comunes de
inversión.

106
41. Los establecimiento comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o cualquier otro
tipo, organizados en forma d empresa establece, pertenecientes a asociaciones,
sociedades o empresa constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas físicas
residentes en el exterior.
42. Las demás sociedad constituidas en el país y empresas unipersonales.
43. Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de
la existencia de un establecimiento estable en el país.

La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria

de herederos o declaración de validez del testamento. En cambio no son
contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el Art. 69 (sociedades
colectivas o de hecho) y por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se
atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título personal.
Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a
cada cónyuge; en cuanto a las sociedades entre esposos se las admite aunque con
limitaciones.

9. CATEGORÍAS.
44. RENTA DEL SUELO: constituyen ganancias de la primera categoría las producidas e
dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales: las
contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los derechos
reales de usufructo, uso, habitación y anticresis; el valor de las mejoras introducidas en
los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que constituyan un beneficios para el
propietario y en al arte que éste no esté obligado a indemnizar; la contribución directa
o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su
cargo; el importe abona por los inquilinos por el uso de muebles y otros accesorios o
servicios que suministre el propietario; el valor locativo computable por os inmuebles
cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. Contiene también la ley
disposiciones sobre presunciones de valor locativo y sobre trasmisión gratuita de la
nuda propiedad.

45. RENTA DE CAPITALES: son las ganancias que derivan del producto de capitales o
derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos, y
consecuentemente, donde la actividad es nula o casi nula.
El Art. 45 de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categoría, entre las
que cabe destacar: los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la
transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y
similares, aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase de operaciones.
También se incluyen las rentas generadas por fuentes ubicadas en el exterior.

46. BENEFICIO DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO: según dispone el

Art. 49 constituyen ganancias:
a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69 llamadas “sociedades
de capital”.
b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o
de empresas unipersonales ubicadas en éste.
c) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás
auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.
d) Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación
y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley Nº 13.512 de propiedad
horizontal.

107
 e) Las demás ganancias no incluidas en otras categorías. También se considerarán
ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos,
etcétera, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo,
en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.

Esta categoría tiene carácter de predominante con respecto a las demás. Asimismo
son de tercera categoría, las ganancias de fuente extranjera.
47. RENTA DEL TRABAJO PERSONAL: son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo
personal, ejercicio en forma libre o en relación de dependencia. Se incluyen:
a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto
tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas.
d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los
requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su origen
en el trabajo personal.
e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas
mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen
personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquellos.
f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico,
mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.
También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo
previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades
de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones.
g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana.
También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y
en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades
incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados”.

10. DEDUCCIONES. PERÍODO FISCAL.

Son las erogaciones necesarias para obtener la ganancias o para mantener o conservar
la fuente productora. Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que
ésta determina, deben ser restados de las “ganancias brutas” obtenidas en el periodo
y que son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el
contribuyente obtiene.
Existen 2 deducciones:
48. GENERALES: son las aplicables a todas las categorías sin distintico, tenemos: los
intereses de deudas, sumas que pagan los asegurados por caso de muerte; donaciones
a los fiscos nacional, provincial o municipales o a las entidades de bien común que
expresamente menciona la ley; contribuciones o descuentos para fondo de
jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios; honorarios correspondientes a los servicios
de asistencia sanitaria, médica y paramédica, etc.

49. ESPECIALES PARA LAS CATEGORIAS PRIMERA, SEGUNDA, TERCERA CUARTA: los
impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias; las primas de
seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias; las pérdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen

108
 ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no
fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones; las pérdidas debidamente
comprobadas, a juicio de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, originadas por delitos
cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de
los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones; los gastos
de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la
DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA; las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las
pérdidas por desuso.

50. ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORIA, LA SEGUNDA Y LA TERCERA: la ley estipula

cuales deducciones no son admisibles; entre ellas destacamos los gastos personales y
de sustento del contribuyente y de su familia.

11. ALÍCUOTAS.
51. PERSONAS FISICAS: debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que
se examinó precedente y sobre el monto total se aplica una alícuota básica
proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño
cuantitativo que la ley estipula.

52. SOCIEDADES DE CAPITAL: existen varios sistemas en la legislación comparada para

gravar las sociedades de capital. Puede establecerse una imposición exclusiva a la
sociedad y puede por el contrario; gravarse exclusivamente a los accionistas
considerando la empresa únicamente como intermediaria para gravar la persona del
beneficiario; finalmente puede establecerse la imposición de la sociedad por su
capacidad contributiva propia y del accionista.

12. EXENCIONES Y BENEFICIOS.

Art. 20 de la ley.

13. DETERMINACIÓN Y PAGO.

La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la
DGI. Los contribuyentes se ven obligados a realizar ciertos anticipos del impuesto,
tomando en cuenta lo pagado el año anterior.
Esta disposición tiene alcance de derecho sustantivo al establecer una presunción legal
de que todo aumento patrimonial al que se suma el 10% del incremento constituye
ganancia imponible, si este no prueba que se origina al alguna ganancia ya
comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores,
o bien en otras causas.
53. DETERMINACION DEL IMPUESTO ATRIBUIBLE A LAS GANANCIAS DE FUENTE
EXTRANJERA: El Art. 167 de la ley dispone: “El impuesto atribuible a la ganancia neta
de fuente extranjera se establecerá en la forma dispuesta en este artículo: a) Las
personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, determinarán el gravamen
correspondiente a su ganancia neta sujeta a impuesto de fuente argentina y el que
corresponda al importe que resulte de sumar a la misma la ganancia neta de fuente
extranjera, aplicando la escala contenida en el artículo 90. La diferencia que surja de
restar el primero del segundo, será el impuesto atribuible a las ganancias de fuente
extranjera; b) Los residentes comprendidos en los incisos d) y f) del artículo 119,
calcularán el impuesto correspondiente a su ganancia neta de fuente extranjera
aplicando la tasa establecida en el inciso a) del artículo 69”.

109
54. CRÉDITOS POR IMPUESTOS ANÁLOGOS EFECTIVAMENTE PAGADOS EN EL EXTERIOR:
por su parte el Art. 168 dispone: “Del impuesto de esta ley correspondiente a las
ganancias de fuente extranjera, los residentes en el país comprendidos en el artículo
119 deducirán, hasta el límite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito
por los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los
que se obtuvieren tales ganancias, calculado según lo establecido en este Capítulo”.

14. RETENCIÓN EN LA FUENTE.

La percepción del impuesto se realizara mediante la retención en la fuente, en los
casos y en la forma que disponga la Dirección General Impositiva. Es importante
señalar que la retención en la fuente puede adquirir 2 modalidades diferentes en este
impuesto, y según sea la adoptada, ello hace variar aspectos fundamentales del
tributo.
55. RETENCIÓN A CUENTA: consiste en la amputación retentiva practicada apersonas
físicas residentes ene l país, materialización que en nada altera las características
objetivas del gravamen. El régimen queda así conformado:
El pago efectuado mediante retención es “a cuenta”.
El pago es reajustable en más o en menos.
Es aplicable la alícuota progresiva.
Son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley.
La fecha general de pago y las obligaciones no sufren alteraciones en cuanto al
contribuyente.
56. RENTENCIÓN A TÍTULO DEFINITIVO: las características son:
La retención es un pago “definitivo” que hace el contribuyente y que no está
sujeto a reajuste posterior alguno.
La suma retenida no es un pago retenido ni pasa a integrar el monto global de
ganancias del contribuyente.
No es aplicable la escala progresiva sino la alícuota proporcional.
No son de aplicaciones las deducciones generales y personales, sino las
deducciones que fija la ley en forma específica para cada uno de los casos
concretos.
El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de
toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación con el fisco es total.

B. IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS.

1. ANTECEDENTES.
Al instituirse el impuesto a las ganancias no se incluyó en su hecho imponible el
gravamen a los premios de determinados juegos y concursos, que antes estaban
comprendidos en el impuesto a las ganancias eventuales. Se creó, otro gravamen
diferente, con la denominación del rubro en la ley 20.630.

2. NOCIÓN Y CARACTERÍSTICAS.
Su importancia consiste en que incluye la institución del sustituto tributario, carácter
que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es un destinatario
legal tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional, y su aplicación, fiscalización
y percepción están a cargo de la AFIP.

3. HECHO IMPONIBLE.

110
57. ASPECTO MATERIAL: consiste en que determinada persona gane un premio en los
juegos o concursos que la ley detalla. El Art. 1 estipula que “quedan sujetos los
premios ganados”; como solo las personas de existencia visible o ideal pueden ser
sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del
artículo que menciona la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.
No se incluyen los premios del juego de quiniela y aquellos que por ausencia de
tercero beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora.

58. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales los ganadores del premio alcanzados
por la ley 20.630.

59. ASPECTO TEMPORAL: el hecho imponible de este tributo es de verificación instantánea

y en consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en que queda consagrado
un triunfador.

60. ASPECTO ESPACIAL: la ley dispone que están alcanzados por este gravamen los
premios de juegos de sorteo y concursos de apuestas de pronósticos deportivos
organizados en el país, pero no en el exterior, por lo que sigue el llamado “principio de
la fuente”.

4. SUJETOS PASIVOS.
Se le asigna el carácter de “destinatario legal tributario” al realizador del hecho
imponible sobre el cual recae el peso económico del tributo por vía legal.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es el su premio de donde surgen los fondos
con que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el
impacto económico de este tributo, por cuanto, según veremos, el mecanismo de la
ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el
concurso.
Las razones son las siguientes:
a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su
poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alanzada por
este impuesto.
b) El hecho imponible queda integrado por el perfeccionamiento del derecho de
cobro del premio, derecho éste que asiste solamente al ganador del premio.
c) El triunfador en el juego recibe el impacto económico del tributo por vía de
resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario o mediante
percepción si es en especie.

En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir 2 caracteres: agente
de retención, si el premio es en dinero y agente de percepción si es en especie.
El Art. 2 en su segundo párrafo demuestra que no existe solidaridad entre el
organizador y el ganador del premio, sino la exclusión total de este último de toda
vinculación jurídico con el fisco. En segundo lugar, se excluye al ganador del premio de
la relación jurídica tributaria en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar
textualmente que no serán responsables del impuesto los beneficiarios de los premios
sujetos al mismo.

5. BASE IMPONIBLE. ALÍCUOTAS.

La base imponible está constituida por el monto neto del premio, al que se le aplicará
la tasa establecida en el Art. 4 de la ley.
La ley establece que se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto neto de
cada premio el 90% del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él

111
 prevean las normas que regulen el juego o concurso. En el caso de premios en especie,
el monto será fijado por la entidad organizadora, o en su defecto, el valor corriente en
plaza del día en que se perfeccione el derecho al cobro.

6. EXENCIONES.
Están exentos del impuestos os premios cuyo monto neto no exceda de 1200$.;
además no se alcanzan los premios que combinan el azar con elementos o
circunstancias ajenas a éste, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza
de los participantes, salvo que los mismo dependa de un sorteo final.

C. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES.

1. INTRODUCCIÓN: FORMAS DE IMPOSICIÓN.
Es el impuesto anual y periodo que grava el monto de los activos menos los pasivos de
los contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia visible; o sea que
se gravan las cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa deducción de las
deudas que pesan sobre los mismos. Aun cuando se determinan sobre la base del
monto del capital, en realidad, gravar el rendimiento anual del capital, pero no detraer
el monto tributario del capital miso, ya que ello llevaría a extinguirlo.

2. IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO EN LA ARGENTINA; ANTECEDENTES.

Es historia por eso no lo pongo.

3. NORMATIVA VIGENTE: CARACTERÍSTICAS.

En 1991 la ley 23.966 estableció, por el termino de 9 periodos fiscales a partir del
31/12/91 inclusive, un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que
recae sobre los bienes personales no incorporados al proceso económicos existentes al
31/12.
La ley 26560 prorroga la vigencia de este tributo hasta el 31/12/2005.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personales físicas y secesiones
indivisas, que guarda similitud con le derogado impuesto sobre el patrimonio neto,
aunque sin computar pasivos.
Es periódico ya que se paga por los bienes al 31/12 de cada año sin perjuicio de
anticipos.
Su aplicación, fiscalización y percepción está a cargo de la AFIP y se rige por las
disposiciones de la ley 11.683.
El producido del impuesto se distribuye así: el 90% para el financiamiento del régimen
nacional de previsión social y el 10% para ser distribuido entre las jurisdicciones
provinciales y la C.A.B.S e función de la cantidad de beneficiarios de las cajas
previsionales.

4. HECHO IMPONIBLE.
61. ASPECTO MATERIAL: consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas
domiciliadas o radicados en el país o extranjero, de un patrimonio bruto conformado
por los bienes personales que indica la ley.

62. ASPECTO TEMPORAL: recae sobre los bienes personales existentes al 31/12 de cada
año; aunque se trata de un impuesto periódico, sin embargo, el hecho imponible es de
verificación instantánea.

63. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales de este impuesto las personas físicas
domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados

112
 en el país y en el exterior, y las personas físicas domiciliadas en el exterior y las
sucesiones indivisas radicada en él por los bienes situadas en el país.

64. ASPECTO ESPACIAL: es aplicable a todo el territorio de la Nación. Los bienes alcanzados
son aquellos situados en el país y en el exterior perteneciente a personas físicas o
sucesiones indivisas domiciliadas en el territorio de la Nación. Asimismo, recae sobre
los bienes situados en el país pertenecientes apersonas físicas o sucesiones indivisas
domiciliadas en el exterior.

5. SUJETOS PASIVOS.
Sujeto activo es el fisco nacional, recaudado por la DGI.
Sujeto pasivo son las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en él por los bienes situados en el país y en el exterior, y las personas físicas
domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicada en él por los bienes
situadas en el país.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los
tutores o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a cargo.
Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los
bienes, valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal,
corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que
revisten el carácter de ganancias salvo que:
65. Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su
profesión, oficio, empleo, comercio e industria.
66. Exista separación judicial de bienes.
67. La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una
resolución judicial.

6. EXENCIONES.
El Art. 21 establece las exenciones del impuesto. Ellas son:
a) bienes de misione diplomáticas y consulares extranjeras y su personal, como
asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos internacionales con
las limitaciones que se establezcan por convenios;
b) las cuentas de capitalización y las cuentas individuales correspondientes a los
planes de seguro de retiro privados administradas por entidades sujetas al control
de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
c) Las cuotas sociales de las cooperativas
d) Los viene inmateriales
e) Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19640
f) Los inmuebles rurales
g) Los títulos, bonos emitidos por la Nación, las provincias y los municipios cuando
por ley se los declare exentos
h) Las obligaciones negociables.

7. BASE IMPONIBLE.
El Art. 19 de la ley indica cuáles son os bienes que se consideran situados en el país.
Los factores determinantes de la inclusión son: el lugar o territorio; el registro y el
sujeto.
El Art. 20 establece cuales son los bienes que deben considerarse situados en el
exterior, que son los inmuebles situados fuera del país, naves u aeronaves de matrícula
extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos sobre
bienes en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del país, títulos y

113
 acciones emitidos por entidades del exterior, depósitos en instituciones bancarias del
exterior, debentures del exterior y créditos cuyos deudores se domicilian en el
extranjero.

8. ALÍCUOTA.
El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgirá de la aplicación sobre el valor
total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda los 102.300$ de la alícuota
que para cada caso se fija:
Hasta 200.000$ sobre el excedente de 102.300$, se aplicara una tasa del
0.50%.
Más de 200.000$ sobre el excedente de 102.300$, se aplicara una tasa del
0.75%.

D. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA.

1. INTRODUCCIÓN.
El impuesto a la ganancia mínima presunta fue introducido en nuestro sistema
tributario mediante ley 25.063 por el término de 10 periodos fiscales.
Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudación por cuento
puede ser utilizado por fiscos que necesita obtener ingresos en épocas críticas para la
economía de un país. Por otra parte, se trata de un tributo simple porque puede
estructurarse en forma sencilla. Finalmente, es un tributo que recae sobre la renta
potencial empresaria; en consecuencia, debe constituir un estímulo al uso eficiente del
capital mal utilizado u ocioso.
Sin embargo también puede delinearse algunas desventajas, por cuanto se trata de un
tributo que no mide racionalmente la renta potencial; no induce a la mejor utilización
de los recursos, porque las inversiones se motivan por otros factores, tales como la
estabilidad institucional, económica y jurídica; y también porque, al no permitir el
computo de pasivos, puede generar una doble imposición porque queda gravado el
titular de activos financiados con deudas y además la acreedor de aquéllas.

2. CARACTERÍSTICAS.
68. Es real porque no considera las características de los sujetos alcanzados.
69. Es periódico, debiéndose determinarse y abonar en cada periodo fiscal, que tiene
carácter anual.
70. Es proporcional porque tiene una base única; la existencia de un minimo que de no
superarse no origina obligación de tributar, no altera dicha característica.
71. Es nacional porque se rige por la disposición de la ley 11683 y su aplicación, percepción
y fiscalización está a cargo de la AFIP.
72. Es directo por cuanto considera que la renta presunta definida por un porcentaje de
los activos empresariales es una forma de medición inmediata de la capacidad
contributiva.

3. HECHO IMPONIBLE.
73. ASPECTO MATERIAL: se establece un impuesto a la ganancia mínima presunta
aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinara sobre la base de los
activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley.

74. ASPECTO TEMPORAL: según lo dispuesto en el art. 1 regirá por el termino de 10

ejercicios anuales.
Para los contribuyentes cuyo periodo discal no coincide con el año calendario, puede
haber durante la vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un ejercicio, por
inicio de actividades o por fecha de cierre, tenga una duración inferior a 12 meses.

114
 Los contribuyentes deberán:
Calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea
el ejercicio irregular.
Para los ejercicios que cierren algunos meses después de finalizada la vigencia
de este gravamen, se debe calcular en forma proporcional a la cantidad de
meses necesarios para completar el periodo regular.

75. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos
que generen rentas de tercera categoría en el impuesto a las ganancias y en particular
los enunciados en el Art. 2 de la ley. A saber:
Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el país.
Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a
personas ubicadas en el mismo.
Las entidades y organismos del Art. 1
Las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, con
relación a dicho inmuebles.
Los fideicomisos constituidos en el país, excepto los financieros.
Los fondos comunes de inversión constituidos en el país.
Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, que
pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior,
o a explotaciones o empresas unipersonales ubicadas en el exterior.

76. ASPECTO ESPACIAL: Este gravamen es aplicado en todo el territorio de la Nación y

comprende los activos, tanto del país como del exterior, pertenecientes a alguno de
los sujetos alcanzados por el tributo.

115
 MÓDULO 12: IMPUESTOS NACIONALES INDIRECTOS
A. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
1. INTRODUCCIÓN: IMPUESTO A LAS VENTAS.
El IVA es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que, económicamente,
inciden sobre los consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que
gravan al último adquiriente de un determinado bien.

2. FORMAS DE IMPOSICIÓN.
Recurriendo a la legislación comparada, pueden observarse distintas modalidades de
imposición a las ventas, de las cuales examinaremos las más importantes.
77. IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPAS MÚLTIPLES: consiste en aplicar una tasa a todas
las operaciones de venta de que sean objeto las mercaderías o productos. El impuesto
grava cada operación aisladamente sin tener en cuenta el proceso de producción
previo a la venta; grava todas las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio
desde su producción o fabricación hasta su libramiento al consumo.

78. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: si al mismo impuesto que grava todas las etapas se
le elimina el efecto acumulativo o en cascada, nos hallamos ante el denominado
“impuesto al valor agregado”, aquí se paga cada una de las etapas de circulación
económica del bien, pero sólo en relación al añadido que se ha incorporado a la
mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos
son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen.

79. IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPA ÚNICA: consiste en gravar el producto o servicio
en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. En la
legislación comparada son varios los sistemas de imposición de etapa única que se
conocen, variando según las etapas de la producción o comercialización elegida
Etapa minorista: se grava la última etapa de la circulación económica del bien.
Paga el impuesto el comerciante que entrega la mercadería al consumo, o sea,
el minorista que vende al público en detalle o al por menor, liberándose del
pago las etapas anteriores. Es aplicado a la mayoría de los Estados
norteamericanos.

116
 Etapa manufacturera: quien debe pagar el impuesto es el productor o
fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado, mientras que las
sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del gravamen. Este
procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas vigente en
Canadá. Este es, por otra parte, el sistema que en principio seguía el impuesto
a las ventas argentino que reconocía como fuente el impuesto francés a la
producción vigente hasta 1954-; sin embargo nuestro impuesto a las ventas
tenia determinadas peculiaridades que impedían encasillarlo en forma total en
esta modalidad.

Etapa mayorista: consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la

venta que hace el mayorista al minorista.
Estos impuestos suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad
no tienen características de venta.

3. ANTECEDENTES NACIONALES.
La alabéala española se aplicó en América mediante la real cedula de 1591 y se
establecía sobre las diversas etapas de comercialización, con una tasa que llego al 6%.
Así establecido, este impuesto era muy pesado, y fue suprimido por la 1° Junta en
1810.
En octubre de 1931 volvió con el nombre de “impuesto a las transacciones” que
también gravaba las distintas ventas en toda su evolución comercial y que llego a
alcanzar las locaciones de servicios y de obras.
En enero de 1935 el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12143 que con
sucesivas modificaciones subsistió hasta su reemplazo por la ley 20631 cuyo comienzo
de vigencia se produjo el 1° de enero de 1975.

4. NORMATIVA VIGENTE: CARACTERÍSTICAS.

Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones
mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto el tributo está
encuadrado en las facultades concurrentes en la Nación y de las provincias.
El procedimiento se rige por la disposición de la ley 11.683 y su aplicación, percepción
y fiscalización está a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando facultada la
Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los casos de
importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando solo la naturaliza de las
operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación por
cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con
la circulación económica de los bienes.
Cabe destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los
servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de
negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda
gravado el valor total de ellos.

5. HECHO IMPONIBLE.
Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado; las ventas de cosas
muebles situados o colocadas en el país, siempre que esas ventas sean efectuadas por
los sujetos que la ley menciona.

117
80. ASPECTO MATERIAL: Art. 1 dispone:
Establéese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre:
a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país
efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º,
con las previsiones señaladas en el tercer párrafo de dicho artículo;
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º,
realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de las telecomunicaciones
internacionales se las entenderá realizadas en el país en la medida en que su
retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. En los casos previstos en el
inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación
aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el exterior;
c) Las importaciones definitivas de cosas muebles;
d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3º, realizadas en el
exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando
los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan
la calidad de responsables inscriptos.

El Art. 2 dice: “A los fines de esta ley se considera venta:

a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal,
sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del
dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución
de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que
conduzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la incorporación de dichos
bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios
exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos, que siendo susceptibles de tener
individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia,
en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de
reorganizaciones de sociedades a fondos de comercio y en general empresas y
explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones. En estos
supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán
computables en la o las entidades continuadoras.
Igual tratamiento que el dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a los casos de
transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuges) cuando tanto el
o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el
impuesto.
Tratándose de transferencias reguladas, a través de medidores, las cuotas fijas exigibles
con independencia de las efectivas entregas tendrán el tratamiento previsto para las
ventas.
La venta por incorporación de bienes de propia producción, a que se refiere el primer
párrafo de este inciso en su parte final, se considerará configurada siempre que se
incorporen a las prestaciones o locaciones, exentas o no gravadas, cosas muebles
obtenidas por quien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración,
locación y éstas se lleven a cabo en forma simultánea.
b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo
particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en
nombre propio pero por cuenta de terceros”.

118
81. ASPECTO PERSONAL: el Art. 4 les asigna el carácter de sujetos del gravamen a:
Son sujetos pasivos del impuesto quienes:
1) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles,
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con las cosas muebles.
3) Quienes sean herederos o legatarios de responsables inscriptos.
4) Comisionista y otros intermediarios
5) Importadores que son quienes importen definitivamente a su nombre ya sea por
su cuenta o por cuenta de terceros.
6) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del
artículo 3º, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse,
incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que
revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de
terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su
ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.
7) Presten servicios gravados.
8) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.
9) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1º.
10) Otros supuestos: se incluyen en empresas, agrupamientos de colaboración
empresaria, consocios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas,
agrupamientos no societarios o cualquier otro entre individual o colectivo.

82. ASPECTO TEMPORAL: el impuesto resultante por aplicación de los Art. 11 a 24 y se

paga por mes calendario sobre la base de la declaración jurada efectuada en
formulario oficial. Asimismo, en los casos que disponga la AFIP la recaudación del
impuesto podrá realizarse mediante la retención o recepción en la fuente.

6. PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES.

El Art. 5 dice que el hecho imponible se perfecciona cuando:
a) en el caso de ventas, en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura
respectiva, o acto equivalente, el que fuere anterior, excepto en los siguientes
supuestos:
que se trate de la provisión de agua, de energía eléctrica o de gas reguladas
por medidor, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el
momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del
precio o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
que se trate de la provisión de agua regulada por medidor a consumidores
finales, en domicilios destinados exclusivamente a vivienda, en cuyo caso el
hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la
percepción total o parcial del precio.

b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, en el

momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción
total o parcial del precio, el que fuera anterior, excepto: que las mismas se
efectuaran sobre bienes, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el
momento de la entrega de tales bienes o acto equivalente, configurándose este
último con la mera emisión de la factura; que se trate de servicios cloacales, de
desagües o de provisión de agua corriente, regulados por tasas o tarifas fijadas con
independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma, en cuyo
caso el hecho imponible se perfeccionará, si se tratara de prestaciones efectuadas
a consumidores finales, en domicilios destinados exclusivamente a vivienda, en el
momento en que se produzca la percepción total o parcial del precio y si se tratara
de prestaciones a otros sujetos o domicilios, en el momento en que se produzca el

119
 vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial,
el que fuere anterior; que se trate de servicios de telecomunicaciones regulados
por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la
intensidad de la misma o en función de unidades de medida preestablecidas, en
cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca
el vencimiento del plazo fijado para su pago; que se trate de casos en los que la
contraprestación deba fijarse judicialmente o deba percibirse a través de cajas
forenses, o colegios o consejos profesionales, en cuyo caso el hecho imponible se
perfeccionará con la percepción, total o parcial del precio, o en el momento en
que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior; las
comprendidas en el inciso c); que se trate de operaciones de seguros o reaseguros,
en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará con la emisión de la póliza o, en
su caso, la suscripción del respectivo contrato; que se trate de colocaciones o
prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el
momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su
rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de la
aceptación del certificado de obra, parcial o total, o en el de la percepción total o
parcial del precio o en el de la facturación, el que fuera anterior.
d) En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones, en el momento de devengarse el pago o en el de su
percepción, el que fuera anterior. Igual criterio resulta aplicable respecto de las
locaciones, servicios y prestaciones comprendidos en el apartado 21 del inciso e)
del artículo 3º que originen contraprestaciones que deban calcularse en función a
montos o unidades de ventas, producción, explotación o índices similares, cuando
originen pagos periódicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la
duración total del uso o goce de la cosa mueble.
e) En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble
propio, en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble,
entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio
o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior. Cuando la realidad
económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción a
compra configuran desde el momento de su concertación la venta de las obras a
que se refiere este inciso, el hecho imponible se considerará perfeccionado en el
momento en que se otorgue la tenencia del inmueble, debiendo entenderse, a los
efectos previstos en el artículo 10, que el precio de la locación integra el de la
transferencia del bien.
f) En el caso de importaciones, en el momento en que ésta sea definitiva.
g) En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra, en el momento de
la entrega del bien o acto equivalente, cuando la locación esté referida a: Bienes
muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados en
actividades exentas o no gravadas; Operaciones no comprendidas en el punto que
antecede, siempre que su plazo de duración no exceda de un tercio de la vida útil
del respectivo bien. En el supuesto de no cumplirse los requisitos establecidos en
los puntos precedentes, se aplicarán las disposiciones del inciso d) de este artículo.
h) En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, en el
momento en el que se termina la prestación o en el del pago total o parcial del
precio, el que fuere anterior.

7. SUJETOS PASIVOS.
El Art. 4 de la ley 23.349 enumera los sujetos pasivos de tributos y dispone que,
quedan gravados por el IVA todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la

120
 actividad determinante de su condición de tal, sin importar el carácter que éstas tenga
para la actividad.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra
o concurso civil con relación a las ventas y subastas judiciales que se efectúen en
ocasión de los procesos respectivos.

83. RESPONSABLES INSCRIPTOS: el Art. 36 dispone que los sujetos pasivos deben
inscribirse en la DGI en la forma y tiempo que ella establezca. Indica además quienes
son están obligados a inscribirse, aunque pueden otra por hacerlo; estos son: los
importadores, por sus importaciones definitivas y quienes solo realicen operación
exentas.

84. CONSUMIDORES FINALES: se denomina a quienes destinen bienes o servicios para uso
o consumo privado y no son sujetos pasivos del IVA. Según el Art. 39 cuando un
responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravados a
consumidores finales, no deberá discriminar en la factura el gravamen que recae sobre
la operación.

8. EXENCIONES.
El Art. 6 incorporó una planilla anexa donde contiene la nómina de las cosas muebles
cuya “venta” o “elaboración, construcción o fabricación de encargo” estaba exenta.
Las últimas reformas eliminaron esta planilla y en su lugar incorpora con vario incisos
con distintos tipos de exenciones. Algunas son de tipo político, como por ejemplo las
que corresponden a libros, revistas, etc. Otras exenciones son más bien de tipo
técnico, como las atinentes a sellos postales, timbres fiscales, billetes, títulos, oro
amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etc.
El Art. 9 establece que cuando la venta, la incorporación definitiva, la locación o
prestación de servicio hubieran gozado de un tratamiento preferencial en razón de un
destino expresamente determinado, y posteriormente e adquiriente, importador o
locatario, la obligación de pagar, dentro de los 10 días hábiles de producido el cambio.
El 2° párrafo del Art. 9 contiene una norma análoga para cuando le tratamiento
preferencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el adquiriente, importador o
locatario deban oblar la diferencia no pagada en su oportunidad.

9. BASE IMPONIBLE.
La base imponible de un impuesto es la magnitud sobre la que se aplica la alícuota,
obteniéndose de esta manera el importe tributario; en el caso del IVA no es esto, sino
la base del cálculo de créditos y debuto fiscales, cuya diferencia constituirá el importe
tributario a pagar.
La base imponible consiste en el precio neto d la venta, de la locación o de la
prestación de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido
por los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados
según las costumbres de plaza.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan e valor de los
bienes y servicios gravados. Ellos son: los servicios prestados juntamente con la
operación gravada o como consecuencia de ella, referidos a transporte, limpieza,
embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y similares; los interés, actualizaciones,
comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de
pagos deferidos o fuera de término.

121
 La ley, en el Art. 10 ordena que también es integrante del precio neto gravado el
precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas.
El IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o la prestación de servicios
gravados. El precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está
integrado por el IVA; esto significa que el gravamen no es parte del precio, esté o no
discriminado en la factura.

10. EL PRECIO GRAVABLE EN LAS IMPORTACIONES DEFINITIVAS.

El precio gravable es el precio normal definido para la aplicación de los derechos de
importación, al cual se agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de
ella. Es de hacer notar que el impuesto se liquidará y abonará juntamente con la
liquidación y pago de los derechos de importación. Es decir, no se sigue la regla
general de liquidación mensual vigente para los otros hechos imponibles.

11. EL PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO.

El procedimiento elegido por el legislador ha sido denominado “método de la
sustracción”, “diferencias de impuestos” o “crédito por impuestos”.
85. DÉBITO FISCAL: la determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar a los
importes totales de los precios netos d las ventas, locaciones, obras y prestaciones de
servicios gravados, imputables al periodo discal que se liquida, la alícuota que fija la ley
para las operaciones que dan origen a la liquidación que se practica.
Al importe se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones,
rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el periodo que se liquida,
la alícuota respectiva.
El débito fiscal constituye uno de los 2 elementos de cómputo de cuya diferencia surge
el impuesto adeudado; solo en caso de que no exista crédito fiscal, el débito fiscal pasa
automáticamente a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el periodo.

86. CRÉDITO FISCAL: una vez obtenido el crédito fiscal, corresponde la recuperación del
impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que recibe el nombre de “crédito
fiscal”.
Conforme al Art. 12 de la ley, el crédito fiscal se determina así:
a) Se resta del débito fiscal el gravamen que se hubiere facturado al contribuyente
por comprar o importación de bienes, locaciones y prestaciones de servicios,
incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el límite que indica
la ley.
No se consideración vinculadas con las operaciones gravadas las compras,
importaciones definitivas y locaciones de automóviles que no tenga para el
adquiriente el carácter de bienes de cambio; las compras y prestaciones de
servicios vinculadas con la reparación y mantenimiento de los automóviles
mencionados; las locaciones y prestaciones de servicios vinculados con la
reparación y mantenimiento de automóviles y; las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento
vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en
el lugar de trabajo.
b) Al gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos,
bonificaciones, etc., concedidos, se le aplica la alícuota respectiva, siempre que
estos descuentos concuerden con las costumbres d plaza, se facturen y
contabilicen.

12. PERÍODO DE IMPOSICIÓN Y ALÍCUOTAS.

13. RESPONSABLES. INSCRIPCIÓN: EFECTOS Y OBLIGACIONES QUE GENERA.

122
14. RÉGIMEN ESPECIAL PARA EXPORTACIONES.
El Art. 43 de la ley de IVA dispone que “Los exportadores podrán computar contra el
impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que
por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a
cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado”.
En tal caso se entiende por “impuesto” el que resulta de la diferencia entre débito y
crédito fiscal.
El párrafo 2° del articulo expresa: “Si la compensación permitida en este artículo no
pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será
acreditado contra otros impuestos a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA
o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de tercero”.
Es decir, que puede ocurrir que luego de la compensación resulte impuesto a pagar en
cuyo caso el contribuyente debe ingresar el sado, o también que le quede un
excedente denominado “saldo a favor técnico” y en tal caso les será acreditado o
devuelvo o se permitirá su transferencia. Para poder realizar esto debe inscribirse en el
Registro de Exportadores de la Dirección General Impositiva.

B. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES (MONOTRIBUTO).

1. INTRODUCCIÓN.
La ley 24977 es una ley introducida en el año 1998 y produjo dos importantes
modificaciones; en primer lugar limita la posibilidad de que los sujetos se categoricen
como responsable son inscriptos en el impuesto al valor agregados.
En segundo lugar, aprueba un régimen simplificado que incluye el impuesto a las
ganancias el valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeños
contribuyentes que denomina “monotributo”.
Este régimen barca a los pequeño contribuyentes en general, quienes para optar por él
deberán encuadrar en ciertos parámetros establecidos por la misma ley; asimismo
este régimen abarca a los pequeños contribuyentes agropecuarios, siempre que sus
ingresos brutos sean inferiores a 144.000$ y no superen determinados valores
establecidos por la Secretaria de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos.
Entre los cambios producidos podemos citar: las personas comprendidas; las
condiciones para la incorporación al citado régimen; el mecanismo de categorización
para las personas que realicen locaciones de servicio o prestaciones de servicio y
ventas; una nueva tabla de categorías que diferencia las actividades; un procedimiento
de recategorización; modalidades de ingreso del impuesto integrado; régimen
sancionatorio; exención del impuesto a la ganancia mínima presunta; régimen especial
de los recursos de la seguridad social y; régimen simplificado para pequeños
contribuyentes eventuales.

2. CARACTERÍSTICAS.
Como característica es periódico, debiéndose abonar en cada periodo fiscal, que tiene
carácter mensual. Es nacional, por lo que su aplicación, percepción y fiscalización está
a cargo de la AFIP.

3. IMPUESTOS COMPRENDIDOS.
El Art. 1 de la ley 25.865 establece un régimen tributario integrado y simplificado,
relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional,
destinado a los pequeños contribuyentes.
El Art. 6 de la misma ley, preceptúa que la inscripción sustituye el pago de los
siguientes tributos; impuesto a las ganancias e impuesto al valor agregado.

123
 En el caso de las sociedades comprendidas, se sustituye el impuesto a las ganancias de
sus integrantes originando por las actividades desarrolladas por entidad sujeta al
régimen simplificado y el impuesto al valor agregado de la sociedad.
Con relación al sistema previsional, el régimen simplificado incluye los aportes que
debe realizar el trabajador autónomo afectado al régimen con la misma categorización
que el empleador; los aportes del empleador respecto de sus empleados en relación
de dependencia afectados al régimen y los aportes personales que debe realizar un
trabajador autónomo.

4. HECHO IMPONIBLE.
5. RÉGIMEN SANCIONATORIO.
Los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen por las operaciones derivadas
de sus oficios, empresas, etc. quedarán sujetas a la ley 11.683 con ciertas
particularidades en el aspecto punitivo y en cuanto al procedimiento.

87. NORMAS SANCIONATORIAS:

Clausura y multa: se prescribe que serán sancionados con una multa de
100.000$ y clausura de 1 a 5 días, los pequeños contribuyentes que incurran
en los hechos u omisiones previstos en el Art. 40 de la ley: a) operaciones que
no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos
equivalentes, correspondientes a las compras, obras, locaciones o
prestaciones aplicadas a la actividad; b) no exhibir en lugar visible los
elementos indicados e el articulo anteriores. Si la omisión de exhibición se
refiriera a uno solo de los mencionados elementos, la sanción será de clausura
o multa, de acuerdo con la evaluación que realice el juez administrativo
interviniente.

Omisión: serán sancionados según lo previsto el Art. 45 de la ley, los

responsables inscriptos en el régimen simplificado que omitieran el pago del
impuesto.

Defraudación: se aplicara la multa establecida en el Art. 46 a los pequeños

contribuyentes que con declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas
perjudicaren al fisco en virtud de haber formulado declaraciones juradas
categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la realidad.

88. NORMAS DE PROCEDIMIENTO: tanto para la exclusión de oficio de los contribuyentes

adheridos al régimen así también como para la determinación de los impuestos
adeudados a los respectivos regímenes, será de aplicación el procedimiento previsto
en el Art. 16 y ss de la ley en cuestión. Asimismo la resolución incluirá la declaración de
exclusión al régimen simplificado. El impuesto integrado que hubiera abonado el
contribuyente, desde el acaecimiento de la causal de exclusión, se tomara como pago
a cuenta de los tributos adeudados por el régimen general.
Cuando en la ley se indica la fecha de vencimiento general para presentación de
declaraciones juradas, se deberá entender que se refiere a la fecha en la cual acaeció
algunas de las circunstancias que señala el Art. 17, en la cual debió categorizarse o
recategorizarse el contribuyente, presentado la pertinente declaración jurada, como
también al vencimiento del plazo fijado para el ingreso del impuesto mensual.

C. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS (A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE).

1. ANTECEDENTES.

124
 Este impuesto integra las severas medidas que debieron adoptar el PE y el Congreso
nacional ante la situación planteada.
El primer paso fue la sanción de la ley de competitividad que en realidad comprendió
dos leyes más. Los cambios reglamentarios o determinadores del alcance
distorsionaron de tal modo la gabela inicial que resulto difícil hallar un nombre que
comprendieses las diferentes hipótesis de incidencia.
La primera denominación fue la de “impuesto al cheque”, luego “impuesto al crédito y
débitos bancarios y otras operaciones” y cunado examinaron el instrumento con
mayor detenimiento, creyeron estar ante un impuesto a las transferencias financieras.

2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS.
Su principal ventaja consiste en que es fácil de recaudar y que por su intermedio fluyen
fondos casi de inmediato.
Es de difícil evasión y la afluencia continua de fondos permite cubrir las urgencias
dinerarias que se originaron en el desequilibrio presupuestario, unido a la general
negativa de crédito externo e interno, que impidió seguir recurriendo al
endeudamiento para cubrir los déficits.
Este impuesto es apto para contar con fondos mínimos de su subsistencia. Puede
añadirse que la recaudación implica un bajo costo para el órgano fiscal; además, será
algo más difícil a los evasores consuetudinarios eludir esta gabela; y al adoptar datos
sobre como circula el dinero, podrá ser útil para la fiscalización de otros tributos.
En cuanto a los aspectos negativos más importantes son:
Dejar de lado la CN, la legislación vigente, los límites puestos por el Congreso y todo
obstáculo que se opusiera al objetivo de obtener dineros ahora.
Es regresivo porque conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un mayor
sacrificio al cada vez más pequeño club de pagadores espontáneos de impuestos y a la
gran cantidad de contribuyentes cautivos mediante retenciones en la fuente.
Es distorsivo, piramidal y carece de neutralidad porque recaerá en los consumidores o
en las actividades con grandes problemas de rentabilidad.
Al ser una especie de túnel con pago a la entrada y a la salida, será un obstáculo a las
pocas transacciones y negocios que aún no se realizan.

3. CARACTERÍSTICAS.
Es un impuesto indirecto porque debería gravar la riqueza presumida sobre la base de
la mera circulación llevada a cabo mediante las operaciones financieras abarcadas por
el tributo.
Al ser indirectos, debería ser de facultades concurrentes entre Nación y provincias y
coparticipado; es transitorio y su vigencia se extenderá hasta el 31/12/2002.

4. HECHO IMPONIBLE.
Para el caso del impuesto originario el hecho imponible se perfecciona al momento de
efectuarse los mismos en la respectiva cuenta.
En hecho imponible se tiene por acaecido o perfeccionados cuando, la consideramos
realizada al igual que el movimiento o entrega, respectivamente.

5. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA.

Según lo establecido por el Art. 1 en su noveno párrafo dice: “El impuesto se
determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas,
sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos
similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos
comprobantes, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de efectuarse el
débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incisos b) y c), cuando,

125
 según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el
movimiento o entrega, respectivamente”.
La ley establece una alícuota general a manera de tope (6%) con autorización al PE a
maniobrar con ellas en tanto no supere dicho tope.
El Art. 7 del decreto 380/01 estableció una alícuota general del 6% para los créditos y
del 6% para los débitos.
Las referidas alícuotas del 2,5% y del 5% para los créditos y débitos en cuenta corriente
y para las citadas operaciones, respectivamente, cuyos titulares sean sujetos
comprendidos en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes.
Para los hechos previstos en el Art. 1 de tal reglamentación, dicha alícuota será
reducida al 0,75% para los créditos y a igual porcentaje para los débitos
correspondientes a cuentas corrientes de los contribuyentes.

6. EXENCIONES.
El gravamen enumera exenciones en su Art. 2 de la ley 25.453 y de tal manera están
exentos:
89. Los créditos y débitos en cuentas bancarias como así también las operatorias y
movimientos de fondos correspondientes a los Estados Nacional, Provincial, Municipal
y al gobiernos de la C.A.B.A. e Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados;
90. Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a las misiones
diplomáticas y consulares extrajeras acreditadas a condiciones de reciprocidad;
91. Los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes bancarias hasta la suma acreditada
en concepto de sueldos del personal en relación de dependencia o de jubilaciones y
pensiones, y los débitos de dichas cuentas.

D. IMPUESTOS INTERNOS.
1. INTRODUCCIÓN: NOCIÓN.
Son impuestos al consumo que se denominan “internos” por oposición a los impuestos
externos o aduaneros. Estos impuestos al consumo gravan hechos distintos dl
consumo; consumo significa el empleo de una cosa, gastándola, destruyéndola,
haciéndola desaparecer súbita o paulatinamente.

2. ANTECEDENTES NACIONALES. CUESTIONES CONSTITUCIONALES.

Surgen al ser implantados por ley 2774 del Congreso de la Nación, durante la
presidencia de Pellegrini en 1891 y siendo su ministro de Hacienda Fidel López. Pero
en 1894 se decidió su prorroga y la inclusión de nuevos artículos gravados. En esta
segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la Cámara de
Diputados de la Nación.
Mantilla sostuvo que la Nación no podrá cobrar impuestos indirectos, por lo cual le
estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente
indirectos. Argumentó que la CN, los recursos impositivos solo pueden tener cabida en
el Art. 4 donde dice “de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente
a la población imponga el Congreso”.
Terry refuto esta posición afirmado que los Art. 4 y 67 no eran complementarios como
decía Mantilla sino que hacían alusión a situaciones diferentes. El 4 contemplaba el
caso de los recursos normales del Estado Nacional, es decir, los ingresos permanentes
y normales al Tesoro de la Nación mientras que el actual Art. 75 inc. 2 se dirige hacia
recursos a los cuales puede recurrir a la Nación. Según Terry, el Art. 4 hace referencia a
todo tipo de impuestos mientras que la disposición actual del 75 inc. 2 alude a
impuestos inmobiliarios.

126
 Esta interpretación fue admitida en su momento pero no por ello dejo de aceptarse
que las provincias tenían idéntica facultad de establecer impuestos internos al
consumo, por no haber delegado la materia en forma permanente ni por
circunstancias excepcionales.

3. NORMATIVA VIGENTE.
Se trata de impuestos indirectos por cuanto gravan el consumo, que es una
exteriorización mediata de capacidad contributiva. Son además, reales, permanentes y
de facultades concurrentes.
Los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro país, se inició en 1891,
su primera modificación fue en 1949 donde la ley se dividió en 2 grandes títulos; el
primero conservo el sistema tradicional, mientras que el 2° se rigió por lineamientos
jurídicos disímiles.
Este texto fue ordenado en 1973 y sufrió alteraciones.
El 1996 la ley 24674 sustituyo el texto ordenado en 1979, salvo respecto del impuesto
interno a los seguros y sobre los productos comprendidos del decreto 1371/94 que
continuaran rigiéndose por las disposiciones de la ley de impuestos internos.
La ley 24674 dispone que el gravamen recaerá sobre tabacos, bebidas alcohólicas,
cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, automotores y
motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital, champañas, objetos
suntuarios y vehículos automóviles y motores.

4. HECHO IMPONIBLE.
92. ASPECTO MATERIAL: expendio significa transferencia a cualquier título de la cosa
gravada en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que se verá más
adelante.
En el caso de bebidas alcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que
el expendio se produce exclusivamente por la trasferencia efectuada por los
fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración.
Con relación a los productos importados para consumo, se entiende por expendio su
despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier título.

93. ASPECTO TEMPORAL: el hecho imponible de este gravamen se configura en el

momento expendio; sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por ms calendario.

94. ASPECTO SUBJETIVO:

Responsables por deuda propia: son los fabricantes, importadores,
fraccionadores; las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o
fraccionamientos y los intermediarios por el expendio de champañas.
En virtud de la ley de impuestos internos son también responsables por deuda
propia las entidades aseguradoras y los aseguradores en el caso de primas a
compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la
Republica.
Sujetos pasivos por cuenta ajena: son los responsables por artículos
alcanzadas por el impuesto que utilicen como materia prima otros productos
sometidos a gravamen, los que debe pagar a efectos de retirar la especies de
fábrica o depósito fiscal y los intermediarios entre responsables y los
consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere
fehacientemente justificada, mediante documentación pertinente que
posibilite la correcta identificación del enajenante.

127
95. ASPECTO ESPECIAL: se aplica a todo el territorio de la Nación. Esto implica
prescindencia de todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la fuente. Los
hechos son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del país y de
allí la conservada denominación de internos.

5. SUJETOS PASIVOS.
Sujeto activos es el fisco nacional. Los impuestos son recaudados por la DGI quedando
facultada la Administración Nacional de Aduanas para su percepción en los casos de
importancia definitiva.
Respecto de los sujetos activos son los enunciados en el HECHO IMPONIBLE; sin
embargo se debe aclarar:
El importador y l tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente
responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a plaza de los
respectivos tributos
Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohólicas que utilicen en sus actividades
gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrán computar
como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o
que se debe abonar por dichos productos con motivo de su expendio.

6. EXENCIONES.
La ley de impuestos internos no tiene un capitulo o sección especial dedicado a las
exenciones. Sin embargo, están diseminadas en el texto y enumeramos algunas:
Los vinos no son clasificados como bebida alcohólicas
Los jarabes; los jugos vegetales; las bebidas analcóholicas a base de leche o de suero;
las no gasificadas a base de hierbas con o sin otros agregados; los jugos puros de frutas
y concentrados.
Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida, los de accidentes personales y los
colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad.
Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero.
Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas a la
lista “rancho” de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de líneas
aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la
última escala realizada en jurisdicción nacional o en caso contrario, viajen hasta dicho
punto en calidad de intervenidos.

7. BASE IMPONIBLE.
La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas es el precio neto de venta
que resulte de la faculta o documentos equivalente extendido por las personas
obligadas a ingresas el impuesto; salvo en el caso de los cigarrillos.
Se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas:
Las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago y
otro concepto similar;
Los intereses por financiación del precio neto de venta
El débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como
contribuyente de derecho.

En ningún caso se puede constar valor alguno en concepto de impuestos internos o de

otros tributos que incidan sobre la operación, excepto el mencionado caso del IVA.
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida
sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino.
Asimismo, está prohibido deducir d las unidades de venta los valores atribuidos a los
continentes o a los artículos que las complementen, debiendo el impuesto calcular

128
 sobre el todo. Solo se autorizara tal deducción cuando los envases sean objeto de un
contrato de comodato.
Cuando se transferencia no es onerosa, se toma como base imponible el valor
asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o en
su defecto, el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, se considerará que ésta
equivale al doble de la considerada al momento de la importación.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma
como base imposible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se
efectúan a terceros.
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la DGI puede
estimarlo de oficio de conformidad. Si la venta se hace entre personas que pueden
considerarse económicamente vinculadas, el impuesto debe liquidarse sobre el mayor
precio de venta obtenido.
En cuanto a las importaciones, los responsables deben ingresar el importe que surja de
aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregar al precio
normal definido para la aplicación de los derechos de importación, todos los tributos a
la importación o con motivo de ella.
En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima.

8. ALÍCUOTAS.
Las alícuotas son distintas según los productos que se trate. Hay que ver la ley.

9. PRIVILEGIOS.
La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en esta materia, y en su Art. 6 y 61
establecía un privilegio especial en favor del fisco sobre todas las maquinarias, enseres
y edificios de la fabricación, así como sobre los productos en existencia.

10. DETERMINACIÓN Y PAGO.

El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de
la declaración jurada efectuada en formulario oficia por el sujeto pasivo. Asimismo la
DGI está facultada para fijar la obligación de realizar la liquidación y pago por periodos
menores para el o los gravámenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos son
hasta 20 días corridos.

129
 MÓDULO 13: TRIBUTOS PROVINCIALES.

A. IMPUESTO INMOBILIARIO.
1. INTRODUCCIÓN: EVOLUCIÓN Y FUNDAMENTOS.
El impuesto inmobiliario es el más antiguos de los impuestos directos. Este tributo se
ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho originario sobre todo el suelo
sujeto a su poder, por lo que era lógico que participara en los frutos de la tierra.
La evolución de las teorías jurídico-tributarias demostró que el fundamento de los
impuestos inmobiliarios no era diferente del de los otros impuestos: el deber solidario
de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en las medidas de las
posibilidades de cada uno.

2. FORMAS DE IMPOSICIÓN.
Tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del sueldo. Consiste en
establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra, sin tener en cuenta los
gastos que ha demandado la producción de esos bienes.
Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la erra. Éste es el sistema que
siguen las legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas.
Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la que
resulta deduciendo la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble. En
nuestro país, la renta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios pero
están gravadas en el impuesto a las ganancias, que incluye las rentas de edificios en la
primera categoría y las rentas agrarias en la tercera categoría.
El sistema que grava la renta normal potencial de la tierra, sobre cuya equidad se han
producido controversias y que fue derogado antes de comenzar a aplicarse.

130
3. NORMATIVA VIGENTE: CARACTERÍSTICAS.
En nuestro país ha sido establecido por las provincias en forma permanente, es decir,
que las provincias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobiliario gravando los
inmuebles situados en su territorio.
El impuesto inmobiliario es de carácter real porque no tiene en cuenta las condiciones
personales de los contribuyentes. La obligación de pagar el impuesto no es de los
inmuebles sino de las personas.
El estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribución del Art. 75 inc. 2 de la
CN.

4. HECHO IMPONIBLE: BÁSICO Y ADICIONAL.

96. ASPECTO MATERIAL: consiste en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a
título de dueño de un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la
obligación tributaria es el hecho de tener la disponibilidad económica del inmueble
como propietario o haciendo las veces de tal.
El Art. 132 del Código Tributario de Córdoba reza: “SI del examen de las constancias de
autos, las pruebas producidas y los planteos realizados en su descargo por el sujeto
pasivo, resultase la improcedencia de las impugnaciones y cargos y,
consiguientemente, de los ajustes o liquidaciones provisorias practicados, se dictará
resolución que así lo decida, la cual declarará la ausencia de deuda por los montos
pretendidos y ordenará el archivo de las actuaciones”.

97. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales los propietarios o poseedores a título de
dueño. Es contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidades ya que es
poseedor a título de dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el
locatario de inmuebles, dado que no tienen tal posesión.

98. ASPECTO TEMPORAL: Según dice el Art. 134 del C.T.Cba el hecho imponible se
perfecciona el 1 de enero de cada año, es decir, se trata de un tributo anual, sin
perjuicio de que su pago se realice en cuotas.

99. ASPECTO ESPACIAL: se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre
inmuebles ubicados dentro de la jurisdicción de cada provincia.

5. SUJETOS PASIVOS.
No son sujetos pasivos los locatarios de inmuebles ni otros tenedores. Aunque suelen
celebrarse convenciones entre partes, por las cuales los locatarios se hacen cargo de
los tributos inmobiliarios, tales acuerdos solo obligan a los celebrantes del contrato.

6. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA.

La base imponible del impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las
operaciones de catastro.
La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, varía según se trate de
inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional.
La base imponible del impuesto “básico_” es la valuación de cada inmueble
determinada por catastro. La base imponible del impuesto “adicional” está formada
por la base imponible o las sumas de las bases imponibles del impuesto básico de las
propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente.

7. EXENCIONES.
En algunas provincias hay exenciones cuyo propósito es proteger la pequeña
propiedad y fomentar la construcción de viviendas. Están dispensados de todo

131
 gravamen por razón del sujeto los inmuebles del Estado y de sus dependencias o
reparticiones autárquicas. En función del destino de la propiedad, el beneficio suele
otorgarse en los siguientes casos: templos, inmuebles afectados a fines de asistencia
social, culturales, científicos, deportivos, bienes de propiedad o utilizados por
asociaciones obreras, de empresarios, de profesionales, etc.

B. IMPUESTO SOBRE LOS AUTOMOTORES. 

1. ANTECEDENTES.
2. CARACTERÍSTICAS.
3. HECHO IMPONIBLE. BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN Y PAGO.

C. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.

1. INTRODUCCIÓN: EVOLUCIÓN.
ES HISTORIA Y POR ESO NO LO PONGO.

2. CARACTERÍSTICAS.
Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización mediata de
capacidad contributiva.
Puede ocurrir que durante determinado periodo el ejercicio de una actividad
normalmente lucrativa arroja perdida, no obstante lo cual, el contribuyente debe
pagar el impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
destinatarios legales tributarios, sino la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
Es un impuesto local lo que significa que están gravadas las actividades realizadas
dentro de una jurisdicción determinada.

3. HECHO IMPONIBLE.
100. ASPECTO MATERIAL: la noción de “habitualidad” deberá determinarse según la
índole d las actividades, el objeto de la empresa, profesión y los usos y costumbres de
la vida económica. En definitiva el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos
es el ejercicio de actividades que sean habituales, que se desarrollen en la jurisdicción
respectiva y que generen ingresos brutos. Y puede decirse que “habitualidad” es la
reproducción continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de
la modalidad de actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que
las leyes consideran habituales, aun sin reproducción continuada ni permanencia.

101. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales las personas de existencia

visible, capaces o incapaces; las personas jurídicas de carácter público y privado y las
simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho;
las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial
autónoma con relación a las personas que las constituyan, las uniones transitorias de
empresas y las agrupaciones de colaboración empresaria regidas por la ley de
sociedad.
El C.T.Cba dispone que la persona o entidad que pague simas de dinero o intervengan
en el ejercicio de una actividad gravada, actuará como agente de retención o
percepción en la forma que establezca el PE, quien queda facultado para eximir de la
obligación de presentar declaraciones juradas a determinadas categorías de
contribuyentes cuando la totalidad del impuesto que les corresponda se encuentre
sujeto a retención en la fuente.

132
102. ASPECTO TEMPORAL: el periodo fiscal será el año calendario; sin perjuicio de
ello los contribuyentes tributarán once anticipos en cada periodo fiscal.

103. ASPECTO ESPACIAL: los legisladores en estudio prevén que las actividades
gravadas deben realizarse en sus respectivas jurisdicciones provinciales, sin interesar
en qué lugar de ello lo sean.

4. ALÍCUOTAS. DETERMINACIÓN.
En las jurisdicciones analizadas se establece la alícuota general pro existen actividades
que se hallan alcanzadas por alícuotas deferenciales, las que por su variabilidad
exceden nuestro tratamiento.

5. PAGO.
Las legislaciones establecen que el periodo fiscal es el año calendario pero al mismo
tiempo obligan a los contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el periodo en
curso.

6. EXENCIONES.
Las exenciones son:
104. Actividad ejercida por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y
valores y los mercados de valores.
105. Actividades de las emisoras de radiotelefónica y televisión.
106. Las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles
emitidos o que se emitan en el futuro por la nación, provincias o municipalidades
107. La impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y
revistas.
108. Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias.

7. CONVENIO MULTILATERAL.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24/08/1953 siendo reemplazado por
el convenio del 14 de abril de 1960. Los convenios están destinadas a delimitar el
alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que na actividad
sea ejercida en más de una jurisdicción.
Suelen plantearse los siguientes supuestos:
109. Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los
comercialice total o parcialmente en otra.
110. Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus
actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o industrialización se
efectúen en otra.
111. Cuando el asiento principal de un actividad esté en una jurisdicción y las ventas
o compras se concreten en otra/s jurisdicciones.
112. Cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se
efectúan operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes, o
cosas radicados.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por
actividades objeto del convenio, se distribuyen: 50% a los gastos soportados por el
contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades
respectivas y; el 50% a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las
operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios.

133
D. IMPUESTO DE SELLOS.
1. NOCIÓN; EVOLUCIÓN.

2. NORMATIVA VIGENTE: CARACTERÍSTICAS.

La palabra “sello” hace referencia l medico físico con el cual se paga el impuesto. Sello
es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo,
y de allí el nombre “impuesto al sello”.
Es indirecto porque grava una manifestación presunta de capacidad contributiva; es de
carácter real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos
pasivos y es un impuesto local ya que las provincias lo establecen en sus respectivas
jurisdicciones.

3. HECHO IMPONIBLE.
113. ASPECTO MATERIAL: consiste en la instrumentación de actos jurídicos,
contratos u operación de contenido económico.
Instrumentación: es el aspecto más importante del impuesto de sellos,
destacándose la circunstancia de que si fueses nulos, simulados o sin valor
alguno los actos que constan en los documentos gravados.
Requisitos de la instrumentación: para poder ser considerados como
elementos exteriorizantes el hecho imposible, los instrumentos deben ser
objetivamente capaces de producir efectos jurídicos.
Instrumentos peculiares: la instrumentación necesaria conforme a los
requisitos examinados supra, en determinadas circunstancias la ley tributaria
así lo considera, y hace caer tales documentos dentro de la órbita de la
imposición de sellos. Algunos casos son: los actos formalizados por
correspondencia epistolar o telegráfica y los contratos o negocios jurídicos.

114. ASPECTO PERSONAL: son contribuyentes aquellos que realizan actos gravados.

115. ASPECTO TEMPORAL: se configura en el momento de formalización del acto

gravado o de celebración del contrato, cuya instrumentación está sujeta a tributación.

116. ASPECTO ESPACIAL: rige el principio de territorialidad, lo cual significa que la

C.A.BS.AS. lo aplica en su jurisdicción y las provincias hacen recaer el impuesto sobre
todos aquellos actos, contratos u operaciones de carácter oneroso que se realizan
dentro de su territorio.

4. SUJETOS PASIVOS.
Son aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u operaciones especificados
por la ley. El Art. 195 del C.T.Cba dispone que el impuesto será divisible, salvo en los
casos que el dispositivo menciona.
Por su parte, el 196 dispone que serán solidariamente responsables del pago del
tributo, actualización, recargo, intereses y multa, los que endoses, admitan, presentes,
tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el impuesto
correspondiente o con uno menor.

5. PAGO.
Es generalmente alícuota proporcional al importe del documento o es de importe fijo
según el documento de que se trate.

6. EXENCIONES.

134
 Son mencionables las disposiciones que declaran exentos los actos instrumentados por
la Nación, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades públicas
autárquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo que actúan sin
fines de lucro, sociedades cooperativas, etc.

E. TASA DE JUSTICIA.
Es aquel que se paga generalmente por única vez al comienzo del juicio, y cuyo monto
esta graduado por la naturaleza y cuantía del proceso. Se diferencia oca los “sellados
de actuación” por cuanto estos van incorporados a cada fija del expediente y su monto
varía según la categoría del tribunal ante el cual se litiga.

1. HECHO IMPONIBLE.
2. SUJETOS PASIVOS.
Son sujetos pasivos los iniciadores de actuaciones judiciales, aunque debe tenerse en
cuenta que la tasa judicial integra las cotas del juicio y debe ser soportada en definitiva
por las partes en la misma proporción en que las cotas deben satisfacerse. Esto
significa que si se trata de un juicio contencioso en que hay un ganador y un perdedor,
será este último quien cargará con el tributo.

3. BASE IMPONIBLE.
Está constituida por la cuantía del juicio, la cual varía según el asunto de que se trate.
En los juicios en los que se re reclaman sumas de dinero, la base imponible es de 6
meses de alquiler; en juicio reivindicatorios, la valuación fiscal del bies si es inmueble o
tu tasación si es mueble; es juicios concursales, el importe que arroja la liquidación de
bienes, etc.
Si los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una tasa de importe fijo; pero
para que se configure este caso debe ser irrealizable toda posibilidad de fijación de
monto.

4. ALÍCUOTA.
Está fijada para la ley nacional 23.898 es del 3% que se reduce en un 50% en los
asuntos que la ley especifica en su Art. 3.

5. DETERMINACIÓN Y PAGO. EXENCIONES.

El pago de la tasa lo efectúa el actor, quien reconvenga o quien promueva la actuación
de la justicia, generalmente en el acto de iniciación de actuación; las distintas formas y
oportunidades.

135
 MÓDULO 14: TRIBUTOS MUNICIPALES.
A. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS INMUEBLES.
1. CARACTERÍSTICAS.
Belsunce sostiene que se trata de contribuciones especiales, por cuantos los servicio
que original el pago de este tributo deben beneficiar no solo a los contribuyentes
frentistas sino a quienes residen o no dentro de la jurisdicción municipal pero que usan
las callen y transitan por ellas.
Podemos sostener que el tributo establecido por el Código Municipal de la Ciudad de
Córdoba es una tasa, por cuanto su hecho generador está vinculado directa o
indirectamente a la prestación de diversos servicios por parte del Estado municipal.

2. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS.

Se resumen las siguientes características:
117. ASPECTO MATERIAL: El Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba
dispone: “está sujeto al pago del tributo todo inmueble ubicado dentro del ejido
municipal y que se encuentre en zona beneficiada directa e indirectamente con los
servicios de barrida y limpieza de calles, recolección y tratamiento de residuos
domiciliarios, prestación o puesta a disposición del servicio sanitario cloacal,
higienización, etc.
Establece también que están sujetos al pagos del tributo los inmuebles ubicados
dentro de la zona de influencia de escuelas, bibliotecas públicas, centro de

136
 participación comunal, hospitales, dispensarios, unidades primarias de atención de
salud guarderías, centros vecinales, plazas, espacios verdes, etc. En todos los casos,
quienes estarán sujetos al pago son los contribuyentes, esto es, personas físicas o
jurídicas, por cuanto nunca puede recaer tal obligación un inmueble.
Los servicios deben ser efectivamente prestados para sustentar el cobro del título.

118. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales los titulares del dominio de
inmuebles ubicados dentro del ejido municipal. Así mismo el Código Tributario de
Córdoba establece que los usufructuarios o poseedores a título de dueño o
concesionarios son solidariamente responsables con los anteriores.

119. ASPECTO TEMPORAL: el hecho imponible de esta tasa se configura

anualmente, sin perjuicio de que el pago de la obligación sea exigible en cuotas
mensuales.

120. ASPECTO ESPACIAL: el Art. 175 establece el ámbito en el cual deberá recaer el
hecho imponible de esta tasa, y nos conduce específicamente al ejido municipal. En
consecuencia, nos encontramos ante un tributo de carácter local, específicamente de
jurisdicción municipal.

3. BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN. PAGO. EXENCIONES.

Éste será el valor intrínseco del inmueble y estará determinada por la valuación en
vigencia, establecida por la Dirección de Relevamiento Urbano o Dirección de Catastro,
según la denominación que perciba este organismo en cada municipio.
Esta dirección realizara revaluó generales de los inmuebles con la periodicidad que
estime conveniente, mediante procedimiento técnicos que pueden incluir la
inspección y verificación de mejoras, como también la verificación de las superficies
cubiertas registradas.

B. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS AUTOMOTORES.

Nuevamente nos encontramos ente una tasa, por lo que el hecho generador se
encuentra vinculado con una actividad del Estado municipal.

1. HECHO IMPONIBLE.
121. ASPECTO MATERIAL: el Código Tributario de la Ciudad de Córdoba dispone que
se abonara esta contribución por los vehículos automotores, acoplados, y similares,
radicados en la ciudad en virtud de los servicios municipales de conservación y
mantenimiento de la viabilidad de las calles, señalización vial, control de la circulación
vehicular y todo otro servicio que de algún modo posibilite o favorezca el tránsito
vehicular su ordenamiento y seguridad.

122. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales de este tributo los titulares de
dominio ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los vehículos
automotores, acoplados y similares y los usufructuarios de los que fueran cedidos por
el Estado para el desarrollo de actividades primarias, industriales, comerciales o de
servicios que, el 1 de enero de cada año se encuentren radicados en la ciudad.

123. ASPECTO TEMPORAL: se configura anualmente, sin embargo, la contribución

puede ser proporcional al tiempo de radicación y en este caso, los términos se
considerarán en días corridos.

137
124. ASPECTO ESPACIAL: se trata de un tributo local, cuyo hecho imponible debe
configurarse en el ámbito municipal.

2. BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN Y PAGO.

El valor, el modelo, peso, origen, cilindrada y carga transportable de los vehículos
destinados al transporte de personas o cargas, acoplados y unidades tractoras de
semirremolques podrán utilizarse como índices para establecer la base imponible.

C. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE

SERVICIOS.
La actuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más importante para
saber si estamos realmente frente a una tasa o si, nos encontramos ante un impuesto
que es un “tributo no vinculado”.
La contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios ha sido
legislada como tasa y en consecuencia es necesario que la obligación del contribuyente
surja como resultado de haberse verificado un hecho imponible que se integra con una
de las actividades onerosas del contribuyente que la ley menciona y con una actuación
del Estado que se relacione de alguna manera con dicho contribuyente.

1. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS.

125. ASPECTO MATERIAL: El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de
servicios, u otra a título oneroso y todo hecho o acción destinado a promoverla,
difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo, está sujeto al pago del tributo
establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes fijos,
índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tarifaria Anual, en virtud de los
servicios municipales de contralor, salubridad, higiene, asistencia social y cualquier
otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la
población.
El servicio debe ser efectivamente prestado y la evaluación de este recaudo debe ser
efectuada en función del hecho imponible regulado por la norma, admitiendo que en
algunos caos el tributo se cobra por un servicio particularizado, y en otras situaciones
el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general, no siendo
necesaria su particularización en una determinada persona.

126. ASPECTO PERSONAL: son destinatarios legales:

Las persona de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho
privado
Las sucesiones indivisas, hasta el momento de la participación aprobada
judicialmente o realizada por instrumento público o privado
Las personas jurídicas de carácter público o privado y las simples asociaciones
civiles o religiosas que revistan la calidad de sujeto de derecho.
Las entidades que aun los patrimonios destinados a un fin específico existen
de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a
las personas que las constituyen.
Las uniones transitorias de empresas.

127. ASPECTO ESPACIAL: cuando las normas legales vigentes en las municipalidades,
comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas solo permitan la
percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u
oficina donde se desarrolle actividades gravada, las jurisdicciones referidas en las que

138
 el contribuyente posa la correspondiente habilitación, podrán gravar l conjunto el
100% de monto imponible atribuible al fisco provincial.

128. ASPECTO TEMPORAL: el periodo fiscal es mensual. Los contribuyentes de este

tributo deben realizar su liquidación en forma mensual y abonar los importes
tributarios en la forma, plazos y condiciones que establezcan las respectivas
ordenanzas tarifarias.

2. BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN. EXENCIONES. PAGO.

La base imponible está formada por el monto total de ingresos brutos devengados por
las actividades gravadas en cada periodo fiscal. No obstante, existen bases imponibles
especiales establecidas en virtud de las características de ciertos tipos de operaciones.
Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada periodo fiscal por la venta
habitual de bienes en general, la remuneración total obtenida por la prestación de
servicios o cualquier otro pago recibido en retribución de la actividad gravada.

129. IMPORTE TRIBUTARIO: la cuantía de la obligación tributaria se determinara por

algunos de los siguientes criterios: por aplicación de una alícuota sobre el monto de los
ingresos brutos correspondientes al periodo discal concluido; por importe fijo; por
aplicación de alícuota, mas importe fijo y; por cualquier otro índice que consulte las
particularidades de determinadas actividades y se adopte como medida del hecho
imponible.

130. EJERCICIO DE MÁS DE UNA ACTIVIDAD: cuando los ingresos brutos de un

contribuyente provengan de más de una actividad, sometidos a alícuotas diferentes,
deberá discriminar los montos provenientes de cada una de las actividades.
El Código Tributario de Córdoba dice en su Art. 238 que cuando los ingresos brutos del
contribuyente provengan de dos o más actividades o rubros sometidos a alícuotas
diferentes, deberá discriminar los montos correspondientes a cada una de esas
actividades o rubros; en su defecto, tributará sobre el monto total de sus ingresos, con
la alícuota más elevada, hasta el momento que demuestre el monto imponible que
corresponde a cada actividad o rubro

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