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Suplementoespecial 2entrega
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GANANCIAS
Y BIENES PERSONALES
PERÍODO FISCAL 2019
ERREPAR
CONSULTOR DE LEGISLACIÓN, GANANCIAS Y BIENES PERSONALES
JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA
PERÍODO FISCAL 2019
DIRECTOR:
RICARDO A. PARADA SEGUNDA ENTREGA
SUBDIRECTOR:
JOSÉ D. ERRECABORDE ABRIL 2020
Edita y Distribuye:
Dirección Nacional del Derecho de Autor. Hecho el depósito que marca
© ERREPAR SA la ley 11723.
su gestión directa.
Sumario
3 HERRAMIENTAS DE TRABAJO
Herramientas de trabajo para la liquidación que condensa tabla de alícuotas, mínimos
y deducciones aplicables, mecánica de liquidación de ganancias y bienes personales,
e impuesto cedular.
COLABORACIONES
45 MIRIAM C. CAMPASTRO
Valuación de bienes en ganancias y bienes personales
77 CRISTINA AMENGUAL
Renta financiera: ejemplos prácticos con relación a las modificaciones introducidas por
la ley 27541
91 MARCELO E. OLEA
Práctica. Liquidación integral de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes
personales
AUTÓNOMOS
CONCEPTO IMPORTES en $
Ganancia no imponible [L. 30 a)] 85.848,99
Cargas de familia [L. 30 b)]:
- Cónyuge 80.033,97
- Hijos (hasta 18 años) 40.361,43
- Máximo de entradas netas de los familiares a cargo 85.848,99
Deducción especial [L. 30 c)]:
- L. 82 d), e), f ) y g). Computable siempre que se abonen los aportes que como trabajadores
autónomos corresponda realizar al Sistema Integrado Previsional Argentino o a las cajas de 171.697,97
jubilaciones sustitutivas que correspondan
- L. 53 para rentas comprendidas en dicho artículo, siempre que trabajen personalmente en
171.697,97
la actividad o empresa
Nuevas profesiones o nuevos emprendedores 214.622,47
Gastos de sepelios (L. 29) 996,23
Intereses de créditos hipotecarios por préstamos otorgados a partir del 1/1/2001 [L. 85 a)] 20.000,00
Primas de seguros [L. 85 b)] 12.000,00
Servicio doméstico 85.848,99
Incremento del mínimo no imponible y la deducción especial desde el 1/9/2019 hasta el 31/12/2019
Con motivo del incremento dispuesto por el decreto 561/2019 (BO: 15/8/2019) y la resolución general
(AFIP) 4546 (BO: 16/8/2019) en el mínimo no imponible y la deducción especial para los trabajadores en
relación de dependencia, jubilaciones, pensiones, retiros y otras rentas -enumeradas en el art. 82, incs. a),
b) y c), de la ley del gravamen-, la ley 27541, artículo 46 (BO: 23/12/2019) dispuso que a los efectos de la
determinación del impuesto a las ganancias, correspondiente al período fiscal 2019, dichos sujetos tendrán
derecho a deducir de su ganancia neta sujeta a impuesto una suma equivalente a la reducción de la base
de cálculo de las retenciones que les resulten aplicables, sin que la referida deducción pueda generar
quebranto.
Importe
Importe original Incremento del
CONCEPTO incrementado
en $ 20% en $
en 20% en $
Ganancia no imponible [L. 30 a)] 85.848,99 17.169,80 103.018,79
Deducción especial [L. 30 c)]:
- L. 82, a), b) y c) 412.075,14 82.415,02 494.490,17
Provincias de La Pampa, Río Negro, Chubut, Neuquén, Santa Cruz, Tierra del Fuego, Antártida e
Islas del Atlántico Sur y el partido de Patagones de la Provincia de Buenos Aires:
Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que vivan en
las provincias y, en su caso, partido, a que hace mención el artículo 1 de la ley 23272 (Patagonia), las
deducciones personales computables se incrementarán en un veintidós por ciento (22%), y a esos importes
se les aplica el incremento del 20% por aplicación de lo dispuesto por el decreto 561/2019 (BO: 15/8/2019)
y la resolución general (AFIP) 4546 (BO: 16/8/2019).
Importe
Importe original Incremento del
CONCEPTO incrementado
en $ 20% en $
en 20% en $
Ganancia no imponible [L. 30 a)] 104.735,77 20.947,15 125.682,92
Cargas de familia [L. 30 b)]:
- Cónyuge 97.641,44 97.641,44
- Hijos (hasta 18 años) 49.240,94 49.240,94
Deducción especial [L. 30 c)]:
- L. 82, a), b) y c) 502.731,67 100.546,34 603.278,01
(*) Desde el período fiscal 2002 son deducibles, con arreglo a la presente limitación, las donaciones efectuadas al fondo
partidario permanente. A partir del período fiscal 2007 son deducibles, en idénticas condiciones, las donaciones
efectuadas a los partidos políticos reconocidos, incluso para el caso de campañas electorales
(*) Ver en IMPUESTO CEDULAR la enumeración de otros resultados de fuente extranjera gravados por el impuesto
personal (no cedular) sobre los que no se aplica la escala progresiva del impuesto, sino un alícuota fija del 15%
RELACIÓN DE DEPENDENCIA
RENTA FINANCIERA
Por medio de la ley 27430 se incorporó el impuesto cedular a la renta financiera de fuente argentina para
personas humanas del país. Seguidamente se detalla el tratamiento aplicable a los distintos instrumentos
financieros en el año fiscal 2019(*)
A) RENDIMIENTOS DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
FUENTE ARGENTINA FUENTE EXTRANJERA
Gravado con
Cajas de ahorro Exento Intereses depósitos
impuesto personal
Bonos y títulos emitidos por Gravado con
Cuentas especiales de ahorro Exento
entidades del exterior impuesto personal
Gravado con
Plazos fijos en $ Ver vigencia(1) Fondos de inversión
impuesto personal
Gravado impuesto Títulos soberanos del Brasil
Plazos fijos en ME No gravado
cedular 15% (L. 24795)
Bolivia- títulos acciones y demás
Gravado impuesto
Plazos fijos con cláusula de ajuste valores (L. 21780) - rendimiento No gravado
cedular 15%
(intereses y dividendos)
Exento diferencia de Gravado con
Tenencia de ME Dividendos y utilidades asimilables
cambio impuesto personal
Acciones del
Gravado con
Títulos públicos argentinos Ver vigencia(1) exterior con cotización en el
impuesto personal
MERVAL - dividendos (CEDEAR)
(1) Con relación a la vigencia de las exenciones, debe señalarse que, a través del art. 33 de la L. 27541, se sustituye el inc. h) del
art. 26 de la LIG, y entre otras ampliaciones de la exención, se restablece la vigencia de normas derogadas oportunamente por la
L. 27430, que otorgan los siguientes beneficios:
a) Ptos. 3 y 4 del art. 36 bis de la L. 23576: exención en el impuesto a las ganancias de los rendimientos y resultados por enajenación
de obligaciones negociables y títulos públicos.
b) Art. 25 de la L. 24083: exención en el impuesto a las ganancias de los rendimientos y resultados por enajenación de fondos
comunes de inversión que hacen oferta pública.
c) Art. 83 de la L. 24441: exención en el impuesto a las ganancias de los rendimientos y resultados por enajenación de títulos de
deuda y de participación en fideicomisos financieros.
Cuando la L. 27541 dispone las presentes modificaciones no establece una vigencia específica para las mismas, por lo que
debemos remitirnos a la vigencia general de la ley (23/12/2019).
Considerando entonces que las normas exentivas restablecidas tienen vigencia a partir del 23/12/2019, surge el interrogante
acerca de si el beneficio restablecido se extiende a todo el ejercicio fiscal 2019, como lo sostienen numerosos autores, ya que ha
trascendido que el Organismo Fiscal no coincidiría con este criterio, al entender que la intención del proyecto original enviado al
Congreso tanto para la derogación del impuesto cedular como la ampliación de las exenciones era que la efectiva incidencia de
los cambios tuviera efecto recién a partir del ejercicio fiscal 2020, inclusive
(*) Fuente: DTE abril 2020 - Félix J. Rolando y Paola E. Dreiling - Ley 27541 de solidaridad y reactivación productiva. Modificaciones
dispuestas a la ley del impuesto a las ganancias
1. Intereses y rendimientos producto de la colocación del capital en valores y depósitos a plazo (L. 95)
Intereses y/o rendimientos(1)
(menos) Gastos directa e indirectamente relacionados
Ganancia Neta
(menos) Quebranto Específico
(menos) Deducción Especial de $ 85.848,99 (prorrateada entre las rentas obtenidas del
impuesto cedular que admiten su cómputo)
IMPORTANTE: En el caso de títulos públicos y obligaciones negociables, puede optarse por
afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2019 al costo computable del título u
obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo debe disminuirse en el importe
del interés o rendimiento afectado (D. 1170/2018, art. 95 y L. 27541, art. 47).
(1) De depósitos bancarios cuando no resulten exentos por aplicación del artículo 26, inciso h), de la ley del gravamen,
títulos públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de inversión, Títulos de deuda de
fideicomisos financieros y contratos similares, bonos y demás valores (ver al respecto DTE marzo 2020 - Fabián
P. Graña - “Mirada crítica y reflexiones acerca de las modificaciones de los impuestos sobre los bienes personales y a
las ganancias de la ‘ley de solidaridad’ 27541” - punto III Impuesto a las ganancias cedular)
Precio de Venta
(menos) Costo de Adquisición(**)
Ganancia Bruta(***)
(menos) Gastos directa e indirectamente relacionados
Ganancia Neta
(menos) Quebranto Específico
(menos) Deducción Especial de $ 85.848,99 (prorrateada entre las rentas obtenidas del
impuesto cedular que admiten su cómputo)
(*) La ley incluye a las monedas digitales solamente en el inciso b), es decir, en moneda nacional con cláusula de ajuste
o en moneda extranjera (alícuota del 15%). De todas formas, se encuentran incluidas en el inciso 4) del artículo 2 de
la ley, en cuanto a su gravabilidad
(**) Cuando las ganancias por enajenación de los valores hubieran estado exentas o no gravadas con anterioridad al
período fiscal 2018, el costo a computar será el último precio de adquisición o el último valor de cotización de los
valores al 31 de diciembre de 2017, el que fuera mayor [L. 27430, art. 86, inc. f )]
(***) De tratarse de valores en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera, las actualizaciones y
diferencias de cambio no serán consideradas como integrantes de la ganancia bruta
Ganancia Bruta
(menos) Gastos directa e indirectamente relacionados
Ganancia Neta
(menos) Quebranto Específico
(*) En el caso de certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos
y contratos similares y cuotapartes de condominio de fondos comunes de inversión cerrados, estas disposiciones
se aplican, en la medida en que las ganancias por su enajenación hubieran estado exentas o no gravadas
con anterioridad al período fiscal 2018, para las adquisiciones de tales valores producidas a partir del 1/1/2018
[L. 27430, art. 86, inc. g)]
(**) Respecto de las adquisiciones o inversiones realizadas en los ejercicios fiscales que inicien a partir del 1/1/2018:
actualizado en función de las variaciones del IPC, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia
Precio de Venta
(menos) Costo de Adquisición actualizado(*)
Ganancia Bruta
(menos) Gastos directa e indirectamente relacionados
Ganancia Neta
(menos) Quebranto Específico
15%
En los casos de operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o
financiación tendrá el tratamiento respectivo conforme las disposiciones aplicables de la ley.
(*) Respecto de las adquisiciones o inversiones realizadas en los ejercicios fiscales que inicien a partir del 1/1/2018:
actualizado en función de las variaciones del IPC, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia.
En caso de que el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de resultados alcanzados por el impuesto, al
monto obtenido de acuerdo a lo mencionado precedentemente, se le restará el importe de las amortizaciones
admitidas que oportunamente se hubieran computado y las que resulten procedentes hasta el trimestre inmediato
anterior a aquél en que proceda su enajenación
ALÍCUOTAS VIGENTES
(1) Para inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas,
no estarán alcanzados por el impuesto cuando su valor determinado, de acuerdo con las normas de esta ley,
resulten iguales o inferiores a dieciocho millones de pesos ($ 18.000.000)
(2) Las alícuotas diferenciales no resultan aplicables en el caso de repatriar activos financieros que representen al
menos un 5% del total del valor de los bienes situados en el exterior.
La repatriación deberá realizarse hasta el 30 de abril de 2020 y los fondos deberán permanecer depositados o
afectados a determinados destinos -mencionados en el art. 11 del D. 99/2019- hasta el 31 de diciembre del año
calendario en el cual se efectuó la repatriación
OTRAS CONSIDERACIONES
Recordamos que continúa vigente durante el período fiscal 2019 la eximición de los depósitos en
entidades financieras -a plazo fijo y en caja de ahorro o en otras formas de captación de fondos- tanto en
moneda nacional como extranjera [art. 21, inc. h)]. Señalamos que la exclusión no resulta aplicable a las
cuentas corrientes.
Por otra parte, se eximen desde el período fiscal 2002 la tenencia de títulos, bonos y demás títulos
valores emitidos por la Nación, las Provincias, las Municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
[art. 21, inc. g)].
Valuación de inmuebles
Para liquidar el impuesto en el período fiscal 2019, el valor a computar para cada uno de los inmuebles
no podrá ser inferior a la base imponible vigente al 31/12/2017 fijada a los efectos del pago de los impuestos
inmobiliarios o tributos similares, o al valor fiscal determinado a la fecha citada, ajustado por el índice de
precios al consumidor nivel general (IPC), desde dicha fecha hasta el 31/12/2019.
El coeficiente para ajustar la base imponible desde el 31/12/2017 arroja un valor de 2,2713
(283,4442/124,7956), teniendo en cuenta los índices difundidos por el INDEC, ya que la AFIP no ha publicado
el citado coeficiente.
Los inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones
indivisas, no estarán alcanzados por el impuesto cuando su valor determinado, de acuerdo con las normas
de la ley, resulten iguales o inferiores a dieciocho millones de pesos ($ 18.000.000).
(1) Se establece un incremento del 100% de dicha alícuota para aquellos bienes que se presuman pertenecientes a
personas humanas y sucesiones indivisas, de acuerdo con el art. 26 de la ley del gravamen
PERSONAS HUMANAS
I) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO PARA BIENES EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR (SIN REPATRIACIÓN
-SUJETOS A SOBRETASA-)
A) BIENES EN EL PAÍS
TOTAL DE BIENES
(2) En caso de que el balance cierre en una fecha distinta del 31/12, deberán tenerse en cuenta los aumentos y
disminuciones de capital (aportes, dividendos, etc.) ocurridos entre el cierre y el 31/12 del año respectivo
(3) Cuando se trate de sujetos que no confeccionen balances, el activo se valúa de acuerdo con el art. 4 de la ley del
impuesto a la ganancia mínima presunta, sin computar la reducción prevista para los inmuebles rurales. El pasivo
se compone por las deudas y provisiones, así como por los importes de los beneficios percibidos por adelantado y
a realizar en ejercicios futuros
ACTUALIZACIÓN
La reforma tributaria dispuesta por la ley 27430 (BO: 29/12/2017), al modificar el actual artículo 93
de la ley del impuesto a las ganancias, posibilita para las adquisiciones o inversiones efectuadas en los
ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018 la actualización del costo computable y de
las amortizaciones de los bienes.
La actualización es procedente para los bienes mencionados en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88,
y en los artículos 98 y 99 de la ley del impuesto a las ganancias, y debe utilizarse el índice de precios al
consumidor nivel general.
AÑO 2019(1)
Precios al consumidor
Mes
Nivel general
Enero 2019 189,6101
Febrero 2019 196,7501
Marzo 2019 205,9571
Abril 2019 213,0517
Mayo 2019 219,5691
Junio 2019 225,5370
Julio 2019 230,4940
Agosto 2019 239,6077
Setiembre 2019 253,7102
Octubre 2019 262,0661
Noviembre 2019 273,2158
Diciembre 2019 283,4442
Promedio 232,7511
(1) Índice de precios al consumidor (cobertura nacional). A partir de enero de 2017, el INDEC modificó el ámbito
geográfico y rubros del IPC
Categorías
MONEDA EXTRANJERA
(Divisa Banco Nación del último día hábil del mes)
ENERO FEBRERO MARZO
DIVISA
LIBRE/C LIBRE/V LIBRE/C LIBRE/V LIBRE/C LIBRE/V
1 DÓLAR USA 37,1500 37,3500 38,9500 39,1500 43,1500 43,3500
1 LIBRA ESTERLINA 48,7148 49,0891 51,6438 52,0464 56,0260 56,4157
1 EURO 42,4959 42,8180 44,2900 44,6153 48,3755 48,7081
100 FRANCOS SUIZOS 3.736,6815 3.762,0508 3.902,8089 3.928,3396 4.332,3364 4.358,5052
100 YENES 34,1284 34,3615 34,9626 35,1931 38,9319 39,1690
100 DÓLARES CANAD. 2.826,2869 2.845,5130 2.959,6223 2.979,0215 3.227,7191 3.247,3093
100 CORONAS DAN. 568,6318 575,4058 593,1340 600,0674 647,4437 654,7378
100 CORONAS NOR. 439,3707 445,4649 454,5635 460,7960 499,6358 506,2617
100 CORONAS SUECAS 409,4868 415,5087 420,9175 427,0617 463,5150 470,0675
100 GUARANÍES 0,5912 0,6064 0,6206 0,6365 0,6771 0,6944
100 PESOS CHILENOS 5,4478 5,5875 5,8090 5,9580 6,1791 6,3375
100 PESOS URUGUAYOS 110,4754 113,3081 115,5048 118,4665 123,8342 127,0095
100 REALES 980,0000 1.080,0000 980,0000 1.080,0000 1.060,0000 1.160,0000
(4) Los años de vida útil consignados en el cuadro no han sido aprobados por la DGI. Ante la falta de publicidad de
los coeficientes oficiales, la vida útil probable ha sido preparada por la Redacción en función a la práctica diaria
de empresas comerciales e industriales. Para las actividades agropecuarias la información, en parte, surge del
instructivo que acompañaba hace algunos años al F. 223
(5) Fuente: D. 1038/2000 (BO: 14/11/2000). Con anterioridad, resultaba de aplicación el D. 873/1997 (BO: 3/9/1997).
Ambas normas fijan la misma cantidad de años de vida útil, con excepción de lo expresado en la nota 6
(6) El D. 873/1997 (BO: 3/9/1997) fijaba la vida útil de las cosechadoras en 10 años
(4) Los años de vida útil consignados en el cuadro no han sido aprobados por la DGI. Ante la falta de publicidad de
los coeficientes oficiales, la vida útil probable ha sido preparada por la Redacción en función a la práctica diaria
de empresas comerciales e industriales. Para las actividades agropecuarias la información, en parte, surge del
instructivo que acompañaba hace algunos años al F. 223
(5) Fuente: D. 1038/2000 (BO: 14/11/2000). Con anterioridad, resultaba de aplicación el D. 873/1997 (BO: 3/9/1997).
Ambas normas fijan la misma cantidad de años de vida útil, con excepción de lo expresado en la nota 6
(1) Determinación del coeficiente de actualización de la base imponible para el pago del impuesto inmobiliario y similares
para el período fiscal 2019
Determinar la valuación de los bienes y deudas que el señor M. M., médico y titular de una empresa
unipersonal de venta de artículos de deportes, posee al 31/12/2019, tanto para el impuesto sobre los bienes
personales como para el impuesto a las ganancias, teniendo en cuenta la siguiente información:
Total: 1.600.000
Al 31/12/2017 Terreno: 500.000 Edificio: 1.100.000 (no incluye mejoras
realizadas)
El Fisco no ha determinado el valor fiscal mencionado en el art. 22, inc. a), LIBP.
De acuerdo a tasaciones de algunas inmobiliarias de prestigio, el valor en plaza al 31/12/2019 ascendería a $ 15.000.000
(incluidas mejoras realizadas).
Índice de precios al consumidor, nivel general (IPC) 12/2017-12/2019 = 2,2713.
MIRIAM C. CAMPASTRO
Inversión realizada 400.000,00 Quiere decir que el 75% del valor de origen debe ser
Mejora en curso al 31/12/2019 asignado a la edificación y es este importe el que se
Inversión realizada hasta el debe amortizar.
31/12/2019 1.200.000,00 Valor de origen 3.100.000,00
Terreno 25,00% 775.000,00
Edificación 75,00% 2.325.000,00
Es decir que el cálculo de la amortización se efectuará
sobre los $ 2.325.000,00.
Valuación total inmueble para IG 4.700.000,00 Amortizaciones acumuladas
Desde 4º
Trim. origen
trim. 2011
Trim. a considerar Hasta 4º
trim. 2019
Trim. transcurridos 33
(1 trim. de 2011, 4 trim. por 2012 a 2019
=1+4x8= 33 trimestres)
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
MIRIAM C. CAMPASTRO
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
MIRIAM C. CAMPASTRO
Saldo por crédito por construcción Valor inmueble para IBP 3.578.409,90
del quincho 400.000,00
(1) Ver al respecto el artículo de Rolando, Félix J. y Dreiling, Paola E: “Las recientes modificaciones en el impuesto sobre los
bienes personales” - ERREPAR - DTE - N° 467 - febrero/2019 - T. XL - pág. 123 y ss. - Cita digital EOLDC098930A
(2) Se recomienda la lectura de D'Agostino, Hernán M.: “Bienes personales. Valuación de los inmuebles en CABA. Una
interpretación forzada del Fisco (en mi opinión)” - ERREPAR - PAT - N° 786 - T. XXI - marzo/2015 - Cita digital
EOLDC091661A e “Impuesto sobre los bienes personales y la valuación fiscal homogénea de los inmuebles en CABA” -
ERREPAR - PAT - N° 804 - diciembre/2015 - T. XXII - Cita digital EOLDC092880A. Allí se analiza la interpretación de la AFIP
referida al "valor fiscal homogéneo" a considerar como valor mínimo para el impuesto sobre los bienes personales
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
Se valuarán a su precio de costo, determinado mediante Se deberán computar a su valor en plaza en el exterior al
la conversión del importe invertido en su adquisición al 31 de diciembre de cada año, convertido a moneda nacio-
tipo de cambio comprador, según cotización del BNA, nal tomando el valor de cotización BNA tipo comprador
al cierre de las operaciones de la fecha de ingreso al de la moneda extranjera de que se trate, al último día hábil
patrimonio. anterior al 31 de diciembre de cada año -en este caso,
30/12/2019- (art. 23, último párrafo, de la ley).
MIRIAM C. CAMPASTRO
Solución propuesta
El contribuyente cedió gratuitamente la nuda propie- Normativa aplicable
dad del inmueble, conservando un derecho real (usu- Ley, art. 22, inc. a)
fructo) a título gratuito, es decir, sin costo. DR, art. 16
El inmueble donado ya no deberá formar parte de los El art. 22, inc. a), de la ley prevé que, en los casos de
bienes del contribuyente al 31/12/2019, debiendo re- cesión gratuita de nuda propiedad con reserva de usu-
flejarse la donación efectuada a través de una “no justi- fructo, quien debe declarar el inmueble en el impuesto
ficación” en el cuadro de justificación de variaciones sobre los bienes personales es el usufructuario.
patrimoniales. En consecuencia, deberá valuarse el derecho como si se
tratara de un inmueble. Desde nuestro punto de vista,
debe incluirse dentro del rubro “Derechos reales” y no
dentro del rubro ”Inmuebles”.
Nótese que el inmueble no forma parte de los bienes en
el impuesto a las ganancias, pero debe incluirse el
derecho real dentro de los bienes en el impuesto sobre
los bienes personales.
Se debe computar al valor residual actualizado. Como
se trata de un terreno baldío, no tiene ningún tipo de
mejoras.
Entendemos que el bien debe valuarse tomando como
fecha de origen la de adquisición del bien. Sin embargo,
en el aplicativo se debería indicar la fecha de constitu-
ción del derecho real.
Nótese que el año anterior el inmueble formaba parte
de los inmuebles del contribuyente. En este año, se
cambiaría el rubro en el que se refleja el mismo.
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
MIRIAM C. CAMPASTRO
Automóvil Chevrolet Prisma 4 P 1, 4 NLTZ AT nuevo, Automóvil Chevrolet Prisma 4 P 1,4 NLTZ AT nuevo,
modelo 2018 modelo 2018
Normativa aplicable Normativa aplicable
Ley, art. 22, inc. b)
RG 2527, art. 3
DR, art. 18
Se debe computar el precio de costo, no formando parte Se debe computar a su valor residual actualizado, el
de dicho costo la patente, la matrícula u otros gravá- que no podrá ser inferior al valor que fije la AFIP.
menes similares abonados por la radicación del bien. Por más que el bien se encuentre afectado en un 50% a
la actividad profesional, a efectos del impuesto sobre
los bienes personales debe valuarse bajo las normas
aplicables para “automóvil”, toda vez que el inc. j) del
art. 22 de la ley (valuación de bienes de uso afectados a
la producción de ganancias) excluye expresamente a
inmuebles y a automotores.
Chevrolet Prisma
Chevrolet Prisma Valor origen 325.000,00
Fecha de origen feb./2018
Gastos de inscripción: no son costo, sino que en su Valor de origen 325.000,00
momento habrá sido “gasto” o “uso” Vida útil total 5 años
Vida útil transcurrida 2 años
Vida útil restante 3 años
Valor residual automóvil
325.000 x 1,000 / 5 x 3 195.000,00
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
(3) Ver al respecto el artículo de Rolando, Félix J. y Dreiling, Paola E: “Las recientes modificaciones en el impuesto sobre
los bienes personales” - ERREPAR - DTE - N° 467 - febrero/2019 - T. XL - pág. 123 y ss. - Cita digital EOLDC098930A
(4) Se sugiere la lectura del artículo de Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén H.: “La valuación de automóviles en bienes
personales y la (amarga) frutilla del postre” - ERREPAR - DTE - N° 461 - agosto/2018 - T. XXXIX - pág. 799 - Cita digital
EOLDC098100A
MIRIAM C. CAMPASTRO
Se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los Se computarán al valor patrimonial proporcional que
gastos incurridos en la misma (comisiones, tasas y surja del último balance cerrado al 31 de diciembre de
derechos, entre otros), o valor de ingreso al patrimonio cada año, teniendo en cuenta las variaciones del capital
de tratarse de acciones recibidas en concepto de divi- desde el cierre hasta dicha fecha. El impuesto es liquidado
dendos. En este caso, será el valor aportado para la por la sociedad y luego le cobra al accionista. Deben
constitución de la sociedad. incorporarse como no gravados en cabeza del Sr. M. M.
De todos modos, se efectuará el cálculo correspondiente.
Valor de adquisición de las acciones 500.000,00
Patrimonio neto SA al 31/8/2019 3.000.000,00
Movimientos posteriores:
Aportes irrevocables 1.000.000,00
Total PN al 31/12/2019 4.000.000,00
% participación Sr. M. M. 35%
Valor patrimonial
1.400.000,00
proporcional
Aporte irrevocable Aporte irrevocable
El aporte irrevocable debe valuarse como un crédito De acuerdo al art. 20.2 del DR, para determinar el VPP
con la sociedad, hasta tanto se capitalice el mismo y se deben sumarse los aportes irrevocables efectuados
distribuyan las acciones correspondientes. entre el cierre del ejercicio y el 31/12 de cada año.
RG 2527, art. 6 Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo a la reforma
introducida por la L. 27541, la alícuota aplicable será del
Valor de aporte irrevocable 350.000,00(*)
0,50%. Reiteramos que el contribuyente no incorpora
(*) Aporte irrevocable: $ 1.000.000 x 35% correspondiente a su las acciones dentro de sus bienes gravados, sino que
participación = $ 350.000
solamente informa el valor como “no gravados”.
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
Solución propuesta
Normativa aplicable Normativa aplicable
Ley, arts. 22, inc. h), y 25.1
RG 2527, art. 5
DR, arts. 20 a 20.3
Deberán considerarse el capital social, los resultados Se computarán al valor patrimonial proporcional que
no distribuidos y la cuenta particular, entre otros, surja del último balance cerrado al 31 de diciembre de
que resulten del último estado contable cerrado en el cada año, teniendo en cuenta las variaciones del capital
período fiscal que se declare. desde el cierre hasta dicha fecha. El impuesto es
Si el ejercicio anual no coincide con el año calendario, liquidado por la sociedad y luego le cobra al socio.
el saldo de la respectiva cuenta particular deberá ser Deben incorporarse como no gravados para el Sr. M. M.
incrementado o disminuido según los créditos y/o
débitos ocurridos hasta el 31 de diciembre, inclusive. De todos modos, se efectuará el cálculo correspondiente.
Patrimonio neto SRL al 30/9/2019 5.000.000,00 Patr. neto “Curando SRL” al 30/9/2019 5.000.000,00
% participación Sr. M. M. 55,00% % participación Sr. M. M. 55,00%
Valor patrimonial proporcional 2.750.000,00 Valor patrimonial proporcional 2.750.000,00
MIRIAM C. CAMPASTRO
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
MIRIAM C. CAMPASTRO
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
Valor moneda extranjera para IG 78.500,00 Valor moneda extranjera para IBP 657.000,00
MIRIAM C. CAMPASTRO
Al ser en moneda extranjera, debe ser valuado al valor Se deben valuar a su valor al 31 de diciembre, con más
de costo de la moneda extranjera adquirida para los intereses devengados al cierre. Como se trata
efectuar el depósito, que, en definitiva, es su valor de de una colocación en moneda extranjera, deben
transformarse a pesos aplicando el TCC del BNA al
colocación. No se incluyen intereses.
cierre del ejercicio.
Total dólares U$S 10.000,00 El valor a computar al 31/12/2019 será el importe del
capital más los intereses devengados al 31/12/2019.
TC compra: 35 por unidad según planteo 35,000 El plazo fijo fue colocado a 31 días (del 2/12/2019 al
2/1/2020).
Los días transcurridos desde la colocación hasta el
Valor para IG capital colocado 350.000,00 31/12/2019 son 29. Por lo tanto, para calcular los intere-
ses devengados se debe hacer el siguiente cálculo:
U$S 50 / 31 x 29 = U$S 46,77
Capital U$S 10.000,00
Intereses devengados U$S 46,77
Valor para IBP U$S 10.046,77
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
MIRIAM C. CAMPASTRO
Equipo de aire
Octubre/2019 70.000 10 años
acondicionado(*)
(*) Adquirido en 12 cuotas mediante uso de tarjeta de crédito. Al 31/12/2019 quedaban pendientes de pago 10 cuotas
por un total de $ 58.333
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
Computadora (jun./2017) 50.000,00 Computadora. Adq.: 6/2017. VUT: 3 años. Vida útil restante:
0 años.
Equipo aire acondic. (oct./2019) 70.000,00
Valuación: $ 50.000 / 3 x 0 = 0,00
Total valor bienes de uso para IG 320.000,00
Equipo de aire acondicionado. Adq.: 10/2019. VUT:
10 años. Vida útil restante: 9 años.
Las cuotas adeudadas por la compra del equipo de aire
acondicionado deben ser consideradas como deuda (en Valuación: $ 70.000 / 10 x 9 = 63.000,00
resumen, al pie, tomado como pasivo)
Saldo por crédito para compra aire acond. $ 58.333,00 Valor total bienes de uso para IBP 143.000,00
MIRIAM C. CAMPASTRO
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Solución propuesta
Normativa aplicable Normativa aplicable
RG 2527, art. 6 Ley, art. 22, inc. d), y DR, art. 7
Los pagos a cuenta efectuados al Fisco (sea nacional, Los pagos a cuenta efectuados a los Fiscos forman parte
provincial y/o, en su caso, municipal), en carácter de del total de bienes del contribuyente por ser un crédito
anticipos, retenciones, percepciones y/o de cualquier contra el Estado respectivo. Sin embargo, el art. 7 del
otro tipo, deben formar parte de los bienes del contri- DR establece que solamente serán créditos gravados
buyente al 31 de diciembre de cada año, ya que repre- los que excedan el impuesto determinado por el
sentan un crédito contra el Estado. mismo ejercicio. Quiere decir que debe hacer un “corte”
al 31 de diciembre: por un lado, considerar todos los
pagos a cuenta efectuados hasta el 31 de diciembre y a
este monto compararlo con el impuesto determinado.
Si el monto de pagos a cuenta es superior al impuesto
determinado, esa diferencia estará gravada en el
impuesto sobre los bienes personales. Caso contrario,
es decir, si los pagos a cuenta son inferiores al impuesto
determinado, no estarán gravados.
El importe que debe ser tenido en cuenta, en la confor-
mación de bienes y deudas, es el de aquellos erogados
hasta el 31 de diciembre, independientemente de los
que, con posterioridad y en la liquidación del impuesto,
sean tomados como pagos a cuenta.
Por otra parte, de acuerdo a lo indicado en el pto. 17 Por otra parte, de acuerdo a lo indicado en el pto. 17
del planteo (empresa unipersonal), el contribuyente del planteo (empresa unipersonal), el contribuyente
tiene $ 7.000 de impuesto a los débitos y créditos tiene $ 7.000 de impuesto a los débitos y créditos
computable como pago a cuenta del impuesto a las computable como pago a cuenta del impuesto a las
ganancias. Dicho pago a cuenta pertenece a la persona ganancias. Dicho pago a cuenta pertenece a la persona
humana, y, en consecuencia, deberá sumarse en este humana, y, en consecuencia, deberá sumarse en este
rubro. rubro para poder determinar el importe de créditos de
impuesto a las ganancias gravado por el impuesto
sobre los bienes personales.
16.1. Anticipos ret. y pagos a cuenta IG 16.1. Anticipos ret. y pagos a cuenta IG
El saldo al 31/12/2019 se conformaría con: IG determinado 60.000,00
Anticipos IG 40.000,00 Pagos a cuenta:
Retenciones IG 25.000,00 Anticipos 40.000,00
IDyC pago a cuenta 7.000,00 Retenciones 25.000,00
IDyC pago a cuenta 7.000,00 72.000,00
MIRIAM C. CAMPASTRO
Valor crédito por anticipos IBP para IG 9.000,00 Valor crédito por anticipos IBP para IBP 0,00
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RESUMEN
IBP
Bienes en el país Gravado por Exento
IG ($) Gravado (S) responsable y/o no
sustituto (S) gravado ($)
1. Inmueble casa-habitación 4.700.000,00 3.578.409,90
3. Usufructo de inmueble 0,00 800.000,00
4. Aporte a fideicomiso 780.000,00 780.000,00
5. Automóvil Chevrolet Prisma 325.000,00 566.000,00
5. Motocicleta Kymco 150.000,00 0,00
6. Acciones sociedad anónima 500.000,00 1.400.000,00
6. Aporte irrevocable sociedad anónima 350.000,00
7. Participación en Curando SRL 3.000.000,00 2.750.000,00
8. Crédito con Curando SRL 0,00 250.000,00
8. Dinero en efectivo 50.000,00 50.000,00
9. Cuenta corriente Banco Patagonia 65.000,00 75.000,00
9. Caja de ahorro Banco Macro en pesos 120.000,00 120.100,00
9. Caja de ahorro Banco Macro en dólares 337.000,00 501.396,00
10. Moneda extranjera - Euros 78.500,00 657.000,00
11. Plazo fijo Banco del país en $ 525.000,00 538.369,57
11. Plazo fijo Banco del país en U$S 350.000,00 599.691,95
12. Fondo común de inversión 180.000,00 599.000,00
13. Bienes de uso consultorio profesional 320.000,00 143.000,00
14. Honorarios pendientes de cobro (obras sociales) 0,00 300.000,00
15. Préstamo de dinero efectuado a hijo 150.000,00 596.900,00
16.1. Crédito por IG 72.000,00 12.000,00 60.000,00
16.2. Crédito por IBP 9.000,00 0,00 9.000,00
17. Empresa unipersonal 570.000,00 454.000,00
18.1. Objeto de arte - Escultura 70.000,00 70.000,00
18.2. Bienes del hogar 0,00 416.870,00
Total bienes en el país 12.701.500,00 5.769.770,00 4.150.000,00 5.406.967,41
Bienes en el exterior
2. Inmueble en Lima, Perú 240.120,00 2.984.500,00
10. Plazo fijo Banco del exterior en U$S 1.980.000,00 3.596.024,05
Total bienes en el exterior 2.220.120,00 6.580.524,05 0,00 0,00
Total bienes en el país y en el exterior al 31/12/2019 14.921.620,00 12.350.294,05 4.150.000,00 5.406.967,41
DEUDAS Determinación IBP
Deudas en el país (Ver cálculo al final)
1. Crédito para adquisición casa-habitación 400.000,00 Impuesto sobre bienes en el país 20.773,28
13 Cuotas pendientes de pago equipo de aire 58.333,00 Impuesto sobre bienes 118.449,43
acondicionado consultorio médico en el exterior
19. Resumen tarjeta de crédito 91.667,00 Total IBP 139.222,71
19. Cuentas por pagar consultorio médico 0,00
19. Luz, gas y teléfono particular 0,00
Total deudas en el país 550.000,00 Anticipos ingresados
Deudas en el exterior Durante 2019 9.000,00
No hay Durante 2020 6.000,00 - 15.000,00
Total deudas 550.000,00 Saldo IBP 2019 a ingresar 124.222,71
TOTAL BIENES Y DEUDAS AL 31/12/2019 (IG) 14.371.620,00
VALUACIÓN DE BIENES EN LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
Determinación IBP
De acuerdo a la reforma introducida por la L. 27541 y por el D. 99/2019, existen alícuotas diferenciales para gravar los bienes en el
país y los bienes en el exterior.
Si el contribuyente optara por repatriar activos financieros del exterior, no correspondería aplicar alícuotas diferenciales
para los bienes en el exterior.
Según el planteo, en el pto. 11 se informa que el contribuyente optó por no repatriar el plazo fijo que mantenía en el exterior, y,
por tal motivo, debe calcular el impuesto considerando dos cálculos diferentes: por un lado, aplicar la escala del art. 25 de
la ley para los bienes en el país, y por otro, aplicar la tabla prevista en el D. 99/2019 para los bienes en el exterior.
Debe tenerse en cuenta, en primer lugar que, de acuerdo al art. 25 de la ley del IBP, el mínimo no imponible de $ 2.000.000
será imputado, en primer término, contra los bienes en el país. Recién se imputará contra los bienes en el exterior si existiera un
excedente no computado contra los bienes en el país.
Como existen dos escalas, debe seguirse este procedimiento para determinar el tramo en el que queda alcanzado el contri-
buyente:
1. Para los bienes en el país: se debe tomar el total de bienes en el país y descontar el MNI, y ver, en la escala del art. 25 de
la ley del IBP, en qué tramo se encuentran alcanzados dichos bienes.
2. Para los bienes en el exterior: se debe sumar el total de los bienes en el país y en el exterior, SIN descontar el MNI. Ese
total indicará qué tramo de la escala del art. 9 del D. 99/2019 deberá tomarse para determinar el impuesto sobre los bienes
en el exterior.
3. El impuesto total será la suma del impuesto sobre los bienes en el país más la suma del impuesto sobre los bienes en el
exterior.
En nuestro caso:
Tramo de la escala del art. 9, D. 99/2019 aplicable: entre $ 6.500.000 y $ 18.000.000 = 1,80%
Cálculo del impuesto sobre bienes en el exterior
Total de bienes en el exterior 6.580.524,05
Alícuota 1,80%
I - COMENTARIOS PRELIMINARES
Mediante la ley 27541, publicada el 23/12/2019 en el Boletín Oficial, se introdujo una serie de
modificaciones al sistema tributario, entre ellas, algunas relativas al tratamiento de los resultados
financieros en el impuesto a las ganancias en aspectos que habían sido introducidos por la anterior
reforma tributaria (L. 27430 - BO: 29/12/2017).
Como suele suceder, algunos aspectos de la reforma se muestran controvertidos. Desarrollaremos
seguidamente algunos de ellos.
Asimismo, en su artículo 47 extiende al período fiscal 2019 la opción de afectar los intereses
percibidos por títulos públicos y obligaciones negociables al costo de los mismos (mecanismo que el
art. 95, D. 1170/2018 había dispuesto para el ejercicio 2018). Detallamos a continuación el texto de los
artículos 32 y 47 comentados:
Conforme puede apreciarse, del análisis aislado de las dos normas transcriptas, existiría coherencia
en el juego armónico de las mismas, en tanto se dispone (prorroga) un tratamiento de diferimiento en
la imposición del tipo de los resultados analizados obtenidos durante 2019, en tanto que se dispone
su exención lisa y llana para los mismos que se obtengan en 2020 y siguientes.
“Art. 33 - Sustitúyese el inciso h) del artículo 26 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o.
2019) por el siguiente:
h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas
al régimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones:
en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los
depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, conforme lo
determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la
legislación respectiva. A efectos de la presente exención, se restablece la vigencia de las
normas derogadas por los incisos b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27430, sin que resulte
de aplicación lo dispuesto en el artículo 109 de la ley del impuesto para las personas
humanas y sucesiones indivisas residentes en el país. Quedan excluidos de esta exención
los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste”.
Recordamos que los mencionados incisos del artículo 81 de la ley 27430 referían a las normas que
comentamos seguidamente:
- Artículo 36 bis, puntos 3 y 4, de la ley 23576, correspondiente a la exención en el impuesto a las
ganancias de resultados provenientes de obligaciones negociables y títulos públicos.
- Artículo 25, inciso b), de la ley 24083, correspondiente a la exención en el impuesto a las ganancias
de los resultados provenientes de fondos comunes de inversión.
- Artículo 83, inciso b), de la ley 24441, correspondiente a la exención en el impuesto a las ganancias
de los resultados provenientes de fideicomisos financieros.
Con relación a la vigencia de esta norma, existen interpretaciones contrapuestas, dado que el
artículo en cuestión no la dispone específicamente, como tampoco lo hace respecto de su período
de aplicación, por lo que, en nuestra interpretación, la misma debería regir para el período fiscal
iniciado el 1/1/2019, dado que esta es la vigencia de la ley, aunque estamos en conocimiento de
interpretaciones que llevan dicha vigencia al 1 de enero de 2020.
También advertimos que esta norma versa, en parte, sobre la misma materia que comentamos en
el punto anterior. En efecto, los intereses de las obligaciones negociables y los títulos públicos están
comprendidos en ambas, en un caso indudablemente, respecto del año 2019; en el otro puede ser
desde el mismo año o bien desde el 2020. Sin embargo, en ambos casos los resultados son idénticos
(posteriormente, veremos que la venta de aquellas especies a las que se imputaron intereses a su
costo quedaría exenta).
“Art. 34 - Incorpórese como último párrafo al inciso u) del artículo 26 de la ley de impuesto
a las ganancias (t.o. 2019), con aplicación a partir del período fiscal 2020, el siguiente:
Cuando se trate de valores alcanzados por las disposiciones del artículo 98 de la ley,
no comprendidos en el primer párrafo de este inciso, los sujetos mencionados en este
último también quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa,
cambio, permuta o disposición, en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores
autorizados por la Comisión Nacional de Valores, sin que resulte de aplicación lo dispuesto
en el artículo 109 de la ley del impuesto.
Idéntico tratamiento le resultará de aplicación a los beneficiarios del exterior por aquellos
valores no comprendidos en el cuarto párrafo de este inciso, en la medida en que no residan
en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no
cooperantes”.
Esta es la hipótesis que comentamos en el punto anterior: la ley 27430 gravó los intereses de
títulos públicos y obligaciones negociables desde el 1/1/2018, y el decreto 1170/2018, en su artículo
95, dispuso un régimen transitorio y de excepción de afectación de tales intereses al costo de dichos
títulos de manera tal que su imposición se difería al momento de la venta de los mismos (oportunidad
en la que se computaría un costo disminuido en el importe de los intereses entonces no gravados).
Dicho régimen excepcional fue replicado para el año 2019 por la norma comentada en el punto 1.
Ahora, mediante el artículo en tratamiento, advertimos que dichas especies que se enajenen
desde el año 2020 inclusive, en adelante, computarán el costo de venta disminuido en los intereses
que no se gravaron durante los años 2018 y 2019, lo que implica que se obtendrá un resultado mayor
(ganancia o menor pérdida), pero el mismo será exento del tributo, de manera tal que un resultado
gravado, con un tributo diferido mediante una norma de excepción, generó un gravamen potencial
que termina sin ser ingresado al Fisco (legalmente).
“Suspéndese hasta los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de
2021, inclusive, lo dispuesto en el artículo 86, incisos d) y e), de la ley 27430 y establécese,
para el período de la suspensión ordenada en el presente artículo, que la alícuota prevista
en los incisos a) y b) del artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 2019) será del
treinta por ciento (30%), y que la prevista en el segundo párrafo del inciso b) de ese artículo
y en el artículo 97, ambos de la misma ley, será del siete por ciento (7%)” (El destacado me
pertenece.)
De acuerdo a trascendidos, la intención de la norma sería extender por un único año la alícuota del
30%, por lo que el cierre diciembre de 2021 quedaría alcanzado a la tasa del 25%, siendo esperable
que la autoridad fiscal emita alguna aclaración formal al respecto.
- La segunda corresponde a la creación del denominado “Impuesto PAÍS” (L. 27541, art. 35 y ss.), el
cual implica un recargo del 30% a la compra de moneda extranjera a través del MULC, cuando esta
tiene destino de atesoramiento o sin un destino específico, lo que incluye aun a aquellas limitadas
a USD 200 comentada en el párrafo anterior.
Estos dos aspectos han generado que en los últimos meses, para la adquisición de dólares por
sobre el monto permitido de adquirir en el MULC, el mercado se haya volcado a distintas operaciones
utilizando para ello negociaciones a través del mercado de valores que permiten legalmente el acceso
a la compra y venta de moneda extranjera por sobre el aludido límite, aunque las mismas no consiguen
eliminar en su integridad el efecto económico del impuesto PAÍS, dado que la cotización resultante
de dichas operatorias termina en valores similares a los que se obtendrían de poder acceder al MULC
con dicho impuesto incluido.
Teniendo en cuenta los distintos aspectos expuestos, desarrollaremos a continuación algunos
ejemplos prácticos derivados de su aplicación.
II - EJEMPLOS PRÁCTICOS
(1) De acuerdo a lo dispuesto por el art. 98, 4º párrafo, pto. ii), a efectos de determinar el costo computable en las
operaciones de venta de acciones, se deberá computar su costo de adquisición ajustado por IPC, mientras que, de
acuerdo al pto. i) del mismo párrafo, para el caso de títulos públicos, obligaciones negociables y demás valores con
cláusula de ajuste o emitidos en moneda extranjera, se deberá considerar la actualización o diferencia de cambio,
según corresponda. Transcribimos a continuación la norma pertinente:
“…La ganancia bruta por la enajenación se determinará con base en las siguientes pautas:
i) En los casos de los valores comprendidos en los incisos a) y b) del primer párrafo de este artículo, deduciendo del
precio de transferencia el costo de adquisición. De tratarse de valores en moneda nacional con cláusula de ajuste
o en moneda extranjera, las actualizaciones y diferencias de cambio no serán consideradas como integrantes de la
ganancia bruta.
ii) En el caso de los valores comprendidos en el inciso c) del primer párrafo de este artículo, deduciendo del precio
de transferencia el costo de adquisición actualizado, mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo
párrafo del artículo 93, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia. Tratándose de acciones
liberadas, se tomará como costo de adquisición aquel al que se refiere el cuarto párrafo del artículo 49. A tales fines
se considerará, sin admitir prueba en contrario, que los valores enajenados corresponden a las adquisiciones más
antiguas de su misma especie y calidad”
Alternativa
· Fecha de venta el 28/6/2019, manteniendo el resto de las variables.
En opinión de otros autores, esta operación se encontraría alcanzada, por entender que la vigencia
de las exenciones en cuestión rige o bien para el ejercicio 2020, o bien a partir de las operaciones
realizadas a partir del 23/12/2019, fecha de sanción de la ley. Para dichos supuestos, el resultado se
determinaría de la siguiente manera:
Precio de venta USD 1.180,00
Costo de adquisición - 1.176,00
Intereses imputados al costo 105,00
Costo computable USD - 1.071,00
Resultado USD 109,00
Tipo de cambio (fecha de venta) 41,70
Resultado pesos 4.545,30
Alícuota -art. 98, inc. b)- 15%
Impuesto determinado 681,80
Por su parte, deberá segregarse, en la justificación del monto consumido, el importe
correspondiente a la diferencia de cambio del costo por $ 27.184,61 a la columna II, de acuerdo al
siguiente detalle:
Costo adquisición USD 1.176,00
Intereses 5/2018 - 52,50
Intereses 11/2018 - 52,50
Costo en USD 1.071,00
TC (fecha de venta) 41,70
Costo computable en pesos 44.660,70
A propósito de las distintas interpretaciones con relación a la vigencia de las normas aquí
involucradas, veamos los tratamientos que aplicarían a la alternativa de considerar que esta venta se
produce con posterioridad al cobro de un nuevo cupón en 2019:
- Cantidad: 1.200 AY24.
- Fecha/Precio de compra: 8/11/2017 - USD 1.176/$ 20.485,92.
- Intereses imputados al costo:
i) 7/5/2018 - USD 52,50/$ 1.147,65.
ii) 7/11/2018 - USD 52,50/$ 1.862,18.
iii) 7/5/2019 - USD 52,50/$ 2.369,33.
- Fecha/Precio de venta: 28/6/2019 - USD 1.180/$ 49.870,34 (TC: $ 42,263).
El cálculo del impuesto sería el siguiente:
Precio de venta USD 1.180,00
Costo de adquisición - 1.176,00
Intereses imputados al costo 157,50
Costo computable USD - 1.018,50
Resultado USD 161,50
Tipo de cambio (fecha de venta) 42,26
Resultado pesos (en moneda dura) 6.825,47
Alícuota 15%
Impuesto determinado 1.023,82
Lo expuesto es el tratamiento que resultaría de considerar que la operación se encuentra alcanzada
por el impuesto, a consecuencia de lo cual resultan alcanzados también por este los cupones aplicados
contra su costo, tanto en ejercicios anteriores como en el de la venta.
2.2. Con cotización en mercados autorizados por la CNV vendidos a través de cuenta en el
exterior
A diferencia de lo que ocurre en el caso de las acciones, la exención aplicable a este tipo de
instrumentos solo requiere que los títulos coticen a través de mercados regidos por la CNV, no siendo
necesaria la comercialización de los mismos a través del mercado local, a efectos de que la exención
resulte aplicable, conforme lo dispone el último párrafo del inciso u) del artículo 26 de la LIG:
“Cuando se trate de valores alcanzados por las disposiciones del artículo 98 de la ley, no
comprendidos en el primer párrafo de este inciso, los sujetos mencionados en este último
también quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa, cambio,
permuta o disposición, en la medida en que coticen en bolsas o mercados de valores
autorizados por la Comisión Nacional de Valores…” (El destacado me pertenece.)
(*) En opinión de algunos autores, la pérdida ocasionada por la venta del título corresponde a un mayor costo de
los dólares que se termina obteniendo. Por lo tanto, consideran a este importe un mayor activo y no un resultado
Tratándose de operaciones realizadas en el ejercicio 2020, el resultado aquí tratado se encuentra
exento del impuesto a las ganancias. En el caso del ejercicio 2019, existen las mismas divergencias de
opinión comentadas en el punto II.2.
Dado que la determinación del resultado expuesto no comprende las diferencias de cambio -art.
98, 4º párrafo, pto. ii), LIG- (transcripto en el pto. II.1.2 anterior), sino que debe realizarse en divisas,
corresponderá segregar, en la justificación del monto consumido, el importe representativo de la
diferencia de cambio entre las cotizaciones de las operaciones de compra y venta operadas.
5. Cauciones bursátiles
Las cauciones bursátiles son, para el tomador, préstamos a corto plazo que se realizan a través del
mercado bursátil, los que son garantizados con títulos valores que entrega en garantía quien obtiene
los fondos, en tanto que, en cabeza del dador, implican una alternativa de inversión asimilable a un
plazo fijo, pero cuya contraparte es otro inversor de la Bolsa, que entrega títulos a modo de garantía.
Impositivamente, para el caso del préstamo, los intereses abonados serán deducibles por el
tomador, en la medida en que la operación esté destinada a operaciones gravadas en el impuesto a
las ganancias.
Por su parte, estas colocaciones de fondos, para el dador, reciben el mismo tratamiento que el que
corresponde a un plazo fijo, según lo dispuesto por el artículo 117 del decreto reglamentario:
“Las operaciones de pases de títulos, acciones, divisas o moneda extranjera recibirán el
siguiente tratamiento:
a) Cuando intervengan entidades financieras regidas por la ley 21526 y sus modificaciones,
o mercados autorregulados bursátiles que revistan la calidad de tomadores, para el
colocador recibirán un tratamiento similar al de un depósito a plazo fijo efectuado en
dichas entidades financieras y cuando las citadas entidades o mercados actúen como
colocadores, para el tomador recibirán un tratamiento similar al de un préstamo obtenido
de una entidad financiera.
b) En todos los demás casos, recibirán el tratamiento correspondiente a los préstamos”.
Consecuentemente, se encontrarán exentas del impuesto a las ganancias las cauciones que se
realicen en pesos, mientras que aquellas que se realicen en moneda extranjera quedarán alcanzadas
por el impuesto a la alícuota progresiva hasta el 35%, dado que el impuesto cedular para este tipo
de operaciones ha sido derogado, de acuerdo al artículo 32 de la ley 27541 (transcripto en el pto. I).
Detallamos a continuación un ejemplo práctico:
- Caución (tomador) - USD 25.000.
- Interés fecha/importe - 10/1/2020 - USD 625
Interés percibido USD 625,00
Tipo de cambio 59,616
Resultado pesos 37.260,00
Alícuota (asumiendo que los mínimos y la escala fueron absorbidos por otras rentas) 35%
Impuesto determinado 13.041,00
Hasta aquí hemos tratado los puntos que consideramos más relevantes en cuanto a la última
reforma, así como también aquellas operaciones que, si bien no han sufrido cambios en su tratamiento,
sí han incrementado su volumen en función del escenario económico-financiero actual.
Como puede observarse, aún existen varios aspectos que generan dudas en cuanto a su
tratamiento y que a la fecha no han sido aclarados por la reglamentación, siendo esperable que esto
quede resuelto antes de las próximas liquidaciones.
INTRODUCCIÓN
La intención, en esta oportunidad, es plantear un caso práctico sencillo e hipotético acerca de la
liquidación de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, período fiscal 2019, de
una persona humana. Siendo ambos gravámenes anuales, el profesional contador año tras año debe
interiorizarse de los cambios normativos sucedidos de aplicación para el período fiscal en cuestión.
Los avances tecnológicos al servicio del Fisco, los constantes cambios normativos que se suceden y la
creciente presión tributaria colocan al profesional contador en una instancia cada vez más compleja.
Esto arroja como resultado la obligación del liquidador-asesor a no solo conocer los cambios
normativos, sino además las opiniones de la doctrina, del Fisco y de la jurisprudencia pertinentes.
Claramente los esfuerzos se deben redoblar en pos de evitar o minimizar potenciales circunstancias
de ajuste que, en algunos casos, puedan derivar en situaciones con consecuencias patrimoniales
serias. Claro está que cada caso tiene connotaciones particulares.
(1) La ley de impuesto a las ganancias establece tres casos de valor locativo: a) para el propietario de inmuebles con
destino recreo, veraneo y fines semejantes (hay que considerar las características de la zona de ubicación del
inmueble); b) cedidos gratuitamente (podría darse el caso de una real cesión gratuita por contrato de comodato
civil; aun así, prospera la presunción de renta presunta) y c) cedidos a un precio no determinado
(2) Los honorarios de directores de SA o gerentes de SRL que tienen el tope legal son los que corresponden al ejercicio
del cargo directivo por una cuestión estrictamente legal. Los honorarios por tareas técnico-administrativas no
poseen tope legal, pero quedan condicionados a tres circunstancias concurrentes: a) real y efectiva prestación de
servicios; b) coherencia entre los servicios prestados y el honorario cobrado, y c) haber ingresado los aportes al
régimen de jubilación de autónomos, sea que se haya optado por el régimen de relación de dependencia o como
trabajador autónomo
(3) El Fisco tiene la obligación, por resolución general de la AFIP, por el art. 11, primer párrafo, L. 11683 (t.o. 1998 y modif.)
y por el art. 7, D. 618/1997, de adecuar las formas para la liquidación del impuesto, en este caso, desde el 1/1/2019;
razones de índole recaudatoria hacen dilatar los tiempos para reglamentar los cambios en la plataforma web de
la AFIP (servicio “Ganancias personas humanas portal integrado” y bienes personales web), ya que la presentación
de la DDJJ antes del vencimiento de los anticipos 4 y 5, o 5, de febrero y abril de 2020, respectivamente, tapa el
ingreso del capital de los citados anticipos o de uno de ellos, convirtiéndose el saldo de la DDJJ en la obligación
principal reclamable, cuando corresponda, al margen de reclamar la AFIP, además, los intereses resarcitorios y
eventualmente punitorios de los anticipos no ingresados
4. El contribuyente del rubro es cumplidor en los términos de la ley 27260 de sinceramiento fiscal;
aun así, debe presentar y pagar, de corresponder, el impuesto sobre los bienes personales, período
2019. Recordemos que el beneficio de la ley fue quedar eximido del pago del impuesto por los
períodos fiscales 2016, 2017 y 2018.
5. Las personas humanas y las sucesiones indivisas pueden actualizar la amortización de los bienes
de uso y el costo computable en caso de venta de dichos bienes cuando se trate de adquisiciones
de dichos bienes realizadas a partir del 1 de enero de 2018.(4)
PLANTEO
El señor Cristian Sola, médico radiólogo, con domicilio fiscal en la calle Godoy Cruz 275, de
Malargüe, Mendoza, suministra la siguiente información solicitada oportunamente por nota-solicitud
para clientes recurrentes de fecha 3/2/2020, a los efectos de que se le determine los impuestos a las
ganancias y sobre los bienes personales, período fiscal 2019.
El contribuyente desarrolla la actividad profesional en forma independiente, con inscripción
en la matrícula el 18 de enero de 2013, utiliza los servicios de otros profesionales médicos, posee
un capital invertido muy significativo y todo ello conlleva un riesgo empresario (es de resaltar que
el volumen y la complejidad de la tarea profesional justifican contratar personal calificado; el capital
invertido en equipamiento es muy significativo en virtud del valor en dólares y por la cantidad de
prácticas que a diario se procesan, y el riesgo profesional se encuentra cubierto con la contratación
de un seguro de mala praxis en una compañía de seguros seria y sólida). Además, posee un inmueble
comercial en locación, y es accionista y director de A y Z SA. Además, presta servicios gerenciales
en la empresa retribuidos a través de honorarios. Realiza tareas en el Hospital de Malargüe,
Provincia de Mendoza, como profesional médico en relación de dependencia.
La información oportunamente solicitada, sumada a la obtenida durante el transcurso del ejercicio,
en oportunidad de la liquidación del impuesto al valor agregado (IVA), fue ordenada y clasificada de
la siguiente forma:
(4) Disp. (AFIP) 218/2018 (BO: 21/8/2018): organismos encargados de la difusión de índices de actualización para
ejercicios iniciados a partir del 1/1/2018 para el impuesto a las ganancias, y de nuevos valores de impuestos
internos al tabaco, del Fondo Especial del Tabaco, sobre los combustibles líquidos y al dióxido de carbono.
Sumario: la AFIP establece las Direcciones dependientes de su Organismo que poseen la facultad de difundir en su
sitio web los coeficientes, precios, tablas y valores referidos a:
- la actualización prevista en el impuesto a las ganancias -art. 89- para las adquisiciones o inversiones efectuadas en
los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1/1/2018, y
- los impuestos internos al tabaco, del Fondo Especial del Tabaco, sobre los combustibles líquidos y al dióxido de
carbono.
Asimismo, se faculta a la Dirección de Análisis de Fiscalización Especializada, dependiente de la Subdirección
General de Fiscalización, a ordenar la publicación en el Boletín Oficial del precio promedio ponderado de venta al
consumidor de cigarrillos y del monto del adicional fijo del Fondo Especial del Tabaco
(i) El citado impuesto pagado corresponde a los meses de 12/2018 a 11/2019 que fueron
abonados en término en el año 2019
(ii) Corresponde a compras a responsables del monotributo no recurrentes
(iii) Informado en la DDJJ del IVA 12/2019
CASA-HABITACIÓN
El 2/1/2016 adquirió el terreno en $ 50.000 ubicado en la calle Izuel 848, de San Rafael (Mendoza),
y la casa en la que habita se terminó de construir el 3/9/2019 (fecha de habilitación de las mejoras),
cuyo costo de construcción fue de $ 6.000.000. Las mejoras se hicieron en el año 2019 con la ayuda de
un crédito hipotecario del Banco de la Nación Argentina de $ 6.000.000 solicitado el 15/1/2019 y con
sistema de amortización de deudas alemán a 5 años de plazo. Los intereses pagados en el ejercicio
2019 sumaron $ 79.500. El avalúo fiscal 2019 es igual a $ 1.800.000 (mejoras: $ 1.000.000; terreno:
$ 800.000).
APORTES JUBILATORIOS
Abonó en concepto de jubilación de autónomo por el año 2019 $ 45.032,50 por la actividad de
director de A y Z SA, y $ 39.950 en concepto de jubilación a la Caja de Profesionales del Arte del
Curar de Mendoza. En ambos casos, el importe abonado coincide con el importe a ingresar según la
categoría que corresponde y todos al vencimiento general.
CUOTAS MÉDICO-ASISTENCIALES
Abonó en concepto de medicina prepaga por todo el año la suma de $ 188.500, plan que cubre al
señor Sola, su esposa, su suegra y sus dos hijas.
HONORARIOS MÉDICOS
El señor Sola abonó al médico cirujano la suma de $ 98.000, debidamente documentados, por
no atender este la obra social, debido a la intervención quirúrgica que le realizara a una de sus hijas.
EMPLEADA DOMÉSTICA
Le abonó a su empleada doméstica, en concepto de salarios netos, aportes y contribuciones, la
suma de $ 93.131,60, según el siguiente detalle:
Aportes y contrib.,
Meses Sueldos netos Total
y ART
1/2019 5.100,00 976,55
2/2019 5.300,00 976,55
3/2019 5.300,00 976,55
4/2019 5.800,00 1.118,55
5/2019 6.000,00 1.155,55
6/2019 y SAC 9.000,00 1.155,55
7/2019 6.400,00 1.193,55
8/2019 6.400,00 1.193,55
9/2019 6.400,00 1.193,55
10/2019 6.800,00 1.230,55
11/2019 6.800,00 1.230,55
12/2019 y SAC 10.200,00 1.230,55
Total 79.500,00 13.631,60 93.131,60
IMPUESTOS A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS
En el ejercicio 2018 no reunió la condición de pequeña y mediana empresa (PYME), por lo que
se tomó, a cuenta del impuesto determinado a las ganancias, el 33% del impuesto a los créditos
bancarios y el 33% del impuesto a los débitos bancarios. En el ejercicio fiscal 2018 cumple con la
condición de MIPYME.
Impuesto a los débitos año 2019 $ 10.778,50
Impuesto a los créditos año 2019 $ 12.589,36
Impuesto a los débitos año 2018 $ 5.890,00
Impuesto a los créditos año 2018 $ 2.358,00
CARGAS DE FAMILIA
El señor Sola se encuentra legalmente casado con la señora Andrea Camacho, ama de casa, la cual,
en el período bajo análisis, percibió rentas netas por $ 1.500.000 en efectivo de una casa de juegos.
Las hijas, Candelaria y Justina, tienen, al 31/12/2019, 6 años y 4 años, respectivamente. Ambos padres
poseen la correspondiente responsabilidad parental, en los términos del Código Civil y Comercial de
la Nación. Junto con la familia Sola viven la perra ovejero alemán “Morena” y la señora suegra Nury,
con ingresos de jubilada.
SOLUCIÓN
Menos
b) Deducciones especialmente admitidas 49.525,29
Que implican erogación de fondos
Tasas municipales 12.530,00
Impuesto inmobiliario 12.950,00
Expensas, seguridad y mantenimiento Los Reyunos 19.610,00
Total gastos que implican erogaciones de fondos 45.090,00
Nota: corresponde actualizar el valor de las mejoras en virtud de la aplicación del art. 89 de la LIG y que
en este caso es = 1 (248,35 / 248,35), IPC 12/2019.
Menos
b) Deducciones especialmente admitidas 775.410,72
Que implican erogación de fondos
Compras y gastos pagados 280.791,50
Impuesto sobre los ingresos brutos pagado 18.310,50
Sueldos y jornales netos pagados 138.199,40
SUSS AFIP pagado 62.189,73
Compras a responsable monotributo no recurrentes 3.580,00
Alquileres laboratorio pagados 150.400,00
Descuentos legales relación de dependencia 59.134,50
Ajuste anual IVA 12/2019 10.582,00
Total gastos que implican erogaciones de fondos 723.187,63
Cálculos auxiliares
a) Resultado venta equipo CZI, modelo 310: gravado [art. 2, ap. 3, LIG]; la venta se produjo con
posterioridad al 23/9/2013.
b) Amortización Toyota Hilux: los bienes afectados a la actividad gravada no solo deben ser bienes de
uso por sus características, sino también por su destino.
Se consideraron la amortización y los gastos de mantenimiento y reparación sin límite alguno. La
pick up no es considerada un automóvil, por lo que no se encontraría afectada a ningún límite. La
pregunta es si, para el desarrollo de la actividad independiente de la profesión, es necesaria una pick
up. Independientemente de eso, la norma limita el gasto a deducir respecto de los automóviles.
c) Sociedades SA - Directores (accionistas o no): autónomos obligados. Si perciben retribución por
tareas técnico-administrativas, pueden adherir voluntariamente como dependientes, sin perjuicio de
su obligación como autónomos.
d) La sociedad A y Z SA retuvo en defecto al director el impuesto a las ganancias sobre los honorarios;
recordar que el Fisco puede impugnar el gasto deducible para la sociedad en virtud de la aplicación de la
facultad del art. 40 de la LIG, con la interpretación que surge del fallo “San Juan SA”, de la CSJN.(5)
e) Cálculo del tope de deducción de compras a responsables del monotributo no recurrentes:
Primer tope (2% sobre compras a responsables inscriptos en el IVA)
Proveedor Real Tope El menor
Proveedor A 1.500,00 13.209,46 1.500,00
Proveedor B 987,00 13.209,46 987,00
Proveedor C 343,00 13.209,46 343,00
Proveedor D 750,00 13.209,46 750,00
Totales 3.580,00 3.580,00
(5) “San Juan SA (TF 29974-I) c/DGI” - CSJN - 27/10/2015 - Cita digital EOLJU172650A
Menos
b) Deducciones generales
Seguro de vida 12.000,00
Servicio doméstico 93.131,60
Aportes jubilatorios autónomo 45.032,50
Aportes jubilatorios caja de previsión Arte del Curar 39.950,00
Impuesto a los débitos y créditos bancarios 0,00
Intereses préstamo hipotecario 20.000,00 210.114,10
Menos
Cuotas médico-asistenciales
($ 188.500 / 5 x 3) = $ 47.100,00 47.100,00
-la esposa, la suegra y el hijo Ezequiel no son cargas de
familia-
Honorarios médicos 90.774,24
-la hija es carga de familia; deducible hasta la
137.874,24
concurrencia del tope legal-
Menos
Menos
ERREPAR
31/12/2018 31/12/2019 residual fiscal bs. pers.
BIENES DEL PAÍS
Inmuebles
a) Un inmueble tipo local
200.000,00 200.000,00 214.964,71 290.000,00 290.000,00 El valor a computar para cada uno de los
comercial
inmuebles, determinado de acuerdo con las
Fecha: 2/4/2012
disposiciones de este inciso, no podrá ser
Destino: alquiler inferior al de la base imponible, vigente al 31
Calle: Chile Nº 53 - de diciembre del año por el que se liquida el
Malargüe (Mza.) gravamen, fijada a los efectos del pago de los
CP: 5600 impuestos inmobiliarios o tributos similares,
Nomenclatura catastral o al valor fiscal determinado a la fecha citada,
adoptados de conformidad con el procedimiento
% titularidad: 100%
y la metodología que a tal fin establezca el
(adquirido con rentas
organismo federal constituido a esos efectos (se
propias)
amortiza desde el trimestre de habilitación y por
Mejora locatario - Fecha:
0,00 40.000,00 el plazo restante de vida útil del bien)
1/12/2019
Datos del locatario: CUIT y
denominación
b) Un inmueble tipo casa 54.000,00 54.000,00 47.250,00 0,00 47.250,00 Gravado; mayor valor entre el V.R. y el avalúo fiscal
Fecha: 14/5/2013 (no posee avalúo fiscal)
Destino: recreo veraneo
Calle: pública - Los Reyunos -
San Rafael (Mza.)
CP: 5615
Nomenclatura catastral
LIQUIDACIÓN DE LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS BIENES PERSONALES...
% titularidad: 100%
(adquirido con rentas
propias)
Exento por no superar los $ 18.000.000.
Total inmuebles 304.000,00 6.794.000,00 337.250,00
Automotores
a) Automóvil marca AUDI
520.000,00 520.000,00 208.000,00 502.000,00 502.000,00 El valor de la AFIP es hipotético.
A4 Gravado; mayor valor entre el V.R. y el valor fiscal
Fecha: 15/11/2018 de la AFIP.
ERREPAR
Año: 2010 - Dominio: JIT
033
Impuesto a las ganancias Impuesto sobre los bienes personales
Detalle Saldo al Saldo al Valor Avalúo Valor para Observaciones
31/12/2018 31/12/2019 residual fiscal bs. pers.
ERREPAR
b) Pick up Toyota Hilux El valor de la AFIP no existe en la tabla; gravado
250.000,00 250.000,00 50.000,00 0,00 50.000,00
Limited 4x4 Cuero AT al V.R.
Fecha: 10/11/2016
% titularidad: 100%
(adquirido con rentas
propias)
Año: 2006 - Dominio: EFE
100
Total automóviles 770.000,00 770.000,00 552.000,00
Acciones/cuotas/particip.
sociales s/cotización
Acciones de Sojamas SA - Exenta; la SA paga como responsable sustituto el
200.000,00 200.000,00 0,00
2/7/2002 - 1.000 acciones impuesto.
Total acciones/cuotas/
partic. sociales s/ 200.000,00 200.000,00 0,00
cotización
Créditos
Gravado; corresponde al mes de 12/2019 el canon
Alquileres a cobrar 12/2019 0,00 15.000,00 15.000,00
local comercial.
CUIT:
Importe:
Importe:
ERREPAR
Impuesto a las ganancias Impuesto sobre los bienes personales
Detalle Saldo al Saldo al Valor Avalúo Valor para Observaciones
31/12/2018 31/12/2019 residual fiscal bs. pers.
ERREPAR
Depósitos en dinero
a) Caja ahorro $ - Nº de
42.600,00 30.110,00 0,00 Exenta por ley valor nominal.
cuenta
CBU:
b) Cuenta corriente $ - Nº de
16.179,50 5.178,52 1.578,52 Gravado saldo sin considerar partidas pendientes.
cuenta
CBU:
c) Plazo fijo 0,00 0,00 0,00
Banco Credicoop Coop.
Ltdo.
CUIT:
Nº de cuenta:
Total depósitos en dinero 58.779,50 35.288,52 1.578,52
Dinero en efectivo
Pesos 31.987,00 30.613,00 30.613,00 Gravado valor nominal.
Para ganancias: U$S 2.000,00 x cotiz. Bco. Nación
U$S 2.000 0,00 73.600,00 119.380,00 30/11/2018: $ 36,80; para bienes personales:
$ 59,69 cotiz. Bco. Nación 30/12/2019.
Total dinero en efectivo 31.987,00 104.213,00 149.993,00
REFLEXIÓN FINAL
Año tras año, los profesionales contadores nos preparamos para la liquidación anual del impuesto
a las ganancias. Más allá de las particularidades normativas, es necesario tener en cuenta algunos
aspectos importantes:
1. El avance tecnológico le va permitiendo al Fisco acercarse cada vez más al contribuyente, ya que
posee en sus sistemas informáticos información cuasi completa (facturas electrónicas).
2. Los sistemas informáticos de la AFIP incorporan parámetros internos que forman parte de las
prácticas administrativas internas, como por ejemplo la relación entre las deducciones especiales
de cada categoría respecto de la renta bruta respectiva.
3. También, fruto del avance tecnológico, la AFIP realiza cruces de información del propio
contribuyente y de terceros relacionados, pudiendo disparar requerimientos de información o
iniciar un proceso de inspección.
4. Los contribuyentes, nuestros clientes, en muchos casos realizan transacciones sin nuestro debido
y sano consejo profesional. Frente a esta realidad, las declaraciones juradas presentadas van a
quedar expuestas a diversas situaciones, cuyo resultado final dependerá de cada caso; la mayor o
menor verosimilitud de los comprobantes aportados, los niveles de rentabilidad informados y los
cambios patrimoniales sucedidos en el ejercicio harán que el Fisco pueda impugnar parcialmente
la declaración jurada.
I - CONSIDERACIONES GENERALES
Si bien, mediante la ley 27430, modificada por la ley 27468, se ha retornado a la aplicación del
ajuste por inflación impositivo del Título VI de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), el mismo resulta
aplicable para los ejercicios cerrados en abril, mayo y junio de 2019, por alcanzar la inflación acumulada
interanual el 55,80%, 57,30% y 55,75%, respectivamente. Empero, no se aplica para los ejercicios que
cierren en enero, febrero, marzo, julio, agosto y setiembre de 2019, atento a que la inflación interanual
acumulada al cierre de dichos ejercicios no alcanzó el parámetro del 55% previsto por la ley 27468.
Ello genera inequidades entre los contribuyentes y/o responsables obligados a aplicar el ajuste
por inflación y quienes no alcanzaron el parámetro citado precedentemente; más aún entre aquellos
sujetos y las empresas unipersonales que se encontraron imposibilitadas de aplicar el ajuste por
inflación para el año fiscal 2018.
La inequidad se manifiesta aún más entre aquellos sujetos empresa que tengan la posibilidad
de promover acciones ante la justicia contencioso-administrativa, a los efectos de obtener medidas
cautelares y fallos favorables mediante las vías recursivas pertinentes.
(*) Trabajo titulado “El impacto del ajuste por inflación impositivo en empresas unipersonales”, presentado in extenso
en ocasión de las XLIX Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas
-merecedor del segundo mejor trabajo de la Comisión N° 1-, de la ciudad de Mar del Plata, del 27 al 29/11/2019
Más precisamente, las empresas unipersonales son las más afectadas por la falta de aplicación
del ajuste por inflación impositivo, dado que, en general, no tienen la posibilidad de recurrir al
asesoramiento jurídico que asiste a aquellos sujetos empresa de determinada envergadura que
suelen contar con el asesoramiento de grandes estudios profesionales.
Mientras tanto, distinta es la situación para los sujetos que cierren ejercicio en diciembre de
2019, pues la inflación acumulada de enero a diciembre de 2019 ha alcanzado el 53,80%, superando
el parámetro del 30% fijado por la ley 27468 para el segundo año de aplicación. Aquí no habría
inequidades entre los sujetos empresa que cerraron ejercicio en diciembre de 2019 y las empresas
unipersonales que liquiden el gravamen por el año fiscal 2019.
Con relación a la normativa fiscal, no existe una definición precisa del concepto “empresa
unipersonal”. Sin embargo, el Fisco, a través del dictamen (DATJ - DGI - AFIP) 7/1980, ha opinado lo
siguiente:
El dictamen citado incluye expresamente a los profesionales, quienes, por su condición, poseen
aptitudes reservadas de carácter personal (certificaciones de alcance público, exclusividad para efectuar
ciertas prestaciones o prácticas, entre otras). Es lo que el Fisco denomina en su presentación como
“monopolio legal” y, en virtud de lo cual, sostiene que no corren riesgo en el desarrollo de su actividad.
Ello, en su óptica, le impediría cumplir con uno de los requisitos básicos tipificantes de la empresa.(2)
Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) sostuvo lo siguiente:
“Dicha postura se encuentra en contradicción con los propios términos del dictamen
mencionado, desde que, si así fuera, aquel no debería mencionar, como lo hace
expresamente, a los profesionales, por lo que, cabe concluir, el criterio fiscal ensayado
contradice las definiciones obrantes en sus propias normas.
En ese instrumento se destacan como elementos que caracterizan a la empresa unipersonal a:
a) la organización de recursos para el ejercicio habitual de una actividad económica;
b) la utilización de capital y/o mano de obra; no necesariamente en el mismo grado de
importancia; incluso, en algunas el aporte de la mano de obra puede ser de escasa o nula
significación, o en otras, serlo el capital invertido;
c) la asunción del riesgo propio de la actividad.”(3)
También en la circular (DGI) 1080/1979 se aclara “…que, a tales efectos, empresario es la persona física
o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio, y bajo su responsabilidad jurídica y económica,
asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y
organiza, dirige y solventa con ese fin el trabajo remunerado y especializado de otras personas…”. Por último,
aclara que “no están, pues, comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal aquellos
profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal…”.(4)
(1) Dict. (DATJ - DGI - AFIP) 7/1980 - 7/5/1980 - Fuente: ERREPAR DIGITAL
(2) “Bacque, Héctor Jorge s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala C - 13/11/2000 - Cita digital
EOLJU130816A
(3) Ver “Bacque, Héctor Jorge s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala C - 13/11/2000 - Cita digital
EOLJU130816A
(4) C. (DGI) 1080/1979 - BO: 11/9/1979 - Fuente: ERREPAR DIGITAL
Mediante dicha circular, el Fisco ensaya una definición del concepto de “empresa unipersonal” a
los efectos del artículo 2, inciso c), última parte, de la ley del impuesto sobre los capitales (t.o. 1977 y
modif.), criterio interpretativo que, en opinión del TFN, también es aplicable en la especie.
En autos “Bacque, Héctor Jorge”, el TFN concluye que “el hecho de que una actividad deba ser
efectuada con la necesaria participación del titular y de ello inferir que no pueda desarrollarse en forma
de empresa carece de todo sustento lógico. Si se aceptara el particular razonamiento que efectúa el
Organismo Fiscal en esta presentación, carecería de importancia la verificación de los elementos que la
configuran (habitualidad, organización, capital, mano de obra, riesgo, etc.); bastaría solo con examinar si
la actividad puede ser realizada exclusivamente por el titular y, de serlo así, se concluiría en la imposibilidad
de caracterizarla como empresa unipersonal. Ello contradice las definiciones generales que el mismo ente
ha esbozado en los precedentes antes mencionados, por lo que la pretensión fiscal discutida en autos debe
rechazarse”.(5)
Aquí vemos dos posturas encontradas respecto a considerar como “empresas unipersonales” a
los profesionales, pero se entendería lógico y coherente seguir la línea expresada en la circular (DGI)
1080/1979 excluyendo a los profesionales, técnicos o científicos, ya que los mismos serían sujetos de
cuarta categoría del artículo 82 de la LIG (t.o. 2019).
Al respecto, Gerardo Vega, Santiago Sáenz Valiente y Juan Manuel Vega con buen criterio nos
alertan lo siguiente:
Es por ello que se requiere que se incluya, en el texto legal o en su reglamentación, una definición
precisa del concepto de “empresa o explotación unipersonal”.
(5) Cfr. “Bacque, Héctor Jorge s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala C - 13/11/2000 - Cita digital
EOLJU130816
(6) “Paracha, Jorge Daniel c/DGI s/recurso” - CSJN - 2/9/2014 - Cita digital EOLJU170160A
(7) Vega, Gerardo; Sáenz Valiente, Santiago y Vega, Juan M.: “Ajuste por inflación impositivo. Tratamiento teórico y
práctico” - 1a. ed. - Ed. Osmar D. Buyatti - Bs. As. - octubre/2019 - pág. 156
No obstante ello, se deben tomar los recaudos necesarios para encuadrar correctamente a las
actividades desarrolladas por los profesionales, de manera de confirmar que encuadren en el artículo
53 de la LIG (t.o. 2019) [art. 49, LIG (t.o. 1997)] como sujetos obligados a aplicar el ajuste por inflación
impositivo del Título VI, a los efectos de evitar futuras objeciones por parte del organismo recaudador.
Si los profesionales complementan sus actividades liberales con una actividad comercial,
obtendrán rentas de tercera categoría y no de cuarta categoría, encontrándose obligados a practicar
el ajuste por inflación impositivo [art. 105, LIG (t.o. 2019)].
Ello genera asimetrías entre aquellos profesionales que liquiden el gravamen por la cuarta
categoría, que se encuentran imposibilitados de aplicar el ajuste por inflación, y aquellos profesionales
que liquiden por la tercera categoría, por complementar su actividad con una actividad comercial.
En este sentido, Koss señala que “…el método genera un ajuste simétrico del deudor con el acreedor
solo cuando ambos sean sujetos habilitados para el ajuste por inflación impositivo. Pero el ajuste no es
simétrico si un sujeto de la tercera categoría opera con contribuyentes de la primera, segunda o cuarta
categoría del impuesto a las ganancias…”.(8)
En el mismo sentido, Reig nos alertaba que “…resulta injustificado el tratamiento diferencial para los
sujetos no comprendidos por el ajuste, como el empleo de distintos criterios de determinación para sujetos
que, además de rentas de actividades empresarias, obtengan ganancias de primera, segunda o cuarta”.(9)
Balzarotti nos enseña que “al discriminarse entre sujetos que se les admite aplicar y quiénes no
(personas humanas que obtienen renta de cualquiera de las otras tres categorías)…, los contribuyentes
de tres de las cuatro categorías del impuesto están obligados a no practicar el ajuste, y dentro de la tercera
categoría hay quienes pueden aplicarlos y quienes no”.(10)
En virtud de ello, resulta necesario que se aplique el ajuste por inflación integral para todos los
contribuyentes, no solo para los sujetos de la tercera categoría del impuesto a las ganancias.
Los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación impositivo que no confeccionen balances
en forma comercial determinarán la ganancia neta de acuerdo con el siguiente procedimiento:
a) Del total de ventas e ingresos, incluidos los retiros mencionados en el artículo 61 de la LIG (t.o.
2019), detraerán, del costo de ventas, los gastos y otras deducciones admitidas por la ley.
b) El costo de ventas a que se refiere el inciso a) se obtendrá adicionando, a las existencias al inicio
del año fiscal, las compras realizadas en el curso del mismo al total; así, obteniéndose le restarán
las existencias al cierre del mencionado año fiscal.
c) Al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulta por
aplicación de las disposiciones del Título VI de la LIG (art. 70, DRLIG).
Ello implica que dichos sujetos aplicarán el mismo mecanismo de ajuste por inflación impositivo
previsto en el Título VI de la ley del gravamen, pero en lugar de partir del balance comercial, partirán
del balance impositivo.
(8) Koss, Ricardo H.: “Efectos de la inflación en la determinación del impuesto a las ganancias” - ERREPAR - DTE - N° 463
- octubre/2018 - T. XXXIX - pág. 983 - Cita digital EOLDC098309A
(9) Reig, Enrique J.: “Impuesto a las ganancias” - 11a. ed. - Ed. Macchi - Bs. As. - 2006
(10) Balzarotti, Guillermo C.: “Ajuste por inflación del resultado impositivo en el impuesto a las ganancias” - Imp. - T. XXXVI
- pág. 1390, citado por Vega, Gerardo; Sáenz Valiente, Santiago y Vega, Juan M.: “Ajuste por inflación impositivo.
Tratamiento teórico y práctico” - 1a. ed. - Ed. Osmar D. Buyatti - Bs. As. - octubre/2019 - pág. 153
(11) “Compañía Tucumana de Refrescos SA” - CSJN - 24/5/2011 - Cita digital EOLJU155753A
de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crédito como ‘dudoso’ o ‘incobrable’ e imputa
como pérdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible
calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que
debe sustentarse todo gravamen (arg. doctrina de Fallos: 312:2467) … Adquiere especial relevancia
por cuanto la expresión ‘malos créditos’, que trae el artículo 87 de la ley del tributo, alude tanto a los
‘créditos dudosos’ como a ‘los incobrables’ -cfr. arg. art. 139, DR- mientras que el artículo 142 del citado
reglamento enumera ‘indicios de incobrabilidad’ aplicables solo a estos últimos por remitir a supuestos
de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de
cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo estipulado. En efecto, los
‘créditos dudosos’ toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva
de aquellos hechos que la hacen manifiesta, sino del vencimiento de la obligación impaga que origina
una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas tales como las reseñadas…”.(12)
- Gastos de organización: impositivamente se admitirá su amortización, o en primer ejercicio o
en hasta 5 años; según la norma contable local [RT (FACPCE) 17/2000], son “costos para lograr la
constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización)…”.
- Gastos o contribuciones en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural en
favor de empleados, dependientes u obreros [se imposibilita a aquellos empleadores infractores
incluidos en el REPSAL reincidentes en el lapso temporal de 3 años, pues así lo establece la L.
26940, en su art. 14, inc. b)].
Asimismo, las gratificaciones y aguinaldos, y también parte de la utilidad que el dueño abone
como remuneración extraordinaria y los alimentos consumidos en el ámbito laboral [Dict. DAT (DGI)
26/2000].(13)
3. Deducciones no admitidas
Son aquellos gastos -o erogaciones- en los que la ley no permite su deducción, pues así lo dispuso
en el artículo 92 de la LIG (t.o. 2019). Dentro de las empresas bajo análisis cabe mencionar las siguientes:
- Gastos personales o de sustento del contribuyente y su familia.
- Intereses de los capitales invertidos por el dueño de la empresa unipersonal, así como las sumas
retiradas a cuenta de ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro
a cuenta de utilidades. Estas sumas deberán adicionarse a la participación del dueño cuando se
hubieren deducido en el balance impositivo.
- Remuneraciones del cónyuge o pariente. Siempre que se demuestre la efectiva prestación, se
admitirá su deducción en importes iguales a los abonados a un empleado no pariente de mayor
categoría y salvo disposición en contrario del organismo.
- Impuesto de esta ley, y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten.
También las multas, costas causídicas, intereses punitorios (los resarcitorios si son deducibles) y otros
accesorios. Dentro del rubro “multas” se incluyen las aplicadas administrativa o disciplinariamente
por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), la Unidad de Información Financiera (UIF),
la Comisión Nacional de Valores (CNV) o la Superintendencia de Seguros de la Nación (SSN).
- Amortización de llaves, marcas y activos similares:
(14) Verón, Alberto V.: “Los bienes intangibles” - ERREPAR - DSE - N° 372 - noviembre/2018 - T. XXX - Cita digital
EOLDC098669A
(15) L. 25345 - BO: 17/11/2000 - Fuente: ERREPAR DIGITAL
(16) “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” - CSJN - 19/3/2014 - Cita digital EOLJU170580A
b) Limitaciones del cómputo del gasto por omisión de actuar como agente de retención, cuestión ya
debatida en la Corte en la causa “San Juan SA”(17) en la que se le dio la facultad a la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP) de impugnar el gasto.
Dictamen de la Procuradora Laura Monti:
Se coincide con el criterio de que debe atenderse a la literalidad de la norma, pues de ahí se
deriva la interpretación correcta de las normas tributarias. En el caso bajo planteo, no hay que dejar
de lado que la omisión de no actuar como agente ya es punible por las multas formales de la ley de
procedimiento tributario (L. 11683), y volver sobre esto ante la misma situación iría en contra del
principio procesal non bis in idem.
(17) “San Juan SA (TF 29974-I) c/DGI” - CSJN - 27/10/2015 - Cita digital EOLJU172650A
2. Parámetros para la aplicación del ajuste integral por inflación: se modificaron los parámetros en la
aplicación del ajuste integral por inflación para los tres primeros ejercicios iniciados el 1 de enero
de 2018 de esta manera:
- Primer ejercicio iniciado a partir del 1/1/2018: 55%.
- Segundo ejercicio iniciado a partir del 1/1/2018: 30%.
- Tercer ejercicio iniciado a partir del 1/1/2018: 15%.
- Cuarto ejercicio iniciado a partir del 1/1/2018: 100%.
Recordemos que dentro de los sujetos mencionados en el artículo 105 de la LIG (t.o. 2019)
encontramos a las empresas unipersonales [sujeto que tributa por el art. 53, inc. d), LIG (t.o. 2019)],
por lo cual es clave entender la metodología de cálculo y, por sobre todo, cómo se compone la técnica,
es decir, ajuste estático y ajuste dinámico.
1. Ajuste estático
Para poder determinar el componente estático, al activo computable al inicio se le deberá detraer
el pasivo computable al inicio y por diferencia se obtendrá el capital al inicio. La información, al ser una
empresa unipersonal, la constituirán los saldos patrimoniales impositivos y serán la base generadora
del resultado por exposición a la inflación.
El ajuste por inflación impositivo del Título VI de la LIG consiste en determinar un resultado por
exposición a la inflación de activos y pasivos mediante el siguiente procedimiento:
1. Ajuste estático: valores impositivos de los activos y pasivos considerados computables por la LIG
al inicio del ejercicio que se liquida (activo computable menos pasivo computable).
2. Ajuste dinámico: variaciones que sufre el capital neto obtenido del ajuste estático durante el
ejercicio que se liquida (ajustes positivos y negativos).
3. La sumatoria de los ajustes estático y dinámico corresponderá al ajuste por inflación del Título VI
de la LIG.
El ajuste estático tiene por objeto reconocer el efecto de la inflación sobre los stocks al inicio
mediante la aplicación del coeficiente de variación (IPC) operada entre el mes de cierre del ejercicio
anterior y el mes de cierre del ejercicio que se liquida, aplicable a la diferencia entre los activos y
pasivos monetarios [art. 106, incs a), b) y c), LIG (t.o. 2019)].
Mediante el ajuste estático se calcula la exposición a la inflación de los rubros monetarios en
función de los activos y pasivos computables.
El procedimiento para determinar el ajuste estático es el siguiente:
1. Determinar el activo computable al inicio.
2. Determinar el pasivo computable al inicio.
3. Valuación impositiva de activo y de pasivo computables (según las normas generales y del Tít. VI
de la LIG).
4. Determinar la base de cálculo del ajuste por inflación estático (diferencia entre activo y pasivo
computables impositivos al inicio).
5. Determinar los índices aplicables (IPC que surge de la variación entre el mes de cierre del ejercicio
anterior y el mes de cierre del ejercicio que se liquida).
ERREPAR SUPLEMENTO ESPECIAL - GANANCIAS/BIENES PERSONALES 2019 - SEGUNDA ENTREGA - 125
ALBERTO M. BELLO - ROMINA FRANCO - MELISA L. ZABALA CHIARADÍA
“1. Inmuebles y obras en curso sobre inmuebles, excepto los que tengan el carácter de
bienes de cambio” (BIENES DE USO - NO MONETARIO).
Se excluyen del activo computable por encontrarse protegidos de la inflación mediante
la actualización de su costo computable [art. 59, LIG (t.o. 2019)] y de las amortizaciones
pertinentes [art. 87, LIG (t.o. 2019)]. De lo contrario, de no contemplarse su detracción
del activo computable, se estaría duplicando la actualización del costo computable al
momento de su enajenación y su amortización a lo largo de su vida útil [art. 106, inc. a),
ap. 1, LIG (t.o. 2019)].
Empero, aquellos inmuebles y obras en curso sobre los mismos que tengan el carácter de
bienes de cambio no deberán detraerse del activo computable, atento a que los bienes de
cambio se asimilan a activos monetarios a los efectos del cálculo del ajuste por inflación
estático. Es decir que dichos bienes de cambio que formen parte del activo computable al
inicio del ejercicio que se liquida se actualizarán por el IPC de punta a punta hasta el cierre
del ejercicio, y la pérdida del poder adquisitivo que se reconoce mediante dicho ajuste
viene a compensar la actualización (ganancia) de dichos bienes que contempla el artículo
59 de la LIG (t.o. 2019).
Al respecto, debe contemplarse que el primer párrafo del artículo 93 de la LIG (t.o.
2019) mantiene la suspensión de las actualizaciones (art. 39, L. 24073), admitiéndose
excepcionalmente la actualización de las adquisiciones o incorporaciones de bienes
de capital a partir del 1/1/2018, o ejercicios iniciados a partir de dicha fecha, según
corresponda [art. 93, segundo párrafo, LIG (t.o. 2019)].
(23) Reig, Enrique J.: “Impuesto a las ganancias” - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1979 - pág. 496
(24) “Talleres Metalúrgicos Campi SAICeI s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala B - 15/12/1983 -
Cita digital EOLJU130526A
“2. Inversiones en materiales con destino a las obras comprendidas en el punto anterior”
(BIENES DE USO - NO MONETARIO).
Se excluyen del activo computable por encontrarse protegidos de la inflación mediante
la actualización del costo computable que surge de la actualización de cada una de las
inversiones desde la fecha en la que se realizaron hasta la fecha de enajenación, en los
términos del inciso c) del artículo 59 de la LIG (t.o. 2019) [art. 106, inc. a), ap. 2, LIG (t.o.
2019)].
Ello justifica su detracción del activo computable a los efectos de evitar que se duplique la
actualización del costo computable al momento de la enajenación del inmueble del que
formarán parte y su amortización a lo largo de su vida útil.
“3. Bienes muebles amortizables -incluso reproductores amortizables- a los efectos de esta
ley” (BIENES DE USO - NO MONETARIO).
Se deben detraer del activo computable atento a que cuentan con cobertura ante la
inflación, pues en caso de enajenación de bienes muebles amortizables, el artículo 62 de la
LIG (t.o. 2019) contempla la actualización del costo de adquisición, elaboración, inversión
o afectación hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior, cuando se trate de sujetos
obligados a aplicar el ajuste por inflación impositivo previsto en el Título VI de la LIG.
Ahora bien, cuando se enajenen bienes que se hubieran adquirido en el mismo ejercicio al
que corresponda la fecha de enajenación, a los efectos del cálculo del costo computable
no deberá actualizarse el valor de compra de dichos bienes.
“4. Bienes muebles en curso de elaboración con destino al activo fijo” (BIENES DE USO - NO
MONETARIO).
Se detraen del activo computable, pues cuentan con protección ante la inflación en caso
de una futura enajenación de dichos bienes [art. 106, inc. a), ap. 4, LIG (t.o. 2019)].
En efecto, el artículo 62, inciso b), de la LIG (t.o. 2019) dispone que el costo de elaboración,
fabricación o construcción se determinará actualizando cada una de las sumas invertidas
desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de la elaboración, fabricación o
construcción. El importe así obtenido se actualizará desde esta última fecha hasta la de
enajenación y se detraerán las amortizaciones pertinentes.
No obstante ello, respecto a los bienes muebles en curso de elaboración que tengan
como destino el activo fijo, analizados en el presente apartado, no deben detraerse las
amortizaciones contempladas por la norma citada.
“5. Bienes inmateriales” (BIENES DE USO - NO MONETARIO).
Los activos no computables indicados en los apartados 1 a 5 se encuentran justificados,
atento a que dichos bienes se encuentran protegidos de la inflación mediante la
actualización de su costo [arts. 62 a 64, LIG (t.o. 2019)] y de las amortizaciones pertinentes
[arts. 87 y 88, LIG (t.o. 2019)]. En caso de no contemplarse su detracción del activo
computable, se estaría duplicando la actualización del costo computable al momento de
su enajenación y su amortización a lo largo de su vida útil.
No formarán parte del activo computable en la medida en que no puedan deducirse como gasto
en el impuesto a las ganancias que se liquide. En tal caso, si se encuentran registradas en el activo, es
porque no corresponden a un gasto deducible, dado que si así lo fuera, impositivamente no serían
un activo.
Los anticipos del impuesto a las ganancias deben ser excluidos a los fines del ajuste estático.
Idéntico criterio deberá acordarse a las retenciones sufridas y a los pagos a cuenta realizados en
concepto del mismo gravamen. No obstante ello, su carácter de activo no computable subsistirá solo
hasta la concurrencia de las sumas ingresadas a cuenta con el monto total de la obligación fiscal
del período, debiendo dispensarse a los excedentes el carácter de créditos ordinarios y, por lo tanto,
alcanzados por las normas del ajuste.(25)
En lo que respecta a las normas de ajuste por inflación, si bien la cuenta “Bienes de uso” debe
ser excluida del activo a tales efectos, atento al hecho de tener dichos bienes, dentro del ámbito
impositivo, sus propias normas de corrección contra la inflación mediante la actualización del costo
computable en el caso de enajenación, distinta suerte correrá la parte detraída en concepto de crédito
fiscal, dado que las normas específicas en esta materia determinan la inclusión dentro del activo de
la totalidad de los créditos, debiendo mantener los mismos, en el impuesto a las ganancias, igual
identidad que en el impuesto al valor agregado, por cuanto es en este gravamen en el que reconocen
su origen y calidad.(26)
OTRAS EXCLUSIONES
2. Ajuste dinámico
El ajuste dinámico tiene por objeto reconocer las operaciones que generen variaciones en el
patrimonio ajustable en el curso del ejercicio que se encuentren expuestas a la inflación.
Dicho ajuste contempla los movimientos del ejercicio que se distorsionan de los activos y pasivos
monetarios [art. 106, inc. d), LIG (t.o. 2019)].
Se aplica el coeficiente en función de la variación (IPC) entre el mes del efectivo retiro, compra,
incorporación, pago, aporte y enajenación hasta el cierre del ejercicio que se liquida.
El ajuste dinámico persigue la corrección del ajuste estático a través de ajustes positivos y
negativos.
(27) “Solución SACIFI s/recurso de apelación (por denegatoria de repetición) - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala B -
22/9/1982
Los ajustes positivos van a reducir la pérdida o incrementar la ganancia por ajuste por inflación
impositivo.
Los ajustes negativos van a incrementar la pérdida o reducir las ganancias del ajuste por inflación
impositivo. Dicho ajuste está enumerado en el artículo 106, inciso d), de la LIG (t.o. 2019), en lo que
respecta a las empresas unipersonales:
“d) Al ajuste que resulte por aplicación del inciso c) se le sumarán o restarán, según
corresponda, los importes que se indican en los párrafos siguientes:
I. Como ajuste positivo, el importe de las actualizaciones calculadas aplicando el índice
de precios al consumidor nivel general (IPC), suministrado por el Instituto Nacional de
Estadística y Censos, teniendo en cuenta la variación operada entre el mes del efectivo
retiro, pago, adquisición, incorporación o desafectación, según corresponda, hasta el
mes de cierre del ejercicio que se liquida, sobre los importes de:
1. los retiros de cualquier origen o naturaleza -incluidos los imputables a las cuentas
particulares- efectuados durante el ejercicio por el titular, dueño o socios, o de los
fondos o bienes dispuestos en favor de terceros, salvo que se trate de sumas que
devenguen intereses o actualizaciones, o de importes que tengan su origen en
operaciones realizadas en iguales condiciones a las que pudieran pactarse entre
partes independientes, de acuerdo con las prácticas normales del mercado;
…5. las adquisiciones o incorporaciones efectuadas, durante el ejercicio que se
liquida, de los bienes comprendidos en los puntos 1 a 10 del inciso a) afectados o no
a actividades que generen resultados de fuente argentina, en tanto permanezcan
en el patrimonio al cierre del mismo. Igual tratamiento se dispensará cuando la
sociedad adquiera sus propias acciones;
6. los fondos o bienes no comprendidos en los puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a),
cuando se conviertan en inversiones a que se refiere el punto 8 de dicho inciso, o se
destinen a las mismas”.
Entendemos que el fraccionamiento del ajuste por inflación impositivo que surja de aplicar el
mecanismo del Título VI de la LIG genera inequidades, dado que aquellos sujetos a los que les resulte
aplicable un ajuste negativo (pérdida) se verán perjudicados por el diferimiento de un tercio en cada
ejercicio fiscal a partir del ejercicio que se liquida. Mientras tanto, aquellos sujetos que obtengan un
ajuste positivo (ganancia) se verán beneficiados por el diferimiento.
Es por ello que se requiere una modificación legal que contemple la actualización de los montos
del ajuste diferido a los efectos de que se reconozca la pérdida del poder adquisitivo de la moneda.
Activos monetarios
Son aquellos expresados en moneda del momento, tales como caja y bancos en pesos, entre otros.
Al estar expuestos a la inflación, se desvalorizan y pierden su valor día a día; ello significa que generan
una pérdida.
Pasivos monetarios
Reflejan obligaciones expresadas en pesos del momento, como ser cuentas a pagar en pesos; en
este caso, una ganancia por exposición a la inflación.
Activos no monetarios
Son activos que están en moneda de un momento anterior, como lo son los bienes de uso.
Pasivos no monetarios
Reflejan obligaciones expresadas en moneda de otro momento, como por ejemplo una obligación
con pago en especie (cancelación a cambio de un inmueble).
En resumen
Los ACTIVOS MONETARIOS generan una PÉRDIDA IMPOSITIVA, y LOS PASIVOS MONETARIOS
generan una GANANCIA IMPOSITIVA, pero los términos utilizados por la doctrina son activos y pasivos
COMPUTABLES.
VI - ÍNDICES
Para poder determinar el ajuste por inflación es necesario calcular el coeficiente a aplicar, el cual se
determina tomando el IPC del mes de cierre del ejercicio que se liquida sobre el IPC del mes de cierre
del ejercicio anterior. Así lo determina el artículo 106, inciso c), de la LIG (t.o. 2019):
Recordemos que la ley 27468 modificó la ley 27430 de reforma tributaria y sustituyó el IPIM por el
IPC, siendo este el índice actualmente aplicable (IPC) y sustancialmente inferior al índice previsto en el
plexo legal con anterioridad a la vigencia de la reforma.
En este sentido, consideramos que la actualización por el IPC no refleja la pérdida del poder
adquisitivo real y, consecuentemente, se tributa sobre rentas meramente nominales o fictas.
En virtud de ello, nos preguntamos: ¿el IPC resulta ser un índice que refleje la pérdida del poder
adquisitivo actual?; ¿qué índice de actualización sería más representativo?; ¿resultaría posible aplicar
un índice de actualización por actividad o un índice para cada contribuyente?, en tal caso, ¿cómo se
construiría un índice de tales características?
Respecto a la aplicación de un índice para cada contribuyente, podría ser aplicado a futuro, dado
que el organismo de recaudación cuenta con herramientas (Big Data) para obtener la información
necesaria para determinar el perfil de cada contribuyente, pero no obstante ello, de ser posible, la
AFIP debería poner a disposición de dichos sujetos los datos y la metodología de cálculo de dichos
índices. Estos podrían impugnarlos en caso de afectarse principios constitucionales, y en particular, en
la medida en que se encuentre afectado el secreto fiscal.
podría interpretarse que dicha actualización resultaría aplicable tanto para los quebrantos originados
a partir del 1/1/2018 como también a aquellos quebrantos originados en ejercicios anteriores.
Recordemos que la Comisión N° 1 de las XLVIII Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas recomendó, respecto a la actualización de quebrantos:
(28) Recomendaciones de la Comisión N° 1 de las XLVIII Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados
en Ciencias Económicas de la ciudad de Mar del Plata - 21, 22 y 23/11/2018
(29) Schindel, Ángel: “El ajuste impositivo por inflación en la actual coyuntura” - LL - T. 2003 - pág. 92
(30) Ver Koss, Ricardo H.: “Efectos de la inflación en la determinación del impuesto a las ganancias” - ERREPAR - DTE -
N° 463 - octubre/2018 - T. XXXIX - pág. 983 - Cita digital EOLDC098309A
(31) Caranta, Martín R.: “Quebrantos impositivos. Su actualización” - ERREPAR - DTE - N° 474 - setiembre/2019 - T. XL - pág.
937 - Cita digital EOLDC099774A
(32) Schindel, Ángel: “El ajuste impositivo por inflación en la actual coyuntura” - LL - T. 2003 - pág. 91
VIII - CONCLUSIONES
Según Schindel(32), “la incidencia de la inflación transforma las diferencias temporales en permanentes,
a menos que se aplique un adecuado sistema de corrección de sus efectos”.
Lo establecido en la ley 27468 -sujeción mes a mes de cumplir con determinado porcentaje de
inflación- atenta contra el principio de “EQUIDAD”, como lo ha dicho la CSJN en autos “Díaz Vélez,
Eugenio c/Provincia de Buenos Aires s/inconstitucionalidad del impuesto”(33), en los que sostuvo que “la
igualdad constitucional significa el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios
que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias … La igualdad ante la ley de
los habitantes no puede oponerse como reparo…, por cuanto su diferencia no está basada en distingo de
personas, o en prerrogativas especiales, o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias
razonables y lógicas … El citado artículo 16 no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes
impositivas locales, categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre
que dichas categorías no sean arbitrarias o forzadas para hostilizar a determinadas personas o
clases”.
Dependiendo del cierre contable que se posea se podrá o no aplicar el ajuste por inflación
impositivo. Ello fue factible durante 2019 para los cierres de abril, mayo y junio de 2019, y los cierres
de diciembre de 2019 en adelante. Esto muestra una clara inequidad y desigualdad.
Al emplear el término “IGUALDAD”, la Constitución Nacional, en su artículo 16, dispone que “la
igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas”. Ello denota importancia, pues los tributos
deben atender a las capacidades contributivas. “Es la ley del tributo la que tiene que ser igual frente a
‘las bases’ que esas capacidades contributivas exteriorizan”(34). Con la metodología actual (superar cierto
porcentaje de inflación acumulada), un factor externo como es la inflación condiciona o crea grupos
de contribuyentes discriminados.
Tal cual fuera expresado en el desarrollo del presente trabajo, resulta significativo llevar una
contabilidad de manera ordenada, cronológica y actualizada, dado que resulta relevante en
empresas o explotaciones unipersonales. En los tiempos de hoy esto es vital no solo para la toma
de decisiones, sino también ante posibles litigios, y por sobre todo, será la base de la liquidación de
los impuestos nacionales y provinciales. Quizás todo esto sea un punto de partida para rever todo
lo relacionado con la contabilidad de empresas unipersonales, y dejando en claro la necesidad de
normativa contable precisa para este tipo de explotaciones que sea sencilla, clara y que no genere
a esta un alto costo de cumplimiento (lo ideal sería una sinergia entre lo contable y lo impositivo, es
decir, una norma única facilitadora). La contabilidad debe facilitar la toma de decisiones y no ser una
carga que genere rechazo a su teneduría.
(33) “Don Eugenio Díaz Vélez c/Prov. de Bs. As. s/inconstitucionalidad de impuesto” - CSJN - 20/6/1928 - Cita digital
EOLJU185139A
(34) Luqui, Juan C.: “Derecho constitucional tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1993 - pág. 47
INTRODUCCIÓN
El restablecimiento del ajuste por inflación -ajuste estático y dinámico-, regulado en los artículos
95 y 96 de la ley de impuesto a las ganancias -LIG- (hoy renumerado en los arts. 105 a 109, LIG por el
D. 824/2019), se restableció de la mano de la ley 27430, a saber:
(1) Segundo párrafo del art. 93 de la LIG: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones
previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones
efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las
variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor, nivel general (IPC), que suministre el Instituto Nacional de
Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos”
El procedimiento al cual refiere es el denominado ajuste estático y dinámico, reglado por los
artículos 105 a 109 de la LIG incluidos en el Título VI de la mencionada ley.
Para el cierre al 31/12/2018 no se configuró la condición de que se superara el 55% de la variación
del índice de precios al consumidor (IPC) para las empresas unipersonales, pero al cierre del ejercicio
del 31/12/2019 sí se superó el 30% de la variación del índice entre el inicio y el cierre del ejercicio para
las empresas unipersonales.
Además del ajuste estático y dinámico, la ley 27430, en el artículo 93 de la LIG, permite el ajuste
por inflación de ciertos bienes al indicar lo siguiente:
Los bienes que se actualizan son solo las adquisiciones o inversiones efectuadas a partir de los
ejercicios fiscales que inicien el 1/1/2018 y solo respecto de estos bienes:
- Bienes muebles amortizables y sus amortizaciones.
- Bienes inmuebles (excepto que sean bienes de cambio) y sus amortizaciones.
- Bienes intangibles.
- Acciones, cuotas o participaciones sociales, cuotas parte de fondos comunes de inversión (FCI), valores
representativos, certificado de depósito de acciones y demás valores, certificado de participación
de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares.
- Señas o anticipos que congelen precio de los bienes indicados.
- Venta y reemplazo de dichos bienes.
- Minas, canteras y bosques.
Es importante resaltar que NO se actualiza el valor de los bienes al cierre, sino que se actualiza el valor
de los amortizables y el costo computable para determinar, entre otras cuestiones, el resultado “venta”.
La ley 27541 -ley de solidaridad y reactivación productiva- modificó el artículo 194 de la LIG,
indicando lo siguiente:
“El ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI
de esta ley, correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1 de enero
de 2019, que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los dos (2)
últimos párrafos del artículo 106, deberá imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y
los cinco sextos (5/6) restantes, en partes iguales, en los cinco (5) períodos fiscales inmediatos
siguientes.
Con esta norma se restringió mucho más la aplicación del ajuste por inflación en el ámbito
impositivo.
El ajuste por inflación reducirá o aumentará la base sujeta al impuesto a las ganancias.
El ajuste por inflación restablecido no revivió todas las actualizaciones previstas por la LIG; por
ejemplo, no se aplican las actualizaciones previstas en el artículo 56 para valuar las existencias y para
determinar el costo de los bienes vendidos, a saber:
“Art. 57 - A efectos de la aplicación del sistema de costo estimativo por revaluación anual,
se procederá de la siguiente forma:
…c) Vientres, entendiéndose por tales los que están destinados a cumplir dicha finalidad:
se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar, al valor que al inicio del ejercicio
tuviera la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización, el mismo coeficiente
utilizado para el cálculo del ajuste por inflación impositivo”.
Este ajuste está suspendido para estos casos, y así lo expresan Armando Lorenzo y César M. Cavalli
al indicar lo siguiente:
“Es importante destacar que el disparador de la aplicación del Título VI de la LIG no implica lo
propio con la totalidad de las actualizaciones reguladas por dicha ley, a las cuales hemos ido
haciendo referencia en las líneas precedentes a medida que se presentaba la oportunidad…
…En la misma línea de razonamiento se encuentra el mecanismo de actualización del
costo impositivo de las existencias, inserto en el artículo 52 de la LIG, que no resulta
aplicable por no haber sido contemplado en el segundo párrafo del artículo 89, a pesar de
que tal existencia valuada impositivamente al costo de la última compra o producción, sin
actualizar hasta el cierre del año de alta, será incluida al inicio del ejercicio siguiente en el
activo computable a los fines del cálculo del ajuste por inflación del Título VI.
En fin, se trata de un galimatías producido por la imprevisora creencia de que el Título VI
no volvería a aplicarse en la práctica”.(2)
(2) Lorenzo, Armando y Cavalli, César M.: “Ajuste por inflación impositivo (Título VI): su aplicación práctica” - ERREPAR -
Consultor Tributario - N° 149 - julio/2019 - Cita digital EOLDC099853A
1. Ajuste estático
Esquematizando:
Activo computable
[art. 106, inc. a), LIG]
x (IPC - 1) -entre el mes de cierre del ejercicio
MENOS
actual y el mes de cierre del ejercicio anterior-
Pasivo computable
[art. 106, inc. b), LIG]
No son pasivos:
- los aportes a cuenta de futura integración de acciones que no devenguen intereses;
- los saldos acreedores del titular efectuados en condiciones distintas de las del mercado;
- las empresas con participación del exterior y los saldos de los accionistas que no sean entre
partes independientes.
A considerar
El artículo 107, primer párrafo, dispone que una vez identificados los activos y pasivos computables,
es necesario determinar los ajustes en más o en menos para determinar activos y pasivos computables
IMPOSITIVOS.
El ajuste podrá ser:
- negativo: cuando el monto del activo sea superior al monto del pasivo;
- positivo: cuando el monto del activo sea inferior al monto del pasivo.
A este ajuste se le adicionará o restará el ajuste dinámico.
2. Ajuste dinámico
Los ajustes en más o menos se determinan de la siguiente manera:
- Como ajuste positivo, el importe de las actualizaciones calculadas aplicando el IPC, teniendo
en cuenta la variación operada entre el mes del efectivo retiro, pago, adquisición, incorporación
o desafectación, según corresponda, hasta el mes de cierre del ejercicio que se liquida, sobre los
importes de:
1. los retiros de cualquier origen o naturaleza -incluidos los imputables a las cuentas particulares-
efectuados durante el ejercicio por el titular, dueño o socios, o de los fondos o bienes dispuestos
en favor de terceros, salvo que se trate de sumas que devenguen intereses o actualizaciones,
o de importes que tengan su origen en operaciones realizadas en iguales condiciones a las
que pudieran pactarse entre partes independientes, de acuerdo con las prácticas normales del
mercado;
2. los dividendos distribuidos, excepto en acciones liberadas, durante el ejercicio;
3. los correspondientes a efectivas reducciones de capital realizadas durante el ejercicio;
4. la porción de los honorarios pagados en el ejercicio que supere los límites establecidos en el
artículo 91;
5. las adquisiciones o incorporaciones efectuadas durante el ejercicio que se liquida de los bienes
comprendidos en los puntos 1 a 10 del inciso a) afectados o no a actividades que generen
resultados de fuente argentina, en tanto permanezcan en el patrimonio al cierre del mismo.
Igual tratamiento se dispensará cuando la sociedad adquiera sus propias acciones;
6. los fondos o bienes no comprendidos en los puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a), cuando se
conviertan en inversiones a que se refiere el punto 8 de dicho inciso, o se destinen a las mismas.
- Como ajuste negativo, el importe de las actualizaciones calculadas por aplicación del IPC,
teniendo en cuenta la variación operada entre el mes de aporte, enajenación o afectación, según
corresponda, y el mes de cierre del ejercicio que se liquida, sobre los importes de:
1. los aportes de cualquier origen o naturaleza -incluidos los imputables a las cuentas particulares-
y de los aumentos de capital realizados durante el ejercicio que se liquida;
2. las inversiones en el exterior, mencionadas en el punto 8 del inciso a), cuando se realice su
afectación a actividades que generen resultados de fuente argentina, salvo que se trate de
bienes de la naturaleza de los comprendidos en los puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a);
3. el costo impositivo computable en los casos de enajenación de los bienes mencionados en el
punto 9 del inciso a), o cuando se entreguen por alguno de los conceptos a que se refieren los
puntos 1 a 5 del párrafo anterior.
EJERCICIO
El señor Juan Manuel Pérez es titular de una explotación unipersonal agropecuaria [sujeto del art.
53, inc. d), LIG] dedicada a la agricultura y ganadería, y lleva a cabo dichas actividades en la zona de La
Cautiva, perteneciente al Departamento de Río Cuarto, de la Provincia de Córdoba.
Estando próximo el vencimiento de su declaración jurada del impuesto a las ganancias del período
fiscal 2019, en el cual se ha superado el parámetro del 30% de inflación anual acumulada medida por
el IPC, del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC), se solicita que se calcule el ajuste por
inflación impositivo de dicho ejercicio. El señor Pérez le aclara que además posee rentas de cuarta
categoría por ser un jubilado nacional.
A tal efecto, le suministra la siguiente información respecto de su declaración jurada del impuesto
a las ganancias del período fiscal 2018, en cuanto a su situación patrimonial al cierre:
Patrimonio propio 31/12/2018
Automóvil $ 780.000,00
Caja de ahorro en pesos $ 18.775,66
Dinero en efectivo en moneda nacional $ 13.700,00
Casa-habitación $ 1.251.000,00
Cuenta particular (pasivo) ($ 165.000,00)
Demás deudas ($ 85.000,00)
Explotación unipersonal
Activo 31/12/2018
Disponibilidades Cuenta corriente en moneda nacional $ 210.800,00
Efectivo en moneda nacional $ 67.530,00
Inversiones Plazo fijo en moneda nacional $ 150.000,00
Bienes de cambio Sementeras $ 3.775.000,00
Maíz $ 7.920.000,00
Soja $ 6.830.000,00
Terneros $ 5.321.900,00
Vacas $ 8.127.150,00
Créditos Deudores por ventas $ 998.400,00
Ingresos brutos, saldo a favor $ 41.060,00
Cuenta particular $ 165.000,00
Bienes de uso Inmueble rural $ 466.300,00
Toros $ 3.592.000,00
Rodado $ 698.000,00
Otros bienes de uso $ 3.077.000,00
ACTIVO TOTAL $ 41.440.140,00
Pasivo
Deudas sociales Sueldos y cargas sociales a pagar $ 98.530,00
Deudas comerciales Proveedores a pagar $ 11.661.000,00
Deudas bancarias Préstamos a pagar $ 3.545.000,00
PASIVO TOTAL $ 15.304.530,00
Por otro lado, le suministra la siguiente información respecto de los movimientos operados
durante el ejercicio 2019:
1. Con fecha 9/3/2019 efectuó la compra de diversos bienes de uso, tanto para su actividad agrícola
como para la ganadera, por un monto de $ 1.937.400.
2. El 19/4/2019 aportó $ 765.000 en efectivo al patrimonio de la explotación para hacer frente a
erogaciones de la empresa agropecuaria.
3. Por cuestiones biológicas de los animales, con fecha 15/5/2019 vendió 13 toros a un valor neto de
$ 26.086 cada uno, los cuales fueron cobrados en efectivo y habían sido adquiridos en el mes de
agosto de 2018 teniendo un valor de $ 21.300 al 31/12/2018.
4. Con los fondos obtenidos de la venta anterior, el 17/5/2019 suscribió cuotas parte de un FCI a
efectos de especular con la disminución de los precios de la hacienda y luego poder comprar
a mejores precios. Con fecha 5/12/2019 rescató la totalidad de dichas cuotas parte por un valor
de $ 464.000.
Solución propuesta
En primer lugar, se indica que en el caso del señor Pérez, resulta obligatoria la aplicación del
mecanismo de ajuste por inflación del Título VI de la LIG por haberse superado el parámetro que
prevé el último párrafo del artículo 106 de la ley. En este caso, se trata del segundo ejercicio iniciado
a partir del 1/1/2018, con lo cual, dado que la variación porcentual del IPC que suministre el INDEC
(segundo párrafo del art. 93), calculada desde el inicio y hasta el cierre del ejercicio, superó el 30% (fue
del 53,8%), resulta aplicable el mecanismo de ajuste por inflación.
Por otro lado, el artículo 105 de la LIG establece quiénes son los sujetos obligados a practicar el
ajuste y dentro de ellos se comprende a los sujetos del inciso d) del artículo 53, esto es a las empresas
unipersonales ubicadas en el país, es decir aquellas que tributan bajo la tercera categoría de ganancias.
Es por ello que, si bien se trata de una persona humana, el contribuyente debe aplicar el mecanismo
del Título VI, pero solo por sus rentas de tercera categoría, no así de las derivadas de alguna de las
restantes categorías.
No obstante, el artículo 93 de la ley permite otras actualizaciones que se armonizan con el
mecanismo del Título VI, las cuales son aplicables a todas las categorías de ganancias, a diferencia
de aquel otro mecanismo. Si bien a lo largo de todo el articulado de la ley están previstas numerosas
actualizaciones para mitigar los efectos de la inflación, dicho artículo 93 las limita. Su primer párrafo
marca que al encontrarse vigente el artículo 39 de la ley 24073, que es la que “congeló” todas las
actualizaciones de la ley (entre las que se encontraba el Tít. VI), para todas estas es aplicable dicha
norma. No obstante, en su segundo párrafo establece que para el caso de los artículos:
- 62: costo computable de bienes muebles amortizables;
- 63: costo computable de inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio;
- 64: costo computable de bienes intangibles;
- 65: costo computable de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones;
- 66: señas o anticipos que congelen precios;
- 71: venta y reemplazo;
- 78: amortización de minas, canteras, bosques y bienes análogos;
- 87: amortización de inmuebles;
- 88: amortización de bienes muebles;
- 98: costo computable de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones,
y demás valores, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y demás
valores.
- 99: costo computable de derechos sobre inmuebles.
Su actualización deberá realizarse sobre la base de las variaciones del IPC que suministre el INDEC,
pero solo para las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a
partir del 1 de enero de 2018.
Dicho ello, a continuación, se desarrolla la solución propuesta para determinar el ajuste por
inflación del contribuyente Juan Manuel Pérez para el ejercicio fiscal 2019:
Dado que el activo computable es mayor al pasivo computable, el resultado del ajuste por inflación
estático será pérdida.
ACTIVO COMPUTABLE 33.718.740,00
PASIVO COMPUTABLE 15.304.530,00
18.414.210,00
COEFICIENTE 0,5383
AJUSTE ESTÁTICO 9.912.369,24
AJUSTE DINÁMICO
Ajustes positivos
Compra de bienes de uso Art. 106, inc. d), pto. I.5 1.937.400,00
Fecha de compra 9/3/2019
Coef. de actualiz. (índ. dic./2019 - índ. marzo/2019) 0,3762
Resultado ajuste por inflación compra de bienes de uso 728.849,88
Total ajuste positivo Ganancia 728.849,88
Ajustes negativos
Aporte cuenta particular Art. 106, inc. d), pto. II.1 765.000,00
Fecha del aporte 19/4/2019
Coef. de actualización (índ. dic./2019 - índ. abril/2019) 0,3304
Resultado ajuste por inflación aporte cuenta particular 252.756,00
Total ajuste negativo Pérdida 252.756,00
ACTUALIZACIONES ADICIONALES
Independientemente del ajuste visto precedentemente establecido en el Título VI, en el siguiente
apartado se realizan las actualizaciones permitidas por el artículo 93 de la LIG.
En el presente trabajo analizaremos, por un lado, las distintas situaciones que pueden plantearse
relacionadas con la pérdida de residencia fiscal en la Argentina y las de recupero de la misma por
otro. Todo esto vinculado no solo con el impuesto a las ganancias, sino que dedicaremos la última
parte del presente trabajo para analizar el tema de residencia, asociado con el nuevo criterio de
vinculación del impuesto sobre los bienes personales.
PLANTEO
El señor “A” es un futbolista profesional argentino; desde el año 2012 se ha desempeñado en
distintos clubes de Argentina revistiendo desde entonces la condición de inscripto en el impuesto a
las ganancias (IG). En junio del año 2018 fue transferido a un club de Portugal en el que continuará su
carrera profesional.
El contribuyente nos consulta sobre los siguientes puntos:
Situación 1
1.a) Con relación al impuesto a las ganancias
a) ¿En qué momento ocurre la pérdida de residencia fiscal argentina?
b) ¿Cuándo causa sus efectos?
c) ¿Cómo se debe informar formalmente tal situación ante la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP)? ¿En ese momento puede tramitar su baja en los impuestos a cargo de dicha
Administración?
d) ¿Cómo y cuándo debe presentar la declaración jurada del IG hasta tanto tenga efecto la baja del
punto anterior?
(1) Art. 117, LIG: “Las personas humanas que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran
la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en
materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma
continuada en el exterior durante un período de 12 (doce) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que
se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la
permanencia”
(2) La normativa en materia migratoria de Portugal -“Ley 23/2007”- establece que la residencia permanente se otorga
cuando se cumple con la residencia de 5 años continuados en Portugal
(3) Art. 283, DR LIG: “En el supuesto contemplado en el primer párrafo del artículo 117 de la ley, se considera que las
presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no excedan un total de 90 (noventa) días durante
cada período de 12 (doce) meses, no interrumpen la permanencia continuada en el exterior.
La duración de las presencias temporales en el país se establecerá computando los días transcurridos desde el inmediato
siguiente a aquel en el que se produjo el ingreso al país hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive”
- Total de presencias temporales durante los primeros 12 meses: 77 días; al no superar los 90 días
que establece la reglamentación, no se considera interrumpida la permanencia en el exterior,
confirmándose la pérdida de residencia fiscal en nuestro país recién el 14/7/2019.
b) El efecto de esta pérdida operará a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente(4) a aquel
en el que técnicamente se ha perdido la residencia; en este caso, la residencia argentina se pierde
el 14/7/2019, causando efectos fiscales a partir del 1/9/2019.
c) Para que el consultante pueda darse de baja en el IG, con motivo de su pérdida de residencia
deberá cumplir los siguientes requisitos(5):
1. Declarar a través del Sistema Registral (ingresando a través de la web service del Fisco -www.
afip.gob.ar- en dicho servicio) un domicilio en el exterior.
2. Solicitar (a través del mismo servicio) la baja del impuesto, consignando en la opción el motivo
“Pérdida de residencia” y adjuntar en un archivo con extensión “pdf” imágenes de su pasaporte
probando de ese modo la salida y permanencia fuera del país.
d) De conformidad con lo señalado en los puntos anteriores, le indicamos al señor “A” que deberá
presentar ante la AFIP:
i) su declaración jurada completa del IG del período fiscal 2018, y
ii) su declaración jurada parcial al 1/9/2019 del IG del período fiscal 2019.
Por el año 2018 deberá presentar como residente fiscal argentino tributando por el criterio de
renta mundial, incluyendo las rentas obtenidas en Portugal; podrá computar como pago a cuenta
el impuesto análogo pagado en el exterior(6) hasta el límite del impuesto generado por la renta de
fuente extranjera. A modo de comentario, se observa que la renta de fuente extranjera, gravada en
(4) Art. 117, último párrafo, LIG: “…La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes
inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se
hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda”
(5) RG (AFIP) 2322, art. 6: “Las personas humanas que soliciten la cancelación de la inscripción en el impuesto a las
ganancias por pérdida de la condición de residentes en el país, conforme lo dispuesto por el artículo 117 de la ley de
impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), deberán:
a) informar, con carácter de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su domicilio del
exterior a través del servicio ‘Sistema Registral’, menú ‘Registro Tributario’, opción ‘Domicilio - Residencia en el extranjero’,
del sitio web de este Organismo;
b) al momento de solicitar la baja conforme el procedimiento dispuesto por el artículo anterior, seleccionar el motivo
‘Pérdida de residencia, y adjuntar un archivo en formato ‘pdf’ conteniendo una copia de los elementos que correspondan,
conforme lo previsto en el artículo 2 de la resolución general 4236.
RG (AFIP) 4236, art. 2: “La pérdida de la condición de residente en el país, en los términos del artículo 120 de la referida
ley, deberá ser acreditada por el contribuyente que la invoque, mediante alguno de los elementos que se indican a
continuación:
a) Certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se trate.
b) Pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por
el lapso previsto en dicho artículo.
Dicha documentación se adjuntará al momento de solicitar la cancelación de la inscripción en el impuesto a las
ganancias…”
(6) Art. 165, LIG: “Del impuesto de esta ley correspondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el país
comprendidos en el artículo 119 deducirán, hasta el límite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito por los
gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieren tales ganancias…”
Portugal a una tasa más alta que en Argentina, generará un pago a cuenta del exterior computable
que compensará íntegramente el impuesto argentino generado por la misma renta. Por su parte,
el excedente de impuesto ingresado en el exterior no podrá ser considerado como saldo a favor
computable para compensar el impuesto generado por rentas de fuente argentina.
En cuanto al período fiscal 2019, deberá seguir el mismo criterio con relación a las rentas percibidas
entre el 1/1/2019 y el 31/8/2019. A partir del 1/9/2019 deja de ser residente fiscal argentino y la
consecuencia es que quedan fuera del alcance del IG argentino las rentas que el señor “A” obtiene de
fuente extranjera.
1.b) Con relación al impuesto sobre los bienes personales (IBP)
El señor “A” ha tributado el IBP, considerando como criterio de vinculación su domicilio, ya que el
criterio de vinculación “residencia” tiene vigencia para el período fiscal 2019 mediante el artículo 30
de la ley 27541, que modificó la ley 23966, y dispuso que el sujeto del impuesto se regirá por el criterio de
residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 119 y siguientes de la ley de impuesto
a las ganancias (t.o. 2019), quedando sin efecto el criterio de “domicilio”.
Veremos en el último punto del presente trabajo con ejemplos numéricos lo que implican estos
cambios.
Nos importa señalar que hasta el período 2018 los sujetos domiciliados en el exterior tributaban
por sus bienes colocados o utilizados en la Argentina exclusivamente.
Y el señor “A”, por ser residente fiscal en el exterior por el período 2019, tributará del mismo modo.
Analizaremos a continuación las siguientes variantes.
Situación 2
El Estado extranjero le ha otorgado residencia permanente el 15/12/2018 y la tasa de impuesto a
la renta es del 15%.
En este supuesto, la pérdida de la residencia ocurrirá el 15/12/2018(7). El efecto fiscal será a partir
del 1/2/2019.(8)
Por el período fiscal 2018 no se observan diferencias técnicas en cuanto al tratamiento a otorgarle
por residencia con relación al tratamiento de la “situación 1”. Considerando la diferencia de tasas entre
las que aplica el Estado extranjero y las que rigen en Argentina, consideramos que la renta de fuente
extranjera no será cubierta por el impuesto análogo pagado en el exterior y deberá ingresar impuesto
en Argentina por las rentas obtenidas en el otro estado.
En tanto, por el período fiscal 2019 solo tributará en Argentina por las rentas obtenidas durante el mes
de enero, neto de las retenciones sufridas, ya que lo percibido por rentas de fuente extranjera a partir de la
pérdida de la condición de residente fiscal argentino queda fuera del alcance del IG de nuestro país.
Y con relación al IBP, remitimos al punto 1.a), dado que tiene el mismo tratamiento fiscal.
Situación 3
Luego de recuperarse de su lesión y regresar a Portugal por problemas familiares, el señor “A” debe
regresar a la Argentina, permaneciendo desde el 1/6/2019 hasta el 21/6/2019.
En este nuevo escenario, debemos sumar 20 días de presencias temporales a los 77 días que se
habían calculado en el inciso a) de la “situación 1”. De esa manera, el 14/7/2019, momento en el que
se verifican los 12 meses de residencia en el exterior, el contribuyente suma 97 días discontinuos de
permanencia en la Argentina.
En ese caso, al 14/7/2019 no se produce la pérdida de residencia, ya que si bien cumple los 12
meses continuados en el exterior, las presencias temporales superan el límite de 90 días establecidos
por la reglamentación.
En esta situación, la pérdida de residencia se producirá el 30/12/2019. Ese día se cumplirán los
requisitos establecidos por el artículo 283 del decreto reglamentario de la LIG y los efectos de esta
pérdida acaecerán a partir del 1/2/2020.
¿Cómo se determina entonces esa fecha considerando las presencias temporales del señor “A” en
la Argentina?
Su radicación en el exterior se produjo efectivamente en julio de 2018, pero a diferencia de lo
ocurrido en la “situación 1”, cuando cumple el requisito de permanencia (12 meses fuera del país), no
cumple el requisito de no superar las “presencias temporales” (90 días).
Por lo tanto, el señor “A” deberá encontrar cuál es el día en el que encontrándose radicado en el
exterior sus presencias temporales en la Argentina cumplen con la norma vigente en lo atinente a no
exceder los 90 días de dichas presencias en el país.
Considerando que desde el día 21 de junio de 2019 no ha regresado a la Argentina, deberá hacer
el análisis temporal comenzando desde el final de su último viaje al país hacia atrás, vale decir, desde
junio de 2018 buscando hacia atrás qué día de sus estancias en la Argentina importan los 90 días
contemplados en el reglamento.
Motivo de su estadía en la Argentina Fechas Cantidad de días
Viaje a la Argentina por cuestiones familiares Del 1 al 21 de junio 20
Recuperación médica en la Argentina Del 26/3/2019 al 17/5/2019 53
Subtotal presencias temporarias 73
Vacaciones en la Argentina Del 23/12/2018 al 15/1/2019
Estos 24 días deberán dividirse del siguiente modo:
Días que completan el requisito legal 17
Días que exceden dicho requisito; por lo tanto, ya importan residencia fuera de la
7
Argentina
Durante sus vacaciones en la Argentina, y considerando sus viajes posteriores, se cumple con las
permanencias temporales. Esto ocurre a los 7 días de su llegada al país, que ocurrió el 23/12/2018. Por
lo tanto, el requisito del artículo 283 del decreto 862/2019 se verifica el 30/12/2019. Para esa fecha
ya cuenta con 12 meses fuera del país sin presencias temporales en la Argentina mayores a 90 días.
Con relación al IBP, entendemos que el 30/12/2019 se verifica la pérdida de residencia fiscal en la
Argentina con efectos ese mismo día, es decir, por el período fiscal 2019.
Esto, a pesar de que para el IG, los efectos de la pérdida de residencia operen a partir del 2020
en nuestro ejemplo, por mandato del segundo párrafo del artículo 119, que señala: ”…En los casos
comprendidos en el inciso b) del párrafo anterior, la adquisición de la condición de residente causará
efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la
residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure
la adquisición de la condición de residente”.
Dado que esta remisión expresa no se encuentra contenida en el IBP, consideramos que al cumplirse
la pérdida de residencia, sus efectos serán inmediatos, debiendo en nuestro ejemplo tributar el señor
“A” exclusivamente por sus bienes en el país al 31/12/2019.
Situación 4
En el año 2019, el señor “A” participó de una gira con el seleccionado nacional disputando los
siguientes partidos:
- El 15/4/2019 en Alemania.
- El 4/8/2019 en Italia.
- El 20/11/2019 en Argentina.
Los pagos por dichas participaciones fueron efectuados por la Asociación del Fútbol Argentino (AFA)
a los 10 días de celebrado cada partido. En todos los casos, el señor “A” llegó al lugar en el que se disputó
el partido 3 días antes y regresó a Portugal al día siguiente de disputados los encuentros deportivos.
Esta variante no presenta diferencias con relación a la “situación 1” en cuanto al análisis de residencia,
su pérdida y efectos; sin embargo, requiere analizar el tratamiento a dispensar a cada uno de los pagos
teniendo en cuenta la residencia fiscal del señor “A” al momento de la percepción de los mismos:
a) Pago por el encuentro disputado en Alemania: la percepción de la renta fue anterior a la pérdida
de residencia fiscal argentina, con lo cual aplica renta mundial quedando alcanzada por el IG.
b) Por la participación en Italia, la renta fue percibida luego de la pérdida de residencia fiscal. Al ser
renta de fuente extranjera, queda fuera del ámbito de aplicación del IG.
c) Por la participación en Argentina, al ser renta de fuente argentina, queda alcanzado en carácter de
beneficiario del exterior.(9)
Situación 5
El 15 de junio de 2019 el señor “B”, jugador de fútbol profesional argentino, que desde el año 2012
se ha desempeñado en distintos clubes de Argentina, revistiendo desde entonces la condición de
inscripto en el IG, y que en junio del año 2017 fue transferido a un club de Italia, donde continuó su
(9) Art. 120: “Las personas humanas que hubieran perdido la condición de residente revestirán, desde el día en que cause
efecto esa pérdida, el carácter de beneficiarios del exterior respecto de las ganancias de fuente argentina que obtengan a
partir de ese día inclusive, quedando sujetas a las disposiciones del Título V, a cuyo efecto deberán comunicar ese cambio
de residencia o, en su caso, la pérdida de la condición de residente en el país, a los correspondientes agentes de retención”
carrera profesional, perdiendo su residencia fiscal en la Argentina con efectos a partir del 10/5/2018,
ha retornado a la Argentina para continuar su carrera en un club del país, firmando contrato con la
institución argentina por 2 temporadas.
En este caso, estamos en presencia de las situaciones previstas por el artículo 122 de la LIG, es
decir, “una persona humana que habiendo perdido la condición de residente en la República Argentina,
ha reingresado al país a fin de permanecer en él”.
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 122 de la LIG, tributará como beneficiario del exterior
hasta el mes de junio de 2019, inclusive, y a partir del mes de julio de 2019 deberá determinar tanto el
IG como el IBP como residente fiscal argentino en los términos del tercer párrafo del artículo 1 de la LIG.
Es importante destacar que si a partir del mes de julio de 2019 hubiese sufrido retenciones como
beneficiario del exterior del IG, el tercer párrafo del artículo 122 de la ley del gravamen establece que
las mismas podrán computarse como pago a cuenta hasta su concurrencia con el impuesto atribuible
a las ganancias de fuente argentina que las originaron.
Un aspecto no menor del tercer párrafo del artículo 122 de la LIG es que de existir un remanente
no computado, el mismo no podrá imputarse contra el impuesto originado por otras ganancias, ni
trasladarse a períodos posteriores, ni utilizarse para compensar otros gravámenes o transferencias de
terceros ni devoluciones.
(10) Para un mayor análisis vinculado con el concepto de residencia de conformidad con las pautas del IG, recomendamos
la lectura del artículo de Iglesias Araujo, Fabiana y Del Corro, Álvaro: “Residencia fiscal” - ERREPAR - PAT - Suplemento
Especial Ganancias y Bienes Personales 2018 - abril/2019 - T. XXV - Cita digital EOLDC099511A
A modo de ejemplo, pensemos en un sujeto, persona humana, que en agosto de 2019 hubiera
migrado a Inglaterra con una visa de trabajo.
Según hemos visto, a los efectos del IG, este sujeto seguirá siendo residente argentino hasta que
se cumpla alguno de los parámetros vistos en este artículo.
A través de algunos ejemplos, veremos las consecuencias del cambio. Analizaremos distintas
situaciones patrimoniales de sujetos domiciliados en el exterior con residencia fiscal aún en la
Argentina, según su patrimonio al 31/12/2019.
Planteo A
Tiene en la Argentina un inmueble que utilizaba como casa-habitación, valuado para el IBP en
$ 2.000.000, y no tiene bienes en el exterior.
Planteo B
Tiene en la Argentina un inmueble que utilizaba como casa-habitación, valuado para el IBP en
$ 4.000.000, y no tiene bienes en el exterior.
Planteo C
Tiene en la Argentina un inmueble que utilizaba como casa-habitación, valuado para IBP en
$ 4.000.000, y un terreno en el exterior, valuado para el IBP en $ 3.000.000.
Planteo D
Tiene en la Argentina un inmueble que utilizaba como casa-habitación, valuado para el IBP en
$ 4.000.000, y un terreno en el exterior, valuado para el IBP en $ 3.000.000. Tiene además en el exterior
un inmueble que es actualmente su casa-habitación, valuado para el IBP en $ 8.000.000, y una cuenta
bancaria con un saldo de conformidad con el IBP de $ 3.000.000.
SOLUCIÓN
Situación previa Situación actual
[Considerando alícuotas [Nuevas alícuotas.
Planteo Notas
vigentes antes del dictado Nuevo criterio de
de la L. 27541 (en pesos)] vinculación (en pesos)]
Planteo A
Bienes en el país
Inmueble 2.000.000 2.000.000
MNI casa-habitación (1)
Bienes del hogar 5% (2) 100.000
Subtotal 2.000.000 2.100.000
MNI (3) 2.000.000
Base 2.000.000 100.000
Alícuota aplicable 0,25% (4) 0,50%
Impuesto determinado 5.000 500
Planteo C
Bienes en el país
Inmueble 4.000.000 4.000.000
MNI casa-habitación (1)
Bienes del hogar 5% (2) 200.000
Subtotal bienes en el país 4.000.000 4.200.000
MNI (3) 2.000.000
Base 4.000.000 2.200.000
Alícuota aplicable 0,25% 0,50%
Subtotal impuesto determinado por
10.000 11.000
bienes en la Argentina
Bienes en el exterior (4)
Inmuebles 3.000.000
Bienes del hogar 5% (5) 150.000
Subtotal bienes del exterior 3.150.000
Alícuota aplicable 1,20%
Subtotal impuesto determinado por
37.800
bienes en el exterior
Total impuesto a ingresar 10.000 48.800
Notas
(1) No existía previamente al dictado de la L. 27541; no aplica ahora, dado que no es la casa-habitación;
recordemos que el sujeto de nuestro ejemplo, según el planteo, se mudó a vivir a Inglaterra en agosto de 2019
(2) No aplicaba previo al dictado de la L. 27541, ya que al no tener domicilio en el país, el sujeto no quedaba
alcanzado por la presunción. Con el nuevo criterio de vinculación corresponde su aplicación, dado que es
residente, y aplica a todo residente fiscal argentino
(3) Antes, solo aplicaba para los sujetos domiciliados en el país; en nuestro ejemplo, este sujeto no estaba
domiciliado en la Argentina; ahora le corresponde por conservar la residencia fiscal argentina
(4) Recordemos que con la anterior vinculación del impuesto, los sujetos domiciliados en el exterior solo
pagaban este impuesto por sus bienes situados o colocados económicamente en el país
(5) Recordemos que la presunción contenida en el inc. g) del art. 22, LBP(11), aplica también sobre los inmuebles
situados en el exterior
(11) LBP, art. 22, inc. g): objetos personales y del hogar, con exclusión de los enunciados en el inc. e): por su valor de costo. El
monto a consignar por los bienes comprendidos en este inciso no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el 5% sobre
la suma del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior sin
deducir de la base de cálculo el monto previsto en el art. 24 de la presente ley
Resulta importante destacar que la ley dispone su aplicación a partir del período fiscal 2019.
Esto podría generar algún planteo de inconstitucionalidad por aplicación retroactiva, a pesar de
que la Corte Suprema de Justicia de la Nación lleva dicho que “solo existe irretroactividad si el hecho
imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley
que lo convierte en imponible…”.(12)
“Art. 26 - Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones
indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada
en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia,
custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los
sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago
único y definitivo calculado sobre el valor de dichos bienes -determinado con arreglo a las
normas de la presente ley- al 31 de diciembre de cada año(13) el cincuenta centésimos por
ciento (0,50%)…”.
(12) Causa “Sambrizzi, Eduardo A. c/Fisco Nacional (DGI)” - CSJN - 31/10/1989 - Cita digital EOLJU120946A
(13) Texto adecuado por la Editorial ERREPAR: para el período fiscal 2019 y siguientes, el 0,50% [L. 27541, art. 31
(BO: 23/12/2019)]. Fuente: ERREPAR
I - OBJETIVO
El objetivo de la presente colaboración es poder brindarle al lector de forma clara y sintética la
evolución normativa al 31/12/2019, momento en el que se cristaliza el hecho imponible de este impuesto
patrimonial a efectos de conocer la normativa aplicable, y luego volcar ello en un ejemplo práctico.
II - EVOLUCIÓN NORMATIVA
(1) Ver Bassotti, Flavio J.: “Impuesto sobre los bienes personales. Ley vigente para el período fiscal 2018 y lo que viene
para el período 2019” - ERREPAR - PAT - Suplemento Especial Ganancias y Bienes Personales 2018 - abril/2019 -
T. XXV - Cita digital EOLDC099365A
4. Resolución general (AFIP) 4673: creación del pago a cuenta sobre bienes en el exterior
(fecha: 6/2/2020 y BO: 7/2/2020)
Se crea a través de la presente resolución [RG (AFIP) 4673] un pago a cuenta con el objeto de
“compensar” el incremento de alícuotas y montos fijos establecido por la reforma introducida,
respecto a los anticipos ingresados considerando un impuesto determinado en el año anterior con
alícuotas muchos más bajas a las actualmente vigentes.
Dicho pago a cuenta deberá ingresarse para los períodos fiscales 2019 y 2020, estableciendo la
norma las fechas en las que deberá realizar el ingreso a cuenta a través de un volante electrónico
de pago (VEP). Las fechas establecidas para el período fiscal 2019 son desde el 4/3/2020 hasta el
1/4/2020. En el caso del período fiscal 2020, el ingreso será desde el 1/2/2021 hasta el 5/4/2021.
Dicho pago a cuenta se calculará sobre el valor de los bienes en el exterior sujetos a impuesto
declarados en los períodos fiscales 2018 y 2019 (los bienes declarados en el período 2018 serán la
base del pago a cuenta del período fiscal 2019; lo propio serán los bienes del período 2019, sirviendo
estos de base para el período 2020). Las alícuotas a aplicar sobre dichos valores serán las que a
continuación se detallan, siendo necesario, a efectos de conocer en qué segmento de la tabla se
encuentra el contribuyente, el valor de los bienes en el exterior valuados según el ISBP en el período
fiscal 2018 (base pago a cuenta 2019):
Total de bienes sujetos a impuesto del exterior El pago a cuenta se determinará
aplicando sobre el “total bienes en el
Más de $ a$
exterior sujetos a impuesto” el %
0 3.000.000, inclusive 0,10%
3.000.000 6.500.000, inclusive 0,22%
6.500.000 18.000.000, inclusive 0,40%
18.000.000 En adelante 0,50%
La misma norma prevé que el contribuyente podrá solicitar la eximición de dicho pago a cuenta,
el cual podrá ser solicitado teniendo en consideración las siguientes situaciones:
a) Cuando hubieran ejercido la opción de repatriación de activos financieros en los términos
establecidos por los artículos 10 y 11 del decreto 99/2019 y su modificatorio, el decreto 116/2020.
b) Cuando declaren que no son titulares de bienes sujetos a impuesto en el exterior al 31/12/2019 o
al 31/12/2020, según el período de que se trate.
La solicitud se realizará vía web accediendo con clave fiscal al servicio “Eximición pago a cuenta” y
deberá ser realizada dentro de los siguientes plazos:
- Período fiscal 2019: desde el 4/3/2020 hasta el 1/4/2020.
- Período fiscal 2020: desde el 1/2/2021 hasta el 5/4/2021.
Cabe destacar que la propia norma no permite la compensación de dicho pago a cuenta con
saldos a favor de impuestos de libre disponibilidad.
PLANTEO
El señor Germán Arteaga, de nacionalidad chilena, domiciliado en Argentina en forma
ininterrumpida desde el año 2017, actualmente reside en la calle Belgrano 1275 de la ciudad de
Mendoza. Cuenta con el certificado de residencia fiscal, según resolución general (AFIP) 3014,
expedido por la AFIP-DGI.
A continuación, se detallan los bienes que componen el patrimonio del señor Arteaga al
31/12/2019.
5. Anticipos de impuesto a las ganancias, período fiscal 2019. Al 31/12/2019 ha abonado los anticipos
1 a 4 de dicho impuesto. El monto de este asciende a $ 60.000, respectivamente, valor corroborado
según lo informado por el servicio “Cuentas tributarias”, de la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP). El impuesto a las ganancias 2019 determinado asciende a $ 53.200.
6. Un vehículo Citroën C4 Lounge THP 165 MT6 1.6 Feel Pack AM18 2019, patente “BB 215 IB”, el cual
fue adquirido el 15/10/2019 en $ 1.350.000.
7. Posee dinero en efectivo en diferentes monedas. Por una parte, posee $ 150.000 (pesos argentinos)
y USD 12.000 (dólares estadounidenses). Dichos dólares fueron adquiridos el 10 de mayo de 2017,
siendo su costo de adquisición en pesos argentinos de $ 188.400.
8. Posee 2.000 acciones nominativas no endosables pertenecientes a Plásticos SA que representan
el 15% de las acciones emitidas. Dichas acciones fueron adquiridas en el año 2015 por un costo de
$ 40.000. Actualmente, el patrimonio neto de la empresa, según balance cerrado el 31/12/2019,
asciende a $ 58.000.000.
ANEXO II
Fecha Débito Crédito Saldo Días transc.(*)
1/6/2019 15.000.000,00 15.000.000,00 44,00
15/7/2019 50.000,00 15.050.000,00 36,00
20/8/2019 7.000.000,00 8.050.000,00 73,00
1/11/2019 11.000.000,00 19.050.000,00 14,00
15/11/2019 6.000.000,00 25.050.000,00 16,00
1/12/2019 1.200.000,00 23.850.000,00 19,00
20/12/2019 1.350.000,00 25.200.000,00 11,00
31/12/2019 25.200.000,00 ---
Extracto bancario expuesto desde el punto de vista del cliente del Banco
(*) Responde al lapso de tiempo transcurrido desde la formación de un saldo y su modificación. Ejemplo:
saldo desde el 1/6/2019 hasta el 14/7/2019 = 44 días.
ERREPAR SUPLEMENTO ESPECIAL - GANANCIAS/BIENES PERSONALES 2019 - SEGUNDA ENTREGA - 169
FLAVIO J. BASSOTTI
SOLUCIONES SUGERIDAS
SIN REPATRIACIÓN DE BIENES DEL EXTERIOR
Gravado
Ref. Descripción Exento
País Exterior
a.1) Casa-habitación.
Olascoaga 522,
Ubicación
cdad. Mza.
Fecha de adquisición 7/8/2017
Costo de adquisición 12.000.000,00
% terreno 10%
% mejora 90%
Terreno 1.200.000,00
Mejora 10.800.000,00
Trimestres 10,00
Amortización 540.000,00
Valor residual 10.260.000,00
Avalúo ATM año 2019 10.500.000,00
Avalúo ATM año 2017 6.800.000,00
Índice 12/2017 124,7956
Índice 12/2019 283,4442
Coeficiente 2,2713
Avalúo 2017 actualizado 15.444.619,52
Mínimo exento s/
inmueble 18.000.000,00
(art. 24, ley del ISBP)
Valuación ISBP ---
Finca en producción (explotación unipersonal).
a.2)
Ubicación Maipú, Mendoza
Valuación ISBP 2.500.000,00 2.500.000,00
Exento por art. 21, inc. f), ley del ISBP
Gravado
Ref. Descripción Exento
País Exterior
Explotación dedicada a la comercialización de insumos
a.3)
enológicos
San Rafael,
Ubicación
Mendoza
Valuación ISBP - Ver
2.652.705,00
Anexo I 2.652.705,00
a.4) Caja de ahorro Banco Santander Río (Argentina)
N° de cuenta: 77777-8
CBU: 123456-7891011121314159
Saldo al 31/12/2019 458.120,00 458.120,00
Exento por art. 21, inc. h), ley del ISBP
Gravado
Ref. Descripción Exento
País Exterior
a.6) Rodado
Marca Citroën
Modelo C4 Lounge
THP 165 MT6 Feel Pack AM 18
Modelo 2019
Fecha adquisición 15/10/2019
Costo adquisición 1.350.000,00
Años transcurridos 1
Amortización acumulada 270.000,00
Valor residual 1.080.000,00
Valor tabla AFIP 978.000,00
Gravado
Ref. Descripción Exento
País Exterior
a.8) Acciones pertenecientes a Plásticos SA
No alcanzado por el ISBP según art. 25, ley
del ISBP
Inmueble Viña del Mar, Chile
b.1)
Fecha adquisición 12/11/2011
Costo adquisición (pesos
95.000.000,00
chilenos)
Valor de plaza al
107.000.000,00
31/12/2019
TCC BNA 31/12/2019 0,077616
Gravado
Ref. Descripción Exento
País Exterior
b.3) Títulos públicos emitidos por el Estado chileno
Valor de costo 500.000,00
Valor de cotización al
610.000,00
31/12/2019
TCC BNA 31/12/2019 0,077616
Valuación ISBP
Conversión a pesos
47.345,76 47.345,76
argentinos
b.4) Crédito por venta de una maquinaria agrícola
Fecha envío al exterior 25/2/2019
Exigibilidad saldo de
10/4/2019
precio
Plazo desde exigibilidad Superior a 6
al 31/12/2019 meses
Saldo impago en USD 4.000,00
TCC BNA 31/12/2019 59,69
Valuación ISBP
Conversión al 31/12/2019 238.760,00 238.760,00
Subtotal 3.752.609,04 4.623.218,68 9.752.451,92
Gravado
Ref. Descripción Exento
País Exterior
Objetos personales y del hogar
Bienes en el país 4.623.218,68
Inmuebles en el exterior 8.304.912,00
Base cálculo bienes
12.928.130,68
hogar 5%
Bienes en el hogar 646.406,53 646.406,53
Totales 3.752.609,04 5.269.625,21 9.752.451,92
Bienes en el país 5.269.625,21
(Menos) Mínimo no
2.000.000,00
imponible
Bienes en el país (neto
3.269.625,21
MNI)
Impuesto fijo s/escala 15.000,00
Límite inferior según
3.000.000,00
escala
Base impuesto variable 269.625,21
% sobre excedente límite
0,75%
inferior
Impuesto variable 2.022,19 2.022,19
Bienes en el país y en el
exterior para determinar 15.022.077,14
escala aplicable
Mínimo no imponible (Agotado con bienes en el país)
Bienes en el exterior 9.752.451,92
% sobre excedente límite
1,80%
inferior
Impuesto variable 175.544,13 175.544,13
TOTAL IMPUESTO DETERMINADO 192.566,32
segundo párrafo del artículo 25 de la ley, el gravamen a ingresar en los términos de su primer párrafo
deberá incluir el valor total de los bienes sujetos al impuesto, excepto los comprendidos en el artículo
sin número incorporado a continuación de aquel…”. En otras palabras, la ley nos está diciendo que
el beneficio de no incrementar la alícuota en el caso de repatriación se aplica solo sobre los activos
financieros del exterior, mientras que el decreto lo que nos dice es que en caso de que no corresponda
aplicar la alícuota diferencial, la escala progresiva del artículo 25 de la ley 27541 deberá aplicarse sobre
la totalidad de bienes, sean del país o del exterior, y respecto a estos últimos sean o no financieros. Si
hacemos una interpretación armónica de la normativa, y respetando la jerarquía legal, me permitiría
inferir que el beneficio solo debería aplicarse sobre los activos financieros del exterior en el caso
de repatriar. Considero que estos temas, para mayor claridad y seguridad jurídica del contribuyente
y sus asesores, deberían haber sido tenidos en cuenta por nuestros legisladores y el Poder Ejecutivo a
la hora de dictar las normas respectivas.
CÁLCULOS AUXILIARES
Saldo promedio cuenta exterior 14.963.849,77 Va por art. 19, inc. i), ley del ISBP
Saldo cuenta en el país 10.236.150,23 Va por art. 20, inc. g), ley del ISBP
25.200.000,00
ERREPAR
CONSULTOR DE LEGISLACIÓN, GANANCIAS Y BIENES PERSONALES
JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA
PERÍODO FISCAL 2019
DIRECTOR:
RICARDO A. PARADA SEGUNDA ENTREGA
SUBDIRECTOR:
JOSÉ D. ERRECABORDE ABRIL 2020
Edita y Distribuye:
Dirección Nacional del Derecho de Autor. Hecho el depósito que marca
© ERREPAR SA la ley 11723.
su gestión directa.
Ganancias y bienes personales : período fiscal 2019 : primera entrega / compilado por
Ricardo Antonio Parada ; José Daniel Errecaborde. - 1a ed . - Ciudad Autónoma de
Buenos Aires : Errepar, 2020.
32 p. ; 22 x 17 cm.
ISBN 978-987-01-2479-5
GANANCIAS
Y BIENES PERSONALES
PERÍODO FISCAL 2019