Autor: Abad Aguilar DCG_04_01134_01

SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR

No existe una única forma de sistemas de costes estándar; se puede afirmar que existen una gran
variedad de ellos, dependiendo de multitud de factores. En esta lectura se describe uno de los
sistemas contables posibles y se hace referencia a otros sistemas posibles.


Aunque los costes estándar se pueden utilizar perfectamente en el
contexto de un sistema de costes históricos, o incluso sin el soporte de
ningún sistema contable, con tal de que la acumulación de datos se
haga de una manera adecuada, las más de las veces será conveniente
incorporar los costes estándar al sistema contable, de modo que tanto la
valoración de inventarios como el cálculo de desviaciones se produzcan
de manera automática. A un sistema que cumpla estas funciones le
llamaremos sistema de coste estándar.

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Contabilización de materia prima y mano de obra

Un sistema de costes estándar se caracteriza por llevar alguna de las “Los costes estándar se
cuentas de stock a coste estándar. La cuenta de productos pueden utilizar en el
terminados se llevará a estándar en cualquier caso, mientras que las contexto de un sistema
cuentas de materias primas y productos en curso en general pueden de costes históricos,
llevarse a coste estándar o no. Por tanto, y como los costes reales de pero en la mayor parte
fabricación no coincidirán exactamente con los costes estándar más de los casos es
que por casualidad, será necesario crear en el sistema contable conveniente incorporar
cuentas de desviaciones que nos vayan acumulando las diferencias. los costes estándar al
Como es lógico, al haber una notable discrecionalidad sobre si ciertas sistema contable”
cuentas se llevan a estándar o no, las cuentas de desviaciones
necesarias dependerán de ello.

En nuestra exposición supondremos que todas las cuentas de stocks
(materia prima, productos en curso, productos terminados) se llevan a
coste estándar, lo que constituye un sistema estándar “químicamente
puro” que no se da con mucha frecuencia en la realidad, pero que es
posiblemente el mejor para ilustrar su funcionamiento. Las cuentas de
desviaciones necesarias las iremos creando a medida que las
vayamos necesitando.

1
Veamos a continuación los asientos contables correspondientes a
materia prima y mano de obra, utilizando los datos del ejemplo
utilizado en el tema. Como dato complementario añadiremos que se
compraron 5.000 kg de materia prima a un precio de 0,5135 euros/kg.


Compra de materia prima

Como la materia prima comprada se cargará al stock a coste
estándar y se abonará a la cuenta de proveedores a su coste real,



1
Estos asientos se dan en forma de cuentas en T en el anexo a esta lectura

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aparecerá una desviación en precio, para la que se abrirá la cuenta
correspondiente. Es decir, se anotará:

Stock de m aterias prim as 2.500,00
Proveedores 2.567,50

Desviación en precio 67,50

“La materia prima
Observemos que esta desviación en precio no coincide con la comprada se cargará al
calculada anteriormente, a pesar de que los precios son los mismos. stock a coste estándar y
La razón es muy sencilla: la desviación en precio calculada aquí se abonará a la cuenta
comprende los 5.000 kg comprados, mientras que la calculada antes de proveedores a su
comprendía únicamente los 4.368 kg incorporados al proceso de coste real”
producción. La diferencia, como es lógico, estará en los 632 kg que
quedan todavía en stock.


Incorporación de materia prima al proceso productivo

La materia prima está ya valorada a precio estándar. Entonces se
2
cargará a productos en curso la cantidad estándar a la vez que se
abonará a la cuenta de materias primas la cantidad real utilizada.
Aparecerá, pues, una desviación en eficiencia, para la que crearemos
la cuenta correspondiente:

Productos en curso 2.150,00
Stock de m aterias prim as 2.184,00

Desviación en eficiencia 34,00

Incorporación de mano de obra al proceso productivo

De nuevo, cargaremos la mano de obra al proceso productivo a
estándar, tanto en cantidad como en tasa. Como el correspondiente
abono será a la cuenta de salarios a pagar por el valor real de la
mano de obra, precisaremos de las cuentas de desviaciones
correspondientes:

Productos en curso 43.000
Salarios a pagar 46.280

Desviación en tasa de mano de obra 3.160

Desviación en eficiencia de mano de 120

Éste no es el único sistema estándar concebible. Por ejemplo,
podríamos llevar la cuenta de materias primas a precio real en lugar

2
Damos por supuesto que ello es posible. A veces no lo es, puesto que no se conoce
el número de unidades de producto que se fabrican hasta que están terminadas;
entonces, la cuenta de productos en curso debe llevarse necesariamente a coste real
enCLASE
lo que EJECUTIVA
atañe a cantidad de materias primas y mano de obra (cantidad y tasa).

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de a estándar, con lo que las desviaciones coincidirían con las
calculadas anteriormente. Sin embargo, hay una buena razón para

llevar las materias primas a coste estándar, por cuanto facilita el
control de la gestión de compras: la desviación en precio se segrega
en el momento de la compra y por la cantidad total comprada, y es
uno de los datos sobre los que juzgaríamos a los responsables de
compras; mientras que si se llevara a precio real, la desviación

aparecería en el momento de pasar las materias primas a producción
(que puede ser mucho más tarde) y por una cantidad distinta a la
comprada; haciendo, por tanto, que la reacción de la dirección a un “La absorción contable
posible problema de compras sea tardía y parcial. de los GGF por las

unidades de producto
tendrá lugar, en
Contabilización de gastos generales de fabricación principio, según la

En la lectura correspondiente al tema, clasificábamos los gastos fabricación vaya
generales de fabricación (GGF) en fijos (GGFF) y variables (GGFV), y avanzando”
veíamos que esta distinción es importante desde el punto de vista de
análisis de desviaciones: para los GGFF se toma como punto de
referencia un presupuesto fijo; para los GGFV se toma como punto de
referencia un presupuesto flexible. Vamos a mantenerla dentro del
sistema contable utilizando cuentas distintas: una para la
acumulación de GGFF y otra para la acumulación de GGFV.

A estas cuentas se irán cargando los GGFF y GGFV reales a medida
que se vayan produciendo; y su contrapartida dependerá en concreto
de la naturaleza del gasto del que se trate. Así, si se trata de un
suministro, la contrapartida será el stock de materias primas; si se
trata de energía eléctrica, cuentas a pagar; si se trata de
amortizaciones, la amortización acumulada; si se trata de mano de
obra indirecta, salarios a pagar; y así sucesivamente.

Los asientos contables son por tanto extraordinariamente simples.
Veámoslo, utilizando de nuevo el ejemplo ya mencionado.

Acumulación de GGFF

GGFF reales 21.000

Diversas cuentas (salarios a pagar, am ortización, etc.) 21.000


Acumulación de GGFV

GGFV reales 3.430

Diversas cuentas (stocks, cuentas a pagar, etc.) 3.430

Pero la acumulación de los GGFF y GGFV es únicamente la mitad del
proceso: se precisará además de un método para absorber estos
gastos aplicándolos a las unidades de producto. En un sistema de
costes estándar, los gastos generales de fabricación se van aplicando
a las unidades de producto a la tasa estándar establecida a principio
de año.


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En rigor, esto se podría hacer cargando la cuenta de stock a la vez
que se abona la cuenta de GGFF o GGFV; pero en general no lo
haremos así, sino que utilizaremos otras dos cuentas con la finalidad
exclusiva de acumular los gastos generales de fabricación absorbidos
por los productos: la cuenta de GGFF absorbidos y la de GGFV
absorbidos. Al final del periodo, estas cuentas se cerrarán contra las
de GGFF reales y GGFV reales respectivamente. La absorción
contable de los GGF por las unidades de producto tendrá lugar, en
principio, según la fabricación vaya avanzando, pero así como los
costes directos son perfectamente distinguibles y se anotarán en el
momento en que se produzcan, los GGF se atribuirán con una cierta
periodicidad a la producción correspondiente.

En el ejemplo, al haberse producido 4.300 unidades, se deberá
incorporar a productos en curso:

4.300 u x 2 h x 2,50 euros/h = 21.500 euros en concepto de GGFF
4.300 u x 2 h x 0,40 euros/h = 3.440 euros en concepto de GGFV

O, en forma de asientos de diario:


Absorción de GGFF

Productos en curso 21.500

GGFF absorbidos 21.500


Absorción de GGFV

GGFV reales 3.440

GGFV absorbidos 3.440

Observemos que hay una pequeña diferencia entre el tratamiento de
los gastos generales de fabricación y el tratamiento de los gastos
directos (materia prima y mano de obra): tanto en los unos como en
los otros se producen desviaciones, pero para los últimos
establecíamos unas cuentas especiales para ir acumulándolas
progresivamente, mientras que para los primeros las desviaciones
saldrán como diferencia entre la cuenta de GGF reales (fijos o
variables) y los GGF absorbidos (fijos y variables), en el momento de
cerrar el balance.

En nuestro ejemplo, si al final del periodo queremos confeccionar el
balance y la cuenta de resultados, cerraremos la cuenta de GGFV
reales contra la cuenta de GGFV absorbidos, y la diferencia entre
ellas será la desviación en GGFV; con los GGFF haríamos
exactamente lo mismo. Utilizando los datos del ejemplo:





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Absorción de GGFF

GGFF absorbidos 21.500

GGFF reales 21.000

Desviación GGFF 500

Absorción de GGFV

GGFV absorbidos 3.440

GGFV reales 3.430

Desviación GGFV 10


La desviación en volumen y la desviación en presupuesto

Un punto crucial para el análisis de los GGF es que la desviación de
GGFF calculados para fines de control, como diferencia entre el
presupuesto y la realidad no coincide con la desviación que
acabamos de calcular aquí, mientras que sí coinciden las
desviaciones de GGFV. Veamos porqué.

Cuando queremos controlar los gastos generales de fabricación de la
empresa debemos calcular la diferencia entre el presupuesto (fijo o
flexible, según que los GGF sean fijos o variables) y la realidad.
Ahora bien, cuando se trata de gastos variables, el presupuesto
flexible coincide con la cantidad absorbida por los productos por
definición, puesto que el presupuesto flexible y la absorción de gastos
por las unidades de producto se realizan a la misma tasa; pero
cuando se trata de gastos fijos, el presupuesto (fijo) será
independiente del nivel de actividad, en tanto que, con una tasa
preestablecida (estándar), se absorberán más gastos fijos cuanto
mayor sea el volumen de actividad.

Aclaremos estos conceptos con los datos del ejemplo. Si en lugar de
producirse 4.300 unidades se hubieran producido 8.600 (es decir el
doble), nos hubiera parecido lógico que los GGFV reales estuvieran
alrededor de las 6.880 euros (es decir, el doble también); y a la vez
se hubiera absorbido esta cantidad por las unidades de producto. Los
GGFF, sin embargo, deben situarse alrededor de los 20.000 euros
aunque hayamos doblado el volumen (por ser fijos); pero, como
usamos una tasa preestablecida (5 euros/unidad), si producimos el
doble de unidades, absorberemos también el doble de los gastos fijos
presupuestados. A la diferencia entre los GGFF presupuestados y los
GGFF absorbidos se le llama desviación en volumen, y no tiene otro
significado que el de indicar si se ha producido más o menos
unidades de las que se esperaba. La diferencia entre los GGFF
presupuestados y los GGFF reales se llama desviación en
presupuesto, y la suma de ambas es la desviación contable que
hemos calculado un poco más arriba.



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En esquema:



GGFF reales GGFF absorbidos
GGFF presupuestados

21.000 €
21.500 €
20.000 €


Desviación en presupuesto Desviación en volumen


1.000 € (desfavorable) 1.500 € (favorable)


Desviación contable

500 € (desfavorable)



En general, es útil representar las desviaciones de GGFF en un
gráfico, porque ayuda a comprenderlas e interpretarlas.

Los GGFV presupuestados y absorbidos (puesto que, como hemos
dicho, los dos conceptos coinciden por definición) estarán
representados por una recta que pasa por el origen. Si sabemos la
cantidad de gastos reales al nivel de que se trate, la distancia vertical
desde este punto a la recta nos dará la desviación de GGFV.



GGFV presupuestados
A GGFV absorbidos

3.200 B GGFV reales





8.000 h 8.600 h. Nivel de actividad en h-mod


AB = Desviación en presupuesto (favorable)


Los GGFF presupuestados estarán representados por una recta
paralela al eje de abscisas (puesto que no varían con el nivel de
actividad). Los GGFF absorbidos, en cambio, estarán representados
por una recta que pasa por el origen. Cuando conozcamos el
volumen de actividad real y los GGFF, lo colocamos en el Gráfico, y
veremos representadas las desviaciones.






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GGFF absorbidos

A

B GGFF reales
20.000 GGFF presupuestados
C







8.000 h 8.600 h Nivel de actividad en h-m od


AB = Desviación contable (favorable)
BC = Desviación en presupuesto (desfavorable)
AC = Desviación en volumen (favorable)


Finalmente, podemos sumar los GGFF y GGFV obteniendo un único
gráfico en el que las desviaciones se leerán de la misma forma que
en los casos anteriores, con la diferencia de que la desviación en
presupuesto incluirá tanto la de GGFF como la de GGFV. Notemos
que al volumen normal (8.000 h. mod) se cruzarán las rectas de GGF
absorbidos y GGF presupuestados, puesto que es precisamente el
punto en el que los GGF presupuestados se absorben por definición.



GGF absorbidos

A

B GGF reales
23.200 GGF presupuestados
C
20.000







8.000 h 8.600 h Nivel de actividad en h-m od


AB = Desviación contable (favorable)
BC = Desviación en presupuesto (desfavorable)
AC = Desviación en volumen (favorable)


Para terminar, ¿qué haremos con los saldos de las cuentas de
desviaciones al final del periodo? Lo más corriente será llevar las
desviaciones a la cuenta de resultados como gasto del periodo.

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ANEXO: TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS COSTES
ESTÁNDAR



Desviación precio
Materias prima Proveedores
materiales

(1) 2. 500 2.184 (2) 2.567,5 (1) (1) 67,50



Desviación eficiencia
Productos en curso Cuentas a pagar
materiales

(2) 2.150 70,09 (10) 46.280 (3) (2) 34

(3) 43.000 21.000 (4)
(6) 21.500 3.430 (5)
(7) 3.440


Productos terminados GGFF reales Desviación en tasa mod

(10) 70,09 (4) 21.000 21.000 (8) (3) 3.160


Desviación en eficiencia
GGFV reales
mod

(5) 3.430 3.430 (9) (3) 120



GGFF absorbidos Desviación GGFF

(8) 21.500 21.500 (6) 500 (8)



GGFV absorbidos Desviación GGFV

(9) 3.440 3.440 (7) 10 (9)

















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