Capitulo VI LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y LA TRIBUTACION La historia constitucional del Paraguay registra el presente clasificador de Cartas Magnas: el Reglamento de Gobierno del atio 1813, redactado por Gasrar RopRIGUEZ DE Francia; el Reglamento de Gobierno de 1844 preparado por don Cartos Antonio Lorez; la Constitucion de 1870; la Carta Politica de 1940; la Constitucion de 1967; y la actualmente en vigor del 20 de junio de 1992. En los Reglamentos de Gobierno de 1813 y 1844 no se contemplan los ingresos del Estado y sus bienes patrimoniales. La Constitucién de 1870 consagra el principio de la legalidad del tributo yen su art. 4° enumera los bienes que forman el patrimonio del Estado: “El gobierno prove a los gastos de la Nacién con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto del derecho de exportacién e importacién, de la venta y locacion de tierras pablicas, de la renta de correos, ferrocarriles, de los em- préstitos y operaciones de crédito y de los demas impuestos y contribuciones que dicte el Congreso por leyes especiales”. Elart. 7° de la Carta Politica de 1940 predica: “La igualdad es la base de la carga piblica. El gobierno provee a los gastos del Estado con el producto de Josimpuestos, contribuciones y tasas creados por la ley; la venta y locaci6n de lastierras pablicas; la explotaci6n de minas, las utilidades provenientes de los Servicios pablicos y monopolios a cargo del Estado, y los empréstitos y otras operaciones de crédito”. En la enumeracién como se puede observar se habla ingresos derivados como los impuestos, las tasas, las contribuciones, los qutstites y otras operaciones de erédito; y entre los ingresos originarios iguran la venta y locacion de las tierras pablicas, y la explotaci6n de minas. 75 Escaneado con CamScanneri. 7. Horacto Anronto PertiT El art. 47 de la Constitucién de 1967 contiene una enunciacién még “La igualdad es la base del tributo. Con el producto de los impuestos, tasas, contribuciones y demas recursos, se proveeré los gastos del Estado para in realizacion de sus fines, y cualquiera sea su naturaleza o denominacién, responderan a prineipios economicos y sociales justos y a politicas favorables wesPommrollo nacional, Todo tributo seré establecido exclusivamente por a ley quedeterminaré la materia imponible, los sujetos obligados y el sistema diree- too indirecto, proporcional o progresivo, segan el caso”. general: La legalidad. El principio de legalidad esta conceptuado por la Corte Suprema de Justicia como ‘ta calidad de lo que es legal y legal es lo que esté reglado por la ley; este elemento formal se traduce en el sometimiento de la Administracion al ordenamiento, juridico” (Ac. y Sent. N° 26/2001). En nues- tras palabras: es el principio informador del derecho tributario auténomo, receptado del clasico axioma latino “nullum tributum sine lege” o del moderno anglosajén “no taxation without representation” (que le valiera la gestacion de la independencia norteamericana); cuya finalidad operativa impone cortapi- sas a la discrecion del legislador y constrifie la definicién de los elementos de Ja tributacin a la dictacion de una ley.* Tanto es asi que actuar en contrario deviene doblemente inconstitucional, como bien lo ha expresado la Corte Su- prema argentina: “el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad” (Ac. y Sent. 13/9/39, Fallos 184-542), por tanto, su transgresion conculca el art. 109 y el art, 179 cit. infra de nuestra Carta Magna. Elart. 179 dela Constitucion dela Repdblica establece que todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominacién, seré establecido exclusivamen- te por ley, respondiendo a principios econémicos y sociales justos, asi como a politicas favorables al desarrollo nacional; asimismo declara privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el caracter del sistema tributario. El art. 44 de la Constitucion preceptia, igualmente, que a 29, El principio de la legalidad es un concepto que se expresa del modo siguiente: el poder tributario solo puede ser ejercido por la accién dela ley, La ley es el medio formal de crear el tributo. De tal modo, si un tributo no es creado por medio de una ley en sentido formal no se cumple un requisito fundamental exigido por la ConstituciOn, ser ilegal (MANUEL Pena VILAMIL, “Curso de derecho tributario”, pp. 86/7, Edit. El Foro, Asuncién, 1986). 76 i Escaneado con CamScannerEstupios pe Derecno ‘Trrpurario spadie esta obligado al pago de tributos que no hayan sido iey”- Un punto conexo.con el principio de legal os delnene jadoen ol art. 122 de Ia Carta Magna, en virtud del eual ogo gern vinculantes las consullas sobre cuestiones relativasa siete nou ™ ris, monetarios y bancarios, la contratacion de empréstitosy el Poe tributa- General de la Nacién. resupuesto La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en contestacia auna consulta constitucional elevada por el Juzgado Penal deGarantiag wn ha expresado que: “..) 9. El principio de legalidad tributaria concibe a la leg como el instrumento idéneo para la imposi a ” in del tributo y es el Poder Legis. lativo el que tiene ta facultad de crear las leyes respetando los lineamientng constitucionales establecidos, ya que la citada facultad se la otorga expresa- mente la Constitucién Nacional. Del andlisis del principio de legalidad tribu- taria se podrd constatar que el sentido de la Constitucién, especificamente en cuanto a los elementos constitutivos del impuestoy de los actos emitidos por las autoridades fiscales, radica en que es la Ley el instrumento adecuado y compe- tente para la imposicién de cualquier obligacion fiscal. 10. No pocas veces el Poder Ejecutivo reglamenta las leyes dictadas por el Congresoen materia tributaria. Entonceses que surge laconvivenciaentre leyes ynormas administrativas que pudieran llegar a confundirse, sin embargo, es ‘agui donde los principios de Reserva de Ley y de Primacta de la Ley toman juego como elementos importantes que forman parte del Principio de Legalidad, toda vez que las normas de cardcter administrativo se encuentran supeditadas a las leyes y por ningtin motivo podrian exceder el contenido de éstas tiltimas. Nu- lum Tributum sine Lege es el aforismo latino que sintetiza el principio de legalidad tributaria contenido en el articulo 179 de la Constitucién Nacional. 11. El principio de legalidad esté conformado por dos elementos que dan explicacién a suexistencia, estos son el Principio de Reserva de Leyyel Principio de Supremacia de la Ley. El principio de legalidad consiste en el hecho de que todo impuesto es vdlido cuando este se encuentre previsto en una ley, dado que es ésta (la ley) la que debe contener los elementos estructurales de los impuestos (Reserva dela Ley). Sin embargo el principio de legalidad también establece las relaciones entre el ordenamiento juridico y el acto administrativo, por lo que la actuacién de la administracion debe ser juridica, es decir debe estar apegada a las normas que tienen el cardcter de ley, por ser esta un instrumento limitante al ejercicio del poder cuya superioridad sobre cualquier otra norma (Suprema- cia de la Ley) se encuentra plenamente reconocida por la Ley Suprema de la Repiblica. oe 12, La doctrina de las materias reservadas a la Ley es ya un principio ‘material y no slo formal de relacién entre la Ley y el Reglamento, pero es, nO 7 Escaneado con CamScannerHoracio Antonio Pettit obstante un principio montado en beneficio de la propia supremacta de la Ley noen su perjuicio. En efecto la ley se reserva una serie de objetos sustanciales y en el resto permite la intervencién del Reglamento aunque sometido a la supe. rioridad que es propia de la Ley. No se trata, en modo alguno, de un reparto material del campo normativo; no se deduce en absoluto que las materias dis. tintas de las reservadas.a la Ley serfan materias propias y exclusivas del Regla. mento, donde la Ley no podré entrar. Hil Reglamento sigue siendo una norma secundaria y subordinada a la Ley, no alternativa respecto de ella. 13. Como hemos serialado, la ley es la fuente formal del Derecho fiscal, at ser el tinico medio por el cual pueda establecerse un tributo o una sancién por el incumplimiento del mismo, por lo tanto es fuente exclusiva del derecho tribu- tario sustantivo y del derecho tributario penal. La Ley abarca la creacién 9 configuracién del hecho imponibleo presupuesto que hace nacer a la obligacién de tributar; asi mismo la obligacién del hecho imponible a un sujeto determina. do; la determinacién del sujeto pasivo o contribuyente de derecho; la alicuotao monto del tributo y también sus exenciones, asi como la configuracién de un ilicito tributario en cualquiera de sus distintas variantes, ast como sus sancio- nes que lo repriman, de cualquier tipo que sean. 14. Para la validez constitucional de un tributo es necesario no sdlo que esté establecido por ley, sea proporcional y equitativo y esté destinado al pago de los gastos piblicos, sino que también se exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que asi no quede margen de arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos im- previsibles 0 a titulo particular, sino que ala autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante, y el sujeto pasivo de la relacién tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos piblicos del Estado, 15. A su vez, el Principio de Supremacia dela Ley radica en la observancia de la misma ante las demds normas tributarias existentes, por no tener -las demds normas-el cardcter que las leyes tienen, asi como la fuerzay sustento que alas mismas se les ha otorgado por parte de /a ley suprema de la Reptiblica. Tal aseveracién se fundamenta para la materia, fiscal, como se senialé, en el articulo 179 de la Constitucién Nacional, toda vez que el mismo reconoce que para el cumplimiento de la obligacién de tributar, debe apegarse a la manera que las leyes dispongan. _._ 16. No es obstdculo a lo anterior la facultad reglamentaria otorgada al Ejecutivo en el articulo 238 de la Constitucién, para el efecto de proveer en la esfera administrativa ala exacta observanciade la ley, pues en si su facultad se reduce a desarrollar y complementar en detalle las normas contenidas en las ee pero sin que de ninguna manera, por el ejercicio de esta facultad, se pueda regar omodificar el contenido dela ley, ni mucho menos limitarla oexcluirla. 78 Escaneado con CamScannerEstupios br Dertcno ‘Tranutarto primera aparece cuando la regulacicy jada en forma exclusiva a la ley formal, EB alaley no puede ser regulada por otras, fu ymite que otras fuentes de la ley ven normativa de determinada materia, ye determine expresa y limitativament deberdn ajustarse; estoes, la regulaci¢; f subordinada alas ineas esenciales ae fate eae normativa. En este supuesto, la ley puede limitargec criterios dentro de los cuales la conere! i podrd posteriormente ser establecida secundarias debe quedar ablecido para la materia establecer los principios y ta disciplina de la materia reservada po Cn ; Pesraye [a posibilidad cle que los hao fete secundaria Asi, no se 1 contengan remisiones a - mentarias, pero sf que tales remisiones hagan posibl sctn indepen diente ynoclaramente subordinada ala ley, loque supondni vn een a upondria una degradacié dela reserva formulada por la Constitucién a favor del legislador. En ae la clasificacion de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance 0 extension que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulacién no puede hacerse a través de normas secundarias, sino s6lo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general ode principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. 18. Precisado lo anterior, la Corte considera que en materia tributaria la reserva es de cardcter relativo, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sélo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida ‘materia, puesto que.de ese modo la presencia del acto normativo primariomarca un limite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrén nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan wna regulacién subordi- nada y dependiente de la ley, y ademds constituyan un complemento de la regulacién legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. ; : 19. Necesario el excursus anterior, entramos al estudio del decreto. Preci- samente, como se ha explicado extensamente, uno de los elementos que deben estar establecidos en Ia ley es la base imponible, que, segtin vemos del texto del decreto, ha sido alterada o modificada. Veamos. La Ley 1251991, modificada Parcialmente por Ley 2421 /2004,al crear el Impuesto Selectivo al Consumo ha definido y delineado claramente los elementos que sirven para identificar la materia imponible y laforma de cuantificacién de este impuesto, que grava el consumo de determinados bienes, entre ellos los cigarrillos. 79 Escaneado con CamScannerHoracio ANTONIO Perit la ley delimita claramenteel hecho, eno fabricadosenel pats, al soslayar: “la print ncordanteycoherenteconello, elartioyj, ie determinar el hecho imponible, afm también la manera de determinar el 0 Seta lant fa base in nonible ta constituye el precio de venta on fidbrica, exctuidyy science gregalo VAY. Coincidimoa con lor Ag to y el Impuesto al Valor Agr : Fragman cuandoel mivmo sonata que siel echo generadar det Impar ; i del producto, es evi Selectivo al Consumo es ‘la primera eee hee ee fi eaae que al tratarse de cigarrillos fabricados en Paraguay, : pre liza el fabricante, y por lo tanto, es logico y congruente que la base taste j ibrica, porque en definitiva,ese esel prec, imponible sea el precio de ventaen fa Ea pol cio la ‘primera enajena —_ = Sete a la ley, como lo quiere la Constitucion Nacional, Ie fjado de manera palmaria el elemento estructural ‘base imponible’ del tribua, ~primera enajenacién’ (el preci defbrioa),y éste ha sido modificado oaltera, doen el decreto impugnado al determinar que la nueva base imponible serial del precio de venta al piblicoa nivel deconsumidor final. La modificacin y pop ende la conculeacién al principio desarrollado es incuestionable La fijacién de valores imponibles presuntos solo cabe cuando no resulta materialmente posible a liquidacién del tributo sobre base cierta, y atin en los casosen que eta técnica de liquidacién fuese admisible, las bases imponibles presuntasfijadas por la Administracin deben estar sometidos a dos reglas: a) El ‘hecho imponi. ble’ no puede ser alterado, y 6) Los valores presuntos deben ser fijados en base a criterios objetivos verificables segiin la realidad econémica de la activided gravada. Esto significa que la reglamentacién no puede modificar la pauta ‘egal para fia la base imponible del Impuesto Selectivo al Consumo, queen el caso de eigarrillo de produccién nacional, esel precio de venta en fébrice al ‘walizarse la primera enajenacién, no siendo admisible, bajo circunstencia 20. Como se puede observar, tratdndosede cigarrillos que sean enajenacién a cualquier tétulo”. Co cuenta por el legislador al crear este impuesto, y esto queb1 ‘nel con. sabido principio de legalidad, Yesto quebranta de raiz El Decreto cuestionado ha modificado imponi f » alterado la base imponible del Impuesto Selectivo al Consumo determinade en fr norma legal, y con ello ha El Modelo de Cédigo’ Tributario del CIAT ia tributari de 2006, te- ria tributariaen el principio de legalidad o de res: 06, encuadrando la ma Teserva, observa que “s6lo la ley 80 Escaneado con CamScannerEstuptos be Derecno Trinutanio de: a) Crear, modificar o suprimir tributos; defini epligacion tributaria; indicarel obligato tributarin caer generdo rae delasfacultades delegadas ala administracion teitarinen mater este digo para designar agentes de retenciénode percepeiimdelorteh eee far la base de céleulo y alicuota y establecer el devengo. No obstante Poder Bjecutivo podra suspender, total o parcialmente, la aplicacién de tribu- tos de cualquier tipo o especie difiriendo su pago con cardcter transitorio on todo el territorio nacional o en determinadas regiones, on casos de estady da emergencia por 61 formalmente declarados; b) Otorgar exenciones, reduccio- eso beneficios tributarios; c) Establecer y modificar recargos y la obligacion deabonar intereses; d) Establecer los procedimientos de revisién de los actos administrativos de cardcter tributario; e) Establecer la obligacion de presen- tar declaraciones y autoliquidaciones; f) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; g) Establecer privilegios, preferencias y garantias para los créditos tributarios; h) Regular los modos de extincian de los créditos tributarios por medios distintos del pago; i) Condonar o remitir el pago de los tributos; j) Establecer y modificar los plazos de prescripcién’ (art. 7). Los anteproyectistas del CIAT comentan que se consagra “el principio de legalidad previendo la reserva para la ley formal de las materias consignadas enel articulo. No obstante, se introduce un cierto grado de ‘flexibilizacion’ de ese principio, que acompaiia las tendencias observadas en las legislaciones, cuales son las posibilidades de que, traténdose de la designacién de agentes de retencién o percepcién de los tributos, continte siendo privativo de la ley for- mal establecer las condiciones para la designacion de agentes de retencién 0 percepcién pero,‘dentro de tales limites o condiciones, pueda ser el Poder Eje- cutivo ola Administracion, a través de normas generales, quien designe a los agentes de retencién o percepcién. El segundo parrafo, del inciso a), consagra la facultad excepcional del Poder Ejecutivo de suspender la aplicacién de los tributos ante determinadas situaciones de emergencia, suspensi6n ésta que podra estar sujeta conforme a los ordenamientos positivos de los paises a ratificacion del Poder Legislativo, yella podré tener el cardcter de exencién o diferimiento del pago”. La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia enféticamente ha dispuesto que en los casos de exceso del poder piblico seré necesario “de- frninar si la disposicion da lugar o no a la ereacién de una nueva carga ributaria paral contribuyente. Si ast fuera, la misma seria sin lugar adudas 81 Escaneado con CamScannerHoracio Antonio PetriT inconstitucional, ya que de acuerdo con nuestra Ley Fi undamental, ‘todo triby, to, cualquiera sea su naturaleza o denominaci6n sera establecido exclusiyg. mente por Ia ley...’ (Art. 179). En el mismo sentido, el. Art. 44dela Constitueign expresa lo siguiente: ‘Nadie esta obligado al pago de tributos... que no hayan sido establecidos por la ley”. Analizando la disposicién cuestionada, vemog que el contribuyente esté obligado al uso de instrumentos o precintas de contro} y que los mismos son proveidos por la Administracion a un precio fiiado por ella y que el contribuyente se ve obligado a pagar. Nos encontramos ante dos notas caracteristicas de los tributos: a) una prestacion pecuniaria, ©) exigida por el Estado a los particulares, es decir obligatoria. Precisando: més, se podria afirmar que la figura creada se corresponde con las caracteristicas de una tasa, ‘ya que se cobra al contribuyente por la prestacion de un servicio: la colocacién en el producto del instrumento de control (precinta), lo cual prueba que el impuesto selectivo al consumo ha sido pagado, es decir, da legalidad al produc. to. En conclusién, atendiendo a lo precedentemente expuesto y a las normas constitucionales transcriptas mds arriba, consideramos que la disposicién impugnada es inconstitucional” (Ac. y Sent. N° 1462/2003). La igualdad. La formulacién constitucional del principio de igualdad o isonomia tributaria subyace de una equivalencia con el principio de generali- dad, en virtud de la cual los ciudadanos, sin privilegios ni tratos especiales, estan obligados a tolerar la carga de los tributos en funcion de su respectiva capacidad econémica.*° El principio de igualdad, como acertadamente lo afirma Micuet AnceL EXKMEKDJIAN, no significa la identidad aritmética del monto del tributo para todos lo contribuyentes. Por el contrario, sostiene el. autor argentino, conforme al principio de la Corte Suprema de Justicia, “igualdad fiscal” significa que se debe dar a las personas el mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el pago de la misma suma de dineroa personas con distinta capacidad econémica, porque el tributo, que seria leve para unos, seria excesivamente oneroso para otros (“Manual de la Constitucién argenti- 30. La igualdad ante la ley en materia tributaria esta caso especialmente a la capacidad contributiva, nido econémico se admite como juicio de valor pa “Curso de derecho tributario”, p. 88, Edit, El For condicionada a las circunstancias del que si bien es este un concepto de conte- ra crear tributos (MaNvEL PENA ViLLAMIL, ro, Asuncién, 1986). 82 Escaneado con CamScannerEstuptos pe Derecho Trimutario na’, p-383, Edit. Depalma, Bs. As., 1997). De ahi que ~completa la idea Cartos ‘A. Mensis- el precepto de la jgualdad puede convalidar el criteris econémico dela proporcionalidad de la tributacion para medir la exigencia de in presta- cién pecuniaria; de ahi también la consecuencia de que solamente en I capa- cidad contributiva se encuentra el elemento causal que conduce alaacertada eleccién de los hechos imponibles y legitima la sancién de leyes fiseales mae facilmente aceptables por los contribuyentes (“Derecho tributario”, p.68, Edit, part,, Asuncién, 1992). Bl art. 46 dela Constitucin declara a todos los habitantes dela Reptblica iguales en dignidad y derechos (id. art. 47), y el concordante art. 181, ya en materia tributaria, consagra la igualdad como base del tributo. Estamos en- tonces ante una garantia constitucionalizada a favor del ciudadano contribu. yente, en cuya virtud se prohiben las discriminaciones subjetivas en detrimen. tode la comunidad, ya sean éstas positivas o negativas, es decir aunque impli- quen un gravamen (obligacién) o una exencién (dispensa); lo cual en puridad resguarda el tratamiento igualitario de la ley antes que el aseguramiento de la mera igualdad en cuanto a la carga del tributo. E] Modelo de Codigo Tributario del CIAT/1997, conforme expresa en sus consideraciones generales, entiende que el principio de igualdad de la tribu- tacién tiene por finalidad “(..) garantizar una imposicién justa, en el sentido de otorgar un trata- miento igual para todos los iguales y que tome en consideracion las desigual- dades existentes. Se admite coménmente que se lesiona el principio de igualdad cuando la igualdad o diferenciacién establecida por una norma en el tratamiento tribu- tario, no pueda justificarse en un fundamento razonable, es decir, cuando esa igualdad o diferenciacién de trato pueda considerarse arbitraria. En nuestros dias, la efectiva vigencia del principio de igualdad de la tri- butacién no puede considerarse agotada con la verificacién de su consagracién. en el plano legislativo. Ninguna sociedad que pretenda regirse en materia ‘ributaria en base a ese principio, podré considerarse satisfecha solamente con Su Vigencia legal, sin considerar que sucede en el plano de la aplicacion del sistema tributario 0, en otras palabras, de la eficacia de las normas tributarias que a él lo sustentan, _ Porello, cabe afirmar que noes suficiente para la realizacién del principio gualdad de la tributaci6n, la existencia de un sistema tributario que lo observe. adecuadamente, sino que también es necesario que coexistan aquellos 83 Escaneado con CamScannerHoracio Antonio Perrit instrumentos imprescindibles para hacerlo efectivo, entre otros, normag q regulen la relaci6n fisco-contribuyente de manera satisfactoria, es decir, e ti * que Saranticen los derechos del contribuyente pero que, al mismo tiempo, hagan asequible el cometido de la Administracién tributaria de aplicar el sistem, tributario eficazmente y que ese cometido se cumpla” (fuente: www.ciat.orgy Esasi comola Corte Suprema argentina en su Ac. y Sent. 1928ha expre. sado acerca de este axioma que “la igualdad constitucional significa el derechy de todos a que no seestablezcan. excepciones o privilegios que excluyan a uno dp los que se concede a otros en iguales circunstancias... De modo que la igualdag ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo ala implantacién del impuesto de autos, Por cuanto su diferencia en la tasa no estd basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables 'y légicas con mirasa Ja valuacién de la propiedad urbana y rural” (Fallos 151-359). La seguridad juridica. Es el principio segin el cual el ordenamiento Juridico previene ala administraci6n tributaria de que se abstenga de incurrir eneventuales arbitrariedades, caso contrario, ante la privacion no igualitaria que sufra el contribuyente en su patrimonio, aquélla debera responder antela acci6n restitutiva o reparadora que este altimo promueva —y que esta garan- tizada como derecho sustantivo- a fin de restablecer el equilibrio cuantitativo que haya sido vulnerado como consecuencia del ejercicio abusivo del poder 0 de actos lesivos. La irretroactividad de la ley. El art. 14 dela Constitucién de la Repi- blica ordena genéricamente que ninguna ley tendra efecto retroactivo. La adecuacién de este principio a nuestra asi; , delo que eat Lasolusin Jain tanta en renania de retroactividad como.en otras resulta, pues, del Presupuesto, que es el célculo sobre el régimen de contribu- 84 Escaneado con CamScannerEstuptos pe Derrcuo Tripurario seal, os desir que a pesar de haberse dispuesto expresamente su derogaci re mativa continia aplicandose alos supuestos de hecho nacido eae ai periodo en el que la ley se encontraba vigente. $ durante La Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia ha aclarado en un ¢: paradigmatico que “a partir de la fecha de vigencia de la Ley 2.421104 de Jdecuacién Fiscal, las exoneraciones det IVA legalmente previstas, no son de aplieacién a las operaciones de importacién y la compra de bienes asi como la fontratacion de servicios que realicen las entidades sin fines de lucro, Sin embargo, teniendo presente el principio de la irretroactividad de la Ley y de los recedentes, ,jurisprudenciales, se tiene en claro que conforme al Art. 83 num. 4 Inc.a)dela. Ley N° 125/91, modificada por la Ley N’215/93 la Universidad. se hallaba exenta de IVA durante el periodo comprendido desde el Nuevo Ré- gimen Tributario hasta la Adecuacién Fiscal, estipulado por la Ley N° 2.421/ 4, pues era, sigue siendo, una entidad con personeria juridica sin fines de iuero, sin olvidar que es una entidad educativa por excelencia. Hay que dejar bien en claro que recién a posteriori de la promulgacién y publicacién de esta nueva Ley, ha operado la pérdida del beneficio o exencién fiscal aqui estudia- da. Esto es asi porque los hechos regulados por la nueva norma no pueden x ciones de eada afio (cuota o porcentaje de cada impuesto) y de la certeza de la ley fiscal. Pero lo que importa juridicamente es que con la determinacién del impuesto de acuerdo con el monto fijado en la ley, se crean situaciones individuales “subjetivas” equivalentes alderecho adquirido (Rarazt, BEsA, “Compendiode derecho puiblicoconstitucional, admi- nistrativo y fiscal, vol. III Derecho fiscal’, Edit. Tipografica Llordén Sri, p. 40, Bs. As. 1952). “Acerca de la interrogante que se plantea Canos Mersin, de saber si debe abonarse el tributo con la ley que rige en el momento del nacimiento de la obligacion osi se debe pagar con las tasas vigentes en el momento en que se abona el tributo, concluimos con el autor, que cuando la ley no contiene una previsién especial, en la concurrencia de dos normas distintas, una la del nacimiento y otra la vigente a la época del pago, debe aplicarse la ley vigente e la fecha del nacimiento de la obligacién. Por el contrario, si la ley resuelve expresamente el problema deberé aplicarse la disposicién pertinente, aunque o1r8 sea la ley existente en la 6poca del nacimiento de la obligacion tributaria (op cit, p. 36). La retroactividad en la tributacion puede ser genuina 0 propia, es decir, aquella en quela ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han eonfigurado en su totalidad antes de Ia entrada en vigencia de Ia ley. Es no Benuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones 0 relaciones juridicas actuales, no coneluidas al momentode su entrada en vigor (Catalina Garcia Vizcaino, op. cit., p. 196). 85 Escaneado con CamScannerretrotraerse al pasado, por la prohibicién constitucional de Ja aplicacién retro, activa de las leyes. De esta manera.y siempre dentro dela solucién juridica que la casuistica propone, lo concretoes que la exoneracionreivindicada alcanzq q todo el periodo anterior a la puesta en vigencia del nuevo texto legal contenido en la Ley N° 2.421/2004, en la parte relativa a Ia exoneraci6n del IVA para e| caso de las Universidades” (Ac. y Sent. N° 873/2005). No obstante, como afirma Ramon VALDES Costa -a quien apoyamos en esta opinién-, “si el Estado, por motivos que considera oportunos 0 convenien. tes, llega a la conclusion de que debe rebajar 0 suprimir un tributo, 0 estable. cer una exoneracién, o prorrogar una ya vencida, no existe ningan principio juridico que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroac- tivo si considera que la causa que fundamenta su renuncia existia en el pasa- do. Solo esta obligado a respetar el principio de igualdad respecto de los con- tribuyentes que pagaron el tributo durante el régimen anterior” (“Curso de derecho tributario”, p. 246, Edit. Depalma/Temis/Marcial Pons, Bs. As, 1996). El debido proceso. El art. 8°, ler parrafo de la Ley N° 1/1989, que aprueba el Pacto de San José de Costa Rica, confiere a toda persona el derecho a ser oida, con las debidas garantias y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con ante- rioridad por la ley, para la determinacién de sus derechos y obligaciones de orden fiscal. Los arts. 16 y 17 de la Constituci6n establecen, respectivamente, Jas reglas y las respectivas garantias para el desarrollo de un debido proceso, en aquellas causas en las que pueda derivar en sancién o pena. La no confiscacion de bienes. E] art. 181 de la Constitucin enfatica- mente proscribe el cardcter confiscatorio de los impuestos. El vocablo confis- catio en el léxico latino -de donde procede la palabra confiscacion— es el acto de privar de un bien a alguien para aplicarlo al fisco (RAFAEL BIELsa, “Compen- dio de derecho piiblico constitucional, administrativo y fiscal, vol. III Derecho fiscal”, Edit. Tipografica Llordén Srl, p. 57, Bs. As., 1952). 32, La confiscacién puede darse cuando se absorbe la total it a jidad del capital o de Ia renta imponible y asi debe entenderse que es confiscatorio el acto que en vintud de una obliga- 86 Escaneado con CamScannerEstuptos pe Derecuo Triurranio En la “XIV Jornada Latinoamericana de ‘butario? 1989) el prof. Héctor Villegas, en su cardcter de ee ‘ha ea ea que: “la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configure enency laaplicacién de ese tributo excede la capacidad contributiva deleontribayene pues la concurrencia de tributos que van més alla de los limites tolerable: aniquila el derecho de propiedad”. nae La capacidad contributiva. La capacidad contributiva del ciudadano es una de las modalidades que el orden juridico provee de contrapeso garan- tista (como criterio material de justicia tributaria mas concretamente), con el objeto de restringir o atenuar los posibles excesos del poder tributario. La distribuci6n de la riqueza conforme lo demande la realizacion de justicia so- cial, en un Estado Social de Derecho, se erige como un axioma politico-finan- ciero; pues para ello, entonces, es que debe dimensionarse la riqueza personal a través de hechos indicativos, interfiriéndola y luego conectandola con la capacidad contributiva que la ley tributaria manifiesta a fin de que se le establezca gravamenes equivalentes. En este orden de ideas, consecuentemente, nuestro art. 181 constitucio- nal dispone que la creaci6n y vigencia de los tributos atenderén a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economia del pais. En esta misma direccién se ha pronunciado la Corte Suprema argentina al establecer que “la existencia de una manifestacidn de riqueza o capacidad contributiva es indispensable requisito de validez de todogravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta Proporcién con la cuantia de la materia imponible” (Ac. y Sent. 19/12/89, Fa- los 312-2467). Dino Jaracx explica que “capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los gastos piblicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de una reiquza en posesi6n de una perso- naoen movimiento entre dos personas y graduaci6n dela obligacién tributaria ————_ cin fiscal determina una injusta transferencia patrimonial del contribuyente al Fisco, injusta en su monto o por falta de causa juridica o, finalmente, porque aniquile el activo Patrimonial. Puede decirse que equivale a la exaccién, con la diferencia de que en lugar de ser ilegal, resulta inconstitucional (Cantos A. Mensan, “Derecho tributario”, p. 68, Edit. art., Asuncién, 1992). 87 Escaneado con CamScannerHoracto Antomto Perri peun Ja magnitud de Ia capacidad contributiva que el legislador le ate oaree de la ciencia de las finanzas y de la politica financiers deestablen: el concepto de capacidad contributiva en base a determinados Presupuesian 8 te6ricos y, respectivamente, de indicar a los legisladores cuales Situacione, d S de hecho deben ser elegidas como sintoma de capacidad contributiya” (El he ‘mponible”, p. 73, Bait. Rev, de Jurisprudencia Argentina SA, Be As. 19490 La doble imposici6n. La doble imposicién fiscal existe, en Palabras q, Rarazt Breisa, cuando el mismo objeto por el mismo hecho o acto imponibley Jamisma causa es 8ravada con dos impuestos 0 contribuciones, iguales o. Toen el monto (Compendio de derecho ptblico constitucional, administrating fiscal, vol. III Derecho fiscal”, Edit. Tipografica Llordén Srl, P. 52, Bs. As. 1952). , La doble o miltiple imposicién existe, para GIULIANI Fonrouce, cuando las mismas personas 0 bienes son gravados dos o mAs veces por anélogo con- cepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos o mas sujetos con poder tributario (“Derecho financiero”, t. I, p. 311, Edit. Depalma, Bs. As., 1965), El art. 180 de la Constitucion ordena que no podré ser objeto de doble imposicién el mismo hecho generador de la obligacion tributaria, yautorizaa que en las relaciones internacionales el Estado pueda celebrar convenios que eviten la doble imposicion, sobre la base de la reciprocidad. El primer pérrafo del texto constitucional mencionado da cuenta de la doble imposicién interna, la que ocurre, normalmente, cuando un mismo hecho imponible origina obligaciones tributarias diferentes, o cuando dentro del te- rritorio de un Estado un mismo hecho imponible tributa por dos o més impues- tos. En cambio, citando a ALBert HENsEL, una doble (o miltiple) imposicién internacional se verifica cuando muchos titulares independientes del poder tributario (sujetos de la imposicién), en particular muchos Estados indepen- dientes, alcanzan al mismo obligado por el mismo objeto respecto al mismo periodo de tiempo, con un impuesto de la misma especie (“Derecho tributario’, p. 66, Edit. Nova Tesis, Trad. Leandro Stok-FranciscoM. Cejas, Rosario, 2004). Existe entoncesdobleimposicién internacional cuandoen més. de un Estado se exige tributacién por el mismo objeto (identidad de objeto o unidad de obje- 88 Escaneado con CamScannerEstuptos pe Derecuo ‘TriButario to), al mismo sujeto pasivo (identid, lad jeti . tovmo periodo fiscal (identidad en la use © i " : la unidad de tien lad de sujeto), o por el po). os convenios ratificados por el Para ,, 1087/1984, “Que aprueba el Conveni la Repiblica Federal de Alemania par; jeingresos procedentes de la explota porte 26720"; 55/1991, “Que aprueba y 'guay sobre doble imposicion: Leyes a entre la Repablica del Paraguay y ‘a evitar la doble imposicién en materia sone lineas internacionales de trans- , ratifica el Conveni i ere S100) "Oe aruba io para evitar la doble fipos Sos procedentes de la explotacin de lineas internacionales de transporte aéreo entre los gobiernos de la Reptblica del paraguay y 1a Replica Oriental del Uruguay, suscripto en Asuncién el 14 de mayo de 1991”, 230/1993, que aprueba el Convenio entre la Republica del Paraguay y la Republica de Chile para evitar la doble tributacion en materia de transporte aéreo y terrestre; 1.105/1997, “Que aprueba el convenio para evitar la doble imposicién en relacién con el transporte internacional aéreo, fluvial y terrestre”; 2.965/2006, “Que aprueba el convenio entre la Repablica del Paraguay y la Repiblica de Chile para evitar la doble imposicién y para prevenir la evasion fiscal en relacién al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, y su respectivo protocolo adicional”; 3.972/2010, “Que aprueba el convenio entre la Repablica del Paraguay y la Repiiblica de China para evitar la doble imposicion y prevenir la evasién fiscal con respecto a impuestos ala renta y el acuerdo por notar reversales complementario al mismo”. Lalibre circulacién de bienes. Los bienes de produccién o fabricacién nacional, y los de procedencia extranjera introducidos legalmente, circularan libremente dentro del territorio nacional, de conformidad con el art. 108 dela Constitucion de la Repablica.* —____ 3%. Para evitar la doble imposicion internacional, escribe ALFREDO TEMBER © en ciertos casos atenuar sus efectos mientras se encuentran soluciones sustanciales.9 iS an empren: dido aeciones orientadas a la bisqueda de principios generales, suscept bles Ue A el earéeter de ley uniforme en el plano internacional, ala concertacion de S°ukk terales o multilaterales, y a la armonizacién de las legialaciones in pis . pal yy, (Derecho y procedimiento tributario”, p. 42, Bait, Erropar oe ueden ser gravadas, Esto + Cullas mereaderias que circulan por el territorio nacional h® pu a ‘ sega cad cuctente sents carifcado en la prohibieion torminante de los"dereshos tet Escaneado con CamScannerHoracio Antonio Perrrt Las fianzas y multas. Por mandato del art. 44 constitucional las fian, zas excesivas no se exigiran ni se impondrén multas desmedidas, El poder tributario y la competencia tributaria. El poder tributa. rio o impositivo—taxing power—emana del atributo de soberania que le Tespeo. taal Estado, de acuerdo con la autorizacién constitucional de ejercitarlo Me. diante la creaci6n unilateral de recursos tributarios, con la finalidad de Perc. birlos por la via coactiva dela ley. En pocas palabras, parafraseando a Raragy, Beis, el poder impositivo es la emanacién en el orden interno del poder legislativo (op. cit., p. 17). El poder impositivo es indivisible e indelegable, y las normas que dicteen ese cardcter son de orden pablico.®* En virtud del art. 202 de la Constitucién 35. o cualquier otro, sea cual fuere su denominacién, que se aplique a las mercaderias pore] mero ‘hecho de transitar ol territorio argentino’. Esta prohibicion de gravar impositiva: mente protege no sélo el transito de mercaderias (incluyendo el ganado), sino también los medios en los cuales se las transporta: los carruaje, buques o bestias... (Micurt Aner ExwexputAn, “Manual de la Constitucién argentina”, p. 400, Edit. Depalma, Bs. As.,1997), E| poder tributario, conforme a un sentido estricto, es la facultad de crear tributos con relacién a personas o cosas, ejercida por el érgano constitucional correspondiente Poder Legislativo— en forma de ley, en sentido forma y material (MaNvEt, Pexa ViLLaNt, “Curso de derecho tributario”, p. 39, Edit. El Foro, Asuncion, 1986). El poder tributario consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimien. to sera exigido a las personas a él sometidas, segtin la competencia espacial estatal atri, buida. Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficos tributarios, asi como el poder de tipificarilcitostributarios y regular las sanciones respectivas (CATALINA Garcia Vizcaino, op. cit, p. 225). La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear Uunilateralmente tributos, cuyo pago sera exigido alas personas sometidas asu competen. cia tributaria espacial Htcton 3. vincas,“Curto de finanzas, derecho financizroy trib. tario”, p. 186, Edit. Depalma, Bs. As., 1998), La expresion poder tributario indica, Seguin la concepcién moderna, el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal, Ya imposicién’ (AL- Bent Henstt, “Derecho tributario’, p. 91, Edit. Nova Tesis, Trad. Leandro Stok Francisco M. Cejas, Rosario, 2004), EB! poder tributario es lo que en virtud de la ley asigna a éste la facultad de exigir alas Personas que se hallan dentro de su jurisdiccién o limites territoriales la entrega de determinadas contribuciones o prestaciones pecuniarias }o de otra especie (Manco ANTONIO ee a Nona Ruoni Cosr enuncia los siguientes earacteres dela Potestad tributaria: es permanen- ‘,desde el momento que es dela naturaleza del Estadey deriva de su soberania o poder 90 Escaneado con CamScannerEstupios pr Dereciio Triputarto el Congreso detenta la potestad de establecer normativamente los hechos generadores del impuesto (num. 4). El poder tributario, valga la aclaracién, noes lo mismo que el poder admi- nistrador o ejecutivo. El poder tributario originariamente corresponde al érga. no constitucional legiferante (Congreso), en tanto que el poder administrador es incumbencia del érgano exactor o perceptivo, 0 lo mismo el érgano en que recae la competencia tributaria. Lacompetencia tributaria se define como la facultad de ejercer material- mente el poder impositivo. La competencia a diferencia del poder tributario si puede ser delegada (en la esfera publica), relativamente, en cuantoa la potes- tad de recaudacién y, en contados casos (como ocurre en paises de gobierno federal), a la de creacién de ingresos tributarios propios (como en el caso de las comunas y municipios).” La Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, en este sensibletema ha definido que “un tributo, en este caso wna tasa, no puede ser creado por un organo de cardcter municipal. Debe ser establecido por ley, entendido este vocablo no en sentido amplio o lato, sino en sentido restringido, es decir, como ley dictada por el Congreso, segiin se desprende del Art. 202, inc. 4°. La ley debe determinar la materia imponible y los sujetos obligados. Es decir, la ley debe establecer que las instalaciones de los proveedores de agua potable estén suje- tas a inspeccién por la autoridad municipal y que por este servicio se debe —_—_ ~ de imperio, no puede extinguirse, sino con el Estado mismo; es irrenunciable, puesto que ¢l Estado perderia con ello un atributo esencial, dejando de ser soberano; es indelegable, no puede trsapasar, delegar o ceder a otro Estado o ente extraiio al Estado mismo, su atributo de dictar leyes tributarias, quedando desprovisto de este esencial poder y per- diendosu caracter de Estado soberano; yes/imitado, por diversos preceptos de naturaleza constitucional que encuadran la funcién legislativa tributaria (‘Lecciones para cdtedra de derecho tributario’, p. 64, Edie. part., Asuncién, 2009), |-.1Competencia tributaria significa facultad de poder ojercitar el poder tributario, desde el punto de vista material, sobre un. ‘singular sector, Poder tributario y competencia tribu- taria por lo tanto no coinciden, Pueden ser atribuidas competencias tributarias también & Enles que en s{ no tienen poderes derivados de un derecho de soberania estatal, Las a Clercitan numerosas competencias tributarias sin poseer derecho de soberania Fran, Auster Henset, “Derecho tributario”, p.96, Edit. Nova Tesis, Trad, Leandro Stok- ancisco M. Cejas, Rosario, 2004). 37, 91 Escaneado con CamScannerHoracio Antonio Pernt abonar una tasa por parte de aquellos. Las leyes respectivas (Ley N° 620 78 Ley N° 135/91), nada establecen sobre el punto. La Constitucién sélo, utorizg “la regulacién del monto de las tasas” con arreglo ala ley, por parte del, Organg municipal pertinente. La Ordenanza..., si bien dice que reglamenta la Ley Ne 620/76, en el punto que tratamos se ha excedido. En efecto, la citada ley ny prevé una tasa por inspeccién de instalaciones de proveedores de agua potable cuyo monto deba ser regulado. En el caso que nos ocupa, por medio de ung ordenanza municipal se ha creado una tasa y se ha fijado su monto” (be, y Sent. N° 321/2001). E] Presidente de la Repitblica tiene la facultad de disponer la recauda- cione inversion de las rentas nacionales, de acuerdo con el Presupuesto Gene. ral y las leyes (art. 238, num. 14). Marco Anronto Et1zzcHs, sin embargo, admite que excepcionalmente sea posible tercerizar la recepcién de declaraciones juradas que no implican pago definitivo de los tributos, asi como también el cobro compulsivo de obligaciones tributarias liquidadas, firmes y ejecutoriadas. En este orden, consideramos viable —asegura dicho autor-“que la Direccion Nacional de Aduanas autorice el cobro de los tributos aduaneros de acuerdo al Sistema SOFIA por determi- nados bancos de plaza, con los cuales suscribié los convenios pertinentes. Sin embargo, de producirse un conflictoo controversia que haga referenciaal monto de los tributos exigidos, la entidad bancaria no tiene ni se le reconoce compe- tencia alguna para entender y resolver tal situacién, en tanto solamente la tiene la Direccion Nacional de Aduanas, por el procedimiento sumario estable- cido en el Cédigo Aduanero” (“Las instituciones tributarias...”, p. 60, Edie. part., Asuncién, 2009; consultar postura de Nora Ruort Cosp, en su obra cit. p. 67, con relacién a la delegabilidad de ciertas funciones ejecutivas). 92 Escaneado con CamScanner