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Análisis de las desviaciones presupuestarias.

Si el control presupuestario persigue verificar la gestión económica de
una empresa, como ocurre normalmente, la variable de partida para obte-
ner las desviaciones y realizar su posterior análisis, será el BAII (Benefi-
cios antes de intereses e impuestos) o resultado de la empresa. La desvia-
ción total, calculada por diferencia entre resultados reales y previstos, se
puede descomponer en las partes que se muestran en la siguiente figura:

Vamos a estudiar las distintas partes de la desviación total según la figura

anterior:
Desviaciones en ingresos por ventas.
DESVIACIONES GLOBAL VEN-
Estas se obtendrán por diferencia de los ingresos reales para cualquier TAS (Pr · Qvr – Pp · Qvp)
producto j menos los ingresos presupuestados de ese producto como se Las variables que intervienen en
ve en la siguiente fórmula: estas desviaciones son:
Pr = Precio al que realmente se ha
Desviación global ventas producto j= Ireales – Iprevistos = Pr · Qvr – Pp · Qvp cobrado
Pp = Precio previsto al realizar el
Si restamos y sumamos Pp · Qvr y después sacamos factor común, se presupuesto
Qvr = Cantidad realmente vendida
queda la ecuación: en el periodo.
Qvp = Cantidad prevista vender al
Pr · Qvr – Pp · Qvr + Pp · Qvr – Pp · Qvp = (Pr – Pp) · Qvr + (Qvr –Qvp) · Pp realizar presupuesto.

De donde podemos deducir que la desviación global de ventas de un

producto se puede descomponer en dos conceptos.

Desglose de la desviación global ventas del producto j (Pr · Qvr – Pp · Qvp)

Tipo Cálculo Descripción

Es aquella cuyo origen está en la diferencia entre el precio
Desviación en realmente cobrado por el producto j y el precio previsto en
(Pr – Pp) · Qvr
el precio venta el presupuesto, multiplicado por las ventas realmente ven-
didas.

Desviación en Es aquella motivada por la diferencia entre la cantidad que

la cantidad (Qvr – Qvp) · Pp se esperaba vender al elaborar el presupuesto y la cantidad
vendida vendida, valorada a precio presupuestado.

De forma similar se haría para todos los productos que distribuye la em-
presa, desglosado en tipos de clientes, divisiones territoriales de ventas,
etc.

Pedro Garayoa Alzórriz


Desviación global coste mp Z = Cprevistos – Creales = Pzp · Qzp · Xp –Pzr · Qzr · Xr
Desviación global coste mp Z = Pzp · Qzp · (Xp – Xr) + (Pzp · Qzp– Pzr · Qzr) · Xr
Desviación de la materia prima Z
Las variables a tener en cuenta en
esta desviación son:
Pzp = Precio compra previsto mate-
ria prima Z
Qzp = Cantidad a comprar prevista
de materia prima Z
Pzr = Precio compra real materia
prima Z
Qzr = Cantidad realmente comprada
de materia prima Z
Xp = Cantidad de producto que se
espera producir
Xr= Cantidad de producto que real-
mente producida
Desviación unitaria coste mp Z = Cu/previstos – C u/reales = Pzp · Qzp – Pzr · Qzr (1)
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Desviaciones en costes de materias primas directas.
Como vimos en la unidad anterior, al realizar el presupuesto de compras
de una materia prima, a través de estudios sobre los métodos de trabajo,
se hace una previsión de cuál es cantidad necesaria de materia prima,
dado una combinación de trabajo y capital económico, además del precio
de compra futuro.
Para una materia prima Z, al realizar el presupuesto, se prevé que, para
producir una unidad de producto será necesario Qzp unidades de materia
prima que se conseguirán al precio presupuestado de Pzp.
Para presentar la desviación global de una materia prima Z, utilizada
en el proceso productivo, con signo positivo si es favorable o negativo, si
no lo es, se calculara restando a los costes previstos los costes reales en
ese producto como se ve en la siguiente fórmula:
Operando del mismo modo que en las desviaciones por ventas con Pzp ·
Qzp · Xr , se tiene lo siguiente:
Por tanto, tenemos una desviación de costes provocada por la diferencia
entre el volumen de producción previsto y el efectivamente realizado
(desviación de cantidad producida).
También otra provocada por la diferencia entre la cantidad unitaria nece-
saria presupuestada por su precio presupuestado y las cantidades que
realmente han sucedido, todo ello multiplicado por el número de unida-
des de producto realizadas en el ejercicio.
La fuente de la desviación del segundo sumando viene de la diferencia
entre lo que se ha presupuestado que cuesta producir una unidad de pro-
ducto y lo realmente sucedido.
Para averiguar las causas de esa desviación, se va a analizar la siguiente
fórmula.
Para descomponer la desviación unitaria anterior en distintos elementos,
dibujamos los rectángulos que forman los costes previstos y reales, y nos
servimos de la fórmula para obtener el área de un rectángulo. La figura es
la de la página siguiente:
Pedro Garayoa Alzórriz
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Explicación de las operaciones

Observa que, si operamos Pzp · Qzr
+ Pzr · Qzp hemos sumado dos
veces el (Pzr · Qzr), cuando en
realidad el resultado perseguido es
correcto sólo si se ha sumado
solamente una vez. Por tanto, para
que esté bien, lo restamos la vez
que sobra.

Relación de la desviación unitaria

con la global
Para determinar la desviación glo-
bal, partiendo de la desviación
unitaria de materia prima Z, esta se
multiplica por la cantidad realmente
producida durante el periodo presu-
puestado (Xr). Como vamos a ver,
el presupuesto flexible sólo tiene en
cuenta el nivel de actividad real y
las únicas desviaciones que se
investigan sus causas son las origi-
Para determinar los componentes de la desviación partimos del cálculo nadas por otros motivos.
de los costes previstos, que se puede descomponer en:
Cu/previstos = Pzp · Qzp= Pzp · Qzr + Pzr · Qzp + (Pzp – Pzr) · (Qzp - Qzr) – (Pzr · Qzr) (2)
Introducimos la expresión (2) en (1), cambiamos el orden de los suman-
dos y tenemos
D. unitaria = Pzp · Qzr – Pzr · Qzr + Pzr · Qzp – Pzr · Qzr + (Pzp – Pzr) · (Qzp - Qzr)
Y operando:
D. unitaria = (Pzp– Pzr) · Qzr + (Qzp –Qzr) · Pzr + (Pzp – Pzr) · (Qzp - Qzr)

Desglose de la desviación global costes de materia prima Z: Pzp · Qzp · Xp –Pzr · Qzr · Xr

Tipo Cálculo Descripción

Desviación en Es la debida a la diferencia entre el volumen previsto produ-
Pzp · Qzp · (Xp –
la cantidad cir y el realmente producido, valorado en cantidad de materia
Xr)
producida prima y precio presupuestado.
Es la que se produce en el coste de materias primas por dife-
Desviación
(Pzp– Pzr) · Qzr · rencia entre el coste real o histórico y el presupuestado (Pzp–
económica o de
Xr Pzr), para el total de cantidad de materia prima consumida
precio compra
(Qzr · Xr).
Desviación Es la que se produce en el coste por diferencia entre la canti-
técnica, de dad de materia prima necesaria real y la presupuestada (Qzp –
(Qzp –Qzr) · Pzr · Xr
consumo o Qzr), valorada al precio histórico o real (Pzr), con la produc-
eficiencia ción real (Xr).
Es aquella desviación motivada por la conjunción de la
Desviación (Pzp – Pzr) · (Qzp -
económica y la técnica. Presenta valores altos cuando existen
mixta Qzr) · Xr
desviaciones técnicas y económicas contrapuestas.

Pedro Garayoa Alzórriz

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De forma similar se haría para todos las materias que emplea la empresa
para realizar los productos que distribuye en el mercado.
Desviaciones en costes de mano de obra directa.
Para confeccionar un presupuesto de mano de obra directa, se necesita
prever que para conseguir una unidad de producto será preciso un núme-
ro de unidades de tiempo de tipo empleado N (Hnp) y el precio presu-
puestado Pnp que cobra ese tipo de empleado. Con la mano de obra dire-
cta, el razonamiento de obtención de las desviaciones es exactamente el
mismo que en el anterior y obtenemos la siguiente tabla:

Desglose de la desviación global costes de mano obra N: Pnp · Hnp · Xp – Pnr · Hnr · Xr

Tipo Cálculo Descripción

Desviación de Es aquella existente entre la cantidad presupuestada y real-
volumen o de la Pnp · Hnp · (Xp mente producida convertida en número de horas presupues-
cantidad pro- – Xr) tada y valorada a precio presupuestado del tipo de mano de
ducida obra.

Desviación Es aquella derivada de la diferencia entre el precio previsto

(Pnp– Pnr) · Hnr
económica o de de la mano de obra y el real por el número de horas real-
· Xr
salario mente trabajadas

Desviación de Es aquella derivada de la diferencia entre las horas presu-

(Hnp –Hnr) · Pzr
productividad puestadas de mano de obra y la real valoradas a precios y
· Xr
o eficiencia cantidades reales.

Desviación (Pnp – Pnr) · Es la desviación originada por la combinación de la desvia-

mixta (Hnp - Hnr) · Xr ción de salario y de productividad.

Desviaciones en los gastos indirectos variables (Giv).

Se trata de evaluar las desviaciones provocadas por aquellos gastos que
Gastos indirectos variables
no son directamente atribuibles a los productos elaborados por la empre-
X hace referencia a la producción
realizada en el ejercicio, si estamos
sa pero sí varían con el nivel de producción o el nivel de ventas. La des-
analizando las causas de las des- viación global de los costes variables se calcula aplicando la siguiente
viaciones de los gastos indirectos fórmula:
variables de fabricación porque
estos varían según las unidades Desviación global Giv = Givprevistos – Givreales = Vp · Xp –Vr · Xr
fabricadas. Caso de que estemos
analizando las desviaciones de los Sumando y restando Vp · Xr a la ecuación anterior y operando, tenemos
costes variables comerciales, X
será la cantidad vendida en el que:
periodo pues es de esperar que
varíen según las unidades vendi- Desviación global Giv = (Xp – Xr) · Vp + (Vp – Vr) · Xr
das.

Pedro Garayoa Alzórriz

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Por tanto, el desglose de las desviaciones será:

Desglose de la desviación global gastos indirectos variables

Vp · Xp –Vr · Xr

Tipo Cálculo Descripción

Es aquella originada por la diferen-
Desviación de
(Xp – Xr) · Vp cia entre el volumen de actividad
rendimiento o
presupuestado y el real valorado
consumo
por el coste unitario presupuestado.

Es aquella debida a la diferencia

entre el coste unitario presupuesta-
Desviación (Vp – Vr) · Xr do y el real o histórico, multiplica-
económica
do por el volumen real de activi-
dad.

Desviaciones en los gastos indirectos fijos (Gif).

Sirve para el análisis de los costes fijos de las distintas funciones de la
empresa: fabricación, comercial, I + D + i y los gastos generales. Estas Costes subactividad
desviaciones, que también se denominan de presupuesto, se pueden de- Aquellos debidos a que, por diferen-
terminar de la siguiente ecuación: tes causas, existen de recursos
productivos ociosos o infrautiliza-
Desviación global Gif= Coste fijo presupuestado – Coste real dos: instalaciones paradas por una
huelga o falta de carga de trabajo,
Determinado la desviación global de cada función, atendiendo a su natu- ejecución de las tareas a un menor
raleza, en suministros, recursos humanos, materias auxiliares, amortiza- ritmo, etc.
ciones, etc.
Es frecuente enfrentar la producción presupuestada con la realmente ob-
tenida para determinar el coste de subactividad con consecuencias en la
valoración de las existencias de productos terminados en el almacén y de
la producción vendida, ya que se destinan íntegramente a resultados y no
a valorar los productos terminados.

Pedro Garayoa Alzórriz