LAS DOCTRINAS TRIBUTARIAS: SU EVOLUCION Y
ESTADO ACTUAL
D R . J OSÉ P EDRO M ONTERO T RAIBEL
Catedrático, tratadista y funcionario de la Adminis-
tración Tributaria en Uruguay.
La forma como se organiza un Estado
tiene que descubrirse en la manera co-
mo se articulan los elementos que lo
componen, es decir, los aspectos polí-
ticos, sociales y jurídicos. Y estos tie-
nen necesariamente que analizarse to-
mando en cuenta el medio en que
fueron expuestos. De esta manera, no
puede observarse ningún fenómeno
humano, sea éste jurídico, económico,
político o social, sin hacerlo dentro del
marco de la sociedad en que se expresa.
De acuerdo a lo dicho, podemos afir-
mar que toda la evolución que ha su-
frido la doctrina tributaria a este res-
pecto, giró siempre en torno a la vin-
culación entre Estado y Contribuyente,
y de esta manera, esa relación se ex-
presó por primera vez como una rela-
ción de poder. Relación ésta que su-
pone que el Estado, por el solo hecho
de serlo tiene el poder suficiente pa-
ra imponer gravámenes a los particu-
lares, existiendo sólo obligaciones y
deberes de parte de éstos y derechos y
pretensiones de parte del Fisco.
Es evidente, que si se expresa esta
teoría, divorciada de la realidad en que
se formuló, supone no sólo la im-
posibilidad de aceptarla, sino aun de
comprenderla. Pero a poco que se ana-
lice el contexto en que se expresó, es
decir, en la Alemania del Siglo XIX,
como asimismo, se estudien las afirma-
ciones de sus máximos exponentes
como Otto Mayer, por ejemplo, se com-
prenden, si bien no se comparten, sus
afirmaciones.
El siglo pasado, tomó a las naciones
europeas en la disyuntiva de adoptar
las ideas de la Revolución Francesa o
bien, restaurar la monarquía absoluta.
Frente a este planteo, surgió la idea de
adoptar un criterio intermedio, na-
ciendo así la monarquía constitucional
o parlamentaria.
Esta dualidad de criterios, tiene que
haber condicionado indudablemente a
las cuestiones jurídicas, que sólo pue-
den entenderse dentro de esas pers-
pectivas. Así ocurrió, por ejemplo, con
el problema de la soberanía. Al en-
contrarse los teóricos en la disyuntiva
de confiársela al monarca o al pueblo,
se opta por dársela a la Nación,
convirtiendo al monarca y a los repre-
sentantes del pueblo en órganos del
Estado, según la tan conocida clasifi-
cación de Jellinek. Asimismo, en cuan-
to a las facultades del Príncipe, se
sostenía que podía hacer todo aquello
que no le estuviere prohibido por la
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Constitución, de modo tal, que su ac-
tuar era semejante a la época abso-
lutista, ya que las limitaciones eran la
excepción.
Si no perdemos esa perspectiva, no
nos parecerá herético que Mayer sos-
tenga que la relación que se plantea
entre el Estado y los ciudadanos, sea
una relación de poder, por cuanto forma
parte de la competencia natural del
Monarca y al no ser necesaria la
participación de los representantes del
pueblo, la relación se presenta como
una simple manifestación de una acti-
vidad ejercida sólo por el Príncipe lo
que le da el carácter de administrativo.
Es evidente, que desde nuestra óp-
tica, esas teorías pueden parecer cau-
sadas por el autoritarismo alemán o
por querer justificar el poder del Es-
tado, pero no podemos negar, que a
lo largo del siglo pasado, se expresa-
ron una serie de principios sociales,
jurídicos, económicos, y políticos. De
modo tal, que la monarquía tenía for-
zosamente, si quería pervivir, que
adoptar una posición gatopardesca:
cambiar para que todo siga como esta-
ba. Y es precisamente eso lo que con-
dujo a la instauración de la monar-
quía constitucional o parlamentaria co-
mo se dijo.
La adopción del régimen parlamenta-
rio, en el cual la supremacía se traslada
del Rey a las Cámaras, provoca un
cambio total en las concepciones teó-
rico-tributarias, por cuanto supone que
la ley será el fundamento de toda la
organización estatal. Este cambio en la
relación de fuerzas, por el cual el poder
estatal se desplaza de un órgano a otro,
provoca también mutaciones en la
jerarquía de las fuentes del derecho,
que así ve desplazar la hegemonía del
reglamento a la Ley.
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Como consecuencia de esta evolu-
ción, comienza a aparecer al promediar
la primera mitad de este siglo, los pri-
meros intentos de fundamentación ju-
rídica, en base sobre todo a la tesis de
la relación tributaria como una relación
jurídica obligacional.
Es en Alemania que aparece en 1924
la obra de Hans Kelsen; en Suiza la de
Blumenstein en 1926; y es en Italia
donde más se desarrolla y alcanza su
total y definitiva consagración con la
obra de Aquiles Donato Giannini en
1937; pero es en 1943, que como una
síntesis del pensamiento jurídico tribu-
tario, aparece “El Hecho Imponible” de
Dino Jarach, obra cumbre, aún no su-
perada, en la literatura especializada
universal.
Estas nuevas concepciones se pre-
sentan como una reacción al concepto
de relación de poder y si atendemos a
la época en que fueron formuladas, se
aprecia enseguida que ellas suponen
una reacción contra el totalitarismo
que en esos momentos aparecía en
Europa y que tan nefastas consecuen-
cias tuvo en los años siguientes. De
ahí que todas estas teorías se mani-
fiesten como un genérico sometimiento
de toda la normatividad tributaria al
imperio de la ley, de modo tal, que la
relación que se produce entre el Estado
y los contribuyentes, es una relación
obligacional, o sea una relación jurídi-
ca y por tratar de la materia tributaria
será una relación jurídica tributaria.
De esta manera, podemos sostener
que el punto común que expresan to-
dos estos autores que se pliegan a es-
ta tesis, es el sometimiento incondicio-
nal a la ley. Esto a su vez lleva a sos-
tener que el Estado es igual a los par-
ticulares. No solamente es un sujeto
del ordenamiento jurídico, sino tam-
bién será un sujeto con derechos y
obligaciones semejantes a los de los
contribuyentes, y siendo las situacio-
nes de ambas partes iguales, no cabe
duda que el lazo que los une será una
relación obligacional.
Será Giannini quien consagrará de-
finitivamente estas ideas, que ya ha-
brían nacido en parte bajo la égida del
Ordenamiento Tributario Alemán de
1919, al estructurar su teoría en torno a
la relación jurídica tributaria compleja
y tomando como centro de la misma a
la deuda tributaria.
De las distintas situaciones en que
pueden encontrarse el Estado y los
contribuyentes, con respecto al ejerci-
cio de la potestad de imposición, sur-
gen una serie de relaciones creadoras
de derechos y obligaciones recíprocas;
es decir, que se manifiestan tanto de
una como de otra parte, y que el
maestro italiano la condensa en la
fórmula de la relación jurídica tri-
butaria. Esa relación es de naturaleza
compleja, pues no sólo abarca la rela-
ción de dar, sino también una serie de
derechos y deberes carentes de conte-
nido patrimonial; pero todos ellos, so-
metidos a la ley, quedando fuera de
toda discrecionalidad estatal.
En la posición de Giannini, la deuda
tributaria es el aspecto esencial de toda
su teoría, teniendo su fuente, jus-
tamente en la ley, y es acá, donde
puede encontrarse la parte débil de
esta sistematización. En efecto, al pre-
tender resaltar la importancia de la
deuda tributaria o de la “debito d’ im-
posta” según la expresión de Giannini,
se está olvidando la existencia de
otras relaciones entre los administra-
dos y la Administración, que teniendo
contenido patrimonial no se conden-
san en la obligación de dar. Por otra
parte, esa exaltación de la obligación,
lleva al maestro italiano a equiparar la
obligación tributaria con la civil, di-
ciendo que ambas son la misma cosa,
ya que la deuda tributaria se guía por
los esquemas del Derecho Privado.
Esta exaltación de la primacía de la
obligación de dar, como obligación
principal, obedece a la necesidad de
buscar un fundamento jurídico oponi-
ble a la teoría de la relación de po-
der. Y es así, como ese fundamento
tan ansiado, se encontró en el concep-
to de obligación tributaria, disponién-
dose que su nacimiento dependerá
siempre de la ley y no ya más de la
voluntad omnímoda del Príncipe.
Dentro de esta línea de pensamien-
to, podemos inscribir a la doctrina la-
tinoamericana, tan importante en la
evolución del Derecho Tributario regio-
nal y aun extracontinental. A partir de
la mitad de este siglo, comienza a des-
arrollarse en América el estudio del
tema tributario a impulso de una plé-
yade de maestros que irradian sus co-
nocimientos desde sus respectivos paí-
ses. Así podemos mencionar, a Ramón
Valdés Costa, de Uruguay; Dino Jarach
y Carlos María Giuliani de Argentina;
Rubens Gomes de Souza de Brasil; En-
rique Vidal Cárdenas de Perú; Ernesto
Flores Zabala de México; Andrés
Otavio de Venezuela; Carlos Mersán
de Paraguay; Aurelio Camacho Rueda
de Colombia; Enrique Piedrabuena de
Chile; Eduardo Riofrío Villagómez de
Ecuador, y otros cuya sola mención
harían interminables estas citas.
Estos autores, compartiendo las en-
señanzas de Giannini, impulsan dentro
del Derecho Tributario la supremacía
de la ley a la voluntad humana y so-
bre todo a la del Fisco, reconociendo
una relación obligacional entre el Es-
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tado y los contribuyentes, que se ex-
presa en la correlación: crédito-deuda,
lo que lleva a sostener la igualdad de
las partes.
La tribuna principal para la exposi-
ción de sus ideas, fue la publicación
del Modelo de Código Tributario para
América Latina, obra cumbre dentro de
la temática tributaria, y que ha mar-
cado a fuego a las generaciones de
estudiosos, sirviendo de inspiración a
la legislación de diferentes países.
Esta posición intersubjetiva, da un
paso más en su evolución, cuando se
llega a reconocer que la obligación
tributaria, como toda obligación, re-
quiere para su aparición, de la exis-
tencia de un hecho humano, que, solo o
en concurrencia con otros elementos, la
haga surgir. Esta derivación, fue la
adoptada por Dino Jarach, al desplazar
el centro de la relación jurídica
tributaria de la obligación sustantiva al
hecho imponible, entendiendo que todo
el peso de la relación sustancial debe
recaer en la circunstancia que le da
nacimiento.
Así, como Giannini quiso oponerse a
la relación de poder centrando su teo-
ría en la obligación tributaria nacida
de la ley y dirigiendo su intento a los
principios jurídicos que supusiesen una
garantía para el contribuyente frente a
los desmanes del Estado, Benvenuto
Grizziotti, fundador de la Escuela de
Pavía, buscó también proteger al indivi-
duo. Pero este autor, en vez de refe-
rirse a criterios estrictamente jurídi-
cos, buscó, para lograr tal fin, la exis-
tencia de criterios materiales. Y estos
fueron fundamentalmente dos: la ne-
cesidad del Estado de recaudar para
cumplir sus fines y la posibilidad del
individuo de contribuir a las cargas
públicas, posibilidad esta, que con el
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devenir de su pensamiento, se conver-
tirá, en su concepción, en la causa de
la imposición. En efecto, según la Es-
cuela de Pavía, únicamente puede exis-
tir imposición, cuando exista en los su-
jetos obligados a prestarla, una capa-
cidad económica tal, que le permita su-
fragar esos gastos. Y para determinar
cuál es esa capacidad, es necesario
analizar no solamente los aspectos ju-
rídicos, sino todos los elementos que
componen el entorno en que se mueve
una sociedad, es decir, los elementos
políticos, sociales económicos y aun
jurídicos.
Y es en este estado de la evolución
doctrinal, que aparece la obra de An-
tonio Berliri. Este autor critica a Gian-
nini, sobre todo, en cuanto sitúa a la
obligación tributaria como centro de la
relación jurídica, desplazando al res-
to de las relaciones diferentes a aque-
lla a un segundo plano, en el que que-
darían desplazadas o por lo menos, no
tan protegidas como la relación
principal. La posición de Berliri es
irreductible en el sentido que no todas
las obligaciones tributarias, reguladas
por la ley tributaria, pueden llamarse
obligaciones tributarias, sino que esta
denominación debe reservarse para lo
que nosotros llamamos deuda tribu-
taria y cuyo cumplimiento supone un
enriquecimiento del Estado a costa del
contribuyente. De ahí, que este autor
distinga claramente lo que son obliga-
ciones y lo que son deberes sin conte-
nido patrimonial.
Pero uno de los pasos más importan-
tes está dado por las obras de Pascua-
le Russo, Antonio Ferdinando Basciu y
Federico Maffezoni, aunque la obra de
los dos primeros, puedan aún inscribir-
se en la teoría intersubjetiva. Sin per-
juicio de ello, estos autores han ido
elaborando una serie de concepciones
que han permitido llegar al estado ac-
tual de nuestro conocimiento, aunque
esas teorías sigan operando con con-
ceptos desarrollados cuarenta años
atrás, es decir, sosteniendo la idea de la
obligación como centro del sistema, la
diferencia entre el derecho formal y
material y el sometimiento a la norma
que contiene el hecho generador.
Y es acá, en esta encrucijada del
pensamiento jurídico tributario que sur-
ge lo que nosotros llamamos la teoría
moderna y que la nueva corriente ha
llamado la visión dinámica del Derecho
Tributario.
Desde el momento en que los juris-
tas nos dimos cuenta que resultaba im-
posible explicar el fenómeno tributario
con esquemas civilistas, comenzó a
surgir un razonamiento moderno, que
explicara globalmente el fenómeno con
otro punto de vista. Por ello, este pa-
saje a la doctrina moderna, supone
evidentemente un juicio de valor sobre
el tema tan debatido de la validez de
los conceptos jurídicos privados en el
ordenamiento tributario, conceptos que
resultan muchas veces insuficientes y
aun contradictorios para explicar la
problemática tributaria.
Por ello, el paso de la doctrina clá-
sica a la moderna, o si se prefiere, para
utilizar la terminología más usada, de la
concepción estática del Derecho Tri-
butario a una visión dinámica, supone
que se habla, no de una obligación, que
suponen un crédito y una deuda, sino
del ejercicio de una potestad de im-
posición y de la realización del orde-
namiento mediante el cumplimiento de
deberes impuestos por la ley.
La investigación a que se había arri-
bado con la tesis clásica basada exclu-
sivamente en el criterio de la obliga-
ción tributaria semejante a la civil, lle-
vó a los autores modernos a reali-
zar el estudio del fenómeno tributario
atendiendo, no ya a la obligación y a la
realización jurídica tributaria sino a
los presupuestos de hecho conteni-
dos en las normas constitucionales y
aplicativas del tributo. Todo ordena-
miento jurídico se desarrolla en eta-
pas y el tributario no es la excepción.
Hay un primer momento en que la ley
es creadora de una situación abstrac-
ta, a la que nuestro maestro Geraldo
Ataliba llama “Hipótesis de Incidencia”
y que diera nombre a un libro cuya
aparición ha marcado un hito en la
doctrina de América Latina. Pero lue-
go, esa norma abstracta, se concretiza
por el acaecimiento de un hecho real,
pasando así a la etapa aplicativa o si
se prefiere de concreción total. Y es-
ta evolución, supone también, un des-
plazamiento del eje central de la ma-
teria del principio de legalidad al de
capacidad contributiva. Pero el rasgo
que realmente distingue a la nueva
concepción del Derecho Tributario, es
la consideración especial que se pres-
ta a los conceptos de procedimiento y
al análisis de las diferentes situa-
ciones en que se encuentran involu-
crados los sujetos, al desarrollarse la
fase concretizadora del tributo, es de-
cir, el segundo momento del proceso
de formación del ordenamiento jurídi-
co.
Estas afirmaciones suponen la exis-
tencia de nuevos puntos de referen-
cia para poder desarrollar los nue-
vos conceptos jurídicos, puesto que al
abandonar la idea clásica, se puede
dar una idea más global del fenóme-
no tributario. Y así veremos cómo en
la posición moderna, se abandona la
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investigación de la actividad adminis-
trativa para analizar más concretamen-
te el criterio de función administrati-
va y se ve también cómo se abandona
la visión estática del acto para adop-
tar un criterio dinámico que atiende
preferentemente al procedimiento.
La aportación de Gian Antonio Mi-
cheli en mérito al concepto de potes-
tad de imposición, resulta decisiva en
la comprensión de la nueva doctrina.
El profesor italiano parte de la no
coincidencia del poder administrativo
de imposición con el ejercicio del
derecho de crédito, precisión que para
la doctrina clásica resulta herética,
pues niega la necesaria correlación
entre crédito y deuda. En la concep-
ción de Micheli, esa correlación no
agota el fenómeno tributario y por lo
tanto, todo el esquema no puede redu-
cirse simplemente a la relación jurídi-
ca tributaria, porque la entrega de di-
nero al Estado no tiene porque refe-
rirse siempre, según esta teoría, a la
existencia de una obligación, sino que
puede originarse también, en el cum-
plimiento de un deber al que no
corresponde un equitativo derecho de
crédito.
De este modo, la realidad no se pre-
senta tan simple como lo quieren los
clásicos, pues acaecido el hecho gene-
rador, no siempre nace la obligación
tributaria, sino que por el contrario,
podrá nacer a cargo del sujeto pasivo,
una situación pasiva deudora que no
tiene correlación con un derecho del
ente impositivo de exigir dicho tributo.
Pero para poder comprender y ana-
lizar las estructuras de las diferentes
modalidades en que se manifiesta la
actuación de la norma, es necesario es-
tudiar el desarrollo de los diferentes
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actos que llevan a un resultado con-
creto y a esa serie de actos, es posi-
ble reconducirlos en la idea de pro-
cedimiento. Noción ésta, que tiene
como objeto indicar la conjunción de
circunstancias que intervienen en una
serie determinada.
Y es Maffezzoni, quien al distinguir
entre el poder de imposición enten-
diendo por tal el poder abstracto que
la ley confiere al ente creador del tri-
buto, del deber tributario, entendien-
do por tal, la necesidad de abonar la
deuda, descubre que ambos conceptos
no están unidos sino concretados en
una sucesión cronológica perfectamen-
te detectable, constituyendo así, un
procedimiento jurídico que en nuestra
rama será procedimiento de imposición.
Esta postura de Maffezzoni, tiene
como principal virtud, la de cumplir
una función metodológica unitaria, al
sustituir una visión intersubjetiva por
una visión procedimental del fenómeno
tributario; es decir, abandona la tesis de
los actos jurídicos tributarios y se pasa
a la teoría del procedimiento tributario.
La nueva concepción, moderna en
sus formulaciones y dinámica en su
análisis, permite apreciar que el fenó-
meno tributario no es ya una eterna
oposición entre acreedor y deudor del
tributo, sino que se trata de un pro-
cedimiento en el que participan con
distintas posiciones y funciones, todo
lo que tiene que ver con la aplicación
del tributo. Ello, evidentemente, no
quiere decir que se abandonen todos
los criterios de la oposición clásica,
sino que por el contrario, aquellos
elementos que sirvan a la nueva doc-
trina se actualizan y adoptan y así, el
hecho imponible si bien deja de ser el
centro, como fuente de la obligación,
se convierte en el único elemento que
sirve para valorar la legitimidad del
tributo.
Junto con esta revalorización del
hecho imponible, también se reconoce
como elemento legitimante para el co-
bro del tributo, el principio de capaci-
dad contributiva. De modo tal, que la
conjunción de ambos criterios, se pre-
senta, en la concepción moderna, como
los elementos necesarios para valorar la
exacción tributaria. De este modo, el
tributo será legitimo, cuando el hecho
imponible se presente idóneo para re-
velar la existencia de capacidad con-
tributiva en el sujeto señalado para
contribuir.
Por lo tanto, el estudio del hecho
generador, parte de un análisis estático
a un estudio dinámico que se mani-
fiesta en el examen de la sucesión de
actos necesarios para la recaudación de
tributo, lo que lleva a sostener que ello
no significa de ningún modo, el naci-
miento de una prestación tributaria.
En conclusión entonces, mientras la
doctrina clásica supone que acaecido el
hecho imponible nace necesariamente
la obligación, la doctrina moderna,
afirma, que no siempre, como dice Mi-
cheli o no inmediatamente como sostie-
ne Maffezzoni, el presupuesto de hecho
origina una obligación.
Treinta y Tres, Mayo 27 de 1985.
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