MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE FRENTE A LA CRECIENTE PRESION FISCAL INDIRECTA EUSEBIO GONZALEZ. Catedratico de Derecho Tributario de la Universidad de Salamanca.Mos oy DARENSA nes CHURIRLYENTE ENTE ALA CRC PRESION st TSORECES I. Introduceién Siendo el tributo una instituci6n juridiea, su aplieacién se resuel- ve en unos deheres jurfdicos a cargo de un sujeto que adquiere con ello la consideracién técnica de sujcto pasiva de la potestad de im- posicién, concepto a todas luces més amplio que el de sujeto po de la obligacién tributaria, Como se establece en muchos eédigos tributarios, el sujeto pasivo es a persona natural o juridiea, que segin la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, de acuerdo con la cla- sificacién de las mismas se establece en la propia ley. Estas presta- iones en algunos cuerpos legules aparecen expresamente diferen- ciadas en materiales y formal Ahora bien, a pesar de la redaceién de los preceptos cortespon- dientes, la mayor parte de la doctrina esta de acuerdo en que resulta ny diffcil conducir todas estas prestaciones materiales y formales a una sola relacién jurfdiea de canicter complejo", Por ello pode~ 1. Vid Ls ened trabajo abe el tenia de Pérce de Ayala. FE. Canclea,Raigs: Bee. Sin de Bunda. Rehovot y G Caza, 230uses Covciisx mos decir que ¢s sujeto pasivo de la obligacién tributaria material aquél que resulta obligado al pago de la deuda tributaria y con in- dependencia de ello, este mismo sujeto, y otros, podran ser ademas sujetos pasivos de otras prestaciones (deberes) diferentes, que en unos caos serdin necesarios, y en otros no, de la principal, y de natu- raleza formal, es decir, deberes de hacer declaraciones, levar li- bros y registros, expedir facturas, presentar documentos, etc., 0 sim- ples deberes de no hacer, de soportar la actividad administrativa, ete. Si se parte de estas premisas, resulta claro que la teorfa de la subjetividad tributaria debe ampliarse para comprender tanto al contribuyente (sujeto pasivo por antonomasia del tributo), como a los otros sujetos titulares de las diversas situaciones jurfdicas pasi- vas, sustanciales e instrumentales, que surgen en la aplieacién del ibuto a través del procedimiento regulado al efecto por la ley. Asi, pues, a estas alturas del desarrollo de nuestra disciplina, que en los tiltimos tiempos ha evolucionado a impulsos tanto de Micheli, Mafezzoni, Kruse, Shick y Pérez de Ayala, como de Baseiu, Russo, Tipke y Sainz de Bujanda, y aun reconociendo que en este terreno queda mucho por hacer, existe una especie de unénime constata- cién de hechos, que la doctrina se encuentra en trance de sistematizar cientificamente, es decir, de explicar de forma que resulte com- prensible para todos. Entre esos hechos, sobre los que existe una amplia coincidencia, podemos fijarnos, a los efectos que ahora nos ocupan, en los si- guientes: a) La exaltacién de la eficiencia y de la eficacia a cualquier pre- cio, En aras de estos dos grandes principios, viene a justificarse casi todo. Los principios de legalidad y de seguridad jurfdica, en otro tiempo eje y norte de la actividad administrativa en su conjun- to, y en particular de la actividad financiera, han pasado a ocupar, en el mejor de los casos, el honroso papel de principios decimoné- nicos, y en otras ocasiones un lugar suhordinado o simples acélitos 240Meois Dé: Desexsi net cowrnaBc re FRENTE. «U4 RAEI PRES PINCH INO de la gran sacerdotisa eficiencia, cuando no se les considera pesada carga o estorbo que impids el pleno desenvolvimiento de los pr pios estrella. b) Fito de esa exaltacién de la eficaeia a cualquier precio ha sido una especie de infantil mimetismo hacia los modelos y esquemas de comportamiento anglosajones, que quizd sean muy buenos dentro de su medio, pero que resultan muy dificiles de injertar en los es- quemas juridicos latino-yermanieos, donde las leyes se aplican por funeionarios mediante actos advainisteativos, que govan de la py suneién de legalidad, con inmediatamente ejecutivos y se revisan en la via contencioso odisinisteativa. En ur mundo jurtdico, en suma, donde las esferas del Derecho paiblico y del Derecho privado tienen contornos muy diferentes, 6) Eneste contexto, la creciente privatizacién del ejercicio de fu ciones seculammente piblicas ha provocado fuertes recelos. Las medidas adoptadas por algunos paises europeos, entre otros Espa- fia, tendentes a privatizar la gesti6n wibutaria deben ser contempl dos con justa preocupacién. Maxime cuando sc advierte que esas medidas pretenden introdueiese dentio de una concepeién del De- echo y mecanismos aplicativos de la ley propios del esquema jurf- dico pablico latino-germanico, es decir, en un ambito jurfdico que por prineipios y pur tadici ros. i6n Je resultat 4) Prepotencia y debilidad de la Administracién wibutaria, Re- sulta sorprendente la coexistencia de signos, que ponen simulté neamente de relieve la prepotencia y debilidad de la Administea- cidn tributaria contempordnea. Ast, junto a claros signos de prepo- tencia, tales como la proliferacisn de controles, la exigencia de de= betes impropios del contribuyente (autoliquidaciones, ingresos a cuenta, retenciones)o un constante legislar administrativo, que pone en peligro la reserva dle ley (Decretos-Leyes, Decretos legislativos, Decretos, Ordenes Ministeriales, Circulares), Pueden apreciarse también sigoos de debilidad, tales como los desproporeionados in= erementos de las sanciones, los consiantes requerimientos a la co- laboracién eiudadana o la multiplicacién de los deheres de infor macién, auResewo Comedies ¢) Nuevas relaciones entre la Administracién tributaria y los ad- sainistrados. La transformacién de las zelaciones entre la Adminis- tracién tributaria y los adininistrados ha convertido el acto tibuta- en masa", sometido a un atizacisn, Fn consecuencia, la rigida rio en un acto de los denominados "act cxeciente: process de info separacicn de funcienes que duraute decenios habfa earacterizado nuestras acini inistraciones tribiiacias ha quebrado. Estamos en una fase, tudavéa no bien delimitada, en la que la tendenei es que “nodos pueds acer todo”, La inspecciéa puede iniciar el procedi- miento, calificar, liquidar y sancionar; las offcinas gestoras tam- bién comprucban e investigan, El partioular puede préeticamente zecorrer él sole todo el procediinienio administrative de gestion, 1) Durante los afios seventa, la irrupeidn de los esquemas de estu- io dindmicos del fendmeno tributario (Alessi, Micheli, Maffezzoni) 1726 el traslado del centro de gravedad de nnestras disciplina des- de el hecho imponible al procedimiento liquidatorio, Pues bien, en los avios que corten de In prosento década estamos asistiendo a un fenémeno semejante, 1a vex desde el procedimiento liquide torio hacia la recandacién, Las consecuoucias de este proceso se han puesto de manifiosto en la proliferacién de mecanismos ten lentes a favilitar la recaulaciéu, tales como la antoliquidacién o greso, oa garantizar el pago, papel que cum- plen los sustititos, retenedores y multitud de responsables super- 10 las anticipaciones de ouestos (noiatios, registradores, fabricantes, empresarios, ete.) 2} 19 énfosis puesto en la reeandacién tiene una elfusia de cie- “donde la administracién tribnuiaria ve, que podifa sinletizarse ast: o Mega o lo hace mal, lo mejor es stemorizar al contribuyente me- ‘iiante ua sistema apropiado de sanciones". Estas sanciones, que sumadas x fos inteceses y recargos a veces llegan a cifras alarman- 2s, han producide dos efectos fimdamentales: 1o., un incremento cla litigiosidad como nanca habia sido conocido hasta ahora; 20., ‘a imultiplicacién de mecanismos mis 0 menos ingeniosos de inge- ‘era (primas tinicas, lease-hack, ete.).“Mois of DEFENS4 ne. cosneIIvESn FRENTE ALA CRECIENIE PreSION vscat EvoIETA }) Las consecueneins del cuacho descrito, en el plano de los he- cchos, pueden reducirse a dos: Lo. un fuerte incremento de la pre~ sida fiseal directa (particularmente sobre las rentas de trabajo) ¢ indivecta, mediante la atribucién de nuevas y mayores responsabi- lidades al contsibnyente; 2o., la irvasién de un sibiline instrumento de presi fiscal indirecta sobre texceros, introdueido a través de la proliferaciéa de solicitudes de inlormacién, tanto por via legal (por cento administrative (por eape sumninistio) como mediante reque tacion). i) Ammpliacisu del Smbito de las velaciones intersubjetivas en De~ secho Tributario. Los hechos mencionados mds arriba han tenido dentro del ambito objeto de nuestro estudio un doble efecto. Em primer lugar, la constelacién de deheres no obligaciones surgidos tanto cargo del sujeto pasivo de {a relacién juridica tributaria como frente & tervervs, ponfa cada ver més de manifiesto que no podia agatarse el estudio de las situaciones subjetivas pasivas tributarias en la consideracién del sujeto pasive de Ia obligacién tributaria material (deudox), porque ni era éste el tinico sujeto pasivo intervi niente, ni sus obligaciones quedaban eircuasesitas al pago de la deuda vibutaria, En segundo témino, y como eonsecuencia de lo anterior, se fue abrieado una sina eada vez més profunda entre la realidad pluriforme, deriva del procedimiento de aplicacién de Jos impnestos, yel esquema dogmatic de la relacién jurfiliea ib tasia obligacional, que al pretender explicarlo todo, terminaba por no servir para explicar casi nada’ 2. Sobve ots punt eins un enenes hig alin (Millen, Micheli, Fanted, Pele) Aina ywelaborada ent dn espa ene ous, pe IL Pere Ayala Ce lez. Una tien tpl com im th pe a ener siya propio emote pwede enontarsren F Sains de Buna "ade Derecho Funai Mi 1H, Prose leer ner ply git de a eumationes anes ope sett sno alee pasa slain ype EL str inerau ono toa eer astra: "Las orumas fundamentals del Draco Tbr" Res, Di Fi, 1TH oak id en Rex. Dis Taito, IT ¥ "neck Tbasri mately fora, Hs Pa sp. 1985 fepredin ea Ro, Vib Fise, Fil Mex. 1983 2aBesenio Govesuex 2. Intento de sistematizacién Hasta aquf la relacién de los hechos y la obligada referencia al estado de la cuestién, El intento de sistematizacién es tarea bastan- te mas complicada, Los datos seguros de los que partir son los si- guiente: - Dentro de la relaci6n juridica tributaria existen situaciones subjetivas distintas a la del sujeto pasivo de la obligacién tri- butaria, frente a las que, obviamente, no cabe oponer dere- chos, sino poderes 0 potestades. - Esas situaciones jurfdicas subjetivas, de imporiancia ereciente en nuestros dfas, vienen caracterizados, negativamente, por no consistir en obligaciones y, positivamente, por constituir una serie bastante heterogénea de deberes de hacer, no hacer y soportar, ~ Los titulares de esas situaciones juridieas subjetivas, comiin- mente denominadas deberes tributarios, pueden serlo tanto el sujeto pasivo de la obligacién tributaria, como terceros aje- nos a la misma. - Entre los deberes tributaries en alza, cabe citar no sélo los documentales, contables y registrales, tradicionales en los impuestos sobre la Renta y Ventas, sino de modo particular el deber de facilitar informaciones con relevancia tributaria re- ferida a terceros. ~ Esas informaciones respecto a tereeros, que estiin en el ojo del huracdn de las entidades financieras, bursétiles y d guros, son facilitadas de oficio (informacién por suministro) en unos easos, y previo requerimiento expreso en otros (infor- macién por captacién), estando sujeta su peticién y emisién a jertos requisites y frecuentes di Dicho esto, y a la espera de poder ofrecer una relacién mas articu- ada de los distintos sujetos pasivos de los deberes descritos, eree- 244Mupios De DirexS4 DE CONTRIBUYENTE: FRENTE | KA CRECIENTE: PRISION FISCAL INDIRECT mos que en el momento presente su ubicacién dentro del Derecho ‘Tributario formal o administrativo, reporta més ventajas que incon- venientes, pues, cuando menos, dota de un minimo de unidad a ese conjunto heterogéneo de deberes, al poder ser caracterizado por las notas siguiente: - Tienen su fundamento mediato o inmediato en la ley ~ Su nacimiento y extincién no va necesariamente ligado a la obligacién tributaria - Ensu desenvolvimiento puede darse cierta desigualdad en la posicién de los sujetos intervinientes. - Cabe apreciar la existencia de un mayor grado de discrecio- nalidad por parte de la Administracién, - Las relaciones establecidas con ocasién del cumplimiento de los deberes tributarios, responden a su razén de ser en la medida que forman parte de un procedimiento dirigido a la aplicacién del impuesto. - Esas relaciones, en cuanto tienen por objeto tanto facilitar el cumplimiento de la obligacién tributaria como evitar futuros incumplimientos, suelen generar situaciones de sujecién pa- siva mds estables y duraderas que la relacién erédito-deuda. Pero a partir de aqui, es dificil negar: 1o., que las facultades de la Administracién en este ambito son, al menos sobre el papel, excesi- vas: 2o., que la solicitud de informacién por captacién, de hecho, se ha convertido en solicitud de informacién genérica e indiserimina- da; 3o., que el crecimiento de los deberes tributarios en este ambito no se ha producido de forma arménica con el pertinente reforza- iniento de las garantias debidas: y do., que la regulacién proporcio- nada por los distintos ordenamientos juridicos es marcadamente insuficiente, generando notable incertidumbre". 3) Ew la doctina espantala mis eviente pus: verse cua fruto TM, Alone Informaci tribute eras intial personaly secreto profesional, Madi, 1992;), Lp Los dberes de informacion ‘ribuaria, Maid 1902: P Hesvera La testa deinformactn trilataria sobre toreroty Madeid, 19095 » JM, AlsarexCienfuegos La eonfidencalidad de lox datortributarioe yl deri de saceso de fos conibuyentes, et. Jue A. ie, 198, 245,Busenno Coweduen En resumen, de corresponderse con la realidad Ia situacién des- rita, creemos que, en tanto no se produzea el deseable desarrollo normativo, una forma plausible de generar eerieza y retomar a bas entidades requeridas y al contribuyente la deseable seguridad jurt dica, seria interpretar las normas con espiritn nbierto y atendiendo mas a los fines de garantia perseguidos. En una palabra, ereemos que en el momento presente una interpretacién de la ley ajustada a “la realidad social del tiempo en que ha de ser aplieada", deberia poner, al menos, la misma intensidad en contrastar la adecuaci6n del requerimiento administrativo de informacion a los principios de proporcionalidad, subsidiariedad y necesaria motivacién del acto, que cn comprobar si la adquisicion de pagarés, u otros titulos and- logos, es formalmente reconducible, o no, a las operaciones activas y pasivas realizadas por las entidades financieras afectadas por una orden de requerimiento de informacién. 3. Resumen del problema en las doctrinas espafiola e ibe- roamericana La Ley General Tri spafiola, firmemente anclada en el esquema de la relacién juridica tributaria de contenido complejo, donde el hecho imponible y la xelacién obligacional constituyen el centro del sistema, no concedid, como era de prever, excesiva im- portancia a los sujetos pasivos de los deberes tributarios. Unos po- $ articulos, el 35, el LOA y el 110, y escasas referencias en otros (el 30, 32 y 102) cierran la regulacién legislative de una materia que, en tiltimo término, no pasaha de ser accesoria o complementa- ria, en el decir de A. D. Giannini, Sélo can posterioridad (1985) los arts. 111 y 112 LGT pasaron a ofrecer, esta vez quiz en exceso, tuna regulacién pormenorizada y extensa del deber de "toda perso- na natural o jurtdica” de proporeionar a la Administracién tributa- ria “toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria”, deducidos de sus relaciones con otras personas. Con el pie forzado de estos antecedentes, la doctrina espatiola se limita a ofrecer un cuadro resumen de los deberes que han de cum- plir los obligados principales y terceras personas (sujetos pasivosMemos oe Devs ve commas aes Ar excuse Prison rset. pers die prestaciones formales, en la vinologfo clisica). Subre los pri- meros pesan deberes de hucer, no hacer y soportar, con especial referencia al deber de proporeionar datos propios y ajenos con tras cendencia tributaria, Sobre los segundos recaen estos misiuos de heres, particularmente dirigidos a Ia conservacién de datos y a pe- ner en eonocimiento de la Administracisn tibutaria la informnacién periddicamente exigida o la especialmente re ida en cada caso!" El Modelo Cédigo Tributario América Latina (MCTAL), después de aludir en el Art. 22 a mas genéricas "prestaciones tribotarias” del sujeto pasivo, en las que bien puede entendes Jas materiales y las formales, y en el art. 27 a unas més imprecisas "obligaciones'" del contribuyente, asumidas por el responsible, abor dda en los arts. 130 y 129 el tems que nos seupa, estén inchuidas Eladt. 130, con ocasisn de regular lis facaltades de fisealizacidn e investigacién de Ia Administacién tibutaria, establece 8 cargo de contribuyentes, responsables y tereeras nas serie de debores de hacer, que en el caso de estos dine mente eo facilitar informaciones rel coneretan fundamental- madas con Ta tri El att, 139, referido ton sélo 2 contribuyentes y fiel reflejo, con Iupa de aumento y viste desele of lado de} sujeto pasivo, de los deberes de hacer, ne hacer y s intstico. mente relacionados en el art, 130. Pocas novedades sportan lus legislaciones argentina, brasileta, colombiana y uruguaya sobre ol exyuema ctabotade por los vedueto- res del MCTAL en materia de sirjetos pasives de los distintes debe. res tributatios resefiados, 4 Adens de a Linge cits en nota saerce, puede ota una econ expr sstenmtzade cote debereacn Caer Lo colabaran ena gen barn la erste i de cunts comes en Estus sr tear bari, Mail, 1S ean cede imperton, th cnc de VAL Snchee ae V3 Jor. statin, ‘Da Tih Cte 195, 27E seine Gonediee La legislacién argentina sefiala entre los sujetos pasivos de debe- res formales a los contribuyentes, responsables y terceros. Los dos primeros vienen caracterizados por realizar deberes de identifica- cidn, declaracién, informaeién, inscripeién registral y presentacion, expedicign y eustodia de documentos. Sobre los terceros pesan fun- damentalmente deberes de informaeién, facilitados bien mediante suministro 0 por captacidn, pudiendo ser en ambos casos de earéc- ter general o particular. La doctrina brasilefia reconduce, por exigencias legales que criti- a, los sujetas pasivos de deberes tributarios a los sujetos pasivos de obligaciones accesorias (art. 122 CTN). Acto seguido caracteri- za esos deheres, que no siempre presentan la nota de accesoriedad (én principal, por earecer de contenido patri- monial y por su complejidad. Finalmente los clasifica en deberes de hacer, tales como presentar deelaraciones, emitir documentos, evar libros, etc., y deberes de informar, que pueden ser de cardc~ ter general, como los que pesan sobre el sustituto, 0 de cardeter especial, generalmente obtenidos mediante requerimiento, que re~ caen de modo preferente sobre terceros!. respecto a la obligac Bajo el rétulo de sujetos pasivos de deberes tributarios, la doetri- na colombiana deterta en el IRPF de su pats numerosas obligacio- nes formales a eargo tanto de los snjetos pasives (presentar declara- ciones, llevar libros y otras, entre las que incluye la de retener) eros. Andloga operacién realiza respeeto al IVA. y al impuesto de Industria y Comercio, este tiltimo especialmente pré- digo en ofrecer ejemplos de esos deberes como de teres Finalmente, la legislacién uruguaya sefiala a los contribuyentes, responsables y terceros como sujetos pasivos de diferentes ¢ Un buen resumen y sistematioaein de estos daberes en interesantes referers jusispriden- wales, puede verse en la Connaniacién del Prof. Bite «las XVHU Jor, Inst, Latiaamer. Det Tob. i 248-Mebios be Devenst ne. coNTIUBLYENTE PaeNTE 4.14 cuscievTe PRES FISCAL INDRRECTA formales, de hacer unos y de no hacer otros (arts. 14 y 61 CTU). completa con lo establecido por el art. 70 CTU respecto al principio general de colaboracién en las tareas de deter- nacién, investigacién y fiscalizacién que realice la Administra~ cién tributaria. Esa colaboracién, en Jo que a los terceros conc ne, se con ‘ta en el deber de facilitar informacién (art. 68 CTU), que en el ordenamiento uraguayo viene muy matizado por la exis: tencia de una rigurosa regulacién del secreto bancario®. 4. Propuestas de solucién A estas alturas de nuestra exposicin creemos que todo lo que haba que deci, o al menos lo més importante, ya ha sido dicho. En el punto que nos ocupa, que consiste en proyeetar un foco de luz hacia los temas centrales del presente epigrafe, estimamos que esos temas son esencialmente tres: 1o, Dentro de la relacién jurfdica tibutaria no s6lo importa el estudio del sujeto pasivo de la obligacién tibutaria, también interesa considerar la existencia de los sujetos pasivos de rnutteros0s ¢ importantes deberes tributatios; es més, a veces sélo existen estos sujetos pasivos, bien porque la obligacién tributaria no llega a surgir, bien porque los sujetos pasivos de los deberes en cuestién son tercerus ajenos a la obligacisn tributaria, 2o. El ntimero y heterogeneidad de esos deberes hace dificil, por el momento, reducir a unidad el estudio de los sujetos pasi- vos de los mismos, 3o, De entre los deberes de terceros ajenos a la obliguci6n tribu- taria material, han acquirido especial relevancia en nuestros 16 Sobve el secret hasarin puede vere Ls M. Caza El ert banca, Mai, 197 J. Peres Elser bancorio wn el mbt butra, Re: bop 166; JR. Re Seo banca > Haven pus, Moni, 188, Ee Dees capa, R Fash Leet Banca, Pas, 1040; Auber -KemnenSchinle Bl see banca uy, Maid 19%.» S. Micali Pe egret ancora Milan, 158, 249Ensenio Gowzinea dias los relativos al deber de facilitar informacién con tras- cendencia tributaria, referida a sujetos pasivos efectivos o potenciales de In obligneién ujbutaria material. Es devir, exigencias de operatividad y eficacia en la aplicacién de los tributos Hevan a definir en Ia ley no sélo al sujeto pasive de la obligacién tributaria, sino también a atros titulares de situaciones jurfdicas pasivas, situaciones que pueden ser sustanciales (de pa- gat) 0 instrmentales (deberes de hacer, de no hacer o de soportar). Situaciones jurfdicas cuya identificaeién ee voncreta, para cada caso particular, en el desarrollo del procedimiento impositivo, come for- ma de actuacién del ributo®. Como dijimos antes, esas titularidades de situaciones jurfdieas subjetivas son de contenido y naturaleza muy variades, y por més que algiin sector doctrinal las defina uniformemente con el nombre de "obligados tributurios", unas son titularidadles de obligaciones y otras de deberes no obligacionale s posible comprender a los titularos de esas sitwaciones juridicas bajo el rétulo comiin y genético de "obligndos"™, porque ni la situa- cién de los titulares es la misma, ni sélo puede hablarse de obliga- Por esta raz6n, creemos que no ciones, Finalmente, por lo que se refiere a la configuracién jurfdica de los deberes de colaboracién, consistentes en la obligaeién de comuni~ car datos de contenido tributario, que pesa sobre los interesados en el procedimiento liquidatorio y sobre los tercerus no directamente 7 Wid, Peer de Ayala La soygestisss vittoria on Thatta de Amatueciy vol Mp3 Distt Tibucrioe Diriuo Civile neti diseiptina dei rapport intern tra woot passe del riba, Riv, Dix. Fin, 1965, p. 25. En pareidoa trminos ME Soler Notas sabre bx configuraci de las obligaciones ydeierestiddavios, con especial referencia al TRPF, Res. Bap. Df. 1980, 9,95, Gales lesion di Dirito Tibutario, Cesar, 1989, p. 59; A. Fantoud Divino Tribatain, Wet, 1991, p25 3. ¥ 2. 8 Vid. A. Fantozd Lr solidavied nel Divito Ributri, We, 1968, ei sogget eDirito Dba. Riv, Dir Fia, 1961, py sy J obtigaciin tte, Res. Usp. Der Fin. 1, p 462 ys p.T y Il: G, Lavagna Teor orci Fos sjeos paves de a 50Mons nx Passes oe cownemnony ranenk 1s entire Presid ssc, INOMH afectedos, parece: conveniente hacer alganas precisiones sobre ka findamentacién, contenido y requisitos qne debon acompafiar al oportany requetimiento de informs Ante todo, com ka comunicavitin de dichos datos puede afectar al derecho fundamental a tn intinnidad personal, para la salvaguarda del mismo se establecen Himites a dicho deher del administrado y conrelativa facultad de la Aedministracién. Linvit mente consisten en deterninar Ix auloridad competente y los reqni sitos procedimentales exigibles para que el requerimiento de infor tuacién sea conforme « Derecho, El coucepto y Inuites del deber general de facilitar informacién relevante @ efectos tibutarios reguladu por varios ordenamientos, se deberfa estructirar del modo signiente: To., sentur las formas coneretas de reel idn, me diante la aportacién de la informnneién requerida; 2o., establecer los requisitos que kan de ohservarse en el curaplimiento del deber de focilitar datos cow ralevancia tributorin a la Administraciéns y 30., regular el ejercicio de dicho deber, cuando su cumplimiento entra en colisiéa con ta proteceién dispensada al secrete bancario, izacién del principio general de colaborn fisncionarial © profesional Por lo que se refiere a los modos concretos de Hevar a término ef principio de colaboracién mediante la aportacién de informacién, los ordenamientos suclen contemplar dos posibilidades: a) el re- querimiento de informacion subjetive perticularizada, derivado de un expediente conereto de comprobacion o investigacisn, que es la denominada doetrinabaente informacién por captacién; y b) el re condtoria del deber de facilitar la informacién generalizada previs ta por las leyes, cominmente denominada informacién por sumini tro, Parece innecesario advertir de lus consecuencias poo desea. hiles que se seguirfan case de pretender obtener por via de requeti- aniento (eaptacién), In informacisn que esté legalimente previsto ob= tener por sumninisto jente 251Eusenw Gonzsse En cuanto a los requisitos y formalidades a cumplir por el acto a través del cual se solicita por la Administracién datos con relevan- cia tributaria de un tercero, la doctrina esta de acuerdo en postular lo siguiente: Lo. Que el requerimiento de informacién emitido constituye un actoadministrativo reclamable por su destinatario, siendo por tanto de aplicacién al mismo todos los caracteres y requisitos que acompatan al acto administrativo, particularmente en lo que hace referencia a facilitar su ulterior control de legali- dad. Se discute en doctrina la impugnabilidad de ese acto por la persona a la que se refieren los datos solicitados, dado, de una parte, su eardcter de acto de trémite dentro del proce- dimiento liquidatorio, y de otra, la indefensién que podria generatse en el sujeto afectado, de excluirse esa posibilidad”. 20. Que no es suficiente, por tanto, a efectos de considerar véli- damente emitido un requerimiento de informacién, la preci- sa numeracién de los preceptos en los que se apoya el ejerci- cio de la facultad desplegada. Es necesario seftalar con clari~ dad Tos hechos y fundamentos en que se apoya el requeri- imiento cursado, a efectos de que la trascendencia tributaria de los datos solicitados no resulte velada u oscurecida. 30. Que la entidaul de la informacisn recabada, tanto en lo que se refiere al volumen de los datos requeridos como a st natura- leza, ha de ser conforme no sélo al principio de proporciona- lidad en Ja actuacién administrativa, sino también a los eri terios de practicabilidad y confidencialidad, que presiden el tnafico mercantil. 9 Cn tema mucin mis concen, qu no deja de eveste interés, en el elativa la posible suspension del ejeruci del acto impugn en esos vases, Lacuna susts enorme pole mica en Espa, con moti dels eequerimieutos forauluds por la Inspec de ls Tbs 4 ‘umerosas enfihides financiers para la entregs ie lstlos de susripns y benefviarion de contrat ce seguros de vey do eat diferida, concerts bj la malic de pina die Vil. .Palao La potstadde btencién de infrmactn de la Advnnisraciia tary sus Kites, Gae. Vise, 1987; y 1. Sineher Las expatoles, cxiditos fiscales?, er ha. 1992 52, yMacios ne Deve Diu CONTRRUYENTE RRENTE 4 Ui cR&CHEKTE PRESHON Fscs. vont 40. Debe existiralgsin tipo de informe, plan, estructura de inves- tigaci6n 0 procedimiento de comprobacién, que sirva de so- porte formal y material al requerimiento de informacién sin- gular cursado, inalmente, para evitarla colisién, del deber de facilitar informa- eign y el secreto baneario, ls ordenamientos suclen establecer es- peciales cautelas © precauciones, a fin de suavizar 0 atenuar las inevitables friceiones. Pero, salvo prohibiciones expresas, en gene- ral debe advertirse que lo establecido noes una derogaci6n singular del deber general de proporcionar informacién, sino una modula- cidn particular de la forma en que aquél debe exigirse, Es decit, no debe hablarse del secreto baneario como un limite al deber de in- formacién tributaria, sino sélo como una modalidad espeeffica de cumplir tal deber, prevista para las entidades bancatias. De donde deduce que lo que gencralmente se diseute no es la procedencia ‘o improcedencia del requerimiento de informacién, sino la forma de Mevarlo a cabo", Por todo ello, debe quedar claro que la finalidad comsinmente perseguida por los ordenamientos que han acometido la delicada tarea de regular esta cuestin es doble: a) por una parte, tratar de impedir que con base en el secret bancario se obstaculice la ac~ tuacién comprobadora e investigadora de la Administracién tribu- taria; b) por otra, exigir unos requisitos espeeificos, cuando el re- querimiento de informacién se refiere a las operaciones tipicas y habituales de las entidades dedicadas al trifico bancario o erediti~ cio, 5. Conclusiones El prineipio de suficieneia de los recursos mira esencialmente hacia la eerteza de la recaudacién, es decir, a que todas las cantida- 10 Vid. 6. Cheea 1. Meno Bl dro ined om Limite a as fuconesinretigadonas de le Adminisrac ribtaia, Te. IRE, y com ineesties deena jpegs ‘spate ycurpras. M. Sole ert atric y Devchor humans, Rev. TT, 1) EM Alene Cieneps ob.Bazzme Bossier des quo wsté legulmente provintocenmdarsean eleotivaments walls fechas, Bajo este supasate, Isa leyes provén inicislmente que-el jogador naxital, normal y-ordinorio de las downs witmerias soa ol propio deudor. Pero luexpariencia confirma que este deseo, debido a.eausas muy diversas, no-siempre es aleunzable. Eatran enlonces en juego, desde el Jado pasivo de la relackén teibutaria, una serie de monanianios de muy voriods natmleza, de Derecho material unas, de Derechodormal o adesinistrativa otrex ¥ dé Derecho sanchonador Ios tims, pero todos ellos dirigidos.a un misino y tinioo peopdsito: hacer efectivo el cabxo fntegro y puntual de Ja deada tributaria. Por le que se retiere 2. los trmstramentas jeridieos de Deveoha ad aninistrativo 0 formal, los denominados deberes trihalatias u obliga ciones formales, su configuracién tiene por objeto facilitar cl oum- plimieato de Ja deuda tvibutaria de modo completo y pantual. Batre estos deberes son bien conocides desde antiguo los. que pesar sobre los distintos sujetos pasives da la relaciéu tribntaria, dirigides a ‘wavés del eosrespondientc deapliegne de porteres y fainltades ad mninisteativos, a La aplicaciién ea cada casa de las nermas tributa~ clas; Jo que no siempre trae coma eonsscusneis, como es abvio, fa determinacién de una denda y dendor tibntavios, pnes machas ve~ es, como la experiencia confirma a cada paso, el resultade de exe: proceso aplicative consiate justamente on decir “usted no debe nad". Pero janto-a estos doheres tradicionales, que recaen sobre los sujetos pasives de Ia velacién tributavia, eonviene reeordar la exisfencia de an conjunto importante de deheves, que pesan sobre jerveros, sujets ajenos a la relacién tdbotaria, eonsistentes fanda~ mentalnente én facilitar infomnacidn, ya sea pot soministrs (deri- vada divectamente de la ley) 0 por captsciéa requerida de mode singular). Finalmente, les instawmaentos dle Dareole: eonmieonador (civil, ad~ tniniistrativo o penal) se vacominam, deste uns rospectivas perspec- tivus, a instar o corregir, segt los casos, eb pammal y corrocto ent plimiento de ta deuda tribntaria, otilizando a este propésito los me~ canismos tredivionales al uso: intereses, recargos y sanciones. 254‘Maxoios oe Desens oan, conrameresne kmenris 14 cktCHENTE Pkesioy riscat Inaomncrd Desde el lado activo de esa misma relacién, es decir, enando pasa ncia, los problemas proce- den de la mezcla o confusién de sitnaciones juridicas que tienen titulares y objetos muy distintos. Unas tienen por objeto garantizar Ja intogridad de In dena o la ir, son sitnacion a un primer plano el prineipio de sulici sularidad de sa cumplimiento, es jue giraa con propiedad en torao al principio de suficiencia en Ja recaadacién (x mente divigidas a deter sponsubles). Otras, presunta ninar el sujeto pasivo de la obligacién tribu taria, marginan toda xelacién entre capacidud eontributiva y titular del hecho imponible, y terminan par conectar realizador del hecha imponible y pagador del hibuto (sujetos pasives del IVA). Final mente, algunas consisten en simples deberes instrumental denies a favilitar cl pago de los tributos (retenedos) s ten Es ev inte que de la mezela, indefinivisn o transformacién de Jas situaciones subjetivas citadas puede derivarse confusién para el Derecho ‘Tributario. Ponex « erte orden en el caos deserito, ha sido la meta de este trabajo, Lamentablemente, o afortunaclamente, el orden jurfdico no es un orden natural, sino humano, pero con todas las limitaciones que se quiera, creo que los tibntaristas estamos obligados a ofrecer vias alternativas de solucién. A mi jul sohiciones han de venir por estos carninos: 1o., tender a la efectiva juridificacién del Der miento de la Admin jurfdica ordinaria, ni nas no menos que cualquier esas cho Tributario, es decix, Nevar al convenci- straciin y de los jueces que li norma tribntaria es una norm: otra norma juridica, y que, por consiguiente, mevece el mismo trato waiento yrespeto que el resto de las parcelas que integran el onlen juridico; 2o. tender a una racionalizacién de las relaciones entre el acreedor y el deudar tributaries, de suerte que la comparacién de sus comporlamientos con los que se suceden en el émbito del Deve cho privado pueda verse sin producir somnjo.