ACREDITADA POR ACCREDITATION COUNCIL FOR BUSINESS SCHOOLS AND PROGRAMS (ACBSP),

EUROPEAN COUNCIL FOR BUSINESS EDUCATION (ECBE)

Y AXENCIA PARA A CALIDADE DO SISTEMA UNIVERSITARIO DE GALICIA (ACSUG)

ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

MANUAL:
CONTABILIDAD GERENCIAL III

CICLO VII

SEMESTRE ACADÉMICO 2016-I-II

Material didáctico para uso exclusivo de clase.

LIMA - PERÚ
 UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES

RECTOR
DR. JOSÉ ANTONIO CHANG ESCOBEDO

VICE RECTOR
DR. RAÚL EDUARDO BAO GARCÍA

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONÓMICAS Y FINANCIERAS

DECANO
DR. JUAN AMADEO ALVA GOMEZ

DIRECTOR DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

DR. SABINO TALLA RAMOS

DIRECTOR ESCUELA DE ECONOMÍA

DR. LUIS CARRANZA UGARTE

DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO ACADÉMICO DE CONTABILIDAD, ECONOMÍA Y FINANZAS

DR. LUIS HUMBERTO LUDEÑA SALDAÑA

DIRECTOR DE LA SECCIÓN DE POSTGRADO

DR. AUGUSTO HIPÓLITO BLANCO FALCÓN

DIRECTOR DE LA OFICINA DE GRADOS Y TÍTULOS

DR. VICTOR LORET DE MOLA COBARRUBIAS

DIRECTOR DE LA OFICINA DE EXTENSIÓN Y PROYECCIÓN UNIVERSITARIA

DR. REYNALDO ULADISLAO BRINGAS DELGADO

DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN

DR. DOMINGO FÉLIX SÁENZ YAYA

SECRETARIO DE FACULTAD
MG. JUAN CARLOS ZEVALLOS ASTENGO

JEFE DE LA OFICINA DE REGISTROS ACADÉMICOS

SRA. BELINDA MARGOT QUICAÑO MACEDO

JEFE DE LA OFICINA DE BIENESTAR UNIVERSITARIO

LIC. MARÍA RICARDINA PIZARRO DIOSES

JEFE DE LA OFICINA DE ADMINISTRACIÓN

Mo. ABOG. LUIS FLORES BARROS

COORDINADOR ACADÉMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

TURNO MAÑANA
DRA. YOLANDA MAURINA SALINAS GUERRERO

2
COORDINADOR ACADÉMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS
TURNO NOCHE
DR. DAVID RICARDO VARGAS GONZALES

COORDINADOR ACADÉMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE ECONOMÍA

TURNO MAÑANA Y NOCHE
MG. RENZO JAIR VIDAL CAYCHO

COORDINADOR DE LA SECCIÓN DE POSTGRADO DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

DR. CRISTIAN YONG CASTAÑEDA

COORDINADOR DE LA SECCIÓN DE POSTGRADO DE ECONOMÍA

DR. VICTOR LORET DE MOLA COBARRUBIAS

3
 INTRODUCCIÓN
La Universidad de San Martín de Porres, en estos últimos años está empeñada en realizar
importantes innovaciones en la concepción y práctica educativas con el propósito de ofrecer a
sus alumnos una formación profesional competitiva, que haga posible su ingreso con éxito al
mundo laboral, desempeñándose con eficacia y eficiencia en las funciones profesionales que les
tocará asumir,

El marco de referencia está dado por los cambios significativos de la sociedad contemporánea,
expresados en la globalización de los intercambios, los nuevos paradigmas del conocimiento,
de la educación y la pedagogía, así como los retos del mundo laboral.

Para cumplir con el propósito señalado, la Facultad de Ciencias Contables, Económicas y

Financieras ha asumido la misión de lograr una formación integral, profesional y analítica.
Constituye nuestro compromiso formar líderes con capacidad de formular propuestas
innovadores que impulsen la creación de una nueva realidad universitaria, a base de los
siguientes aprendizajes: aprender ser, aprender a conocer, aprender a hacer y aprender a
convivir.

Uno de las medidas para el logro de nuestros propósitos, constituyen los Manuales de
Autoeducación, preparados especialmente para los alumnos. El presente Manual ha sido
concebido como un material educativo que debe servir para afianzar conocimientos, "desarrollar
habilidades y destrezas”, así como para orientar la autoeducación permanente. Por ello se ubica
como material de lectura, es accesible, sirve de información y recreación, desempeña un papel
motivador, se orienta a facilitar la lectura comprensiva y critica, ampliar conocimientos en otras
fuentes, crear hábitos y actitudes para el procesamiento de información, adquisición y generación
de conocimientos.

E! presente Manual de Contabilidad Gerencial III, constituye material de apoyo al desarrollo

del curso del mismo nombre, y está organizado en cuatro unidades didácticas: Unidad I: Costos
basados en actividades (A. B. C.), sus características y aplicaciones; Unidad II: La determinación
de los indicadores de costeo (Costdrivers) en el establecimiento y determinación del costeo A.
B. C., gerenciamiento basado en actividades, Unidad III: Casuísticas y aplicación del costeo
A.B.C. en empresas, Unidad IV: Los estados financieros proyectados. Estado de situación
financiera, estado de resultado integral y otros.

Cada unidad está trabajada en referencia a competencias, que se espera logre el alumno
mediante el estudio de los contenidos presentados a través de temas. Cada tema tiene una
estructura modular que, además del desarrollo del contenido incorpora una propuesta de
actividades aplicativas y de auto evaluación. Al final de cada tema se presentan además las
referencias documentales, que han servido de base para la elaboración de los contenidos.

Al término del documento, una vez desarrolladas las unidades didácticas, presentamos un
listado general de otras fuentes de información complementaria, que constituyen fuente
bibliográfica, fuente hemerográfica y dirección electrónica, de utilidad para el aprendizaje del
Contabilidad Gerencial III.

4
UNIDAD I: SISTEMAS MODERNOS DE
ADMINISTRACIÓN DE COSTOS

DISEÑO DEL SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS (A. B. C.)

EL SISTEMA DE COSTEO POR ACTIVIDADES

1. Los nuevos enfoques de la contabilidad han llevado de la mano a las

organizaciones hacia modernos sistemas de costeo de los productos, con
el fin de establecer sus precios de manera justa y les permita competir con
mayores opciones de ventaja en mercados cada vez más difíciles y con
mayor número de artículos hechos a la medida de lo que quiere el cliente.

La contabilidad financiera tradicional está dando paso a una nueva

contabilidad gerencial enfocada en tomar decisiones para el futuro y no
simplemente reportar el pasado (Ramírez Padilla, 2001); usando los
principios de contabilidad generalmente aceptados sólo como guías de
referencia y no de forma obligatoria, estableciendo reportes detallados y no
globales de la actuación, con criterios subjetivos muchas de las veces, pero
no por ello menos importantes, basados en estimaciones y no siempre en
números precisos, con términos tanto monetarios como no monetarios,
estableciendo una actuación dinámica para la administración y no estática
como sucedía en el caso de la contabilidad tradicional y tomando en cuenta
indicadores del desempeño tanto financie-ros como no financieros.

Por esto, la información contable ya no se dirige sólo a los propietarios y

accionistas de las empresas y corporaciones, sino que debe estar dis-
ponible para los gobiernos y el público en general de manera ágil, veraz,
oportuna y transparente, que los lleve a tomar mejores decisiones, tanto a
nivel interno como externo en las organizaciones, a modo de alinear la
visión con la operación de la empresa, para su mejor funcionamiento y
mayor eficacia y eficiencia

1.1. LIMITACIONES DE LA CONTABILIDAD TRADICIONAL

Entre las principales limitantes de la contabilidad tradicional figuran las

siguientes:

 Enfoque en la evaluación financiera de los inventarios, no en su verdadero

costo.
 Poca frecuencia de reportes, los cuales son posteriores a los sucesos y no
inmediatos.
 Se organiza por funciones y no por trabajo real.
 Usa métodos inapropiados de asignación de costos como el prorrateo global.
 Se limita a los costos de producción y todo lo demás lo refiere al periodo.
 Pone demasiado énfasis en los costos del periodo.

5
 Es determinística al tratar con hechos consumados.

Todas estas limitaciones son verdaderos obstáculos para un sistema que ahora
requiere ser ágil y oportuno, además de que le permita al administrador
anticiparse y predecir lo mejor posible las condiciones futuras, para lo cual se
requiere una contabilidad con enfoque futurista, misma que será de tipo
probabilístico.

1.2. ADMINISTRACIÓN MODERNA DE COSTOS

Los nuevos paradigmas requieren nuevos sistemas de costeo (Cooper, 1987),

pues el sistema tradicional, con base en el prorrateo global de los gastos
indirectos, ya no es adecuado para los nuevos esquemas de fabricación y los
cambios que se están dando hoy día, entre los que se pueden citar la gran
competencia que se lleva a cabo en, prácticamente, todos los sectores
comerciales; la proliferación elevada de productos, ya no productos genéricos
sino hechos a la medida de lo que quiere cualquier cliente; la exigencia cada vez
mayor de la clientela; las comunicaciones rápidas y en tiempo real con
proveedores y clientes; los avances tecnológicos en todas las áreas; la escasez
de materiales, que lleva a reciclar muchas de las materias primas; las
reglamentaciones gubernamentales, la reducción del contenido de mano de obra
y el incremento de la automatización en la manufactura de todos los productos;
la producción en flujos de líneas y con métodos más flexibles, integrando en ellos
las tecnologías de la información y la necesidad de dar un mejor servicio al
cliente, llevan a las organizaciones a la necesidad de establecer nuevos métodos
de costeo para los artículos.

Ahora el costo va de la mano con muchas decisiones estratégicas, de tal forma

que resulta imprescindible en las organizaciones un trabajo integral entre las
diversas áreas, como son las operaciones, el mercadeo, las finanzas y la
contabilidad.

Los nuevos esquemas de costeo tendrán que establecer relaciones de causa a

efecto, con el fin de poder asignar los costos y gastos indirectos de manera más
apegada a la realidad, ya no más con base en un prorrateo global como antaño,
dado que tal como se muestra en la figura 1.1, al ser ahora los gastos indirectos

6
de fabricación (GIF)1 la mayor proporción del costo de producir un artículo, debe-
rán asignarse bien, a fin de costear correctamente los productos.

Ahora los nuevos sistemas de costeo deben llevar a las empresas a responder
preguntas clave como las siguientes (Cooper y Kaplan, 1988):
 ¿Cuáles clientes se deben conservar?
 ¿Cuáles proveedores se deben seleccionar?
 ¿Qué líneas de productos les generan las utilidades?
 ¿Qué diseño del producto deben emplear?
 ¿Cuáles inversiones deben hacer y cuáles evitar?
 ¿Qué precios deben establecerse?
 ¿Qué canales de distribución deben fomentarse y cuáles desechar?
 ¿Cómo pueden reducirse los costos y al mismo tiempo aumentar la calidad?
 ¿Qué tan eficiente se utiliza la capacidad de producción?

Todas estas preguntas son de fundamental importancia y de carácter

eminentemente estratégico, razón por la cual deben establecerse sistemas de
costeo acordes a estos requerimientos. Dentro de los principales objetivos que
busca lograr un sistema moderno de costos, se pueden enumerar:

 Medir de manera adecuada los costos mediante la organización de la

información en torno a las actividades.
 Identificar mejor los costos mediante su asignación directa a los objetos de
costo2.
 Mejorar el desempeño de las actividades mediante la comprensión de las
causas del costo.
 Establecer un consumo de los recursos más apropiado mediante la
eliminación de actividades que no agregan valor.
 Hacer una mejor distribución de los recursos mediante la determinación de
su impacto en las actividades.
 Mejorar el desempeño organizacional mediante el uso de puntos de
referencia externos (benchmarking).

1.2. TIPOS DE COSTOS

Los costos suelen clasificarse de diferentes maneras (Ramírez Padilla, 2001), de

las cuales en este texto se toman solamente dos: según la facilidad con que
puedan identificarse con un objeto de costo, dividiéndose en costos directos, si
dicha identificación puede establecerse fácilmente, y costos indirectos si la
identificación no es sencilla; el otro punto de vista, y que es el tradicional para
clasificar los costos, es según su variación con el volumen de artículos que se
va a fabricar, dividiéndose en fijos si el costo no cambia con el volumen
producido, y variables si el costo cambia con dicho volumen. La realidad es que
a largo plazo todos los costos son variables, sólo que varían con diferentes patro-
nes de cambio, lo que manejan la mayoría de los textos de costeo, es suponer
que los costos variables cambian de forma lineal con el volumen de producción,

1 En adelante, en este texto se abrevian los gastos directos de fabricación{on como GIF:
2 Objetivo de costo es el fin {ultimo para lo cual se incurre el costo, puede ser una actividad, un
producto, un servicio o un cliente mismo.

7
tal como se ilustra en la figura 1.1.

Figura 1.1

Comportamiento de los costos

Muchos de los costos se comportan en forma semivariable, es decir, con una

parte fija y otra variable para el mismo costo, incluso hay metodologías para
segmentar dichos costos (Ramírez Padilla, 2001), por tanto, debe identificar y
separar su parte fija y su parte variable.

En cuanto a modelos de costos está el de gasto de recursos, utilizado por la

contabilidad tradicional y que consiste en medir los costos al momento de adquirir
la capacidad para efectuar las actividades, mientras que el costeo por
actividades emplea el modelo de uso de recursos, que mide el costo al momento
de utilizar los recursos para llevar a cabo una determinada actividad. La
diferencia entre uno y otro sistema viene siendo la capacidad ociosa de recursos
que exista, como se muestra en la figura 1.2

Figura 1,2 Comparativo de los modelos de gastos y de uso de recursos.

Por lo que respecta a la manera de asignar los costos, existe la asignación

arbitraria, que consiste en efectuar la asignación de un costo a un objeto de costo
basado en la conveniencia y sin que exista relación de causa a efecto entre

8
ambos. También hay la identificación directa, que se aplica cuando existe una
clara relación de causa a efecto entre el costo incurrido y el objeto de costo, que
puede ser el caso de las materias primas utilizadas para fabricar un artículo.
Entre ambos casos extremos está el que utiliza el costeo por actividades ABC,
que es el de identificar los inductores del costo, que son medidas de consumo o
indicadores que permiten asignar un costo a un objeto de costo de manera
lógica, por ejemplo, si se desea asignar el costo del consumo de energía entre
los diferentes productos fabricados, un inductor del costo podría ser las horas-
máquina utilizadas por cada artículo para su manufactura.

En la figura 1.3 se presenta la arquitectura típica de un sistema de costos

tradicional, donde se observa cómo todos los diferentes insumos se acumulan
en los centros de costo, para de allí ser asignados bajo alguno de los criterios
establecidos en la organización a los productos y servicios de la compañía, y en
la cual normalmente los gastos y costos indirectos se prorratean entre los
productos con base en un criterio arbitrario de asignación, como ha sido el de las
horas de mano de obra directa que consume cada artículo, el cual ha quedado
obsoleto dadas las características de manufactura actuales para la mayoría de
los productos.

Figura 1.3. Arquitectura de un sistema de costos tradicional

Un sistema moderno de costos debe servir, antes que nada, para la

administración efectiva de los costos y no simplemente para acumularlos, lo cual
implica un impacto sobre la toma de decisiones del administrador

1.3. ENFOQUES DE LA ADMINISTRACIÓN DE COSTOS

En la administración moderna de costos, hay tres enfoques que, en realidad, no

son mutuamente excluyentes y difieren en la metodología que utilizan y en el
último objetivo al que están dirigidos, y se presentan de manera sintética en el
cuadro 1.1 (Brinker, 1999).

Cuadro 1,1, Enfoques de la administración de costos

9
El primero de ellos es el sistema ABC, que hace énfasis en el análisis del
proceso, con el fin de lograr mejoras significativas en el mismo, como por ejemplo
eliminar sistemas incompatibles o redundantes, tener una capacidad operativa
confiable, cambiar la logística complicada por una más simple y eficiente, contar
con trabajadores capacitados, dar mantenimiento efectivo a los equipos, eliminar
procedimientos complejos, contar con diseño rápido de nuevos productos,
elaborar productos únicos e innovadores de manera uniforme y a bajo costo,
teniendo su proceso integrado, tanto con proveedores como con clientes. Para
lo anterior es clave el análisis al nivel de cada una de las actividades que
componen el proceso, de modo que se logren desarrollar con calidad y eficiencia.

El segundo enfoque de la administración estratégica de costos trata de

aprovechar los enlaces externos e internos en la cadena de valor que inicia con
los proveedores, pasando por el proceso propio y finalizando con los clientes.
Dentro de los enlaces internos se tiene el diseño del producto y la adecuada
coordinación de las actividades de desarrollo previas a la producción con las de
manufactura, a fin de reducir los costos de producción. Por lo que respecta a los
enlaces externos, se trata de vincular las actividades de facturación y cobro que
ocurren posteriores a la venta con las actividades de mercadotecnia, a fin de
disminuir los costos del servicio al cliente.

El tercer enfoque se refiere a la administración de los costos con base en el ciclo

de vida de los productos, donde todo producto en su ciclo de vida pasa por cuatro
etapas, las cuales se ilustran en la figura 1.5, en la que se observa que el mayor
costo acumulado ocurre en las dos primeras etapas, que son las de investigación
y desarrollo de los productos y procesos, y que, por ello, es donde existe la mayor
posibilidad de lograr ahorros sustanciales.

10
Figura 1,4 Administración de costos basada en el ciclo de vida

Dentro del ciclo de vida del producto existen varios puntos de vista desde los
cuales puede ser analizado: el primero de ellos es el de mercadotecnia, que pasa
por las etapas de introducción, crecimiento, madurez y declinación del producto;
el segundo es el punto de vista de producción, en el cual las etapas son las de
investigación, desarrollo, producción y logística, y finalmente el tercer punto de
vista es el del cliente, en el cual el producto pasa por las etapas de compras,
operación, mantenimiento y desecho del producto

1.4. ESTRATEGIAS DE REDUCCIÓN DE COSTOS

Desde hace ya varias décadas una de las maneras de identificar lo que necesita
mejoramiento en cualquier organización es dar una mirada a sus costos
(Odiorne, 1968), pues el costo es un instrumento fundamental para medir cómo
está operando una empresa, de modo que significa una fuente de inspiración
para los directivos dinámicos que buscan alcanzar la mejora.

Una de las estrategias para la reducción de costos es la ingeniería del valor, la

cual se enfoca al diseño del producto, con la finalidad de lograr un desempeño
superior del producto a un costo menor y satisfaciendo al cliente. Dentro de esta
estrategia se cuentan las siguientes acciones:

 Eliminar características del producto que no agregan valor.

 Reducir el número de partes.
 Reducir el número de partes diferentes.
 Eliminar partes cuya vida útil sea más corta que la del producto.
 Reducir el peso del producto.
 Eliminar partes muy especiales (partes estandarizadas son mejores).
 Otra estrategia de reducción de costos es el costeo kaizen, el cual se
enfoca a reducir costos en la etapa de manufactura del producto,
estableciendo metas alcanzables de reducción de costos para cada
periodo y moni toreando los avances.
 El costeo kaizen es muy diferente al tradicional y en el cuadro 1.2 se

11
 presentan algunas de las características más importantes de uno y otro,
en el cual pueden apreciarse diferencias significativas como que el costeo
tradicional se enfoca al control de costos y no a la reducción de los
mismos, los periodos para establecer metas son mensuales en el sistema
kaizen y no anuales, y las metas que se van a lograr se establecen de
manera conjunta entre directivos y trabajadores en el kaizen y sólo los
dirigentes las establecen en el sistema tradicional. El costeo kaizen
también se conoce como la mejora continua o en Estados Unidos como
sistemas de producción lean.
 Cuadro 1,2 Costeo estándar vs. kaizen

Para la reducción de costos también es importante el enfoque que se le dé a la

estrategia, pues existe el enfoque financiero que hace énfasis en el control, en
asignar los presupuestos, controlar los gastos y hacer responsables a los
gerentes; mientras que en el enfoque operativo el énfasis se pone en el diseño,
en identificar problemas, encontrar sus causas e implementar soluciones.

Cuadro 1.3
Enfoque anterior Enfoque nuevo

• Enfoque en la responsabilidad • Enfoque en el proceso

• Gastos de recursos
• Utilización de la capacidad
• Actividades de corrección
• Procesos tardíos
• Enfoque en intra-actividades
• Modelos Estadísticos
• Consumo de recursos
• Asignación de la capacidad
• Actividades de prevención
• Procesos anticipados
• Enfoque en interactividades
• Modelos dinámicos

12
Últimamente se ha pasado de un enfoque anterior a uno nuevo, cuyos cambios
más importantes se resumen en el cuadro 1.3, donde un aspecto muy importante
es que el enfoque antiguo buscaba que cada actividad funcionara a un costo
mínimo, mientras que con el enfoque moderno se busca el costo mínimo del
proceso global, para lo cual es muy importante la forma como se conectan las
actividades entre sí.

Otra estrategia de reducción de costos es la del sistema justo a tiempo, o mejor

conocido como JIT, el cual busca también la mejora continua, el control
estadístico de los procesos, el facultar a los empleados y las eliminaciones de
fuentes de desperdicios, constituyendo una forma completamente nueva de ver
el trabajo. Entre los desperdicios que busca eliminar el justo a tiempo se cuentan:

 Sobreproducción.
 Tiempos de espera.
 Transporte.
 Inventarios.
 Proceso.
 Movimientos.
 Artículos defectuosos.

Dentro de este sistema se contemplan los siguientes fines:

 Reducir los tiempos de montaje de la producción.

 Reducir los tamaños de lotes de producción.
 Sistema de producción de jalar (atrás hacia delante).
 Células de producción.
 Producción para varios artículos.
 Calidad desde la misma fuente.
 Hacer que el desperdicio sea visible.

La otra estrategia de reducción de costos es el sistema ABC ya comentado, que

lleva a la toma estratégica de decisiones, al análisis de los sistemas, al enfoque
también en el proceso y en particular en las actividades que lo componen, a la
identificación de generadores de costo, los cuales permitan la mejor asignación
de los costos a los productos y servicios, según las causas que los originan.
Dentro de las acciones que incluye la metodología ABC se cuentan:

 Mejorar el diseño de productos

 Mejorar el diseño de los procesos
 Eliminar actividades que no agregan valor.
 Mejorar la calidad de las actividades.
 Reducir los tiempos de las actividades.
 Aumentar la eficiencia de las actividades
 Mejorar la asignación de recursos.
 El sistema ABC para reducción de costos incluye cuatro pasos:

13
1. Planeación de los recursos, la cual involucra la adquisición y uso de los
activos requeridos para actividades. En esta etapa las causas más usuales de
los costos son exceder el presupuesto, gasto excesivo en la adquisición de
recursos, capacidad adquirida en exceso, mala selección de los recursos, mala
asignación de los recursos y mezcla inadecuada de los recursos utilizados para
un conjunto dado de actividades.

2. Administración de las actividades, la que implica el diseño y ejecución del

trabajo necesario para crear el valor para el cliente. Aquí las causas más usuales
del costo son ejecutar actividades que no crean valor, ejecutar actividades con
fallas, llevar a cabo actividades en forma ineficiente, ejecutar dichas actividades
muy lentamente y diseñar actividades complejas, las cuales por su naturaleza
son difíciles de llevar a cabo.

3. Diseño de los productos, el que involucra el diseño y desarrollo de los

artículos requeridos por el cliente. Las causas del costo suelen ser: incorporar
características a los productos que no son necesarias, producir artículos con
defectos, fabricar productos difíciles de elaborar y el diseño de nuevos productos
de manera muy lenta.

4. Diseño del sistema, que implica el diseño y mantenimiento del sistema

general para alcanzar los objetivos estratégicos de la organización. Aquí las
causas usuales del costo son la mala integración entre las actividades, la
variación en el desempeño de las actividades, los cambios frecuentes en el
diseño del sistema, cambios frecuentes en las políticas de la organización y la
escasez de los insumos necesarios.

De estas estrategias de reducción de costos se observa que muchas de las

acciones se repiten de una a otra estrategia, lo cual, lejos de ser un incon-
veniente, es lo contrario, al indicar que dichas acciones son claves para lograr la
reducción efectiva de los costos por ejemplo, la de eliminar actividades que no
agregan valor, que se repite en varias de las estrategias comentadas
anteriormente

2. DISEÑO DEL SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS

INTRODUCCIÓN

En este capítulo se presenta la definición de los procesos del negocio,

comenzando por establecer la diferencia de la visión funcional y la de proceso;
se enfatiza la importancia de llevar a cabo un análisis del proceso del negocio,
el desarrollo del mapa de relaciones del proceso y el desglose del proceso en
subprocesos y actividades. Luego se presenta el análisis de las actividades,
resaltando su importancia, los pasos que deben llevarse a cabo, el desarrollo de
un diccionario de actividades y el diseño de la arquitectura del nuevo sistema de
costos con base en actividades.

2.1. LA NUEVA VISIÓN DEL PROCESO

Para el nuevo sistema de costeo ABC es necesario que la visión cambie de ser

14
del tipo funcional a una con enfoque en el proceso (Brimson, 1991), entre las
diferencias más significativas se encuentran:

 Deberá basarse en el diagrama del proceso del negocio y ya no en el

organigrama.
 Deberá organizarse en torno a los procesos, subprocesos y actividades, y
ya no en la especialización y la experiencia funcional.
 Deberá hacer énfasis en satisfacer a los clientes y ya no en reportar y
controlar las funciones.
 Deberá enfocarse en la racionalización de los procesos y la reducción de
los tiempos de entrega al cliente y ya no en la eficiencia y efectividad de las
unidades organizacionales específicas.

Ahora, la atención deberá ponerse en la coordinación entre los diferentes

departamentos y sus relaciones con clientes y proveedores, y facilitar la ope-
ración y evaluación de estructuras organizacionales alternas. Esto servirá como
punto de partida para establecer un sistema de costeo ABC.

El nuevo proceso podrá conformarse más o menos como el esquema de la figura

2.1, en el cual la etapa del proceso quedará definida por un número variable de
subprocesos que, por lo general, nunca serán más de 10, siendo lo más usual 6
ó 7, tal como se muestra en dicha figura

Por su parte, las relaciones entre los subprocesos pudieran ser como lo muestra
la figura 2.2, sin que esto impida la existencia de otras configuraciones di-
ferentes, según el tipo de empresa del que se trate.

En estos subprocesos no hay por qué ser el dueño de todos ellos, puesto que
puede haber outsourcing* en algunos, siempre y cuando no sean una parte
estratégica y fundamental de la organización (Prahalad, 2005).

Cada uno de los subprocesos puede dividirse, a su vez, en actividades, por

ejemplo el caso de operaciones; dicho subproceso puede formarse con las
actividades de pronóstico de productos, abastecimiento de materias primas,
programar la producción, planear las instalaciones, la producción misma y el
mantenimiento del equipo.

15
En el cuadro 2.1 se presenta un diccionario de procesos y subprocesos que no
pretende ser exhaustivo, sino dar una idea general de cuáles pueden ser
aquellos que se presentan con más frecuencia en la mayoría de las empresas.

Es importante señalar que al nivel de los procesos todos ellos agregan valor,
mientras que al nivel de actividades puede haber varias que no agreguen valor
y que parte de la mejora de dichos procesos sea simplificarlas, o aun en varios
de los casos eliminarlas por completo. Por su parte, para definir procesos y

16
subprocesos es útil llevar a cabo los siguientes pasos:

• Identificar las salidas, esto es dejar en claro qué resultados pretende

obtener con el proceso o subproceso.
• Identificar a los clientes, que es definir muy bien para quién se está llevando
a cabo dicho proceso o subproceso (puede ser alguien externo o interno a
la empresa).
• Identificar las actividades, esto significa definir cómo se van a hacer las
cosas para cumplir con el objetivo del proceso o subproceso.
• Identificar las entradas, que es establecer qué recursos son necesarios
para cumplir con el proceso o subproceso

A su vez, los subprocesos también pueden ser desglosados al nivel de

actividades, como se muestra en la figura 2.3 para el caso del proceso de
operaciones, con sus tres subprocesos de compras, producción y calidad, y que
inicia con identificar los materiales requeridos para producir un artículo, hasta
terminar con el monitoreo del uso de dichos materiales por parte de compras.

Las actividades también pueden dividirse en elementos, tareas y movimientos,

según el grado de detalle al cual se desee hacer el análisis del proceso. En la
figura 2.4 se presenta un ejemplo del desglose del proceso de operaciones, que
luego va al subproceso de compras, para luego pasar a la actividad de ordenar
los materiales, después a la tarea de preparar la orden de compra y, finalmente,
al elemento de llenar el formato de la orden de compra.

Para lograr mejoras se sugiere observar directamente el elemento o proceso y

estudios de tiempos y movimientos, sin dejar de considerar la posible eliminación
de actividades.

Figura 2.3 Desglose de subprocesos en actividades

17
2.2. ANÁLISIS DE ACTIVIDADES

Dentro de los objetivos del análisis de actividades está el proveer un

entendimiento detallado de la manera como se llevan a cabo las mismas,
además hacer palpables las relaciones funcionales entre diferentes
departamentos, de modo que las actividades puedan simplificarse o eliminarse,
también brinda bases para mejorar las actividades actuales y evaluar actividades
alternas que puedan ser mejores. Todo esto constituye el punto de partida para
el sistema de costeo ABC (Cokins, Stratton y Helbling, 1992). Las siguientes
ideas son útiles para aplicarlas a cada actividad y lograr mejoras:

• Definir qué actividades se efectúan dentro de un departamento dado.

• Cuantificar el número de personas que efectúan las actividades.
• Medir el tiempo que se le dedica a cada actividad.
• Definir cuáles y cuántos recursos se requieren para llevar a cabo cada
actividad.
• Establecer qué datos operativos reflejan mejor el desempeño de las
actividades.
• Preguntarse qué valor tienen las actividades para la empresa (¿qué
pasaría si se eliminan?).

Existe una metodología de cinco pasos (Geyer, 2003) para establecer el análisis
de actividades, que son:

1. Seleccionar la manera como se van a recopilar los datos.

2. Identificar y listar las actividades que se llevan a cabo.
3. Definir y clasificar las actividades
4. Identificar y listar los recursos consumidos.
5. Analizar el consumo de dichos recursos.

Para la recopilación de los datos se sugiere realizar entrevistas con personal del
departamento involucrado, desde los jefes hasta los empleados que realizan las
actividades, también pueden elaborarse cuestionarios para aplicarse en
diferentes áreas geográficas y de esta forma dar consistencia a la información;
deben analizarse reportes, documentos y evidencias históricas, incluso pueden
establecerse trabajos en equipo, o bien recurrir a expertos en la materia, en

18
especial si no hay trabajo formal documentado al respecto.

También resulta de utilidad hacer una descripción de las actividades, definiendo

las tareas involucradas en cada una de ellas, listar los recursos que consume
cada actividad, entre los que no debe faltar el tiempo, pues tiempo es dinero;
también debe quedar claro qué objetos de costo (productos o servicios)
requieren de cada actividad y, del mismo modo, definir los generadores de costo
para cada actividad, según los que resulten más lógicos y fáciles de medir.

Existen varios puntos de vista bajo los cuales se clasifican las actividades: si
tienen contacto con el cliente o no, siendo actividades primarias las que se
realizan directamente con el cliente, por ejemplo la venta, y secundarias las que
no, como la supervisión de empleados; si agregan o no valor, entendiéndose que
cuando una actividad es requerida por el negocio o esperada por el cliente, es
de valor agregado; otros criterios de clasificación son si están relacionadas o no
con la calidad, o si requieren de recursos propios o externos a la organización.

3. EL SISTEMA DE COSTEOPOR ACTIVIDADES (ABC)

El sistema ABC de costeo ha venido a cobrar relevancia dentro del ámbito

empresarial desde el final de la década de 1980, considerándose como sus
iniciadores a Thomas Johnson y Robert Kaplan (1987), tiempo durante el cual
muchas compañías a nivel mundial comenzaron a implementarlo. Algunas de
ellas con éxito, como lo refieren numerosos autores, como es el caso de
instituciones de salud (Naughton-Travers, 2001), compañías de software
(Gerland, Neumann, Moldauerin, Argo y Frisby, 2002), organizaciones de
servicios humanitarios (Menefee y Ahluwalia, 2000), negocios vía electrónica
(Roztocki, 2001), manufactura de sistemas de aire acondicionado (Nachtmann y
Al-Rifai, 1994), servicios de imprenta (Cross, 2003), compañías pequeñas de
manufactura (Needy, Nachtmann, Roztocki, Warner y Bidanda, 2003) y el sector
gubernamental (Goldsmith, 1999). Incluso hay autores que lo han aplicado
conjuntamente con la teoría de las restricciones como guía para la mejora conti-
nua en instituciones de salud (Roybal, Baxendale y Gupta, 1999).

No obstante lo anterior, hay algunas advertencias de problemas a la hora de

implementar dicho sistema de costeo, como lo sugiere también Kaplan (2003),
quien señala que una mejor opción es acumular el total de gastos generales y el
tiempo total empleado en las actividades, para obtener el costo de un minuto y
entonces aplicar dicho costo unitario al tiempo consumido por cada actividad; por
su parte, otros autores (Lavelle y Dodd, 2003), afirman que algunas veces no es
fácil identificar algunos costos como fijos o variables y que además el sistema
ABC requiere de un estaff de apoyo para registrar adecuadamente los costos y
hacer las asignaciones; Nachtmann y Nee-dy (2001) sugieren el uso del sistema
de probabilidad triangular para los costos, los inductores de costo y las tasas de
cada inductor, ya que no es muy recomendable emplear en el sistema de costeo
un único valor para cada variable, y otros autores más (Kyoung-jae e Ingoo,
2003), han aplicado un algoritmo híbrido para tomar en cuenta la no linealidad
de las actividades en relación con las cantidades de costos indirectos asignados
a las mismas y evitar una mala selección de los inductores del costo.

19
Sin embargo, el sistema ABC ha venido a responder a la necesidad de nuevos
esquemas de costeo, ya que los métodos tradicionales de costeo con prorrateo
de los gastos indirectos de fabricación (GIF) con base en una tasa global, ya no
funcionan y pueden ser la causa de que incluso algunas compañías vayan a la
quiebra por el costeo inadecuado de sus productos. Esto obedece a que los GIF
antes representaban alrededor del 20 % del costo de fabricación de un producto
y ahora son más del 50 %, debido a los cambios en la tecnología, los cuales
hacen que un producto se elabore ahora de manera más automatizada y con
una cantidad mínima de componentes, lo que disminuye en forma significativa
los costos primos. De modo que si los GIF se prorratean de manera inadecuada,
al ser una parte muy importante del total, llevará a costos inadecuados de los
productos, que de una forma u otra repercuten negativamente en el estado
financiero de las empresas, pues el costeo tradicional estima costos muy bajos
para los productos especiales y costos muy altos para los productos estándar,
de modo que los primeros se venden en altos volúmenes, pero sin generar
utilidades, y los segundos se venden poco y pierden participación de mercado,
por ser más altos sus precios que los de los competidores.

El modelo ABC asigna los costos en un esquema como el que se muestra en la

figura 3.1, donde los gastos y costos indirectos se asignan a las actividades y de
aquí a los productos, o bien, sin pasar por las actividades, podrían asignarse los
costos directamente hasta los productos, pero se recomienda que se coste en
también las actividades, pues esto da una mejor idea de cómo se están
desarrollando las mismas.

Determinación de costos de las actividades

Determinación de costos de los productos.

Figura 3,1 Descripción general del modelo ABC

Estas asignaciones se hacen mediante los inductores de costo (cost drivers) que
resulten más apropiados, como se presenta en este capítulo.
En este mismo capítulo se presenta este sistema de costeo por actividades
iniciando con el costeo de las actividades, luego el costeo de los productos y
finalmente se incluye el tema del presupuesto basado en actividades.

3.1. COSTEO DE LAS ACTIVIDADES

Para el costeo de las actividades pueden efectuarse los pasos que se enuncian
a continuación:

20
1. Cuantificar los costos de los recursos.
2. Preparar la matriz de consumo de recursos.
3. Combinar los recursos en grupos (que tengan el mismo generador del
costo).
4. Calcular las tasas de los recursos generadores.
5. Asignar los costos a las actividades.

Para ilustrar lo anterior se presentan dos ejemplos resueltos

Ejemplo 3,1 : Huerta San Jose

La Huertas San José ha tenido los siguientes gastos durante el año fiscal 2004,

Concepto Gasto

Gastos administrativos $ 25 000

Mano de obras 170 000
Fertilizantes 35 000
Plaguicidas 25 000
Energía eléctrica 40 000
Reparaciones de equipo 55 000
Suministros maquinaria agrícola 25 000
Otros gastos 5 000

Total $ 380 000

Las actividades que se desempeñan en la huerta son fertilización de árboles,

fumigación, control de malezas, riego, poda y administración.

En cuanto a los gastos, los administrativos y de fertilizantes se aplican

íntegramente a las actividades respectivas de administración y fertilización,
asimismo el gasto de energía se aplica en su totalidad al riego.

Por su parte, el gasto de la mano de obra comprende a un capataz que gana $

70 000 y divide su tiempo, aplicándolo en 40 % a actividades administrativas, 20
% al riego y 10 % a cada una de las actividades restantes. Hay otros tres
empleados que ganan los $ 100000 restantes del rubro de mano de obra y que
reparten por igual su tiempo entre todas las actividades, excepto la
administrativa.

El gasto de plaguicidas se aplicó de la siguiente manera: $ 20 000 a la actividad

de fumigación y el resto al control de malezas.

En cuanto a las reparaciones de equipos, se aplicaron $ 30000 a equipo de riego,

21
$ 20000 a reparar maquinaria agrícola y $ 5000 a reparación de equipo
administrativo. Por su parte, de la maquinaria agrícola, se usó el 20 % del tiempo
en fertilización, 3 5 % en fumigaciones y 45 % en control de malezas.

El monto de otros gastos ($ 5000) fue para comprar herramientas de poda.

Se pide estimar el costo de cada una de las seis actividades conforme al sistema
ABC.

Solución

Del planteamiento del caso ya ha quedado cubierto el primer punto de la

cuantificación de los costos a ser asignados a las actividades.

Para el segundo paso, la matriz de consumo de recursos puede quedar como se

muestra en la tabla 3.1.

En cuanto al tercer paso, los únicos recursos que pueden agruparse son el monto
de reparaciones de equipo destinado a maquinaria agrícola, que son $ 20 000, y
los suministros de maquinaria agrícola, $25000, para un total de $45000 desti-
nados a la maquinaria agrícola.

Siguiendo con el cuarto paso, los únicos recursos generadores para los que
puede calcularse su tasa son la mano de obra (tanto del capataz como de los
empleados) y la maquinaria agrícola, que se presentan en la tabla 3.2.

Para el caso de los gastos administrativos, fertilizantes, plaguicidas, energía

eléctrica, parte de las reparaciones de equipo ($30000 a riego y $5000 a
administración) y otros gastos (su monto va a la actividad de poda), todos ellos
se distribuyen directamente a las actividades específicas mediante asignación
directa.

Finalmente, el último paso es asignar los costos a las actividades, para lo cual
simplemente se multiplica el consumo de inductor del recurso generador por su
tasa unitaria, así, para el caso del capataz cuya tasa por cada 1% de su tiempo
es de $ 700, para la actividad de administración por ejemplo, empleó el 40 % de
su tiempo, lo que dará $28000 asignados a esta actividad. Procediendo de
manera similar, se obtienen los resultados que se sintetizan en la tabla 3.3.

Con esto han quedado establecidos los costos de cada actividad, siendo las más
caras las del riego y la fertilización.

A continuación se presenta otro ejemplo de otro tipo de empresa.

22
Ejemplo 3.2: Herramientas Finas de Rioverde

A José Martínez, quien es el contador de costos de Herramientas Finas de

Rioverde, se le ha encomendado la tarea de determinar los costos de las
actividades efectuadas en el departamento de ingeniería de manufactura. Dicho
departamento tiene las siguientes actividades: hace las listas de los materiales
requeridos, planea las capacidades de manufactura, mejora el proceso de
manufactura, capacita a los empleados y diseña las herramientas. El libro mayor
de cuentas contiene los gastos del departamento en el año 2003.

Sueldos $ 600000
Computadoras 15 0000
Abastecimientos 50000
Total $ 800000

23
Los sueldos son para ocho ingenieros, el jefe del departamento gana $ 120 000,
quien dedica 20 % de su tiempo en planear capacidades, 30% en capacitar
empleados y el resto mejorando el proceso. Otro ingeniero es el supervisor,
quien gana $90000 y dedica 50 % de su tiempo a capacitar empleados, 30% a
mejorar el proceso y 20% al diseño de herramientas.

Los seis ingenieros restantes ganan $65000 cada uno y se dedican en promedio
25 % a hacer las listas de materiales, otro 35 % a mejorar el proceso, 20 % a
capacitar empleados y otro porcentaje igual al diseño de herramientas.

Las computadoras se utilizan para cuatro actividades (excepto la de

capacitación) y su tiempo se distribuye de la siguiente manera: 20% para las
listas de materiales, 30 % para planear capacidades de manufactura, 35% para
mejoras al proceso y 15 % al diseño de herramientas.

Los abastecimientos se consumen por las actividades de la siguiente manera:

7% en las listas de materiales, 13 % en planear capacidades, 30% en mejoras
del proceso, 15 % en capacitación de empleados y 3 5 % en el diseño de
herramientas.

Tras haber determinado los costos generales del departamento, a José se le

solicitó hallar los costos de las actividades.

Se pide:

a) Preparar una matriz de consumo de recursos identificando éstos, los

recursos generadores y su distribución entre las actividades.

b) Utilizando los recursos generadores, calcular el costo de cada actividad del

departamento.

24
Solución:

Se pasa directamente a la matriz de consumo de recursos, en la cual se incluyen

los recursos humanos, o sea el ingeniero jefe, el supervisor y los seis ingenieros,
además de la computadora y los abastecimientos (tabla 3.4).

De aquí puede continuarse al inciso b donde se pide el costo de cada actividad,

simplemente asignando cada rubro del gasto a la actividad, según el porcentaje
de tiempo que se haya aplicado del recurso generador en dicha actividad. La
tabla 3.5 muestra estos cálculos.

En la tabla se observa que de las cinco actividades la que más recursos consume
es la de mejorar el proceso, pues en ella participan todos los ingenieros, se
ocupa el equipo de cómputo y, también requiere de abastecimientos.

Esto es muy útil para hacer un balance del costo-beneficio que puede
representar para la empresa cada actividad, en el cual vale la pena plantearse la
pregunta acerca de la posibilidad de reducir el costo de las actividades o incluso
eliminar algunas de ellas, si no están agregando valor al proceso

3.2. COSTEO DE LOS PRODUCTOS

El sistema ABC ha mostrado ser mejor que el costeo tradicional para costear los
productos o los servicios que elaboran las empresas, al prorratear de mejor
manera los gastos indirectos de fabricación (GIF), con una mejor relación de
causa a efecto entre el costo incurrido y su origen.

En la figura 3.2 se presenta un esquema típico del costeo tradicional y en la figura

3.3 el correspondiente al costeo por actividades ABC, donde se observa que en
este último el flujo de costos pasa por las actividades y, de aquí, a los objetos de
costo, que suelen ser los productos finales o los servicios.

Otro aspecto importante que hay que señalar es que el sistema ABC no elimina
el prorrateo, pero sí inductores del costo que sean lógicos, según la actividad en
cuestión, de modo que se encuentre de preferencia una relación causa a efecto
entre el inductor del costo y el costo; por ejemplo, si se toma la actividad de

25
mantenimiento de la maquinaria, un inductor del costo puede ser las horas-
máquina que se utilizaron en la manufactura de cada producto, de modo que el
prorrateo resulta más justo según la causa del costo

Asignación de costos

Aplicación de costos

Figura 3,2 Flujo de costos en el modelo tradicional

Recursos generadores

Actividades generadoras

Figura 3,3 Flujo de costos en el modelo ABC

26
Una metodología para asignar el costo a los productos según ABC, es la
siguiente:

1. Combinar las actividades en grupos, según las que tengan el mismo

inductor del costo.
2. Calcular las tasas de generación de cada actividad.
3. Preparar la matriz de uso de actividades.
4. Asignar los costos a los objetos de costo (los productos o servicios).

Para la selección de las actividades generadoras, éstas deben ser aquellas

actividades que se correlacionen directamente con las causas del costo y que
también puedan medirse fácilmente. Debe evitarse denominar a una actividad
dada como generadora sólo por el hecho de que haya datos disponibles, además
debe obtenerse la colaboración del personal directamente involucrado con cada
actividad y sopesar el costo relativo de obtener la información contra la precisión
ofrecida por la misma para el costeo de los productos.

A continuación se presentan dos ejemplos de la asignación de costos a los

productos mediante la metodología ABC y su comparación con el sistema tra-
dicional de asignación basado en el prorrateo global, para ilustrar la metodología
antes descrita.

Ejemplo 3.3: Maquinaria Rioverdense

La compañía Maquinaria Rioverdense fabrica una herramienta normal y el año

pasado ha introducido al mercado un modelo especial, el cual ha tenido gran
aceptación y logrado una participación en el mercado muy importante sólo en un
año. A pesar de eso, las utilidades netas de la compañía se han visto
disminuidas. Roberto López, su gerente, está preocupado por esta situación y
ha buscado un experto para revisar su sistema de costeo, el cual se basa en

27
asignar los gastos indirectos de fabricación con base en las horas de mano de
obra directa. El año pasado dichos gastos fueron de $1 590000 y se produjeron
500 unidades del modelo especial y 3000 del normal. El modelo normal requiere
de 8 horas de mano de obra directa, mientras el especial toma 24 horas para
cada unidad. Los costos de materiales y mano de obra directa para cada modelo
se presentan en la tabla 3.6

La gerencia está considerando implementar el costeo de las herramientas con

base en las actividades para asignar los gastos indirectos de fabricación. Hay
cuatro actividades, que son compra, proceso, reproceso y envío, las cuales
tuvieron el año pasado los costos de la tabla 3.7.

Además se dan las demandas esperadas que cada modelo requiere de

cada actividad (tabla 3.8).

Se pide comparar el costo con el sistema tradicional y el obtenido con

28
ABC para tratar de hallar la causa de disminución de las utilidades.

Solución

Conforme al sistema tradicional de costeo, asignando los gastos

indirectos de fabricación con base en las horas MOD, se tiene un consumo
total de éstas de:

Horas MOD = 24 x 500 + 8 x 3000

= 36000 horas

Si se divide el monto de los gastos indirectos entre este total, se obtiene

el costo de cada hora MOD:

Costo hora MOD = 1590000/36000

= 44.17 $/hora

Entonces el costo de cada modelo será como se muestra en la tabla 3.9

Para el sistema de costeo por actividades, lo primero es determinar según

el generador de cada actividad, su tasa unitaria, dividiendo el monto del
gasto de cada actividad entre el consumo total del generador, esto se
presenta en la tabla 3.10.

Ahora, con el consumo requerido por cada modelo de cada generador de

29
 actividad, se obtiene el monto del gasto de cada actividad, multiplicando
la tasa unitaria del generador por el consumo del mismo; así, para el caso
del modelo normal para la actividad de compras, se multiplica 188.00
$/orden, por el número de órdenes que consume el modelo normal, que
es de 750 órdenes, para obtener:

Costo de compras = 188.00 $/orden x 750 órdenes

= $ 141000.00

De forma similar se procede con las demás actividades (tabla 3.11)

Entonces el costo de cada modelo será el de la tabla 3.12

De este modo se aprecia que el producto especial debería ser más caro y al
darse en un precio quizá igual o menor a su verdadero costo, es lo que ha
ocasionado la disminución de las utilidades de la empresa. Con el modelo normal
pasa lo contrario, se está dando más caro de lo que debe ser, lo que trae consigo
una disminución en sus ventas y, por consiguiente, en la participación de
mercado.

30
Esta es una situación típica que resulta cuando se hace la comparación entre el
costeo tradicional y el ABC: los productos especiales deberían tener precios
mayores y los normales precios más bajos, como se comentó al presentar la
metodología.

A continuación se presenta otro ejemplo ilustrativo del costeo de productos.

Ejemplo 3.4: Herrería Zona Media

Herrería Zona Media fabrica tres tipos de salas: Confortable, Europea y Moderna,
las cuales pasan por el departamento de ensamble, donde la mayor parte de las
actividades se hace en forma manual por parte de los empleados. Su contador
le sugiere al dueño que ya no utilice la tasa de prorrateo global con base en las
horas-máquina para asignar los gastos de fabricación indirectos, sino que se
imple-mente el sistema ABC de costeo, y ha preparado la información relativa a
los tres productos que se muestra en la tabla 3.13.

Para las actividades y la implementación del sistema ABC, preparó la

información de los gastos indirectos de fabricación (tabla 3.14)

Se le pide que obtenga:

31
a) El costo de cada juego de sala utilizando la tasa global
b) El costo por el sistema ABC, utilizando los inductores del costo que sean
adecuados.
c) El análisis y conclusiones respecto a los costos de cada juego de sala.

Solución

Para la tasa global con base en las horas máquina, se obtiene el costo de cada
hora-máquina, dividiendo el monto de los GIF entre el total de horas-máquina
utilizadas en el año:

Costo hora-máquina = 2050000 / 13000

= 157.69 $/hora

Entonces se asigna del monto total de los GIF, el que corresponde a cada
producto, según el consumo que hizo de horas-máquina, lo que se presenta en
la tabla 3.15.

Con estos montos de GIF por producto, el costo de cada uno de estos será
simplemente la suma del costo primo más el de GIF por cada producto, de
acuerdo con la tabla 3.16

Ahora, con el sistema ABC de costeo, para cada actividad se busca el inductor
de costo que sea más lógico (cuadro 3.1).

32
Lo siguiente es obtener las tasas unitarias de cada actividad generadora,
dividiendo el monto de GIF de cada una de ellas entre el consumo total del
inductor, lo cual da los valores que se muestran en la tabla 3.17.

Se calcula entonces el monto asignado a cada producto, multiplicando la tasa

unitaria obtenida anteriormente por el número de unidades de inductor
consumidas por cada producto (tabla 3.17).

Finalmente, con estos montos de GIF se obtienen los costos unitarios, al

dividirlos entre el número de unidades producidas de cada línea y, de aquí, se
obtiene el costo de producción de cada artículo al sumarlo con su costo primo,
con lo cual se obtienen los costos de los artículos de la tabla 3.19.

De estos resultados se concluye que el modelo confortable resulta con un costo

un poco mayor en el esquema ABC, mientras que para el caso de los otros dos
modelos, los costos fueron ligeramente más bajos con el sistema ABC, pero sin
ser significativas las diferencias entre un esquema de costeo y el otro, lo cual se
debe a que en este caso el monto de los GIF es pequeño comparado con los
costos primos, lo cual era diferente en el ejemplo anterior.

Tomado de Contabilidad Gerencial – Guía Técnica

Juan Manuel Izar Landaeta – Editorial Trillas – México – 2011

33
UNIDAD 2: LA ADMINISTRACIÓN BASADA EN
ACTIVIDADES
INTRODUCCIÓN
En este capítulo se tratará cómo el sistema ABC no sólo es útil para el costeo de
actividades, de productos y la elaboración de presupuestos, sino que también
puede usarse para la toma de decisiones estratégicas, ya que las empresas de
hoy necesitan un trabajo debidamente coordinado entre las grandes áreas
funcionales de las mismas, como son: las finanzas, las operaciones y la
mercadotecnia, para lo cual el sistema de administración, con base en
actividades, constituye ahora una gran herramienta, no sólo para el costeo
correcto de los productos, como se vio en el capítulo anterior, sino también para
la toma adecuada de decisiones como son los casos de la selección de pro-
veedores, del diseño de los productos, el análisis de la rentabilidad de los clientes
y la selección entre varias opciones de nuevas inversiones, que son los cuatro
grandes temas que se abordarán en este capítulo.

Para lo anterior, se tratará cada uno de estos temas y se presentarán algunos

casos ilustrativos que muestren la importancia de considerar estos aspectos, los
cuales son de suma importancia para la buena administración de las
organizaciones.

2.1. SELECCIÓN DE PROVEEDORES

La adecuada selección de proveedores, hoy día, debe requerir mucho más que
sólo comparar los precios que ofrecen los proveedores y con esta única base
tomar la decisión respectiva de cuál o cuáles de ellos elegir Chalos, 1995,
Cooper y Slagmulder, 1998 y Shank y Govindarajan, 1993.

Ahora, hay que analizar con el debido cuidado a cada uno de los proveedores
con los que se esté trabajando, pues muchas de las veces el proveedor de más
bajo precio, resulta ser el más caro, una vez que se consideran todos los costos
asociados con dicho proveedor, del cual el precio sólo constituye una parte del
total, como se representa esquemáticamente en la figura 4.1.

En la figura se ve la comparación entre dos proveedores A y B, en cuyo caso el

proveedor A es el de bajo costo y el B el del precio de adquisición más bajo. Se
aprecia en la figura que el precio representa sólo una parte del costo para la
empresa, al que hay que añadirle otros costos como los que se ilustran en la
figura 4.1. y que son los de prueba y sustitución, costos indirectos, donde se
incluyen la inspección, el almacenamiento, el manejo de materiales, pago de
seguros, transportación y trámites de compra, costos por garantías (OEM) y
costos de usuario final. Al sumar todos estos costos y agregarlos al precio, queda
claro que el mejor proveedor es el A pues significa un menor costo total por la
adquisición de los artículos, cuando en primera instancia parecía mejor el
proveedor B al tener el precio de los artículos más bajo.

Hay algunas características que son comunes entre uno y otros tipos de
proveedores, en el cuadro 4.1 se presentan las más usuales con el propósito de

34
que puedan servir de guía para su identificación. En el cuadro se observa que
los mejores proveedores son los de bajo costo, pues además de ser proveedores
más confiables al trabajar con mayor calidad, con mejor servicio y con entregas
a tiempo, son los que pueden permitirle a las empresas hacer una integración
con ellos, de modo que conozcan el proceso y la importancia que tienen en él
sus productos, con el fin de que se involucren en la mejora de los mismos.
Muchas de las veces se ha visto que este tipo de proveedores suelen hacer
valiosas sugerencias que representan mejoras significativas para los procesos
de sus clientes y, por ende, para ellos, estableciéndose de esta forma una sana
relación ganar-ganar para ambos.

Cuadro 2.1. Rasgos característicos de los proveedores con precio bajo y con
costo bajo.

Proveedor con precio bajo Proveedor con costo bajo

• Enfoque en el precio • Enfoque en el costo total de

• Producción con defectos pertenencia
• Requieren inspección • Producción sin defectos
• Requieren que el cliente mantenga un • No requieren inspección
inventario • Entregan a tiempo
• Calendarios de entrega impredecibles • Calendarios de entrega predecibles
• Requieren procesamiento manual • Usan procesamiento electrónico
• Requieren soporte técnico e ingeniería del • Usan recursos técnicos e ingeniería
cliente internos
• Emplean facturación complicada • Eliminan la facturación
• Manufacturan en países de bajos salarios • Manufacturan cerca del cliente
• No invierten en tecnología • Invierten en nueva tecnología

Algunas recomendaciones para la administración correcta de proveedores son:

Reducir el número de proveedores, pues lo que debe buscarse es la integración
con ellos y existe un número óptimo de los mismos, el cual es, por lo general, un número bajo.
• Reducir las especificaciones de los materiales que se le piden al proveedor,
pues entre más haya, habrá mayores posibilidades de que aquéllas no se
cumplan.
• Establecer un sistema electrónico de procesamiento de la información
compartido con los proveedores.
• Sincronizar los calendarios de producción y entrega entre empresa y
proveedor.
• Invitar a los proveedores a que participen en el diseño de los productos de
sus clientes.
• Incentivar a los proveedores de más bajo costo.
• Compartir recursos tecnológicos con los proveedores.

A continuación se presentan dos casos de la determinación del mejor proveedor

con base en la administración por actividades, con el propósito de ilustrar lo antes
comentado.
Ejemplo 2.1: Electrónica Systems

35
La empresa Electrónica Systems desea adquirir una pieza para fabricar sus
procesadores de equipos de cómputo y el año pasado hicieron negociaciones
con tres proveedores de los que han adquirido ciertas cantidades a diferentes
precios (tabla 2.1).
Tabla 2.1

Proveedor Alfa Beta Gama

Concepto

Precio de compra, $/unidad 450.00 500.00 530.00

Unidades compradas 2500 500 1000

Figura 2.1 Representación gráfica del costo de dos proveedores: A y B

El contador general de la empresa ha proporcionado la siguiente información

relativa a las unidades defectuosas y a la reexpedición de embarques por
retrasos durante el año pasado y los costos incurridos por dichos conceptos
(tabla 2.2).
Tabla 2.2

Proveedor Alfa Beta Gama Total

Concepto

Unidades defectuosas 250 20 30 300

Reexpedición de embarques 12 1 1 14

Causa del costo Costo anual ($)

36
 Unidades defectuosas 450 000

Reexpedición de embarques 280000

Total 730000

Se pide elaborar un análisis de los tres proveedores y determinar qué política

deberá seguirse para el siguiente año.

Solución

Lo primero será determinar para cada tipo de falla su generador del costo y, con
ello, su tasa de costo unitario.

Así, para las unidades defectuosas, su generador de costo será el número de

unidades con falla y para la reexpedición de embarques será el número de éstos
que llegaron con retraso. Con esto se presentan las tasas de costo unitario (tabla
2.3).

Tabla 2.3

Tipo de falla Costo total de las Numero total de Tasa de costo del
fallas, $/año fallas, numero/año generador, $/falla

Unidades 450 000 300 1 500

defectuosas

Reexpedicion de 280 000 14 20 000

embarques

Con estas tasas unitarias de costo se asignarán los costos por fallas,
multiplicando el costo unitario de cada falla por el número de fallas de cada
proveedor (tabla 2.4).

Tabla 2.4
Proveedor Alfa Beta Gama Total

Concepto

Unidades defectuosas 375000 30000 45000 450000

Reexpedición de embarques 240000 20000 20000 280000

Total del costo 615000 50000 65000 730000

37
Entonces con estos costos por fallas y el precio de compra se obtiene el costo
real de cada proveedor, lo que se sintetiza en la tabla 4.5
Tabla 2.5
Proveedor Alfa Beta Gama

Concepto

Costo de compra, $/año 1125 000 250 000 530 000

Costo de fallas, $/año 615 000 50 000 65 000

Costo total, $/año 1740 000 300 000 595 000

Unidades compradas, u/año 2 500 500 1000

Costo unitario total, $/unidad 696 600 595

El último renglón da el costo real de cada proveedor incluyendo las fallas, lo cual
indica claramente que el más caro es Alfa y es a quien más se le compra, lo cual
hace ver que debe cambiar la política de compras para el siguiente año, pues
esto representó costos adicionales en el presente año de alrededor de $250000,
al ser Alfa aproximadamente 100 pesos más caro por artículo que los otros dos
proveedores, los cuales tienen costos muy similares entre ellos, por lo que la
sugerencia sería quedarse con Beta y con Gama para el siguiente periodo, o
bien hablar con Alfa para que conozcan la situación y traten de ponerle una solu-
ción a sus fallas, con el fin de que su costo baje.
Ahora se presenta otro caso de este mismo tipo.

Ejemplo 2.2: Adquisición de vehículo

Juan Víctor Rodríguez está analizando la posibilidad de adquirir un automóvil,
para lo cual ha logrado reunir la información que se presenta sintetizada en la
tabla 2.6.
Tabla 2.6
Concepto Rossan BW Motóla Hontas
Precio, $ 80000 90000 78000 120000
Duración, kilómetros 300000 260000 250000 350000
Costo refacciones, $ 40000 50000 30000 40000
Duración refacciones, años 5 5 4 6
Costo llantas, $ 10000 12 000 14000 12 000
Duración llantas, años 4 5 5.5 6
Rendimiento de combustible, km/litro 9 10 8.5 10

Si el combustible cuesta $ 6 el litro, para un periodo de cinco años se pide:

a) ¿Cuál es el mejor proveedor si el vehículo va a recorrer 400000 km en los

cinco años?
b) ¿Cuál es el mejor proveedor si va a recorrer 200000 km en los cinco años?

38
c) ¿Para qué kilometraje recorrido son iguales los proveedores BW y Motóla en
cuanto a costo?

Solución
Para un recorrido de 400000 km en cinco años, para obtener los diferentes
costos se deberán hacer los ajustes respectivos a esta distancia recorrida o a
este tiempo, según sea el caso, pues estos dos factores vienen siendo los
generadores del costo; por ejemplo, para la marca Rossan, que alcanza una
distancia recorrida de 300000 km, se utilizarían 1.33 vehículos, así que por
concepto de adquisición el costo sería 80000 x 1.33, o sea $ 106667, las
refacciones duran exactamente cinco años, por lo cual el costo por este concepto
será de $40000 y las llantas le duran cuatro años, entonces para cinco años se
utilizarían 1.25 juegos de llantas, por lo cual el costo por este concepto será de
10000 x 1.25, es decir, $ 12 500. Finalmente, para el gasto de combustible esta
marca rinde 9 km por litro, por lo cual se utilizarían 44 444 litros para 400 000
km, con un costo, por este rubro, de 44444 x 6, o sea $ 2.66666. Procediendo
de manera similar se obtienen los resultados que se sintetizan en la tabla 2.7
expresados en pesos.
Tabla 2.7
Marca
Concepto del costo Rossan BW Motóla Hontas
Adquisición del automóvil 106 667 138462 124800 137143
Refacciones 40000 50000 37 500 33 333
Llantas 12 500 12 000 12727 10000
Combustible 266666 240000 282 353 240000
Costo total 425833 440462 457380 420476

De esta tabla se ve que la mejor marca es Hontas, con un costo en los cinco
años de $420476 para la distancia y tiempo utilizados.
Si se hace un cálculo similar para el inciso b de 200 000 km recorridos en los
cinco años, se obtienen los costos que se presentan en la tabla 2.8, también
expresados en pesos.
Tabla 2.8
Marca
Concepto del costo Rossan BW Motóla Hontas
Adquisición del automóvil 53 333 69 231 62 400 68 572
Refacciones 40 000 50 000 37 500 33 333
Llantas 12 500 12 000 12 727 10 000
Combustible 133 333 120 000 141 177 120 000
Costo total 239 166 251 231 253 804 231 905

Aquí se observa que para la mitad del kilometraje, el mejor automóvil sigue
siendo el Hontas, con el automóvil menor costo total de $231905 en los cinco
años.

Finalmente para el inciso c debe visualizarse cuáles de las partidas de los costos
son fijas y cuáles variables con el kilometraje, que para este caso el costo de
refacciones y llantas es fijo y el de adquisición y de consumo de combustible es
variable, por lo que se plantea una ecuación de los costos totales de las marcas
bajo comparación, dejando al kilometraje como incógnita, denominada como X,
dicha ecuación es:

39
 62000 + 0.94615X = 50230 + 1.017875X

Donde X es el número de kilómetros recorridos en los cinco años, resultando ser

164099 km, que es el recorrido para el cual los costos totales para las marcas
BW y Motóla resultan iguales en los cinco años, con un monto de $ 217 262
2.2. SELECCIÓN DEL DISEÑO DEL PRODUCTO

El diseño de productos requiere enfocarse en el ciclo de vida de los productos,

que hoy día suelen ser más cortos, dada la gran gama y variedad de,
prácticamente, todos los productos y que éstos están cambiando con las nuevas
tecnologías que aparecen casi a diario, lo que implica que deben esforzarse en
la etapa del diseño del producto, aun cuando resulta en mayores costos iniciales,
particularmente en los rubros de investigación y desarrollo, a la larga se ve
ampliamente compensado en las etapas de producción y logística por los ahorros
que trae consigo un mejor diseño (Artto, 1994; Berlant, Browning y Foster, 1990;
Shields y Young, 1991).

En la figura 2.2 se presenta un diagrama esquemático de dos diseños de

productos, donde las barras claras se refieren a un producto con un buen diseño
y las oscuras a uno de calidad menor; puede observarse cómo al inicio el del
buen diseño tiene un costo más elevado que el otro, pero con el paso del tiempo
el producto bien diseñado tiene menores costos totales.
Los países desarrollados ponen especial atención al adecuado diseño de los
productos, cuidando que éstos reúnan las condiciones de calidad y satisfacción
del cliente, quien se ha convertido en alguien cada vez más exigente y con
mayores expectativas, provenientes básicamente de los adelantos que ofrece la
tecnología.

Figura 2.2 Comparativo del costo de diferentes diseños de productos

Al enfocarse al ciclo de vida hay costos iniciales mayores (producto

amarillo) por cambio de diseño, pero esto se recupera a la larga

40
El nuevo concepto del producto, y que es impulsado por el cliente, reside en la
combinación adecuada del diseño, la mercadotecnia y la ingeniería, lo que da
como resultado un producto útil, deseable y usable, como se muestra en la figura
2.3, donde la adecuada coordinación entre diseño y mercadotecnia le da la ca-
racterística de deseable, la de mercadotecnia con ingeniería lo hace un producto
útil y la interrelación entre diseño e ingeniería le da el rasgo de producto usable.

Algunas sugerencias para administrar adecuadamente el diseño de productos

son:

 Reducir el número de diseños, pues a mayor número de los mismos, será

más difícil hacerlo con altos estándares de calidad.
 Reducir la cantidad y el número de partes de cada diseño, pues cada parte
implica costos de almacenaje, embarque, recepción y otros.
 Reducir la necesidad de cambios en el diseño, porque esto lo haría más
costoso.
 Una vez que se tenga el diseño, reducir las actividades de producción.
 Aumentar la flexibilidad de adaptación en el diseño final, como el caso de
las compañías que ensamblan impresoras, que con las mismas partes
diseñan varios modelos diferentes.
 Robustecer los diseños, esto es hacer productos versátiles, fáciles de
reparar y de encontrar las partes.
 Diseñar productos más fáciles de almacenar, producir y distribuir, con el fin
de disminuir los costos de manufactura.

Diseño del producto

Figura 2.3. Relación entre el diseño, mercadotecnia e ingeniería para e! buen

A continuación se del
diseño presenta
producto.un caso numérico de cómo la administración y el
costeo por actividades sirven para determinar cuál es el mejor diseño.

Ejemplo 2.3: Selección del mejor diseño del producto

A una empresa se le han ofrecido tres diseños de un mismo producto, el cual

debe ensamblarse a partir de sus componentes y maquinarse. Se ha preparado
la información de cada diseño respecto al precio al que puede venderse cada
producto, así como lo que implicaría en cuanto a inversión inicial en equipo y los
requerimientos de materias primas y de varias de las actividades de manufactura
(tabla 2.9).

41
 Tabla 2.9
Diseño
I II III
Concepto
Precio, $/unidad 600 700 625
Inversión inicial, $ 2 000000 2 500000 2 200000
Número de partes, u/producto 3 2 2
Ensamble, h MOD/ producto 4 2 3
Maquinado, h-máq./ producto 2 3.5 3
Preparación de equipo, h/producto 0.30 0.25 0.20
Recepción de partes, h/producto 0.20 0.15 0.10

A su vez, el contador general de la empresa ha proporcionado las siguientes

estimaciones y costos unitarios de las diferentes actividades, así como sus
respectivos generadores de costo para el siguiente año (tabla 2.10).
Tabla 2.10

Concepto del costo Generador Costo unitario,

0 actividad de costo $/unidad
Partes Número de partes 12.50
Ensamble Horas MOD 25.00
Maquinado Horas-máquina 80.00
Preparación de equipo Horas preparación 200.00
Recepción de partes Horas recepción 100.00
Almacén de partes Número de partes 4.00

Si la empresa maneja hoy día un volumen de 10000 artículos al año y desea

recuperar la inversión inicial en un lapso de un año: a) ¿cuál diseño del producto
le conviene más?, y b) ¿cuál es el volumen anual para el cual serían indiferentes
los diseños I y II?

Solución
Se calcula para cada diseño sus ingresos y costos de las diversas actividades
para el volumen a manejar el próximo año, que ilustrando el caso del diseño I,
ingresarán $ 600 por artículo producido, entonces, para un volumen de 10000
artículos anuales, serán $6000000. Luego se incurrirá en los siguientes costos:
de inversión inicial son los $ 2000000; de partes se ocupan tres por cada artículo,
siendo entonces 30000 partes, a $12.50 cada una, lo que da un costo por este
concepto de $ 375 000 en el año; por lo que respecta al ensamble, cada artículo
ocupa cuatro horas MOD, siendo en total para el año 40000 horas, a $25 cada

42
una, para un monto de $ 1000000; para el maquinado se ocupan 2 horas por
artículo, para un total en el año de 20000 horas-máquina, a $ 80 cada una, para
un monto por este rubro de $ 1 600 000; en cuanto a la preparación del equipo,
este diseño ocupa 0.30 hora por artículo, para un total de 3000 horas en el año,
a $ 200 cada hora, para un gasto por este concepto de $600000; para la
recepción de partes, este diseño emplea 0.20 hora por artículo, para hacer un
total de 2000 horas en el año, a $ 100 cada una, para un gasto de $200000;
finalmente, por el almacenaje de las partes, el diseño bajo cuestión utiliza 30000
partes, a $4.00 cada una de ellas, para un monto de $120000 por este rubro.
Procediendo de manera similar para los otros diseños, se obtienen los resultados
que se sintetizan en la tabla 2.11.

Tabla 2.11

Diseño
I II III
Concepto
Ingresos $ 6000000 $ $ 6250000
7000000
Costos
Inversión inicial 2 000000 2 500000 2 200000
Partes 375000 250000 250000
Ensamble 1000000 500000 750000
Maquinado 1600000 2800000 2400000
Preparación de equipo 600000 500000 400000
Recepción de partes 200000 150000 100000
Almacén de partes 120000 80000 80000
Costo total $ 5895000 $ $ 6180000
6780000
Utilidad del año $ 105000 $ 220000 $ 70000

Por tanto, para el volumen de 10 000 artículos, conviene más el diseño II, que
es el que daría una mayor utilidad en el año, a pesar de ser el que requiere mayor
inversión inicial.

Para el inciso b se calcula el margen de contribución por artículo para los diseños
I y II, para lo cual se toma en cuenta el precio y los costos variables, que en este
caso son todos excepto el monto de inversión inicial, lo que produce los números
que se presentan en la tabla 2.12.

Con este margen hay que solventar los costos fijos, que en este caso los
representa la inversión inicial, y ambos deben dejar la misma utilidad, por lo que
se plantea en forma de ecuación la utilidad de cada diseño, dejando como
incógnita al volumen de artículos e igualando ambas utilidades:

Tabla 2.12

Diseño
I II
43
Concepto
Precio 600.00 700.00
Costos variables
Con este margen hay que solventar los costos fijos, que en este caso los
representa la inversión inicial, y ambos deben dejar la misma utilidad, por lo que
se plantea en forma de ecuación la utilidad de cada diseño, dejando como
incógnita el volumen de artículos e igualando ambas utilidades:

2.10.50X - 2000000 = 272X - 2 500000

De aquí se despeja X, para obtener:

2500 000 – 2000 000 500 000

X = ----------------------------------- = ----------------- = 8130
272 – 210.50 61.50

Que es el volumen de artículos para el cual ambos diseños dan el mismo

resultado financiero (que en este caso es una pérdida de $ 288 640,
considerando la inversión inicial como costo) y que, además, indica que para un
volumen mayor a esta cantidad, es mejor el diseño II que el I, pues tiene mayor
margen de contribución por artículo vendido, mientras que para un volumen
inferior a dicha cantidad, sería mejor el diseño I que el II.

2.3. ANÁLISIS DE LA RENTABILIDAD DE LOS CLIENTES

Otra cuestión de gran interés que la administración basada en actividades brinda

para tomar las decisiones correctas, es el análisis de la rentabilidad de los
clientes, pues aunque todos los clientes producen ventas para las compañías,
no todos generan utilidades, ya que existen algunos que aunque obtienen sus
costos de manera adecuada, producen pérdidas y no ganancias (Foster, Gupta
y Sjoblom, 1996; Manning, 1995).

Hay diferencias importantes en los sistemas de costeo para este análisis, como
lo muestra la figura 4.4, donde se observa que aun cuando el sistema de costeo
tradicional pueda mostrar a dos diferentes clientes como igualmente rentables,

44
el costeo por actividades señala claramente que no es así, pues uno de los
clientes (el B) tiene costos ocultos, mientras que el otro (el A), genera utilidades
que no son obvias con el sistema de costeo tradicional y que sí marcan una gran
diferencia entre uno y otro cliente. Normalmente los costos ocultos que aparecen
en la figura con el sistema ABC para el cliente B, el departamento contable suele
cargarlos a mercadeo o a gastos de administración, cuando en realidad, como
se verá en este inciso, deben contabilizarse a nivel de cada cliente, con el fin de
mostrar de una manera clara quién es un buen cliente, que le genera utilidades
a la empresa, y quién no lo es, pues no toda la venta es una venta redituable.

Figura 2.4 Análisis comparativo de la rentabilidad de los clientes A y B

En el cuadro 2.2 se presenta una caracterización de los clientes con un alto costo
de servicio y aquellos con bajo costo de servicio, en ella se ven algunos de los
factores que inciden para que el costo del servicio se eleve y, por ende, dichos
clientes resulten poco o nada rentables. Obviamente a las empresas les
convendrá más aquellos clientes con bajos costos del servicio.

45
Cuadro 2.2. Características de los clientes con costos del servicio alto y bajo.

Clientes con costo de Clientes con costo de

servicio elevado
• Ordenan productos
personalizados
• Ordenan cantidades
pequeñas
• Hacen solicitudes
impredecibles de pedidos
• Requieren entrega
personalizada
• Cambian los requisitos de
entrega
• Requieren procesamiento
manual
• Requieren amplio soporte
de prevenía
• Requieren amplio soporte
de posventa
• Requieren que la compañía
mantenga un inventario
• Efectúan los pagos de
forma retrasada
servicio bajo
• Ordenan productos
estándar
0
Ordenan cantidades
grandes
• Hacen solicitudes
predecibles de pedidos
• Aceptan entregas estándar
• No cambian los requisitos
de entrega
Usan procesamiento
electrónico
Requieren poco 0 ningún
soporte de prevenía
• Requieren poco soporte de
posventa
• Efectúan su
reabastecimiento según la
producción
• Hacen sus pagos a tiempo

Una situación típica en cuanto al comportamiento de las utilidades acumuladas

de la clientela es la famosa curva de ballena que se muestra en la figura 4.5, en
la cual se aprecian claramente tres sectores de la gráfica: el primero, en el cual
las utilidades alcanzan un máximo para 4 0 % del total de la clientela y que
incluye en ésta a los clientes altamente rentables; luego el segundo sector, que
abarca 50 % de los clientes, por ello el eje horizontal del porcentaje total de la
clientela pasa en este sector de 40 a 9 0 % y para el cual las utilidades
prácticamente se mantienen, y finalmente el tercer sector que contiene sólo 1 0 %
de los clientes, pero éstos hacen bajar drásticamente al acumulado de las
utilidades y son precisamente los clientes que no se debería tener, los cuales,
desafortunadamente en muchos de los casos, son los que mejor relación llevan
con los directivos de las empresas.

A continuación se presenta una serie de recomendaciones para el manejo

adecuado de la clientela:

• Proteja a los clientes muy rentables que tenga.

• Vuelva a determinar el precio de los servicios con base en el costo del
servicio (producto más servicio).
• Incluya el costo del servicio en las negociaciones con los nuevos clientes.
• Negocie relaciones ganar-ganar que reduzcan el costo del servicio con
clientes cooperativos.
• Ceda a la competencia los clientes con costo del servicio elevado.
• Atraiga a los clientes de la competencia con bajo costo del servicio.
•

46
Figura 2.5 Curva de Ballena

Enseguida se presentan dos casos ilustrativos de la determinación de la

rentabilidad de varios clientes.

Ejemplo 2.4: Despacho Contable Productivo

El Despacho Contable Productivo lleva un registro de sus clientes, a los que

clasifica en cuatro grandes grupos: industriales, empresas, negocios y personas
físicas. El gerente del despacho ha preparado la información financiera de sus
operaciones del año anterior, basado en prorratear los gastos operativos con
base en el volumen global de ingresos (tabla 2.13).

Un amigo del gerente que acaba de asistir a un curso de costeo por actividades
le ha señalado que esto no está bien y ha analizado la situación del despacho y
preparado con base en ella la información referente a las actividades y sus
inductores de costo (tabla 2.14).

Asimismo ha logrado separar entre las diferentes categorías de clientes los

números de pólizas manejadas y los reportes entregados (tabla 2.15).
Con base en esta información se pide que haga un análisis de la rentabilidad de
los clientes, ya que el amigo del gerente le ha indicado que no todos son
rentables.

Solución

Lo primero será obtener para cada actividad su tasa generadora del costo, la
cual se presenta resumida en la tabla 2.16.

Con base en estas tasas unitarias y al consumo que cada tipo de cliente hizo de
las mismas, se asignan los gastos operativos de cada actividad, así, para el caso
de las industrias se manejaron 1000 pólizas, por lo cual para la generación de
las mismas a $ 13.60 cada una, serán $ 1 3 600, y para su procesamiento a $
11.60 cada una, serán $ 11 600; por lo que respecta a suministros, las industrias

47
ingresaron $100000, por lo cual lo que se cargará para esta actividad será el
1 1 . 1 8 % de dicho ingreso, para dar un monto de $ 1 1 1 8 4 ; finalmente para las
industrias se generaron 3 5 0 reportes en el año a $ 1 7 . 6 0 cada uno, para un
monto de $ 6 1 6 0 . Procediendo de manera análoga para los otros clientes, se
obtienen los resultados que se presentan en la tabla 2 . 1 7 .
Tabla 2.13

Cliente Industrias Empresas Negocios Personas Total

Ingresos $100000 $120000 $240000 $300000 $760000
Gastos operativos 70000 84000 168000 210000 532 000
Margen de utilidad $ 30000 $ 36000 $ 72 000 $ 90000 $228000

Tabla 2.14

Actividad Gasto operativo Inductor del costo

Generar pólizas $ 170000 Número de pólizas
Procesar pólizas 145000 Número de pólizas
Suministros 85 000 Volumen de ingresos
Entrega de reportes 132 000 Número de reportes
Total $ 532 000

Tabla 2.15

Cliente Industrias Empresas Negocios Personas Total

Actividad
Pólizas 1000 1200 6200 4100 12 500
Reportes 350 850 3300 3000 7 500

Tabla 2.16
Gasto de Consumo de Tasa del
Actividad Generador actividad actividad actividad generador
Generar pólizas Número de pólizas $170000 1 2 500 u 13.60 $/póliza
Procesar pólizas Número de pólizas $145000 12 500 u 11.60 $/póliza
Suministros Volumen de ingresos $ 85000 $760 000 11.18%
Entrega de Número de reportes $ 1 3 2 000 7 500 u 17.60 $/reporte
reportes
Tabla 2.17

Cliente Industrias Empresas Negocios Personas Total

Concepto
Ingresos 100000 120000 240000 300000 760000
Generar pólizas 13 600 16320 84320 55760 170000
Procesar pólizas 11 600 13 920 71 920 47 560 145000
Suministros 11 184 13421 26842 33 553 85000
Entrega de reportes 6160 14960 58080 52800 132000
Total gastos operativos 42 544 58621 241162 189673 532000
Margen de utilidad $57456 $61379 $(1162) $110327 $228000

48
En la tabla se aprecia que efectivamente no todos los clientes son rentables,
pues los negocios resultaron ser los peores clientes, que no sólo no producen
utilidad, sino la disminuyen, tanto en utilidades reales como en consumir tiempo
y esfuerzo que podría muy bien canalizarse para ganar clientes rentables como
las industrias, que representaron una utilidad porcentual de 57.5% y las
empresas con 51.1%.

Con este ejemplo queda claro que no todos los clientes son rentables, por lo cual
las empresas deberían esforzarse en implementar un sistema de costeo y de
administración basados en actividades, que les permita de una manera eficiente
identificar a los clientes buenos y a los malos, con el fin de tomar las medidas
pertinentes en uno y otros casos.

A continuación se trata otro caso.

Ejemplo 2.5: Análisis de clientes de Ixxon

La empresa Ixxon tiene estadísticas de volúmenes de ventas de equipos y

accesorios de fotocopiado, en cuatro diferentes grupos de clientes, para el año
que recién ha concluido (tabla 2.18).

Además Ixxon tiene un margen de contribución bruto de 38 % en adquisición de

equipos, 43 % en venta de tóner y 5 2 % en venta de accesorios.

El departamento contable le ha mostrado a Ixxon los siguientes gastos indirectos

relacionados con la atención de estos clientes durante el año pasado:

Concepto Gasto anual ($)

Garantías de compra 1500 000

Servicio a equipos 2500 000

Atención a quejas 900 000

Otros gastos 1100 000

Total 6000 000

Por su parte se les ha proporcionado la estadística referente a estos conceptos

de gastos para cada grupo de clientes (tabla 2.19).

Se pide determinar la rentabilidad de los cuatro tipos de clientes y dar

conclusiones acerca de los resultados.

Tabla 2.18

49
 Clientes Tabla 2.19
Industrias Escuelas Empresas Negocios

Concepto
Solicitudes de Garantías, veces/año 120 140 100 300
Servicio a Equipos, veces/año 400 600 500 1200
Quejas, veces/año 2900 3600 3500 6000

Clientes Industrias Escuelas Empresas Negocios

Concepto
Adquisición de equipo, $/año 1 500000 2 500000 2 000000 2800000
Ventas de tóner, $/año 1 000000 2 000 000 1600000 1400000
Ventas de accesorios, $/año 500000 1 000000 800000 800000

Solución

Lo primero que se hará será determinar para cada concepto de los gastos
indirectos su inductor del costo y de aquí las tasas unitarias de cada inductor. En
este punto, el único inductor que no es obvio es el de otros gastos, en este caso
se tomará el volumen de ventas de cada grupo de clientes. Los cálculos de las
tasas unitarias de los inductores y esta información se presentan en la tabla 2.20.

Ahora se obtendrá, para cada grupo de clientes, el margen de utilidad y también

el monto que le corresponde de gastos indirectos. Así, para el grupo de industrias
el margen bruto de contribución será:
Margen bruto = 0.38 x 1 500000 + 0.43
x 1000000 + o.52 x 500000
= 570000 + 430000 + 260000
= 1 260000 $/año

Por su parte, a este grupo de clientes les corresponde los siguientes gastos
indirectos: por garantías izo garantías anuales por su costo unitario de $2272.73
que da un monto de $272727 anuales; por servicio a equipos se solicitaron 400
en el año a $925.93 cada uno, para un total por $370370; en cuanto a quejas, se
tuvieron 2900 en el año a $ 56.25 cada una, para un gasto de $ 163 125;
finalmente en otros gastos el 6.15 % del volumen de ingresos de los clientes de
las industrias, que fueron $ 3 000 000, da un monto por este concepto de
$184358.

Si se procede de manera similar para los otros grupos de clientes, se obtienen

los resultados de la tabla 2.21.

De los resultados se observa que aun cuando el grupo de clientes de los

negocios es el segundo mejor en cuanto a margen bruto de contribución, no es

50
 un grupo rentable dado que es el que más gastos indirectos ocasiona, originando
con ello una disminución de la utilidad neta y un tiempo valioso, que pudiera
utilizarse para otros clientes que sí son rentables, como cualesquiera de los otros
tres grupos, en especial las escuelas y las empresas que dejan un margen neto
parecido del 3 9 y 3 8 % , respectivamente.

Con estos dos casos se ilustra de manera adecuada la importancia de realizar

este tipo de análisis de la clientela en cualquier empresa comercial, pues no es
extraño que sucedan estas situaciones, dado el afán muchas de las veces, de
los departamentos de ventas, de vender a costa de lo que sea.

Tabla 2.20

Concepto del gasto Inductor del gasto Monto del gasto ($/año) Consumo del Tasa del inductor
inductor
Garantías de compra Solicitudes de garantías 1 500000 660 2272.73
Garantías/año $/garantía
Servicio a equipos Número de servicios 2 500000. 2700 925.93
Servicios/año $/servicio
Atención a quejas Número de quejas 900000 16000 56.25
Quejas/año $/queja
Otros gastos Volumen de ventas 1 100000 17900000 6.15%
$/año

Tabla 2.21

Cliente Industrias Escuelas Empresas Negocios Total

Concepto

Margen bruto 1260000 2 330000 1 864000 2 082 000 $7 536000

Gastos indirectos
Garantías 272 727 318182 227273 681818 1500000
Servicio 370370 555556 462 963 1111111 2 500000
Quejas 163125 202 500 196875 337 500 900000
Otros gastos 184358 337 989 270391 307 262 1100000
Total de gastos indirectos 990 580 1414227 1157 502 2437 691 6000000
Utilidad neta 269420 915773 706498 (355691) $1536000

2.4. ANÁLISIS DE INVERSIONES

Las inversiones en equipo o en tecnología suelen analizarse desde el punto de

vista del rendimiento económico que generan, para lo cual los enfoques
tradicionalistas se basan en algunas suposiciones que no siempre operan en la
vida real, como es el caso del método de la tasa interna de retorno (TIR), el del valor
actual neto de la inversión (VAN) y otros que luego se verán en este texto.
Ante esta situación, también el costeo basado en actividades es una herramienta
útil para tomar decisiones correctas, con base en el impacto que dichas
inversiones tienen sobre las actividades, y de esta manera evaluar su

51
rendimiento de manera más confiable y veraz (Coburn, Grove y Cook, 1997;
Hansen, Mowen y Hammer, 1992).

Los esquemas de costeo tradicional evalúan los impactos de las inversiones, con
base únicamente en medidas financieras y tomando en cuenta sólo los ahorros
obtenidos en la mano de obra, mientras que la administración con base en
actividades toma en consideración las medidas tanto financieras como las no
financieras, muy en consonancia con el esquema del Balance Score Card, que
señala cuatro grandes dimensiones para evaluar el desempeño de cualquier
organización de las cuales sólo una se refiere al aspecto financiero; además
considera todas las partidas que se manejan como insumos y no sólo la mano
de obra, determinando los ahorros en cada uno de los rubros y de esta manera
evaluar con mayor certeza su impacto global para la compañía.

Son muy importantes los cambios en la productividad que generen las

inversiones, de modo que éstos se contabilicen en términos monetarios, para
tener una idea más acertada sobre su impacto en dichas inversiones. A
continuación se presentan dos casos del análisis de inversiones.
Ejemplo 2.6: Asesoría Eficaz
El despacho de asesoría contable y administrativa Asesoría Eficaz genera
reportes, los cuales vende a $300 cada uno. La información referente al mes
anterior es que se generaron 250 reportes con un consumo de 750 horas de
mano de obra para su elaboración manual, otros $ 5000 en suministros y $ 3000
en consumo de energía.
Al despacho le están ofreciendo un software con un costo de $100000, el cual le
permitiría elaborar hasta 400 reportes mensuales, que tomarían 800 horas de
mano de obra en procesamiento, $ 4400 en suministros y $ 5000 en consumo
de energía.
Si el costo de la mano de obra es de $ 2.0 por hora y la estimación del mercado
es que este volumen de reportes se vendería sin ninguna complicación, ¿qué
decisión debe tomarse?

Solución
Si se analizan los rendimientos de procesamiento, suministros y consumo de
energía, con la forma actual de generar los reportes, se ve que por proceso se
gastan 750/250 = 3 horas de mano de obra por cada reporte, o lo que es lo
mismo, se incurre en un costo por esto de $60; por suministros 5000/250 = $20
por reporte; finalmente por consumo de energía serían 3000/250 = $ 12 por
reporte, lo que da un costo global por reporte de $92.

Con la información referente al nuevo software, se consumirían 800/400 = 2

horas de mano de obra por reporte, con un costo de $ 40; por suministros de
4400/400 = $ 11 y por consumo de energía de 5000/400 = $ 12.50 por cada
reporte, para un costo total por reporte de $ 63.50.

Esto representa un ahorro de $28.50 por cada reporte, y si se van a procesar y

vender 400 reportes mensuales, esto significa un ahorro de $ 11400 mensuales,

52
lo cual pagaría la inversión en el software en 8.8 meses, lo que lo hace una
inversión recomendable, dadas las mejoras en productividad que generaría.

Se presenta ahora un segundo ejemplo de este tipo de análisis.

Ejemplo 2.7: Embotelladora Rioverdense

El licenciado Jorge Beltrán, Gerente General de Embotelladora Rioverdense,
está analizando tres proyectos de reubicación y renovación de su proceso
completo de producción de refrescos, para lo cual ha reunido la información
sobre equipos de proceso y sus rendimientos (tabla 2.22).
Tabla 2.22

Proyecto
A B C
Concepto
Inversión inicial en equipo de llenado, $ 2000000 1 600000 2 500000
Rendimiento del llenado, envases/hora 3000 2 800 3000
Inversión inicial en equipo de soplado, $ 1800000 2000000 2 200000
Rendimiento del soplado, envases/hora 2800 3 500 4000
Inversión inicial en equipo de preparación
del refresco, $ 2 000000 1 700000 2 200000"
Rendimiento de la preparación de
refrescos, envases/hora 2 800 2 400 3400
Preparación del equipo, horas/día 4 5.5 5
Manejo del refresco, horas/día 6 5.5 5

Además, el contador de la empresa le ha informado que cada hora de llenado le

cuesta $ 1600, la hora de soplado $ 1800, la hora de preparación del refresco $
600, la hora de preparación del equipo $ 1000 y la hora de manejo del refresco
$400.

Si se va a tomar como base un periodo de un año y se supone que la empresa

trabaja 300 días al año, se pide determinar lo siguiente:
a) ¿Cuál es el mejor proyecto si va a embotellar un volumen de 3 o 000
envases de refresco diarios?
b) ¿Cuál es el mejor proyecto si va a embotellar un volumen de 60 000
envases de refresco diarios?
c) ¿Cuál es el punto de indiferencia expresado en volumen diario de envases,
para el cual son igualmente rentables los proyectos A y C?

Solución
Lo primero será determinar para el volumen de 30000 botellas diarias los costos y gastos
totales entre inversiones y costos del proceso, lo cual se presenta sintetizado en la tabla
2.2.3, expresado en pesos anuales.

53
 Tabla 2.23
Proyecto
A B C
Concepto del costo
Inversión equipo de llenado 2 000000 1 600000 2 500000
Inversión equipo de soplado 1 800000 2 000000 2 200000
Inversión equipo de preparación 2 000000 1 700000 2 200000
Costo de llenado 4800 000 5142857 4800 000
Costo de soplado 5785 714 4628571 4050000
Costo de preparación del refresco 1928571 2250000 1588235
Costo de preparación del equipo 1200000 1650000 1500000
Costo de manejo del refresco 72000 660000 600 000
Costo total 20234 285 19631428 19438235

Donde los costos de llenado, soplado y preparación del refresco se han obtenido
con base en el rendimiento de cada operación para cada proyecto, según las
horas a operar de dicho proceso, así para el caso del proyecto A y del proceso
de llenado, que tiene una capacidad de 3000 envases por hora, se necesitan 10
horas diarias para manejar el volumen de 30000 envases diarios, estas 10 horas
multiplicadas por su costo unitario de $ 1600 y por hora, se necesitan 10 horas
diarias para manejar el volumen de 30 000 envases diarios, estas 10 horas
multiplicadas por su costo unitario de $1600 y por 300 días de operación al año,
resultan en $4.8 millones anuales.

En la tabla 2.23 se aprecia que para este volumen, el mejor proyecto es el C,

que ha resultado con el menor costo total anual con $19438235.

Para el inciso b se hace un cálculo similar, para el volumen ahora de 60000 envases
diarios, para obtener los resultados que se presentan en la tabla 2.24, también
expresados en pesos anuales

Tabla 2.24

Proyecto
A B C
Concepto del costo
Inversión equipo de llenado 2 000000 1 600000 2 500000
Inversión equipo de soplado 1 800000 2 000000 2 200000
Inversión equipo de
preparación 2 000000 1 700000 2 200000
Costo de llenado 9600000 10285714 9600000
Costo de soplado 11 571429 9257143 8100000
Costo de preparación del
refresco 3 857143 4500000* 3176471
Costo de preparación del equipo 1 200000 1 650000 1 500000
Costo de manejo del refresco 720000 660000 600000
Costo total 32 748572 31 652857 29876471

* Para el proyecto B, el equipo de preparación del refresco no tiene la capacidad para 60000 envases diarios, pues
requeriría 25 horas de preparación cada día, lo cual simplemente no es posible, por lo que de haber resultado el
mejor proyecto, habría que invertir en equipo adicional para completar este número de envases.

54
Aquí se observa que el mejor proyecto de inversión sigue siendo el C, con el menor
costo total anual en $29876471.
Ahora, para el inciso c se debe tener en cuenta cuales de los costos anteriores
son fijos y cuales variables para distintos volúmenes de envases, para lo cual al
observar las tablas 2.2.3 y 2.24, se ve que los únicos costos que varían con el
volumen son los de procesamiento de llenado, soplado y preparación del
refresco, los demás son fijos, como es el caso de las inversiones en equipos y la
preparación del equipo y el manejo del refresco.
Entonces, para resolver este inciso se plantea en una ecuación la igualdad de
los costos totales para los proyectos A y C, dejando al volumen como incógnita,
lo cual resulta en la siguiente ecuación:
7720000 + 417.143X = 9000000 + 347.941X
Donde X es el volumen diario de envases a procesar. Si se resuelve dicha
ecuación, X resulta en 18 497 envases diarios, volumen para el cual los costos
de los dos procesos son de $ 15435 894 anuales.

Tomado de Contabilidad Gerencial – Guía Técnica

Juan Manuel Izar Landaeta – Editorial Trillas – México – 2011

55
UNIDAD 3: PRESUPUESTO BASADO EN ACTIVIDADES
Existe también el presupuesto basado en actividades, el cual puede ser de
utilidad para saber cuánto podría gastarse a un nivel dado de volumen de ac-
tividades, determinar el costo presupuestado de un artículo dado, o incluso
determinar composiciones óptimas de líneas de productos con base en el presu-
puesto elaborado en diferentes niveles de actividad, cuando los recursos no son
suficientes (Brimson y Antos, 1999; Harvey, 1991).

La elaboración de presupuestos puede clasificarse como estática o dinámica,

dependiendo si se hacen o no ajustes por cambios en el volumen de actividades.
Otra clasificación usual de los presupuestos es por funciones, si se basa en el
gasto invertido en los recursos, o bien por actividades cuando se basa en el
consumo real de dichos recursos.

Una metodología dividida en pasos para la elaboración del presupuesto basado

en actividades puede ser:

 Estimar el volumen y la mezcla de clientes y productos para el periodo que

se va a presupuestar (siguiente periodo).
 Pronosticar la demanda para cada salida de actividad.
 Evaluar la disponibilidad y el costo de los recursos requeridos para dar
servicio a las actividades necesarias.
 Calcular la capacidad de la actividad requerida.

La secuencia es en orden inverso a como se obtiene el costo de los productos,

es decir, inicia de los productos a la actividad, de aquí a los recursos y de éstos
al análisis de la capacidad. Determinándose con esto si la capacidad instalada
es suficiente o no para un determinado volumen de operaciones, que en caso
negativo implicaría antes que nada la adquisición de capacidad adicional.

Enseguida se presentan dos casos para ilustrar, en el primero de ellos, cuánto

costaría trabajar a un nivel dado de volumen de actividades, y en el segundo
para mostrar cómo puede el presupuesto ser útil para la determinación de la
composición óptima de productos que hay que fabricar.

Ejemplo 3.1: Brothers Inc.

Juan José Méndez, contralor de Brothers Inc., preparó el siguiente presupuesto

para los costos de manufactura a dos diferentes niveles de actividad para el año
2006.

56
Tabla 3.11

Tabla 3.12

Durante 2006 la empresa trabajó 150000 horas MOD, 150000 horas-máquina,

realizó 20000 movimientos de materiales e inspeccionó 150 lotes, cuyos costos
reales fueron:

Materiales directos $ 780 000

MOD 670 000
Depreciación 120 000
Mantenimiento 450 000
Proceso 800 000
Mover materiales 180 000
Inspección de productos 70 000

57
Se pide una evaluación del desempeño del presupuesto flexible con los costos
reales sucedidos en 2006 y calcular el costo de un producto del que se solicitan
2000 unidades, tomando las capacidades máximas del presupuesto elaborado,
si dicho producto requiere 12000 horas MOD, 15000 horas-máquina, 1200
movimientos de materiales y se va a producir en ocho lotes.

Solución
Lo primero es hacer una segmentación de los costos para separar la parte fija y
la variable de los mismos, tomando como base los dos niveles de actividad para
los cuales se tiene la información, así, para el caso de los materiales directos el
cambio en costo es de $400000 al pasar de $400000 a $800000 para los dos
diferentes niveles de actividad; por su parte, el cambio en el generador de la
actividad, que en este caso son las horas de mano de obra directa, es de 80000
horas, al pasar de 80000 a 160000 horas. Por esto, la parte variable del costo es
simplemente el cociente de ambos cambios, es decir, cuánto cambia el costo
para un cambio dado en el generador de la actividad, siendo entonces dicho
cambio de $400000/80000 horas, o sea de 5.00 $/hora. Por su parte, la porción
fija del costo se obtiene al restar de uno de los puntos lo que sería la parte
variable al tener ya este costo; para este caso de los materiales directos,
tomando el punto de $400000 para 80000 horas MOD, este valor será:

Parte fija = $400000 - 80000 horas

x 5.0 $/hora = o

Procediendo en forma similar, se obtienen los valores que se resumen en la tabla

3.13.

Tabla 3.13

Con esta segmentación de los costos en sus partes fija y variable se obtiene
entonces lo que resulta del presupuesto para el nivel de actividades sucedido y
se compara con los costos reales para evaluar el desempeño (tabla 3.14).

58
Tabla 3.14

Donde los valores presupuestados se obtuvieron con la parte fija más la parte
variable multiplicada por el nivel de actividad presupuestado; por ejemplo, para
el caso del mantenimiento, cuyo generador son las horas-máquina, el valor
presupuestado se obtuvo de la siguiente manera:

Valor = $50000 + 150000 horas-máquina

x 2.50 $/hora-máquina = $425000

Puede apreciarse que el costo total real es ligeramente superior al

presupuestado por $ 30417.

Finalmente para obtener el costo del producto solicitado se pide en el

planteamiento del problema utilizar el nivel máximo de las actividades
presupuestadas, para de aquí estimar las tasas de costos unitarios para cada
grupo, según su generador de la actividad. Se agrupan entonces las actividades
que tengan el mismo generador de actividad, así, para el caso de las tres
primeras actividades (materiales, MOD y depreciación) su generador son las
horas de mano de obra directa, el costo del grupo es de $ 1620000, que. al
dividirse entre el consumo del generador, que son 160 000 horas MOD, dan una
tasa unitaria de costo de 10.125 $/hora. Procediendo en forma similar se
obtienen los resultados de la tabla 3.15.

Con estas tasas se estima entonces el costo presupuestado para el producto,

multiplicando cada tasa por la cantidad requerida de cada generador, con lo cual
se obtiene dicho costo (tabla 3.16), el cual sería el costo presupuestado para el
artículo.

Otra opción para el costeo del producto hubiera sido emplear las partes fija y
variable de los costos y, con ellas, calcular el costo para el producto en cuestión.

59
Enseguida se presenta el segundo caso que ilustra la utilidad del presupuesto
basado en actividades para determinar la composición óptima de productos.

Tabla 15

Ejemplo 3.2: Composición óptima de productos

Una empresa maneja tres productos, A, B y C cuyos precios, requerimientos de

materias primas y de horas de trabajo, demandas y unidades producidas por
corrida se presentan en la tabla 3.2.1.

Tabla 3.16

Tabla 3.16

60
Los costos de las materias primas i, 2 y 3, son de 22, 40 y 63 pesos por unidad,
respectivamente, la hora de la mano de obra directa es de 30 pesos. Por su parte
la disponibilidad de horas MOD es de 36000, la de horas-máquina de 50000 y la
de horas de inspección de 30000 por mes.

Además el contralor de la compañía ha preparado un presupuesto basado en

actividades para los costos indirectos a dos diferentes niveles de cada actividad,
el cual es:

Se pide determinar la composición óptima de artículos que hay que producir para
maximizar las utilidades.

Solución
Lo primero es segmentar los costos indirectos con los dos diferentes niveles de
actividad, cuyos resultados se presentan en la tabla 3.22.

Tabla 3.22.

Con esto se prepara una tabla para los productos con sus precios y costos
variables, para determinar los márgenes de contribución de cada uno (tabla 3.23)

61
Tabla 3.23)

* El costo primo se ha obtenido de sumar la materia prima y la mano de obra

directa para cada producto, así, para el artículo A, de materias primas lleva dos
unidades de la 1, una unidad de la 2 y otra de la 3, lo que suma 2 x 22 + 40 + 63
= 147 pesos, que ai sumarse con la MOD de dos horas por artículo a $30 cada
una, suman los $207. bCada corrida cuesta $3800, entonces este costo por
artículo simplemente se obtiene al dividir esta cantidad entre el número de
artículos que se producen en cada corrida, es decir, 1000 para el A, 2000 para
el B y 3000 para el C.

Ahora se revisará la capacidad de producción de los artículos, examinando si

hay la disponibilidad suficiente para su fabricación en lo que toca a horas MOD,
horas-máquina y horas de inspección, lo que se presenta en la tabla 3.24.

Tabla 3.24.

De la tabla 3.28 se observa que la disponibilidad no es suficiente en cuanto a

horas MOD, ni horas-máquina, por lo que se obtendrá entonces el margen de
contribución por unidad de cada recurso escaso, según lo que consume cada
producto de dicho recurso, lo que se sintetiza en la tabla 3.25.

Tabla 3.25.

62
Lo siguiente es determinar qué combinación de artículos es la óptima para
incrementar la utilidad neta, dado que no es posible fabricar todo lo que se
demanda. Este problema podría resolverse con un software específico de
programación matemática como el Solver, utilizando como datos de entrada la
información de costos e ingresos de cada producto, así como los recursos
disponibles, pero en este texto se utilizará una metodología que aun en forma
manual lleva a alguna solución, que si bien pudiera no ser la óptima para el caso
de varios recursos escasos, garantiza la solución óptima para aquellos casos
donde sólo exista un recurso escaso.

Cuando hay sólo un recurso escaso, lo que se hace es comenzar la

programación de la producción con el producto que tenga el mayor margen de
contribución con respecto a dicho recurso, luego se fabricaría el producto con el
siguiente valor mayor de su margen de contribución y así sucesivamente, hasta
lo que se alcance a producir, que será el momento en el cual el recurso escaso
se haya agotado.

Dado que en este ejemplo hay dos recursos escasos, lo primero que se hará
será buscar la programación de la producción según los valores de los márgenes
de contribución respecto al primero de los recursos limitantes y verificando que
en el transcurso de la programación de la producción no se agote ninguno de los
dos recursos escasos y luego hacer un procedimiento similar tomando el orden
de fabricación según los valores de los márgenes de contribución con respecto
al segundo recurso escaso y, al final, de las dos opciones se elige la que resulte
con una utilidad mayor, la cual será la solución obtenida con dicha metodología
para el problema.

Entonces se toma primeramente a las horas MOD como el recurso limitante. De

la tabla 3.29 se aprecia que para este recurso, el producto con mayor margen de
contribución por hora MOD es el A, por lo que será el primer producto a fabricar,
si no se agota ningún recurso (horas MOD u horas-máquina), se procede a
fabricar el artículo C, que es el siguiente producto con mayor margen respecto a
las horas MOD, y si con la producción de C no se agota aún ningún recurso,
entonces se producirán las unidades que se alcancen de B, hasta que algún
recurso se agote, el cual será el recurso limitante.

Entonces, se procede a la producción, el artículo A toma 2 horas MOD y 3 horas-

máquina para fabricar un artículo, por lo que para satisfacer la demanda de 5000
unidades de A, se consumirían 10000 horas MOD y 15000 horas-máquina, que
al haber 36000 horas MOD y 50000 horas-máquina, pueden fabricarse las 5000
unidades de A y todavía quedarían disponibles 26000 horas MOD y 35000 horas-
máquina para la producción de los otros dos artículos.

Se pasa entonces a analizar la fabricación de C, para el cual la demanda de

artículos es de 9000 unidades, tomando cada una de ellas 1 hora MOD y 4 horas-
máquina, por lo que se consumirían 9000 horas MOD, pero 36000 horas-
máquina, las cuales no están disponibles, razón por la cual el recurso limitante
de esta opción serán las horas-máquina, pudiendo producirse sólo 35000/4 =
8750 unidades de C. Por tanto con esta primera opción de fabricación se
producirían 5000 unidades de A y 8750 unidades de C, siendo el recurso

63
limitante las horas-máquina, con esto el margen de contribución total sería:

Margen = 5000 u A x 65.87 $/u A + 8750 u C

x 32.73 $/u C = $615737.50

Como segunda opción, al haber dos recursos limitantes se toman las horas-
máquina como el recurso escaso, respecto al cual se establecerá el orden de
producción de los artículos. De la tabla 3.29 se observó que el artículo con mayor
margen de contribución por hora-máquina es el B, que sería el primer artículo a
fabricar; en caso de no agotarse los recursos limitantes, se procedería luego a
producir el artículo A, que es el siguiente con mayor margen respecto a las horas-
máquina, y finalmente, si aún no se agotase ningún recurso limitante, se
procedería a fabricar lo que se alcanzara de C.

Entonces, si se comienza por fabricar B, la demanda es de 7000 unidades,

tomando cada una de ellas 3 horas MOD y 1 hora-máquina, por lo que se
consumirían 21000 horas MOD y 7000 horas-máquina de 3 6 000 horas MOD y
5 o 000 horas-máquina disponibles, por lo cual pueden producirse todas las
unidades de B y sobrarían 15000 horas MOD y 43 000 horas-máquina.

El siguiente artículo a producir sería A, cuya demanda es de 5000 unidades,

tomando cada una de ellas 2 horas MOD y 3 horas-máquina, lo que implicaría
un consumo de 10000 horas MOD y 15 000 horas-máquina, por lo cual también
podrían fabricarse todas las unidades de A, sobrando aún 5000 horas MOD y
28000 horas-máquina.

Finalmente, se pasaría a analizar cuántas unidades de C pueden ser producidas,

cada una de ellas toma una hora MOD y 4 horas-máquina, por lo que por el lado
del recurso limitante horas MOD, podrían fabricarse hasta 5000 unidades,
mientras que con respecto al otro recurso limitante (las horas-máquina), podrían
producirse hasta 28 000/4 = 7000 unidades. Con esto queda claro que para esta
opción, se agotarían primero las horas MOD, constituyendo de esta manera el
recurso limitante.

Con este análisis, en esta segunda opción podrían producirse las 7000 unidades
de B, las 5000 unidades de A y sólo 5000 unidades de C, con lo cual el margen
de contribución total será:

Margen = 7000 u B x 80.10 $/u B + 5000 u A

x 65.87 $/ u A + 5000 u C

x 32.73 $/u C = $ 1053 700.00

Se aprecia que esta segunda opción da un margen de contribución mayor y

define, por tanto, la composición de artículos a fabricar, siendo las horas MOD el
recurso limitante, al ser el primero en agotarse.

Si se utiliza un software específico para solucionar este problema mediante

64
programación lineal, se llega a un resultado diferente, el cual sería: producir 5000
unidades de A, 6273 unidades de B y 7182 unidades de C para obtener un
margen de contribución de $ 1066856, siendo los recursos limitantes los dos
recursos escasos, pues se agotarían al mismo tiempo. Con esto queda claro que
la metodología explicada no siempre da la solución óptima, aunque sí
proporciona una solución bastante próxima a la óptima.

Este ejemplo ilustra cómo el presupuesto basado en actividades puede ser útil
para determinar la composición óptima de artículos a fabricar y analizar, además
cuáles son los recursos limitantes, con el fin de poder tomar las decisiones que
sean pertinentes; por ejemplo para este caso, si fuese conveniente contratar
horas MOD u horas-máquina adicionales para completar la producción de todos
los artículos.

Tomado de Contabilidad Gerencial – Guía Técnica

Juan Manuel Izar Landaeta – Editorial Trillas – México – 2011

65
UNIDAD 4: ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS,
ESTADOS DE SITUACION FINANCIERA, ESTADO DE
RESULTADO INTEGRAL Y OTROS.
ESTADO DE SITUACION FINANCIERA
El Estado de Situación Financiera comúnmente denominado Balance General,
es un documento contable que refleja la situación financiera de un ente
económico a una fecha determinada. Su estructura la conforman cuentas de
activo, pasivo y patrimonio o capital contable.
Su formulación está definida por medio de un formato, en cual en la mayoría de
los casos obedece a criterios personales en el uso de las cuentas, razón por el
cual su forma de presentación no es estándar. A criterio personal creo
conveniente y oportuno que el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC), debería emitir un formato general de catálogo de cuentas
que permita la presentación de este estado financiero en una estandarización
global en su utilización.
CARACTERÍSTICAS
1. Comprensivos: debe integrar todas las actividades u operaciones de la
empresa.
2. Consistencia: la información contenida debe ser totalmente coherente y
lógica para efectos de información.
3. Relevancia: debe ayudar a mostrar los aspectos principales del desempeño
de la empresa, esta característica ayudara a ejercer influencia sobre las
decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar hechos
pasados, presentes o futuros, o bien confirmar o corregir evaluaciones
realizadas anteriormente.
4. Confiabilidad: Deben ser el reflejo fiel de la realidad financiera de la
empresa.
5. Comparabilidad: es necesario que puedan compararse con otros periodos
de la misma empresa con el fin de identificar las tendencias de la situación
financiera.
Ya que su estructura la conforman las cuentas de activo, pasivo y patrimonio,
definiremos cada uno de ellos de acuerdo a NIIF.

ELEMENTO CONCEPTO
Es un recurso controlado por la empresa
como resultado de eventos pasados y cuyos
ACTIVOS
beneficios económicos futuros se espera que
fluyan a la empresa.
Es una obligación presente de la empresa a
raíz de sucesos pasados, al vencimiento del
PASIVOS cual y para poder cancelarla la entidad
espera desprenderse de recursos que
incorporen beneficios económicos.
Es el valor residual de los activos de la
PATRIMONIO CONTABLE
entidad, una vez deducidos todos los pasivos.

66
INFORMACION A PRESENTAR EN EL ESTADO DE SITUACION
FINANCIERA:

Como mínimo, el estado de situación financiera incluirá partidas que presenten

los siguientes importes:
 Efectivo y equivalentes al efectivo.

 Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar.

 Activos financieros [excluyendo los importes de efectivo, deudores

comerciales, inversiones en asociadas, inversiones en entidades
controladas en forma conjunta).

 Inventarios.

 Propiedades, planta y equipo.

 Propiedades de inversión registradas al valor razonable con cambios en

resultados.

 Activos intangibles.

 Activos biológicos registrados al costo menos la depreciación acumulada y

el deterioro del valor.

 Activos biológicos registrados al valor razonable con cambios en resultados.

 Inversiones en asociadas.

 Inversiones en entidades controladas de forma conjunta.

 Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar.

 Pasivos financieros (excluyendo los importes de acreedores comerciales y

provisiones)

 Pasivos y activos por impuestos corrientes.

 Pasivos por impuestos diferidos y activos por impuestos diferidos (éstos

siempre se clasificarán como no corrientes).

 Provisiones.

 Participaciones no controladoras, presentadas dentro del patrimonio de

forma separada al patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora.

 Patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora. Sección 4 Estado

de Situación Financiera, (IASCF).
Cuando sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, ésta
presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales,
encabezamientos y subtotales. Diferencia entre partidas corrientes y no
corrientes.

67
Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, y sus pasivos
corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación
financiera, de acuerdo al siguiente esquema, excepto cuando una presentación
basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más
relevante. Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se
presentarán de acuerdo con su liquidez aproximada (ascendente o
descendente).

ORDENACIÓN Y FORMATO DE LAS PARTIDAS DEL ESTADO DE

SITUACION FINANCIERA.

Las NIIF para PYMES no prescriben ni el orden ni el formato en que tienen que
presentarse las partidas. Eso sí, proporciona una lista de partidas que son
suficientemente diferentes en su naturaleza o función como para justificar su
presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:
(a) Se incluirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una
partida o grupo de partidas similares sea tal que la presentación por
separado sea relevante para comprender la situación financiera de la
entidad, y
(b) Las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o
agrupaciones de partidas similares podrán modificarse de acuerdo con la
naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar
información que sea relevante para la comprensión de la situación
financiera de la entidad.

LA DECISION DE PRESENTAR PARTIDAS ADICIONALES POR SEPARADO

SE BASARA EN UNA EVALUACION DE LO SIGUIENTE:
(a) Los importes, la naturaleza y liquidez de los activos.
(b) La función de los activos dentro de la entidad.
(c) Los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos.
INFORMACION A PRESENTAR EN EL ESTADO DE SITUACION
FINANCIERA O EN LAS NOTAS.

Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas,

68
las siguientes sub clasificaciones de las partidas presentadas:

(a) Propiedades, planta y equipo en clasificaciones adecuadas para la entidad.

(b) Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar que muestren por
separado importes por cobrar de partes relacionadas, importes por cobrar
de terceros y cuentas por cobrar procedentes de ingresos acumulados (o
devengados) pendientes de facturar.

(c) Inventarios, que muestren por separado importes de inventarios:

(i) Que se mantienen para la venta en el curso normal de las

operaciones.

(ii) En proceso de producción para esta venta.

(iii) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el

proceso de producción, o en la prestación de servicios.

(d) Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, que muestren por
separado importes por pagar a proveedores, cuentas por pagar a partes
relacionadas, ingresos diferidos y acumulaciones (o devengos).

(e) Provisiones por beneficios a los empleados y otras provisiones.

(f) Clases de patrimonio, tales como capital desembolsado, primas de emisión,

ganancias acumuladas y partidas de ingreso y gasto que, como requiere
esta NIIF, se reconocen en otro resultado integral y se presentan por
separado en el patrimonio.

UNA ENTIDAD CON CAPITAL EN ACCIONES REVELARA, YA SEA EN EL

ESTADO DE SITUACION FINANCIERA O EN LAS NOTAS, LO SIGUIENTE:
(a) Para cada clase de capital en acciones:
(i) El número de acciones autorizadas.
(ii) El número de acciones emitidas y pagadas totalmente, así como las
emitidas pero aún no pagadas en su totalidad.
(iii) El valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor
nominal.
(iv) Una conciliación entre el número de acciones en circulación al
principio y al final del periodo.
(v) Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada
clase de acciones, incluyendo los que se refieran a las restricciones
que afecten a la distribución de dividendos y al reembolso del capital.
(vi) Las acciones de la entidad mantenidas por ella o por sus subsidiarias
o asociadas.
(vii) Las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la
existencia de opciones o contratos para la venta de acciones,
describiendo las condiciones e importes.

69
(b) Una descripción de cada reserva que figure en patrimonio. Una entidad sin
capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula societaria o
fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida para las que
tienen acciones lateral (a), mostrando los cambios producidos durante el
periodo en cada una de las categorías que componen el patrimonio y los
derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una.
Si, en la fecha sobre la que se informa, una entidad tiene un acuerdo
vinculante de venta para una disposición importante de activos, o de un
grupo de activos y pasivos, la entidad revelará la siguiente información:
(a) Una descripción del activo o activos o del grupo de activos y pasivos.
(b) Una descripción de los hechos y circunstancias de la venta o plan.
(c) El importe en libros de los activos o, si la disposición involucra a un
grupo de activos y pasivos, los importes en libros de esos activos y
pasivos. Sección 4 Estado de Situación Financiera, párrafos 4.9; 4.10;
4.11; 4.12; 4.13 y 4.14 (IASCF).
A continuación se presenta un ejemplo de Estado de Situación Financiera
de acuerdo a NIIF.

70
71
ESTADO DE RESULTADOS
El Estado de Resultados o también llamado Estado de Ganancias y Pérdidas
cumple la importante función de mostrar las utilidades o pérdidas contables que
la empresa obtuvo durante un período o ciclo contable.
Un estado de resultados eficientemente elaborado debe proporcionar
información importante relativa a la estructura de ingresos y gastos de la
empresa. Además, es útil para diseñar medidas correctivas o de refuerzo dentro
de la organización, en términos de la gestión administrativa.
Este reporte contable complementa al balance general, al generar la información
referente a la utilidad o pérdida del período, de tal manera que se actualice la
cuenta patrimonial de utilidades retenidas.
El estado de resultados está conformado por los ingresos y por los gastos
realizados por la empresa en un período determinado. Sin embargo, se debe
recordar que estos ingresos y gastos no implican necesariamente la entrada y
salida efectiva de dinero.

Ingresos

En el estado de resultados hay varios rubros en la sección ingresos, cuyo importe

neto es la cifra de las ventas netas.

Ventas brutas $ 15,400

Menos: Devoluciones $450
Descuentos 350
Ventas netas $ 14,600
El rubro ventas brutas representa el precio total facturado de la mercadería
despachada o los servicios prestados en el curso del ejercicio. No debe incluir
los impuestos a las ventas que pueden cobrarse al comprador, debido a que
tales impuestos no son ingresos sino que representan las cobranzas que la
empresa realiza por cuenta del fisco. Constituyen pasivos adeudados al gobierno
hasta su pago al mismo.
El rubro devoluciones y bonificaciones en ventas representa el valor de venta de
la mercadería devuelta por el cliente o las bonificaciones acordadas a cliente.
Los descuentos en ventas constituyen el monto de los descuentos que se
otorgan a los clientes por pronto pago de las facturas.

Costo de las Mercaderías Vendidas

Constituye el costo de los productos o servicios vendidos. El método que se

utilice para valorizar el inventario incidirá en la determinación del costo de ventas.

Utilidad Bruta o Margen Bruto o Margen de Ventas

72
Es la diferencia entre los ingresos por ventas y el costo de ventas.

Gastos

Son disminuciones del capital contable que ocurren al vender bienes o prestar
servicios, es decir, el costo de operación del negocio.
Se desagregan en gastos administrativos, gastos de ventas, gastos generales.
También se registran por separado los gastos de investigaciones y desarrollo.
Los rubros extraordinarios se consignan por separado para diferenciarlos de los
ingresos y gastos más o menos repetitivos del negocio.
Ejemplo de un Estado de Resultado:
Las Viñas S.A.
Estado de Resultados del año 2006
Ventas $4’290,000
Costo de ventas 3’580,000
Utilidad bruta $ 710,000
Gastos operativos
Gastos de venta 166,320
Gastos de administración 220,000
Provisiones 143,000
Utilidad operativa $ 180,680
Gastos Financieros 92,000
Utilidad antes de impuestos $ 87,320
Impuestos (30%) 26,196
Utilidad Neta $ 61,124

- Una empresa es viable cuando tiene resultados operativos positivos, pues

muestra que la empresa cubre sus costos de ventas y sus gastos de operación
o gestión.
- La utilidad bruta es muy importante porque debe cubrir los gastos de operación
y gastos financieros, a fin de generar utilidades suficientes para pagar los
dividendos que esperan los accionistas y generar los fondos propios (utilidades
retenidas) que requiere la empresa para ayudar a financiar su crecimiento.

73
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Estado financiero que muestra las variaciones que ocurren en las distintas
cuentas patrimoniales, como el capital social, capital adicional, acciones de
inversión, excedente de revaluación, reservas y resultados acumulados
IMPORTANCIA DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
Es importante porque brinda información sobre la situación patrimonial de la
empresa ya que es utilizada para la toma de decisiones gerenciales como son:
• Aumento del capital social
• distribución de dividendos
• capitalización de reservas, etc.

Caso práctico de Resultado de Cambios en el Patrimonio Neto:

74
75
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

El estado de flujos de efectivo es el estado financiero básico que muestra el

efectivo generado y utilizado en las actividades de operación, inversión y
financiación. Un Estado de Flujos de Efectivo es de tipo financiero y muestra
entradas, salidas y cambio neto en el efectivo de las diferentes actividades de
una empresa durante un período contable, en una forma que concilie los saldos
de efectivo inicial y final.

OBJETIVOS DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Entre los objetivos principales del Estado de Flujos de Efectivo tenemos:

a. Proporcionar información apropiada a la gerencia, para que ésta pueda medir

sus políticas de contabilidad y tomar decisiones que ayuden al
desenvolvimiento de la empresa.
b. Facilitar información financiera a los administradores, lo cual le permite
mejorar sus políticas de operación y financiamiento.
c. Proyectar en donde se ha estado gastando el efectivo disponible, que dará
como resultado la descapitalización de la empresa.
d. Mostrar la relación que existe entre la utilidad neta y los cambios en los saldos
de efectivo. Estos saldos de efectivo pueden disminuir a pesar de que haya
utilidad neta positiva y viceversa.
e. Reportar los flujos de efectivo pasados para facilitar la predicción de flujos de
efectivo futuros.

76
f. La evaluación de la manera en que la administración genera y utiliza el
efectivo
g. La determinación de la capacidad que tiene una compañía para pagar
intereses y dividendos y para pagar sus deudas cuando éstas vencen.
h. Identificar los cambios en la mezcla de activos productivos.

De lo expuesto se puede inferir que la finalidad del Estado de flujos de Efectivo

es presentar en forma comprensible información sobre el manejo de efectivo, es
decir, su obtención y utilización por parte de la entidad durante un período
determinado y, como consecuencia, mostrar una síntesis de los cambios
ocurridos en la situación financiera para que los usuarios de los estados
financieros puedan conocer y evaluar la liquidez o solvencia de la entidad.

El Estado de Flujos de Efectivo se diseña con el propósito de explicar los

movimientos de efectivo proveniente de la operación normal del negocio, tales
como la venta de activos no circulantes, obtención de préstamos y aportación de
los accionistas y aquellas transacciones que incluyan disposiciones de efectivo
tales como compra de activos no circulantes y pago de pasivos y de dividendos.

FINES DEL CONTROL DE EFECTIVO

La administración del efectivo es de principal importancia en cualquier negocio,

porque es el medio para obtener mercancías y servicios. Se requiere una
cuidadosa contabilización de las operaciones con efectivo debido a que este
rubro puede ser rápidamente invertido.

El efectivo y los valores negociables constituyen los activos más líquidos de la

empresa. Una empresa puede invertir su efectivo en inversiones de corto plazo
de alta liquidez, como certificados de emisión monetaria, letras del tesoro y
reportos, entre otros, dichas inversiones reciben el nombre de equivalentes de
efectivo, entonces. En vez de reportar "caja o efectivo" como activo circulante en
su balance, la empresa reporta "efectivo y equivalentes de efectivo"
EFECTIVO: Dinero al contado al que se puede reducir todos los activos líquidos.

VALORES NEGOCIABLES: Instrumentos del mercado de dinero a corto plazo,

que ganan intereses y que la empresa utiliza para obtener rendimientos sobre
fondos ociosos temporalmente.

Juntos, el efectivo y los valores negociables sirven como una reserva de fondos,
que se utiliza para pagar cuentas conforme éstas se van venciendo y además
para cubrir cualquier desembolso inesperado.

El área de Control de Efectivo tiene como actividad principal cuidar todo el dinero
que entra o entrará y programar todas las salidas de dinero, actuales o futuras,
de manera que jamás quede en la empresa dinero ocioso, que nunca se pague
de más y que nunca se tengan castigos o se paguen comisiones por falta de
pago.
Esta área debe controlar o influir en todas las formas del dinero de la empresa,
ya sea en las cuentas por cobrar, como en las inversiones y cuentas por pagar,

77
además debe procurar la mayor visión hacia el futuro de por cobrar y pagar, de
manera que pueda vislumbrar la posibilidad de problemas de liquidez o de
tendencias de posibles pérdidas, por reducción del margen de utilidad.

La administración del efectivo es de principal importancia en cualquier negocio,

porque es el medio para obtener mercancías y servicios. Se requiere una
cuidadosa contabilización de las operaciones con efectivo debido a que este
rubro puede ser rápidamente invertido. La administración del efectivo
generalmente se centra alrededor de dos áreas: el presupuesto de efectivo y el
control interno de contabilidad.

El control de contabilidad es necesario para dar una base a la función de

planeación y además con el fin de asegurarse que el efectivo se utiliza para
propósitos propios de la empresa y no desperdiciados, mal invertidos o hurtados.

¿Quién es el responsable de administrar el flujo de efectivo?

La administración es responsable del control interno es decir de la protección de

todos los activos de la empresa. El efectivo es el activo más líquido de un
negocio. Se necesita un sistema de control interno adecuado para prevenir
robos y evitar que los empleados utilicen el dinero de la compañía para uso
personal.

La mayoría de las actividades de la empresa van encaminadas a afectar, directa

e indirectamente, el flujo de la empresa. Consecuentemente, su administración
es tarea en la cual están involucradas todas las personas que trabajan en la
empresa. Lo que cada individuo haga (o deje de hacer) va a afectar de una
manera u otra el efectivo de la empresa. Por ejemplo:

 El fijar el precio de venta para los inventarios afectará el flujo de efectivo, ya

que el precio influye sobre el tiempo en que se venda y consecuentemente,
sobre el monto de efectivo que se generará.

 Al definir y decidir a quién se le venderá a crédito y en qué términos y bajo

qué condiciones, determina el tiempo en que el dinero derivado de las ventas
a crédito durará "almacenado" en cartera y su monto.

 El dar motivo para que el cliente esté insatisfecho, obtenga una queja en
contra de nuestra empresa, provocará que sus pagos se demoren hasta que
su insatisfacción haya sido eliminada.

CUATRO PRINCIPIOS BÁSICOS PARA LA ADMINISTRACIÓN DEL

EFECTIVO

Existen cuatro principios básicos cuya aplicación en la práctica conducen a una

administración correcta del flujo de efectivo en una empresa determinada, Estos
principios están orientados a lograr un equilibrio entre los flujos positivos (
entradas de dinero) y los flujos negativos (salidas de dinero) de tal manera que

78
la empresa pueda, conscientemente, influir sobre ellos para lograr el máximo
provecho.

Los dos primeros principios se refieren a las entradas de dinero y los otros dos
a las erogaciones de dinero.

PRIMER PRINCIPIO: “Siempre que sea posible se deben incrementar las

entradas de efectivo"

Ejemplo:
 Incrementar el volumen de ventas.
 Incrementar el precio de ventas.
 Mejorar la mezcla de ventas. (Impulsando las de mayor margen de
contribución)
 Eliminar descuentos.

SEGUNDO PRINCIPIO: "Siempre que sea posible se deben acelerar las

entradas de efectivo"

Ejemplo:
 Incrementar las ventas al contado
 Pedir anticipos a clientes
 Reducir plazos de crédito.

TERCER PRINCIPIO: “Siempre que sea posible se deben disminuir las salidas
de dinero"

Ejemplo:
 Negociar mejores condiciones (reducción de precios) con los proveedores
 Hacer bien las cosas desde la primera vez.
 Reducir desperdicios en la producción y demás actividades de la empresa.

CUARTO PRINCIPIO: "Siempre que sea posible se deben demorar las salidas
de dinero"

Ejemplo:
 Negociar con los proveedores los mayores plazos posibles.
 Adquirir los inventarios y otros activos en el momento próximo a utilizar.

Hay que hacer notar que la aplicación de un principio puede contradecir a otro,
por ejemplo: Si se vende sólo al contado (cancelando ventas a crédito) se logra
acelerar las entradas de dinero, pero se corre el riesgo de que disminuya el
volumen de venta. Como se puede ver, existe un conflicto entre la aplicación del
segundo principio con el primero.

En estos casos y otros semejantes, hay que evaluar no sólo el efecto directo de
la aplicación de un principio, sino también las consecuencias adicionales que
pueden incidir sobre el flujo del efectivo.

79
BASES DE PREPARACIÓN DEL FLUJO DE EFECTIVO – ORGANIGRAMA

METODOLOGÍA PARA ELABORAR EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Las bases para preparar El estado de Flujo de Efectivo la constituyen:

 Dos Estados de Situación o Balances Generales (o sea, un balance

comparativo) referidos al inicio y al fin del período al que corresponde el
Estado de Flujo de Efectivo.
 Un Estado de Resultados correspondiente al mismo período.
 Notas complementarias a las partidas contenidas en dichos estados
financieros.

El proceso de la preparación consiste fundamentalmente en analizar las

variaciones resultantes del balance comparativo para identificar los incrementos
y disminuciones en cada una de las partidas del Balance de Situación
culminando con el incremento o disminución neta en efectivo.
Para este análisis es importante identificar el flujo de efectivo generado por o
destinado a las actividades de operación, que consiste esencialmente en traducir
la utilidad neta reflejada en el Estado de Resultados, al flujo de efectivo,
separando las partidas incluidas en dicho resultado que no implicaron recepción
o desembolso del efectivo.

80
Asimismo, es importante analizar los incrementos o disminuciones en cada una
de las demás partidas comprendidas en el Balance General para determinar el
flujo de efectivo proveniente o destinado a las actividades de financiamiento y a
la inversión, tomando en cuenta que los movimientos contables que sólo
presenten traspasos y no impliquen movimiento de fondos se deben compensar
para efectos de la preparación de este estado.
a. Método Directo

En este método se detallan en el estado sólo las partidas que han

ocasionado un aumento o una disminución del efectivo y sus equivalentes;
por ejemplo: Ventas cobradas, Otros ingresos cobrados, Gastos pagados,
etc.

Esto conlleva a explicitar detalladamente cuáles son las causas que

originaron los movimientos de recursos, exponiendo las partidas que tienen
relación directa con ellos, lo cual significa una ventaja expositiva.

La NIC 7 admite dos alternativas de presentación, recomendando el Método

Directo, reconociendo que la información que suministra el método directo
puede ser obtenida por dos procedimientos:

a) Utilizando los registros contables de la empresa. Lo cual significa que

debería llevarse una contabilidad que permitiera obtener información
no sólo por lo devengado para la elaboración de los otros estados
contables, sino también por lo percibido para la confección del estado
de flujos de efectivo. La complicación administrativa que esto implica
hace que no sea una alternativa difundida, y que se opte por realizar
los ajustes que se mencionan en el punto siguiente.

b) Ajustando las partidas del estado de resultados por:

i. Los cambios habidos durante el período en las partidas
patrimoniales relacionadas (caso de bienes de cambio, créditos por
ventas, proveedores)
ii. ii. Otras partidas sin reflejo en el efectivo (caso de amortizaciones,
resultados por tenencia, etc.)
iii. Otras partidas cuyos efectos monetarios se consideren flujos de
efectivo de inversión o financiación.

Cabe agregar que estas dos opciones no son solamente válidas para las
actividades de operación, sino también para todas las actividades, también
la de inversión y las financieras.

Habida cuenta que ajustar las partidas del Estado de Resultados por las
variaciones de los rubros patrimoniales relacionados tiene limitaciones,
como por ejemplo en el caso de ventas y créditos por ventas, donde los
saldos iniciales y finales de éstos últimos pueden estar afectados por
distintas tasas de IVA, debiendo efectuarse una estimación de la incidencia
del impuesto, se presenta como una buena aproximación considerando la
relación costo – beneficio comparada con la alternativa de llevar una
contabilidad más engorrosa.
81
b. Método Indirecto

Consiste en presentar los importes de los resultados ordinarios y

extraordinarios netos del período tal como surgen de las respectivas líneas
del Estado de Resultados y ajustarlos por todas aquellas partidas que han
incidido en su determinación (dado el registro en base al devengado), pero
que no han generado movimientos de efectivo y sus equivalentes.

Por lo tanto, se parte de cifras que deben ser ajustadas exponiéndose en el

estado partidas que nada tienen que ver con el fluir de recursos financieros.
Es por eso que este método también se llama "de la conciliación".

Entonces, la exposición por el método indirecto consiste básicamente en

presentar:
El resultado del período.

Partidas de conciliación.

A su vez, estas partidas de conciliación son de dos tipos: las que nunca
afectarán al efectivo y sus equivalentes y las que afectan al resultado y al
efectivo en períodos distintos, que pueden ser reemplazadas por las
variaciones producidas en los rubros patrimoniales relacionados, donde
podemos encontrar.
 Aumento / Disminución en Créditos por Ventas
 Aumento / Disminución en Otros Créditos
 Aumento / Disminución en Bienes de Cambio
 Aumento / Disminución en Cuentas por Pagar

Comparando los métodos puede decirse que en ambos, al tener que

informarse las actividades de operación en su impacto sobre el efectivo y sus
equivalentes, deberán efectuarse modificaciones sobre la información
proporcionada por el Estado de Resultados, diferenciándose en la forma de
realizar tales ajustes. En el método directo los ajustes se hacen en los
papeles de trabajo y no se trasladan al cuerpo del estado, por lo que no
aparecen aquellas cuentas que no hayan generado un movimiento
financiero. En el método indirecto los ajustes sí pasan por el estado, ya sea
en el cuerpo principal o abriéndose la información en las notas.

Presentación de los ajustes

Los ajustes del método indirecto se expondrán en el cuerpo del estado o en

la información complementaria. En esto juegan los criterios de síntesis y
flexibilidad contenidos en la misma norma. En base a todo lo anterior la
información compuesta por las partidas de conciliación puede sacarse del
cuerpo del estado y derivarse a la Información Complementaria mediante
una nota. Con ello el estado puede mejorar en claridad.

Determinación de variaciones en las cuentas relativas a las actividades

de operación

82
Para determinar los movimientos de efectivo y sus equivalentes causados
por las actividades de operación deberán vincularse las cuentas de
resultados con los saldos iniciales y finales del ejercicio correspondientes a
los rubros patrimoniales relacionados. Existirán diferencias para el caso de
optarse por el método directo o el método indirecto.

ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS (PROFORMA)

Los estados financieros proforma o proyectados constituyen el producto final

del proceso de planeación financiera de una empresa. Normalmente, los
datos se pronostican con un año de anticipación. Los estados de ingresos
pro-forma de la empresa muestran los ingresos y costos esperados para el
año siguiente, en tanto que el Balance pro-forma muestra la posición
financiera esperada, es decir, activo, pasivo y capital contable al finalizar el
periodo pronosticado.

Los estados financieros proyectados constituyen una herramienta

sumamente útil:

 En forma interna: permiten a la administración visualizar de manera

cuantitativa el resultado de la ejecución de sus planes y prever
situaciones que pueden presentarse en el futuro.

 En forma externa: sirven de base para tomar decisiones de crédito y/o

inversión.

DEFINICIÓN DE PLANEACIÓN FINANCIERA

La planeación financiera es una técnica que reúne un conjunto de métodos,

instrumentos y objetivos con el fin de establecer los pronósticos y las metas
económicas y financieras de una empresa, tomando en cuenta los medios
que se tienen y los que se requieren para lograrlo.

83
También se puede decir que la planeación financiera es un procedimiento en
tres fases para decidir qué acciones se habrán de realizar en el futuro para
lograr los objetivos trazados: planear lo que se desea hacer, llevar a la
práctica lo planeado y verificar la eficiencia de lo que se hace.

Mediante un presupuesto, la planeación financiera dará a la empresa una

coordinación general de funcionamiento. Asimismo, reviste gran importancia
para el funcionamiento y la supervivencia de la organización.

La planeación financiera es útil para:

 Analizar las influencias mutuas entre las opciones de inversión y
financiación de las que dispone la empresa.
 Proyectar las consecuencias futuras de las decisiones presentes, a fin
de evitar sorpresas, y comprender las conexiones entre las decisiones
actuales y las que se produzcan en el futuro.
 Decidir qué opciones adoptar (estas decisiones se incorporan al plan
financiero final).
 Comparar el comportamiento posterior con los objetivos establecidos en
el plan financiero.

Los planes financieros a largo plazo (estratégicos) determinan las

acciones financieras planeadas de una empresa y su impacto pronosticado,
durante periodos que varían de dos a diez años o de acuerdo a las
necesidades de la empresa. Las empresas que experimentan alta
incertidumbre operativa, ciclos de producción relativamente cortos, o ambos,
acostumbran utilizar periodos de planeación más breves. Los planes
financieros a largo plazo forman parte de un plan estratégico integrado que,
junto con los planes de producción y de mercadotecnia, guía a la empresa
hacia el logro de sus objetivos estratégicos. Estos planes a largo plazo
consideran las disposiciones de fondos para los activos fijos propuestos, las
actividades de investigación y desarrollo, las acciones de mercadotecnia y
de desarrollo de productos, la estructura de capital y las fuentes importantes
de financiamiento; también incluyen la terminación de proyectos importantes,
líneas de productos o líneas de negocios, el reembolso o el retiro de las
deudas pendientes y cualquier adquisición planeada. Una serie de proyectos
de utilidades y presupuestos anuales sustentan dichos planes.

Los planes financieros a corto plazo (operativos) especifican las

acciones financieras a corto plazo y su impacto pronosticado. Estos planes
abarcan a menudo un periodo de un año a dos años de acuerdo a las
necesidades de la empresa. La información necesaria fundamental incluye
el pronóstico de ventas y diversas formas de datos operativos y financieros.
La información final comprende varios presupuestos operativos, el
presupuesto de efectivo y estados financieros presupuestados.

84
La planeación financiera a corto plazo comienza con el pronóstico de ventas. A
partir de éste, se preparan los planes de producción, que toman en cuenta los
plazos de entrega (preparación) e incluyen los cálculos de los tipos y las
cantidades de materias primas que se requieren. Se puede calcular los
requerimientos de mano de obra directa, los gastos indirectos de fabricación y
los gastos operativos. Una vez realizados estos cálculos, se prepara el estado
de resultados presupuestado y el presupuesto efectivo de la empresa. Con la
información necesaria se elabora finalmente el balance general presupuestado.

PLANEACIÓN DE EFECTIVO
Es un informe de las entradas y salidas de efectivo planeadas por la empresa
que lo utilizan para calcular sus requerimientos de efectivo a corto plazo, con
particular atención a la planeación de excedentes y faltantes de efectivo.

Una empresa que espera un excedente de efectivo puede planear inversiones a

corto plazo (valores negociables), en tanto que una empresa espera faltantes en
efectivo debe disponer del financiamiento a corto plazo (documentos por pagar)

El presupuesto en efectivo ofrece la gerente de finanzas una perspectiva clara

del momento de las entradas y salidas de efectivo que espera tener la empresa
durante un período específico.

Comúnmente el presupuesto en efectivo se diseña para cubrir un período de un

año, dividido entre los intervalos más cortos. El número y tiempo de intervalos
depende de la naturaleza de la empresa, cuanto más incierto sean sus flujos de
efectúo, mayor será el número de intervalos. Puestos que muchas empresas se
enfrentan a un patrón de flujos de efectivos temporales, el presupuesto de
efectivo se presenta a menudo con una frecuencia mensual. Las empresas que
tienen patrones estables de flujos de efectivo pueden utilizar intervalos anuales
o trimestrales.

PRONOSTICO DE VENTAS

Es una de las partes fundamentales en la preparación de los presupuestos de

caja. Este es suministrado por el departamento de comercialización.

85
Con base en este pronóstico se calculan los flujos de caja mensuales que vayan
a resultar de entradas por ventas proyectadas y por los desembolsos
relacionados con la producción, así mismo por el monto del financiamiento que
se requiera para sostener el nivel del pronóstico de producción y ventas.

Este pronóstico puede basarse en un análisis de los datos de pronósticos

internos que se basan fundamentalmente en una estructuración de los
pronósticos de ventas por medio de los canales de distribución de la empresa.
Los datos que arroja este análisis dan una idea clara de las expectativas de
ventas.

También por pronósticos externos sujetos a la relación que se pueda observar

entre las ventas de la empresa y determinados indicadores económicos como el
Producto Interno Bruto y el Ingreso Privado Disponible, estos dan un lineamiento
de cómo se pueden comportar las ventas en un futuro. Los datos que suministra
este pronóstico ofrecen la manera de ajustar las expectativas de ventas teniendo
en cuenta los factores económicos generales.

CONTENIDO DE UN PLAN FINANCIERO

El contenido consiste, básicamente en la cuantificación periodo a periodo hasta

alcanzar su horizonte de las necesidades de fondos por una parte y de las
fuentes de financiación necesarias, por la otra.

Se trata, por tanto, de un estado de origen y aplicación de fondos de carácter

presupuestal, con previsiones que obligan a la estimación de balances y cuentas
de resultados predictivas por lo que, en ocasiones, se denomina plan financiero
al conjunto organizado y coordinado de estos tres documentos.

En suma el plan financiero a largo plazo contiene: Un programa detallado de

inversiones, desagregado por partidas contables (inmovilizado material,
inmaterial, financiero, gastos amortizables y capital circulante). Un programa
detallado por actividades. Un programa detallado por divisiones o departamentos
de la empresa. Una relación detallada de los proyectos de inversión de la
compañía considerando las fechas inicial y final previstas para la realización de
cada uno de ellos, la descripción de su objeto, los montos comprometidos, la
inversión total y en el caso de proyectos importantes, las descripciones escritas
que justifiquen y evalúen el proyecto siguiendo criterios estandarizados de
acuerdo al mercado y la competencia.

El plan financiero suele estar compuesto de:

Plan de inversiones: se consigna todo lo necesario para empezar y cuánto

cuesta (compra de ordenadores, arreglo de local, gasto de notario, etc.) y luego
se especifica con qué vamos a pagarlo. Si no podemos cubrir el total necesario
para empezar a rodar con los fondos propios que vamos a poner deberemos
buscar financiación externa (esto es, pedir un préstamo).
Cuenta de resultados previstos: deberemos analizar por una parte los ingresos
que proveemos tener y, por otro lado, los gastos necesarios de funcionamiento.
Una vez todos juntos, debemos ver el resultado mes a mes durante el primer año

86
para ir viendo el beneficio o pérdida. Igualmente debemos hacerlo para los
siguientes años (acumulados por meses o trimestres durante por ejemplo los 3
primeros años) lo más normal es cerrar el primer año con pérdidas.

Balance previsional: debemos consignar cuál será nuestro balance final para
cada año. Con nuestro activo, pasivo y neto.

Presupuesto de tesorería: similar a nuestro presupuesto de gastos (que

realizamos para la cuenta de resultados) pero teniendo en cuenta momentos de
pago, no de gasto (es decir cuando sale el dinero de nuestra cuenta, no cuando
contraemos la deuda) eso permitirá controlar la tesorería, cuestión esencial en
toda empresa y particularmente en las nuevas, donde es vital tener recursos
líquidos y habitual que se conviertan en una cuestión delicada.

ESTADO DE RESULTADOS PRO-FORMA

La técnica más empleada y sencilla para la elaboración del Estado de Resultados

Pro Forma es el Método Porcentual sobre las Ventas. Consiste en estimar las
ventas para luego establecer el costo de los bienes vendidos, costos de
operación y gastos de intereses, etc., todos en forma de porcentaje de las ventas
proyectadas. Los porcentajes empleados tienen para estimar las cuentas de
resultados son los porcentajes de ventas de estos renglones en el año inmediato
anterior y se asume que los costos y gastos que se estimen para elaborar el
estado de resultados pro forma varían con las ventas.

Al igual que para el presupuesto de caja, el insumo clave para los Estados
Financieros Pro Forma es el pronóstico de ventas y los estados financieros de
años anteriores.

Explicación del método porcentual sobre las ventas. Se desea estimar estado de
resultados pro forma del 2012, dado que se tiene el Estado de Resultados 2011
y las ventas estimadas del 2012 que son 135.000 $.

Estado de resultados 2011: Estado de resultados pro-forma

2012:

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BALANCE GENERAL PRO-FORMA

Se dispone de varios métodos abreviados para elaborar el balance general

proforma, pero el mejor, más sencillo y de uso más generalizado es el método
de cálculo de estimación.

De acuerdo con este método los valores de ciertas cuentas del balance general
son estimados, en tanto que otras son calculadas. Cuando se aplica este
método, el financiamiento externo de la empresa se usa como una cifra de
equilibrio.

Aparte del balance general del año anterior se requiere de algunas premisas
adicionales para poder aplicar este método. A continuación se expone un
ejemplo:

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Balance general 2011:

Balance general 2012:

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