Frigorífico Siracusa S.A.

TNFiscal, en pleno, octubre 23-980. - Frigorífico Siracusa S.A.

Buenos Aires, octubre 23 de 1980.

Cuestión: "Encuadre legal de la conducta del agente de retención que ingresa el impuesto retenido con posterioridad al
vencimiento del término establecido al efecto".

El doctor Abálsamo dijo:

Se trata de establecer una doctrina relativa al régimen de sanciones a que se encontraban sometidos los agentes de
retención y de percepción durante el período que se extiende desde la vigencia de la ley 20.046 (B. O. 29/12/72) hasta
el momento en que entran en vigencia las normas contenidas en la ley 21.858 (21/11/78) por estos mismos casos.

Se recordará que, al modificarse por la primera de estas leyes el art. 45 de la ley 11.683, se sujetó a las penalidades
que establecía este artículo, a los agentes de retención o percepción que mantuvieran "fraudulentamente" en su poder
el tributo retenido o percibido después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimación
alguna.

Estas modificaciones se insertaron en un régimen que ya preveía, por un lado, multas del 20 % al 300 % (luego
rebajado al tope máximo al 90 %) del gravamen "dejado de pagar, retener o ingresar" oportunamente, siempre que no
correspondiera la aplicación del (de las multas previstas en él) art. 45 y que también ya disponía que esas sanciones
eran igualmente extensivas a los agentes de retención o de percepción que omitieran actuar como tales.

Por otro lado, el art. 45 fijaba multas de 1 a 10 tantos y además penas de prisión de 1 mes a 6 años para los agentes de
retención o percepción que mantuvieran en su poder el tributo retenido o percibido después de vencidos los plazos en
que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimación alguna.

Estos textos venían: el art. 44 de la ley 7595 (28/12/67) que lo reincorporó después de haber sido suprimido de la ley de
procedimiento tributario por la 16.450 (B. O. 24/2/62) y el art. 45 de la misma ley 16.450 que, perfeccionando en algo su
redacción anterior se refería a la pena de multa que soportarían los agentes de retención por mantener en su poder
impuestos retenidos "después de vencidos los plazos en que debieron efectuar los respectivos ingresos (redacción más
apropiada que la anterior que decía 'después de vencidos los plazos en que debieron hacerlos ingresar')".

A este texto del art. 45, la ley 16.656 (B. O. 31/12/64) vino a agregar, a la pena de multa, la de prisión, que ya se ha
consignado precedentemente, en condiciones distintas de las que figuró en el texto según la ley 20.024.

Pocos días antes de la ya citada ley 20.046, la que lleva el 20.024 (B. O. 27/12/72) había introducido algunas variantes
de detalle a los textos anteriores de los arts. 44 y 45, consistentes en incluir en el primero de ellos la mención a los
agentes de percepción y suprimiéndose, por otra parte, el término "ingresar", y en el segundo, es decir, en el art. 45, se
cambiaron, como queda dicho, las condiciones relativas a la procedencia de la pena de prisión que en esa forma se
imponía por el hecho de no ingresar los importes adeudados estando firme la intimación que se les efectuara a los
responsables, sin contar que también ella se hizo extensiva a los "agentes de percepción".

Luego la ley 20.626 (B. O. 31/12/73), advertida de alguna deficiencia de la ley 20.024 y de su posible error de haber
suprimido del texto del art. 44 el término "ingresar", consagró una variante en el castigo de la omisión de tributos
causada por declaraciones juradas inexactas agregando a este supuesto la producción de informaciones igualmente
incorrectas y graduando la multa del 20 % al 90 %, con relación al gravamen dejado de pagar, retener "o percibir" y
siempre haciendo la salvedad de que no correspondiera la aplicación del art. 45 y extendiendo además dichas
penalidades "a los agentes de retención o percepción que omitan actuar como tales".

Puede advertirse a través de esta casi increíble sucesión de reformas que si bien algunas tienen una justificación
razonable, como la extensión de los ilícitos a los agentes de percepción y el cambio de las condiciones de aplicación de
la pena de prisión, otras en cambio encaran detalles diríase preciosistas, como se puede comprobar a través de la
precedente reseña, precisamente hecha con tal objeto. Es por ello que en este punto es sano que el intérprete se
atenga a la preceptiva fundamental dentro de la que se inserta la modificación de la que parte este estudio, consistente
en la reformulación de la tipicidad del ilícito, sometido a las penalidades del art. 45 de la ley 11.683 que prevenía los
incumplimientos de los agentes de retención y de percepción.

Ya se habrá podido apreciar que, en su última versión legal, los ilícitos en general se tipificaron, por un lado, en la
omisión de tributos causada por declaraciones juradas o informaciones inexactas que se concretaba en el gravamen
"dejado de pagar, retener o percibir" y en tanto no se configurare ningún supuesto de aplicación del art. 45, quedando
aclarado que la misma sanción por hechos que no importaban defraudación se aplicaría "a los agentes de retención o
de percepción que omitieran actuar como tales".

Por otro lado, el mantenimiento por parte de los agentes de retención o percepción de las sumas retenidas o percibidas
que el art. 45 preveía como ilícito, quedó incluido dentro de la categoría de hechos "que tuvieran por objeto producir o
facilitar la evasión total o parcial de los tributos".

Dentro de este cuadro general es que se produce por vía de la mentada reforma de la ley 20.046, la inclusión en este
último texto del término "fraudulentamente", y por virtud del cual el párrafo correspondiente de aquel artículo vino a
quedar redactado en los siguientes términos: "Serán reprimidos con igual multa los agentes de retención o de
percepción que mantengan fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido después de vencidos los plazos
en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimación alguna".

Ya ha tenido ocasión de pronunciarse la sala que integró sobre el sentido de esta modificación, consultando los
antecedentes que la informaron, y que se encuentran expresados en el mensaje de elevación respectivo, en el que se
dijo a propósito de ella que "se establecía el requisito del fraude en la retención del agente para que procediera la
sanción, con lo que la pena de prisión (prevista por ciertos supuestos especiales) exigiría la intención dolosa" (v.
expediente núm. 591-I, "Toro, S. A. C. I." y 1043-I, "Cooperativa General de Consumo Devoto").

Allí quedó indicado que tales expresiones denotaban la confusión que tradicionalmente ha imperado en la legislación y
en la doctrina tributaria argentina consistente en identificar el dolo con el fraude y enraizada históricamente tal vez con
la doctrina de los juristas toscanos a que alude Soler (v. autor citado, "Derecho Penal Argentino", t. IV, p. 346).

Pero semejantes confusiones, se hizo notar, sólo tenían como consecuencia en el derecho positivo el hecho de que el
art. 45 de la ley 11.683 -antes de la reforma de la ley 21.858- agrupase bajo la denominación genérica de la
defraudación, formas del obrar doloso directo y del fraude propiamente dicho.

Esta conclusión se imponía, por cuanto con independencia de las opiniones expresadas en el mensaje y sin perjuicio de
su reconocido valor como fuente de interpretación de la ley, cuando se trataba de encuadrar la conducta de los agentes
de retención o percepción dentro de los presupuestos típicos del art. 45 era preciso darle al término "fraudulentamente"
su acepción jurídica cabal.

No abrigo dudas a esta altura de que "mantener fraudulentamente los tributos retenidos o percibidos" se define por un
elemento normativo del tipo, y que la mejor doctrina penal relaciona el fraude con el ardid (v. op. cit., p. 349).

También debe recordarse que en el segundo de los pronunciamientos citados se puntualizó a este respecto que esa
diferenciación encontraba su respaldo "no sólo en los conceptos generales de la doctrina penal sino en la doctrina legal
específica a través de los preceptos mejor elaborados que contenía la ley 20.658 la cual, habida cuenta de la tipificación
que consagraba, con toda corrección científica suprimió del texto comentado el término 'fraudulentamente' y calificó
como 'retención indebida' al delito que se castigaba con pena de prisión" (v. arts. 1° y 14, ley citada).

De lo que acaba de ser expuesto hubo de colegirse en su oportunidad que no todo mantenimiento en poder de los
respectivos agentes, de los tributos retenidos o percibidos, configuraba la conducta acriminada por el respectivo texto
del art. 45, pues era necesario para satisfacer las exigencias de la adecuación típica y del principio de reserva de las
leyes penales, la existencia del fraude o ardid.

Por otra parte y habida cuenta de que el art. 45 describía indistintamente hechos "dolosos" y "fraudulentos", se imponía
igualmente y con sujeción al mismo principio de reserva de las leyes penales, superar la incorrección que hubiera
significado resolver la inexistencia del fraude en un caso dado, por vía del encuadramiento alternativo del hecho en los
"otros" presupuestos contemplados por el art. 45 para razonar que, si bien no habría fraude, de todos modos se habría
cometido un hecho, omisión, etc., "con el objeto de producir la evasión de un tributo". Semejante criterio habría
consagrado la absoluta inoperancia de una exigencia de la figura del ilícito referido a los agentes de retención o de
percepción, razón por la cual debe rechazarse.

Por lo demás, cualquiera sea la inteligencia atribuida a la expresión "fraudulentamente", ningún criterio podría escapar
válidamente a la necesidad de definirlo y consecuentemente el problema de su conceptualización se seguiría
planteando, aunque con distinto contenido, a los efectos de resolver el encuadramiento típico.

Pero ya se ha visto que aquel término tiene una acepción bastante precisa e indiscutida en la doctrina y aun en la
doctrina de la ley positiva, pues como ya se ha sugerido, la ley 20.628 es la expresión ostensible de aquella doctrina.
Hay toda una correlación entre el ocultamiento malicioso, el ardid o engaño del art. 1° de ella, la no exigencia de estos
requisitos respecto de los agentes de retención y percepción mencionados en su art. 2°, con la supresión del término
"fraudulentamente" y la denominación de "delito de retención indebida", que hace su art. 14. La abrogación ulterior de
esta ley es algo que debe verse relacionado con la viabilidad de su régimen represivo, pero no con sus principios
teóricos, que son indiscutiblemente más aceptables que las confusiones en que incurrió el redactor del mensaje de
elevación de la ley 20.046.

De tal manera, el tema de este plenario, según lo veo, se centra en dos cuestiones, a saber: a) el término
"fraudulentamente" es un elemento normativo del tipo caracterizado por la conducta engañosa del agente, que es
susceptible de conceptuarse como un ardid; b) de aquí debe partirse para razonar: ¿la inexistencia del ardid deja
impunes a los agentes de retención y de percepción?

Por supuesto que este planteo lleva el problema a la hipótesis de que en defecto de las penalidades del art. 45 (por no
tratarse de una conducta fraudulenta del autor), pueda tener aplicación el art. 44.

Esta hipótesis la veo perfectamente viable y legal, no sólo por las consideraciones ya expresadas al sentenciar la causa
que ya ha sido mencionada en segundo término, sino por las que se expondrán a continuación.

Si se toma, por ejemplo, el texto del art. 44 de la ley 11.683, tal como viene transvasado al ordenamiento de 1974, de la
ley 20.626, que era a su vez con escasas diferencias el texto de la ley 20.024 y que era a su vez, con escasas
diferencias el texto de la ley 17.595, puede advertirse que en su deshilvanada redacción, la omisión que se vincula con
la presentación de declaraciones juradas o la producción de informaciones, las dos inexactas, se concreta en el daño
que deriva del gravamen "dejado de pagar", "dejado de retener" o "dejado de percibir", y ello significa que esta parte del
artículo "ya" está contemplando al agente de retención "que no retiene" y al agente de percepción "que no percibe", y si
se afinan las consideraciones, también están contemplados los agentes de retención y de percepción que retuvieron y
percibieron y no ingresaron, porque aunque este término haya sido suprimido al pasarse de la ley 17.595 a la ley
20.024, subsiste el concepto "dejar de pagar", que puede considerarse razonablemente como una expresión
reemplazante de la de "dejar de ingresar".

Mal puede razonarse entonces que la omisión de actuar como agente de retención a la que se refiere la última parte del
art. 44, comprende a quien "no actúa como agente de retención o percepción".

Si se fuese proclive a la corriente de un "preciosismo tributario", podría razonarse todo lo contrario, pues justamente la
supresión del término "dejado de ingresar" que hizo la ley 20.024, equivale a haber suprimido de la primera parte del art.
44, la hipótesis del agente de retención o percepción que "actúa pero no ingresa", y ello por el hecho de que
precisamente este caso es el que está contemplado, en rigor, en aquella última parte.

Tal razonamiento tendría su fundamento en que el tecnicismo tributario (exagerado) exige distinguir entre el "pago" y el
"ingreso". Aquél es el acto que cumple el contribuyente que cancela una obligación, mientras que éste es el que verifica
el agente que cumple la última etapa de la carga tributaria impuesta.

Por nuestra parte, preferimos un criterio no tan sofisticado y más sistemático, que permite considerar comprendidos en
el texto, de una manera global, "todos los incumplimientos no fraudulentos de los agentes de retención o percepción".

En efecto, la primera parte del artículo, que relaciona la presentación de declaraciones juradas o informaciones
inexactas con el daño emergente de la "falta de pago" o de "la falta de actuación del agente", comprende por sus
términos los casos en que éste "actúa", pero omite en parte sus obligaciones, porque mediante la producción de una
información inexacta, es decir, defectuosa, este contenido capta fundamentalmente la hipótesis de quien o paga o
percibe por defecto, mientras que la "omisión de actuar" del agente se ubica más bien en aquella otra de quien teniendo
la obligación "no hace". Pero es necesario tener en cuenta que actuar como agente de retención envuelve
fundamentalmente una relación entre el Fisco y el agente que se concreta y se hace ostensible mediante la
"comunicación" que es su núcleo. Es esta interrelación y la posición activa que toma o no frente al Fisco, lo que
determina verdaderamente que el obligado actúe o no como agente de retención o de percepción sin que importe
verdaderamente la conducta que haya de asumir frente a los sujetos pasivos. En rigor, a estos efectos poco interesa
que se hayan practicado o no las retenciones o percepciones, porque si esto se hace en forma absolutamente
desvinculada del control fiscal o del conocimiento de la Administración, lo que hará el agente será más bien fingir o
simular el cumplimiento de una actividad o carga pública que en realidad se omite, lo cual plantearía un problema de
concurso con delitos comunes, como por ejemplo la estafa.

Todo esto envuelve, desde luego, las consabidas sutilezas, como lo son por regla general todas las cuestiones penales,
pero a nuestro juicio se trata de una interpretación más racional y ortodoxa porque elimina las redundancias que de otro
modo no tendrían justificación alguna y así, si bien la omisión de actuar y la omisión de ingresar está contemplada dos
veces, en la primera y en la última parte del artículo, ello se justifica porque los presupuestos de hecho son distintos: el
del que "actúa" y el del que "no actúa" como agente de retención o percepción.
Pero de todos modos lo que resulta claro por uno u otro camino es que la omisión de ingresar las retenciones o
percepciones efectuadas, cuando no es fraudulenta, cae dentro de las previsiones del art. 44 de la ley, y ello dentro del
régimen normativo que imperó hasta la entrada en vigencia de la ley 21.858.

Asimismo cabe dejar aclarado que este aspecto también fue considerado con igual criterio por la sala que integró al
sentenciar, con fecha 29 de setiembre ppdo., la causa tramitada por expediente 1295-I, "Laboratorios Argentinos de
Circuitos Impresos, S. A.", con apoyo en autorizada doctrina, por lo que juzgo oportuno transcribir los pasajes
pertinentes: "Que en igual sentido se pronuncia Gabrielli -'Derecho Fiscal', t. XXIV-A, p. 114- cuando sostiene,
refiriéndose a la ley 20.658 -que contenía un texto similar al actual art. 46-: "Se explica, entonces, por qué la simple
presentación de declaraciones o informaciones inexactas, para no abonar, en todo o en parte, un gravamen no es
delictual'". "Para que tenga ese carácter, debe tratarse -como dice la norma que se analiza- de un ocultamiento
malicioso, tendiente a inducir en error al Fisco". "En aquel supuesto, se está, en cambio, frente a una infracción
castigada por el art. 44 de la ley 11.683 con multa graduable entre un 20 y un 90 % del impuesto dejado de pagar,
retener o percibir oportunamente".

Que, a mayor abundamiento y ya en comentario rereferido a la ley vigente -21.858-, Freytes sostiene -"Derecho Fiscal",
t. XXVIII-A, p. 303-: No basta, por tanto, que la liquidación sea inexacta para que se la considere fraudulenta, es
menester que sea engañosa, esto es, que tenga suficiente entidad para engañar al Fisco mediante la existencia de un
ardid o maniobra que disimule la real situación fiscal del declarante, o que oculte maliciosamente. Como dice
Blumenstein, debe mediar un comportamiento intencional dirigido a inducir en error a la autoridad.

No basta tampoco el elemento intencional (dolo) para que la defraudación se configure, debe existir también el elemento
material (engaño u ocultación maliciosa), proveniente de un acto u ocultación, maquinación, maniobra, simulación
tendiente a engañar al Fisco con idoneidad suficiente, esto es, que el infractor actúe con fraude.

Así en la nueva ley, con mayor claridad que en la anterior, la defraudación se configura mediante la concurrencia de
elementos de juicio que demuestren algo más que una simple omisión de impuesto aunque sea deliberada. "Es
necesaria la concurrencia de una ocultación o maniobra aptas para llevar a engaño a la autoridad fiscal". "De lo
contrario se estaría en el campo del art. 44" (se refiere al art. 45, t. o. en 1978).

No podríamos terminar estas reflexiones sin una somera referencia, siquiera, al criterio que pretende distribuir los ilícitos
de los arts. 44 y 45 correspondientes a la ley 11.683 hasta su ordenamiento en 1974, según tengan un carácter culposo
o doloso, respectivamente.

Nada hay a nuestro juicio más inopinado en este aspecto. En primer lugar, porque falta en el art. 44 toda mención a la
negligencia, impericia, imprudencia, incumplimiento de deberes y reglamentos, que viene a ser la referencia legal típica
de la culpa.

En segundo lugar, porque en esta forma estarían castigados quienes actúan con el propósito deliberado de evadir
tributos y quienes actúan sin conciencia de ello.

Lo dicho se encuentra reafirmado por estas consideraciones: El art. 45 anterior castigaba los hechos "que tuvieran por
objeto producir o facilitar la evasión de los tributos". De manera que si bien una doctrina más actual (o racional)
sistematiza las diferencias sólo entre el dolo y el dolo eventual, lo cierto es que en aquel artículo la defraudación fiscal
estaba constituida, más que por la maquinación, por el propósito deliberado de evadir, por la "intención", como decía el
art. 46.

Por otro lado nadie duda hoy de que la culpa es "la omisión deliberada de diligencia en calcular las consecuencias
posibles y previsibles del propio hecho" o "el querer evitable de una ilicitud no conocida como tal". Por eso se ha dicho
que "la culpabilidad es normativa" y que "está más en la cabeza del jurista que en la conciencia del autor", porque
aquello que sirve para determinarla en un poder de evitación abstracto y no la representación de un resultado concreto,
que es el rasgo distintivo del dolo.

De esta manera, entonces, vendría a suceder que toda la gama intermedia de infractores, que son los más, habrían
quedado sin sanción alguna. Esta situación se vería agravada aún más a propósito de las reformas de la ley 21.858 que
redujo a sus justos límites el concepto de la defraudación fiscal, de manera que los otros evasores intencionales
vendrían a engrosar las filas de los impunes.

Es más congruente, más fundamentada y más racional, por ello, la posición que afirma que todo dolo que no estuviera
captado por el art. 45 se desplazaba naturalmente al art. 44 y que en todo caso la verdadera duda consistiría en
determinar si este último artículo comprendería "además" los hechos culposos.
Por todo lo expuesto voto en el sentido de que durante el período que rigieron la modificaciones introducidas por la ley
20.046 hasta la vigencia de la ley 21.858 todo incumplimiento de los agentes de retención y percepción, incluyendo el
mantenimiento no fraudulento en su poder de las retenciones o percepciones efectuadas, quedó sujeto a las
penalidades que establecía el art. 44 de la ley 11.683.

El doctor Morón adhirió al voto que antecede.

El doctor Torres dijo:

I - Que la sala B de este Tribunal, al sentenciar las causa "Nartecci y Cía. S. R. L." (B-39), "Billicich, Juan Miguel' (B-50)
e "Izzi Palahy y Cía. S. R. L." (B-126), juzgó a la luz de lo dispuesto en el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y
modificaciones), la conducta de los agentes de retención que habían mantenido el impuesto nacional de emergencia a
la producción agropecuaria descontado a los productores, luego de vencidos los términos para ingresarlo, en tanto que
la sala A de este mismo tribunal, al sentenciar la causa "Cooperativa General de Consumo Devoto Limitada", reputó
aplicable la sanción prevista en el art. 44 de ese mismo texto legal a los agentes de retención que habían mantenido el
gravamen retenido mediante una conducta que se juzgó no fraudulenta.

Que, en consecuencia, debe interpretarse la ley 11.683 con el alcance previsto en el art. 137,2° párrafo, de la misma, en
punto a si es aplicable el art. 44 (ahora 45) de ese estatuto legal al agente de retención que mantiene en su poder el
gravamen retenido luego del vencimiento del plazo para ingresarlo.

II - Que el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) establecía textualmente que: "... Toda omisión de
tributos en que se incurra por presentación de declaraciones juradas o de informaciones inexactas será sancionada con
multa graduable de un 20 % a un 90 % del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente siempre que no
corresponda la aplicación del art. 45 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes
de retención o de percepción que omitan actuar como tales". Este artículo, que en el texto ordenado en 1978 pasó a ser
45, luego de la reforma introducida por la ley 21.858 quedó redactado en los siguientes términos: "El que mediante
declaraciones juradas o informaciones inexactas, omitiera pagar, retener o percibir tributos, será sancionado con multa
de 1/2 a una 1 vez, o en caso de reiteración, hasta 2 veces el tributo omitido, no retenido o no percibido oportunamente
y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o de percepción que
omitan actuar como tales".

Que a juicio del suscripto el tipo tributario penal previsto en las normas precedentes se constituye, en relación a los
agentes de retención, por un elemento material consistente en haberse "dejado de...retener" el impuesto, esto es, no
haberse practicado la retención del gravamen al sujeto pasivo directo del tributo en la oportunidad y por el importe y
modalidades que establecen las disposiciones pertinentes, y otro de carácter subjetivo toda vez que aquella omisión
debe ser al menos en grado culposo, como lo pone de relieve la dispensa por error excusable.

III - Que por el contrario, como lo señalara el suscripto al sentenciar en la sala B las causas mencionadas "ut supra", el
antijurídico previsto en el 2° párrafo del art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) se constituye por un
elemento material consistente en mantener o conservar el impuesto retenido, al que se enlaza uno de carácter
normativo, toda vez que aquella conducta ha de producirse necesariamente "después de vencidos los plazos" en que
debieron ingresarse las retenciones y otro de carácter subjetivo, en razón de que el impuesto retenido debe mantenerse
fraudulentamente en su poder por el agente de retención.

IV - Que cualquiera sea la posición que se adopte en relación a la naturaleza de las normas del derecho tributario penal
resulta incontestable, a juicio del suscripto, que en relación a ellas impera el principio de legalidad y por eso mismo son
exhaustivas, cerradas, diríamos incomunicadas en cuanto que no hay más relaciones entre ellas que aquellas
establecidas expresamente por esas disposiciones. En otras palabras, también el derecho tributario penal es un sistema
discontinuo de ilicitudes cuyos tipos se encuentran definidos en la ley, con la obvia consecuencia jurídica de que aquella
conducta que no se corresponde con la prevista legalmente como ilícita, no es antijurídica y como tal no puede ser
sancionada.

Que dentro del sistema represivo que contempla la ley 11.683 son, como se ha visto más arriba, dos de las conductas
antijurídicas en que pueden incurrir los agentes de retención, la omisión culposa de retención prevista por el art. 44
(según t. o. en 1974 y sus modificaciones) y el mantenimiento fraudulento de las sumas retenidas luego de vencidos el
plazo para ingresarlas, cuya sanción establece el 2° párrafo del art. 45 (también según t. o. en 1974). No se encuentra,
en cambio, incluida dentro del tipo definido en el art. 44 de esa ley la conducta no fraudulenta del agente de retención
que retiene y no ingresa el gravamen en término. Abarcar por aquella disposición esta última conducta importaría una
interpretación por lo menos extensiva de la norma fiscal penal, en cuanto incorporaría por vía interpretativa otra
categoría de conductas a las que constituyen el elemento material del tipo definido en ese artículo.

Que, en consecuencia, a juicio del suscripto debe fijarse la doctrina legal en el sentido de que no corresponde aplicar en
ningún caso la sanción prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) a los agentes de
retención que retienen el gravamen y no lo ingresan luego de vencido el término para ello, debiéndose examinar en
cada caso dicha conducta a fin de determinar si encuadra o no en el 2° párrafo del art. 45 de esa ley.

La doctora González de Rechter dijo:

Que la suscripta ha tenido oportunidad de expedirse acerca del tema en debate en la causa "Martocci y Cía. Soc. en
Com. por Accs. s/ apelación" (Fallo B-39), en la que sostuviera: Que de acuerdo a lo establecido en el art. 45 de la ley
de la materia incurrirán en defraudación fiscal..." los contribuyentes, los responsables, terceros, instigadores o cómplices
que realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra que tenga por objeto producir o
facilitar la evasión total o parcial de los tributos"; consecuentemente, es necesario que de los hechos probados en la
causa surja en forma clara y terminante que en el caso el agente de retención haya incurrido en alguna simulación,
ocultación o maniobra dirigida a detraer del patrimonio estatal el impuesto debido, ello así por expresa disposición de la
ley.

Que como lo ha sostenido la suscripta al sentenciar en la causa "Field Construcciones" de fecha 21/6/72, el elemento
subjetivo para la configuración del delito de defraudación fiscal, es requisito fundamental e indispensable, máxime
cuando, como en el caso de autos, en que la actora actúa como agente de retención, podría configurarse el delito de
apropiación indebida tipificado por la ley penal.

Que como bien lo estableció la Corte Suprema de Justicia de la Nación "in re": "Parafina del Plata" ("Derecho Fiscal", t.
XXII, p. 707) para la configuración de la defraudación fiscal en el caso de impuestos retenidos y no ingresados, no basta
la mera comprobación objetiva de la demora en el ingreso, sino que es necesaria la intención de dañar. Dicho de otra
manera de intención del contribuyente de apropiarse ilegítimamente de una suma de dinero cuya propiedad
corresponde a otro, en este caso el Estado, para su propio beneficio.

Que en consecuencia deben verificarse en los casos examinados ambos supuestos, el material de la retención y el
subjetivo constituido por la intención del contribuyente de no ingresar el impuesto a su debido término, manteniéndolo
en su poder en forma fraudulenta, circunstancias ambas que deberán surgir de las constancias de autos en cada caso
particular.

Que, en cambio, la infracción prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) para los agentes de retención consiste
en "dejar de retener el impuesto" faltando por tanto en este supuesto la configuración de la intención del infractor de
conservar el impuesto retenido, que está prevista, como se dijo, en el art. 45 antes examinado, es decir que el elemento
material de la omisión no necesariamente deberá estar acompañado del elemento subjetivo fraudulento, ya que, de
hecho, la mencionada infracción resulta generalmente culposa.

Que de la exégesis efectuada resulta evidente que dentro del sistema penal establecido por la ley 11.683 no se
encuentra prevista la conducta no fraudulenta del agente de retención que retiene y no ingresa el impuesto, por lo tanto
encuadrar dicha conducta dentro del art. 44 citado conduciría al error jurídico de interpretar analógicamente
extensivamente la norma penal fiscal.

Que, consecuentemente, a criterio del juzgador debe fijarse la doctrina legal en el sentido de que no corresponde aplicar
en ningún caso la sanción prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) a los agentes de retención que retienen
el gravamen, no ingresándolo luego de vencido el término para ello, debiéndose examinar en cada caso dicha conducta
a fin de determinar si encuadra o no en el 2° párrafo del art. 45 de la citada ley.

El doctor Godoy dijo:

Que sin perjuicio de señalar que las pretendidas normas del derecho tributario penal forman parte del derecho tributario
considerado como rama del orden jurídico, adhiere al voto del doctor Agustín Torres.

El doctor Alvarado adhirió al voto del doctor Torres.

Los doctores Dichiara y Guerini dijeron:

Que como sostuvieran en la causa núm. 807-I, caratulada "Belgrano Cereales, S. R. L." de fecha 7 de agosto de 1979 el
art. 45, 2° párrafo de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones) -art. 47, t. o. en 1978- dispone: "...Serán
reprimidos con igual multa los agentes de retención o de percepción que mantengan en su poder el tributo retenido o
percibido, después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimación alguna...".

Como lo ha declarado la Corte Suprema de Justicia en autos "Parafina del Plata, S. A. C. I.", la infracción del art. 45, 2°
párrafo de la ley 11.683 -t. o. en 1960- requiere para su configuración la exigencia del elemento subjetivo ("Derecho
Fiscal", t. XXII, p. 701); la doctrina en general da prevalencia al elemento objetivo, ya que considera que la ley describe
ciertas circunstancias objetivas (retardo del ingreso) que, producidas en la realidad, hacen presumir que se actuó con el
dolo que la figura exige. En tal caso, se agrega, la presunción puede ser destruida, pero sólo mediante prueba que debe
aportar el presunto infractor, Héctor B. Villegas ("Derecho Fiscal", t. XXII, p. 698) expresa "...la infracción prevista
constituye un delito objetivo, configurado por el mero transcurso del término para el ingreso de los fondos, sin necesidad
de investigar la culpa y menos el dolo del agente. La sola circunstancia de reservar los importes retenidos al
contribuyente, hace incurrir en defraudación fiscal, pudiendo aceptarse como eximentes la imposibilidad de efectuar el
depósito por razones de fuerza mayor o disposición legal, judicial o administrativa, como bien dice el Código Fiscal de
Buenos Aires (art. 34, inc. b)".

Que debe puntualizarse muy especialmente que este razonamiento atiende a la forma especial en que el legislador ha
definido la conducta del agente de retención que incrimina.

Que no existe discusión en cuanto a la naturaleza penal de las infracciones fiscales y de las sanciones que establecen.
La duda que surge es si, atento ese carácter, deben aplicarse los principios elaborados en la ciencia penal o si los
mismos deben sufrir alteraciones por tratarse de un ámbito específico como es el tributario. Precisamente el problema
de si debe aceptarse o no el elemento subjetivo como esencial a la infracción tributaria es uno de ellos.

Que evidentemente no puede desconocer el intérprete que dentro de lo que constituye el sistema represivo fiscal, atento
la distinta naturaleza de las figuras incriminadas, ya que se va de la mera violación de los deberes administrativos a la
omisión del impuesto, hasta la defraudación al Fisco, no es posible establecer un principio general comprensivo de los
distintos tipos penales. Es decir, resulta imposible, frente a la circunstancia apuntada, embarcarse en una corriente
absolutamente objetiva, sin analizar previamente, con respecto a cada uno de los ilícitos contemplados, si el elemento
subjetivo es o no esencial a la infracción. Si bien en un principio cabría admitir que la mera inobservancia del precepto
era razón suficiente para la aplicación de la sanción, el avance de la legislación en el aspecto tributario y la naturaleza
de las sanciones creadas, cuya gravedad se ha acentuado, hace que no pueda ignorarse el elemento subjetivo que
evidentemente frente al caso concreto puede constituirse en una nota definidora de la infracción.

Que se ha dicho que el depósito tardío efectuado por el agente de retención del impuesto fuera de los márgenes
establecidos, es ya de por sí punible como defraudación, por cuanto la lesión al patrimonio del Fisco ha quedado
concretamente por una culpa resultante del incumplimiento de los deberes que legalmente le incumben al delegado
retentor sin perjuicio de que si hubiere mediado caso fortuito o fuerza mayor las justificaciones de esa naturaleza harían
desaparecer la ilicitud al mediar imposibilidad de cumplimiento por razones que no son imputables ("Rosten, Juan D.",
CFed. Bahía Blanca, 21/3/69, J.A., t. 3-1969, p. 595).

Que a su vez el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) -45 del t. o. en 1978- contempla un supuesto distinto del descripto
"ut supra" cual es el del agente de retención que no efectúa la misma en los plazos legales, no correspondiendo en
consecuencia la aplicación por extensión a la figura de la defraudación que define la norma de los arts. 45 de la ley
11.683 (t. o. en 1974) y 47 del t. o. en 1978.

Que a tal conclusión debe llegarse inevitablemente atendiendo a los principios del derecho penal y particularmente del
derecho penal fiscal que impiden la aplicación extensiva de sus figuras típicas.

Que como consecuencia de lo expuesto corresponde fijar la siguiente doctrina legal: "No procede aplicar en ningún caso
la sanción prevista en el art. 44 de la ley 11.683 (t. o. en 1974 y sus modificaciones), a los agentes de retención que
retienen el gravamen y no lo ingresan luego de vencido el término para ello debiéndose examinar en cada caso dicha
conducta a fin de determinar si encuadran o no en el segundo párrafo del art. 45 de esa ley".

De conformidad con el resultado de la votación que antecede, por mayoría los vocales resolvieron: Que corresponde
fijar la siguiente doctrina legal: "No corresponde aplicar en ningún caso la sanción prevista en el art. 44 de la ley 11.683
(t. o. en 1974 y sus modificaciones) a los agentes de retención que retienen el gravamen y no lo ingresan luego de
vencido el término para ello, debiéndose examinar en cada caso dicha conducta a fin de determinar si encuadra o no en
el 2° párrafo del art. 45 de esa ley". - Egidio R. Abálsamo. - Carlos A. E. Alvarado. - Sara M. C. Dichiara. - Norberto J.
Godoy. - Luis V. Guerini. - Héctor C. Morón. - Agustín Torres. - Beatriz S. González de Rechter.