NOTAS AL NUEVO RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

Germán J. RUETTI1

ÍNDICE: 1 – Una primera reseña del nuevo escenario penal tributario; 2 – El incremento de los
montos para los delitos tributarios y previsionales y su futura actualización mediante la adopción de
una “Unidad de Valor Tributaria”; 3 – El tratamiento de la “condición objetiva de punibilidad” en
los delitos vinculados a los tributos locales; 3.1. – La naturaleza de la cuantía evadida: como
“condición objetiva de punibilidad” o como “elemento integrante del tipo o injusto penal”; 3.2. – La
evasión de tributos locales: la nueva ley adopta la naturaleza de impuesto territorial donde cada
jurisdicción establece “su” tributo, lo que resulta dirimente para la “comisión del delito de evasión”;
4 – El tipo penal de evasión agravada por el uso de facturas apócrifas y su precisión cuantitativa; 5
– La modificación del momento consumativo del delito de apropiación indebida de tributos y
recursos de la seguridad social; 6 – Los cambios al tipo penal de Asociación Ilícita Tributaria; 7 –
El retorno de la figura de “fuga del proceso penal por pago” y la eliminación de la exención de
responsabilidad por “regularización espontánea”; 7.1. – Su naturaleza jurídica; 7.2. – Presupuesto
sustantivo vinculado a la obligación transgredida: qué debe aceptarse y cancelarse y en qué
condiciones; 7.3. – Cancelación total e incondicional; 7.4. – Hasta cuándo puede regularizarse la
obligación: reprochable limitación; 8 – La obligación del organismo recaudador de no denunciar
hechos que no constituyen delito.

1 – UNA PRIMERA RESEÑA DEL NUEVO ESCENARIO PENAL TRIBUTARIO

Con pocas modificaciones en relación al proyecto enviado por el Poder Ejecutivo Nacional,
el Congreso Nacional sancionó la ley 27.430 de reforma impositiva (B.O. 29/12/2017) cuyo Título
IX2 –denominado “Régimen Penal Tributario”– contiene la nueva ley penal en materia tributaria
y previsional, derogatoria de la ley 24.7693 y con vigencia a partir del día siguiente al de su
publicación4.

1
Abogado (UBA). Especialista en Derecho Tributario (UBA). Socio de Humberto Diez & Asoc.
2
Metodológicamente la nueva ley puede traer alguna confusión. En efecto, por tratarse de una ley de reforma amplia
del régimen impositivo argentino, se encuentra estructurada en “Títulos” dentro de los cuales se insertan los “artículos”
propios de la ley 27.430 y, dentro de ellos, el articulado de cada ley tributaria en particular. Así, dentro del artículo 279
aparece desplegado el articulado de la ley penal tributaria, comprensiva de 24 artículos divididos en 5 títulos.
3
El artículo 279 de la ley 27.430 aprueba el texto del Régimen Penal Tributario. Por su parte, el artículo 280 establece
en forma expresa la derogación de la ley 24.769. Con motivo de la derogación que –en aquel entonces– ésta última ley
había efectuado respecto de su antecesora número 23.771, se trató con intensidad la naturaleza de la derogación y
sucesión de leyes penales en el tiempo. En nuestro criterio, esta derogación no deja sin efecto la incriminación de las
conductas realizadas durante la vigencia de la ley 24.769 en la medida que la actual ley 27.430 las haya subsumido
dentro del elenco de sus figuras típicas. Rige entonces el principio de ley penal más benigna con arreglo al cual si la
nueva legislación represiva deroga o atenúa el reproche dado con anterioridad a determinada conducta, ello beneficia a
quien la haya cometido estando en vigencia el anterior régimen penal. Por lo tanto, la sustitución de una ley por otra es
resuelto a partir de la sucesión de leyes penales en el tiempo gobernadas por el principio de irretroactividad a lo que
cabe añadir, como señala Borinsky, que éste “sufre una excepción respecto de la leyes posteriores al momento de la
comisión del delito pero más favorables al acusado. Por otro lado, está la ´ultractividad´ de la ley, que es la aplicación
judicial de una norma anterior, más favorable. Así como una ley posterior, de índole más benigna, puede ser retroactiva,
una ley derogada más beneficiosa sea ultractiva en su aplicación de los hechos” (Borinsky, Mariano H., “La derogación
de la Ley penal tributaria ante el interrogante ¿desincrimina o no a las conductas? Los efectos de la sustitución
 El objeto de este trabajo es trazar algunas notas iniciales, comentarios y aspectos críticos del
Régimen Penal Tributario instaurado por la ley 27.430 y su comparación con la ley 24.769, de la
cual no es sustancialmente diferente en lo que al tratamiento general de los delitos se refiere. En
concreto, las principales modificaciones son las siguientes:

(a) El incremento de los montos para los delitos tributarios y previsionales y su

actualización futura mediante el empleo de una “Unidad de Valor Tributaria”
(UVT) prevista en el Título XI de la ley 27.430.

(b) El tratamiento de la suma evadida como “condición objetiva de punibilidad” y el

modo de contabilizarla en el delito de evasión de tributos locales.

(c) El tipo penal de evasión tributaria agravada por el uso de “facturas apócrifas” y
su precisión cuantitativa.

(d) La modificación del momento consumativo en el delito de apropiación indebida

de tributos y de recursos de la seguridad social.

(e) La modificación del delito de “simulación dolosa de pago” por el de “simulación

dolosa de cancelación de obligaciones” –con montos simulados superiores a $
500.000 anuales en el caso de obligaciones tributarias, y de $ 100.000 mensuales
en el caso de obligaciones previsionales– de suerte que se extiende el hecho
típico a situaciones de simulación que exceden y/o resultan diferentes al mero
pago del saldo deudor de la obligación. Así, por caso, podría encuadrarse dentro
de este delito la simulación dolosa mediante otros medios extintivos como la
compensación, ya sea la automática consagrada en el artículo 27 de la ley
11.6835, o la de oficio y con autorización dispuesta en el artículo 28 de esa ley6.

del régimen penal tributario y previsional. Análisis del Art. 24 de la nueva Ley penal tributaria y previsional:
¿derogación de la Ley 23.771?”, publicado en La Ley).
4
El artículo 317 de la ley 27.430 establece que “Las disposiciones de esta ley entrarán en vigencia el día siguiente al de
su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la
componen”. El Título IX de Régimen Penal Tributario no contiene cláusula especial de vigencia de modo que resulta
aplicable la general.
5
El artículo 27 de la ley 11.683 establece lo que se conoce como compensación automática, dado que permite que el
importe final de impuesto que deben abonar sujetos pasivos resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al
período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados
cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas
no hayan sido impugnadas.
6
El artículo 28 de la ley 11.683 contempla la compensación tributaria de oficio, mediante la cual se acuerda potestad al
organismo recaudador para compensar sus propias deudas con los créditos que tenga contra los contribuyentes o
responsables por tributos auto-declarados o determinados de oficio. En segundo orden, se establece la facultad del
organismo recaudador de establecer los requisitos y condiciones de compensación frente a los pedidos que a tal efecto
formulen los contribuyentes o responsables para cancelar, por esta vía, sus deudas fiscales con sus propios saldos a
favor.
 (f) La eliminación de la pena de multa (de dos a diez veces la deuda verificada)
contenida en el viejo artículo 14, apartado 1º, de la ley 24.769 prevista para la
“persona de existencia ideal” (lo que no obsta a la posibilidad de aplicar las
sanciones contenidas en la ley 11.683 por las infracciones materiales que, en su
caso, pudieran corresponder).

(g) Los cambios a la descripción del tipo penal de asociación ilícita tributaria.

(h) El retorno de la figura conocida como “fuga del proceso penal por pago (ahora
cancelación)” y la consiguiente eliminación de la exención de responsabilidad
penal por “regularización espontánea”.

(i) La adopción –nuevamente– de aquella disposición tan criticada y que motivara su

supresión por el legislador de la ley 26.735, sobre la obligación del organismo
recaudador de no denunciar hechos que no constituyen delito (el “viejo” artículo
19).

Antes de ingresar en el análisis particular de los cambios enunciados, debemos señalar que
el artículo 24 de la ley penal tributaria actual adopta una cláusula respetuosa del artículo 75, inciso
127, de la Constitución Nacional, en cuanto se invita a las provincias y a la C.A.B.A. a adherir, en
cada una de sus jurisdicciones, al régimen procesal previsto en el Título V de la ley (artículos 18 a
24), lo cual garantiza plenamente la autonomía de las provincias para adoptar –como así también
establecer y diseñar– el plexo procesal, sin sujeción a las normas nacionales contenidas en el
régimen penal tributario que revisten naturaleza aplicativa.

2 – EL INCREMENTO DE LOS MONTOS PARA LOS DELITOS TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES

Y SU FUTURA ACTUALIZACIÓN MEDIANTE LA ADOPCIÓN DE UNA “UNIDAD DE VALOR
TRIBUTARIA”

La ley 27.430 eleva los montos para todos los delitos contenidos en los Títulos I y II, e
incorpora el parámetro cuantitativo en el tipo penal de simulación dolosa de cancelación de
obligaciones previsto en el Título III (artículo 10) de la ley.

Tenemos así los siguientes montos para los delitos de la ley 27.430:

7
Corresponde al Congreso: “12. Dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad
Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su
aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas
jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción
al principio de nacionalidad natural y por opción en beneficio de la argentina: así como sobre bancarrotas, sobre
falsificación de la moneda corriente y documentos públicos del Estado, y las que requiera el establecimiento del juicio
por jurados”.
 1. Evasión tributaria simple: más de $ 1.500.000 por cada tributo y por cada ejercicio
anual.
2. Evasión tributaria agravada en razón del monto: más de $ 15.000.000.
3. Evasión tributaria agravada por la intervención de persona interpuesta: más de $
2.000.000.
4. Evasión tributaria agravada por utilización fraudulenta de exenciones y demás
beneficios fiscales: más de $ 2.000.000 por tal concepto.
5. Evasión tributaria agravada por utilización de facturas apócrifas: más de $ 1.500.000
mediante el uso de comprobantes falsos.
6. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales: más de $ 1.500.000 percibidos por
cada ejercicio anual.
7. Apropiación indebida de tributos: más de $ 100.000 por cada mes.
8. Evasión previsional simple: más de $ 200.000 por aportes y contribuciones, por cada
mes.
9. Evasión previsional agravada en razón del monto: más de $ 1.000.000.
10. Evasión previsional agravada por la intervención de persona interpuesta: más de $
400.000.
11. Evasión previsional agravada por utilización fraudulenta de exenciones y demás
beneficios fiscales: más de $ 400.000 por tal concepto8.
12. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social: más de $ 100.000 por cada
mes.
13. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones: más de $ 500.000 anuales en el caso
de obligaciones tributarias y sus sanciones, y de $ 100.000 mensuales en el caso de
obligaciones previsionales y sus sanciones.

En función de la elevación de los montos a los delitos tributarios y previsionales, resulta de

aplicación sin controversia el principio de “ley penal más benigna”9 reflejado en el artículo 2 del
Código Penal que establece que “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de
la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más
benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida
por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de
pleno derecho”.

Por ello, la regla según la cual debe aplicarse la ley vigente al tiempo de comisión del ilícito
reconoce una excepción consistente en la retroactividad de la nueva ley más benigna, fundada ésta
en el principio supremo de justicia10.

8
Este delito se incorpora mediante la ley 27.430 (artículo 6, inciso c) y constituye un agravante del tipo penal de
evasión previsional, en tanto se utilizaren fraudulentamente determinados “beneficios fiscales” (en rigor de verdad, son
beneficios previsionales que importan una exención y/o reducción y/o liberación del pago de las cotizaciones del
Sistema de la Seguridad Social) y el monto evadido por tal concepto superare los $ 400.000.
9
CSJN, “Palero, Jorge Carlos”, 23/10/2007.
10
NUÑEZ, Ricardo C., Derecho Penal Argentino, tomo I, Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1964, ps. 135/136.
 Con justeza afirma Bacigalupo que se trata de un fundamento “político-social, dado que
carece de sentido dictar o mantener la ejecución de penas por hechos que ya no se consideran
delitos o cuando la gravedad de aquellas aparece como desproporcionada”, en tanto que la garantía
constitucional de la prohibición de retroactividad de la ley penal tiene por finalidad “proteger al
acusado frente al endurecimiento de las penas, pero no para impedir que se beneficie con una nueva
situación legal más favorable”11.

Respecto al incremento de los montos actuales contenidos en los delitos tributarios y

previsionales, entendemos que esta vez no habrá discrepancias doctrinarias y/o jurisprudenciales
sobre el modo de conjugar ambos ordenamientos en la sucesión temporal de leyes y consecuente
retroactividad de la ley más beneficiosa.

Sin embargo, esta modificación legislativa de los parámetros cuantitativos –esperada cada
cierta cantidad de años– en un contexto económico que, en más o en menos, se ve afectado y/o
erosionado en el tiempo con motivo del fenómeno inflacionario12, no representa una verdadera
solución legislativa perdurable y constante. Ello por cuanto el aumento de los montos contenidos en
los delitos mediante la técnica de legislar una y otra vez sólo recompone –de modo parcial– la
valoración de la política criminal del Estado por un puñado de años.

Es así que en doctrina se ha propiciado la adopción de técnicas de ajuste o indexación

automática con empleo de índices o criterios razonables de recomposición de los valores de la
moneda. Por ello, lo novedoso que trae la ley 27.430 viene dado por las previsiones normativas
insertas en el Título XI que establecen una modalidad de actualización automática denominada
“Unidad de Valor Tributaria” (UVT).

En efecto, el artículo 302 de la ley 27.430 crea la Unidad de Valor Tributaria como unidad
de medida de valor homogénea a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos,
escalas, sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos y demás
obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, incluidas las leyes procedimentales respectivas y los parámetros
monetarios del Régimen Penal Tributario.

Por su parte, el artículo 303 dispone que antes del 15 de septiembre de 2018, el Poder
Ejecutivo Nacional elaborará y remitirá al Honorable Congreso de la Nación un proyecto de ley en
el que se establezca la cantidad de UVT correspondiente a cada uno de los parámetros monetarios
referidos en el artículo anterior, los cuales reemplazarán los importes monetarios en las leyes
respectivas.

11
BACIGALUPO, Enrique, Principios de Derecho Penal, Madrid, 1970, ps. 70 y ss.
12
La inflación disminuye el valor real de la moneda lo cual, en delitos como los tributarios que contienen umbrales
cuantitativos dentro de sus redacciones típicas, extiende la órbita delictual sin que haya cambiado la norma represiva.
Por ello, considerar los mismos valores en dinero no constantes fijados por la ley varios años después de su sanción,
sobre la base de una moneda erosionada con relación al valor del signo monetario al momento de esa sanción, implica
una elocuente transgresión de los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley.
 A los fines de la fijación de la cantidad de UVT que corresponda en cada supuesto, se
deberán contemplar, entre otros factores y para cada parámetro monetario, la fecha en la cual fue
establecido su importe, los objetivos de política tributaria perseguidos y la fecha de entrada en
vigencia del mecanismo dispuesto por el presente título, pudiendo proponer parámetros monetarios
a ser excluidos de este régimen.

La relación de conversión entre la UVT y el peso ($) se ajustará anualmente con base en la
variación anual de Índices de Precios al Consumidor suministrado por el INDEC.

Por último, el artículo 305 señala que “para evaluar la configuración de delitos y otros
ilícitos se considerará la relación de conversión entre pesos y UVT vigente al momento de su
comisión”.

En fin, la actualización de los montos de la ley penal tributaria mediante parámetros

constantes y homogéneos requerirá de otra ley que, con prudencia, precisión y atendiendo a la
naturaleza represiva del régimen, permita la justa adecuación de las escalas cuantitativas penales
siempre con el horizonte puesto en los principios de proporcionalidad, lesividad u ofensividad e
intervención mínima del poder punitivo.

3 – EL TRATAMIENTO DE LA “CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD” EN LOS DELITOS

VINCULADOS A LOS TRIBUTOS LOCALES

La ley 27.430 incorpora un segundo párrafo al artículo 1º que tipifica el delito de evasión
tributaria simple, el cual, además de dar precisión –o mejor dicho, adoptar posición– sobre cómo se
contabiliza la “suma evadida” en los delitos tributarios contra las Haciendas Públicas locales13,
pretende sentar un criterio en torno a la naturaleza jurídica de los “montos” de la ley penal
tributaria. Así, este párrafo dice:

Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad

establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en
que se hubiere cometido la evasión.

Dos son las cuestiones que se aprecian en esta modificación del delito de evasión tributaria
simple: el tratamiento de los montos como “condiciones objetivas de punibilidad”14, por un lado; y
la consideración de la cuantía evadida en materia de tributos locales por “cada jurisdicción”.

13
El derecho penal tributario protege la Hacienda Pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del
Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema de
recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público tendiente a la satisfacción de sus cometidos básicos.
14
La primera ley penal tributaria número 23.771 nada decía al respecto; luego la modificación instaurada a ésta por la
ley 24.587 del 22/11/1995 explícitamente señaló que los montos en cuestión debían ser considerados “condiciones
objetivas de punibilidad”. En la ley 24.769 se quitó –acertadamente– esa referencia.
 3.1. – La naturaleza de la cuantía evadida: como “condición objetiva de punibilidad” o
como “elemento integrante del tipo o injusto penal”

Sobre la calificación jurídico penal del monto evadido han existido dos posiciones
dogmáticas contrapuestas en doctrina. Aquellos que entienden que ese requisito legal constituye un
elemento del injusto penal necesario para la subsistencia del tipo objetivo y que, en consecuencia,
debe ser abarcado por el dolo del autor; y los que sostienen que la suma contemplada por el
legislador constituye una condición objetiva de punibilidad15 anclada en el estrato de la punibilidad
de modo que es extraña al tipo de injusto en sentido estricto16.

En la doctrina nacional, la posición dominante lo considera una condición objetiva de

punibilidad. Con base en ese pensamiento, la cuantía evadida tiene por propósito solamente
restringir la punibilidad de suerte que el Estado, por razones de política criminal, decide la
inconveniencia en la aplicación de la pena para aquellos casos de menor cuantía17. En esta directriz,
el parámetro cuantitativo que determina el “perjuicio” a la Hacienda Pública –con arreglo al cual la
conducta constituye delito– se erige como una decisión política que evidencia la voluntad del
legislador de evitar la persecución penal de conductas que, por su magnitud económica, no resultan
trascendentes.

En sentido contrario –y minoritario– se ha señalado que la cuantía evadida constituye un

elemento del tipo penal o del injusto, tanto en la figura básica como en las conductas agravadas.
Para esta tesis, una interpretación distinta violaría el principio constitucional de culpabilidad y a su
vez se exhibiría incongruente con los agravantes en razón de la cuantía. Ello así, por cuanto los
montos establecidos como agravantes del artículo 2 de la ley penal tributaria importan un aumento
de lesividad de modo que, para fundar una mayor pena, esa cuantía –en definitiva, esa conducta
agravada– debe ser tenida en cuenta y querida por el sujeto infractor18.

15
Las condiciones objetivas de punibilidad son circunstancias que se encuentran en relación inmediata con el hecho,
pero que no pertenecen ni al tipo de injusto ni al de culpabilidad. El principio entonces es éste: en orden a la punibilidad
únicamente importa el hecho de su concurrencia o no concurrencia, no siendo necesario que el dolo ni la imprudencia se
refieran a ellas (JESCHECK, Hans – HEINRICH, Tratado de Derecho Penal – parte general, volumen segundo, Bosch,
Barcelona, 1978, p. 764). Por su parte, Jiménez de Asúa, con cita a Beling, la define como “ciertas circunstancias
exigidas por la ley penal para la imposición de la pena, que no pertenecen al tipo del delito, que no condicionan la
antijuridicidad y que no tienen carácter de culpabilidad” (JIMÉNEZ DE ASÚA, Luis, Principios de derecho penal, Lexis-
Nexis, Buenos Aires, p. 418).
16
Las consecuencias de una u otra postura se ponen de manifiesto en materia de error. Si se sostiene que el monto es un
elemento del tipo, el error invencible sobre él excluirá automáticamente el dolo, pues el autor no habría tenido
conocimiento sobre un elemento del tipo penal; si el error es vencible, también la conducta quedará impune, puesto no
está prescripto en la ley el tipo imprudente. Por el contrario, si se participa de la tesis de que el monto es una condición
objetiva de punibilidad, el error sobre él es siempre irrelevante.
17
Cfr. CATANIA, Alejandro, Régimen Penal Tributario – Estudio sobre la ley 24.769, Editores del Puerto, Buenos
Aires, 2005, p. 91.
18
GARCÍA BERRO, Diego, “La naturaleza jurídica de los montos”, en AA.VV., Derecho penal tributario. Cuestiones
críticas, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2005.
 En nuestra concepción, la cuantía o umbral cuantitativo previsto en cada uno de los delitos
de la ley penal tributaria y previsional constituyen un elemento del tipo o injusto penal19,
característico del resultado dañoso o lesivo y vinculado a la acción por una relación de causalidad
que debe ser abarcada por el dolo del autor20.

La ley 27.430 sienta posición en forma expresa al señalar que la suma evadida constituye
una condición objetiva de punibilidad (“…la condición objetiva de punibilidad establecida en el
párrafo anterior”) lo cual traduce una manifiesta incongruencia no sólo con la naturaleza de delitos
de lesión o resultado que gobiernan a los tipos penales de los títulos I y II de la ley penal tributaria y
previsional, sino que es inconsistente con aquellas figuras agravadas (artículo 2 inciso a, y artículo 6
inciso a) en las cuales el único elemento diferenciador que intensifica al tipo –y, en definitiva, a la
pena– es, precisamente, la suma evadida.

Lo antedicho supone que –para el legislador que concibe a la suma evadida como una
condición objetiva– no existe entonces ninguna diferencia en la estructura del tipo objetivo y
subjetivo entre el delito de evasión tributaria simple y el delito de evasión agravada en razón de la
cuantía, si ésta, precisamente, constituye una condición objetiva de punibilidad. El único elemento
que agrava la pena es, en esta tesis, ajeno al dolo del autor21.

De este modo, el legislador adopta una teoría jurídica que, en los hechos, conlleva la
expulsión del tipo penal –y, por ende, “por fuera” del dolo del autor– de un concepto vital que
conforma el daño o perjuicio que el delito debe provocar al erario para su consumación.

19
Con sobrada lucidez nos enseña Spolansky que, en las condiciones objetivas de punibilidad, “al ser más estrecho el
contenido del hecho prohibido, el ámbito que puede ser materia de un desconocimiento será más limitado, y de este
modo tendremos una responsabilidad objetiva, ya que se lo castigará no por lo que sabe y quiere, sino sólo por lo que
hace; aun cuando crea erróneamente que hace una evasión inferior a los montos establecidos en la ley para crear
responsabilidad penal. No puede decirse que los valores monetarios indicados forman parte del delito en una
argumentación donde se los clasifica como condiciones objetivas de punibilidad; y esto frustra el sentido de la
Constitución, a saber: la ley penal es anterior al hecho que se prohíbe, para que el agente pueda comprender las
consecuencias normativas de su acto, para lo cual es preciso que el agente conozca todos los hechos relevantes para
fundar la prohibición. Podar la imagen conceptual de lo que está prohibido bajo amenaza de pena, constituye de este
modo una forma de crear responsabilidad objetiva; y esto lo prohíbe, no ya la ley, sino la Constitución Nacional
(SPOLANSKY, Norberto E., “Delitos tributarios y condiciones objetivas de punibilidad”, publicado en LA LEY 2005-
F, septiembre, 221).
20
Ello así, pues “desligar la conducta del agente de la causación del resultado lesivo, negando que esa cuantía sea
precisamente eso, resultado del tipo objetivo, desdibuja la referencia de la conducta a la prohibición establecida por la
norma penal: la de realizar conductas defraudatorias que importen una lesión por dicha cantidad. Afirmando su carácter
de condición objetiva de punibilidad se niega la pertenencia al tipo del injusto y de la culpabilidad, con lo que se
produce la incongruencia de establecer que una defraudación por debajo de dicho importe es típica y antijurídica (tipo
de injusto), culpable, pero no punible” (AYALA GÓMEZ, I., El delito...; citado por APARICIO PÉREZ, José, El delito fiscal
a través de la jurisprudencia, Aranzadi, Madrid, p. 198).
21
Esta concepción se aleja de una máxima dogmática con arreglo a la cual la construcción del material que se analiza en
la teoría del delito debe incluir –y no excluir– todo aquello que el sujeto tiene que saber en los hechos dolosos, o debió
saber en los hechos culposos.
 Estimamos que la adopción de una determinada tesis en torno a la naturaleza jurídica de los
montos establecidos en los delitos tributarios y previsionales debe transitar por el sendero
doctrinario y jurisprudencial, sin recepción expresa de una determinada teoría en el texto legal.

3.2. – La evasión de tributos locales: la nueva ley adopta la naturaleza de impuesto

territorial donde cada jurisdicción establece “su” tributo, lo que resulta dirimente
para la “comisión del delito de evasión”

A partir de la reforma introducida por la ley 26.735 al –entonces vigente– régimen penal
tributario, se ensanchó la protección jurídico-penal hacia las Haciendas Públicas provinciales y de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con la consecuente extensión de los tipos penales hacia los
tributos locales.

Además de los tributos nacionales, el delito de evasión tributaria debe confrontarse con los
impuestos locales, gobernados por la multiplicidad de jurisdicciones con potestades tributarias
autónomas para la configuración de sus hechos imponibles y los parámetros de medición de la
riqueza gravada dentro de sus ámbitos geográficos.

Esto se refleja en la hasta hoy vigente discusión de cómo se configura la cuantía evadida en
el delito de evasión del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, tributo al cual se adiciona un conflicto
propio de su distribución o coordinación horizontal de la base imponible entre todas las
jurisdicciones donde el contribuyente tenga actividad económicamente inescindible: el Convenio
Multilateral22.

En efecto, el delito de evasión tributaria supone el despliegue de una acción u omisión con
ardid o engaño, por encima de un monto que se contabiliza “por cada tributo”23.

Esta exigencia del tipo penal debe cohonestarse con la estructura del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, donde las nociones de “actividad” (hecho) e “ingresos brutos” (base) son
esenciales para desentrañar si estamos ante impuestos diferentes de acuerdo a cada una de las
jurisdicciones que posea sustento territorial en cada caso, o, por el contrario, ante un único
gravamen (“el tributo”) cuya base es distribuida entre las distintas jurisdicciones24.

22
El Convenio Multilateral para evitar la doble o múltiple imposición interna en el impuesto sobre los Ingresos Brutos
del 18 de agosto de 1977 constituye un régimen contractual que liga a los Estados provinciales y a la Ciudad de Buenos
Aires con arreglo al cual se distribuye la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos entre las distintas
jurisdicciones (Cfr. Fallos 305:1471 y 329:59).
23
Consideramos que en los delitos tributarios, la ley penal vigente identifica al “tributo evadido” con la obligación
tributaria instituida por un sujeto activo titular de la potestad tributaria. De suerte que una “ley tributaria” puede
contener dentro de su estructura legal diversas y distintas obligaciones tributarias que constituyen, cada una de ellas en
forma independiente, el “tributo evadido”.
24
El impuesto sobre los ingresos brutos grava el ejercicio de actividad en forma habitual y onerosa, dentro de un ámbito
territorial determinado, de consuno con lo normado en cada código fiscal. El ejercicio de una actividad onerosa
constituye, pues, el aspecto material de la hipótesis de incidencia. Y así, este tributo adopta para su mensura aquello que
constituye su contraprestación, de modo que sólo los ingresos que provienen de ella reflejan la cuantía de la actividad
económica alcanzada (Cfr. GAMBERG, G. – RUETTI, G., “La perspectiva cuantitativa de la hipótesis de incidencia.
 Antes de la reforma, la cuestión a resolver era si la cuantía defraudada a los fines de juzgar
la posible existencia del delito de evasión tributaria se cuenta por “cada jurisdicción”, sin
consideración de ninguna otra (donde existen tantos impuestos sobre los ingresos brutos como entes
locales que lo instituyan en sus ordenamientos fiscales); o si, por el contrario, al tratarse de un
“único impuesto de múltiple distribución”, deben sumarse todas las sumas evadidas en las distintas
jurisdicciones, de modo que si el ajuste fiscal en varias de ellas es menor pero en conjunto superan
el monto penal habrá configuración del delito.

Importa recordar que el impuesto sobre los ingresos brutos recae sobre el ejercicio habitual
de actividades onerosas en el ámbito de una jurisdicción y, en tal sentido, se sustenta estrictamente
en el principio de territorialidad25. Sin embargo, “al tomar como base imponible el monto total de
los ingresos brutos devengados o percibidos por el sujeto pasivo, cuando la actividad es ejercida en
un proceso único económicamente inseparable cumplido en más de una jurisdicción, ocurre que
cada una de las jurisdicciones en que el sujeto la ejerce podrá gravar el mismo total de ingresos
brutos”26.

Para la distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el

contribuyente realiza sus actividades, es que aparece y se justifica el régimen de Convenio
Multilateral, entendido como instrumento por el cual se distribuye la base imponible del Impuesto a
los Ingresos Brutos cuando el contribuyente ejerce su actividad en más de una jurisdicción
provincial. Por ello, puede decirse que el convenio tiene por objeto evitar superposiciones
impositivas27.

En el plano instrumental o adjetivo, se presenta cierta particularidad en lo que respecta a la

declaración jurada mensual del impuesto sobre los ingresos brutos en el caso de los contribuyentes

Hecho y base imponible en impuestos locales: algunas cuestiones conflictivas en su correlación”, publicado en LA
LEY, Periódico Económico Tributario Nº 595, 31/10/2016, págs. 4/8).
25
Su carácter territorial no se ve alterado por la relación “ingresos y gastos” que prevé el Régimen de Convenio
Multilateral consagrada como el parámetro de medición del sustento territorial. El parámetro “gastos” encuentra
sustento territorial en su localización (lugar en que se incurren, lo que presume la existencia de actividad). Y con
respecto a la atribución de “ingresos” entre las distintas jurisdicciones, el Convenio Multilateral sólo dice que ésta se
hará sobre la base del lugar de donde “provienen”. Es decir, no existe mayor precisión de atribución dado que los
mismos pueden provenir de diversas fuentes según se adopte uno u otro criterio económico.
26
BULIT GOÑI, Enrique, Convenio Multilateral, Depalma, Buenos Aires, p. 15.
27
El nacimiento del Convenio Multilateral se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que
como el gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulación se corre el riesgo
que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad de la operación. El
propio convenio establece en su normativa el ámbito de aplicación, a tal efecto su artículo 1º dispone: “Las actividades a que
se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en
dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable deben
atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que la actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras personas,
incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con
o sin relación de dependencia”. De la misma surge claramente que debe aplicarse el Convenio Multilateral cuando se
cumplan los siguientes requisitos: (a) que se trate de un mismo contribuyente; (b) que realice actividad en dos o más
jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una
única jurisdicción no habría que aplicar el convenio; (c) que los ingresos por provenir de un proceso único económicamente
inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad; (d) que la
base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.
adheridos al régimen de Convenio Multilateral. En efecto, en el sistema de liquidación diseñado por
la Comisión Arbitral se debe ingresar el importe de las ventas totales del período fiscal, y es el
propio sistema el que se encarga de distribuir esas ventas entre las distintas jurisdicciones
involucradas.

Es así que se ha dicho que que “hay que tener presente los elementos configurativos del
delito en estudio, como ser: A) Que se presenta una sola declaración jurada a los efectos de
determinar la cuantía del tributo atribuible a cada jurisdicción. B) Que el delito que afecta las
distintas arcas provinciales se consuma en el mismo instante. C) Que a los efectos de su liquidación,
en el caso del régimen general, se informa el monto total de ventas y es el aplicativo de liquidación
el que automáticamente calcula la base aplicando los coeficientes unificados. No es posible que el
contribuyente declare respecto de la misma actividad una base imponible por cada jurisdicción”.
Sobre esa base, se ha afirmado “que existen fundados argumentos para poder establecer que la
evasión de impuesto sobre los ingresos brutos en distintas jurisdicciones resulta ser un único hecho.
Sin embargo corresponderá el análisis de cada caso en particular”28.

En oportunidad de comentar la expansión del derecho penal tributario a la protección de las

Haciendas locales, sostuvimos que, a los fines de determinar cómo se configura el delito cuando el
hecho supone una evasión del impuesto declarado por el contribuyente bajo el régimen de Convenio
Multilateral, se debe considerar la potestad autonómica que cada una de las provincias y la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires tienen en la creación, modificación y extinción de este
impuesto.

Cada una de las unidades territoriales es un ente autónomo que legisla en tal sentido en
función del parámetro con arreglo al cual habrá vinculación o sustento. El hecho imponible se
configura por el ejercicio de la actividad conforme a cada ley del impuesto sobre la base
estrictamente territorial, pues lo que el Convenio Multilateral distribuye no es el hecho sino los
ingresos brutos, de modo que cada jurisdicción no disponga de una “porción” mayor a la que la
actividad en dicho territorio pudo producir.

El Convenio Multilateral no unifica el impuesto, sólo lo coordina a través de parámetros y/o

presunciones, presentes y/o pretéritas, con un régimen general de distribución más diversos
regímenes especiales. Por lo tanto, no modifica ni el hecho imponible ni la base imponible, sólo
distribuye la base imponible entre las distintas jurisdicciones.

La ley 27.430 adopta el criterio antedicho. Por ende, a los fines de la configuración del
delito de evasión tributaria por obligaciones tributarias locales, el tipo penal exige que “por cada
jurisdicción” el monto de la evasión supere la suma de $ 1.500.000, por tributo y por período anual.

De esta manera, la Hacienda Pública de cada provincia afectada por el hecho típico es
autónoma de modo que el delito y consecuente perjuicio debe verificarse íntegramente dentro de su
territorio.

28
SEMACHOWICZ, Esteban, “Algunos comentarios respecto de la aplicación de la ley penal tributaria sobre los tributos
locales”, Errepar, Doctrina Penal Tributaria, noviembre 2014.
 El problema que subsiste es de otro orden y será cómo resolver aquellos casos en los cuales
existe una “jurisdicción pretensora” de una cuantía tributaria superior a la suma de $ 1.500.000 cuyo
origen viene dado por una determinación de oficio en la cual no se encuentra afectado y/o transgredido
el hecho imponible y/o la base imponible, sino sólo la forma de distribución de ésta última en las
distintas jurisdicciones declaradas, de modo que la suma dejada de ingresar en esa jurisdicción ha sido
abonada por el sujeto pasivo en otra jurisdicción conforme a un disímil criterio de atribución de
ingresos y/o gastos que produjo sólo una discrepancia en la obtención del coeficiente unificado.

Si bien una discusión jurídica en torno a la atribución de ingresos y/o gastos que determina el
coeficiente unificado para la distribución de la base imponible de este gravamen pareciera no tener
cabida dentro de la estructura del delito de evasión tributaria, ciertamente se dará la posibilidad de que
una jurisdicción que determine de oficio un tributo por un importe superior al $ 1.500.000 –que ha sido
declarado y/o abonado por el obligado en otra jurisdicción conforme las normas tributarias pertinentes
de ésta última– tenga la convicción de que en su caso se produjo el perjuicio típico y formule la
correspondiente denuncia penal.

Por nuestra parte, consideramos que en los casos de ajustes o determinaciones tributarias por
conflictos en la interpretación de las normas de distribución de la base imponible previstas en el
Convenio Multilateral, no existe claramente acción ardidosa o engañosa aún cuando aquel conflicto
derive en una suerte de “ficción de perjuicio fiscal” a un determinado ente territorial. En estos
supuestos el organismo recaudador no deberá formular la denuncia a tenor del actual artículo 19.

4 – EL TIPO PENAL DE EVASIÓN AGRAVADA POR EL USO DE FACTURAS APÓCRIFAS Y SU

PRECISIÓN CUANTITATIVA

Recordemos que con motivo de la modificación a la ley penal tributaria 24.769 dispuesta por
la ley 26.735 desde el 28/12/2011, se instauró un tipo agravado en el inciso (d) del artículo 2,
conocido como “el uso de facturas apócrifas”.

Dado que este agravante no contenía ninguna previsión cuantitativa, se generó en doctrina
un debate en torno a su razonabilidad y proporcionalidad29 puesto que si bien era elocuente que pese
a la ausencia de “monto” se debía verificar, como mínimo, el umbral previsto en el tipo básico30, lo
cierto es que la posibilidad de comisión del delito agravado por el uso “parcial” de tales
comprobantes podía significar que bastara para la aplicación de la escala penal agravada la
incorporación de, al menos, una factura falsa en el marco de la declaración jurada (IVA y/o
Ganancias y/o, en su caso, Salidas No Documentadas) que fuera tomada a los fines de la
consumación del delito de evasión.

29
Para algunas aisladas voces, que se disiparon rápidamente, se buscó castigar solamente la mera peligrosidad de su
utilización sin que fuere necesario un perjuicio fiscal concretizado en un monto.
30
El artículo 2 resulta ser un agravante de la figura básica determinada en el artículo primero, por lo que, para que la
conducta resulte encuadrada dentro del inciso (d) el monto de la evasión debe superar el umbral mínimo de punibilidad
previsto en el artículo 1º. Si el monto total resulta ser inferior al previsto legalmente, la conducta es atípica.
 Afortunadamente, la jurisprudencia puso límites a esta insólita interpretación del tipo penal
lo cual es recogida, en sus justos términos, por el proyecto de reforma. En efecto, el inciso (d) del
artículo 2 señala:

d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro

documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el
perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón
quinientos mil de pesos ($ 1.500.000).

A la expresa consideración del delito de evasión tributaria como delito de “resultado” o

“lesión” (ninguna duda cabe ahora que se debe producir un efectivo perjuicio a la Hacienda
Pública) se adiciona una relación de causalidad evidente entre la acción típica y el elemento que
agrava el injusto, puesto que “por tal concepto” –es decir, por el uso o utilización de facturas
material o ideológicamente falsas– debe evadirse más de $ 1.500.000.

Lo expuesto pareciera no alterar la posibilidad de utilización “parcial” de tales

comprobantes, lo que se verificará si el hecho en concreto produce una evasión superior a esa
suma31.

La crítica que se mantiene con el texto actual es la imprecisa descripción del tipo agravado,
toda vez que aquel dista de poder conjugarse con la problemática estrictamente tributaria de lo que
es “una factura apócrifa”.

Ello así, pues aún cuando ha quedado ya instalado en el debate, en la discusión y en la

percepción de todos que se refiere al concepto de “factura apócrifa”, lo cierto es que el tipo penal en
trato no alude ni se refiere en ningún momento a ese término, como así tampoco es definida la
“factura apócrifa”.

Por el contrario, el “concepto” de factura apócrifa en la faz estrictamente tributaria –que se

aplica indiscriminadamente al formularse la denuncia penal por el delito de evasión– es, hoy,
comprensivo de una gran cantidad de situaciones fácticas que el Fisco Nacional engloba bajo su
pretensión de objetar el “uso de facturas apócrifas” en las declaraciones juradas por los impuestos
nacionales. Así, el organismo recaudador considera que existe “factura apócrifa” en diversas y
disímiles situaciones de hecho:

1. Cuando la operación económica que motivó la erogación –reflejada en el

comprobante que ha utilizado el sujeto pasivo para la conformación de sus
declaraciones juradas– no existe.

31
Por ejemplo, en una evasión de tributo por la suma de $ 3.000.000, para que opere el agravante por la utilización de
facturas apócrifas, la nueva redacción exige que el perjuicio generado con el uso de estos documentos falsos sea de $
1.500.0000. Es decir, por lo menos ese importe debe haber sido evadido por facturas apócrifas, aún cuando la pretensión
fiscal y penal sea mayor. Si la suma evadida fuere de $ 3.000.000 pero en ella la utilización de facturas apócrifas es
inferior a $ 1.500.000, el hecho encuadra en el tipo básico de evasión, no en el agravado.
 2. Cuando la operación económica que motivó la erogación está reflejada en un
comprobante duplicado cuyo original documenta otra operación económica, de modo
que la primera no existe.

3. Cuando la operación económica que motivó la erogación –reflejada en el

comprobante que ha utilizado el sujeto pasivo para la conformación de sus
declaraciones juradas– existe plenamente, pero ha sido prestada o brindada por un
sujeto distinto al sujeto que aparece como emisor del documento.

4. Cuando la operación económica que motivó la erogación –reflejada en el

comprobante que ha utilizado el sujeto pasivo para la conformación de sus
declaraciones juradas– existe plenamente, y ha sido prestada o brindada por el sujeto
que aparece como emisor del documento, pero éste no tiene capacidad económica
bastante (al menos declarada) para ejecutar la prestación, debidamente comprobada
esa situación de carencia.

5. Cuando la operación económica que motivó la erogación –reflejada en el

comprobante que ha utilizado el sujeto pasivo para la conformación de sus
declaraciones juradas– existe plenamente y ha sido prestada o brindada por el sujeto
que aparece como emisor del documento, pero éste ha sido incluido en base apoc por
un hecho que nada tiene que ver con su capacidad económica.

Entonces, el problema es cuál o cuáles de todas estas situaciones fácticas, consideradas en la

faz tributaria como “apócrifas” encajan en la descripción típica contenida en el inciso (d).
Claramente no es lo mismo una “factura apócrifa” que una “factura material o ideológicamente
falsa”.

El legislador penal ha adoptado –y el texto de la ley 27.430 en nada ha cambiado– una

terminología propia de los delitos tipificados en el Código Penal bajo el término de “falsedades
documentales”. Una factura apócrifa, o los supuestos tan disímiles que el Fisco Nacional denuncia
tal como vimos, no exhiben en su totalidad estricta correspondencia con el tipo de agravación bajo
comentario.

En la falsedad ideológica nos encontramos con un documento cuya forma es verdadera, pero
que contiene declaraciones falsas sobre hechos a cuya prueba está destinado; en él se hacen
aparecer como verdaderos o reales hechos que no han ocurrido, o se hacen aparecer hechos que han
sido de un modo determinado, como si hubiesen ocurrido de otro diferente32. Para la doctrina
clásica, la falsedad ideológica33 sólo resulta de aplicación respecto de los instrumentos públicos y/o
de los privados asimilados a tal efecto, entre los que no se encuentran las facturas comerciales.

32
Cfr. CREUS, Carlos – BUOMPADRE, Jorge E., Falsificación de documentos en general, Astrea, Buenos Aires, p.131.
33
Atento al modo en que se lleva a cabo el delito de falsedad documental, que es evidentemente comisivo, sólo
admitiría el dolo directo, esto es, el conocimiento de la falsedad en el momento del acto y/o el de la eventualidad del
perjuicio que se pueda producir como consecuencia del mismo (SOLER, Sebastián, Derecho Penal Argentino, Tomo V,
TEA, Buenos Aires, 1978, § 155-X).
 La falsedad ideológica sólo es posible en los documentos públicos ya que son los únicos
dotados de fe pública respecto de los hechos en ellos referidos como ocurridos ante el fedatario; ello
a diferencia de los documentos privados, que sólo son oponibles a las partes que los han suscripto.
La factura es un instrumento privado en el cual no interviene ninguna autoridad fedataria,
resultando jurídicamente imposible que pueda configurarse, mediante su empleo, una falsedad
ideológica en términos penales.

5– LA MODIFICACIÓN DEL MOMENTO CONSUMATIVO DEL DELITO DE APROPIACIÓN

INDEBIDA DE TRIBUTOS Y RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

En la nueva ley penal tributaria, los delitos de “apropiación indebida de tributos” y

“apropiación indebida de recursos de la seguridad social” aparecen descriptos en los artículos 4 y 7,
respectivamente. Ambas figuras penales presentan una modificación en lo que hace al momento
consumativo. En efecto, los nuevos textos señalan que:

Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o
de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los
treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil
pesos ($ 100.000) por cada mes.

Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no
depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de
vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el
monto no ingresado superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada
mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos
de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los
treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido
o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil
pesos ($ 100.000) por cada mes.

La ley 27.430 retrasa el momento consumativo (al extender la cantidad de días posteriores al
vencimiento del plazo de ingreso) que estaba previsto en la ley 24.769 en la cual la consumación de
este delito se producía en la medida que el agente de retención o percepción no depositare lo
retenido o percibido dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso34.

34
Los restantes elementos de la acción típica de este delito quedan intactos. Es decir, este delito consiste, precisamente,
en el no ingreso por el agente de retención o percepción de la suma efectivamente retenida o percibida (más de $
100.000 por mes), en el término fijado por la ley. Es, al igual que la evasión tributaria, un delito de resultado en tanto
exige para su consumación la efectiva producción de una lesión a la Hacienda Pública. De esta manera, para que se
 La consumación supone que se hayan dado todos los caracteres del hecho particular
constitutivo del delito y que, especialmente, se haya producido el resultado exigido por la ley en la
definición. La misma sólo se determina, por tanto, en cada delito, por el derecho vigente”35. No
existen entonces diferencias en los conceptos acuñados por la doctrina penal: la consumación del
delito se determina cuando el sujeto, con su conducta, ha realizado totalmente el tipo en todos sus
elementos, incluido el resultado36.

En función de lo expuesto, tanto el delito de apropiación indebida de tributos como el de

recursos de la seguridad social se configuran cuando se verifiquen, en los hechos, todos sus
componentes típicos. Uno de los cuales resulta ser el plazo penalmente relevante: treinta (30) días
corridos de vencido el plazo de ingreso dispuesto por la normativa vigente.

Resulta saludable –por la intensidad de la pena y por la imposibilidad de extinguir la acción

con su pago– el retraso del momento consumativo de este delito. Ahora bien, esta modificación de
ningún modo puede verse como una “objetivización” del delito.

Por lo tanto, tratándose de un delito doloso de lesión, se deberá verificar siempre el aspecto
subjetivo y el efectivo daño a la Hacienda Pública y al Sistema de la Seguridad Social de modo que,
aún cuando el agente de recaudación de los tributos o el empleador hayan dejado de ingresar dentro
del plazo señalado, si de las circunstancias del caso se determina que aquellos no han obrado
dolosamente –o bien que existe alguna probada situación que justifica ese obrar–, el hecho será
atípico. Ello así, trátese de la consumación dentro de los diez (10) días hábiles o, en los términos de
la nueva ley, dentro de los treinta (30) días corridos.

En dogmática penal no puede “tasarse” la subjetividad y excluir la hipótesis de mera

tardanza –y consecuente ausencia de dolo– en el ingreso de las detracciones aún cuando aquel se
produzca “luego” de vencido ese especial plazo contenido en el tipo penal.

Por último, la modificación legal hará que, por aplicación del principio de ley penal más
benigna, queden desincriminados todos aquellos hechos denunciados por la retención o percepción
ingresada con posterioridad a los diez (10) días hábiles pero antes de que hubiere operado los treinta
(30) días corridos.

configure el ámbito objetivo el agente de retención o percepción debe efectuar dos acciones: primero, concretar la
retención o percepción de los importes de manos del contribuyente o responsable (sujeto pasible de la retención o
percepción) y, segundo, no ingresar al fisco el importe de dinero retenido o percibido. De allí que resulta claro que el
incumplimiento de la segunda sólo es posible si se ha practicado efectivamente la primera, pues si no hay retención, no
se cumple el recaudo objetivo del tipo.
35
Franz VON LISZT, Tratado de Derecho Penal, t. III, Reus, Madrid, 1927, p.2.
36
Lo expuesto, como consumación, debe distinguirse del “agotamiento” o “fin último perseguido por el agente”. Como
sostiene Frías Caballero, “el concepto de delito consumado es extraño en absoluto al logro o al fracaso de tal fin
perseguido por el autor”. Este “agotamiento” o “fin último” (que en nada tiene que ver con el tipo subjetivo del delito)
no tiene ni siquiera importancia para el derecho penal; es decir, no integra o complementa el concepto jurídico de
consumación de un delito.
 6 – LOS CAMBIOS AL TIPO PENAL DE ASOCIACIÓN ILÍCITA TRIBUTARIA

El delito de asociación ilícita tributaria que fuera incorporado a la ley 24.769 en el inciso (c)
del artículo 15 por la ley 25.874 (22/1/2004) ha sufrido algunas modificaciones en las acciones
nucleares que pretenden hacerse eco de las innumerables críticas que la figura despertó en doctrina.
El actual texto lo tipifica así:

Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más

personas que habitualmente esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar
cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será reprimido con prisión
de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u
organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.

Este delito de abstracta peligrosidad37 incorpora los verbos “colaborar o coadyuvar”. Ambos
términos son sinónimos, no reflejan acciones diferentes, por lo que sólo se incorpora la acción de
“colaboración”.

A su vez, cambia la expresión “cualquiera de los delitos tipificados” por la de “ilícitos” tal
vez con el propósito de no exigirse la condena o probada comisión de los delitos en cabeza de los
sujetos obligados.

Por lo demás, se mantienen los restantes elementos típicos sin modificaciones38.

Recordemos que la gran crítica que se efectuaba a este tipo penal especial y agravado era
que, por la especial cualidad de los delitos tributarios, éstos no pueden ser cometidos sino por
determinados sujetos: aquellos que revisten la condición de sujetos pasivos obligados y/o
responsables del pago de los tributos. Si bien éstos pueden recibir colaboración de terceros (y en tal
caso la participación de esos terceros encuentra su regulación en los incisos (a) y (b) del artículo

37
La conducta típica no se prohíbe porque demuestre en concreto su cualidad lesiva o peligrosa, sino en cuanto
pertenece a una clase de acciones que, con frecuencia significativa, producen lesiones de bienes jurídicos. La relevancia
lesiva de tales conductas no se basa en un proceso deductivo sobre la base de la frecuencia con que las mismas
provocan resultados lesivos, sino inductivo: a partir de condiciones mínimas que pueden señalarse como causas de
eventuales resultados lesivos, se establece que todo comportamiento que reúna esas condiciones es peligroso en
abstracto (RODRÍGUEZ MONTAÑES, T., Delitos de peligro, dolo e imprudencia, Madrid, 1994, p. 238).
38
Son éstos: a) tomar parte en una asociación; b) un número mínimo de partícipes; c) propósito colectivo de cometer
delitos. El propósito de delinquir debe ser perseguido por la asociación y debe inspirar a todos y cada uno de los
miembros. Con relación a la exigencia típica de que exista una asociación con un número mínimo de integrantes, es
importante remarcar que tal característica debe ir unida a una estabilidad temporal en la formación del grupo. Ello así,
por cuanto la asociación ilícita supone un acuerdo para una cooperación de cierta permanencia, exigida por el propio
objeto de la asociación, ya que la pluralidad delictiva que lo constituye demanda una actividad continuada, incompatible
con una cooperación instantánea (NÚÑEZ, R., Tratado de Derecho Penal, t. VI, Lerner, Buenos Aires, 1971, p. 173 y
ss). Asimismo, la participación como miembro de la organización significa querer formar parte con permanencia en la
vida de la sociedad, lo cual debe exteriorizarse en acciones efectivas, subordinadas a la voluntad del grupo para el
fomento o mantenimiento de su actividad (LACKNER K.: Strafgesetzbuch; citado por ZIFFER, P.: “Lineamientos básicos
del delito de asociación ilícita”, publicado en La Ley, T. 2002-A, Sec. Doctrina, p. 1212).
15), los obligados tributarios son los únicos que pueden revestir la calidad de autores, por tratarse de
delitos de “propia mano” o de “único autor”.

La figura reformada pretende captar la actividad de quienes, organizados, colaboran

en la evasión de otros. Con base en el nuevo texto, las acciones típicas se expanden a
la “colaboración” en la comisión de cualquiera de los “ilícitos” previstos en la ley, esto es,
cualquiera de los que se hallan descriptos en cada tipo penal, lo que supone que las acciones de la
organización deben ser esencialmente “participativas”, para ayudar, hacer más fácil o allanar los
obstáculos para que los sujetos obligados cometan los ilícitos tributarios y/o previsionales previstos
en la ley.

El tipo penal de asociación ilícita contenido en el texto de la ley 27.430 pretende superar las
deficiencias en la conformación típica anterior pero, antes de ello, las mantiene y solo adiciona una
acción de “colaboración” ya prevista en los incisos (a) y (b) ajustados a la teoría de la participación
criminal en los delitos tributarios.

7 – EL RETORNO DE LA FIGURA DE “FUGA DEL PROCESO PENAL POR PAGO” Y LA

ELIMINACIÓN DE LA EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD POR “REGULARIZACIÓN
ESPONTÁNEA”

La ley 27.430 da por “muerto” al instituto de exención de responsabilidad penal por

regularización espontánea39 instaurado por la ley 26.735 en el año 2011 y renace, con cambios –
algunos reprochables– el instituto de “extinción de la acción penal”; ahora por “cancelación”.

Se entrelazan y confunden nuevamente las políticas tributarias y penales. Recordemos que la

oportuna eliminación de la figura conocida como “fuga del proceso por pago” obedeció a las
críticas que apuntaban contra un instituto de exquisito tinte recaudatorio dentro de un texto penal.

Esa mezcla dio paso a una figura que buscaba –tal vez sin el éxito esperado, producto de las
interpretaciones restrictivas propiciadas por el organismo recaudador– alentar el cumplimiento
tardío pero espontáneo de las obligaciones tributarias mediante la exoneración de responsabilidad
penal por el injusto cometido.

39
Si bien no estaba contenido en el proyecto enviado al Congreso por el Poder Ejecutivo Nacional, en el texto
sancionado se incorpora un segundo párrafo al artículo 16 con arreglo al cual el organismo recaudador estará
dispensado de formular la denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente
y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia.
Esta previsión en nada se relaciona con el instituto de “regularización espontánea” en tanto la dispensa de formular
denuncia se vincula con la cancelación de la obligación antes de ese evento, sin que importe o sea relevante si la
regularización fue espontánea o no. Su incorporación es lógica dado que resulta incongruente mantener la obligación de
formular la denuncia cuando la obligación infringida se regulariza y cancela antes de activarse el aparato procesal penal.
Es decir, se encuentra abarcada por la figura de “extinción por cancelación” al suponer un acontecimiento posterior al
hecho típico, pero anterior al momento dispuesto legalmente como límite para la aplicación de esta causal exonerativa.
 La ley 27.430 elimina esta figura de exención de responsabilidad y la remplaza por la
que fuera su antecesora. Así, el artículo 16 del nuevo régimen penal tributario dispone en su
primer párrafo:

En los casos previstos en los artículos 1º, 2º, 3º, 5º y 6º la acción penal se
extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las
obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus
accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal
por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le
formula. Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de
formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o
percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma
incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este
beneficio se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica
obligada.

7.1. – Su naturaleza jurídica

La figura de “extinción de la acción por pago” constituye una causal cancelatoria de la

punibilidad y, por ende, sobreviviente al hecho, dado que en el caso de contribuyentes que hayan
“cancelado” la obligación fiscal que se supone evadida40, tal acontecimiento (su pago y/o
mecanismo de cancelación) es naturalmente posterior el hecho delictivo.

Una vez verificados los presupuestos de la regularización y pago de la obligación fiscal en

los términos exigidos por el artículo 16 (uno de los cuales será que el sujeto infractor exteriorice en
el proceso penal su voluntad de extinguir la acción de esta forma) se excluye al hecho de pena, se
impide su aplicación, lo que se traduce en el proceso como una causal de extinción de la acción
puesto que, lógicamente, la acción frente a estas circunstancias debe, inexorablemente,
extinguirse41.

7.2. – Presupuesto sustantivo vinculado a la obligación transgredida: qué debe aceptarse y

cancelarse y en qué condiciones

40
Pues, pese a resultar una causal que excluye la punibilidad, la aceptación y regulación importa, en los hechos,
ausencia de culpabilidad o sentencia que así lo declare.
41
Coincidimos con VIRGOLINI en cuanto a que la denominación del instituto (extinción de la acción) coincide con su
efecto inmediato en la praxis, más no con su naturaleza jurídica. Ello así, pues “(...) el efecto real de la aplicación del
instituto es impedir la punibilidad, que se refleja en el efecto inmediato descripto por la ley como la extinción de la
acción penal, Esto debe ser entendido como la imposibilidad de imposición concreta de una pena, que opera sin
eliminar o cancelar los presupuestos dogmáticos del delito. El examen de la norma deberá hacerse, en consecuencia,
en el marco de la teoría de la coerción penal, y allí el instituto, generalmente calificado como fuga o salida del
proceso, viene en realidad a constituir lo que se conoce como una causa penal de cancelación de la punibilidad”
(VIRGOLINI, Julio, “El art. 14 de la Ley Penal Tributaria como límite de punibilidad”, publicado en la Revista de
Derecho Penal Tributario del Centro de Estudios en lo Penal Tributario, Buenos Aires, año 2º, número 4, marzo del
2005, ps. 49 y ss.).
 Según el actual artículo 16, para que opere la extinción de la acción penal, el sujeto obligado
tributario (contribuyente, responsable, sustituto) debe aceptar la obligación tributaria y/o
previsional evadida, aprovechada o percibida indebidamente, en forma total e incondicional. La
figura resulta aplicable para el delito de evasión tributaria simple y sus agravantes (artículos 1º y 2),
el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (artículo 3), como los delitos de
evasión previsional simple y agravada (artículos 5 y 6).

Deja fuera de esta posibilidad extintiva a los delitos de apropiación indebida de tributos
(artículo 4) y recursos de la seguridad social (artículo 7).

En primer lugar, se debe aceptar y regularizar la “obligación evadida” (en la vieja redacción
se aludía a la liquidación administrativa o determinación de oficio). Entendemos que el nuevo texto
legal mejora el empleo de los términos toda vez que lo que se exige, en verdad, es la regularización
de la o las obligaciones fiscales infringidas y en la cuantía que ha sido fijada a los fines del delito
en cuestión.

Si de la determinación tributaria practicada por el organismo recaudador surgen diversas

obligaciones tributarias (por distintos impuestos y períodos) sólo aquella que constituye el objeto
del proceso penal (esto es, la obligación fiscal sustento de la denuncia por la posible comisión de un
delito) debe regularizarse. Las restantes, que pueden formar parte del acto de determinación de
oficio pero no de la denuncia, no requieren de su regularización a los fines del artículo 16.

Por otra parte, se incorpora expresamente dentro de la regularización a los “accesorios” que
vendrían a consistir, básicamente, en los intereses resarcitorios y/o punitorios liquidados por el
organismo recaudador.

7.3. – Cancelación total e incondicional

La regularización de la obligación que se supone evadida o percibida indebidamente debe

ser “cancelada” en forma “incondicional” y “total”. De este modo, se amplía la regularización a
mecanismos jurídicos distintos del “pago” puesto que la cancelación de la obligación infringida
puede provenir de una compensación o transformación u otro mecanismo cancelatorio.

Asimismo, debe ser “total”, evento que ha sido objeto de numerosas y variadas
discrepancias hoy ya resueltas: para la extinción de la acción se debe regularizar íntegramente la
obligación fiscal, aún cuando la misma se abone en cuotas. No hay obstáculo para que el pago de la
pretensión fiscal se realice a través de un régimen de facilidades extendido en el tiempo, pero
solamente con la integración total de la misma se encontrará la causa en la situación objetiva de
proceder a su extinción.

La expresión adoptada de ningún modo significa que el pago deba hacerse en un mismo acto
o al contado; es decir, no restringe ni prohíbe su pago en modalidades fraccionadas, por lo que la
adhesión a un plan de pagos y su íntegro y efectivo cumplimiento constituye una circunstancia
válida para considerar cancelada la obligación en los términos de este artículo 16.

La única inconveniencia que se avizora viene dada por la drástica limitación temporal
dispuesta en la norma (la cancelación debe realizarse hasta los 30 días hábiles posteriores a la
notificación de la imputación penal) de suerte que la inclusión de la deuda impositiva y/o
previsional –que motivara el proceso penal– en un régimen de facilidades de pago podría frustrar el
uso del beneficio si quedaran cuotas pendientes de pago una vez operada esa limitación.

Resta tratar la exigencia de que ese pago sea “incondicional”. La doctrina mayoritaria, en
comentario al viejo artículo 16 de la ley 24.769, señalaba que la extinción de la acción penal supone
la renuncia total a la discusión jurídica, ya sea allanándose al acto de determinación, sea desistiendo
de los recursos y, en todos los casos, renunciando a la acción y al derecho de repetición respecto de
las obligaciones fiscales transgredidas pagadas a los fines de obtener la extinción de la acción penal.

Por nuestra parte, consideramos que existe una confusión en el tema a partir, precisamente,
de asimilar el término “incondicional” al concepto de “regularización de la obligación”, lo que no
resulta jurídicamente correcto. El término “incondicional” apunta simplemente a reforzar el acto
puro del “pago” y no a vedar el derecho constitucional de repetir lo abonado sin causa. Que el pago
sea total e incondicional significa, a nuestro entender, que no puede supeditarse ese acto normal de
cancelación de la obligación a que se obtenga o no una decisión judicial extintiva.

El obligado debe pagar la obligación fiscal infringida, y lo debe hacer íntegramente, sin
condiciones para que ese pago integral se produzca. El derecho a la acción de repetición posterior,
si el pago de la obligación carece de causa, podrá hacerse conforme los requisitos y condiciones
previstas en la ley 11.683 puesto que la figura en trato no exige la renuncia a este derecho, en la
interpretación que propugnamos.

7.4. – Hasta cuándo puede regularizarse la obligación: reprochable limitación

Lo más criticable del nuevo texto resulta ser la acotación temporal y/o la oportunidad para
cumplir con los requisitos de aceptación y cancelación a fin de provocar la extinción de la acción,
pues esto debe hacerse “hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual
se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula”.

A nuestro criterio y a fin de evitar imprecisiones en la interpretación del beneficio, ese acto
procesal que debe notificarse no es otro que el primer llamado a prestar declaración indagatoria.

No resulta comprensible el limitadísimo ámbito temporal acordado al sujeto obligado,

puesto que aquel, al estar ligado a un plazo concreto posterior a la “notificación de la imputación
penal” actúa, antes que como un instituto de recomposición de las obligaciones y recaudación de los
tributos, como un mecanismo de “aceleración” de las decisiones producto de la existencia y avance
de una causa penal.
 Es casi un otorgamiento del beneficio en forma rápida, irreflexiva, sin la posibilidad de
conocer el avance y desarrollo del proceso de investigación penal.

Esa notable restricción en el tiempo en nada se vincula con el delito, su gravedad y con la
finalidad del instituto. La norma debió haber acordado la posibilidad de aceptación y cancelación de
la obligación evadida durante un lapso temporal que permita despejar el carácter “intimidatorio”
que reviste el transcurso de tan sólo 30 días desde la primera imputación penal.

8 – LA OBLIGACIÓN DEL ORGANISMO RECAUDADOR DE NO DENUNCIAR HECHOS QUE NO

CONSTITUYEN DELITO

Pese a las innumerables críticas que había recibido el originario artículo 19 de la ley 24.769
–y que motivara su supresión por el legislador de la ley 26.735– el nuevo texto reedita, con algunos
cambios, la obligación de no formular la denuncia penal en determinados supuestos. Así, el actual
artículo 19 dice:

El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere

manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las
circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente
o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a
cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de
liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en
consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la
obligación tributaria del mismo período fiscal.
Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las
obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado
exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de
procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba
conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada
mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio
jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente
esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se
establezca en la reglamentación.

Esta cláusula de “no denuncia” presenta especiales previsiones vinculadas a la naturaleza de

los ajustes y/o determinaciones de oficio y/o alcance de las discrepancias entre los sujetos de la
relación jurídica tributaria. Incurre en una redundancia al desobligar al organismo recaudador de
denunciar hechos en los cuales ha mediado un comportamiento claramente atípico, puesto que las
cuestiones interpretativas y/o técnicas jamás estuvieron dentro de la tipicidad del delito de evasión
tributaria.

La evasión de un tributo nacional o local supone, indudablemente, una transgresión o

tergiversación dolosa de las obligaciones tributarias y, con ello, de las normas impositivas que la
regulan, ya sea en lo concerniente al hecho imponible, como a la base, liquidación y demás
presupuestos. Exige la configuración de un elemento especial del tipo: el ardid o engaño en el obrar
del sujeto infractor.

Esta exigencia típica del principal delito fiscal se contrapone, evidentemente, con una
inexactitud en la declaración de la obligación tributaria provocada por una razonable interpretación
de la norma impositiva; del mismo modo en que resulta incompatible la maquinación fraudulenta
con una divergencia en los aspectos técnicos contables empleados para la determinación del tributo.
Es por ello que en el ámbito de la evasión no resulta viable la inclusión de una conducta errática del
contribuyente en lo que a la interpretación de la norma se refiere, puesto que la tipicidad está
reservada a los casos en los cuales existe falsedad en la declaración de los datos tributariamente
relevantes. Esta línea de pensamiento es la prevalente en la doctrina y jurisprudencia.

Asimismo, la norma dispone que no corresponderá la denuncia penal cuando las

obligaciones tributarias o previsionales sean el resultado exclusivo de determinaciones practicadas
mediante el empleo de presunciones simples y legales contenidas en las leyes respectivas 42. De este
modo, el texto recoge la buena doctrina con arreglo a la cual resulta indispensable la prueba cierta
de la comisión del delito doloso, lo que no puede obtenerse por la sola existencia de un acto de
determinación de oficio cuando éste ha sido dictado sobre base presunta o indiciaria.

En el campo represivo y acorde a la dogmática penal, se requiere la existencia de una prueba

directa sobre las maniobras realizadas para evadir43.

En esa línea se inscribe lo sostenido el Alto Tribunal en la causa “Casa Elen-Valmi de Claret
y Garello”44, donde sostuvo que la figura de defraudación de impuestos requiere que el organismo
recaudador pruebe no sólo la materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo
(dolo) y que en este último caso lo haga con sustento en otro elemento probatorio además de las
presunciones empleadas para la determinación de oficio de la obligación tributaria (doctrina que
emana también del fallo “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”45).

42
Para la materia previsional, el tercer párrafo del artículo 6 de la ley 26.063 contiene similar previsión en tanto dispone
que “ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo
penal a los fines de determinar la existencia de un delito”.
43
El usual expediente, como vimos, de acudir por parte de la Administración y en ocasiones por la propia legislación a
segmentos fácticos que solo son presumidos (es decir: inexistentes) para consolidar una imputación penal no puede ser
sostenido ni por un segundo en el universo del sistema de enjuiciamiento penal”; pues “si se admitiera ese origen en la
activación del sistema de enjuiciamiento, ello implicaría invertir en forma total los resguardos operativos que surgen del
principio de inocencia. Ello es así, ya que, como cierta jurisprudencia lo ha reconocido, se trata de una clara inversión
de la carga de la prueba y no de una inocente postergación de la enunciación de la certeza necesaria (Cfr. RUSCONI,
Maximiliano, y CALELLO, Carolina; “La utilización de presunciones en la construcción del ilícito penal tributario”, en
“El delito fiscal”, tomo II, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2011, p. 206 y ss.).
44
CSJN, 31/3/1999, “Casa Elen Valmi de Claret y Garello”; Fallos: 322:519, Impuestos, Tomo LVII-II, p. 2175, La
Ley Online: AR/JUR/5046/1999. En el mismo sentido: CSJN, 24/8/2000, “Montenegro Hermanos SA”, La Ley Online:
AR/JUR/4704/2000.
45
CSJN, 6/4/1989, “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación”, Fallos: 312:447, La Ley Online:
AR/JUR/2273/1989. Allí sostuvo que “cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a
defraudar los intereses del Fisco –como ocurre con la prevista en el citado art. 46–, la doctrina del Tribunal impide que
las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean
 Sin embargo, debemos tener presente que esa tesis resultaba aplicable en el ámbito penal
tributario como una restricción a la aplicación de la pena, más no de la formulación de la denuncia
a los fines de iniciar la investigación jurídico penal. La sala I de la Cámara Nacional de Casación
Penal, en el precedente “Beraja, Rubén”, con fallo del 21 de diciembre de 2004, decidió que si bien
no podría condenarse por delito previsto en la ley 24.769 sólo mediante presunciones, la existencia
de éstas resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal, tendiente a comprobar si
los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de
tributos, mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad.

La ley 27.430 se aleja del criterio antedicho e impide entonces la formulación de la denuncia
cuando el acto determinativo reconstruya la obligación tributaria o previsional con puro soporte en
presunciones simples o legales.

No obstante, esa restricción pareciera ceder si, como señala la última parte del segundo
párrafo del artículo 19, existieren o pudieren obtenerse elementos concretos de prueba sobre la
comisión del supuesto hecho ilícito. En este caso, dada la exigencia del tercer párrafo de la norma
en trato en cuanto a la existencia de un acto administrativo que resuelva no denunciar el hecho en
concreto, de llegar a darse en un momento ulterior la obtención de elementos de prueba
incriminatorios, el organismo recaudador deberá observar lo dispuesto en el artículo 18 de la ley
19.54946.

utilizadas, además, para presumir –y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe
acreditarse con sustento en otros elementos de prueba”.
46
El artículo 18 de la ley 19.549 dice: “El acto administrativo regular, del que hubieren nacido derechos subjetivos a
favor de los administrados, no puede ser revocado, modificado o sustituido en sede administrativa una vez notificado.
Sin embargo, podrá ser revocado, modificado o sustituido de oficio en sede administrativa si el interesado hubiere
conocido el vicio, si la revocación, modificación o sustitución del acto lo favorece sin causar perjuicio a terceros y si el
derecho se hubiere otorgado expresa y válidamente a título precario. También podrá ser revocado, modificado o
sustituido por razones de oportunidad, mérito o conveniencia, indemnizando los perjuicios que causare a los
administrados”.