CAPITULO 4 – DISEÑO DE UN SISTEMA DE CONTROL FINANCIERO POR CENTROS DE RESPONSABILIDAD

A medida que la gestión empresarial es más compleja es conveniente que las empresas aumenten progresivamente el
grado de descentralización de sus decisiones en los responsables de las diferentes unidades. Paralelamente, en la medida
en que la descentralización sea mayor es necesario incrementar los mecanismos de control, en especial los formalizados.
Una característica significativa del desarrollo económico y empresarial ha sido el progresivo aumento de la dimensión de
las organizaciones ya sea por el crecimiento interno o por la absorción de otras empresas. La mayor complejidad que esto
comporta obliga a que sea necesaria una mayor descentralización de las decisiones y a introducir mecanismos que
aseguren la coordinación de los distintos componentes.
La descentralización supone dividir la organización en diferentes unidades organizativas o centros de responsabilidad y
otorgar una mayor responsabilidad a las personas encargadas de gestionar cada unidad. La descentralización permite que
la dirección pueda delegar las operaciones del día a día y pueda concentrarse en los aspectos de carácter más estratégico.
Se entiende por centro de responsabilidad una unidad organizativa que está dirigida por un responsable en quien se han
delegado unas determinadas funciones y en quien se ha descentralizado de forma explícita un determinado nivel de
decisión.
A partir de la descentralización, al otorgar una mayor autonomía y discrecionalidad se hace necesario el tener un mayor
control específico de cada uno de los centros de responsabilidad. Este control se deberá ceñir a las variables concretas en
las que se puede incidir la gestión directamente su gestión asilando aquellas que no son controlables por el propio centro.
Así, se trata de identificar aquellos aspectos que dentro de cada centro pueden ser objeto de control por parte del
responsable. Para ello es necesaria la definición de la responsabilidad de cada centro de manera que permitan determinar
los indicadores que faciliten el control específico de cada centro.
A partir de la definición de los centros de responsabilidad y de sus indicadores de control se hace necesario el diseño del
sistema de información que permita medir la actuación de cada unidad y su contribución a la rentabilidad global de la
organización y el establecimiento del sistema de incentivos extrínsecos que están ligados al resultado de la gestión.
En estructuras más descentralizadas el control de los diferentes centros debe realizarse a través del control por resultados.
El control por resultados se produce cuando se delegan una serie de actividades, se descentralizan una serie de decisiones,
se especifican una serie de objetivos y estándares respecto al resultado y se evalúa el comportamiento de un responsable
en función del resultado obtenido respecto a aquellos. En este contexto, la contabilidad de gestión es fundamental para
asegurar y facilitar el cumplimiento de los objetivos.
El diseño de la estructura de control formal consiste en determinar para cada centro de responsabilidad y en función de
sus variables clave, de la estructura organizativa y de la estrategia empresarial financiera que tiene cada uno de los centros
de responsabilidad que se hayan establecidos. En segundo lugar, los indicadores de control que ´pueden permitir la
medida de su actuación. Y, en tercer lugar, el sistema de medición de su actuación para la realización de la evaluación de
la misma. Una vez definida la estructura de control se iniciara el propio proceso de control.
4.1 DETERMINACION DE LOS CENTROS DE RESPONSABILIDAD: TIPOS DE CENTROS Y PRECIOS DE TRANSFERENCIAS

El diseño de la estructura organizativa determina las funciones que deben realizar cada centro así como el grado de
autonomía que tiene en sus decisiones y el nivel de responsabilidad que debe asumir en ellas y en sus resultados. Estas
decisiones pueden hacer referencia a las ventas, a los costos de estructura y de producción variables o fijos, a las
inversiones en inmovilizado o en circulante, etc. Según cual sea el grado de descentralización de estas decisiones, un
determinado centro tendrá una mayor o menor influencia en el resultado de la empresa.

La definición de centros de responsabilidad:

- Facilita la comunicación y negociación de objetivos
- Clarifica las responsabilidades de cada centro en el proceso de decisión
- Estimula la motivación y la iniciativa
- Facilita la evaluación de la actuación de cada responsable y la identificación de problemas

Cuando el control de la actuación se realiza en función del resultado medido en términos monetarios, se distinguen los
siguientes tipos de centros según la naturaleza de sus variables controlables (operativos o discrecionales), de costos, de
ingresos, de beneficios y de inversión.

4.1.1 Tipos de centros de responsabilidad financiera

El grado de responsabilidad de un centro puede diferenciarse de acuerdo con su incidencia en los aspectos financieros
en cinco situaciones diferentes:
- Si un centro de responsabilidad tiene poder de decisión para influir en los cotos pero no en los ingresos, hablaremos
de un centro de costos. Cuando estos costos no están relacionados con la actividad de la empresa se tratara de un
centro de costos discrecionales y cuando estén relacionados con las operaciones que realiza la empresa hablaremos
de centro de costos operativos.
- Si un centro de responsabilidad tiene poder de decisión para influir en el volumen de ventas de la empresa se le podrá
medir en base a las ventas. En este caso hablaremos de un centro de ingresos.
- Si un centro de responsabilidad tiene poder de decisión para influir en las ventas y los gastos de la empresa se le podrá
medir en base al margen. En este caso, hablaremos de un centro de beneficios.
- Si un centro de responsabilidad tiene poder de decisión para afectar a la rentabilidad se le deberá medir en base a su
rentabilidad. En ese caso hablaremos de un centro de inversión.

En todos los cinco casos el sistema de medición puede ser histórico (ya sea con una contabilidad financiera o con una
analítica) o previsional y el sistema de información financiero puede ser combinado con indicadores no financieros.
El control de cada centro debe realizarse de acuerdo con la responsabilidad y, en particular, de la responsabilidad
financiera que tiene un determinado centro. En función de esta se utilizara la contabilidad de gestión para facilitar
información que permita proceder al control: cálculos sobre costos unitarios y totales por centro, unidad fabricada y
unidad consumida (por ejemplo hora o kg.) para los centros de costo, informes sobre cifras de ventas y márgenes
comerciales de los diferentes productos, zonas y vendedores para los centros de ingresos, cuentas de resultados para los
centros de beneficio, medidas de rendimiento sobre el activo o el capital propio para los centros de inversión.
 A) CENTRO DE COSTOS DISCRECIONALES

Un centro de costos es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla únicamente la cantidad y/o el coste de los
recursos consumidos.
Un centro de costos discrecionales es aquel en el que solo se pueden medir los recursos consumidos sin existir una relación
directa ni con la actividad ni con el resultado obtenido. Ejemplos de ello pueden ser departamentos de investigación y
desarrollo, administración, informática, etc. En estos departamentos un responsable puede influir en el importe de los
gastos pero estos son independientes de la actividad. A pesar de que se pueden asignar y controlar los gastos de cada
departamento, los sistemas contables presentan limitaciones en este tipo de centros para controlar la eficiencia en el
consumo de recursos pudiéndose evaluar únicamente si se ha cumplido el presupuesto de costos.
 B) CENTRO DE COSTOS OPERATIVOS
Un centro de costos operativos es aquel en el que existe una relación directa entre los recursos consumidos y la producción
realizada. El caso más claro puede ser una sección de producción. Cuanto mayor sea el volumen de producción
lógicamente mayor será el importe de los gastos del departamento al incorporar más costos. Igualmente, el responsable
de dicha sección tiene poder para influir en los costos de los productos a través de las decisiones que tome. Para el control
de este tipo de centros se puede disponer de las técnicas tradicionales de contabilidad analítica: asignación de los gastos
por naturaleza a las secciones, cálculo del costo de cada sección por unidad de obra, imputación de los costos indirectos
de los productos, determinación de los costos standard, elaboración de presupuestos flexibles, etc.

C) CENTROS DE INGRESO
Un centro de ingreso es un centro cuyo responsable controla únicamente aquellas variables que permiten y condicionan
la consecución de un mayor o menor niel de la cifra de ventas sin afectar a los costos. En este caso, excepto en niveles de
autoridad reducidos, es muy teórico dado que siempre hay un cierto control sobre algunos de los costos de un centro. Un
ejemplo de ello es un vendedor que tiene asignada una determinada zona de venta y no tiene ningún poder para modificar
las condiciones de pago de los clientes ni el precio de venta. Su influencia en el resultado vendrá determinada por el
volumen de unidades que pueda vender pero sin poder modificar ni el precio ni el margen de los productos ni los costos
de la empresa. En este caso se podría realizar un control mediante estadísticas de unidades vendidas.
Por otra parte, dado que los productos suelen tener márgenes diferentes la actuación de este tipo de centros influye en
la composición de ventas y puede afectar al margen según cuales sean los productos que se vendan. Por ello su
responsabilidad financiera no es maximizar los ingresos vendiendo más unidades sino rentabilizar el margen del centro.
En este caso la contabilidad de gestión deberá tratar de centrarse en la obtención de información referente a las ventas,
la rentabilidad de clientes, de productos, de mercados, etc. Igualmente, y aunque no sean controlables por su responsable,
deberá suministrar información sobre los propios costos de estructura del centro con el objeto de facilitar su evaluación
por parte de dirección.

D) CENTRO DE BENEFICIOS
Un centro de beneficios es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla parcial o totalmente aquellas variables
ligadas a ventas ya a costos que permiten y condicionan la consecución de un mayor o menor beneficio. Por ello su
responsabilidad financiera no es maximizar los ingresos vendiendo más unidades o minimizar los costos sino rentabilizar
el beneficio del centro. Dentro de los centros de beneficios es conveniente distinguir entre centros que no tienen
prácticamente ninguna influencia directa en los costos de producción, por ejemplo un departamento comercial, de centros
que tienen control sobre dichos costos que sería el caso de las divisiones.
La definición del modelo de cálculo del beneficio de un centro mediante la contabilidad de gestión es extremadamente
importante ya que se deben medir únicamente aquellas variables que son directamente controlables por el responsable
del centro.

E) CENTRO DE INVERSION
Un centro o unidad de inversión es un centro cuyo responsable controla parcial o totalmente aquellas variables que
permiten y condicionan la consecución de una mayor o menor rentabilidad. Estas variables pueden referirse a los ingresos,
costos y activos. La autonomía respecto a las decisiones que afectan a los activos pueden ser tanto de inversiones en
inmovilizado, como compras de existencias, política de cobro a los clientes o política de pago a proveedores. Por ello su
responsabilidad financiera no es maximizar el beneficio vendiendo más unidades o minimizando los costos sino optimizar
la rentabilidad del centro.
La definición del modelo de cálculo de la rentabilidad mediante la contabilidad de gestión, ya sea el cálculo del ROI
(rendimiento sobre la inversión) o de otro modelo, es extremadamente importante ya que se deben medir únicamente
aquellas variables de beneficio y de inversión que son directamente controlables por el responsable del centro.

4.1.2 LA COORDINACION ENTRE CENTROS DESCENTRALIZADOS A TRAVES DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Cuando la política de la empresa es proceder a una gradual descentralización de las decisiones a los distintos centros de
responsabilidad suele diseñarse una estructura de control por centros de responsabilidad. Dado que en toda empresa es
normal que se establezcan “relaciones comerciales” entre los diferentes centros por la compra-venta de servicios que se
pueden realizar entre ellos y como estas relaciones pueden afectar a la actuación y al resultado que obtenga un
determinado centro, es necesario establecer los mecanismos de coordinación necesarios para que las diferentes unidades
no solo optimicen sus objetivos específicos sino que actúen de acuerdo con los objetivos globales de la organización.
Ligado a los diferentes tipos de centros de responsabilidad y a la descentralización existente la cuestión de cómo
establecer los mecanismos de coordinación entre las distintas unidades organizativas. Estos mecanismos pueden ser de
diferente tipo y deben estar ligados a los tipos de incentivos existentes:
- Mecanismos burocráticos, cuando son las normas y procedimientos establecidos en la estructura organizativa, los que
determinan la forma de realizar las relaciones entre unidades.
- Mecanismos culturales, cuando son los valores y la cultura organizativa los que determinan la forma de realizar las
relaciones entre unidades.
- Precios de transferencia: es uno de los mecanismos más utilizados en organizaciones que utilizan sistemas de control
financiero relativamente sofisticados y en las que existe una evaluación e incentivos ligados al resultado obtenido por
cada unidad.
La necesidad y la utilidad de disponer de precios de transferencia se manifiesta cuando hay unidades independientes y
descentralizadas a las que se les evalúa (e incentiva) individualmente pero que tienen transferencia interna de productos,
recursos o servicios con otras unidades de la propia organización que afectan a su cuenta de resultados respectiva.
En esta situación, cuando hay operaciones que se realizan entre unidades de una misma empresa es necesario decidir dos
cuestiones fundamentales que afectan al sistema de control:
En primer lugar, si el producto (acabado o semiterminado) o servicio debe ser comprado a un centro interno o existe la
posibilidad de que una unidad pueda comprarlo fuera (lo que implica determinar el grado de autonomía de un centro) y,
en segundo lugar, cual es el precio al que se valora esta transferencia cuando se compra internamente (precio de
transferencia).
La definición de los precios de transferencia debe:
- Favorecer la autonomía de cada centro para mejorar su eficiencia.
- Incentivar al logro de los objetivos del centro
- Facilitar que las diferentes unidades se orienten hacia los objetivos globales
- Permitir conocer la contribución económica de cada centro al resultado global.
- Permitir una evaluación objetiva de la actuación de cada responsable.
Los precios de transferencia pueden ser determinados:
- Anualmente o pueden ser fijados para cada operación especifica (si las operaciones son poco frecuentes o cada
operación es sensiblemente diferente a las anteriores).
- Por la dirección o pueden ser sujetos a la negociación entre las unidades que realizan las operaciones internas.
El precio de transferencia puede ser fijado de acuerdo con varios criterios:
- El precio de mercado, cuando existe una base de comparación exterior que sea representativa y no hay diferencias
importantes entre el producto o servicio que se fabrica internamente y el que se puede adquirir en el exterior. En
estos casos, se suele establecer un producto de transferencia que el del mercado (menos un cierto descuento con el
objetivo de incentivar las operaciones internas).
- El precio de costo más un margen que es el resultado de la distribución proporcional del margen total que permite la
operación entre las unidades que se realizan la transferencia (por ejemplo, en el caso de que sea una industrial y otra
comercial).
- El precio de costo estándar al que se le puede incorporar un determinado margen (este precio de costo puede ser
variable o completo según los objetivos que se intenten perseguir y las características de cada centro).

La selección del precio de transferencia debe realizarse de acuerdo con el grado de descentralización, la existencia de un
mercado exterior y las características de la cultura de la organización:
- Según el grado de descentralización:
 Cuando un centro de costo tiene una limitada descentralización este debe transferir a un precio de costo estándar,
 Cuando se trata de un centro de beneficio, el que este pueda transferir a un precio de costo puede perjudicarle
pues realizar una operación interna le puede representar perder dinero. El riesgo de esto es que puede generar
conflictos interdepartamentales y afectar a la calidad del servicio. Por ello es conveniente fijar un precio de
transferencia beneficiosos para ambos centros (precio de costo más un margen adicional).
- Según la existencia (o no) de un mercado externo que permita la posibilidad de adquirir o vender los productos,
servicios o recursos fuera de la empresa. En este caso existe un precio de mercado que facilita la determinación del
precio de transferencia. Sin embargo, el riesgo de que ello implica es el que el precio externo sea inferior al coste
 interno y la autonomía de un centro para comprar fuera implique la desaparición del centro que lo fabrica dentro.
Para determinar el precio (y decidir la discrecionalidad de comprar fuera) es conveniente considerar los siguientes
aspectos:
* La comparación entre en coste interno y el coste externo: cuando el costo variable y los costos fijos asignables
directamente a la operación son superiores al precio externo (y el comprar fuera supone dejar de tenerlos) desde un punto
de vista exclusivamente de rentabilidad es conveniente comprar fuera o bien fijar un precio interno semejante al del
mercado. Sin embargo, tal como luego se lo señala esto plantea algunas limitaciones,
* El grado de utilización de la capacidad: cuando hay una infrautilización de la propia capacidad productiva que se
considera que puede ser temporal es aconsejable reducir la discrecionalidad de comprar fuera y fijar igualmente un precio
interno semejante al de mercado,
* La importancia estratégica de la actividad (por ejemplo, en una empresa determinada el control de calidad o la
investigación y desarrollo): en este caso cuando la importancia estratégica de una actividad es elevada ya no es necesario
plantearse hacerlo fuera y los criterios económicos no son relevantes (en todo caso hay que controlar la evolución de los
costos que puede implicar hacerlo internamente),
* El riesgo de comprar fuera de la empresa y su incidencia en la evolución a corto, medio y largo plazo de la empresa y de
su resultado (sería un caso semejante a los dos anteriores).

- La cultura de la organización:
 La utilización de precios de transferencia está influida por la cultura de la organización. Esta puede determinar
una preferencia por la fijación del precio de transferencia desde la dirección (organización centralizada y poco
participativa) o bien promover la negociación (inicial o permanente) entre unidades,
 Igualmente, la utilización de precios de transferencia hace necesaria una cultura de la organización orientada a
los resultados, que promueva la iniciativa individual y los incentivos económicos e intrínsecos,
 En organizaciones en las que existe un clima solidario y los incentivos son colectivos más que individuales, la
existencia de un precio de transferencia puede ser contraproducente.

Los precios de transferencia plantean una serie de problemas ligados a la evaluación de la actuación (y a los incentivos) y
a la mediación de la contribución económica de una unidad:
- El que en muchos casos exista una elevada interdependencia entre unidades dificulta la definición de precios de
transferencia y además hace ficticio el cálculo separado del resultado de cada centro.
- Pueden promover un énfasis excesivo en los objetivos específicos de cada centro (a cuyo resultado suelen estar ligados
los incentivos) que pueden perjudicar a otros centros y ser contraproducente para el logro de los objetivos globales.
- Pueden distorsionar el resultado y por lo tanto dificultar la evaluación y llevar a decisiones inadecuadas.
- Puede ser motivo de frustración o de la aparición de conflictos interdepartamentales si no existe la suficiente
autonomía para el logro de los mejores resultados y se depende de la discrecionalidad de otros centros (especialmente
cuando estos tienen un mayor poder de negociación).
4.2 DEFINICION DE LOS INDICACORES DE CONTROL POR CENTRO DE RESPONSABILIDAD
Para completar a la determinación de los centros de responsabilidad, el diseño de la estructura de control requiere definir
los indicadores que serán utilizados para establecer los objetivos iniciales de las diferentes unidades y evaluar a posteriori
la actuación. Esto se realiza en función de la identificación de las variables clave de la empresa en su conjunto y de cada
centro en particular. Se entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el éxito
de una unidad y por tanto la consecución de sus objetivos.
Las variables clave:
- Son importantes para explicar el éxito o fracaso de la empresa y de una unidad
- Se pueden cambiar rápidamente sin que sea fácil predecir el cambio
- Pueden ser medidas parcial o totalmente
La orientación hacia las variables clave del éxito favorece el logro de los objetivos de la empresa y el mantenimiento y la
mejor de la posición competitiva de la empresa. (4.5 – 4.6)
Sin embargo, en un mismo sector puede haber diferencias en las variables claves de la empresa que pertenecen a él.
Una vez identificadas las variables clave se procederá a seleccionar aquellos indicadores que permiten su seguimiento. La
definición de las variables clave de éxito facilita el diseño del sistema de indicadores y de su medición. (4.8)
La definición de indicadores permite:
- Diseñar el sistema de información que facilite la toma de decisiones y el control.
- Facilitar la definición de objetivos al centrarse esta en los indicadores.
- Medir la contribución de cada centro de resultado.
- Evaluar la actuación de cada responsable.
Así, cada centro de responsabilidad dispondrá de una serie de indicadores de gestión una parte de los cuales, los
indicadores financieros, se pueden obtener a partir de la contabilidad de gestión y otros, los no financieros, de forma
extracontable, algunos de los cuales pueden ser de difícil cuantificación. Los aspectos cuantitativos hace que se tienda a
otorgar un mayor énfasis a los aspectos que pueden ser medidos con precisión y, en particular los aspectos financieros.
Por otra parte, una empresa tiene múltiples objetivos, muchos de los cuales pueden ser incompatibles entre sí y su logro
está ligado a aspectos multidimensionales. Dado que todos los indicadores son una medida simplificada de aspectos más
complejos de la realidad organizativa hay que complementar los indicadores financieros con indicadores no financieros.
Entre los indicadores no financieros pueden señalarse los relativos a los costos, ventas margen, beneficio, rentabilidad del
capital propio, rendimiento del activo, relación del capital, rotación del activo, plazo de cobro, plazo de pago,
disponibilidad financiera, tesorería, etc.
Entre los indicadores extracontables, los no financieros, pueden señalarse cuantitativos como cualitativos. Dentro de los
primeros pueden señalarse indicadores como la cuota de mercado, productividad, unidades vendidas y fabricadas,
unidades defectuosas, horas utilizadas y perdidas, crecimiento de las ventas, fidelidad de los clientes, nuevos clientes, etc.
Entre los segundos, la iniciativa y la creatividad, motivación, formación, fidelidad, la capacidad de resolución de problemas,
etc. (4.9)
El seguimiento de los indicadores se suele realizar a través del cuadro o tablero de mando. Este es una presentación
sintética e integrada de la información real sobre la evolución externa y las diferentes áreas de la empresa. Así puede
presentar datos sobre el sector y el entorno global, el personal, expectativas comerciales, balances, cuenta de resultados
global y analítica por centros de responsabilidad, datos de producción.
Al objeto de que el sistema de medición y evaluación de los resultados obtenidos por un determinado centro de
responsabilidad sea adecuado es conveniente fijar aquellos indicadores que midan apropiadamente el logro de los
objetivos que ha asumido cada responsable (las variables claves de su centro de responsabilidad). Si un directivo asume
la responsabilidad de lograr más ventas pero el criterio que puede utilizar la dirección de la empresa para evaluar su
gestión s e basa en su imagen ante la clientela y fidelidad a la gerencia, se puede producir una desviación que puede ser
peligrosa por la falta de coherencia entre los objetivos y los indicadores de eficacia.