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Thomas Corbett
Traducción: Alejandro Fernández
Contenido
Introducción 3
1. El Rol de la Contabilidad Gerencial 6
Introducción
Este libro tiene dos objetivos principales: 1) destacar un nuevo enfoque para la
contabilidad gerencial, basado en la Teoría de Restricciones (TOC); y 2) comparar los
paradigmas de TOC con el paradigma de la gerencia tradicional, y al hacerlo demostrar
una alternativa posible al problema de la gerencia moderna. Quiero demostrar la lógica y
la simplicidad de TOC, y espero que al hacerlo ustedes sean capaces de llegar a sus
propias conclusiones acerca de cómo debemos medir ciertas cosas en la organización.
Yo no tengo la intención de escribir un tratado completo de contabilidad gerencial
de TOC. Generalmente voy a hacer solamente referencias menores, u ofrezco una
demostración limitada de un concepto, y esto puede causar alguna confusión. Para evitar
cualquier malentendido potencial, proveo de material de estudio adicional para aquellas
personas interesadas en tópicos específicos; he incluido referencias donde sea posible de
libros o artículos en donde el lector puede profundizar más los conceptos discutidos.
Este no es libro acerca de estrategias. Este es un libro sobre cómo tomar
decisiones de acuerdo con los objetivos del sistema. Lo que voy a demostrar es un
sistema de información gerencial que le permita a los gerentes ver rápidamente si sus
decisiones incrementan las utilidades de su empresa o no. Un buen sistema de
información no es una garantía de éxito, pero definitivamente juega un papel fundamental
en la aplicación de estrategias exitosas.
TOC es mucho más comprehensivo de lo que voy a discutir en este libro. Es un
nuevo paradigma para los negocios creado por el físico israelí Dr. Eliyahu Goldratt.
Muchas personas consideran que TOC es solo otra metodología administrativa en la
producción. Esto se debe al hecho de que la novela de negocios llamada La Meta, es el
promotor principal de la teoría. En su libro, Goldratt demuestra los principios de su teoría
utilizando un entorno de manufactura. Goldratt amplió su teoría más allá de la logística
de producción en 1994, con su novel de negocios No fue la suerte.
En este libro voy a presentar una nueva metodología para la toma de decisiones
para entornos de negocios, específicamente para industrias, llamada la Contabilidad del
Trúput (CT). Leí primero acerca de estos conceptos en La Meta, y los estudié después
leyendo El Síndrome del Pajar. En ese momento, estaba estudiando para mi maestría en
Administración de Empresas, con una especialización en contabilidad gerencial, y estos
libros de Goldratt llamaron mi atención. Después de leerlos decidí que iba a escribir mi
tesis sobre TOC. Como estaba estudiando contabilidad gerencial, decidí que iba a
comparar la metodología de TOC para la contabilidad gerencial con el ABC, Costeo
Basado en Actividades, que es considerado como la opción correcta para sistema de
contabilidad gerencial. Este libro surgió de ese estudio y de la falta de un libro semejante
para el público general. Pero, sin temores, he cambiado muchos aspectos de mi estudio
inicial para que sea una lectura más placentera. Particularmente he tratado de eliminar
todos los “academicismos” y he adicionado algunos ejemplos prácticos.
Uno de los grandes méritos de este trabajo es el de reunir las ideas de la
Contabilidad del Truput en un libro. La gran mayoría del contenido de este libro proviene
de las ideas, libros, artículos y presentaciones de Eli Goldratt. Sin embargo, Goldratt no
es responsable por lo que he escrito, o por mi interpretación de sus ideas. Otras partes de
este libro provienen de discusiones son otras personas, algunos de ellos devotos de TOC,
otros devotos de la contabilidad gerencial, de la lectura de otros autores, de aplicaciones
de esta metodología en algunas empresas y de discusiones con mis estudiantes.
El primer capítulo discute la situación del mercado y el rol de la contabilidad
gerencial en este contexto. El segundo capítulo demuestra algunas de las fallas de la
contabilidad gerencial y además muestra la racionalidad detrás del desarrollo de la
contabilidad de costos al inicio del siglo pasado.
El tercer capítulo presenta los principios básicos de TOC y sus tres medidores de
desempeño. En el cuarto capítulo proveo mayores detalles de los principios de la
Contabilidad del Truput, y utilizo algunos ejemplos para demostrar cómo tomar
decisiones usando estos principios.
En el quinto capítulo, comparo el nuevo paradigma de la contabilidad gerencial
basado en TOC con algunas metodologías más convencionales de contabilidad de costos,
usando el ABC, que es actualmente la metodología más aceptada. La escogencia de la
metodología de contabilidad de costos a ser comparada con TOC no es tan importante,
dado que todas ellas se basan en los mismos supuestos básicos (como veremos en el
capítulo 9).
En el sexto capítulo, presento los supuestos detrás de la contabilidad de costos, y
evalúo las consecuencias de utilizar este paradigma. En el cpaítulo séptimo discuto
algunas de las críticas a la Contabilidad del Truput.
En el capítulo ocho veremos cómo tomar otras decisiones utilizando TOC
(algunas decisiones que no vimos en el capítulo 4). En el capítulo noveno hablaré acerca
de los cambios de paradigma en la contabilidad gerencial.
El capítulo décimo es una comparación entre las estrategias promovidas por la
contabilidad gerencial y las estrategias sugeridas por TOC. El capítulo once es la
conclusión.
Considero que TOC es uno de los bloques principales de un mejor paradigma para
gerenciar las organizaciones. Actualmente el paradigma dominante es la gerencia
científica. Pero TOC, junto con otras teorías, ha estado retando el status quo. Muchas
personas y organizaciones están tratando de hacer contribuciones a un cambio de
paradigma, pero esto no es fácil; se requiere una verdadera revolución. La gerencia
científica, que ya está incorporada en nuestro comportamiento y nuestra cultura, hace que
la tarea sea aún más dura. De todas maneras, no quiero que piense que la gerencia
científica está mal. Aunque creo que es una de las principales causas por el extraordinario
crecimiento que la industria ha experimentado el siglo pasado, su tiempo ya ha pasado.
Ahora mismo necesitamos otros métodos gerenciales que este paradigma no puede
ofrecer.
Espero que este libro contribuya a este cambio de paradigma mostrando una
nueva herramienta gerencial para la contabilidad gerencial, y también al mostrar una ruta
alternativa para otras prácticas gerenciales.
Creo que Goldratt será un contribuyente importante a los principios gerenciales de
este siglo. Goldratt desarrolló conceptos de la física al mundo de los negocios y está
revolucionando nuestra forma de gerenciar y pensar. Los Procesos de Pensamiento de
TOC pueden proveer las herramientas que faltan, que nos permitan construir los que
Peter Senge, autor de La Quinta Disciplina, llamó “La Organización que Aprende”, una
organización en donde el cambio es la norma.
1
El Rol de la Contabilidad Gerencial
Desde el inicio del siglo pasado, la sociedad y las organizaciones han cambiado
enormemente, y el entorno de los negocios continúa cambiando cada vez más.
Pero los tipos de métodos de contabilidad no han seguido ese ritmo. La antigua
contabilidad de costos, por ejemplo, es:
• Simple.
• Se entiende fácilmente.
• Identifica los productos que más constribuyen a la idea de utilidades, por
lo tanto le permite a los gerentes tomar decisiones rápidamente.
En el mundo de hoy, la competencia es más feroz que nunca, lo que demanda que
las empresas se adapten rápidamente. Las empresas deben hacer del cambio la norma. Un
cambio no es suficiente. Este punto fue popularizado por los movimientos de la calidad,
con lo que ellos llamaron “mejora continua”. Las organizaciones deben estar preparadas
para este nuevo reto, que implica, primero que todo, un cambio en la mentalidad. Cada
vez más, el éxito tiene un ciclo de vida corto y cualquier ventaja obtenida puede perderse
en muy poco tiempo. Las organizaciones, así como las personas, tienen que aprender
cómo enfrentar este nuevo cambio.
El problema radica en este nuevo cambio. Estamos tan afianzados a ciertos
principios que no podemos ver que las cosas están cambiando, y terminamos pensando
que no necesitamos cambiar la forma como hacemos las cosas. Sin embargo, no todos se
están quedando firmes. En un entorno en constante cambio muchas organizaciones
también están cambiando. Están tratando de seguir los cambios buscando encontrar
nuevas formas de competir, y al hacerlo están contribuyendo a la dinámica del mercado.
La mayoría de los gerentes están de acuerdo en que enfocarse en el cliente es la mejor
ruta para el éxito, y es con esta visión en mente que están surgiendo nuevas formas de
organización, nuevas formas que buscan mayor flexibilidad y un mejor entendimiento del
mercado. Esto exige que participen todos los de la organización y que comprendan qué es
lo que la organización hace y hacia dónde quiere ir, logrando que percibamos a la
organización como un todo. Con el objetivo de satisfacer al consumidor, están ocurriendo
verdaderas revoluciones. Muchos supuestos que habían sido considerados vacas sagradas,
ahora están siendo cuestionados.
o No correr riesgos
o Asegurarse que se adaptan a la nueva realidad
2
LA OBSOLESCENCIA DE LA CONTABILIDAD
2.1 Un ejemplo
Vamos a analizar una empresa muy simple. Tiene dos máquinas ; una que corta la
tela y otra que las cose unidas, produciendo diferentes tipos de camisas.
CORTA COSE
Primero cortamos y luego cosemos las piezas juntas. La empresa solo produce dos
tipos de camisas: para hombres y para mujeres. La información de cada camisa es la
siguiente:
MUJERES HOMBRES
Demanda Semanal 120 Unidades 120 Unidades
Precio de Venta Unitario $105 $100
Costo Materia Prima $45 $50
Tiempo de Corte 2 Minutos 10 Minutos
Tiempo de Costura 15 Minutos 10 Minutos
Tiempo Total de 17 Minutos 20 Minutos
Proceso
Cada máquina tiene un operario, que trabaja 8 horas al día, 5 días a la semana, es
decir, 2.400 minutos semanales. La inversión y el costo de cada recurso es el mismo. Los
gastos operacionales de la empresa son $10,500 (que incluye el arriendo, la energía y los
salarios); todo lo que la empresa requiere para mantenerse trabajando.
Este es el escenario del ejemplo. Ahora debemos utilizar nuestro proceso de toma
de decisiones (la contabilidad de costos) para definir cuál es la mezcla de producto que
maximiza las utilidades de la empresa.
No podemos vender todo lo que el mercado desea comprar, por tanto debemos
decidir lo que debemos producir y vender. En este caso, para maximizar las utilidades de
la compañía, necesitamos saber cuál producto es más rentable por producir todo lo que el
mercado demande, y sólo entonces, si queda tiempo libre en la máquina de coser,
producir los otros productos.
Busquemos cuál es el producto más rentable de acuerdo con la metodología de la
contabilidad de costos. Para calcular el costo de un producto necesitamos su materia
prima, y necesitamos agregar los costos de producir este producto. (qué tanto tiempo
utiliza cada producto, cuánto cuesta cada producto, qué tanto de los costos indirectos
deben asignarse a cada producto, y demás) No vamos a entrar en mucho detalle de este
proceso; lo importante es reconocer que el costo del producto es la consecuencia de qué
tanto se utiliza de cada recurso de la empresa. Para encontrar la utilidad por producto,
necesitamos restar el costo del producto de su precio.
disponibles, lo que deja 600 minutos para producir camisas de hombre. Cada camisa de
hombre requiere 10 minutos de la máquina de coser, entonces podemos fabricar 60
unidades. La mezcla de producto es 120 camisas de mujer + 60 camisas de hombre.
Ahora calculemos las utilidades de esta mezcla.
Siguiendo este razonamiento, lo máximo que esta empresa puede generar es una
pérdida semanal de $300. Nuestra única opción es cerrar la empresa. Pero, antes de tomar
semejante decisión radical, dejemos a un lado la información suministrada por la
contabilidad de costos y examinemos lo que le sucedería a la utilidad de la empresa si
vendiéramos toda la demanda de camisas de hombre (el producto menos rentable) y sólo
después vender parte de la demanda de las camisas de mujer (el producto más rentable).
Produciremos todas las camisas de hombre, 120 unidades. Ocupan 1,200 minutos
de la máquina de coser, lo que deja 1,200 minutos disponibles. Como cada camisa de
mujer utiliza 15 minutos de la máquina de coser, podemos producir 80 unidades. La
nueva mezcla de productos de la empresa es : 80 camisas de mujer + 120 camisas de
hombre. Calculemos ahora las utilidades.
minuto menos del tiempo de la máquina de coser, y por tanto tenemos 80 minutos más de
la máquina de coser para hacer más camisas de mujer1. Por tanto, podemos incrementar
la oferta de camisas de mujer ( de lo que hay una demanda de 120 unidades). Cada
camisa de mujer utiliza 14 minutos de la máquina de coser, y como tenemos 80 minutos
adicionales, podemos producir 5.7 camisas de mujer adicionales por semana.
La nueva mezcla de producto es: 85 camisas de mujer + 120 camisas de hombre.
Ahora calculemos las utilidades.
US$
Ingresos $20,925
Costo Materia Prima $9,825
Margen Bruto $11,100
Gastos de Operación2 -$10,500
Utilidad Neta $600
Entendamos cómo y por qué fue creada la contabilidad de costos, para poder
entender por qué se ha vuelto obsoleta3.
1
Cada camisa de mujer requiere 14 minutos del tiempo de la máquina de coser. Así que 80 camisas de
mujer utilizan 1,120 minutos. Cada camisa de hombre utiliza 10 minutos del tiempo de cosido. Así que 120
camisas de hombre utilizan 1,200 minutos. Como resultado, 1,120 + 1,200 = 2,320. La capacidad
disponible es de 2,400 minutos. Así que nos quedan 80 minutos.
2
En realidad, los gastos de operación de la empresa se van a incrementar, debido a la inversión realizada.
Pero este incremento va a ser tan pequeño que no se incluye en este análisis.,
3
Esta parte de este capítulo está basada en el capítulo 7 del Síndrome del Pajar, de Eliyahu Goldratt
La utilidad neta de una empresa está compuesta por la suma de los ingresos por
cada producto (Ip) menos la suma de los costos de la materia prima de estos productos
(MPp) menos la suma de los gastos de operación de la empresa (GOe). Los primeros dos
totales se construyen sobre la base de los productos, mientras que el último total se basa
en las categorías del gasto.
A comienzos del siglo pasado, las empresas comenzaron a realizar internamente
muchos procesos, y eso implicaba respuestas a nuevas preguntas. Las preguntas más
importantes eran aquellas relacionadas con el impacto que un producto tenía sobre el
desempeño de la empresa. ¿Cuál es el impacto de un producto sobre los costos totales de
la empresa y sus ingresos? La asignación de los GO a los diferentes productos fue creada
para poder responder rápidamente este tipo de importante pregunta, y para poder tomar
decisiones locales que pudieran resultar en optimizaciones globales.
Esta solución simplificó la situación al partir de dos divisiones distintas -
productos y categorías de gasto- a solamente una división. Fue una división alternativa de
los gastos de operación, no por categorías, sino por productos. No era exacta, debido a
que no todos los gastos eran totalmente variables en relación con el volumen de
producción, pero era una aproximación lo suficientemente razonable para proveer buena
información.
Los gastos que no podían ser divididos por producto eran agrupados todos y luego
se asignaban a los productos de acuerdo con la contribución de los trabajadores directos.
Recuerden que estos gastos no eran un todo significativo. Por tanto, todos los gastos
fueron divididos por productos, exactamente igual que los ingresos y los costos de
materia prima. Y la fórmula matemática quedó mucho más simple:
2.3. Obsolescencia
3
LA TEORIA DE RESTRICCIONES (TOC)
3.1 Historia
TOC se inició en los 70s, cuando el físico israelí Eliyahu Goldratt comenzó a estudiar los
problemas de la logística de producción. Goldratt no tenía ningunos antecedentes en
negocios, pero utilizó los métodos de solución de problemas que aprendió en física para
buscar resolver los problemas de la logística de producción.
Goldratt creó un método completamente nuevo para la logística de producción,
aunque no tenía conocimientos previos de los métodos existentes. Estaba intrigado por el
hecho de que las metodologías de producción tradicional no tenían ningún sentido
común.
Su método fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces Goldratt
mismo se dedicó a desarrollarlo más y a diseminarlo. A comienzos de los 80s escribió un
libro acerca de su teoría. El libro, La Meta, fue escrito en forma de novela y mostraba las
dificultades de la lucha de un gerente de planta para manejar el negocio. A medida que la
historia avanza, el gerente comienza a descubrir los principios de la teoría de Goldratt, y
la empresa recupera su competitividad. El éxito del libro fue, y aún lo es, enorme.
Muchos gerentes han leído el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el
libro, Goldratt critica los métodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la
contabilidad de costos.
Muchas empresas que estaban aplicando la logística de producción de Goldratt
incrementaron el desempeño de su producción hasta tal punto que los problemas
comenzaron a surgir en otras áreas, como en la logística de distribución y la gerencia de
proyectos. Pero él sabía que las empresas necesitaban algo más fundamental que
soluciones ya-listas: Cada vez que una empresa aplicaba las soluciones que él había
creado se aumentaba su competitividad, pero luego se estancaban.
Entonces decidió enseñar el razonamiento lógico que utilizó para resolver
problemas. Consideraba que las empresas necesitaban saber cómo solucionar sus propios
problemas para poder garantizar su futuro, para que pudieran mejorar continuamente.
Estas herramientas de razonamiento lógico, que él utilizó intuitivamente, fueron
explicitadas en 1991, y han sido enseñadas desde entonces por el Instituto Goldratt.
En la actualidad, TOC se divide en dos áreas: los Procesos de Pensamiento y las
aplicaciones específicas (como la logística de producción, desarrollada utilizando los
Procesos de Pensamiento). Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los
límites de la gerencia de negocios y se están aplicando en muchas otras áreas.
El supuesto básico detrás de estos procesos de pensamiento es que, en cualquier
sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los procesos de pensamiento
están basados en las leyes de causa y efecto, que son diagramas lógicos que nos ayudan a
sacar a flote nuestra intuición. Se componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad
Actual (ARA), la Evaporación de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el
Arbol de Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transición (ATR). Estas cinco herramientas
pueden utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A medida que
más personas utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas aplicaciones.
Estos antecedentes de TOC explican el por qué muchas personas aún la perciben
como solo una aplicación orientada a la producción. La Meta, que hasta ahora ha sido el
principal promotor de TOC, se basa en los problemas de la logística de producción,
mientras que los Procesos de Pensamiento aparecieron un tiempo después y aún no han
sido promovidos y/o aplicados ampliamente.
Para tratar de superar este obstáculo en la diseminación de TOC como un todo,
Goldratt escribió, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo estilo de
novela de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas más estratégicos de la
empresa, utilizando los procesos de pensamiento.
En los 80s Goldratt señaló que la contabilidad de costos era el enemigo numero
uno de la productividad. Como resultado, TOC se ganó muchos oponentes, pero a su vez
Goldratt capturó la atención de aquellos que ya no creían más en la contabilidad de costos
como el mejor proveedor de información para la toma de decisiones.
En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, así que
primero haremos un breve resumen de los conceptos básicos de TOC para la logística de
producción, y luego veremos cómo la contabilidad gerencial de TOC encaja en este
contexto.
TOC se basa en el principio de que existe una causa común para muchos efectos,
y que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de causas más profundas.
Este principio nos conduce a una visión sistémica de la empresa.
TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de elementos
en una relación interdependiente. Cada elemento depende del otro, de alguna forma, y el
desempeño global del sistema depende de los esfuerzos conjuntos de todos los elementos
del sistema. Uno de los conceptos más fundamentales es el reconocimiento del
importante rol que juega la restricción del sistema.
El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propósito, no
creamos nuestra organización solo por que existiera. Por tanto, todas las acciones
realizadas por cualquier órgano –cualquier parte de la organización- debe ser
juzgada de acuerdo con su impacto sobre el propósito global. Esto implica
inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier sección de un
sistema, debemos primero definir la meta global del sistema; y los medidores que
nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier
decisión local, sobre esta meta global... La restricción del sistema no es otra cosa
sino lo que sentimos que expresan estas palabras: cualquier cosa que limita un
sistema de alcanzar un mayor desempeño en relación a su meta... En nuestra
realidad cualquier sistema tiene muy pocas restricciones (esto es lo que se
La afirmación de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restricción se
explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeño del sistema,
entonces éste sería infinito. Si una empresa no tiene una restricción, sus utilidades serían
infinitas.
Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre
enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso es la base de las
metodologías de TOC, incluyendo a la metodología para la contabilidad gerencial. Este
proceso tiene cinco pasos:
4
GOLDRATT, Eliyahu, What is This Thing Called the Theory of Constraints and How Should It Be
Implemented? Croton-on-Hudson: North River Press, 1990, p.4, énfasis del autor.
5
Dependiendo de la complejidad y del flujo del proceso, puede existir más de un recurso que limita el
resultado de la planta. La mejor analogía para estas plantas es una red de cadenas. Incluso así, van a existir
muy pocos recursos que limitan el desempeño del sistema.
6
Solamente el RRC es la restricción de la empresa si su capacidad es igual o menor que la demanda del
mercado, es decir, si el mercado quiere comprar más de lo que puedo producir.
7
GOLDRATT,What Is This Thing…., op.cit., p.5
Ahora que hemos decidido cómo vamos a manejar las restricciones, ¿Cómo
debemos manejar la enorme mayoría de los recursos del sistema, que no son
restricciones? Intuitivamente, eso es obvio. Debemos manejarlos de tal forma que todo lo
que vaya a consumir la restricción sea surtido por los recursos que no son restricción.
¿Tiene algún sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan más de eso? Esto
realmente no va ayudar, dado que el desempeño global del sistema lo dicta/ lo determina
la restricción.8
8
Ibid., p.6
9
Ibid.
10
Ibid
restricción, parecería que no nos molestamos en revisar esas reglas. Como resultado,
nuestra sistema hoy está limitado básicamente por las restricciones políticas.11
Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una
empresa con ánimo de lucro, debe tener al menos una restricción. Por tanto, si queremos
un mejor desempeño del sistema necesitamos manejar su(s) restricción(es). “Realmente
no existe opción en este asunto. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan. Las
restricciones van a determinar el resultado del sistema, sean reconocidas o no”12
Las restricciones no son buenas o malas en sí mismas; simplemente existen. Si
usted decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide reconocerlas y
manejarlas, se convierten en una gran oportunidad, una palanca real para su negocio.
El Trúput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero
que le pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha generado, el
dinero pagado a los proveedores es dinero generado por otras empresas.
Las fórmulas para calcular el Trúput son las siguientes:
Tu = P – CTV
Donde Tu = Trúput por unidad de producto
P = Precio por unidad de producto
CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo
que varía con cada incremento en la venta del producto (en la
mayoría de los casos sólo es la materia prima)
TTp = Tu x q
Donde TTp = Trúput Total por producto
q = Cantidad vendida en el período
Tabla 3-1
P Q
Precio (P) 90 100
CTV 45 40
Cantidad Vendida (q) 100 50
Tu (P – CTV) 45 60
TTp (Tu x q) 4,500 3,000
∑TTp = 7,500
16
Ibid.
de la materia prima; para cada unidad adicional vendida la empresa incurre en el valor de
la materia prima de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC,
dependiendo de la naturaleza de la operación. Si la variación en el costo es directamente
proporcional a la variación en el volumen de producción, entonces es un TVC, y debe ser
restado del precio de venta del producto para calcular su trúput.
17
Goldratt llama a este medidor “inventario”.
18
GOLDRATT, E. El syndrome…p.23
19
Ibid., p.31
incrementos o reducciones en los Gastos de Operación son analizados sobre una base de
caso por caso, y se toma en cuenta su impacto sobre las utilidades.
El error más común es pensar que TOC considera a los Gastos de Operación como
fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o semivariables; lo que
realmente importa es si son totalmente variables o no. Cuando estamos tomando una
decisión necesitamos medir el impacto sobre los tres medidores. En este momento
debemos analizar si los GO van a variar o no, siempre sobre una base de caso por caso.
TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el puente
que cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la Inversión, y las
acciones diarias de la gerencia. Las siguientes son las fórmulas que demuestran este
puente:
UN = T – GO
ROI= (T – GO)/I
Donde: T = Trúput Total, ∑TTp
GO = Gastos de Operación Totales
I = Inversión Total
Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una
decisión sobre las utilidades de la compañía. Lo ideal es una decisión que incrementa el T
y reduce el I y los GO. Sin embargo, cualquier decisión que tiene un impacto positivo
sobre el ROI es una decisión que lleva a la empresa hacia su meta. El juez final, quien
decide si es una buena decisión, es el ROI.
No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos calcular
el incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o igual que un
porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisión.
recursos de la empresa trabajan 8 horas al día, 22 días al mes, es decir, 176 horas
mensuales.
20
176 horas x 7 partes por hora = 1,232 partes al mes. Trúput Mensual = 1,232 x 65 = US$80,800.
21
US$5,000 depreciados al 10% annual= US$500. Un mes 500/12= US$41.67
22
Incremento en producción = 0.1 partes por hora. Incremento en el total de producción de partes al mes =
176 horas x 0.1 partes = 17.6 partes. Incremento en el trúput de la empresa = 17.6 partes x US$65 =
US$1,144 al mes.
23
Incremento annual en la UN = US$1,102.33 x 12 = US$13,227.96. ROI= US$13,227.96/US$5,000 =
265%.
Otra decisión muy importante es cómo manejar los demás recursos de la empresa.
Ya sabemos que la restricción no se puede detener, pero ¿qué sucede con los otros
recursos que no son restricción?
TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restricción. En este ejemplo,
los recursos no restricción pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los
principios de TOC. Para el primer recurso, A, el tener una eficiencia del 100%
significaría alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar
el Trúput (el cual está limitado por el recurso C en 7 partes por hora). Sin embargo, esto
va a incrementar la inversión, ya que el Inventario en Proceso se incrementará a un ritmo
de 3 partes por hora. Si la inversión aumenta, así sucede con los GO, debido a los costos
de manejar estos inventarios adicionales. De esta forma, la búsqueda de eficiencias
locales en los recursos que no son restricción llevan a la empresa en la dirección opuesta
a su meta! Podemos por lo tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son
restricción es una necesidad. Esta es la razón por la cual el tercer paso en el proceso de
mejora continua de TOC es subordinar todo lo demás a la decisión de cómo explotar la
restricción.
Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restricción necesita (según lo
decidido en el Paso 2) y nada más. Los recursos no restricción necesitan garantizar el
suministro a la restricción, y ninguna otra cosa más. Ellos no van a contribuir a la meta de
la empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el contrario, van a reducir los
resultados finales. La restricción establece el ritmo de la producción. La liberación de la
materia prima es controlada por el ritmo de la restricción. Se libera solamente lo que está
programado en la restricción, para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en
consecuencia, un incremento en la inversión y en los GO.
Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC, debemos
comprender la influencia de la restricción sobre estos tres medidores.
Para que el Trúput se incremente debemos incrementar el precio y/o la cantidad
vendida y/o reducir el CTV. La restricción del sistema juega un rol fundamental en el
incremento del Trúput.
Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin
incrementar las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del sistema pueden
afectar este medidor.
Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento del
sistema puede afectar este medidor.
Las pocas restricciones del sistema establecen su Trúput, y por tanto, para
incrementar el T es necesario afectar una restricción del sistema. Los otros dos medidores
pueden ser afectados por cualquier eslabón de la cadena.
Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor
más importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el único
medidor de los tres que no tiene límite. La inversión y los GO deben de reducirse, y por
lo tanto tienen un límite, que es cero.
Además, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como un
todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la restricción del
sistema, y para identificar las restricciones del sistema es necesario tener una visión
global. Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del
sistema sin tener en consideración la meta de todo el sistema.
Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que no
es necesario hacerlo. “... las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el
papel que los productos desempeñaron...”24 “Tenemos que evaluar el impacto, no de un
producto, sino de una decisión..”25 De acuerdo con Goldratt, cuando usted tiene que
tomar una decisión, todo lo que necesita responder son las siguientes tres preguntas: ¿En
cuánto va a cambiar el T? ¿En cuánto va a cambiar el I? ¿En cuánto van a cambiar los
GO?
Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la primera,
necesitamos entender la relación entre la restricción del sistema y los productos de la
empresa.
En el caso de la empresa XYZ, la capacidad de producción de una máquina es la
restricción del sistema: esto es lo que está limitando al sistema para generar más dinero.
Los minutos del Recurso C son preciosos para la empresa, debido a que cualquier
desperdicio de tiempo significa reducir las ventas.
Para clarificar, volvamos a la Figura 3-1. El Recurso C, con una capacidad
promedio de 7 partes por hora, es la restricción del sistema. Asumiendo que trabaja 40
horas a la semana26, la empresa es capaz de producir y vender 280 productos a la
semana.27 Este es el caso solamente si el recurso no se detiene debido a la falta de
material. Sin embargo, sabemos que el recurso deja de procesar por varias razones. Por
tanto, cuando el recurso C se detiene, cada minuto perdido significa una reducción en el
trúput. Si en una semana el recurso C para durante una hora, la empresa solamente va a
vender 273 productos,28 lo que reduce el trúput y la Utilidad Neta en US$455.
Esta es la razón por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua de
TOC es “explotar la(s) restricción(es) del sistema”. La prioridad es prevenir que la
restricción se detenga. Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la
restricción para asegurar su suministro en el caso de que uno de los recursos que la
alimenta se dañe. Sin embargo, no es suficiente permitir que la restricción produzca todo
el tiempo; la restricción debe producir las cosas correctas! Cuando hay una restricción en
la planta, usted debe decidir cuáles productos son los más importantes, dado que la
empresa no tiene suficiente capacidad para entregar todos los productos al mercado en las
cantidades deseadas.
Necesitamos tener en mente que la restricción es el tiempo disponible del recurso
C. Para incrementar el trúput la empresa necesita exprimir lo más que pueda de este
tiempo disponible.
El tiempo disponible de la restricción es limitado. Productos diferentes usan
diferente el tiempo de la restricción. Un producto puede necesitar 5 minutos en la
restricción mientras otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa menos tiempo
debe tener prioridad.
También queremos incrementar el trúput de la empresa. Productos diferentes
tienen diferente trúput. Un producto que tiene un trúput de US$100 debería tener
prioridad sobre otro producto con un trúput de US$40.
24
GOLDRATT, E., El syndrome….p. 61
25
Ibid, p.101
26
8 horas al día, 5 días a la semana.
27
40 horas x 7 partes por hora = 280 partes.
28
39 horas x 7 partes por hora = 273 partes.
Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un
mayor trúput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el menor tiempo
de la restricción. Vamos a tener un problema cuando comparemos dos productos – donde
uno tiene mayor trúput, mientras el otro use menos tiempo en la restricción. ¿Cómo
decidimos cuál es mejor para la empresa?
Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor relativo, que
considere que queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo reducir el tiempo gastado
en la restricción.
En una mano tenemos el trúput del producto, en la otra los minutos que usa de la
restricción. Para decidir cuál contribuye más a los resultados finales de la empresa
necesitamos dividir el trúput del producto por el tiempo que usa de la restricción, lo que
genera el trúput del producto por tiempo del RRC. Por ejemplo:
Tabla 3-2
Trúput/tiempo en el RRC Ligero Pesado
Trúput por unidad (US$) 15 50
Minutos que usa el RRC 2 10
Trúput por unidad del RRC 7.5 5
(US$/minuto)
La venta de cualquier producto cuyo precio sea mayor que los CTV, y que no incremente
los GO, contribuye a incrementar los resultados finales. El supuesto detrás de este
análisis es que los GO de la empresa no varían proporcionalmente con el volumen de
producción, especialmente si la empresa tiene capacidad ociosa. “En TOC, el supuesto
por defecto es que los gastos generales, así como otros centros de trabajo que no son
restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos”29
TOC no hace ninguna correlación entre el volumen de producción, o cualquier
otra variable del sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la decisión es
capaz de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por tanto, no es necesario
ensayar y descubrir, de antemano, ninguna clase de relación entre los GO y alguna
variable del sistema.
Cuando el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir, TOC
recomienda usar el trúput/unidad de tiempo de restricción para ver cuáles productos
contribuyen más a la meta del sistema. Esto no significa que los asuntos de mercadeo
deban olvidarse. Algunos productos, incluso si no son muy importantes considerando su
trúput/unidad de tiempo del RRC, tienen que ser vendidos por razones de mercadeo.
En cualquier caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC o el trúput/unidad de
tiempo no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisión. Cualquiera sea
la decisión, es necesario cuantificar su impacto sobre los tres medidores, y sobre la UN y
el ROI de la empresa, y para eso utilizaremos las definiciones que veremos en el
siguiente capítulo.
Los minutos de un recurso no son la única restricción física posible. Otros factores
pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las horas de mano de
obra directa, una materia prima específica o una habilidad concreta.30 Aunque en estos
casos los minutos de una máquina no son la restricción, la lógica sigue siendo la misma.
Queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor
restricción. Todo lo que tenemos que hacer es calcular el trúput/unidad del factor
restricción. Por tanto, en el caso que la restricción sea una materia prima específica,
tenemos que dividir el trúput de los productos por la cantidad de unidades que usa de la
materia prima.
3.6 Conclusión
29
NOREEN, SMITH and MACKEY, The Theory…p. xxvii.
30
En muchas empresas de servicios este es el caso. En las empresas de consultoría el factor restricción
pueden ser los consultores maduros que tienen el conocimiento necesario para los diferentes proyectos.
decisión sobre estos tres medidores, y luego vamos a poder ver el incremento en la UN y
en el ROI. (y esto nos indicará si es una buena decisión o no).
La contabilidad del Trúput está basada en este supuesto básico. “En La Meta
solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta de una
organización con el Trúput, el Inventario y los Gastos de Operación. Todo lo demás se
deriva lógicamente de este supuesto”31
El papel de la restricción de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto
de una decisión sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cuál es el producto
que contribuye más a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el uso del
medidor de trúput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de este recurso es
inferior a la demanda del mercado. En este caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC y el
impacto de la decisión sobre los GO sustituye al costo del producto. Si la restricción está
en la demanda del mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad
ociosa, entonces el trúput por unidad y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye el
costo del producto.
Como hemos visto, este método es mucho más simple y está mucho más alineado
con el nuevo enfoque de la empresa que los métodos de costos. Permite decisiones más
rápidas, que están directamente conectadas a los resultados finales. En el siguiente
capítulo vamos a ver ejemplos de cómo tomar decisiones utilizando estos conceptos, y
también vamos a ver los Fundamentos de la Contabilidad del Trúput.
31
GOLDRATT, E., What is…p.28.
4
Las Cuentas de la Contabilidad del Trúput
Hasta ahora hemos visto un breve resumen de los conceptos de TOC. En este
capítulo analizaremos algunos aspectos prácticos de esta nueva contabilidad gerencial.
Vamos a entender mejor las cuentas de esta contabilidad, cómo se construyen y cómo
deben utilizarse.
Las cuentas analizadas aquí son genéricas; no están adaptadas a la especificidad
de ninguna empresa.32 Hay muchas empresas que ya las utilizan de la forma como se
presentan aquí, mientras que otras les han hecho algunos cambios. No existe una forma
correcta de construir estas cuentas, y en la medida en que se sigan los principios de TOC,
la empresa puede adaptarlas para mejorar el suministro de información a sus gerentes.
Salarios
Energía
Arriendos
Depreciación
Intereses
Publicidad
Transporte
Otros
Total
Tabla 4-2
Base de Datos para el Producto – Mes xx
A B C D(B - C) E F (D/E )
Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el
(Tu) RRC RRC
32
Los fundamentos contables presentados aquí se basan en los fundamentos desarrollados en 1988 por
Allied Signal do Brasil – División Garrett.
Cada uno de los productos de la empresa debe ser presentado en esta cuenta
(columna A), con su precio de venta (columna B), su Costo Totalmente Variable
(columna C), su Trúput por unidad (Precio – CTV, columna D), el tiempo que usa el
RRC (columna E) y finalmente su trúput por tiempo en el RRC (Tu/tiempo en el RRC,
columna F). Los productos se presentan de mayor a menor, en relación con su Tu/tiempo
en el RRC, por tanto de una forma decreciente de acuerdo con su contribución a las
utilidades de la empresa.
Cuando la restricción de la empresa no está en el RRC, no necesitamos usar el
medidor de trúput por unidad de tiempo, debido a que en estas circunstancias no
necesitamos decidir cuál producto debemos vender. En este caso el factor importante es
el trúput de cada producto y el impacto de cada decisión sobre los GO de la empresa.
Los productos que no usan ningún tiempo del RRC se denominan productos
libres. Para estos productos la demanda es su restricción, pero el incremento en ventas
para estos productos debe realizarse con mucho criterio, debido a que puede
desbalancear el flujo de producción.33
Para construir estas cuentas la empresa necesita tener datos sobre los precios de
los productos, el CTV y el tiempo sobre el RRC; las demás columnas de Trúput por
Unidad y Trúput/unidad de tiempo en el RRC son el resultado de estos datos.
Tiempo en el RRC - ¿El producto cuánto tiempo usa el RRC? En este caso
necesitamos sumar los tiempos que todas las partes que componen el producto final usan
el RRC. El tiempo puede medirse en minutos, segundos, horas. Lo importante es usar la
misma unidad de tiempo para todos los productos. Este es el único tiempo de proceso que
esta metodología requiere. Solamente necesitamos tener datos confiables sobre el RRC;
no se requiere tener tiempos de proceso sobre ningún otro recurso.34
Trúput/unidad de tiempo en el RRC- Resulta de dividir el Trúput por unidad por el
tiempo que los productos usan el RRC. Esto indica cuánto dinero fresco ingresa a la
empresa por cada unidad de tiempo que el RRC procesa el producto. Este es el medidor
usado por TOC para ordenar la rentabilidad de los productos, como vimos en el capítulo
3.
El precio de venta, el CTV y el tiempo del producto sobre el RRC son las
variables que pueden manipularse para evaluar posibles cambios en la empresa (como
veremos después).
Al tener preparadas estas cuentas, la empresa puede entonces proyectar su
desempeño financiero de acuerdo con la mezcla de ventas, o incluso puede realizar varias
simulaciones para ver el impacto de una decisión sobre los resultados finales de la
empresa. La cuenta usada para realizar estas proyecciones y/o simulaciones es la
siguiente:
Tabla 4-3
Resultados
G H I J K L(I o J x D)
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
Mezcla Máxima de Utilidades/ Mezcla de Mercadeo ----- Mes xx
Capacidad del RRC= Demanda/capacidad del RRC=
Trúput Total 0 0
Gastos de Operación 0 0
Utilidad Neta 0 0
(Diferencia UN) 0
Inversión 0 0
ROI (anual) 0.0% 0.0%
34
Es importante recordar que no necesitamos todos los tiempos de proceso de todos los recursos para
identificar el RRC. Usualmente las personas que trabajan en la planta tienen intuición sobre cuál recurso es
el RRC. Además, existen ciertas claves sobre cómo identificar los RRC. Para mayor información, ver La
Meta y El Manual de Auto aprendizaje.
mezcla de ventas. No puede ser mayor que 100%, debido a que la empresa no debería
prometer entregar lo que no puede producir.
Trúput Total por Producto – Resulta de la multiplicación de la cantidad de la
mezcla del máximo trúput (columna I) o de la cantidad de la mezcla de ventas (columna
J) por el Trúput por Unidad (columna D). Indica qué tanto cada producto contribuye con
el trúput total de la empresa.
Trúput Total de la Empresa – Es el total del trúput de todos los productos. Indica
cuánto dinero fresco va a ser generado por la empresa. En el lado izquierdo de esta línea
tenemos el trúput máximo que esta empresa puede generar en el período analizado. Al
lado derecho de esta línea tenemos el trúput total que esta empresa va a generar, basados
en la mezcla de ventas. De esta forma encontramos el trúput máximo de la empresa, y por
tanto, la máxima utilidad neta que puede generar, dadas las circunstancias.
Utilidad Neta- La diferencia entre el Trúput Total de la empresa y sus Gastos de
Operación
Diferencia en la Utilidad Neta - La diferencia entre la utilidad neta generada por
la mezcla de máximo trúput y la mezcla de ventas. Indica cuánta utilidad la empresa está
sacrificando en el corto plazo para asegurar su largo plazo.
Inversión – El valor de todos los activos de la empresa. Recuerde que no hay un
valor agregado al IPP ni al Inventario de Productos Terminados; se valorizan al precio
pagado por la materia prima y las partes compradas para elaborarlos. Aquí tenemos los
mismos debates que existen en la contabilidad convencional: ¿Qué valor debemos utilizar
para los activos? ¿El valor del mercado? ¿El valor histórico? No voy a discutir estos
asuntos, pero esto no nos impide medir el impacto de nuestras decisiones sobre los
resultados finales de la empresa. Solamente podemos medir la variación en el trúput de la
empresa, en la inversión y en los gastos de operación, y, en consecuencia, podemos
calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si el incremento en el ROI de la propuesta
sugerida es mayor que el ROI previamente establecido, entonces la propuesta debería
aceptarse.
Retorno sobre la Inversión – Es la utilidad neta anualizada dividida por la
inversión. Mide la tasa en que la inversión de la empresa se está recompensando.
Hasta ahora hemos visto cómo utilizar estas cuentas para clasificar los productos
en cuanto a su rentabilidad, para calcular el trúput máximo que la empresa puede generar
en condiciones dadas, y para proyectar los resultados financieros para un período de
tiempo determinado. Ahora veremos cómo utilizar estas cuentas, con pocas
modificaciones, para suministrar la información necesaria para tomar decisiones
gerenciales.
Tabla 4-4
Simulación – Mes xx
Capacidad del RRC= Demanda/ Capacidad del RRC=
G H I J K L(I o J x D)
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
Trúput Total 0 0
Variación en GO = 0 Gastos Operación 0 0
Utilidad Neta 0 0
Diferencia en UN 0
Diferencia en la UN
entre las alternativas
analizadas 0
Inversión requerida 0
ROI propuesto (anual) 0.0%
Inversión 0 0
ROI (anual) 0.0% 0.0%
Ahora que hemos entendido mejor estas cuentas y cómo crearlas, debemos
entender su utilidad. Estas cuentas proveen información que ayuda a los gerentes a tomar
decisiones. Aisladas, no son suficientes para que los gerentes tomen todas las decisiones,
debido a que únicamente muestran los resultados financieros proyectados para un período
de tiempo previamente establecido. La meta de una empresa no es hacer dinero hoy, sino
hacer dinero hoy y en el futuro. Para garantizar el futuro de la empresa, frecuentemente
tenemos que reducir sus utilidades en el presente. Los gerentes deben utilizar estas
cuentas para ver el impacto de una decisión analizada sobre la rentabilidad de la empresa.
Siguiendo este nivel, los gerentes pueden tomar sus decisiones, como las de si van a
aplicar o no las mejoras sugeridas a los procesos de producción, a las estrategias de
mercadeo, a la expansión de planta, a la compra de equipo nuevo.
Estas cuentas por sí solas no son suficientes para que los gerentes tomen
decisiones, pero los gerentes no deberían tomar decisiones sin ellas. Sin tener a la mano
estas cuentas, los gerentes están tomando decisiones sin saber su impacto sobre la
rentabilidad de la empresa.
Ahora utilicemos algunos ejemplos para entender mejor el uso de estas cuentas, y
ver cómo es de simple y de rápido tomar buenas decisiones utilizando TOC.
Como ejemplo, vamos a utilizar la empresa Right-time, que fabrica relojes. Los
GO de la empresa son US$112,335, como se indica en las cuentas siguientes.
Tabla 4-5
Rubro US$
Salarios 68,523.03
Energía 2,345.75
Arriendos 8,935.67
Depreciación 7,851.32
Teléfono 2,978.73
Publicidad 6,464.26
Transporte 4,766.68
Otros 10,469.56
Total 112,335.00
Tabla 4-6
Base de Datos de los Productos
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
De acuerdo con la escala, el producto más rentable para la empresa es Lady, que
no usa ningún tiempo sobre el RRC; después sigue el producto Clásico con US$17 por
minuto del RRC; y el producto menos rentable es Champion, con US$7.86 por minuto
del RRC.
Ahora examinemos algunos ejemplos de cómo estas cuentas pueden utilizarse
para ayudarnos a tomar decisiones. Vamos a usar dos escenarios: En el primero, la
restricción de la empresa está en su planta; ese es su RRC; y en el segundo caso, el RRC
de la empresa está ocioso, es decir, el mercado no está comprando todo lo que la empresa
puede producir.
En este primer análisis vamos a asumir que el mercado está recalentada, es decir,
la restricción es el RRC, que está disponible 8 horas diarias, 22 días al mes. Con una
eficiencia del 95%, existen 10,032 minutos disponibles por mes.35
Con estos datos podemos pronosticar las utilidades del próximo mes.
Tabla 4-7
Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Champion, lo que significa que no vamos a ser capaces de producir toda la demanda de
este producto. Sobre una demanda de 170 unidades solamente podremos producir 4
unidades, como se indica en la columna de la mezcla de trúput máxima.37
Por tanto, la mezcla de máxima utilidad es: 660 Lady + 420 Classic +110 Goldstar
+ 250 Sportsman +200 Yacht + 300 Kids + 4 Champion. Con esta mezcla el trúput de la
empresa en este período es de US$149,320, y sus GO de US$112,335, lo que resulta en
una UN de US$36,985. La inversión de la empresa es US$2,100,000, y por lo tanto su
ROI es un poco más del 21% al año.38
En la mayoría de los casos la empresa no puede vender solamente los productos
que ella escoja: también debe considerar los aspectos de la contabilidad de mercadeo para
poder asegurar las utilidades del futuro. Por razones de mercadeo la empresa que estamos
analizando necesita entregar toda la demanda del producto Champion (el menos
rentable). Lo que las cuentas muestran claramente es que si vamos a producir Champion
tenemos que decidir qué productos no vamos a producir, para poder liberar los 1,1,62
minutos requeridos en el RRC para producir las 166 unidades adicionales de Champion.
En este caso la empresa está obligada a decidir qué le va a prometer al mercado. Las
cuentas no le permiten a la empresa prometer lo que no puede entregar, que es algo que
generalmente la empresa hace cuando la demanda está recalentada. El hecho de que usted
prometa más de lo que puede entregar genera una gran cantidad de órdenes retrasadas (lo
que a su vez genera mucha confusión y constantes reprogramaciones de la producción),
y, por supuesto, consumidores insatisfechos.
No importa cuál sea el producto que no se produzca, las UN se van a reducir,
debido a que estamos cambiando un producto por otro con un Trúput/tiempo en el RRC
menor. Para poder tener el menor impacto sobre las UN, debemos escoger el producto
que tenga el menor Trúput/tiempo en el RRC en la mezcla de máxima utilidad. Cuando
definamos la mezcla de ventas debemos tener en cuenta el corto plazo y el largo plazo.
Tenemos que tener en cuenta el Trúput/tiempo en el RRC y la segmentación del mercado,
las necesidades del consumidor, y demás. La columna de mezcla de ventas muestra la
mezcla seleccionada para esta empresa.
Con esta mezcla la utilización acumulada del RRC es del 100%. La mezcla ahora
es : 660 Lady + 420 Classic + 110 Goldstar + 250 Sportsman + 149 Yatch + 50 Kids +
170 Champion. Para suministrar toda la demanda de Champion hemos decidido no
producir parte de la demanda de Yatch y de Kids. Con esta mezcla, el trúput de la
empresa es de US$146,059 (US$3,261 menos), sus GO de US$112,335 (no cambian), lo
que resulta en una UN de US$33,724. La inversión no cambió y por lo tanto el ROI se
redujo; ahora es un poco mayor del 19% al año.
Este escenario va a ser la base para nuestro análisis de algunas decisiones
comunes en la vida diaria de una empresa.
Primer análisis – Incrementar la capacidad del RRC con un incremento en los
GO.
El supervisor encargado del RRC trajo una idea para ser analizada: Contratar otro
trabajador para ayudar al operario del RRC. Al hacer esto, va a perder menos tiempo en
37
Minutos usados hasta la producción de Kids = 10,000. Los minutos disponibles para producir el producto
Champion = 10,032 – 10,000 = 32. Producción posible de Champion = 32 minutos/7 minutos por producto
= 4.
38
Utilidad Anual = US$36,985 x 12 = US$443,820. ROI = 443,820/2,100,000 = 21% al año.
Tabla 4-8
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,296 Demanda/Capacidad RRC = 108.7%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Aunque aceptar esta idea tiene mucho sentido, parece que nunca iría a ser
aprobada en una empresa que utilice la contabilidad de costos y sus medidores de
eficiencias locales. La eficiencia del nuevo trabajador no va a ser muy alta y a tener
mucho tiempo libre, debido a que solamente va a ayudar en las preparaciones del RRC (y
la contabilidad de costos nunca reconoce la existencia de un RRC). Más adelante vamos a
ver en más detalle las diferencias básicas entre la contabilidad del trúput y la contabilidad
de costos.
Segundo Análisis – Reducirle los precios a un cliente a cambio de un incremento
en volumen.
Un cliente (una gran tienda por departamentos) llamó al departamento de
mercadeo y les pidió un descuento del 20% en Yacht. A cambio, el departamento está de
acuerdo en aumentar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el
cliente comprará el producto de otro proveedor. Este cliente es el único comprador de
Yacht, lo que significa que si no le damos el descuento no vamos a vender el producto del
todo.
Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder
este cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlos con el
impacto de ofrecer el descuento e incrementar el volumen.
En las siguientes cuentas vamos a cuantificar la pérdida del cliente.
Tabla 4-9
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 95.6%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Tabla 4-10
Base de Datos de los Productos
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Yacht 118 56 62 8 7.75
Antes del descuento, el producto Yacht era el quinto producto más rentable (de un
total de siete). Con el descuento, ahora es el menos rentable. Estos datos son suficientes
para nosotros para saber que las utilidades de la empresa se van a reducir si aceptamos la
propuesta, debido a que el RRC aún está sobrecargado (de hecho incluso ahora está más
sobrecargado con el incremento de un 35% en el volumen de Yacht). Además, para
entregar toda la demanda de Yacht vamos a tener que parar de producir productos que
son más rentables. La pregunta aquí es : ¿La pérdida en utilidades será mayor o menor
que la causada por la pérdida del cliente? Las siguientes cuentas muestran la respuesta.
Tabla 4-11
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 117.1%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
41
Aquí, por cuestión de simplicidad, vamos a asumir que los GO no varían si variamos la mezcla de
producción. Cuando esto no es cierto, usted debe incluir la variación de los GO en su análisis.
Tabla 4-12
Base de Datos de los Productos
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 144 199 15 13.27
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Tabla 4-13
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
La utilidad neta bajó US$450, lo que indica que la idea no lleva a la empresa
hacia su meta. Esta idea no debería ser aplicada. La reducción en los GO no compensa la
reducción en el Trúput de la empresa.
Cuarto análisis – Reducir el tiempo de una parte en el RRC, haciendo que el
proveedor haga una parte del proceso.
Los departamentos de ingeniería y de compras trajeron otra idea. Ellos quieren
analizar una idea muy parecida a la anterior, pero esta vez el trabajo adicional del
proveedor va a liberar algún trabajo del RRC. La materia prima es parte de Sportsman, y
el proceso adicional del proveedor va a costar US$10, incrementando el CTV de este
producto de US$71 a US$81. Al utilizar esto la empresa va a poder reducir el tiempo del
producto en el RRC de 15 a 9 minutos. Este procedimiento requiere una inversión de
US$15,000 en herramientas para los proveedores, pagados por la empresa Right-Time,
quien también va a incrementar sus GO (debido a la depreciación de esta inversión).
Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que tanto el
Tu como el tiempo en el RRC del producto Sportsman se han reducido.
Tabla 4-14
Base de Datos de los Productos
Lady 68 42 26 0
Sportsman 254 81 173 9 19.22
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Tabla 4-15
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 96.6%
Producto Demanda Mezcla de Mezcla Utilización Trúput Total
(Proyección) Trúput de acum.. del por producto
Máximo Ventas RRC%
Esta es una excelente idea para la empresa. Incrementa las UN en US$9,766 con
una inversión de US$15,000, lo que genera un ROI de más del 781% al año! El ROI total
de la empresa pasa de 19.3% a 24.7%. Además, el RRC ya no está sobrecargado, así que
la empresa puede entregar toda la demanda del mercado, satisfaciendo a todos sus
clientes y creando espacio para más ventas. Como si no fuera suficiente, el proveedor
también ganó, ya que va a obtener US$10 más por parte sin hacer ninguna inversión y sin
incrementar sus GO. De hecho, los US$10 van directamente a sus UN, debido a que el
proceso adicional no va a afectar ni al RRC ni a sus GO, aunque el proveedor no sabe
eso, debido a que no utiliza TOC.
tanto, cualquier producto que tenga un precio de venta mayor que sus CTV contribuye a
los resultados finales de la empresa.
La base de datos de los productos no cambia. Lo que cambia es la demanda y la
proyección financiera.
Tabla 4-16
Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 65%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo