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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 1

LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT


El Sistema de Contabilidad Gerencial de TOC

Thomas Corbett
Traducción: Alejandro Fernández

Contenido

Introducción 3
1. El Rol de la Contabilidad Gerencial 6

2. La Obsolescencia de la Contabilidad de Costos 9

3. La Teoría de Restricciones (TOC) 17

4. Fundamentos de la Contabilidad del Trúput 31

5. La Contabilidad del Trúput vs. La Contabilidad de Costos 66

6. Los Daños causados por las Optimizaciones Locales 76

7. Críticas a la Contabilidad del Trúput 91

8. Otras decisiones utilizando TOC 97

9. El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial 114

10. El Mundo del Costo vs. El Mundo del Trúput 119

11. Conclusión 129

Apéndice – Capacidad Balanceada 134

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Introducción

Este libro tiene dos objetivos principales: 1) destacar un nuevo enfoque para la
contabilidad gerencial, basado en la Teoría de Restricciones (TOC); y 2) comparar los
paradigmas de TOC con el paradigma de la gerencia tradicional, y al hacerlo demostrar
una alternativa posible al problema de la gerencia moderna. Quiero demostrar la lógica y
la simplicidad de TOC, y espero que al hacerlo ustedes sean capaces de llegar a sus
propias conclusiones acerca de cómo debemos medir ciertas cosas en la organización.
Yo no tengo la intención de escribir un tratado completo de contabilidad gerencial
de TOC. Generalmente voy a hacer solamente referencias menores, u ofrezco una
demostración limitada de un concepto, y esto puede causar alguna confusión. Para evitar
cualquier malentendido potencial, proveo de material de estudio adicional para aquellas
personas interesadas en tópicos específicos; he incluido referencias donde sea posible de
libros o artículos en donde el lector puede profundizar más los conceptos discutidos.
Este no es libro acerca de estrategias. Este es un libro sobre cómo tomar
decisiones de acuerdo con los objetivos del sistema. Lo que voy a demostrar es un
sistema de información gerencial que le permita a los gerentes ver rápidamente si sus
decisiones incrementan las utilidades de su empresa o no. Un buen sistema de
información no es una garantía de éxito, pero definitivamente juega un papel fundamental
en la aplicación de estrategias exitosas.
TOC es mucho más comprehensivo de lo que voy a discutir en este libro. Es un
nuevo paradigma para los negocios creado por el físico israelí Dr. Eliyahu Goldratt.
Muchas personas consideran que TOC es solo otra metodología administrativa en la
producción. Esto se debe al hecho de que la novela de negocios llamada La Meta, es el
promotor principal de la teoría. En su libro, Goldratt demuestra los principios de su teoría
utilizando un entorno de manufactura. Goldratt amplió su teoría más allá de la logística
de producción en 1994, con su novel de negocios No fue la suerte.
En este libro voy a presentar una nueva metodología para la toma de decisiones
para entornos de negocios, específicamente para industrias, llamada la Contabilidad del
Trúput (CT). Leí primero acerca de estos conceptos en La Meta, y los estudié después
leyendo El Síndrome del Pajar. En ese momento, estaba estudiando para mi maestría en
Administración de Empresas, con una especialización en contabilidad gerencial, y estos
libros de Goldratt llamaron mi atención. Después de leerlos decidí que iba a escribir mi
tesis sobre TOC. Como estaba estudiando contabilidad gerencial, decidí que iba a
comparar la metodología de TOC para la contabilidad gerencial con el ABC, Costeo
Basado en Actividades, que es considerado como la opción correcta para sistema de
contabilidad gerencial. Este libro surgió de ese estudio y de la falta de un libro semejante
para el público general. Pero, sin temores, he cambiado muchos aspectos de mi estudio
inicial para que sea una lectura más placentera. Particularmente he tratado de eliminar
todos los “academicismos” y he adicionado algunos ejemplos prácticos.
Uno de los grandes méritos de este trabajo es el de reunir las ideas de la
Contabilidad del Truput en un libro. La gran mayoría del contenido de este libro proviene
de las ideas, libros, artículos y presentaciones de Eli Goldratt. Sin embargo, Goldratt no
es responsable por lo que he escrito, o por mi interpretación de sus ideas. Otras partes de

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este libro provienen de discusiones son otras personas, algunos de ellos devotos de TOC,
otros devotos de la contabilidad gerencial, de la lectura de otros autores, de aplicaciones
de esta metodología en algunas empresas y de discusiones con mis estudiantes.
El primer capítulo discute la situación del mercado y el rol de la contabilidad
gerencial en este contexto. El segundo capítulo demuestra algunas de las fallas de la
contabilidad gerencial y además muestra la racionalidad detrás del desarrollo de la
contabilidad de costos al inicio del siglo pasado.
El tercer capítulo presenta los principios básicos de TOC y sus tres medidores de
desempeño. En el cuarto capítulo proveo mayores detalles de los principios de la
Contabilidad del Truput, y utilizo algunos ejemplos para demostrar cómo tomar
decisiones usando estos principios.
En el quinto capítulo, comparo el nuevo paradigma de la contabilidad gerencial
basado en TOC con algunas metodologías más convencionales de contabilidad de costos,
usando el ABC, que es actualmente la metodología más aceptada. La escogencia de la
metodología de contabilidad de costos a ser comparada con TOC no es tan importante,
dado que todas ellas se basan en los mismos supuestos básicos (como veremos en el
capítulo 9).
En el sexto capítulo, presento los supuestos detrás de la contabilidad de costos, y
evalúo las consecuencias de utilizar este paradigma. En el cpaítulo séptimo discuto
algunas de las críticas a la Contabilidad del Truput.
En el capítulo ocho veremos cómo tomar otras decisiones utilizando TOC
(algunas decisiones que no vimos en el capítulo 4). En el capítulo noveno hablaré acerca
de los cambios de paradigma en la contabilidad gerencial.
El capítulo décimo es una comparación entre las estrategias promovidas por la
contabilidad gerencial y las estrategias sugeridas por TOC. El capítulo once es la
conclusión.
Considero que TOC es uno de los bloques principales de un mejor paradigma para
gerenciar las organizaciones. Actualmente el paradigma dominante es la gerencia
científica. Pero TOC, junto con otras teorías, ha estado retando el status quo. Muchas
personas y organizaciones están tratando de hacer contribuciones a un cambio de
paradigma, pero esto no es fácil; se requiere una verdadera revolución. La gerencia
científica, que ya está incorporada en nuestro comportamiento y nuestra cultura, hace que
la tarea sea aún más dura. De todas maneras, no quiero que piense que la gerencia
científica está mal. Aunque creo que es una de las principales causas por el extraordinario
crecimiento que la industria ha experimentado el siglo pasado, su tiempo ya ha pasado.
Ahora mismo necesitamos otros métodos gerenciales que este paradigma no puede
ofrecer.
Espero que este libro contribuya a este cambio de paradigma mostrando una
nueva herramienta gerencial para la contabilidad gerencial, y también al mostrar una ruta
alternativa para otras prácticas gerenciales.
Creo que Goldratt será un contribuyente importante a los principios gerenciales de
este siglo. Goldratt desarrolló conceptos de la física al mundo de los negocios y está
revolucionando nuestra forma de gerenciar y pensar. Los Procesos de Pensamiento de
TOC pueden proveer las herramientas que faltan, que nos permitan construir los que
Peter Senge, autor de La Quinta Disciplina, llamó “La Organización que Aprende”, una
organización en donde el cambio es la norma.

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El Rol de la Contabilidad Gerencial

1.1 Preparando el escenario

Desde el inicio del siglo pasado, la sociedad y las organizaciones han cambiado
enormemente, y el entorno de los negocios continúa cambiando cada vez más.
Pero los tipos de métodos de contabilidad no han seguido ese ritmo. La antigua
contabilidad de costos, por ejemplo, es:

• Muy complicada; muy pocos la comprenden.


• No permite identificar los productos que más contribuyen a las utilidades
de la empresa, y por tanto no puede ayudar a las empresas a prosperar.

En contraste, existe un movimiento hacia una nueva forma de contabilidad,


conocida como Contabilidad del Trúput (CT). Es:

• Simple.
• Se entiende fácilmente.
• Identifica los productos que más constribuyen a la idea de utilidades, por
lo tanto le permite a los gerentes tomar decisiones rápidamente.

En el mundo de hoy, la competencia es más feroz que nunca, lo que demanda que
las empresas se adapten rápidamente. Las empresas deben hacer del cambio la norma. Un
cambio no es suficiente. Este punto fue popularizado por los movimientos de la calidad,
con lo que ellos llamaron “mejora continua”. Las organizaciones deben estar preparadas
para este nuevo reto, que implica, primero que todo, un cambio en la mentalidad. Cada
vez más, el éxito tiene un ciclo de vida corto y cualquier ventaja obtenida puede perderse
en muy poco tiempo. Las organizaciones, así como las personas, tienen que aprender
cómo enfrentar este nuevo cambio.
El problema radica en este nuevo cambio. Estamos tan afianzados a ciertos
principios que no podemos ver que las cosas están cambiando, y terminamos pensando
que no necesitamos cambiar la forma como hacemos las cosas. Sin embargo, no todos se
están quedando firmes. En un entorno en constante cambio muchas organizaciones
también están cambiando. Están tratando de seguir los cambios buscando encontrar
nuevas formas de competir, y al hacerlo están contribuyendo a la dinámica del mercado.
La mayoría de los gerentes están de acuerdo en que enfocarse en el cliente es la mejor
ruta para el éxito, y es con esta visión en mente que están surgiendo nuevas formas de
organización, nuevas formas que buscan mayor flexibilidad y un mejor entendimiento del
mercado. Esto exige que participen todos los de la organización y que comprendan qué es
lo que la organización hace y hacia dónde quiere ir, logrando que percibamos a la
organización como un todo. Con el objetivo de satisfacer al consumidor, están ocurriendo
verdaderas revoluciones. Muchos supuestos que habían sido considerados vacas sagradas,
ahora están siendo cuestionados.

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Muchas personas hablan de la necesidad de cambiar la gerencia, para poder hacer


del cambio una realidad. Drucker habla bastante sobre el cambio en las prácticas
gerenciales
, Senge, Deming, entre otros, abogan por un cambio significativo en la gerencia.
Para ello, debemos abandonar los conceptos gerenciales tradicionales y utilizar nuevos.
Goldratt, como muchos otros, habla de la necesidad de cambiar la gerencia, de ver la
empresa como un sistema, de la necesidad de convertirla en una organización que
aprende, pero ofrece las herramientas que nos permitan lograr esa revolución. Estas
herramientas son los Procesos de Pensamiento de Goldratt. Son la base para una
organización que aprende, para crear una organización que causa el cambio, y en
consecuencia, una que ingresa a un proceso de mejora continua.
Las organizaciones que no han cambiado están atrapadas en un conflicto. Por una
parte perciben que para garantizar su rentabilidad y su supervivencia, no deben correr
ningún riesgo. Deben tener seguridad, es decir, protegerse a sí mismas de los fracasos, y
para poder lograr este balance deben continuar aplicando los mismos principios
gerenciales. Lo que muchos hacen es mejorar los principios gerenciales que están
utilizando. Por el otro lado, para asegurar las utilidades y la supervivencia, deben
adaptarse a las nuevas realidades, y para que eso suceda, deben cambiar la forma como
gerencian. Por lo tanto, para asegurar las utilidades y la supervivencia de la empresa
deben:

o No correr riesgos
o Asegurarse que se adaptan a la nueva realidad

Para esta empresas, para tener seguridad es esencial no cambiar; y al mismo


tiempo para adaptarse a la nueva realidad, el cambio es esencial. Ahí se encuentra el
conflicto.
Espero que este libro ayude a algunas empresas a salir del conflicto, mostrando
que TOC se adapta a la nueva realidad y al mismo tiempo no expone a la empresa a
riesgos. Las empresas capaces de escapar a este conflicto van a tener las mayores
oportunidades de lograr ventajas competitivas significativas. De hecho, y espero que esto
sea claro para usted cuando termine de leer este libro, las compañías que no cambian son
las que corren los mayores riesgos.
De hecho, muchos consideran que su falta de competitividad radica en causas por
fuera de su control: altos impuestos, competencia desleal de productos importados,
inestabilidad de los mercados, altas tasas de interés, falta de fuerza de trabajo calificada,
etc. Para muchos, un incremento en el desempeño de su empresa depende exclusivamente
del esfuerzo y el deseo de otras personas. Yo espero demostrar aquí que los gerentes aún
tienen mucho espacio para mejorar significativamente el desempeño de sus empresas sin
depender de nadie; sólo de ellos mismos.

1.2 La Contabilidad Gerencial

La información no se provee actualmente de forma que ayude a la gerencia a


identificar, priorizar y resolver los problemas. Se les pide a los gerentes que tomen

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importantes decisiones a pesar de la información disponible de la contabilidad, no debido


a su relevancia. Su estancamiento ha hecho que la información gerencial de la
contabilidad sea irrelevante: ya no está cumpliendo su meta.

1.2.1 El Objetivo de la Contabilidad Gerencial

Todas las organizaciones requieren un sistema de información que guíe y motive a


los gerentes para moverse en la dirección de la meta de la empresa. Necesitan saber en
qué dirección deben dirigir sus esfuerzos para mover a las organizaciones más cerca de su
meta. La información de la contabilidad gerencial es como la brújula; nos indica la
dirección hacia donde vamos, y entonces podemos verificar si vamos en la dirección
correcta o si necesitamos hacer algún cambio en la dirección. Si no estamos en la
dirección correcta, nos dice cuál es la dirección correcta.
La utilidad neta y el Retorno sobre la Inversión son los medidores que permiten
determinar si la empresa se está acercando a su meta: generar dinero hoy y en el futuro.
Estos dos medidores ofrecen la posición de la empresa en relación con su meta, pero no
son muy útiles para tomar las decisiones del día a día. Para gerenciar las decisiones del
día a día es necesario realizar un puente entre sus decisiones / acciones y las utilidades de
la empresa.
La contabilidad gerencial debe realizar este puente, para que los gerentes puedan
saber la dirección a tomar. Cuando medimos correctamente el impacto de las decisiones
locales sobre el desempeño global, la contabilidad gerencial también sirve como un factor
motivador, porque premia a quienes contribuyen positivamente con la meta de la
empresa. La meta de la contabilidad gerencial es proveer a los gerentes con la
información que necesitan para tomar decisiones en relación con la meta de la empresa.

1.2.2 La relevancia perdida

Hace mucho tiempo que la contabilidad gerencial ha venido perdiendo


credibilidad. Aunque ha habido muchos cambios en el entorno, no ha cambiado mucho
desde el comienzo del siglo pasado. Esto ha hecho que la información ofrecida por la
contabilidad gerencial no se utilice. Con un entorno en constante cambio, las empresas no
pueden tener información distorsionada. Si su contabilidad gerencial no se adapta al
nuevo entorno, usted no va a ser capaz de competir. Un buen sistema de contabilidad
gerencial no es la receta del éxito, pero es un prerrequisito para que una empresa sea
exitosa.
Un sistema de contabilidad gerencial inefectivo puede deteriorar el desarrollo
superior de productos, la mejora de los procesos, y de los esfuerzos de mercadeo. Donde
esto prevalece, el mejor resultado sucede cuando los gerentes comprenden la irrelevancia
del sistema y le hacen bypass desarrollando sistemas de información personalizados.(...)

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LA OBSOLESCENCIA DE LA CONTABILIDAD

Muchas personas consideran que las razones para la falta de competitividad de


una empresa están por fuera del control de los gerentes. Generalmente, acusan al
Gobierno, a los competidores, a la globalización, a los clientes, a los proveedores. Para
saber si este razonamiento es correcto, analicemos una situación en la que no tenemos
estas causas externas.
Veamos un ejemplo muy simple en donde se han eliminado todas las causas
externas. Los impuestos son bajos, la competencia no es feroz, el mercado es constante y
los clientes no cambian de parecer, los empleados están bien entrenados, los recursos son
nuevos y los procesos están bien controlados, los proveedores son confiables, y las tasas
de interés son bajas. Lo único que necesitamos definir son las políticas de la empresa.

2.1 Un ejemplo

Vamos a analizar una empresa muy simple. Tiene dos máquinas ; una que corta la
tela y otra que las cose unidas, produciendo diferentes tipos de camisas.

CORTA COSE

Primero cortamos y luego cosemos las piezas juntas. La empresa solo produce dos
tipos de camisas: para hombres y para mujeres. La información de cada camisa es la
siguiente:

MUJERES HOMBRES
Demanda Semanal 120 Unidades 120 Unidades
Precio de Venta Unitario $105 $100
Costo Materia Prima $45 $50
Tiempo de Corte 2 Minutos 10 Minutos
Tiempo de Costura 15 Minutos 10 Minutos
Tiempo Total de 17 Minutos 20 Minutos
Proceso

Cada máquina tiene un operario, que trabaja 8 horas al día, 5 días a la semana, es
decir, 2.400 minutos semanales. La inversión y el costo de cada recurso es el mismo. Los
gastos operacionales de la empresa son $10,500 (que incluye el arriendo, la energía y los
salarios); todo lo que la empresa requiere para mantenerse trabajando.
Este es el escenario del ejemplo. Ahora debemos utilizar nuestro proceso de toma
de decisiones (la contabilidad de costos) para definir cuál es la mezcla de producto que
maximiza las utilidades de la empresa.

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La primera reacción es tratar de calcular cuántas utilidades genero si produzco


toda la demanda de ambos productos. Pero la empresa no tiene capacidad suficiente para
producir 120 camisas de mujer y 120 camisas de hombre en una semana. La máquina de
coser no tiene capacidad suficiente.

Recurso Minutos Minutos Total de Minutos


Necesarios Necesarios Minutos Necesarios
Camisa M Camisa H Necesarios /
Disponibles
Cortar 240 M 1,200 M 1,440 M 60%
Coser 1,800 M 1,200 M 3,000 M 125%

No podemos vender todo lo que el mercado desea comprar, por tanto debemos
decidir lo que debemos producir y vender. En este caso, para maximizar las utilidades de
la compañía, necesitamos saber cuál producto es más rentable por producir todo lo que el
mercado demande, y sólo entonces, si queda tiempo libre en la máquina de coser,
producir los otros productos.
Busquemos cuál es el producto más rentable de acuerdo con la metodología de la
contabilidad de costos. Para calcular el costo de un producto necesitamos su materia
prima, y necesitamos agregar los costos de producir este producto. (qué tanto tiempo
utiliza cada producto, cuánto cuesta cada producto, qué tanto de los costos indirectos
deben asignarse a cada producto, y demás) No vamos a entrar en mucho detalle de este
proceso; lo importante es reconocer que el costo del producto es la consecuencia de qué
tanto se utiliza de cada recurso de la empresa. Para encontrar la utilidad por producto,
necesitamos restar el costo del producto de su precio.

Camisa Camisa Mejor


Mujer Hombre Producto
Precio $105 $100 Camisa
Mujer
Materia $45 $50 Camisa
Prima Mujer
Tiempo de 17 minutos 20 minutos Camisa
Proceso Mujer

La anterior tabla indica que la camisa de mujer es superior a la camisa de hombre


en todas las características: es el producto más rentable, independientemente del sistema
de costos adoptado.
Como no tenemos capacidad suficiente para producir todo lo demandado,
fabricamos primero el más rentable, y luego, si queda tiempo disponible en la máquina de
coser, fabricamos el otro producto.
Producimos las 120 unidades de camisas de mujer. Como cada uno requiere 15
minutos de la máquina de coser, necesitamos 1800 minutos. Tenemos 2400 minutos

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disponibles, lo que deja 600 minutos para producir camisas de hombre. Cada camisa de
hombre requiere 10 minutos de la máquina de coser, entonces podemos fabricar 60
unidades. La mezcla de producto es 120 camisas de mujer + 60 camisas de hombre.
Ahora calculemos las utilidades de esta mezcla.

Camisas M Camisas H Total


Ingresos $12,600 $6,000 $18,600
Costo Materia $5,400 $3,000 $8,400
Prima

Margen Bruto $10,200


Gastos de -$10,500
Operación

Utilidad Neta -$300

Siguiendo este razonamiento, lo máximo que esta empresa puede generar es una
pérdida semanal de $300. Nuestra única opción es cerrar la empresa. Pero, antes de tomar
semejante decisión radical, dejemos a un lado la información suministrada por la
contabilidad de costos y examinemos lo que le sucedería a la utilidad de la empresa si
vendiéramos toda la demanda de camisas de hombre (el producto menos rentable) y sólo
después vender parte de la demanda de las camisas de mujer (el producto más rentable).
Produciremos todas las camisas de hombre, 120 unidades. Ocupan 1,200 minutos
de la máquina de coser, lo que deja 1,200 minutos disponibles. Como cada camisa de
mujer utiliza 15 minutos de la máquina de coser, podemos producir 80 unidades. La
nueva mezcla de productos de la empresa es : 80 camisas de mujer + 120 camisas de
hombre. Calculemos ahora las utilidades.

Camisas M Camisas H Total


Ingresos $8,400 $12,000 $20,400
Costo Materia $3,600 $6,000 $9,600
Prima

Margen Bruto $10,800


Gastos de -$10,500
Operación

Utilidad Neta $300

No cambiamos ninguna de las condiciones de la empresa, y pasamos de una


pérdida de $300 a una utilidad de $300 en una semana! La contabilidad de costos no
ofrece la información correcta acerca de cuál producto contribuye más a las utilidades de
la empresa. Incrementamos la producción del producto menos rentable mientras
reducimos la producción del más rentable y nuestra utilidad se incrementó.

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La única conclusión lógica es que existe un error en la contabilidad de costos.


Hasta ahora vimos que la contabilidad de costos nos ofreció información incorrecta
(ordenar los productos de acuerdo con su rentabilidad), lo que nos condujo a la decisión
equivocada. Pero si existe un error en esta metodología, otra información puede estar
también incorrecta.

2.1.1. Reduciendo los Costos del Producto

Para ilustrar la magnitud de las fallas de la contabilidad de costos, usemos otro


ejemplo. La contabilidad de costos trata de reducir el costo de los productos. Esto sucede
debido a que la contabilidad de costos está basada en el supuesto que entre menor sea el
costo de un producto, mayores son las utilidades de la empresa. Como el costo del
producto resulta de lo que el producto utiliza de los recursos de la empresa, una forma
para reducir el costo de un producto es reduciendo el tiempo de proceso en un recurso.
En el caso de la empresa de las 2camisas, analicemos una reducción en el tiempo
de proceso de la máquina cortadora para las camisas de hombre. Actualmente tiene un
tiempo de proceso de 10 minutos, pero si invertimos $100 podemos reducir este tiempo a
8 minutos. Al hacer esto vamos a reducir el tiempo total de proceso de 20 a 18 minutos,
una reducción del 10%, y para eso sólo debemos invertir US$100. La contabilidad de
costos seguramente aprobará esta inversión.
¿Cuál es el impacto de esta inversión sobre la rentabilidad de la empresa?
Para responder esta pregunta necesitamos conocer el impacto que esta decisión va
a tener sobre las ventas de la empresa. ¿Vamos a vender más productos? No, después de
todo la máquina de coser establece qué tanto podemos vender, y no hemos modificado la
capacidad de este recurso.
¿Sobre qué tuvo un impacto esta decisión? Incrementó las inversiones de la
empresa en US$100, y por tanto incrementó también el costo de la empresa (depreciación
de esta inversión).
Al final, las ventas no se afectaron, y hubo un incremento en la inversión y en el
costo. Esto significa que se redujo la rentabilidad.
Para confundirlo aún más, analicemos otro caso. Alguien sugirió una inversión de
US$1,000, para reducir el tiempo de la máquina de coser para las camisas de mujer en 1
minuto, y al mismo tiempo incrementar en 3 minutos el tiempo de la máquina de cortar.
En otras palabras, incrementar el tiempo de proceso de la camisa de mujer en 2 minutos,
y gastar US$1,000 para lograrlo. Para la contabilidad de costos esta inversión resultaría
en un incremento en el costo del producto, y, obviamente, nunca va a ser aceptada.
¿Cuál es el impacto que va a tener sobre las utilidades de la empresa?
Para responder esta pregunta, necesitamos saber el impacto que esta decisión va a
tener sobre las ventas de la empresa. ¿Vamos a vender más productos? Sí, debido a que
ahora cada camisa de mujer requiere 1 minuto menos en la máquina de coser. Como la
máquina de coser establece cuánto va a producir la empresa, vamos a poder incrementar
la cantidad producida.
Para cuantificar el impacto vamos a utilizar la mezcla de productos que generó la
utilidad de US$300. Esta mezcla era 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Esta
mezcla utilizaba el 100% de la máquina de coser. Ahora la camisa de mujer utiliza 1

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minuto menos del tiempo de la máquina de coser, y por tanto tenemos 80 minutos más de
la máquina de coser para hacer más camisas de mujer1. Por tanto, podemos incrementar
la oferta de camisas de mujer ( de lo que hay una demanda de 120 unidades). Cada
camisa de mujer utiliza 14 minutos de la máquina de coser, y como tenemos 80 minutos
adicionales, podemos producir 5.7 camisas de mujer adicionales por semana.
La nueva mezcla de producto es: 85 camisas de mujer + 120 camisas de hombre.
Ahora calculemos las utilidades.

US$
Ingresos $20,925
Costo Materia Prima $9,825
Margen Bruto $11,100
Gastos de Operación2 -$10,500
Utilidad Neta $600

La utilidad pasó de US$300 semanal a US$600.


Recuerden lo que hicimos. Incrementamos el tiempo de proceso de un producto, y
en consecuencia, incrementamos su costo, y al hacerlo duplicamos las utilidades de la
empresa. Y no se olviden que si hubiéramos seguido la contabilidad de costos no
hubiéramos aprobado esta inversión. De hecho hubiéramos aprobado la inversión que
reduce las utilidades de la empresa.
La contabilidad de costos no es capaz de ofrecer información adecuada debido a
que asume que todos los recursos de la empresa son igualmente importantes. Es como si
tratáramos de incrementar la resistencia de la cadena fortaleciendo cualquier eslabón.
Todos sabemos que la resistencia de una cadena está determinada por su eslabón más
débil, lo que significa que solamente podemos incrementar su resistencia incrementando
la resistencia del eslabón más débil. Pero la contabilidad de costos no percibe a la
empresa como un sistema: esa es la razón por la cual no diferencia los recursos de la
empresa.
Por ahora ya tenemos suficientes ejemplos. Asumo que ha quedado convencido
que existe una falla fundamental en la contabilidad de costos. Ahora debemos entender
un poco mejor porqué la contabilidad de costos comete estos errores, y analicemos cómo
se desarrolló esta metodología.

2.2 El Paradigma de la Contabilidad de Costos

Entendamos cómo y por qué fue creada la contabilidad de costos, para poder
entender por qué se ha vuelto obsoleta3.

1
Cada camisa de mujer requiere 14 minutos del tiempo de la máquina de coser. Así que 80 camisas de
mujer utilizan 1,120 minutos. Cada camisa de hombre utiliza 10 minutos del tiempo de cosido. Así que 120
camisas de hombre utilizan 1,200 minutos. Como resultado, 1,120 + 1,200 = 2,320. La capacidad
disponible es de 2,400 minutos. Así que nos quedan 80 minutos.
2
En realidad, los gastos de operación de la empresa se van a incrementar, debido a la inversión realizada.
Pero este incremento va a ser tan pequeño que no se incluye en este análisis.,
3
Esta parte de este capítulo está basada en el capítulo 7 del Síndrome del Pajar, de Eliyahu Goldratt

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 12

La utilidad neta de una empresa está compuesta por la suma de los ingresos por
cada producto (Ip) menos la suma de los costos de la materia prima de estos productos
(MPp) menos la suma de los gastos de operación de la empresa (GOe). Los primeros dos
totales se construyen sobre la base de los productos, mientras que el último total se basa
en las categorías del gasto.
A comienzos del siglo pasado, las empresas comenzaron a realizar internamente
muchos procesos, y eso implicaba respuestas a nuevas preguntas. Las preguntas más
importantes eran aquellas relacionadas con el impacto que un producto tenía sobre el
desempeño de la empresa. ¿Cuál es el impacto de un producto sobre los costos totales de
la empresa y sus ingresos? La asignación de los GO a los diferentes productos fue creada
para poder responder rápidamente este tipo de importante pregunta, y para poder tomar
decisiones locales que pudieran resultar en optimizaciones globales.
Esta solución simplificó la situación al partir de dos divisiones distintas -
productos y categorías de gasto- a solamente una división. Fue una división alternativa de
los gastos de operación, no por categorías, sino por productos. No era exacta, debido a
que no todos los gastos eran totalmente variables en relación con el volumen de
producción, pero era una aproximación lo suficientemente razonable para proveer buena
información.
Los gastos que no podían ser divididos por producto eran agrupados todos y luego
se asignaban a los productos de acuerdo con la contribución de los trabajadores directos.
Recuerden que estos gastos no eran un todo significativo. Por tanto, todos los gastos
fueron divididos por productos, exactamente igual que los ingresos y los costos de
materia prima. Y la fórmula matemática quedó mucho más simple:

Utilidad Neta = ∑p (I – MP – GO)p

Esta fórmula le permitía a los gerentes analizar producto por producto


individualmente, calculando el costo y la utilidad de cada producto. Al hacer esto, era
posible analizar la empresa, producto por producto, lo que le permitía a la gerencia tomar
decisiones sobre un producto sin considerar a los demás. Con la asignación, la toma de
decisiones era más sencilla.
Sin embargo, esta no era su característica más importante. La información
también era de buena calidad, debido a que la mayoría de los costos variaban de acuerdo
con el volumen de producción, ya que el mayor componente de costos estaba compuesto
por materia prima y trabajo directo (que en esa época se pagaba de acuerdo al volumen
producido). Así que la asignación ofrecía una aproximación aceptable.

2.3. Obsolescencia

Actualmente la participación de la mano de obra directa sobre el total de los


costos se ha reducido; en muchos casos no es mayor del 10%. Aún así, la mayoría de las
empresas continúan utilizándola como la base de asignación de los Gastos de Operación.
Muchos consideran que este factor es la causa de que la información de la contabilidad
esté errada. De la forma como se usa, solamente cumple con la meta de las entidades

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 13

externas. El objetivo verdadero de la contabilidad gerencial se ha olvidado. Utilizamos


información distorsionada y, en consecuencia, tomamos decisiones equivocadas.
Además, la mano de obra directa ya no se paga por unidad producida, y los gastos
de operación, que son los gastos asignados a los productos, son ahora el costo más
significativo de las empresas. Esto ha ocasionado que la aproximación de la asignación
ya no sea aceptable.
Ahora la mayoría de los gastos no varían directamente con el volumen de
producción, en la mayoría de casos solamente los costos de materia prima se comportan
de esa forma.
La Contabilidad Gerencial buscó resolver estos problemas desarrollando más el
actual paradigma. Expandieron los conceptos de contabilidad de costos creando
metodologías más complejas, que siguen basadas en los mismos principios. Los teóricos
asumen que lo que estaba mal con la contabilidad gerencial era el hecho de que se
asignaba utilizando solamente una actividad como medidor – la mano de obra directa – y
que por lo tanto estipulaban que deberían utilizarse muchas actividades como medidores.
Actualmente la contabilidad de costos no asigna los gastos basado solamente en
medidores de actividad relacionados con el volumen producido. También utiliza otros
medidores de actividad, “además de reconocer que ciertos costos varían en proporción
con el número de unidades producidas, ABC también busca identificar la variabilidad del
costo en relación con el número de lotes de producción, con las actividades de
mantenimiento de productos en el mercado, cambios en la tecnología de producción y en
sus metodologías, ventas y distribución de productos, etc.”
Las nuevas metodologías de contabilidad de costos asumen que todos los costos
son variables en relación con alguna actividad, sea el número de lotes de producción, el
número de pedidos, o lo que sea. “El costo variable en ABC es un elemento de costo que
varía con los cambios en el factor de costeo o en los volúmenes de las actividades. Por
ejemplo, el costo de la actividad de mover materiales varía de acuerdo al número de
veces que es necesario mover el material de una actividad a la otra”. ¿Si cambiamos el
número de veces que movemos el material, varían los costos? ¿Si incrementamos el
número de veces que movemos los materiales, vamos a necesitar otra persona para que lo
haga? O, ¿si reducimos el número de veces que el material se mueve vamos a despedir a
alguien? Esto no suena muy razonable.
La obsolescencia de la contabilidad de costos no se debe a que solamente utiliza
una actividad como medidor para asignar costos, sino debido a que asigna costos a los
productos. La obsolescencia de la asignación proviene del hecho que los gastos que son
asignados, bajo cualquier sistema de asignación, no varían directamente con el volumen
de producción y/o la mezcla, o de acuerdo con ninguna otra variable. Por tanto, la
asignación solamente nos confunde y nos lleva a tomar decisiones irracionales. Como lo
mostraremos en este libro, la asignación de costos, bajo cualquier método, no indica el
impacto de una decisión sobre las utilidades.
Esto nos conduce a dos preguntas:
o ¿Aún podemos cambiar los métodos contables para que nos provean con
buena información?
o ¿Necesitamos asignar costos a los productos?

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 14

Este es un primer intento por resolver esta pregunta. La asignación ya no es capaz


de ofrecernos información adecuada, debido a que está basada en supuestos erróneos.
“El concepto de costos está basado en el supuesto de que “podemos medir el
impacto de un área local (o de una decisión local) sobre las utilidades de la empresa, al
medir cuánto dinero esta área (o decisión) absorbe o libera”. Este supuesto es válido
solamente si aceptamos que la importancia de todas las cosas en una organización son
proporcionales al gasto operacional incurrido en ellas. La vida diaria nos enseña lo
contrario. Tomemos por ejemplo el caso cuando nos hace falta un material específico. El
daño al sistema puede estar por fuera de toda proporción al costo de ese material”.
La segunda pregunta tiene un significado ligeramente distinto. El punto es,
incluso si los métodos de asignación más complicados nos ofrecen mejor información,
¿los necesitamos? ¿Puede ser que exista una forma más sencilla para tomar mejores
decisiones? Si esa forma más sencilla existe, entonces, incluso si los métodos de
asignación proveen de buena información, no deberíamos necesitarlos.
Voy a trabajar primero la segunda pregunta. El próximo capítulo va discutir la
solución de TOC a la contabilidad gerencial, mostrando que es muy simple y que provee
buena información. Después de eso, voy a responder en mayor profundidad la segunda
pregunta.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 15

3
LA TEORIA DE RESTRICCIONES (TOC)

3.1 Historia

TOC se inició en los 70s, cuando el físico israelí Eliyahu Goldratt comenzó a estudiar los
problemas de la logística de producción. Goldratt no tenía ningunos antecedentes en
negocios, pero utilizó los métodos de solución de problemas que aprendió en física para
buscar resolver los problemas de la logística de producción.
Goldratt creó un método completamente nuevo para la logística de producción,
aunque no tenía conocimientos previos de los métodos existentes. Estaba intrigado por el
hecho de que las metodologías de producción tradicional no tenían ningún sentido
común.
Su método fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces Goldratt
mismo se dedicó a desarrollarlo más y a diseminarlo. A comienzos de los 80s escribió un
libro acerca de su teoría. El libro, La Meta, fue escrito en forma de novela y mostraba las
dificultades de la lucha de un gerente de planta para manejar el negocio. A medida que la
historia avanza, el gerente comienza a descubrir los principios de la teoría de Goldratt, y
la empresa recupera su competitividad. El éxito del libro fue, y aún lo es, enorme.
Muchos gerentes han leído el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el
libro, Goldratt critica los métodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la
contabilidad de costos.
Muchas empresas que estaban aplicando la logística de producción de Goldratt
incrementaron el desempeño de su producción hasta tal punto que los problemas
comenzaron a surgir en otras áreas, como en la logística de distribución y la gerencia de
proyectos. Pero él sabía que las empresas necesitaban algo más fundamental que
soluciones ya-listas: Cada vez que una empresa aplicaba las soluciones que él había
creado se aumentaba su competitividad, pero luego se estancaban.
Entonces decidió enseñar el razonamiento lógico que utilizó para resolver
problemas. Consideraba que las empresas necesitaban saber cómo solucionar sus propios
problemas para poder garantizar su futuro, para que pudieran mejorar continuamente.
Estas herramientas de razonamiento lógico, que él utilizó intuitivamente, fueron
explicitadas en 1991, y han sido enseñadas desde entonces por el Instituto Goldratt.
En la actualidad, TOC se divide en dos áreas: los Procesos de Pensamiento y las
aplicaciones específicas (como la logística de producción, desarrollada utilizando los
Procesos de Pensamiento). Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los
límites de la gerencia de negocios y se están aplicando en muchas otras áreas.
El supuesto básico detrás de estos procesos de pensamiento es que, en cualquier
sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los procesos de pensamiento
están basados en las leyes de causa y efecto, que son diagramas lógicos que nos ayudan a
sacar a flote nuestra intuición. Se componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad
Actual (ARA), la Evaporación de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el
Arbol de Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transición (ATR). Estas cinco herramientas

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 16

pueden utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A medida que
más personas utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas aplicaciones.
Estos antecedentes de TOC explican el por qué muchas personas aún la perciben
como solo una aplicación orientada a la producción. La Meta, que hasta ahora ha sido el
principal promotor de TOC, se basa en los problemas de la logística de producción,
mientras que los Procesos de Pensamiento aparecieron un tiempo después y aún no han
sido promovidos y/o aplicados ampliamente.
Para tratar de superar este obstáculo en la diseminación de TOC como un todo,
Goldratt escribió, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo estilo de
novela de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas más estratégicos de la
empresa, utilizando los procesos de pensamiento.
En los 80s Goldratt señaló que la contabilidad de costos era el enemigo numero
uno de la productividad. Como resultado, TOC se ganó muchos oponentes, pero a su vez
Goldratt capturó la atención de aquellos que ya no creían más en la contabilidad de costos
como el mejor proveedor de información para la toma de decisiones.

3.2 Conceptos Básicos

En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, así que
primero haremos un breve resumen de los conceptos básicos de TOC para la logística de
producción, y luego veremos cómo la contabilidad gerencial de TOC encaja en este
contexto.
TOC se basa en el principio de que existe una causa común para muchos efectos,
y que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de causas más profundas.
Este principio nos conduce a una visión sistémica de la empresa.
TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de elementos
en una relación interdependiente. Cada elemento depende del otro, de alguna forma, y el
desempeño global del sistema depende de los esfuerzos conjuntos de todos los elementos
del sistema. Uno de los conceptos más fundamentales es el reconocimiento del
importante rol que juega la restricción del sistema.

El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propósito, no
creamos nuestra organización solo por que existiera. Por tanto, todas las acciones
realizadas por cualquier órgano –cualquier parte de la organización- debe ser
juzgada de acuerdo con su impacto sobre el propósito global. Esto implica
inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier sección de un
sistema, debemos primero definir la meta global del sistema; y los medidores que
nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier
decisión local, sobre esta meta global... La restricción del sistema no es otra cosa
sino lo que sentimos que expresan estas palabras: cualquier cosa que limita un
sistema de alcanzar un mayor desempeño en relación a su meta... En nuestra
realidad cualquier sistema tiene muy pocas restricciones (esto es lo que se

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 17

demuestra en La Meta, en la analogía de los boy scouts) y al mismo tiempo


cualquier sistema en la realidad debe tener al menos una restricción.4

La afirmación de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restricción se
explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeño del sistema,
entonces éste sería infinito. Si una empresa no tiene una restricción, sus utilidades serían
infinitas.
Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre
enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso es la base de las
metodologías de TOC, incluyendo a la metodología para la contabilidad gerencial. Este
proceso tiene cinco pasos:

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema


2. Decida cómo Explotar la(s) Restricción(es) del Sistema.
3. Subordine todo lo demás a la decisión anterior.
4. Eleve la(s) Restricción(es) del Sistema
5. Si en un paso previo se ha roto una Restricción, vuelva al Paso 1. Pero No
Permita que la Inercia Cause una Restricción del Sistema.

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema.


En una planta siempre existirá un recurso que limite su máximo flujo,5 así como
en una cadena siempre habrá un eslabón más débil. Para poder incrementar el desempeño
del sistema, incrementar la resistencia de la cadena, debemos identificar el eslabón más
débil. En una planta los recursos que determinan el flujo máximo se llaman Recursos con
Restricción de Capacidad (RRC).6
“Una vez que esto se ha logrado... el próximo paso se convierte en evidente por sí
mismo. Acabamos de colocar nuestros dedos en las pocas cosas de las que tenemos poca
oferta; es tan corta hasta el punto en que limita al sistema entero. Así que asegurémonos
de no desperdiciar lo poco que tenemos”7 En otras palabras, el paso 2 es como sigue a
continuación.

2. Decida cómo explotar la(s) Restricción(es) del Sistema


Hemos identificado el recurso que limita el desempeño de la planta. Ahora
necesitamos obtener lo máximo de él. Cualquier minuto perdido en este recurso es un
minuto perdido en el nivel de producción del sistema, así que necesitamos garantizar que
siempre existirá un amortiguador de seguridad en frente de la restricción, para que no se
detenga debido a la falta de material.

4
GOLDRATT, Eliyahu, What is This Thing Called the Theory of Constraints and How Should It Be
Implemented? Croton-on-Hudson: North River Press, 1990, p.4, énfasis del autor.
5
Dependiendo de la complejidad y del flujo del proceso, puede existir más de un recurso que limita el
resultado de la planta. La mejor analogía para estas plantas es una red de cadenas. Incluso así, van a existir
muy pocos recursos que limitan el desempeño del sistema.
6
Solamente el RRC es la restricción de la empresa si su capacidad es igual o menor que la demanda del
mercado, es decir, si el mercado quiere comprar más de lo que puedo producir.
7
GOLDRATT,What Is This Thing…., op.cit., p.5

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 18

Ahora que hemos decidido cómo vamos a manejar las restricciones, ¿Cómo
debemos manejar la enorme mayoría de los recursos del sistema, que no son
restricciones? Intuitivamente, eso es obvio. Debemos manejarlos de tal forma que todo lo
que vaya a consumir la restricción sea surtido por los recursos que no son restricción.
¿Tiene algún sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan más de eso? Esto
realmente no va ayudar, dado que el desempeño global del sistema lo dicta/ lo determina
la restricción.8

3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior


Los demás recursos deben trabajar al ritmo de la restricción, ni más rápido ni más
despacio. No pueden permitir que la restricción se quede sin material que procesar,
debido a que entonces va a parar, y el desempeño del sistema se va a deteriorar. Por el
otro lado, los recursos que no son restricción no deben trabajar más rápido que la
restricción, debido a que no van a incrementar el nivel de producción del sistema,
solamente van a incrementar el nivel de trabajo en proceso.
“Pero no nos detengamos aquí; es obvio que aún tenemos espacio para muchas
más mejoras. Las Restricciones no son actos de Dios, hay mucho que podemos hacer al
respecto. Independientemente de donde estén las restricciones, debe existir una forma de
reducir su impacto limitador y por lo tanto el siguiente paso a concentrarse, es bastante
evidente”9

4. Elevar la(s) Restricción(es) del Sistema


En el segundo paso buscamos obtener lo máximo de la restricción. En este
consideramos varias alternativas para invertir en la restricción: más turnos, otro recurso
idéntico...
¿Podemos detenernos aquí? Sí, nuestra intuición es correcta. Va a surgir otra
restricción, pero verbalicémoslo un poco mejor. Si elevamos y seguimos elevando una
restricción, va a llegar un momento en que la rompemos. Esto que hemos elevado ya no
va a limitar más el sistema. ¿Entonces el desempeño del sistema va a llegar al infinito?
Ciertamente que no. Otra restricción limitará su desempeño y por tanto el siguiente paso
debe ser, (como sigue)10

5. Si en un paso previo se ha roto una restricción, vuelva al paso 1


Desafortunadamente, no podemos plantear estos cinco pasos sin agregar uno final,
que es una advertencia: “Pero no permita que la Inercia genere una Restricción en el
Sistema”.
No podemos sobreestimar esta advertencia. Lo que usualmente sucede es que al
interior de nuestra organización, derivamos de la existencia de las restricciones actuales,
muchas reglas. Algunas formales, muchas de ellas intuitivas. Cuando se rompe una

8
Ibid., p.6
9
Ibid.
10
Ibid

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 19

restricción, parecería que no nos molestamos en revisar esas reglas. Como resultado,
nuestra sistema hoy está limitado básicamente por las restricciones políticas.11

Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una
empresa con ánimo de lucro, debe tener al menos una restricción. Por tanto, si queremos
un mejor desempeño del sistema necesitamos manejar su(s) restricción(es). “Realmente
no existe opción en este asunto. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan. Las
restricciones van a determinar el resultado del sistema, sean reconocidas o no”12
Las restricciones no son buenas o malas en sí mismas; simplemente existen. Si
usted decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide reconocerlas y
manejarlas, se convierten en una gran oportunidad, una palanca real para su negocio.

3.3 Medidores de Desempeño

De acuerdo con Goldratt, “antes de resolver la mejora de cualquier sección de un


sistema, debemos definir primero la meta global del sistema: y los medidores que nos van
a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre
esta meta global”13
Ya hemos determinado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el
futuro. Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, TOC utiliza tres
medidores. Los medidores deben ser totalmente financieros, para mostrar si la empresa va
en dirección a su meta o no. Para juzgar si una empresa se está moviendo en dirección a
su meta debemos responder tres preguntas simples: ¿Cuánto dinero genera nuestra
empresa? ¿Cuánto dinero captura nuestra empresa? ¿Cuánto dinero tenemos que gastar
para operar nuestra empresa?14 Los medidores son intuitivamente obvios. Lo que se
requiere es convertir estas preguntas en definiciones formales.15 Los medidores de TOC,
son:

o Trúput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a través de las


ventas.
o Inversión (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos
que el sistema pretende vender.
o Gastos de Operación (GO): todo el dinero que el sistema gasta en
convertir la inversión en trúput.

Trúput – La velocidad en que el sistema genera dinero.

De hecho, obtenemos una definición mucho más precisa si borramos las


últimas dos palabras – a través de las ventas. Como puede ver, si el sistema
11
Ibid
12
NOREEN, Eric and SMITH, Debra and MACKEY, James T. The Theory of Constraints and its
Implications for Management Accounting. Great Barrington: North River Press, 1995, p. xix.
13
GOLDRATT, E. What Is… p.4
14
Para tener una idea de cómo estas tres preguntas indican si una decisión particular lleva a la empresa en
dirección a su meta, ver el capítulo 4 de La Meta.
15
GOLDRATT, Eliyahu. El Síndrome del Pajar,

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 20

genera dinero al ganar intereses en el banco, eso definitivamente es trúput.


¿Por qué agregamos estas dos palabras? Debido a un comportamiento común
en nuestras empresas. La mayoría de gerentes de producción piensan que si
han producido algo, eso debe llamarse trúput... El Truput definitivamente no
puede asociarse a barajar dinero internamente. Trúput significa traer dinero
fresco del exterior, y por eso están las palabras adicionales – a través de las
ventas.16

El Trúput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero
que le pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha generado, el
dinero pagado a los proveedores es dinero generado por otras empresas.
Las fórmulas para calcular el Trúput son las siguientes:

Tu = P – CTV
Donde Tu = Trúput por unidad de producto
P = Precio por unidad de producto
CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo
que varía con cada incremento en la venta del producto (en la
mayoría de los casos sólo es la materia prima)

TTp = Tu x q
Donde TTp = Trúput Total por producto
q = Cantidad vendida en el período

Trúput Total de la Empresa = ∑ TTp

Ejemplo: Una empresa tiene dos productos, P y Q

Tabla 3-1
P Q
Precio (P) 90 100
CTV 45 40
Cantidad Vendida (q) 100 50

Tu (P – CTV) 45 60
TTp (Tu x q) 4,500 3,000

∑TTp = 7,500

El Trúput tiene dos partes, el Ingreso y el Costo Totalmente Variable (TVC). El


uso de las palabras variable y costo puede confundirnos con los medidores usados en la
contabilidad de costos. Aquí el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente
– Totalmente variable en relación con las unidades vendidas. El ejemplo obvio es el costo

16
Ibid.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 21

de la materia prima; para cada unidad adicional vendida la empresa incurre en el valor de
la materia prima de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC,
dependiendo de la naturaleza de la operación. Si la variación en el costo es directamente
proporcional a la variación en el volumen de producción, entonces es un TVC, y debe ser
restado del precio de venta del producto para calcular su trúput.

Inversión17- Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el


sistema pretende vender. Este medidor y los medidores de contabilidad convencionales
para los activos pueden estar errados, y actualmente difieren drásticamente cuando se
refieren a trabajo en proceso y al inventario de productos terminados.

¿Qué valor debemos fijarle a un producto terminado almacenado en una bodega?


De acuerdo con la definición anterior, podemos asignarle solo el precio que le
pagamos a nuestros proveedores por el material y las partes compradas que van
con el producto. No hay valor agregado por el sistema en sí mismo, ni siquiera
mano de obra directa.18

El valor adscrito al trabajo en proceso (IPP) y a los inventarios de producto


terminado (IPT) es su CTV. Aquí uno de los objetivos es eliminar la generación de
“utilidades aparentes” debidas al proceso de asignación de costos. Con esta metodología
no es posible incrementar las utilidades de corto plazo incrementando el IPP y el
inventario de producto terminado (retrasando el reconocimiento de algunos gastos que
ciertamente reducen las utilidades de períodos futuros).
De acuerdo con este medidor nosotros clasificamos a los edificios de la empresa,
la tierra, los computadores, los muebles, los vehículos, las máquinas y los camiones. La
definición de este medidor puede generar alguna confusión: “Todo el dinero que el
sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender”. ¿Las empresas
pretenden vender sus máquinas, edificios, etc? Si examinamos esta pregunta desde la
perspectiva del accionista, y si la empresa no genera la rentabilidad esperada, él va a
vender sus acciones, lo cual es igual que vender su parte de las máquinas, edificios, etc.,.
La inversión debe dividirse en dos categorías: (1) el inventario de materia prima, y
(2) trabajo en proceso, productos terminados y los demás activos. Esto debido a que el
inventario de materiales tiene un gran impacto sobre la competitividad de la empresa,
como veremos más adelante.

Gastos de Operación – Todo el dinero que el sistema gasta en convertir la


inversión en trúput. “Quitarle el valor agregado de los inventario no significa que no
tenemos estos desembolsos de dinero”19 No hay un valor agregado al producto. Los
Gastos de Operación se comprenden intuitivamente como todo el dinero que tenemos que
ponerle a la máquina de forma continua para que giren las ruedas de la máquina. Los
salarios, desde los del Director General hasta la mano de obra directa, los arrendamientos,
la energía, etc. TOC no clasifica los gastos como fijos, variables, directos o indirectos.
Los Gastos de Operación son todos los otros costos que nos son costos variables. Los

17
Goldratt llama a este medidor “inventario”.
18
GOLDRATT, E. El syndrome…p.23
19
Ibid., p.31

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 22

incrementos o reducciones en los Gastos de Operación son analizados sobre una base de
caso por caso, y se toma en cuenta su impacto sobre las utilidades.
El error más común es pensar que TOC considera a los Gastos de Operación como
fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o semivariables; lo que
realmente importa es si son totalmente variables o no. Cuando estamos tomando una
decisión necesitamos medir el impacto sobre los tres medidores. En este momento
debemos analizar si los GO van a variar o no, siempre sobre una base de caso por caso.
TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el puente
que cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la Inversión, y las
acciones diarias de la gerencia. Las siguientes son las fórmulas que demuestran este
puente:

UN = T – GO
ROI= (T – GO)/I
Donde: T = Trúput Total, ∑TTp
GO = Gastos de Operación Totales
I = Inversión Total

Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una
decisión sobre las utilidades de la compañía. Lo ideal es una decisión que incrementa el T
y reduce el I y los GO. Sin embargo, cualquier decisión que tiene un impacto positivo
sobre el ROI es una decisión que lleva a la empresa hacia su meta. El juez final, quien
decide si es una buena decisión, es el ROI.
No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos calcular
el incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o igual que un
porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisión.

3.4 Las prioridades en TOC

Utilice la analogía de la cadena para ejemplificar algunos de los principios de


TOC. Si jalamos una cadena,¿por dónde se rompe? En el eslabón más débil (solamente
un eslabón). Si la meta de la cadena es resistir la tracción, ¿En dónde debemos
concentrarnos para mejorar su resistencia? Fortalecer cualquier otro eslabón antes de
fortalecer el eslabón más débil será una pérdida de tiempo y de recursos, debido a que el
eslabón más débil determina el máximo desempeño de la cadena entera. Esta es la razón
por la que el primer paso en un proceso de mejora continua debe ser: Identifique la(s)
restricción(es) del sistema. (el eslabón más débil).
Una planta es muy similar a una cadena. Como ejemplo, usemos la empresa XYZ,
que tiene un proceso muy simple, con cinco operaciones (Figura 3-1), y cuyo mercado
está recalentado. La materia prima entra al proceso en el recurso A, y es procesada en
secuencia hasta el recurso E, en donde el producto terminado queda listo para ser
vendido. El número dentro de cada operación es la capacidad promedio de cada recurso
en partes por hora. La empresa solo vende un producto (X), con un precio de US$100 y
un costo de materia prima de US$35, lo que genera un trúput unitario de US$65. Los

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A
10 13
B 7
C 9
D 11
E
LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 23

recursos de la empresa trabajan 8 horas al día, 22 días al mes, es decir, 176 horas
mensuales.

Figura 3-1 Planta XYZ

El Recurso C limita la capacidad de la planta; es su Recurso con Restricción de


Capacidad (RRC), es eslabón más débil. C limita el desempeño de esta empresa a 7
partes por hora, lo que le permite a la empresa un trúput total de US$80,800 al mes.20
Para incrementar el desempeño de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el
recurso C. Mejorar el desempeño de los otros eslabones no va a tener un impacto sobre el
desempeño del sistema, y muchas veces esas mejoras pueden ser contra productivas.
Utilicemos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas
afirmaciones, y para saber cómo debemos evaluar las decisiones de acuerdo con TOC.
Alguien hace una propuesta para optimizar el recurso B, mejorando su desempeño
de 13 a 14 partes por hora, lo que requiere una inversión de US$5,000. Entonces,
tenemos que cuantificar el impacto sobre la meta de la empresa de aceptar esta propuesta,
y calcular su impacto sobre el T, el I y los GO.
El Trúput no se incrementará debido a que la planta solamente puede producir 7
partes por hora, aunque la inversión se incrementará en US$5,000 y los Gastos de
Operación se incrementarán en US$41.67 al mes,21debido a la depreciación de la
inversión. Como el T no se incrementó, la UN se reduce de acuerdo con la depreciación,
es decir, la UN se reduce en $41.67 al mes, así que el ROI de esta inversión es negativo.
Por tanto, la empresa decide no aprobar este proyecto.
Se presentó otro proyecto. Se optimiza el recurso C, que ahora pasa de hacer 7 a
7.1 partes por hora, pero el recurso E va a tener una sobrecarga, y pasa de hacer 11 a 10
partes por hora. La inversión necesaria es de US$5,000.
El Trúput de la empresa se incrementará en US$1, 144 al mes.22 Los gastos de
operación se incrementarán en US$41,67 al mes y la inversión se incrementará en
US$5,000. Por lo tanto, la Utilidad Neta se incrementará en US$1,102.33 al mes, y el
ROI de esta inversión será de 265% al año.23

20
176 horas x 7 partes por hora = 1,232 partes al mes. Trúput Mensual = 1,232 x 65 = US$80,800.
21
US$5,000 depreciados al 10% annual= US$500. Un mes 500/12= US$41.67
22
Incremento en producción = 0.1 partes por hora. Incremento en el total de producción de partes al mes =
176 horas x 0.1 partes = 17.6 partes. Incremento en el trúput de la empresa = 17.6 partes x US$65 =
US$1,144 al mes.
23
Incremento annual en la UN = US$1,102.33 x 12 = US$13,227.96. ROI= US$13,227.96/US$5,000 =
265%.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 24

Otra decisión muy importante es cómo manejar los demás recursos de la empresa.
Ya sabemos que la restricción no se puede detener, pero ¿qué sucede con los otros
recursos que no son restricción?
TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restricción. En este ejemplo,
los recursos no restricción pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los
principios de TOC. Para el primer recurso, A, el tener una eficiencia del 100%
significaría alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar
el Trúput (el cual está limitado por el recurso C en 7 partes por hora). Sin embargo, esto
va a incrementar la inversión, ya que el Inventario en Proceso se incrementará a un ritmo
de 3 partes por hora. Si la inversión aumenta, así sucede con los GO, debido a los costos
de manejar estos inventarios adicionales. De esta forma, la búsqueda de eficiencias
locales en los recursos que no son restricción llevan a la empresa en la dirección opuesta
a su meta! Podemos por lo tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son
restricción es una necesidad. Esta es la razón por la cual el tercer paso en el proceso de
mejora continua de TOC es subordinar todo lo demás a la decisión de cómo explotar la
restricción.
Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restricción necesita (según lo
decidido en el Paso 2) y nada más. Los recursos no restricción necesitan garantizar el
suministro a la restricción, y ninguna otra cosa más. Ellos no van a contribuir a la meta de
la empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el contrario, van a reducir los
resultados finales. La restricción establece el ritmo de la producción. La liberación de la
materia prima es controlada por el ritmo de la restricción. Se libera solamente lo que está
programado en la restricción, para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en
consecuencia, un incremento en la inversión y en los GO.
Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC, debemos
comprender la influencia de la restricción sobre estos tres medidores.
Para que el Trúput se incremente debemos incrementar el precio y/o la cantidad
vendida y/o reducir el CTV. La restricción del sistema juega un rol fundamental en el
incremento del Trúput.
Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin
incrementar las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del sistema pueden
afectar este medidor.
Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento del
sistema puede afectar este medidor.
Las pocas restricciones del sistema establecen su Trúput, y por tanto, para
incrementar el T es necesario afectar una restricción del sistema. Los otros dos medidores
pueden ser afectados por cualquier eslabón de la cadena.
Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor
más importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el único
medidor de los tres que no tiene límite. La inversión y los GO deben de reducirse, y por
lo tanto tienen un límite, que es cero.
Además, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como un
todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la restricción del
sistema, y para identificar las restricciones del sistema es necesario tener una visión
global. Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del
sistema sin tener en consideración la meta de todo el sistema.

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 25

Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que no
es necesario hacerlo. “... las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el
papel que los productos desempeñaron...”24 “Tenemos que evaluar el impacto, no de un
producto, sino de una decisión..”25 De acuerdo con Goldratt, cuando usted tiene que
tomar una decisión, todo lo que necesita responder son las siguientes tres preguntas: ¿En
cuánto va a cambiar el T? ¿En cuánto va a cambiar el I? ¿En cuánto van a cambiar los
GO?
Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la primera,
necesitamos entender la relación entre la restricción del sistema y los productos de la
empresa.
En el caso de la empresa XYZ, la capacidad de producción de una máquina es la
restricción del sistema: esto es lo que está limitando al sistema para generar más dinero.
Los minutos del Recurso C son preciosos para la empresa, debido a que cualquier
desperdicio de tiempo significa reducir las ventas.
Para clarificar, volvamos a la Figura 3-1. El Recurso C, con una capacidad
promedio de 7 partes por hora, es la restricción del sistema. Asumiendo que trabaja 40
horas a la semana26, la empresa es capaz de producir y vender 280 productos a la
semana.27 Este es el caso solamente si el recurso no se detiene debido a la falta de
material. Sin embargo, sabemos que el recurso deja de procesar por varias razones. Por
tanto, cuando el recurso C se detiene, cada minuto perdido significa una reducción en el
trúput. Si en una semana el recurso C para durante una hora, la empresa solamente va a
vender 273 productos,28 lo que reduce el trúput y la Utilidad Neta en US$455.
Esta es la razón por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua de
TOC es “explotar la(s) restricción(es) del sistema”. La prioridad es prevenir que la
restricción se detenga. Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la
restricción para asegurar su suministro en el caso de que uno de los recursos que la
alimenta se dañe. Sin embargo, no es suficiente permitir que la restricción produzca todo
el tiempo; la restricción debe producir las cosas correctas! Cuando hay una restricción en
la planta, usted debe decidir cuáles productos son los más importantes, dado que la
empresa no tiene suficiente capacidad para entregar todos los productos al mercado en las
cantidades deseadas.
Necesitamos tener en mente que la restricción es el tiempo disponible del recurso
C. Para incrementar el trúput la empresa necesita exprimir lo más que pueda de este
tiempo disponible.
El tiempo disponible de la restricción es limitado. Productos diferentes usan
diferente el tiempo de la restricción. Un producto puede necesitar 5 minutos en la
restricción mientras otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa menos tiempo
debe tener prioridad.
También queremos incrementar el trúput de la empresa. Productos diferentes
tienen diferente trúput. Un producto que tiene un trúput de US$100 debería tener
prioridad sobre otro producto con un trúput de US$40.

24
GOLDRATT, E., El syndrome….p. 61
25
Ibid, p.101
26
8 horas al día, 5 días a la semana.
27
40 horas x 7 partes por hora = 280 partes.
28
39 horas x 7 partes por hora = 273 partes.

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 26

Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un
mayor trúput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el menor tiempo
de la restricción. Vamos a tener un problema cuando comparemos dos productos – donde
uno tiene mayor trúput, mientras el otro use menos tiempo en la restricción. ¿Cómo
decidimos cuál es mejor para la empresa?
Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor relativo, que
considere que queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo reducir el tiempo gastado
en la restricción.
En una mano tenemos el trúput del producto, en la otra los minutos que usa de la
restricción. Para decidir cuál contribuye más a los resultados finales de la empresa
necesitamos dividir el trúput del producto por el tiempo que usa de la restricción, lo que
genera el trúput del producto por tiempo del RRC. Por ejemplo:

Tabla 3-2
Trúput/tiempo en el RRC Ligero Pesado
Trúput por unidad (US$) 15 50
Minutos que usa el RRC 2 10
Trúput por unidad del RRC 7.5 5
(US$/minuto)

En este caso la empresa vende solamente dos productos: Ligero y Pesado. El


Ligero usa menos minutos en la restricción que el Pesado, pero el Pesado tiene un mayor
trúput por unidad. Como la empresa no tiene capacidad suficiente para entregar todos los
pedidos, los gerentes deben decidir cuál es el producto más importante. Por lo tanto,
necesitamos calcular la relación existente entre el trúput y los minutos usados de la
restricción. Este medidor nos indica que por cada minuto que la restricción está
produciendo Ligero, la empresa incrementa su Trúput en US$7.5, y que cuando está
produciendo Pesado, el incremento es de US$5 por minuto.
Para comprender mejor este medidor todo lo que usted necesita es pensar como si
la empresa estuviera vendiendo su recurso más escaso, los minutos de la restricción. Los
productos que mejor pagan por los minutos que usan son aquellos que contribuyen más a
los resultados finales de la empresa. En el ejemplo anterior, el producto Ligero “paga”
US$7.5 por minuto, y el Pesado US$5 por minuto. Por tanto la empresa debe darle
prioridad al Ligero, y solo si a la restricción le queda tiempo después de producir toda la
demanda por este producto, debería producir el Pesado.
En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado está en alza, es
decir, el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir. En este caso, el
trúput por unidad de tiempo de la restricción tiene sentido. Sin embargo, este no siempre
es el caso para todos los negocios.
Cuando la empresa tiene capacidad mayor que la demanda del mercado, la
restricción es el mercado. En este caso el criterio para comparar los productos debe ser
trúput por unidad, debido a que no hay un recurso limitando el desempeño de la empresa.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 27

La venta de cualquier producto cuyo precio sea mayor que los CTV, y que no incremente
los GO, contribuye a incrementar los resultados finales. El supuesto detrás de este
análisis es que los GO de la empresa no varían proporcionalmente con el volumen de
producción, especialmente si la empresa tiene capacidad ociosa. “En TOC, el supuesto
por defecto es que los gastos generales, así como otros centros de trabajo que no son
restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos”29
TOC no hace ninguna correlación entre el volumen de producción, o cualquier
otra variable del sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la decisión es
capaz de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por tanto, no es necesario
ensayar y descubrir, de antemano, ninguna clase de relación entre los GO y alguna
variable del sistema.
Cuando el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir, TOC
recomienda usar el trúput/unidad de tiempo de restricción para ver cuáles productos
contribuyen más a la meta del sistema. Esto no significa que los asuntos de mercadeo
deban olvidarse. Algunos productos, incluso si no son muy importantes considerando su
trúput/unidad de tiempo del RRC, tienen que ser vendidos por razones de mercadeo.
En cualquier caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC o el trúput/unidad de
tiempo no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisión. Cualquiera sea
la decisión, es necesario cuantificar su impacto sobre los tres medidores, y sobre la UN y
el ROI de la empresa, y para eso utilizaremos las definiciones que veremos en el
siguiente capítulo.

3.5. Otros factores restrictivos

Los minutos de un recurso no son la única restricción física posible. Otros factores
pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las horas de mano de
obra directa, una materia prima específica o una habilidad concreta.30 Aunque en estos
casos los minutos de una máquina no son la restricción, la lógica sigue siendo la misma.
Queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor
restricción. Todo lo que tenemos que hacer es calcular el trúput/unidad del factor
restricción. Por tanto, en el caso que la restricción sea una materia prima específica,
tenemos que dividir el trúput de los productos por la cantidad de unidades que usa de la
materia prima.

3.6 Conclusión

Como hemos visto, el objetivo de la contabilidad gerencial es realizar la conexión


entre las acciones locales del gerente y la rentabilidad de la empresa, para que puedan
saber si sus acciones conducen a la empresa hacia su meta.
Para hacer esto, TOC usa tres medidores: trúput, inversión y gastos de operación.
Para tomar una decisión de acuerdo con TOC, necesitamos cuantificar el impacto de la

29
NOREEN, SMITH and MACKEY, The Theory…p. xxvii.
30
En muchas empresas de servicios este es el caso. En las empresas de consultoría el factor restricción
pueden ser los consultores maduros que tienen el conocimiento necesario para los diferentes proyectos.

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 28

decisión sobre estos tres medidores, y luego vamos a poder ver el incremento en la UN y
en el ROI. (y esto nos indicará si es una buena decisión o no).
La contabilidad del Trúput está basada en este supuesto básico. “En La Meta
solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta de una
organización con el Trúput, el Inventario y los Gastos de Operación. Todo lo demás se
deriva lógicamente de este supuesto”31
El papel de la restricción de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto
de una decisión sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cuál es el producto
que contribuye más a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el uso del
medidor de trúput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de este recurso es
inferior a la demanda del mercado. En este caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC y el
impacto de la decisión sobre los GO sustituye al costo del producto. Si la restricción está
en la demanda del mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad
ociosa, entonces el trúput por unidad y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye el
costo del producto.
Como hemos visto, este método es mucho más simple y está mucho más alineado
con el nuevo enfoque de la empresa que los métodos de costos. Permite decisiones más
rápidas, que están directamente conectadas a los resultados finales. En el siguiente
capítulo vamos a ver ejemplos de cómo tomar decisiones utilizando estos conceptos, y
también vamos a ver los Fundamentos de la Contabilidad del Trúput.

31
GOLDRATT, E., What is…p.28.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 29

4
Las Cuentas de la Contabilidad del Trúput

Hasta ahora hemos visto un breve resumen de los conceptos de TOC. En este
capítulo analizaremos algunos aspectos prácticos de esta nueva contabilidad gerencial.
Vamos a entender mejor las cuentas de esta contabilidad, cómo se construyen y cómo
deben utilizarse.
Las cuentas analizadas aquí son genéricas; no están adaptadas a la especificidad
de ninguna empresa.32 Hay muchas empresas que ya las utilizan de la forma como se
presentan aquí, mientras que otras les han hecho algunos cambios. No existe una forma
correcta de construir estas cuentas, y en la medida en que se sigan los principios de TOC,
la empresa puede adaptarlas para mejorar el suministro de información a sus gerentes.

4.1. Cuentas Básicos

Tabla 4-1 Gastos de Operación – Mes xx


Rubro US$

Salarios
Energía
Arriendos
Depreciación
Intereses
Publicidad
Transporte
Otros

Total

Esta es la cuenta de todos los gastos operacionales para el período analizado.

Tabla 4-2
Base de Datos para el Producto – Mes xx
A B C D(B - C) E F (D/E )
Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el
(Tu) RRC RRC

32
Los fundamentos contables presentados aquí se basan en los fundamentos desarrollados en 1988 por
Allied Signal do Brasil – División Garrett.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 30

Cada uno de los productos de la empresa debe ser presentado en esta cuenta
(columna A), con su precio de venta (columna B), su Costo Totalmente Variable
(columna C), su Trúput por unidad (Precio – CTV, columna D), el tiempo que usa el
RRC (columna E) y finalmente su trúput por tiempo en el RRC (Tu/tiempo en el RRC,
columna F). Los productos se presentan de mayor a menor, en relación con su Tu/tiempo
en el RRC, por tanto de una forma decreciente de acuerdo con su contribución a las
utilidades de la empresa.
Cuando la restricción de la empresa no está en el RRC, no necesitamos usar el
medidor de trúput por unidad de tiempo, debido a que en estas circunstancias no
necesitamos decidir cuál producto debemos vender. En este caso el factor importante es
el trúput de cada producto y el impacto de cada decisión sobre los GO de la empresa.
Los productos que no usan ningún tiempo del RRC se denominan productos
libres. Para estos productos la demanda es su restricción, pero el incremento en ventas
para estos productos debe realizarse con mucho criterio, debido a que puede
desbalancear el flujo de producción.33
Para construir estas cuentas la empresa necesita tener datos sobre los precios de
los productos, el CTV y el tiempo sobre el RRC; las demás columnas de Trúput por
Unidad y Trúput/unidad de tiempo en el RRC son el resultado de estos datos.

Producto – En esta columna la empresa coloca el nombre o el código del


producto.
Precio – Aquí la empresa coloca el precio de venta del producto. Muchas
empresas venden el mismo producto a precios diferentes. Podemos tener dos casos. El
primero es cuando la empresa vende a precios diferentes al mismo cliente. En este caso,
el precio debe ser un promedio ponderado. El segundo caso es cuando la empresa vende
el mismo producto en precios diferentes a clientes distintos. Entonces, el producto debe
aparecer sobre esta cuenta más de una vez (tantas veces como número de clientes
diferentes sean). Además, es importante identificar en la columna A cuál cliente obtiene
qué precio, debido a que un producto pudiera ser muy rentable cuando se vende a ciertos
clientes y no muy rentable cuando se le vende a otro cliente. Este puede conducir a la
empresa a decidir producir el producto solamente para el cliente que paga un mayor
precio.
Costo Totalmente Variable – En esta columna la empresa coloca el Costo
Totalmente Variable del producto. Recuerde que el CTV es el costo que varíe
directamente con el volumen de producción. Si la empresa produce y vende otra unidad
del producto va a incurrir en esta cantidad, y si produce una unidad menos no va a
incurrir en este costo. El ejemplo más claro es el costo de materia prima. Aquí debemos
incluir el desperdicio como parte del CTV. Si para producir 95 unidades de determinado
producto es necesario alimentar la planta con 100 unidades, esto debe incluirse en el
CTV. Otros ejemplos de CTV son el empaque y algunos casos el transporte y las
comisiones de ventas (cuando son un porcentaje del precio de venta)
Trúput por unidad – Resulta de restar el CTV del precio de venta; indica en
cuánto contribuye al trúput de la empresa cada unidad de producto.
33
Para mayor detalles, ver: El Síndrome del Pajar, capítulos 18 y 23.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 31

Tiempo en el RRC - ¿El producto cuánto tiempo usa el RRC? En este caso
necesitamos sumar los tiempos que todas las partes que componen el producto final usan
el RRC. El tiempo puede medirse en minutos, segundos, horas. Lo importante es usar la
misma unidad de tiempo para todos los productos. Este es el único tiempo de proceso que
esta metodología requiere. Solamente necesitamos tener datos confiables sobre el RRC;
no se requiere tener tiempos de proceso sobre ningún otro recurso.34
Trúput/unidad de tiempo en el RRC- Resulta de dividir el Trúput por unidad por el
tiempo que los productos usan el RRC. Esto indica cuánto dinero fresco ingresa a la
empresa por cada unidad de tiempo que el RRC procesa el producto. Este es el medidor
usado por TOC para ordenar la rentabilidad de los productos, como vimos en el capítulo
3.
El precio de venta, el CTV y el tiempo del producto sobre el RRC son las
variables que pueden manipularse para evaluar posibles cambios en la empresa (como
veremos después).
Al tener preparadas estas cuentas, la empresa puede entonces proyectar su
desempeño financiero de acuerdo con la mezcla de ventas, o incluso puede realizar varias
simulaciones para ver el impacto de una decisión sobre los resultados finales de la
empresa. La cuenta usada para realizar estas proyecciones y/o simulaciones es la
siguiente:

Tabla 4-3
Resultados
G H I J K L(I o J x D)
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
Mezcla Máxima de Utilidades/ Mezcla de Mercadeo ----- Mes xx
Capacidad del RRC= Demanda/capacidad del RRC=
Trúput Total 0 0
Gastos de Operación 0 0

Utilidad Neta 0 0
(Diferencia UN) 0

Inversión 0 0
ROI (anual) 0.0% 0.0%

34
Es importante recordar que no necesitamos todos los tiempos de proceso de todos los recursos para
identificar el RRC. Usualmente las personas que trabajan en la planta tienen intuición sobre cuál recurso es
el RRC. Además, existen ciertas claves sobre cómo identificar los RRC. Para mayor información, ver La
Meta y El Manual de Auto aprendizaje.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 32

En esta cuenta ingresamos la proyección de ventas para cada producto y


acumulamos el tiempo de uso del RRC y el trúput total para cada producto. Si existe una
restricción interna, la utilización acumulada del RRC (columna K) será del 100%. Los
productos que están bajo la línea en donde la utilización acumulada alcanzó el 100% no
serán considerados, debido a la falta de capacidad. Luego agregamos el trúput total por
producto (columna L), de todos los productos contemplados en el tiempo disponible del
RRC, lo que indica el trúput máximo total para el período analizado. De este valor
podemos restar los GO de la empresa y obtener las utilidades netas máximas del período.
Hasta ahora hemos calculado la utilidad máxima que la empresa puede generar en
el período analizado. En la mayoría de casos, las empresas no pueden imponer una
mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, aunque no sean
muy rentables para la empresa, necesitan venderse para satisfacer al mercado y para
asegurar el futuro de la empresa. Por tanto, es necesario encontrar una mezcla de
mercadeo, basado en la demanda. En la columna J de esta cuenta la empresa coloca su
mezcla de ventas, en donde la cantidad a ser producida y vendida nunca debe exceder la
cantidad demandada en la columna H. Si tenemos un RRC que está sobrecargado,
necesitamos decidir de cuáles productos no vamos a producir parte o incluso todo lo que
nos demandan. Aquí no hay salida. En esta cuenta la utilización acumulada (columna K)
no puede exceder el 100%. Esto lleva a la empresa a tomar una decisión con respecto a
cuáles clientes y productos son más importantes, siempre considerando los aspectos
financieros y de mercadeo, dado que la meta de la empresa es generar dinero hoy y en el
futuro. Hoy muchas empresas no toman esta decisión y terminan prometiendo entregar a
sus clientes cuando no tienen la capacidad de hacerlo, lo cual genera retrasos y clientes
infelices, deteriorando las utilidades actuales y futuras.
En las columnas siguientes (K y L), siempre tenemos dos divisiones: la primera
indica la mezcla de la mezcla de la utilidad máxima, y la segunda muestra los resultados
de la mezcla de mercadeo. Después del cálculo de la Utilidad Neta para ambas
situaciones, tenemos el cálculo de la diferencia entre la UN de estas dos mezclas. Esto
indica qué tanto de nuestra utilidad actual estamos perdiendo para asegurar la posición
estratégica de la empresa en el futuro. Y a continuación tenemos la inversión de la
empresa y su ROI.
Si el RRC no está sobrecargado, lo cual sucede si la restricción de la empresa es
su habilidad para incrementar sus ventas, no existirá diferencia entre las columnas de la
mezcla de máxima utilidad neta y la de mezcla de mercadeo, debido a que la empresa no
necesita escoger lo que debe producir y vender, dado que tiene suficiente capacidad para
entregar toda la demanda del mercado para sus productos.
La empresa necesita definir el período de tiempo a utilizar como base para los
datos usados en estas cuentas; es decir, si son proyecciones y simulaciones semanales,
mensuales o trimestrales.

Capacidad del RRC- Unidades de tiempo (generalmente en minutos) en que el


RRC está disponible para procesar los productos de la empresa. Aquí es muy importante
colocar el tiempo real en que el RRC está disponible, considerando el tiempo de
mantenimiento, las paradas y todo aquello que reduzca la disponibilidad del RRC.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 33

Demanda/capacidad del RRC- Dividimos las unidades de tiempo del RRC


requeridas para producir toda la demanda, por la capacidad del RRC. Si este número es
mayor del 100% significa que la planta no tiene capacidad suficiente para producir toda
la demanda.
Producto- El mismo nombre/código de la cuenta anterior.
Demanda- La naturaleza de esta variable depende del mercado de la empresa y
del horizonte de tiempo escogido. Si es una empresa que trabaja con pedidos de los
clientes y el período seleccionado para el análisis no es muy largo, en esta columna se
pueden colocar los pedidos de los clientes. Si, por otro lado, la empresa trabaja con
proyecciones de ventas para cada producto y/o el horizonte de tiempo es largo, esta
columna debería contener la proyección de ventas para cada producto. Esta cantidad
puede estar en unidades, toneladas, etc. Es importante que la unidad utilizada sea la
misma en todos los medidores del producto: precio, CVT, tiempo en la RRC y demanda.
Mezcla del Máximo Trúput – Esta columna muestra la mezcla del máximo trúput
para el período analizado. Se obtiene considerando la capacidad del RRC, la demanda de
los productos, el tiempo de los productos en el RRC y las utilidades de los productos. La
mezcla del máximo trúput va a ser igual a la columna de la demanda hasta que la
utilización acumulada del RRC alcance el 100%. Desde este punto hacia abajo la mezcla
del máximo trúput va a ser cero para todos los productos (aquellos que son los productos
menos rentables). Si la restricción no es el RRC (la empresa puede vender más de lo
demandado) entonces la mezcla del máximo trúput será igual que la demanda.
Mezcla de Ventas – En la mayoría de casos las empresas no pueden imponer una
mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, incluso cuando
no son tan rentables para la empresa, tienen que venderse para satisfacer al mercado. Por
tanto, deben, utilizando la demanda como base, construir una mezcla de mercadeo. Esta
columna contiene la cantidad que la empresa ha decidido producir y vender de cada
producto en el período analizado. Si el RRC está ocioso, esta columna será la misma que
la columna de la demanda y de la columna de la mezcla del máximo trúput. Pero si el
RRC está sobrecargado, esta columna será diferente, debido a que cada cantidad de
producto solo puede ser igual o menor que la cantidad en la columna de la demanda.
Las siguientes columnas son todas consecuencia de los datos en las columnas
previas. Todas están divididas en dos partes. La primera parte indica los datos de la
mezcla del máximo trúput (columna I), y la segunda parte indica los datos para la mezcla
de ventas de la empresa (columna J). Cuando el RRC no está sobrecargado estas dos
partes son iguales.
Utilización acumulada del RRC- En esta columna hacemos el seguimiento de la
utilización acumulada del RRC. Multiplicamos la cantidad a ser producida de cada
producto (columna I o J) por el tiempo que cada producto utiliza el RRC (columna E) y
dividimos este resultado por la disponibilidad del RRC. Y acumulamos estos porcentajes
a medida que bajamos en las cuentas. En el lado izquierdo de la columna, donde
acumulamos la utilización del RRC para suministrar la mezcla del máximo trúput,
podemos verificar si la restricción de la empresa se encuentra en la planta, cuando la
utilización acumulada del RRC es igual al 100%. Cuando la utilización acumulada es
menor que el 100%, esta columna indica el porcentaje en que el RRC se encuentra
ocioso. El otro lado de esta columna acumula la utilización del RRC para producir la

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 34

mezcla de ventas. No puede ser mayor que 100%, debido a que la empresa no debería
prometer entregar lo que no puede producir.
Trúput Total por Producto – Resulta de la multiplicación de la cantidad de la
mezcla del máximo trúput (columna I) o de la cantidad de la mezcla de ventas (columna
J) por el Trúput por Unidad (columna D). Indica qué tanto cada producto contribuye con
el trúput total de la empresa.
Trúput Total de la Empresa – Es el total del trúput de todos los productos. Indica
cuánto dinero fresco va a ser generado por la empresa. En el lado izquierdo de esta línea
tenemos el trúput máximo que esta empresa puede generar en el período analizado. Al
lado derecho de esta línea tenemos el trúput total que esta empresa va a generar, basados
en la mezcla de ventas. De esta forma encontramos el trúput máximo de la empresa, y por
tanto, la máxima utilidad neta que puede generar, dadas las circunstancias.
Utilidad Neta- La diferencia entre el Trúput Total de la empresa y sus Gastos de
Operación
Diferencia en la Utilidad Neta - La diferencia entre la utilidad neta generada por
la mezcla de máximo trúput y la mezcla de ventas. Indica cuánta utilidad la empresa está
sacrificando en el corto plazo para asegurar su largo plazo.
Inversión – El valor de todos los activos de la empresa. Recuerde que no hay un
valor agregado al IPP ni al Inventario de Productos Terminados; se valorizan al precio
pagado por la materia prima y las partes compradas para elaborarlos. Aquí tenemos los
mismos debates que existen en la contabilidad convencional: ¿Qué valor debemos utilizar
para los activos? ¿El valor del mercado? ¿El valor histórico? No voy a discutir estos
asuntos, pero esto no nos impide medir el impacto de nuestras decisiones sobre los
resultados finales de la empresa. Solamente podemos medir la variación en el trúput de la
empresa, en la inversión y en los gastos de operación, y, en consecuencia, podemos
calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si el incremento en el ROI de la propuesta
sugerida es mayor que el ROI previamente establecido, entonces la propuesta debería
aceptarse.
Retorno sobre la Inversión – Es la utilidad neta anualizada dividida por la
inversión. Mide la tasa en que la inversión de la empresa se está recompensando.

Hasta ahora hemos visto cómo utilizar estas cuentas para clasificar los productos
en cuanto a su rentabilidad, para calcular el trúput máximo que la empresa puede generar
en condiciones dadas, y para proyectar los resultados financieros para un período de
tiempo determinado. Ahora veremos cómo utilizar estas cuentas, con pocas
modificaciones, para suministrar la información necesaria para tomar decisiones
gerenciales.

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 35

Tabla 4-4
Simulación – Mes xx
Capacidad del RRC= Demanda/ Capacidad del RRC=

G H I J K L(I o J x D)
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
Trúput Total 0 0
Variación en GO = 0 Gastos Operación 0 0
Utilidad Neta 0 0
Diferencia en UN 0

Diferencia en la UN
entre las alternativas
analizadas 0
Inversión requerida 0
ROI propuesto (anual) 0.0%

Inversión 0 0
ROI (anual) 0.0% 0.0%

La única diferencia aquí es la parte inferior de las cuentas. Tenemos un nuevo


campo, en donde podemos colocar la variación proyectada de los GO si aplicamos la
sugerencia analizada. Posteriormente comparamos la diferencia entre la UN de la
situación actual con la UN de la sugerencia. Si esta diferencia es positiva, la sugerencia
propuesta incrementa la UN de la empresa. Pero esto puede que no sea suficiente para
incrementar la posición financiera de la empresa, dependiendo de la inversión requerida.
Si se requiere alguna inversión, necesitamos asegurarnos que la inversión adicional es
compensación suficiente. Para hacerlo, en la siguiente línea tenemos un campo para
entrar la inversión adicional, y enseguida, hemos calculado el ROI de esta propuesta, que
es la división entre el incremento en la UN y la inversión adicional necesario para
generarla. A continuación tenemos la inversión total de la empresa, la cual ya se ha
incrementado debido a esta inversión adicional. También podemos comparar el ROI
actual de la empresa con el ROI después de la propuesta.
Como lo hemos mencionado, existe un gran debate acerca de cómo evaluar las
inversiones en la empresa. No obstante, esto no nos impide poder analizar sugerencias de
mejora sobre los resultados de fondo de la empresa, dado que podemos realizar un
análisis incremental de los resultados. Calculando la variación en el trúput y en los GO
podemos calcular el incremento en la UN que va a generar la propuesta. Si esta propuesta
analizada no requiere ninguna inversión, sólo se requiere el incremento en la UN, y la

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 36

rentabilidad de la empresa se va a incrementar. Cuando la propuesta requiere de una


inversión, necesitamos dividir el incremento en la UN por la inversión requerida para
generarla, calculando el ROI de la propuesta. Comparando este ROI con el previamente
establecido, la empresa puede verificar si la propuesta vale la pena o no.
Al utilizar estas cuentas para tomar decisiones, realmente estamos buscando
responder las tres preguntas definidas en el capítulo anterior; ¿Cuál es la variación en el
Trúput? ¿Cuál es la variación en la inversión? y ¿Cuál es la variación en los Gastos de
Operación? Si podemos resolver estas tres preguntas, podemos ser capaces de saber si la
sugerencia analizada lleva a la empresa en dirección a su meta o no.
Estas cuentas permiten proyecciones y simulaciones. En un tiempo muy corto los
gerentes pueden simular algunas sugerencias de mejora, requerimentos de inversión,
propuestas de los clientes, y demás. El proceso de decisión se vuelve mucho más
transparente y accesible. El hecho de que la Contabilidad del Trúput (CT) no asigna los
GO a los productos es la razón para esa flexibilidad, así como es la garantía de
información de alta calidad.

4.2. Ejemplos del uso de las Cuentas de la Contabilidad del Trúput

Ahora que hemos entendido mejor estas cuentas y cómo crearlas, debemos
entender su utilidad. Estas cuentas proveen información que ayuda a los gerentes a tomar
decisiones. Aisladas, no son suficientes para que los gerentes tomen todas las decisiones,
debido a que únicamente muestran los resultados financieros proyectados para un período
de tiempo previamente establecido. La meta de una empresa no es hacer dinero hoy, sino
hacer dinero hoy y en el futuro. Para garantizar el futuro de la empresa, frecuentemente
tenemos que reducir sus utilidades en el presente. Los gerentes deben utilizar estas
cuentas para ver el impacto de una decisión analizada sobre la rentabilidad de la empresa.
Siguiendo este nivel, los gerentes pueden tomar sus decisiones, como las de si van a
aplicar o no las mejoras sugeridas a los procesos de producción, a las estrategias de
mercadeo, a la expansión de planta, a la compra de equipo nuevo.
Estas cuentas por sí solas no son suficientes para que los gerentes tomen
decisiones, pero los gerentes no deberían tomar decisiones sin ellas. Sin tener a la mano
estas cuentas, los gerentes están tomando decisiones sin saber su impacto sobre la
rentabilidad de la empresa.
Ahora utilicemos algunos ejemplos para entender mejor el uso de estas cuentas, y
ver cómo es de simple y de rápido tomar buenas decisiones utilizando TOC.
Como ejemplo, vamos a utilizar la empresa Right-time, que fabrica relojes. Los
GO de la empresa son US$112,335, como se indica en las cuentas siguientes.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 37

Tabla 4-5

Rubro US$

Salarios 68,523.03
Energía 2,345.75
Arriendos 8,935.67
Depreciación 7,851.32
Teléfono 2,978.73
Publicidad 6,464.26
Transporte 4,766.68
Otros 10,469.56

Total 112,335.00

La empresa tiene siete productos, y la escala de rentabilidad de esos productos es


la siguiente

Tabla 4-6
Base de Datos de los Productos

Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el


(Tu) RRC RRC

Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86

De acuerdo con la escala, el producto más rentable para la empresa es Lady, que
no usa ningún tiempo sobre el RRC; después sigue el producto Clásico con US$17 por
minuto del RRC; y el producto menos rentable es Champion, con US$7.86 por minuto
del RRC.
Ahora examinemos algunos ejemplos de cómo estas cuentas pueden utilizarse
para ayudarnos a tomar decisiones. Vamos a usar dos escenarios: En el primero, la
restricción de la empresa está en su planta; ese es su RRC; y en el segundo caso, el RRC
de la empresa está ocioso, es decir, el mercado no está comprando todo lo que la empresa
puede producir.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 38

4.2.1. La Restricción en el RRC

En este primer análisis vamos a asumir que el mercado está recalentada, es decir,
la restricción es el RRC, que está disponible 8 horas diarias, 22 días al mes. Con una
eficiencia del 95%, existen 10,032 minutos disponibles por mes.35
Con estos datos podemos pronosticar las utilidades del próximo mes.

Tabla 4-7
Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo

Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160


Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 250 74.8% 74.8% 45,750 45,750
Yacht 200 200 149 90.7% 90.7% 18,200 18,200
Kids 300 300 50 99.7% 88.1% 9,300 1,550
Champion 170 4 170 100% 100% 220 9,350

Trúput Total: 149,320 146,059


Gastos de Operación36 112,335 112,335

Utilidad Neta 36,985 33,724


Diferencia UN (3,261)

Inversión 2,100,000 2,100,000


ROI (anual) 21.1.% 19.3%

La Demanda sobre la capacidad del RRC muestra que la empresa necesitaría un


11.5% más de capacidad sobre el RRC para poder entregar toda la demanda proyectada.
Como la restricción de la empresa está en su planta (es decir, no puede producir
todo lo que el mercado quiere), debemos decidir cuáles productos vamos a producir y
cuáles no. Para calcular la máxima utilidad que la empresa puede generar en esta
situación, TOC clasifica los productos de acuerdo a su Trúput/unidad de tiempo en el
RRC. En el ejemplo anterior la compañía va a producir desde el producto Lady hasta el
producto Champion. La utilización acumulada del RRC es igual al 100% en el producto
35
8 x 60 = 480 minutos diarios. Minutos disponible al mes = 480 x 22 = 10,560. 95% de eficiencia = 10,560
x 0.95 = 10, 032 minutos al mes
36
Aquí, por cuestión de simplicidad, vamos a asumir que los GO no varían si variamos la mezcla de
producción. Cuando esto no es cierto, usted debe incluir la variación de los GO en su análisis.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 39

Champion, lo que significa que no vamos a ser capaces de producir toda la demanda de
este producto. Sobre una demanda de 170 unidades solamente podremos producir 4
unidades, como se indica en la columna de la mezcla de trúput máxima.37
Por tanto, la mezcla de máxima utilidad es: 660 Lady + 420 Classic +110 Goldstar
+ 250 Sportsman +200 Yacht + 300 Kids + 4 Champion. Con esta mezcla el trúput de la
empresa en este período es de US$149,320, y sus GO de US$112,335, lo que resulta en
una UN de US$36,985. La inversión de la empresa es US$2,100,000, y por lo tanto su
ROI es un poco más del 21% al año.38
En la mayoría de los casos la empresa no puede vender solamente los productos
que ella escoja: también debe considerar los aspectos de la contabilidad de mercadeo para
poder asegurar las utilidades del futuro. Por razones de mercadeo la empresa que estamos
analizando necesita entregar toda la demanda del producto Champion (el menos
rentable). Lo que las cuentas muestran claramente es que si vamos a producir Champion
tenemos que decidir qué productos no vamos a producir, para poder liberar los 1,1,62
minutos requeridos en el RRC para producir las 166 unidades adicionales de Champion.
En este caso la empresa está obligada a decidir qué le va a prometer al mercado. Las
cuentas no le permiten a la empresa prometer lo que no puede entregar, que es algo que
generalmente la empresa hace cuando la demanda está recalentada. El hecho de que usted
prometa más de lo que puede entregar genera una gran cantidad de órdenes retrasadas (lo
que a su vez genera mucha confusión y constantes reprogramaciones de la producción),
y, por supuesto, consumidores insatisfechos.
No importa cuál sea el producto que no se produzca, las UN se van a reducir,
debido a que estamos cambiando un producto por otro con un Trúput/tiempo en el RRC
menor. Para poder tener el menor impacto sobre las UN, debemos escoger el producto
que tenga el menor Trúput/tiempo en el RRC en la mezcla de máxima utilidad. Cuando
definamos la mezcla de ventas debemos tener en cuenta el corto plazo y el largo plazo.
Tenemos que tener en cuenta el Trúput/tiempo en el RRC y la segmentación del mercado,
las necesidades del consumidor, y demás. La columna de mezcla de ventas muestra la
mezcla seleccionada para esta empresa.
Con esta mezcla la utilización acumulada del RRC es del 100%. La mezcla ahora
es : 660 Lady + 420 Classic + 110 Goldstar + 250 Sportsman + 149 Yatch + 50 Kids +
170 Champion. Para suministrar toda la demanda de Champion hemos decidido no
producir parte de la demanda de Yatch y de Kids. Con esta mezcla, el trúput de la
empresa es de US$146,059 (US$3,261 menos), sus GO de US$112,335 (no cambian), lo
que resulta en una UN de US$33,724. La inversión no cambió y por lo tanto el ROI se
redujo; ahora es un poco mayor del 19% al año.
Este escenario va a ser la base para nuestro análisis de algunas decisiones
comunes en la vida diaria de una empresa.
Primer análisis – Incrementar la capacidad del RRC con un incremento en los
GO.
El supervisor encargado del RRC trajo una idea para ser analizada: Contratar otro
trabajador para ayudar al operario del RRC. Al hacer esto, va a perder menos tiempo en

37
Minutos usados hasta la producción de Kids = 10,000. Los minutos disponibles para producir el producto
Champion = 10,032 – 10,000 = 32. Producción posible de Champion = 32 minutos/7 minutos por producto
= 4.
38
Utilidad Anual = US$36,985 x 12 = US$443,820. ROI = 443,820/2,100,000 = 21% al año.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 40

la preparación de la máquina, y puede incrementar su eficiencia del 95% al 97.5%,


ganando otros 264 minutos al mes.39 Los GO se incrementarán en US$600 al mes.
Aquí tenemos el análisis de esta idea.

Tabla 4-8
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,296 Demanda/Capacidad RRC = 108.7%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo

Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160


Classic 420 420 420 20.4% 20.4% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 36.4% 36.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 250 72.8% 72.8% 45,750 45,750
Yacht 200 200 182 88.4% 87.0% 18,200 16,562
Kids 300 300 50 97.1% 88.4% 9,300 1,550
Champion 170 4 170 100% 100% 2,310 9,350

Trúput Total: 151,410 149,062


Variación en los GO = 600 Gastos de Operación40 112,935 112,935

Utilidad Neta 38,475 36,127


Diferencia UN (2,348)

Diferencia en la UN entre las alternativas


Analizadas 2,403
Inversión 0

Inversión 2,100,000 2,100,000


ROI (anual) 22% 20.6%

Con este incremento en la disponibilidad de la restricción, ahora podemos


producir más productos. Antes entregamos 149 unidades de Yachts y ahora podemos
entregar 182 unidades al mes. Esto incrementa el Truput total de la empresa a
US$149,062, lo que con unos GO de US$112,935 (ya con el incremento en US$600),
genera una utilidad de US$36,127. Esta idea incrementa la utilidad en US$2,403, y como
no se requiere de inversiones, el ROI se incrementa de 19.3% a 20.6%. Por tanto, la idea
debería ser aceptada.
39
Incremento en eficiencia = 2.5%. Incremento en los minutos disponibles en la restricción = 2.5% x
10,560 minutos = 264 minutos.
40
Aquí, por cuestión de simplicidad, vamos a asumir que los GO no varían si variamos la mezcla de
producción. Cuando esto no es cierto, usted debe incluir la variación de los GO en su análisis.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 41

Aunque aceptar esta idea tiene mucho sentido, parece que nunca iría a ser
aprobada en una empresa que utilice la contabilidad de costos y sus medidores de
eficiencias locales. La eficiencia del nuevo trabajador no va a ser muy alta y a tener
mucho tiempo libre, debido a que solamente va a ayudar en las preparaciones del RRC (y
la contabilidad de costos nunca reconoce la existencia de un RRC). Más adelante vamos a
ver en más detalle las diferencias básicas entre la contabilidad del trúput y la contabilidad
de costos.
Segundo Análisis – Reducirle los precios a un cliente a cambio de un incremento
en volumen.
Un cliente (una gran tienda por departamentos) llamó al departamento de
mercadeo y les pidió un descuento del 20% en Yacht. A cambio, el departamento está de
acuerdo en aumentar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el
cliente comprará el producto de otro proveedor. Este cliente es el único comprador de
Yacht, lo que significa que si no le damos el descuento no vamos a vender el producto del
todo.
Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder
este cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlos con el
impacto de ofrecer el descuento e incrementar el volumen.
En las siguientes cuentas vamos a cuantificar la pérdida del cliente.

Tabla 4-9
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 95.6%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo

Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160


Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 250 74.8% 74.8% 45,750 45,750
Yacht 0 0 0 74.8% 74.8% 0 0
Kids 300 300 300 83.7% 83.7% 9,300 1,550
Champion 170 42 170 95.6% 95.6% 9,350 9,350

Trúput Total: 140,250 140,250


Gastos de Operación 112,335 112,335

Utilidad Neta 27,915 27,915


Diferencia UN 0

Inversión 2,100,000 2,100,000


ROI (anual) 16% 16%

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 42

Con la pérdida de este cliente, el RRC ya no va a estar sobrecargado, lo que le


permite a la empresa suministrar toda la demanda de los otros productos. Con la pérdida
del producto Yacht la empresa pierde US$13,559 en Trúput, pero puede incrementar el
Trúput de Kids en US$7,750, lo que se suma a una pérdida neta de US$5,809. Como no
se afectaron los GO, la UN se redujo a US$5,809, lo que genera un ROI de 16%.
Ahora cuantifiquemos la aceptación de la propuesta del cliente. Para hacer esto
debemos recontruir la base de datos de los productos, ya que estamos cambiando el
precio de venta del producto Yacht.

Tabla 4-10
Base de Datos de los Productos

Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el


(Tu) RRC RRC

Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Yacht 118 56 62 8 7.75

Antes del descuento, el producto Yacht era el quinto producto más rentable (de un
total de siete). Con el descuento, ahora es el menos rentable. Estos datos son suficientes
para nosotros para saber que las utilidades de la empresa se van a reducir si aceptamos la
propuesta, debido a que el RRC aún está sobrecargado (de hecho incluso ahora está más
sobrecargado con el incremento de un 35% en el volumen de Yacht). Además, para
entregar toda la demanda de Yacht vamos a tener que parar de producir productos que
son más rentables. La pregunta aquí es : ¿La pérdida en utilidades será mayor o menor
que la causada por la pérdida del cliente? Las siguientes cuentas muestran la respuesta.

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 43

Tabla 4-11
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 117.1%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo

Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160


Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 185 74.8% 65.0% 45,750 33,855
Kids 300 300 51 83.7% 66.6% 9,300 1,581
Champion 170 170 170 95.6% 78.4% 9,350 9,350
Yacht 270 55 270 100% 100% 3,410 16,740

Trúput Total: 143,660 137,376


Variación en los GO = 0 Gastos de Operación41 112,335 112,335

Utilidad Neta 31,325 25,041


Diferencia UN 6,284

Diferencia en la UN entre las alternativas


Analizadas -2,874
Inversión 0

Inversión 2,100,000 2,100,000


ROI (anual) 17.9% 14.3%

La pérdida en Trúput es mayor si aceptamos la propuesta; la diferencia en la UN


es US$2,784. El incremento en volumen no compensa el descuento en precio. Estos son
los números que la empresa tiene para tomar la decisión, pero la empresa también debe
tener en cuenta los aspectos de mercadeo para poder decidir si acepta o no la propuesta.
Lo que esta nueva contabilidad ha mostrado es que el aceptar la propuesta va a reducir las
utilidades de la empresa en el período analizado.
Tercer análisis – Comprar una materia prima más elaborada, eliminando la
necesidad de procesarla internamente.
Ingeniería, junto con Compras, quieren analizar la idea de comprar una materia
prima más elaborada. Esto le eliminaría a la empresa la necesidad de procesarla, debido a
que ya llegaría lista para ser ensamblada. La materia prima es parte del producto
Goldstar, y el procesamiento extra por el vendedor va a costarle a la empresa US$10,

41
Aquí, por cuestión de simplicidad, vamos a asumir que los GO no varían si variamos la mezcla de
producción. Cuando esto no es cierto, usted debe incluir la variación de los GO en su análisis.

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 44

incrementando el CTV de US$134 a US$144. Utilizando esta opción la empresa va a


poder reducir sus GO en US$650. Las siguientes cuentas evalúan esta idea:
Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que el
Trúput por Unidad del producto Goldstar se redujo.

Tabla 4-12
Base de Datos de los Productos

Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el


(Tu) RRC RRC

Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 144 199 15 13.27
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86

El producto Goldstar aún está en el mismo lugar de la escala de rentabilidad.


Aunque su Tu/minuto del RRC bajó US$0.66. En las siguientes cuentas tenemos la UN
para esta situación.

Tabla 4-13
Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo

Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160


Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 21,890 21,890
Sportsman 250 250 250 74.8% 74.8% 45,750 45,750
Yacht 200 200 149 90.7% 86.6% 18,200 31,559
Kids 300 300 50 99.7% 88.1% 9,300 1,550
Champion 170 4 170 100% 100% 220 9,350

Trúput Total: 148,220 144,959


Variación en los GO = -650 Gastos de Operación 111,685 111,685

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 45

Utilidad Neta 36,535 33,274


Diferencia UN 3,261

Diferencia en la UN entre las alternativas


Analizadas -450
Inversión 0

Inversión 2,100,000 2,100,000


ROI (anual) 20.9% 19%

La utilidad neta bajó US$450, lo que indica que la idea no lleva a la empresa
hacia su meta. Esta idea no debería ser aplicada. La reducción en los GO no compensa la
reducción en el Trúput de la empresa.
Cuarto análisis – Reducir el tiempo de una parte en el RRC, haciendo que el
proveedor haga una parte del proceso.
Los departamentos de ingeniería y de compras trajeron otra idea. Ellos quieren
analizar una idea muy parecida a la anterior, pero esta vez el trabajo adicional del
proveedor va a liberar algún trabajo del RRC. La materia prima es parte de Sportsman, y
el proceso adicional del proveedor va a costar US$10, incrementando el CTV de este
producto de US$71 a US$81. Al utilizar esto la empresa va a poder reducir el tiempo del
producto en el RRC de 15 a 9 minutos. Este procedimiento requiere una inversión de
US$15,000 en herramientas para los proveedores, pagados por la empresa Right-Time,
quien también va a incrementar sus GO (debido a la depreciación de esta inversión).
Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que tanto el
Tu como el tiempo en el RRC del producto Sportsman se han reducido.

Tabla 4-14
Base de Datos de los Productos

Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el


(Tu) RRC RRC

Lady 68 42 26 0
Sportsman 254 81 173 9 19.22
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86

La reducción en el tiempo en el RRC más que compensa la reducción en el trúput


del producto. El producto Sportsman pasó de ser el cuarto a ser el segundo producto más
rentable. Miremos el impacto que tiene sobre la rentabilidad de la empresa.

Tabla 4-15

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/10/a


LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 46

Simulación Financiera
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 96.6%
Producto Demanda Mezcla de Mezcla Utilización Trúput Total
(Proyección) Trúput de acum.. del por producto
Máximo Ventas RRC%

Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160


Sportsman 250 250 250 22.4% 22.4% 43,250 43,250
Classic 420 420 420 43.4% 43.4% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 59.8% 59.8% 22,990 22,990
Yacht 200 200 200 75.8% 75.8% 18,200 18,200
Kids 300 300 300 84.7% 84.7% 9,300 9,300
Champion 170 170 170 96.6% 96.6% 9,350 9,350

Trúput Total: 155,950 155,950


Variación en los GO = 125 Gastos de Operación 112,460 112,460

Utilidad Neta 43,490 43.490


Diferencia UN 0

Diferencia en la UN entre las alternativas


Analizadas 9,766
Inversión 15,0000
ROI de la propuesta (anual) 781.3%

Inversión 2,115,000 2,115,000


ROI (anual) 24.7% 24.7%

Esta es una excelente idea para la empresa. Incrementa las UN en US$9,766 con
una inversión de US$15,000, lo que genera un ROI de más del 781% al año! El ROI total
de la empresa pasa de 19.3% a 24.7%. Además, el RRC ya no está sobrecargado, así que
la empresa puede entregar toda la demanda del mercado, satisfaciendo a todos sus
clientes y creando espacio para más ventas. Como si no fuera suficiente, el proveedor
también ganó, ya que va a obtener US$10 más por parte sin hacer ninguna inversión y sin
incrementar sus GO. De hecho, los US$10 van directamente a sus UN, debido a que el
proceso adicional no va a afectar ni al RRC ni a sus GO, aunque el proveedor no sabe
eso, debido a que no utiliza TOC.

4.2.2. Restricción en el mercado

Vamos a utilizar el mismo ejemplo de la empresa Right-Time, pero esta vez


asumiendo que su restricción está en el mercado. Esto significa que todos los recursos
tienen capacidad suficiente para suministrar lo que el mercado está demandando. Por

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 47

tanto, cualquier producto que tenga un precio de venta mayor que sus CTV contribuye a
los resultados finales de la empresa.
La base de datos de los productos no cambia. Lo que cambia es la demanda y la
proyección financiera.

Tabla 4-16
Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 65%
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo

Lady 400 400 400 0.0% 0.0% 10,400 10,400


Classic 320 320 320 15.9% 15.9% 27,200 27,200
Goldstar 110 110 110 32.4% 32.4% 22,990 22,990
Sportsman 50 50 50 39.9% 39.9% 9,150 9,150
Yacht 90 90 90 47.0% 47.0% 8,190 8,190
Kids 250 250 250 54.5% 54.5% 7,750 7,750
Champion 150 150 150 65.0% 65.0% 8,250 8,250

Trúput Total: 93,930 93,930


Gastos de Operación 112,335 112,335

Utilidad Neta -18,405 -18,405


Diferencia UN 0

Inversión 2,100,000 2,100,000


ROI (anual) -10.5% -10.5%

El Trúput Total de la empresa es US$93,330. Sus GO aún son US$112,335, lo que


resulta en una pérdida de US$18,405. El RRC está siendo utilizado un 65% de su tiempo
disponible, lo que indica que la empresa tiene la capacidad de producir más productos; lo
que necesita encontrar el mercado para estos productos.
Primer Análisis – Exportar algunos productos con menores precios que aquellos
usados en el mercado interno.
Como la restricción es el mercado, la gente de mercadeo quiere evaluar los
resultados financieros de algunas estrategias. La primera es exportar dos productos,
Classic y Sportsman, a Corea del Sur. Para que estos productos sean aceptados en este
mercado, la empresa debe reducir sus precios. El precio del Classic debe pasar de
US$120 a US$72, y el precio del Sportsman debe pasar de US$254 a US$176. Al hacer
esto, la base de datos de los productos cambia a la siguiente:

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