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MANUAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL. Un compendio sistemático y

práctico
Book · September 2009
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Gloria Alarcón-García
University of Murcia
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MANUAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
Un compendio sistemático y práctico
GLORIA ALARCÓN GARCÍA
Profesora Titular de Economía Aplicada
Departamento Hacienda y Economía del Sector Público
Universidad de Murcia
MANUAL DEL SISTEMA

FISCAL ESPAÑOL
Un compendio sistemático
y práctico
Prólogo
Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke
Universidad de Colonia
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por los autores. La presente obra recoge exclusivamente la opinión de su autor como manifestación
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31190 Cizur Menor (Navarra)
Imprime: Rodona Industria Gráfica, SL
Polígono Agustinos, calle A, nave D-11
31013-Pamplona
Depósito legal: NA
ISBN: 978-84-470-3307-2
Compuesto en Printing’94
Printed in Spain. Impreso en España
El esfuerzo tiene su recompensa
A mi hijo Antonio Juan
Al final, somos buena parte de lo que nos han enseñado.

A mi madre.
A mi padre.
ÍNDICE
Prólogo ................................................
Presentación mayo 2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Presentación junio 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Presentación junio 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Abreviaturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I. PARTE GENERAL: LA TEORÍA GENERAL

DEL SISTEMA FISCAL
Capítulo I.—Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA OBJETO DE ESTUDIO . . . .

2. LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. La Hacienda Estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. La Hacienda Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo II.—Los elementos del sistema fiscal español . . . . . . . . . .
1. EL SISTEMA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1. El concepto de Sistema Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. El Derecho Tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los principios constitucionales tributarios . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Otros principios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Las tasas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Las contribuciones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10 ÍNDICE
3.3. Los impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.4. Las exacciones parafiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN. LA POLÍTICA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Los fines fiscales y extrafiscales de la tributación . . . . . . . . .
5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo III.—Las fuentes normativas del sistema fiscal español .
1. EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Generalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. El Derecho escrito en el ámbito tributario . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. La costumbre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. Los principios generales del Derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. El papel de los tribunales de justicia en el ámbito tributario .
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. La búsqueda de la norma aplicable al caso . . . . . . . . . . . . . .
3.2. La determinación de los límites de eficacia de la norma en el
tiempo y en el espacio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. La interpretación de las leyes tributarias . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRI-
BUTARIA Y LA ECONOMÍA DE OPCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo IV.—Los elementos del tributo: elementos objetivos, sub-

jetivos y cuantitativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . .

2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE Y EL NACI-
MIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. El hecho imponible del tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Los supuestos de sujeción, de no sujeción y de exención . . .
3. EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS Y LOS OBLI-
GADOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Los sujetos activos del tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Los sucesores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4. Los responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.5. La capacidad de obrar en el ámbito tributario y la representa-
ÍNDICE 11
ción y acreditación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.6. El número de identificación fiscal (NIF) . . . . . . . . . . . . . . . .
3.7. El domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE . . . . . .
4.1. Métodos de determinación de la base imponible . . . . . . . . . .
4.1.1. La estimación directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.2. La estimación objetiva por signos, índices y módulos .
4.1.3. La estimación indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA BASE LIQUIDABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL TIPO DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. La deuda tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LOS MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . .
8.1. El pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.2. La prescripción de la obligación tributaria . . . . . . . . . . . . . .
8.3. Otras formas de extinción de la obligación tributaria . . . . . .
8.4. Las garantías del pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. PARTE ESPECIAL: LOS IMPUESTOS

DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
INTRODUCCIÓN
Capítulo V.—Evolución histórica del sistema fiscal español . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. PERÍODO 1845-1900 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES
DE LEMÚS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA REFORMA LARRAZ DE 1940 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LA REFORMA DE 1977 DE FUENTES QUINTANA Y FERNÁNDEZ ORDÓ-
ÑEZ ................................................
10. El sISTEMA FISCAL ESPAÑOL CONTEMPORÁNEO . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12 ÍNDICE
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

Y SOBRE EL PATRIMONIO
Capítulo VI.—El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-

cas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. NaTURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1. La cesión del IRPF a las CCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. El ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS sUJETOS PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Los contribuyentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Los sujetos pasivos en régimen de atribución de rentas . . . .
3.3. La individualización de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Los rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Los rendimientos del capital inmobiliario . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. Los rendimientos el capital mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. Los rendimientos de actividades económicas . . . . . . . . . . . .
4.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE BASES
IMPONIBLES. LA BASE IMPONIBLE Y LA BASE LIQUIDABLE. LA CUOTA LÍQUIDA
Y LA CUOTA DIFERENCIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. La reducción en la Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. El mínimo personal y familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. El tipo de gravamen y cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Las deducciones de la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. La cuota diferencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Los MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO DESDE EL PUNTO DE VISTA
DE LA GESTIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. La tributación individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. La tributación conjunta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. EL pERÍODO IMPOSITIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LA gESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. La obligación de declarar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.2. La autoliquidación regulada en el artículo 97 de la Ley . . . .
9.3. Las retenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.4. El ingreso a cuenta por retribuciones en especie . . . . . . . . . .
9.5. Los pagos fraccionados (rendimientos de actividades eco-
nómicas) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF . . . . . . . . . . .
10.1. El IRPF en Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.2. El IRPF en Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.3. El IRPF en Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.4. El IRPF en Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.5. El IRPF en Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 13
10.6. El IRPF en Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.7. El IRPF en Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.8. El IRPF en Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.9. El IRPF en Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.10. El IRPF en Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.11. El IRPF en Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.12. El IRPF en La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.13. El IRPF en Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.14. El IRPF en Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.15. El IRPF en Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . .
14. JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo VII.—El Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. LOS PRINCIPIOS VERTEBRADORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. LA NATURALEZA DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. El domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BASE IMPONIBLE.
5.1. La determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Los ajustes extracontables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. Los ingresos computables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Los gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.5. Las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.6. Las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.7. Los gastos no deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.8. Las reglas de valoración en la transmisión de elementos patri-
moniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.9. La imputación temporal de ingresos y gastos . . . . . . . . . . . .
5.10. La subcapitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.11. La exención para evitar la doble imposición económica inter-
nacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera deri-
vadas de la transmisión de valores representativos de los fon-
dos propios de entidades no residentes en territorio español .
5.12. La exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero
a través de un establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . .
5.13. La reducción de ingresos procedentes de determinados activos
intangibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.14. La obra benéfico-social de las cajas de ahorro . . . . . . . . . . . .
5.15. La compensación de pérdidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA DEUDA TRIBUTARIA.
14 ÍNDICE
6.1. Los tipos de gravamen y la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2. El período impositivo y el devengo del impuesto . . . . . . . . . .
6.3. Las deducciones sobre la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. Las bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Las deducciones para incentivar la realización de determina-
das actividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. El pago fraccionado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.7. La cuota líquida a ingresar o a devolver . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES Y DECLARACIONES .
8. LOS REGÍMENES ESPECIALES: CONSIDERACIONES GENERALES . . . . . . . .
9. LOS TIPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas .
9.2. Las uniones temporales de empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.3. Las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas . . . .
9.4. Las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desa-
rrollo industrial regional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.5. Las instituciones de inversión colectiva . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.6. El régimen de consolidación fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.7. El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones
de activos y canje de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.8. Los regímenes fiscales de la minería y de la investigación y
explotación de hidrocarburos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.9. El Rrégimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento
financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.10. La transparencia fiscal internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.11. Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimen-
sión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo VIII.—El Impuesto sobre la renta de no residentes . . . . .

1. LAS CARACTERÍSTICAS Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los contribuyentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. El sustituto del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Los responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. El retenedor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. Los representantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.6. Los sucesores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.7. El Domicilio Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LA SUJECIÓN AL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. El Hecho Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Las rentas obtenidas en Territorio español . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Las rentas exentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 15
4. La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS

MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Las rentas imputables y diversidad de establecimientos permanen-
tes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La Deuda Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. El Período Impositivo y Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. Las Obligaciones Formales y pagos a cuenta . . . . . . . . . . . . .
5. La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS
SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. El Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Las Obligaciones Formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.5. Una especialidad del impuesto: la posibilidad de optar para
los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de
la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.6. La regulación en el IRNR del procedimiento amistoso en orden
a la solución de conflictos que puedan surgir con las Admi-
nistraciones de los otros Estados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO
RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS . . . . . . . . . . .
8. LA RELACIÓN CON OTROS IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LOS EJERCICIOS PRÁCTICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo IX.—El impuesto sobre sucesiones y donaciones . . . . . . .
1. LAS CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLI-

CACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. El Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS SUJETOS PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Las adquisiciones «mortis causa»: adquisiciones hereditarias
y seguros de vida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las adquisiciones «inter vivos» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. La Base liquidable y reducciones en la base íntegra . . . . . . . .
5. EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMA-
TIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES . . . . . . . . . . . . .
7.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16 ÍNDICE
7.2. Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.3. Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.4. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.5. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.6. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.7. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.8. Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.9. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.10. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.11. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.12. La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.13. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.14. Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.15. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo X.—El impuesto sobre el patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. LA NATURALEZA Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1. Los Elementos patrimoniales exentos . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. La obligación de contribuir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. La atribución e imputación de patrimonios . . . . . . . . . . . . .
4. EL ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN: LA BASE IMPONIBLE Y LAS REGLAS DE
VALORACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las reglas de valoración específicas para diversos elementos
patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La determinación de la Base Imponible: regímenes . . . . . . . .
4.4. La tasación Pericial contradictoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. La Base Liquidable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. La Cuota Íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Los límites de la Cuota Íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. La deducción por impuestos satisfechos en el Extranjero . . .
5.4. La bonificación de la Cuota en Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . .
5.5. La Responsabilidad Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LAS INFRACCIONES Y LAS SANCIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.2. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 17
8.3. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.4. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.5. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.6. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.7. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.8. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.9. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.10. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10 BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo XI.—La imposición sobre la renta y sobre el patrimonio

en la hacienda local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE . . . . . . . . . . . . .

2. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE
NATURALEZA URBANA, IIVTNU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA, IVTM . . . .
5. CUADRO-RESUMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO

Y SOBRE EL TRÁFICO MERCANTIL
Capítulo XII.—El Impuesto sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO . . . . . . . . . . . .

1.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. Las características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.3. El ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Las transacciones sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Las operaciones no sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. La delimitación espacial y temporal del hecho imponible . . .
3. EL SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18 ÍNDICE
3.1. La definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. La repercusión del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LOS TIPOS DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La deducción del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. La devolución del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. EL FRAUDE CARRUSEL Y EL FRAUDE TRUCHA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO
PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Las obligaciones formales del Sujeto Pasivo . . . . . . . . . . . . .
8.2. La gestión del Impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LOS REGÍMENES ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. El régimen simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca . . . .
9.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, anti-
güedades y objetos de colección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.4. El régimen especial de las operaciones del oro de inver-
sión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.5. El régimen especial de las agencias de viaje . . . . . . . . . . . . . .
9.6. El régimen especial del comercio minorista. El recargo de equi-
valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.7. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía
electrónica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.8. El régimen especial del grupo de entidades . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo XIII.—El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y

actos jurídicos documentados . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LAS NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Las características comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Las exenciones comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES (TPO) . . . . . . .
3.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 19

5. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS . . . . . . . . . . .
6. LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La gestión del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. La devolución del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Las MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL
ITPAJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.3. Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.4. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.5. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.6. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.7. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.8. Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.9. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.10. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.11. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.12. La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.13. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.14. Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.15. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo XIV.—La imposición sobre el consumo en la hacienda

local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS,

ICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE GASTOS SUNTUARIOS . . . . . . . . . . . . .
20 ÍNDICE
LA TRIBUTACIÓN EXTRAFISCAL
Capítulo XV.—La renta de aduanas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1. Las características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. La composición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS DERECHOS ARANCELARIOS DE IMPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los derechos de Aduana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Las exacciones de efecto equivalente . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Las Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement») . . . .
3. LOS DERECHOS ARANCELARIOS DE EXPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Las Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement») . . . .
5. EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. El contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Los rResponsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LOS TIPOS DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LOS DERECHOS ANTIDUMPING Y DERECHOS ANTISUBVENCIÓN . . . . . . . .
9. LOS GRAVÁMENES COMPENSATORIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. LAS GARANTÍAS EN FAVOR DE LA HACIENDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo XVI.—Los impuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL CONCEPTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LAS CARACTERÍSTICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL ÁMBITO ESPACIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE .
7. EL IMPUESTO SOBRE EL CARBÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. El IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDRO-
CARBUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Las modificaciones legislativas autonómicas en la norma-
tiva del IVMDH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. EL IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 21

Capítulo XVII.—La tributación ambiental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL DESLINDE ENTRE FIGURAS AFINES Y CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBU-
TOS AMBIENTALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Las características del tributo ambiental . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS ELEMENTOS DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL DIRECTA . . . . . . . . . . . .
3.1. El hecho imponible en los tributos ambientales . . . . . . . . . .
3.2. Los sujetos pasivos en los tributos ambientales . . . . . . . . . . .
3.3. La base imponible en los tributos ambientales . . . . . . . . . . .
3.4. El tipo de gravamen en los tributos ambientales . . . . . . . . . .
4. LOS ELEMENTOS DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL INDIRECTA . . . . . . . . . .
5. LA FFISCALIDAD AMBIENTAL EN ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. Los tributos ambientales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. La fiscalidad ambiental indirecta: elementos tributarios ambien-
tales en los tributos del Sistema Fiscal Español . . . . . . . . . . .
6. LAS PROPUESTAS DE TRIBUTACIÓN AMBIENTAL EN LA UNIÓN EUROPEA . .
6.1. Gran Bretaña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Holanda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. Suecia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. PARTE: LAS HACIENDAS TERRITORIALES
Capítulo XVIII.—La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ORDENADORES DE LA POTESTAD TRI-
BUTARIA TERRITORIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. El régimen Común . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. El régimen Común foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. El régimen Económico y Fiscal de Canarias . . . . . . . . . . . . .
3.4. Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22 ÍNDICE
Capítulo XIX.—Las Haciendas Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. PRECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES . . . . . . . . . . .
2.1. Los Tributos Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IV. PARTE PROCEDIMENTAL:

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Capítulo XX.—Los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. La colaboración entre la Administración y los Administrados .
2.2. La utilización de tecnologías informáticas y telemáticas . . . .
2.3. Las fases de los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . .
2.4. Las liquidaciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. La prueba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.6. Las notificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA . . . . . . .
4. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las fases del procedimiento de inspección: la comprobación e
inspección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La documentación de la actuación inspectora . . . . . . . . . . . .
5. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . .
5.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. La recaudación en período voluntario . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. La recaudación en período ejecutivo. El procedimiento de apre-
mio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Los sujetos responsables de las infracciones y sanciones tri-
butarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. La tipificación o clases de infracciones . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. La clasificación y cuantificación de las sanciones tributarias .
6.5. La extinción de la responsabilidad derivada de las infraccio-
nes tributarias y extinción de las sanciones tributarias . . . . .
6.6. La clasificación de las infracciones tributarias . . . . . . . . . . .
6.7. Las fases del procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . .
6.8. La distinción entre la reacción administrativa y la penal frente
al ilícito tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 23
7.1. La revisión de oficio en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . .

7.2. Los recursos del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. ANEXO: PARTICULARIDAD EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN CATA-
LUÑA ................................................
13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS ESPECÍFICAS . . . . . . . . . . . . . .
VI. ANEXOS
1. BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL . . . . . . . . .
3. CASOS PRÁCTICOS GENERALES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . .
4. ÍNDICE DE MATERIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PRÓLOGO
El Sistema Fiscal de casi todos los países, con sus 30, 40 o 50 tipos de
impuestos y muchas más tasas y contribuciones, tiene una dimensión que lo
hace casi inabarcable, al mismo tiempo que difícil de aprender y de enseñar.
La particularidad del Derecho tributario consiste en ser, por una parte,
componente del ordenamiento jurídico y, por otra, el tener consecuencias eco-
nómicas ineludibles e intencionadas. Por esta razón se ocupan del Derecho
Fiscal no sólo juristas, sino también macro y micro economistas. En sí es inú-
til discutir sobre quiénes —juristas o economistas— son los más adecuados
para ser los estudiosos y/o los funcionarios de hacienda, o bien los expertos
fiscales. Por la misma particularidad del Derecho Fiscal, los juristas y los eco-
nomistas tienen que cooperar, para transmitirse mutuamente sus conoci-
mientos. Los economistas que se ocupan de los impuestos necesitan conoci-
mientos jurídicos, y los juristas tributarios tienen también que conocer los
efectos económicos de los impuestos.
Este libro trata, sobre todo, de la parte jurídica de los tributos. Todo el que
se dedique o quiera dedicarse profesionalmente al Derecho Fiscal, tiene que
captar que ésta no es una materia sin principios, que puede desarrollar a gusto
propio (del usuario). Tanto el Derecho europeo correspondiente, como la Cons-
titución y los principios generales del Derecho tributario marcan sus límites.
La justicia social tributaria, como principio rector del Derecho tributario,
queda establecida a través de los principios del interés público y de la igual-
dad de la carga, en función de la capacidad contributiva, y eventualmente, de
las tarifas progresivas. Sólo así se puede construir el Derecho Fiscal. Éste es
el mensaje del presente libro. Pero también los principios formales del Dere-
cho tributario no se quedan fuera de esta obra, pues a lo largo de la misma se
plantean cuestiones sobre la vigencia de los principios de legalidad, de irre-
troactividad y de la protección de la propiedad frente a gravámenes fiscales
excesivos o confiscatorios.
No es un fenómeno propio únicamente del Derecho Fiscal español que los
profesores se dediquen con preferencia a la parte general del Derecho tribu-
tario, descuidando la parte especial, constituida por el estudio de las leyes
reguladoras de cada uno de los tributos que configuran el Sistema Fiscal Espa-
ñol. Con gusto los juristas atribuyen más valor a la parte general, más exigente
desde el punto de vista intelectual. Tal evaluación no es adecuada pues la parte
general vive de la particular. Por el contrario, los economistas se dedican más
a los impuestos en particular y descuidan fácilmente los aspectos jurídicos de
esta materia, contenidos en la parte general. La autora de este libro ha reco-
nocido las debilidades mencionadas y concede el espacio apropiado tanto a
la parte general y a sus principios, como a los impuestos en particular. Tam-
bién le dedica suficiente atención al método de la aplicación del derecho y a
la protección jurídica de los contribuyentes en el Sistema Fiscal Español.
24 PRÓLOGO
Esta obra, por su propia naturaleza, no expone todos los detalles que son
problemáticos. Tampoco es el propósito de la misma. Quiere conseguir, en pri-
mer lugar, que el estudiante aprenda a utilizar el pensamiento tributario y
pueda utilizar por sí mismo las leyes y la jurisprudencia. Por esta razón, no
proporciona soluciones hechas, sino que anima al desarrollo del propio pen-
samiento. Esto se consigue didácticamente al incluir en cada tema un catá-
logo de preguntas y de ejercicios. Las referencias a la literatura y a la juris-
prudencia posibilitan profundizar en cada temática.
El presente libro es recomendable no sólo para los estudiantes del Sistema
Fiscal Español, sino también como orientación para los economistas que tra-
bajan en temas de Hacienda Pública. También es muy apto para aquellos juris-
tas que durante sus estudios recibieron sólo una formación superficial en Dere-
cho tributario. Este libro llena un vacío, al poner en relieve los principios de
base del Derecho tributario y al dar una visión concentrada, crítica y explica-
tiva del Derecho tributario en su totalidad. Sin una visión general, los árboles
no dejan ver, lamentablemente, el bosque.
Esta primera edición está concebida como la primera piedra de un cuerpo
doctrinal, cuyo posterior desarrollo será esperado con impaciencia. En inte-
rés de la causa, deseo a la autora pleno éxito en este proyecto.
Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke

Universidad de Colonia, Alemania
PRESENTACIÓN MAYO 2005
El ámbito académico en el cual se encuadra este Manual del Sistema Fis-

cal Español, es el del análisis de las instituciones tributarias, tal y como están
ordenadas y reguladas en nuestro Derecho positivo, y no en términos eco-
nómicos, por las razones siguientes. En primer lugar, porque, nos preocupa
e interesa el estudio sistemático de los elementos constitutivos de los tribu-
tos que configuran el Sistema Fiscal Español, bajo el análisis de su racio-
nalidad, sistematización y de su adecuación a los principios tributarios vigen-
tes en el Ordenamiento tributario español, más que el de sus efectos
económicos ulteriores. En segundo término, porque dicho objetivo puede
ser más fácilmente alcanzado con un análisis cualitativo de nuestras insti-
tuciones tributarias que con un estudio cuantitativo. Ello no quiere decir
que no se deba recurrir a una ilustración o contrastación estadística siem-
pre que sea preciso o posible. Por último, porque existe un hecho, a menudo
olvidado pero de elevada importancia, según el cual, los efectos económicos
de un tributo no deben estudiarse adecuadamente sin haber profundizado
previamente, y como condicionante sustancial, en la estructura lógica interna
del tributo. Lógica interna, centrada, sobre todo, en la forma en que está dis-
puesta la ordenación legal positiva, y en la aplicación administrativa del tri-
buto (1).
En nuestra opinión, antes de estudiar los efectos económicos de los tri-
butos del Sistema Fiscal Español, es preciso tener una idea clara de hasta qué
punto es coherente, de acuerdo con los criterios de justicia que proporciona
el Derecho tributario, el diseño del sistema fiscal, la estructura interna de cada
uno de nuestros tributos y los mecanismos previstos para su aplicación. Seña-
lado lo anterior, el primero de los objetivos fundamentales de este manual es
reflexionar y descubrir, a través del estudio del Sistema Fiscal Español, tanto
desde la perspectiva de los conceptos generales del sistema fiscal y de sus ele-
mentos, como de cada uno de los tributos en particular y de los procedimientos
tributarios, sí es correcto realmente hablar de Sistema Fiscal
Español o, más bien se debería hablar del caos o del conglomerado (2) fis-
cal español.
El segundo de los retos de la obra que se presenta no es otro que el de ser-
vir a la función docente del profesor universitario encargado de la enseñanza
del Sistema Fiscal Español, lo que supone estudiar los elementos esenciales
del vigente Sistema Fiscal Español, la evolución histórica del mismo, el diseño
(1) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema
tributario», RDFyHP, n.os 65-66, pp. 1177 y 1178.
(2) TIPKE, K.: «SteuerrechtChaos, Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto
Schmidt Verlag, Köln, n.o 1, 1971, pp. 2-17.
26 PRESENTACIÓN MAYO 2005
de cada uno de los tributos actualmente y los procedimientos necesarios para

su aplicación.
En tal sentido, el profesor PALAO TABOADA (3) considera que el método de
enseñanza no es independiente del método de investigación, y que, por lo tanto,
los criterios materiales de justicia no agotan su eficacia como recurso meto-
dológico para la investigación, sino que son también criterios aptos para la
explicación de la disciplina. Utilizados adecuadamente, se puede imbuir en
los estudiantes la idea de que el conjunto de normas tendentes a la obtención
de los ingresos ha de hallarse siempre ordenado a la consecución de aquellos
principios, y que dicha actividad se convierte en el centro de nuestra pers-
pectiva cuando tiende a hacerlos realidad. Partiendo de la clasificación dico-
tómica de los objetivos a conseguir en las enseñanzas universitarias en obje-
tivos informativos, conocimiento que el alumno ha de adquirir, y en objetivos
formativos, adquisición de hábitos de conducta mental por parte del alumno,
los primeros se pretende alcanzar mediante el contenido fundamental de los
capítulos del libro, divididos a su vez, en tres bloques temáticos. Respecto a
los objetivos formativos, éstos se procurarán como consecuencia de las acti-
vidades propuestas en cada capítulo, las cuales están orientadas para dotar al
alumno de una disponibilidad de destrezas y habilidades, que le permitan
resolver los problemas inherentes al estudio de la disciplina, tanto en el ámbito
teórico como práctico.
En este sentido, la enseñanza universitaria no debe ser enfocada como un
simple sistema de transmisión de conocimientos sino, más bien, como un sis-
tema de formación en el autoaprendizaje, en el que los alumnos participan
activamente y el profesor estimula el debate, de modo que esta técnica pueda
ser trasladada a ulteriores momentos de la vida de los estudiantes. En este
contexto, es igualmente importante la formación en conocimientos teóricos
como en los prácticos, de modo que el alumno se aproxime a la aplicación de
los conocimientos, tan deseada por ellos. No obstante, en mi opinión, la apro-
ximación a las bases teóricas, o el modo de llegar a las mismas, es tarea fun-
damental en la docencia universitaria donde constituye una pretensión fun-
damental la de formar estructuras mentales en los alumnos, consecuentes con
la concreta formación académica.
La función de nuestra disciplina en la formación es indiscutible por su alto
valor político y social, lo que significa que, para que nuestros estudiantes se
percaten de su elevada importancia formativa, no bastará con transmitirles
un caudal más o menos amplio de conocimientos. Será necesario, además,
mostrarles en qué altas medidas estas nociones les servirán para orientar su
futura labor profesional y, lo que es más importante, para robustecer y digni-
ficar su ciudadanía (4). Así, llegamos al tercero de los objetivos pretendidos
por este manual, complementario a los anteriores: el de servir de documento
actualizado sobre el ámbito tributario a los profesionales, bien juristas, bien
economistas, bien expertos fiscales, bien funcionarios de las diferentes Admi-
(3) PALAO TABOADA, C.: «La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario», CREDF, n.o 40,
1983, p. 502.
(4) SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol. VI, IEP, 1973, pp. 1250.
PRESENTACIÓN MAYO 2005 27
nistraciones tributarias. En este sentido, en cada capítulo se ofrece una glosa

de la legislación vigente relativa a cada tema tratado, así como una muestra
de la jurisprudencia vertida sobre el tema y una relación bibliográfica. Se pre-
tende proporcionar el marco y los instrumentos necesarios para un adecuado
estudio de los diferentes capítulos.
Expuesto el marco en el que se encuadra esta obra y los objetivos que pre-
tende alcanzar, no me resta sino reconocer públicamente la ayuda y el impulso
que he recibido a lo largo de los años, lo que ha permitido que este manual
sea una realidad.
Mi primer agradecimiento va dirigido a mi Universidad, la Universidad de
Murcia, a los Departamentos de Historia Jurídica y Derecho Público y de
Hacienda y Economía del Sector Público de la Universidad de Murcia, al que
pertenecí y en el que actualmente desempeño mis tareas docentes e investi-
gadoras, respectivamente, puesto que de no haber sido por la oportunidad de
ser profesora que un día se me brindó, mi trayectoria y mis conocimientos
hubieran sido bien diferentes. También quiero agradecer la colaboración en
la preparación de este manual al profesor José M.a Durán de la Universidad
de Barcelona. Su aportación, al incorporar las particularidades del Sistema
Tributario en Cataluña, proporciona una imagen más real del Sistema Fiscal
Español actual. Su contribución en los distintos temas ha enriquecido en gran
medida la obra y supone una diferencia fundamental con el resto de los manua-
les sobre Sistema Fiscal Español publicados actualmente.
En correlación con lo anterior aprovecho esta oportunidad para expresar
mi gratitud a mis alumnos que, desde que me inicié como profesora univer-
sitaria en 1986, han ido pasando por las aulas de la Facultad de Economía y
Empresa donde he tenido la fortuna de impartir docencia y de transmitir los
conocimientos que se glosan en este manual. Este trabajo que presento es, sin
ninguna duda, fruto de la combinación de mi acervo investigador y docente y
de sus intereses manifestados en el aula, de sus lagunas o dudas y de sus nece-
sidades pedagógicas como futuros economistas, para adquirir los conoci-
mientos relativos al sistema fiscal. Es por ello que buena parte de los esque-
mas que se recogen no son sino una transposición de las explicaciones que,
año tras año, se han ido exponiendo en la pizarra y que ellos se han encargado
de facilitarme posteriormente.
Y en particular, sirva esta presentación para agradecer personalmente la
colaboración en este manual a los alumnos internos del Departamento
Hacienda y Economía del Sector Público y que han trabajado bajo mi res-
ponsabilidad, Raquel, Francisco, Gino, Guillermo, Ángel y Alberto, y espe-
cialmente, a Margarita García Hernández, M.a Sol González Márquez, Irene
Campuzano y José Vicente Galindo Campos, quienes se han ido encargando
de incorporar las actualizaciones a los capítulos y de elaborar buena parte de
los esquemas, así como a las colaboradoras del InUEFF, Ana Elvira e Inés. De
igual forma deseo dejar constancia de mi aprecio a mi colega y amiga, Dña.
Juana Gutiérrez Sánchez, por sus revisiones, aportaciones y comentarios a
este trabajo, a D. Juan José Alarcón García, y a la profesora M.a Ángeles Bali-
brea Gil, junto a quien elaboré el texto guía, germen de este manual, y del que
aún se pueden apreciar ciertos vestigios Para concluir, quiero hacer público
mi reconocimiento y gratitud al profesor de la Universidad de Colonia, Dr. Iu.
Klaus Tipke, quien, desde el verano de 1987 ha dirigido mi devenir como inves-
tigadora y docente, lo que es un honor y un orgullo para mí. De él he recibido
el apoyo, la ayuda, el impulso y las enseñanzas que me han permitido pre-
sentar este manual.
Cehegín, a 30 de julio de 2005
PRESENTACIÓN 2008
En esta edición revisada del manual quisiera nuevamente poner de mani-

fiesto mi agradecimiento y satisfacción por el trabajo que han realizado los
alumnos internos que han trabajado conmigo en el Departamento, pues ellos
me han apoyado en la revisión de los textos, así como en la elaboración de los
esquemas y de los casos prácticos. Ellos son Guillermo Belda Mullor, Gemma
Plumed Romero y José Miguel Serna Gálvez de la promoción 2004-2005, Josefa
Franco Aroca, Marta Serrano Rodríguez y Elias Fernandez Nicolás de la pro-
moción 2005-2006 y José Manuel Mayor Balsas, Marcela Espinosa, Laura
Pérez y Verónica Requiel de la promoción 2007-2008. Y ello porque buena
parte de las incorporaciones que contiene esta edición guardan una relación
íntima con el trabajo de preparación de la asignatura que ellos han tenido
que hacer individualmente para superarla y que, ahora, de un modo generoso
conmigo y solidario con sus futuros compañeros de profesión, se lo brindan
a los estudiantes de esta disciplina.
Igualmente me siento agradecida a Carlos Colomer, Consultor fiscal y Direc-
tor de publicaciones tributarias del Colegio de Registradores, quien me ha
facilitado la labor de incluir las novedades normativas tributarias de las dife-
rentes Comunidades Autónomas, lo que confiere un enorme valor a este manual
que pretende ser un compendio del sistema fiscal español y, por tanto, de su
legislación vigente, donde cada vez tiene más presencia la normativa tributa-
ria de las CC AA.
De otra parte quiero expresar mi enorme reconocimiento a mi nueva edi-
torial y, en particular, a Iñigo Moscoso, mi editor, y a Javier Fuertes, ambos
magníficos trabajadores de esta casa, así como al equipo de producción de
este manual. Gracias a su interés, esta nueva edición viene acompañada, en
formato digital, de todas las normas, jurisprudencia y doctrina administrativa
citada a lo largo de la obra. A mí sólo me ha correspondido relacionarlos en
el texto, pero a todos ellos le ha comportado un enorme trabajo, de gran inte-
rés para estudiantes y expertos en la materia, lo que no ha hecho sino benefi-
ciar la obra.
Cehegín, a 6 de junio de 2008

.ion in th
PRESENTACIÓN 2009
Esta nueva edición se presenta con algunas novedades, no ya tanto en rela-

ción con la reforma de nuestro sistema fiscal sino con el deseo de ir mejo-
rando la anterior edición, modificando y ampliando los diferentes aspectos
del libro.
Así, en cuanto a la puesta al día del manual se han incorporado las refor-
mas introducidas, básicamente, por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la
que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza
el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se
introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Del mismo modo
se han introducido todas las novedades promulgadas por nuestras CCAA en
materia tributaria.
Como consecuencia de lo anterior se han modificado los capítulos 6, 7, 8,
9, 10, 12, 13, 16, 17 y 18.
De otra parte, el resto de los capítulos han sido revisados, incorporando
esquemas para facilitar el estudio de los mismos.
Quiero destacar la introducción en este manual, a modo experimental, de
la metodología del Aprendizaje Cooperativo para la realización de los casos
prácticos en el capítulo 6.
Dicha metodología, según las profesoras Gil (5) de la Universidad de Alme-
ría es una forma de trabajo en grupo basado en la construcción colectiva del
conocimiento y el desarrollo de habilidades mixtas (aprendizaje y desarrollo
personal y social), donde cada miembro del grupo es responsable tanto de su
aprendizaje como del de los restantes miembros del grupo.
Para poner en práctica el Aprendizaje Cooperativo es necesaria la forma-
ción de grupos de trabajo, los cuales pueden ser formales o informales. Los
grupos informales de aprendizaje cooperativo son temporales, y se forman,
ad hoc, para trabajar durante el período de una clase, mientras que los for-
males son grupos estables organizados para periodos largos de tiempo.
Cualquiera de ellos tiene dos niveles de trabajo: uno es el que pretende
lograr que se adquieran determinados contenidos, los que se refiere al trabajo
y materia concreta, mientras que el otro nivel va dirigido al desarrollo perso-
nal y social de los alumnos, el cual permite mantener la conformación del
grupo: el control emocional, aprender a negociar, aprender a perder, etc. Deri-
vado de lo anterior, la interdependencia positiva y la exigibilidad individual
son los dos ingredientes más importantes en el diseño de actividades de Apren-
dizaje Cooperativo.
(5) Documentación entregada en el Taller de Formación de la Universidad de Murcia Apren-

dizaje Cooperativo y Desarrollo de Competencias, por las profesoras Consolación GIL MONTOYA y
M.ª Dolores GIL MONTOYA, Escuela Politécnica Superior. Universidad de Almería.
De forma muy sucinta cabría señalar que, mediante la aplicación de la

metodología docente denominada Aprendizaje Cooperativo, se pretenden los
siguientes objetivos:
a) Incrementar el nivel de aprendizaje mediante la interacción
b) Facilitar diferentes estilos de aprendizaje
c) Conseguir mayor retención de la información
d) Fomentar la verbalización de pensamientos e ideas
e) Fomentar el desarrollo de habilidades, valores y actitudes
f) Dar retroalimentación a tiempo
g) Reducir los niveles de abandono
h) Bajar el nivel de ansiedad en los alumnos de nuevo ingreso
i) Enseñarles a pensar
Dependiendo de si los grupos de aprendizaje son formales o informales y
de las tareas que se les encomienden a los mismos se utilizarán diferentes
metodologías. Una de las posibilidades que permite el Aprendizaje Coopera-
tivo es el método del puzzle (jigsaw).
Dicho método se articula entorno a una plantilla relativa a la materia sobre
la que se va a trabajar.
Lo importante de esta plantilla (6) es observar cómo se articula la meto-
dología a través de las tareas del grupo, de los tiempos que se les conceden y
de los roles que los alumnos deben adoptar en los grupos.
La plantilla de un ejercicio en el que se quisiera trabajar sobre la forma
de sujeción al IRPF sería la siguiente:
a) Título: Determinar la forma de sujeción al IRPF
b) Objetivos formativos: Al finalizar la actividad los alumnos serán capa-
ces de distinguir entre la sujeción por obligación personal al IRPF y la suje-
ción por obligación real al IRNR españoles, así como cuales son los criterios
de la residencia en el Ordenamiento tributario español
c) Tamaño de los grupos: 3 personas
d) Materiales: Los documentos que plantean los casos a solucionar y
que se les ha entregado en ese momento en el aula. A cada miembro del grupo
se le asignó dos supuestos del caso práctico nº 1.
e) Tarea del grupo: Aprender los contenidos de la documentación, utili-
zando el método del puzzle (jigsaw), y formular una pregunta sobre esos con-
tenidos:
Lectura individual del material: 10’
f) Reunión de expertos (al menos tres por grupo) y discusión del mate-
rial: 20’
Reunión del grupo original:
Presentación de los esquemas: 5’
(6) JOHNSON, JOHNSON, & SMITH: Active Learning: Cooperation in the College Classroom, Inte-
raction Book Company, Edina, MN, 1991, (www.co-operation.org)
PRESENTACIÓN MAYO 2009 33
Formulación de preguntas sobre los contenidos y reflexión sobre el tra-

bajo en grupo: 10’
g) Roles: Para la reunión de expertos (roles estáticos durante la reu-
nión):
h) Ponente: Explica el contenido del material asignado tal y cómo él lo
entiende
i) Interrogador: Pide aclaraciones y hace comentarios críticos
j) Secretario: Se asegura de que la discusión se completa en el tiempo
previsto
Para la reunión del grupo base (van rotando a medida que se discute cada
uno de los esquemas):
k) Ponente: Explica su parte
l) Interrogador: Pide aclaraciones y hace comentarios críticos
m) Secretario: Se asegura de que no se excede el tiempo asignado a esta
tarea
n) Criterio de éxito: Cualquier miembro del grupo podrá demostrar en
un resumen y mediante la respuesta a las preguntas del profesor que conoce
cuales son los criterios de sujeción al IRPF español y cómo se configura el
concepto residencia en nuestro ordenamiento.
Con esta metodología se consiguen las siguientes capacidades:
a) Interdependencia positiva: Cada miembro del grupo tiene una parte
del material, y tiene un rol asignado, necesario para que la tarea funcione bien.
b) Exigibilidad personal: Un miembro del grupo, elegido aleatoriamente
por el profesor, hará un resumen global de la documentación y responderá a
preguntas del profesor sobre los materiales estudiados.
c) Habilidades sociales en juego: Capacidad para expresar y sintetizar
ideas, capacidad para cuestionar y pedir explicaciones sobre las explicaciones
de otros.
d) Reflexión sobre el trabajo del grupo: Cada miembro del grupo debe
mencionar un aspecto que ha ido bien y uno que ha ido mal en el trabajo rea-
lizado por el grupo.
Además de lo señalado, esta edición del manual incorpora un índice de
materias al final del mismo.
Por último quisiera expresar mi agradecimiento, en primer lugar a Maria
Alarcón García por sus sabios consejos en relación con la edición de este
manual y, en segundo término, a los alumnos internos que han colaborado
en la revisión y mejora del manual, a Mª José Cabrera Huerta, a José Moreno
González y a José Manuel Mayor Balsas. Ellos han continuado la tarea de mis
alumnos precedentes, sin cuya ayuda y apoyo muy especialmente de José
Manuel, difícilmente habría podido realizar esta tarea tan importante para
ellos.
Cehegín, a 15 de junio de 2009
ABREVIATURAS
ADGCE Anales de la Dirección General de lo Contencioso del Estado

AEAT Agencia Estatal de Administración. Tributaria
AEDAF Asociación Española de Asesores Fiscales
AN Audiencia Nacional
An. de Ec. Anales de Economía
AP Audiencia Provincial
ap. apartado
Arch. Fin. Archivo Financiero
art. artículo
AT Audiencia Territorial
ATC Auto del Tribunal Constitucional
BOE Boletín Oficial del Estado
CA Comunidad Autónoma
CaT Carta Tributaria
CC Código Civil
CCAA Comunidades Autónomas
CCom Código de Comercio
CE Constitución Española
CEC Centro de Estudios Constitucionales
CEE Comunidad Económica Europea
CF Canarias Fiscal
CGCCT Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria
CIEF Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales
Circ. Circular
Ciss Com. Ciss Comunicación
CLTF Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras
Cons. Est. Consejo de Estado
CP Código Penal
CT Crónica Tributari
D Decreto
DA Documentación Administrativa
DGCE Dirección General de lo Contencioso del Estado
DGIFT Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria
DGR Dirección General de Recaudación
DGT Dirección General de Tributos
Dir. e Prat. Trib. Diritto e Pratica Tributaria
disp. adic. disposición adicional
disp. derog. disposición derogatoria
36 ABREVIATURAS
disp. fin. disposición final

disp. trans. disposición transitoria
Ed. Editorial
EDF Editorial de Derecho Financiero
Edic. Edición
EF Estudios Financieros
FCE Fondo de Cultura Económica
FCI Fondo de Compensación Interterritorial
FJ Fundamento jurídico
GF Gaceta Fiscal
HPE Hacienda Pública Española
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IE Impuestos Especiales
LEAL Instituto de Estudios de Admnistración Local
IEF Instituto de Estudios Fiscales
IEP Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Per-
sonas Físicas
IEPol Instituto de Estudios Políticos
IF Información Fiscal
IGAE Intervención General de la Administración del Estado
Impuestos Impuestos
IGRC Instrucción General de Recaudación y Contabilidad
IMIVTU Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos Urbanos
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones
IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
JT Jurisprudencia Tributaria
La Ley Revista Jurídica Española La Ley
LAR Ley de Arrendamientos Rústicos
LAU Ley de Arrendamientos Urbanos
LBPEA Ley de Bases sobre Procedimiento Económico-Admi-
nistrativo
LBRL Ley de regulación de las Bases de Régimen Local
L. Ces. Trib. Ley reguladora de la Cesión de Tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil
LECrim. Ley de Enjuiciamiento Criminal
ABREVIATURAS 37
LEEA Ley de Entidades Estatales Autónomas

LFTCtas Ley Funcionamiento Tribunal de Cuentas
LGP Ley General Presupuestaria
LGT Ley General Tributaria
LH Ley Hipotecaria
LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
LISD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
LIIEE Ley reguladora de los Impuestos Especiales
LJCA Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Admi-
nistrativa
LMURF Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal
LO Ley Orgánica
LOCE Ley Orgánica del Consejo de Estado
LO Cont. Ley Orgánica de Contrabando
LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autó-
nomas
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial
LOTC Ley Orgánica del Tribunal Constitucional
LOTCtas Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas
LPA Ley de Procedimiento Administrativo
LPE Ley de Patrimonio del Estado
LPGE Ley de Presupuestos Generales del Estado
LRHL/LHL Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales
LRJAE Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado
LRJPAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi-
cas y del Procedimiento Administrativo Común
LSLR Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada
LTEP Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales
LTPP Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos
MAEDF Memoria de la Asociación Española de Derecho Finan-
ciero
MC Moneda y Crédito
núm./n.o número
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Eco-
nómico
OM Orden Ministerial
p. página
PEA Procedimiento Económico Administrativo
PEE Papeles de Economía Española
PGE Presupuestos Generales del Estado
PGP Presupuestos y Gasto Público
38 ABREVIATURAS
pp. páginas
P14 Revista Palau 14
QF Quincenal Fiscal
RAP Revista de Administración Pública
RCDI Crítica de Derecho Inmobiliario
RD Real Decreto
RDLey Real Decreto-Ley
REDAF Revista de Derecho Administrativo y Fiscal
RDFHP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública
RDer Revista de Derecho Privado
RDI Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos
RDL Real Decreto Legislativo
RDM Revista de Derecho Mercantil
RDU Revista de Derecho Urbanístico
REALA Revista de Estudios de la Administración Localy Autonó-
mica
REDA Revista Española de Derecho Administrativo
REDC Revista Española de Derecho Constitucional
REDF Revista Española de Derecho Financiero
Regl. Reglamento
REHL Revista de Economía y Hacienda Local
Res. Resolución
REVL Revista de Estudios de la Vida Local
Rev. Dr. Pub. Revista de Derecho Público
Rev. Trim. Der. Civ. Revista Trimestral de Derecho Civil
RGD Revista General de Derecho
RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos
RGLJ Revista General de Legislación y Jurisprudencia
RGR Reglamento General de Recaudación
RH Reglamento Hipotecario
RHAL Revista de Hacienda Autonómica y Local
RHL Reglamento de Haciendas Locales
Rev. DEIRiv. Dir.
Fin. e Sc. Fin. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze
IRiv. Di. Fin.
RIDT Revista Iberoamericana de Derecho Tributario
RJC Revista Jurídica de Cataluña
RPEA Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Eco-
nómico-Administrativas
RR Reglamento de Recurso de Reposición
RTT Revista Técnica Tributaria
RVHP Revista Valenciana de Hacienda Pública
S. Sentencia
ABREVIATURAS 39
SAN Sentencia de la Audiencia Nacional

SAP Sentencia de la Audiencia Provincial
SAT Sentencia de la Audiencia Territorial
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
SDFUC Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Com-
plutense
SDEF Semanas de Estudios de Derecho Financiero
SS Sentencias
ss. siguientes
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TA Texto Articulado
TAPEA Texto Articulado del Procedimiento Económico-Admi-
nistrativo
TC Tribunal Constitucional
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local (Ceuta y Meli-
lla)
TEAP Tribunal Económico-Administrativo Provincial
TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional
TF Tribuna Fiscal
TL Tributos Locales
TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
TR Texto Refundido
TRLGP Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria
TRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda-
des
TRLITPAJD Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-
dos
TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales
TRLRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de los No Residentes
TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas
TS Tribunal Supremo
TSJ Tribunal Superior de Justicia
VVAA Varios autores
I. PARTE GENERAL:
TEORÍA GENERAL DEL SISTEMA FISCAL
CAPÍTULO I
INTRODUCCIÓN
SUMARIO: 1. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA DE OBJETO DE ESTUDIO.—2. LA ESTRUC-

TURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL: 2.1. La Hacienda Estatal. 2.2. La Hacienda Autonómica.
2.3. Hacienda Local.—3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—5. BIBLIOGRAFÍA
ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE APRENDIZAJE.
INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA
• ¿Son los contenidos de las disciplinas Hacienda pública y Sistemas Fis-

cales idénticos o parecidos?
• ¿Cuál es la parcela que regula el Derecho Tributario?
• Conocer la estructura del sistema fiscal español y el modo en el que está
sistematizado los tributos exigibles en nuestro país.
LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA
Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, CE.

Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, Financiación de las Comuni-
dades Autónomas, LOFCA.
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fisca-
les y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT.
RD legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueban el texto refun-
dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Estatutos de Autonomía de las CCAA españolas.
Leyes de Presupuestos Generales aprobadas para cada ejercicio presu-
puestario.
1. El Sistema Fiscal Español como materia objeto de estudio
La acción de los Entes públicos dirigida a la obtención e inversión de recur-

sos económicos destinados al sostenimiento de los gastos públicos se deno-
mina actividad financiera del Sector Público.
La actividad financiera del Sector Público se regula por el Derecho Finan-
ciero, en cuanto parcela del ordenamiento jurídico. Dicha parcela aborda la
estructura y gestión de la Hacienda Pública, mientras que el estudio de la acti-
44 I. INTRODUCCIÓN
vidad financiera de los entes públicos, desde un punto de vista económico, es

el objeto de análisis de la disciplina Hacienda Pública. Así, pues, las disci-
plinas Derecho Financiero y Hacienda Pública están estrechamente conec-
tadas.
La Hacienda Pública puede definirse como el conjunto de acciones eco-
nómicas que comporta la realización de ingresos y gastos de los Entes públi-
cos y la mutua relación existente entre ellos. El centro de estas relaciones está
determinado por el Presupuesto general de los mismos, que recoge el conjunto
de decisiones financieras que han de ser programadas por la economía pública
para cada institución y en cada momento histórico. Como contrapunto a lo
anterior, el Derecho Financiero es la parcela del ordenamiento jurídico que
recoge las disposiciones jurídicas que regulan la actividad económica de los
entes públicos. Regulará, tanto los recursos de los que son titulares y el pro-
ceso de obtención de los mismos, como la ordenación de los pagos.
El Derecho Financiero ha sido definido por el profesor SAINZ DE
BUJANDA (1) como la rama del Derecho Público interno que:
1. Organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de los
Entes públicos territoriales e institucionales.
2. Regula los procedimientos de percepción de los ingresos y ordenación de
los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.
Éste se encuadra dentro del Derecho Público, codificando las relaciones
en las que prima el interés común sobre el individual (ámbito tributario, pre-
supuestario, del gasto público, etc.) y puede ser subdividido en las siguientes
ramas:
a) El Derecho del Crédito Público (2). En él se contienen las normas que
regulan el procedimiento de emisión, cancelación de la deuda pública, etc.
b) El Derecho Presupuestario. Regula el Gasto Público contenido en las
leyes de presupuesto.
c) Una parte del Derecho Patrimonial. Los ingresos patrimoniales, en
parte los regula el Derecho Civil, y, en parte el Derecho Financiero (3).
(1) SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de derecho financiero, Ed. Universidad Complutense de
Madrid, Facultad de Derecho, Madrid, 1993.
(2) En este derecho se regula los ingresos que provienen de la emisión de deuda pública
(capitales tomados a préstamo) por parte del Estado.
(3) Dentro de este apartado se incluyen los ingresos monopolísticos. En ocasiones, el
Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por una entidad,
o que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda ser realizada,
igualmente, por una entidad. Por tanto, los ingresos monopolísticos estatales son los que deri-
van de una intervención monopolística del Sector Público en la prestación de bienes y servicios,
esto es, en el mercado. Actualmente, este tipo de conducta no está admitida por la Unión Euro-
pea, por lo que si existen se debe a que estos monopolios son de hecho, resultado de determi-
nadas circunstancias, y no de derecho (son monopolios tutelados por el ordenamiento jurídico).
La decadencia del monopolio ha incrementado la importancia de los ingresos patrimoniales.
Esta categoría incluye dos tipos de ingresos, por un lado, los Patrimoniales los cuales proceden
2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 45
FIGURA 1.1
UBICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO
EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO
d) Por último, el Derecho Tributario. Regula la consecución de los recur-

sos procedentes de las exacciones tributarias.
La parcela más importante de la actividad financiera contemporánea del
Estado y demás entes públicos tendentes a la obtención de recursos es la rela-
tiva a la percepción de ingresos tributarios. Además de ser la más homogénea
y responder a unos principios comunes, es la más fácil de sistematizar y la que
mayor volumen de recursos procura a las modernas haciendas públicas. De
ahí la preponderancia de los estudios sobre el sistema tributario frente a los
destinados a analizar el resto de las parcelas del Derecho Financiero.
de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio del Estado. Por otro,
los de Derecho Privado; que son aquellos que derivan de la participación del Estado en el mer-
cado como un agente económico más.
46 I. INTRODUCCIÓN
FIGURA 1.2
ORDENAMIENTO JURÍDICO
DERECHO PRIVADO DERECHO PÚBLICO
HACIENDA PÚBLICA:
DERECHO FINANCIERO
ESTUDIA LA ACTIVIDAD
REGULA LA ACTIVIDAD
FINANCIERA DE
FINANCIERA DEL
LOS ENTES PÚBLICOS
SECTOR PÚBLICO
DESDE LA PERSPECTIVA
MEDIANTE NORMAS
ECONÓMICA
DERECHO DEL CRÉDITO

PÚBLICO
Normas que regulan el proceso de emisión,

cancelación de deuda pública, etc.
DERECHO
PRESUPUESTARIO
Regula el procedimiento de aprobación del

gasto público contenido en las leyes
del presupuesto
DERECHO
PATRIMONIAL
Regula una parte de los ingresos

patrimoniales
DERECHO
TRIBUTARIO
Regula la consecución de los recursos

procedentes de las exacciones tributarias
2. La estructura del Sistema Fiscal Español
2.1. LA HACIENDA ESTATAL
La Hacienda del Estado español, está estructurada por los siguientes tributos:
a) Las tasas son tributos que se exigen como consecuencia de la utiliza-
ción privativa o aprovechamiento especial del dominio público o por la pres-
tación de un servicio público, siempre que éste sea de recepción o solicitud
obligatoria y no pueda ser prestado por el sector privado. (4)
(4) Un ejemplo serían las tasas exigidas por el Ministerio del Interior por la expedición del
Documento Nacional de Identidad.
Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen una importancia rela-
tiva en el marco de la hacienda estatal, puesto que muchas de las competen-
cias, que permiten la exigencia de tales tributos, están cedidas en la actuali-
dad a las CCAA o a las CCLL .
b) Las contribuciones especiales se exigen como contraprestación, por
el incremento del valor de los bienes del sujeto pasivo, como consecuencia de
la realización o ampliación de un servicio público o de una obra pública. En
este sentido, cabe reiterar lo señalado en relación con las tasas estatales (5).
c) Los impuestos son tributos sin contraprestación, que se exigen como
consecuencia de la obtención de renta, la tenencia de patrimonio, el consumo
o la circulación de bienes, es decir, por cualquier manifestación de capacidad
económica determinada por la Ley.
Los impuestos estatales se clasifican desde el punto de vista presupuesta-
rio, entre otros criterios, en impuestos directos e indirectos (6).
— En el marco de los impuestos directos podemos distinguir los que
gravan la renta y los que gravan el patrimonio, destacando que sólo han que-
dado bajo la titularidad estatal dos de los impuestos que gravan la renta, puesto
que uno de ellos, y el encargado de gravar el patrimonio, ha sido cedido a las
CCAA, como inmediatamente examinaremos, aún cuando en la actualidad
esté suspendida su exacción.
Gravamen sobre la Renta:
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF. Este impuesto
grava la renta obtenida por las personas físicas y está cedido parcialmente a
las CCAA, tanto en su producto como en la capacidad normativa.
• El Impuesto sobre Sociedades, IS. A través de este impuesto se grava
la renta de las personas jurídicas. Dicho impuesto es de titularidad única esta-
tal, por lo que no está cedido.
— En el ámbito de Impuestos Indirectos, puede diferenciarse los que
gravan el consumo o circulación de los bienes y servicios y aquéllos que tie-
nen finalidad extrafiscal
Gravamen sobre la Circulación y Consumo de Bienes:
• Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA. Grava el consumo y la circu-
lación mercantil de bienes y de servicios, y está parcialmente cedido.
Gravamen Extrafiscal:
• Impuestos Especiales, IIEE. Gravan consumos específicos, los cuales
representan un perjuicio para el bien común. Por ejemplo: impuesto sobre
hidrocarburos, electricidad, labores del tabaco. El producto de estos impues-
tos está compartido con la Hacienda de las CCAA.
(5) Cabe citar como ejemplo las contribuciones especiales estatales exigidas en art. 14 de
la Ley 25/1988, de 29 de junio, de Carreteras y Caminos.
(6) En cuanto a esta clasificación, y como habrá ocasión de comprobar en los capítulos rela-
tivos al estudio de los impuestos en particular, denota una enorme inadaptación de los conceptos
a los que quiere hacer referencia y de las realidades en cuyo manto se somete la clasificación. Ello
conduce a que la clasificación se emplee más por tradición que por utilidad dogmática.
48 I. INTRODUCCIÓN
• Impuestos Aduaneros, IIAA, o Renta de Aduanas, RRAA. Gravan el

tráfico mercantil exterior que se produce entre España y terceros países. No
puede ser cedido a las CCAA.
2.2. LA HACIENDA AUTONÓMICA

Ingresos tributarios autonómicos
a) Tasas autonómicas
b) Contribuciones especiales autonómicas
c) Impuestos autonómicos. Éstos se pueden dividir en:
a’) Impuestos propios: Son aquellos que son creados ex novo por los Par-
lamentos autonómicos puesto que la CE ha previsto una autonomía financiera
para las CCAA además de tener parlamento que les permite crear sus propios
impuestos. Una manifestación de la misma es la fiscalidad ambiental, la cual
está configurando buena parte de las Haciendas Autonómicas.
b’) Impuestos cedidos por el Estado: Son aquellos que fueron creados
y concebidos como parte de la Hacienda Estatal y que, con el nacimiento de
las CCAA, han ido pasando a la titularidad autonómica, aun cuando ésta está
limitada.
— Imposición Directa:
• El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ISD. Grava la entrada
de renta en el patrimonio de un sujeto como consecuencia de actos o nego-
cios gratuitos, tanto mortis causa (sucesión), como inter vivos (donacio-
nes).
Gravamen sobre el Patrimonio: Los impuestos sobre el patrimonio o
sobre el capital recaen sobre las personas físicas, y nunca sobre las jurídicas,
en el sistema fiscal español.
• El Impuesto sobre el Patrimonio, IP. Mediante este impuesto tributa
la tenencia de patrimonio por las personas físicas, aunque en la actualidad
está suspendido.
— Imposición Indirecta:
Gravamen sobre la Circulación y Consumo de Bienes:
• Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, ITPAJD. A través de este impuesto se someten a tributación
la transmisión entre particulares de bienes muebles e inmuebles, las opera-
ciones societarias (constitución de sociedades, ampliación de capital social,
etc.), la documentación pública de actos o negocios jurídicos, etc. Cedido a
las CCAA. Grava la entrega de bienes y la prestación de servicios por empre-
sarios. Cedido en parte.
• IVA.
• Impuestos Especiales, IIEE: Gravan consumos específicos y preten-
den proteger el bien común, por lo que cabe la calificación de tributos extra-
fiscales. Por ejemplo: impuesto sobre el alcohol, electricidad, labores del tabaco.
Compartidos con la Hacienda del Estado.
c’) Recargos sobre otros tributos.
2.3. LA HACIENDA LOCAL

Ingresos tributarios locales:
a) Tasas locales (municipales y provinciales). Esta figura tributaria tiene
especial importancia en este nivel de la Hacienda pública española.
b) Contribuciones especiales locales.
c) Impuestos locales.
a’) Impuestos Obligatorios. Son de establecimiento obligatorio para
todos los municipios, se caracterizan todos ellos por ser impuestos directos.
Son los siguientes:
• Impuesto sobre Actividades Económicas, IAE: Grava el mero ejerci-
cio de una actividad empresarial o profesional en el ámbito municipal.
Gravamen sobre el Patrimonio:

• Impuesto sobre Bienes Inmuebles, IBI: Grava la titularidad de bie-
nes inmuebles y de terrenos tanto rústicos como urbanos.
Impuestos Extrafiscales sobre el patrimonio:

• Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, IVTM: Grava la
tenencia de vehículos aptos para circular por las vías públicas. Se justifica por
el deterioro que produce el vehículo en la calzada.
b’) Impuestos Potestativos. En estos casos los municipios disponen de
la potestad de establecerlos en sus Municipios, lo cual es manifestación de su
autonomía tributaria.
• Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Natu-
raleza Urbana, IIVTNU: Grava los incrementos en el patrimonio de un
sujeto que se ponga de manifiesto en la enajenación de los bienes sean
de naturaleza urbana situados en el municipio.
50 I. INTRODUCCIÓN
— Imposición Indirecta:
Gravamen sobre el Consumo de Bienes:
• Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO.
Mediante este impuesto local se gravarán todas las construcciones, instala-
ciones y obras realizadas en el municipio donde se ubique el inmueble.
• Impuestos sobre Gastos Suntuarios, IGS, sujeta a gravamen el apro-
vechamiento de los cotos privados de caza y pesca (7).
TABLA 1.1
ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
Hacienda estatal Hacienda autonómica Hacienda local

1. Tasas 1. Tasas 1. Tasas
2. Constribuciones espe- 2. Contribuciones espe- 2. Contribuciones espe-
ciales ciales ciales
3. Impuestos: 3.a. Impuestos propios 3. Impuestos:
Imposición directa: 3.b. Impuestos cedidos: Imposición obligatoria:
— IRPF* Imposición directa: Imposición directa:
— IS — IRPF* — IBI
Imposición indirecta: — ISD** — IAE
— IVA* — IP** — IVTM
— Rentas de aduanas Imposición indirecta:
— Imp. especiales* — ITP y AJD** Imposición potestativa:
— IVA* — IBI
— Imp. especiales* — IAE
4. Recargos — IVTM— IIVTNU
Imposición indirecta:
— ICIO
— IGS
* Impuestos compartidos entre el Estado y CCAA

** Impuestos estatales cedidos a las CCAA.
(7) La normativa reguladora es el RDL 781/1986, arts. 372 a 377; OM 15-7-1977, modifi-
cada por OM 28-12-1984 y las Ordenanzas fiscales correspondientes.
TABLA 1.2
SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
I. sobre la Renta de las Personas Físicas

Impuestos Sobre
Directos la Renta
I. sobre Sociedades
I. sobre IVA Sobre Importaciones

el Valor
Añadido IVA Sobre Operaciones Exteriores
Impuestos
indirectos Sobre el Alcohol y Bebidas
Derivadas
Sobre la Cerveza
Sobre las Labores del Tabaco

Sobre
I.
Consumos Sobre Hidrocarburos
Especiales
Específicos
Impuestos Sobre Determinados Medios de
Estatales Transporte
Hacienda Sobre Productos Intermedios

Estatal
Sobre Energía
I. sobre las primas de Seguros
Derechos de Aduanas y Exacciones equiva-

lentes establecidos para la Importación o la
Sobre
Exportación de Mercancías
Tráfico
Exterior
Exacciones Reguladoras y otros Gravámenes
Agrícolas
Otros Sobre Actos Jurídicos Documenta-

Impuestos dos
Indirectos
Tasas estatales
Contribuciones estatales
52 I. INTRODUCCIÓN
TABLA 1.2
SISTEMA FISCAL ESPAÑOL (cont.)
Juego
Propios
Medio Ambiente
I. sobre la Renta de las Personas Físicas
Renta
I. sobre Sucesiones y Donaciones
Impuestos Cedidos Patrimonio I. sobre el Patrimonio

Autonómicos por el
Hacienda Estado I. sobre el Valor Añadido
Autonómica
Sobre el I. sobre Transmisiones Patrimoniales
consumo y Actos Jurídicos Documentados
I. especiales
Recargos sobre Impuestos Cedibles
Tasas Autonómicas
Contribuciones Especiales Autonómicas
I. sobre Actividades Económicas

Renta
I. sobre el Incremento del Valor de los
Impuestos Terrenos de Naturaleza Urbana
Directos
Impuestos I. sobre Bienes Inmuebles
Locales Patrimonio
Hacienda I. sobre Vehículos de Tracción Mecánica
Local
I. sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
Impuestos
indirectos
I. Sobre Gastos Suntuarios
Tasas Municipales y Provinciales
Contribuciones Especiales Municipales y Provinciales

4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA 53
3. Actividades de aplicación
❑ Poner ejemplos de los distintos tributos que forman el sistema fiscal Espa-
ñol.
❑ Traducir el sistema fiscal estatal a las cifras de ingresos previstos para el ejer-
cicio presupuestario estatal, y realizar un pequeño informe de la evolución
de los ingresos desde el año 1990 hasta el último presupuesto aprobado.
❑ Realizar el anterior ejercicio referido a tu Comunidad Autónoma.
❑ Realizar el anterior ejercicio referido a tu Ayuntamiento.
4. Bibliografía básica
TEXTOS LEGALES
CASAL BRAVO, M. M. (Comp.), Leyes generales del Derecho financiero y tributario, Cívi-
tas, Madrid, última edición.
JIMÉNEZ DÍAZ, A. y MOLINA VAQUERO, A. (Eds.), Ley General Tributaria y procedimientos
tributarios, Cívitas, Madrid, última edición.
MARTÍN QUERALT, J. (Ed.), Ley general tributaria y leyes complementarias: (estatuto del
contribuyente, delito fiscal y contrabando), Tecnos, Madrid, 2002.
MENÉNDEZ MORENO, A. (Ed.), Derecho financiero y tributario español: normas básicas,
Lex Nova, Valladolid, última edición.
TEJERIZO LÓPEZ, J. M. (Ed.), Derecho financiero y tributario: legislación básica, McGraw-
Hill, Madrid, última edición.
VV.AA. Código Tributario, 10.a ed., Aranzadi, Pamplona, última edición.
MANUALES BÁSICOS ESPAÑOLES

ALBI IBÁÑEZ, E. y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J. L., Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel, Barce-
lona, ultima edición.
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema tributario español y comparado. Biblioteca de
CC.EE., Madrid, 1981.
BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, vols. I, II, III, Editoriales de Derecho Reu-
nidas, Madrid, 1971, 1974.
CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario (Parte general), Ed.
Thomson Cívitas, Madrid, 2004.
CARRERA RAYA, F. J., Manual de Derecho Financiero, Vol. II. Derecho Tributario, Ed. Téc-
nos, Madrid, 1994, 1995, pp. 17-29, 31-44 y 55-66.
CAZORLA PRIETO, L. M.ª, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 8.ª Ed. Thom-
son-Aranzadi.
CORTES DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Ed. Cívitas, Madrid, 1977,
pp. 45-46.
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MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J.
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REVISTAS ESPECIALIZADAS ESPAÑOLAS
• Archivo Consultivo de Hacienda

• Asesor Fiscal, El
• Boletín Informativo de Legislación Fiscal
• Canarias Fiscal
• CISS Procedimientos, Sanciones y Recursos Renov.
• CISS. Avance Informativo Fiscal ! Boletín Fiscal
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• Crónica Tributaria
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• Revista Española de Derecho Financiero
• Revista de Derecho Penal
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• Revista de Estudios Financieros
• Revista Técnica Tributaria
• Tribuna Fiscal
• Tributos Locales
• Zergak. Gaceta Tributaria del País Vasco
MANUALES BÁSICOS EXTRANJEROS
• ALEMANIA
BIRK, D., Steuerrecht, C.F. Müller Verlag, Heidelberg, última edición.
TIPKE, K., Steuerrechtsordnung, Band I, II, III, Otto Schmidt Verlag, Köln, 2 Auflage.
TIPKE/LANG, Steuerrecht, Otto Schmidt Verlag, Köln, 20 Auflage.
• FRANCIA
BOUVIER, M., Finances Publiques, L.G.D.J, París, última edición.
• LUXEMBURGO
STEICHEN, A., Manuel de Droit Fiscal, Editions Saint-Paul, Luxemburgo, última edi-
ción.
• COLOMBIA
VVAA.: Derecho Tributario, Ed. ICDT, Santa Fé de Bogotá, D.C., 2.a edición actua-
lizada, 1999.
REVISTAS ESPECIALIZADAS EXTRANJERAS

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• European Taxation
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• Fiscalite de L’innovation & Capital-Risque dans la CEE. M. A. J.
• Fiscalite Europeenne. Allemagne
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• Fiscalite Europeenne. France
• Fiscalite Europeenne. Grand Bretagne
56 I. INTRODUCCIÓN
• Fiscalite Europeenne. Luxembourg

• Fiscalite Europeenne. Monaco
• Fiscalite Europeenne. Pays Bas
• Fiscalite Europeenne. Collection Complete 9 Pays Bas Gaceta Fiscal
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Taxation. Vol. II Taxat. Companies Euro. Guides Euripean Taxation. Vol. III Taxat.
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• Guides European Taxation. Vol. IV’ Value Adde. Taxat. Europe. Guides European
Taxation. Vol. V. Tax & Inv. Centr. & Aast Eur.
• Interfisc Tax Treaty Service, The International Business Lawyer
• International Guide to Mergers and Acquisitions International Tax & Public Finance
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• National Tax Journal
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• Notes Bleues, Les
• Rassegna Tributaria
• Recull de Disposiciones Legals
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• Revue Fran¸caise de Finances Publiques
• Revue Fiscalite Europeenne Droit International des Affaires
• Revue Generale de Fiscalite
• Rivista di Diritto Tributario
• Rivista di Diritto Tributario Internazionale
• Steuer und Wirtschaft
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• Tax Planning International Review
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• Taxation and Investiment in the Carib-Bean
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• Taxes Ano Investment in Asia and the Pacific
• Taxes Ano Investment in the Middle East
• Telecom Analysts Outlook
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AEAT – Agencia Estatal de Administración Tributaria www.agenciatributaria.es
AECI – Agencia Española de Cooperación Internacional www.aeci.es
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Asociación Española de Contabilidad y
Administración de Empresas www.aeca.es
Asociación Española de Profesores Universitarios
de Contabilidad http://asepuc.unizar.es
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Asociación Subinspectores de Tributos www.subinspectores.com/part3.htm
Banco Central Europeo www.ecb.int
Banco de España www.bde.es
Biblioteca Nacional de España www.bne.es
BOE – Boletín Oficial del Estado www.boe.es
BOE Digital www.cde.ua.es/boe
Boletín de Ofertas de Empleo Público www.igsap.map.es/cia/oferta/oferta.htm
Boletín Oficial de la Propiedad Industrial www.oepm.es/internet/bopind/primera.htm
Boletín Oficial de la Unión Europea http://europa.eu.int/abc/doc/off/bull/es/
welcome.htm
Boletín Oficial de las Cortes Generales www.senado.es/public/bocg.html
Boletín Oficial del Estado www.boe.es
Boletín Oficial del MEC www.mec.es/tablon/bomec
Boletín Oficial del Registro Mercantil http://boletines.inforinvest.net/BORME
Boletines Oficiales de las CC.AA. www.igsap.map.es/docs/cia/boletines/
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Bolsa de Barcelona www.borsabcn.es
Bolsa de Bilbao www.bm30.es/socios/empresas/bolsa–es.html
Bolsa de Madrid www.bolsamadrid.es
Bolsa de Valencia www.bolsavalencia.es
CDTI – Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial www.cdti.es
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de Obras Públicas www.cedex.es
Centro de Documentación Europea de la
Universidad de Valencia www.cde.ua.es
Centro de Estudios Financieros www.cef.es
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales www.cepc.es
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CIEMAT – Centro de Investigaciones Energéticas,
Medioambientales y Tecnológicas www.ciemat.es
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CNE – Comisión Nacional de Energía www.cne.es
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Mercantiles de España www.corpme.es
Comisión Nacional del Mercado de Valores www.cnmv.es
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Congreso de los Diputados www.congreso.es
Cons. Sup. de Cámaras de Comercio, Industria y
Navegación de España www.cscamaras.es
Consejo de Cámaras de Comercio www.camerdata.es
Consejo de Estado www.consejo-estado.es Consejo General de
Colegios de Economistas de España www.economistas.org
Consejo General del Notariado de España www.notariado.org
Consejo General del Poder Judicial www.poderjudicial.es
Consejo Superior de Colegios Oficiales Mercantiles
de España www.tituladosmercantiles.org
CSIC – Consejo Superior de Investigaciones Científicas www.csic.es
Defensor del Pueblo www.defensordelpueblo.es
Diario Oficial de la Comunidad Europea http://europa.eu.int/eur-lex/es/oj/index.html
Dirección General de Inspección, Simplificación
y Calidad de los Servicios www.igsap.map.es
58 I. INTRODUCCIÓN
Dirección General de la PYME www.ipyme.org

Dirección General de Seguros www.dgseguros.mineco.es
Dirección General de Tributos www.minhac.es/tributos
Dirección General del Catastro www.catastro.minhac.es
Directorio de Ayuntamientos www.map.es/internet/ayuntam.htm
Directorio de Ministerios www.map.es/internet/age.htm
Enlaces a Organismos Públicos www.admiweb.org
Escuela de Negocios Fundación Universidad
Empresa de la RM www.fuem.um.es
Euro-Lex Diario Oficial http://europa.eu.int/eur-lex/es/oj/index.html
Fábrica Nacional de Moneda y Timbre www.fnmt.es
Federación Española de Municipios y Provincias www.femp.es
Groupement Europeen de Recherches en Finances
Publiques www.rffp.gerfip.org
ICEX – Instituto Español de Comercio Exterior www.icex.es
IDEA – Instituto para la Diversificación y Ahorro
de Energía www.idac.es
INAP – Instituto Nacional de Administración Pública www.inap.map.es
INE – Instituto Nacional de Estadística www.ine.es
INEM – Instituto Nacional de Empleo www.inem.es
Información para la Administración Pública Local www.espublico.com
Instituto de Auditores Internos de España www.iai.es
Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España www.iacjce.es
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas www.icac.mineco.es
Instituto de Crédito Oficial www.ico.es
Instituto de Estudios Fiscales, del Ministerio de Hacienda www.minhac.es/ief
Instituto Universitario de Estudios Fiscales y Financieros www.um.es/inueff
Ministerio de Administraciones Públicas www.map.es
Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación www.mapya.es
Ministerio de Asuntos Exteriores www.mae.es
Ministerio de Ciencia y Tecnología www.mcyt.es
Ministerio de Economía y Hacienda www.meh.es
Ministerio de Educación, Cultura y Deporte www.mec.es
Ministerio de Fomento www.mfom.es
Ministerio de Industria y Energía www.mie.es
Ministerio de Justicia www.mju.es
Ministerio de la Presidencia www.mpr.es
Ministerio de Medio Ambiente www.mma.es
Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales www.mtas.es
Ministerio de la Vivienda www.mcyt.es
Noticias Jurídicas: portal de legislación fiscal www.noticias.juridicas.com
Oficina Española de Patentes y Marcas www.oepm.es
Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado www.onlae.com
Periódico Cindo Días www.cincodias.es
Periódico El Mundo www.elmundo.es
Periódico El País www.elpais.es
Periódico Estrella Digital www.estrelladigital.es
Periódico Expansión www.expansiondirecto.com
Periódico Financial Times (Inglés) www.ft.com
Periódico La Gaceta www.negocios.com
Periódico Libertad Digital www.libertaddigital.es
Portal del Ciudadano www.administracion.es
Registro de Economistas Auditores www.rea.es
Registro Mercantil Central www.rmc.es
Revista Actualidad Económica www.actualidad-economica.es
Secretaría de Estado de Comercio y Turismo www.mcx.es
Secretaría de Estado para la Administración Pública www.map.es/seap/seap.htm
Secretaría del Estado para las Administraciones
Territoriales www.map.es/seat/seat.htm
Senado www.senado.es/
SEPI – Sociedad Estatal de Participaciones Industriales www.sepi.es
Subsecretaría de Administraciones Públicas www.map.es/subs/subsecr.htm
vLex www.v2.lex.com
Tesoro Público www.mineco.es/tesoro
Tribunal Constitucional www.tribunalconstitucional.es
Tribunal de Defensa de la Competencia www.tdcompetencia.org.
5. Bibliografía específica
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ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema Tributario Español y Comparado, Ed. Tecnos,
Madrid, 1992, p. 137.
FUENTES QUINTANA, E., «Estilo Tributario Latino: características principales y proble-
mas de su reforma», en GARCÍA DELGADO, J. L. y SEGURA, J. (Ed.), Ciencia Social y
análisis económico. Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez, Ed.
Tecnos, Madrid, 1978.
HERRERA MOLINA, P. M., Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento
español a la luz del Derecho alemán, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1998.
6. Jurisprudencia específica
— Sentencia TC 19-12-1985: Recargos a favor de los Ayuntamientos sobre tributos

estatales. Principio de reserva de ley en materia tributaria. Recursos de inconsti-
tucionalidad acumulados contra determinados preceptos de la Ley de 21-12-1983
de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales.
— Sentencia TC 21-05-1987: Virtualidad de la Ley de Presupuestos. Recurso de incons-
titucionalidad contra el artículo 52 y disposición adicional quinta de la LPGE para
1984.
— Sentencia TC 17-02-1987: principio de igualdad en materia tributaria. Principio de
reserva de ley en materia tributaria. Tipos de gravamen de las Contribuciones terri-
toriales. Cuestión de inconstitucionalidad contra determinados preceptos de la Ley
de 21-12-1983 de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales.
— Sentencia TC 16-06-1994: Leyes de Presupuestos: características y finalidad.
— Sentencia TC 16-11-1981: Principio de reserva de ley en materia tributaria. Recurso
de inconstitucionalidad contra Ley del Parlamento Vasco de 12-02-1981.
7. Preguntas de evaluación de aprendizaje
1. Concepto de Derecho Financiero.

2. Concepto de Derecho Tributario.
3. ¿Qué diferencia hay entre las disciplinas Hacienda Pública y Derecho
Financiero?
5. Ramas del Derecho Financiero.
6. Estructura del Sistema Fiscal Español.
7. Pon un ejemplo de cada uno de los distintos tributos del Sistema Fiscal
Español.
CAPÍTULO II
LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
SUMARIO: 1. EL SISTEMA FISCAL: 1.1. El concepto de Sistema Fiscal. 1.2. El Derecho Tributa-
rio.—2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: 2.1. Los principios constitucionales tributarios: 2.1.1. El prin-
cipio de reserva de ley. 2.1.2. Los principios materiales de justicia. 2.1.2.1. El principio de igual-
dad tributaria. 2.1.2.2. El principio de generalidad tributaria. 2.1.2.3. El principio de capacidad
tributaria. 2.1.2.4. El principio de progesividad. 2.1.2.5. El principio de no confiscatoriedad. 2.2. Otros
principios tributarios: 2.2.1. Los principios tributarios recogidos en la LGT. 2.2.1.1. Los principios
de ordenación del sistema tributario. 2.2.1.2. Los principios de aplicación del sistema tributario.
2.2.1.3. Los principios de la potestad sancionadora. 2.2.2. Los principios tributarios fiscales desde
la perspectiva hacendística—3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS: 3.1. Las tasas. 3.2. Las contribuciones
especiales. 3.3. Los impuestos. 3.4. Las exacciones parafiscales. 3.4.1. Los precios públicos. 4. LOS
FINES DE LA TRIBUTACIÓN. LA POLÍTICA FISCAL: 4.1. Los fines fiscales y extrafiscales de la tributación.—
5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍ-
FICA.—8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
• ¿Cuál es el papel que han de desempeñar los principios constituciona-

les tributarios en nuestro sistema fiscal?
• ¿Cuál es el contenido del ideal de justicia tributaria propugnado en nues-
tra Carta Magna y desarrollado por nuestra legislación ordinaria?
• El principio de capacidad contributiva versus el principio del beneficio.
• Características esenciales y distintivas de cada una de las figuras tribu-
tarias vigentes en nuestro sistema fiscal.
• Líneas de la política fiscal en España.
• Fines fiscales y centros fiscales del SFE.
Constitución Española de 6 de diciembre de 1978.

Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comu-
nidades Autónomas, LOFCA.
Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, LBRL.
Ley de Carreteras de 29 de julio de 1988, artículos 13 y 14.
Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, LTPP.
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribu-
yentes, LDGC.
Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica
8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.
62 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

RDLey 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Estatuto de Autonomía de la Comunidad Valenciana, aprobado por Ley
Orgánica 1/2006, de 10 de abril.
Estatuto de Autonomía de Cataluña, aprobado por Ley Orgánica 6/2006,
de 19 de julio.
Estatuto de Autonomía de las Islas Baleares, aprobado por Ley Orgánica
1/2007, de 28 de febrero.
Estatuto de Autonomía de Andalucía, aprobado por Ley Orgánica 2/2007,
de 19 de marzo.
Estatuto de Autonomía de Aragón, aprobado por Ley Orgánica 5/2007, de
20 de abril.
Estatuto de Autonomía de Castilla y León, aprobado por Ley Orgánica
14/2007, de 30 de noviembre.
1. El sistema fiscal
Los elementos de un sistema fiscal son, de un lado, los principios recto-
res encargados de fundamentar los tributos y de coordinarlos; de otro, los dis-
tintos tributos vigentes en un concreto momento histórico, los cuales debe-
rán estar armonizados, evitando lagunas normativas y duplicidad de
gravámenes y siendo respetuosos con los principios rectores; y, por último,
aparecen, los fines de la tributación, los cuales responderán básicamente a
los objetivos de política tributaria que, son los recaudatorios, denominados
fines fiscales, o bien, junto a lo anterior, a fines de política económica o social,
los cuales reciben la calificación de fines extrafiscales.
A tenor de lo expuesto, el objetivo de este tema es estudiar el concepto sis-
tema fiscal y cómo se configuran cada uno de los elementos del vigente Sis-
tema Fiscal Español.
1.1. EL CONCEPTO DE SISTEMA FISCAL

El concepto sistema fiscal ha sido objeto de diversas definiciones, pudiendo
ser en unos casos más amplia que en otros.
Así, ALBIÑANA (1) indica que los impuestos se pueden sistematizar aprio-
rísticamente y formar un sistema, mientras que la sistematización de las tasas
y las contribuciones especiales vendrá determinada por la programación o
coordinación de las actividades de las Administraciones Públicas que den ori-
gen a la exacción de las mismas.
(1) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema Tributario Español y Comparado, Ed. Técnos,
Madrid, 1992, p. 137.
1. EL SISTEMA FISCAL 63
ACOSTA ESPAÑA (2) considera que «Habrá sistema tributario sólo cuando
encontremos relaciones precisas entre impuestos distintos y advirtamos cómo
derivan de unos principios básicos o de una fuerza ordenadora que los impulsa
y sostiene».
FERREIRO LAPATZA (3) afirma que «el conjunto de tributos en vigor según
el ordenamiento de un determinado país en un momento dado constituye el
sistema tributario de ese país».
FUENTES QUINTANA (4) opina que «la primera y general acepción con la
que muchas veces se utiliza la expresión de sistema tributario es para referirse
al total de los impuestos vigentes y que coexisten en un país. Creer que
esta simple coexistencia basta para definir el concepto de sistema tributario
equivale a privar el concepto de toda utilidad (...). El concepto de sistema tri-
butario exige un reparto de la carga fiscal tolerable entre un conjunto de
impuestos que guarden una relación entre sí y que articulen los distin-
tos tributos al servicio ordenado del conjunto de múltiples finalidades
servidas por la fiscalidad. El establecimiento y la regulación de las relaciones
de los impuestos integrantes de un sistema tributario es lo que individualiza a
éste y permite su conocimiento.
En opinión de PÉREZ DE AYALA la expresión sistema tributario implica (5):
a) La existencia de un conjunto de impuestos.
b) Que estos estén.
«Es decir, significa un conjunto de ingresos públicos que se exigen con carác-
ter coactivo, sin contrapartida por parte del Estado y estructurados de tal manera
que cada uno de los impuestos está relacionado con los restantes dentro de una
ordenación que obedece a ciertos principios. Esta lógica interna del sistema tri-
butario, fundamental para que exista como tal sistema, puede responder en sus
esquemas a ideas de carácter teórico o ser fruto de las circunstancias históricas».
Fruto de la ya conocida clasificación de SCHMÖLDERS, los sistemas tribu-
tarios pueden ser calificados de sistemas «racionales» o «teóricos» y de siste-
mas «históricos». Los primeros son aquellos en que la armonía entre los obje-
tivos que se persiguen y los medios empleados ha sido creada deliberadamente.
Por el contrario, los históricos serán aquellos cuya armonía se alcanza a tra-
vés de la espontaneidad de la evolución histórica (6).
(2) ACOSTA ESPAÑA, R., «Estructura del sistema fiscal español», Boletín de Estudios Econó-
micos, n.o 63, 1964, p. 675.
(3) FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Tributario, Parte especial, Ed. Marcial Pons,
Madrid, 18.a.
(4) FUENTES QUINTANA, E., «Estilo Tributario Latino: características principales y problemas
de su reforma» en GARCÍA DELGADO, J. L. y SEGURA, J. (Ed). Ciencia Social y análisis económico.
Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez, Ed. Técnos, Madrid. 1978. La negrita
del texto es nuestra.
(5) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema
tributario», RDFHP, n.o 65-66, p. 1206.
(6) SCHMÖLDERS, G., Steuersystem und Steuersystematik, Handbuch der Finanzwisenschaft,
2.a edición, vol. 2.o, Türbingen, 1956, pp. 326 y ss. Cita tomada de TIPKE, K., «Steuerrecht-Chaos,
Apartándose de este maniqueísmo, SAINZ DE BUJANDA entiende que, «En

realidad, todo conjunto de impuestos, en cualquier organización política es,
por ineludible necesidad, ‘‘sistemático’’, en el sentido de que la integración
armónica de los diversos gravámenes se alcanza, en grado más o menos intenso,
por obra de la razón, de las exigencias prácticas o de ambas cosas a la vez.
Una pluralidad tributaria desprovista de todo elemento integrador no serviría
de apoyo a ninguna organización financiera, no sólo porque sería contraria a
la lógica más elemental, presente en cualquier tipo de vida política, sino, lo
que es aún más decisivo, porque no suministraría los medios indispensables
para atender a los fines públicos.» (7).
Para GANGEMI (8) las características de un sistema tributario racional son
las siguientes:
1. La existencia de una administración financiera eficiente, que conozca
las consecuencias de su actuación.
2. La ausencia de evasiones y duplicaciones y la admisión de exenciones
limitadas, en un sistema claro, simple, coherente y elástico.
3. El mantenimiento del impuesto progresivo, dentro de límites reales.
4. La afirmación de los principios de personalidad y de equidad en el
reparto de la carga tributaria, en el sector de los impuestos directos, y la
coordinación de éstos para asegurar al sistema la máxima simplicidad y cla-
ridad.
5. La existencia de un conjunto de impuestos indirectos, también sim-
plificado y coordinado con los directos.
6. La certeza del Derecho tributario y, consiguientemente, la clara deter-
minación de los derechos y deberes del Estado y de los contribuyentes, coor-
dinada con un Código tributario de principios generales.
7. La consideración, en el proceso de imposición estatal, local, social y
paraestatal, de que el contribuyente es único y única, por tanto, su capacidad
contributiva.
8. El establecimiento de sanciones penales, necesarias para hacer eficaz
la ley sobre declaración de las rentas, pero siempre como consecuencia del
cumplimiento de los requisitos antes citados.
Con respecto a la sistematización del conjunto de la actividad financiera
de los entes públicos nos vemos en la obligación de afirmar que, de una
parte, dada la dimensión y la diversificación de la misma en los Estados
modernos, parece difícil su análisis bajo una perspectiva sistemática, tanto
Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, n.o 1, 1971,
pp. 2-17.
(7) SAINZ DE BUJANDA, F., «Estructura jurídica del sistema tributario», RDF y HP, 1961, n.o 41,
pp.1-160.
(8) GANGEMI, «Manicomio tributario», en Studi in memoria de B. Griziotti, Milano, Ed. Giuf-
fré, 1959, p. 127.
material como formal (9), de conjunto (10), y, en segundo lugar, y más tras-
cendente en cuanto a nuestro interés, la dificultad de su reunión en torno
a unos principios rectores de carácter específico o particular. Si bien es
cierto que la exigencia de justicia de una ordenación equitativa de la acti-
vidad financiera, así como el principio de legalidad, se manifiesta, y ha de
presidir, en el conjunto de dicha actividad pública, es igualmente cierto que
cada uno de los recursos estará dominado por unos principios específicos.
En este caso, no serán los mismos los que guíen el establecimiento de un
tributo que aquellos en los que se fundamente la creación de una empresa
pública de explotación de hidrocarburos, ni el procedimiento articulado
para la percepción de los recursos o su asiento contable en los Presupues-
tos Generales del Estado, aun cuando buena parte de los fines u objetivos
de la implantación o creación de ambas fuentes de recursos públicos sean
coincidentes.
Acudiendo a un análisis terminológico diremos que el término sistema
indica la ordenación de diversos elementos entre sí, atendiendo a unos prin-
cipios rectores comunes a todos los elementos a ordenar o sistematizar. El
vocablo fiscal aporta a esta definición la materia que ha de ser sistematizada.
¿Cuál es la materia que ha de sistematizarse? La fiscal.
A pesar de que se utilice indistintamente las voces fiscal y tributario e,
incluso, impositivo, para referirse al mismo concepto, este empleo no es con-
ceptualmente correcto, ya que:
— Fiscal se refiere al conjunto de ingresos públicos que afluyen a las arcas
patrimoniales del Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales,
es decir, ingresos crediticios, de derecho privado y patrimoniales y tributarios.
— Tributario hace alusión sólo a una porción de los ingresos públicos
percibidos por los sujetos antes mencionados, a los ingresos tributarios, esto
es, a los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
— Por último, impositivo sólo nos indica una categoría de ingresos públi-
cos tributarios, los impuestos.
Según lo antedicho, el concepto sistema fiscal será bien diferente del con-
cepto sistema tributario o sistema impositivo, pues la utilización de los dife-
rentes términos amplía o reduce el ámbito material a sistematizar.
La Figura 2.1 puede resultar aclaratoria.
(9) TIPKE, K., Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2.a edición, Verlag Otto Schmidt, Köln, 2000,
pp. 61-67 y ss.
(10) SAINZ DE BUJANDA considera que todos los recursos públicos tienen una «vocación ins-
trumental unitaria». SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, T. I, vol. 2.o, Ed. Facul-
tad de Derecho. Universidad Complutense, Madrid, 1985, p. 16.
FIGURA 2.1
SISTEMA FISCAL VERSUS SISTEMA TRIBUTARIO
Y SISTEMA IMPOSITIVO
No obstante esta distinción, resulta difícil concebir la sistematización de

la totalidad de los ingresos que afluyen a las arcas públicas, de ahí que, cuando
se hable de sistematizar, o de sistema fiscal, se haga referencia a aquel que
ordena únicamente los tributos y, en muchos casos, a la sistematización de los
impuestos de un espacio jurídico.
Señalado este punto de conflicto terminológico y conceptual, exponemos
distintas definiciones de sistema tributario aportadas por la doctrina.
Señalado lo anterior, nos preguntamos, ¿se ha producido un reduc-
cionismo del término fiscal, más amplio, al de tributario? La respuesta
parece ser afirmativa. El uso frecuente del término fiscal para referirse
exclusivamente a la materia tributaria ha conducido a que ambos se iden-
tifiquen y utilicen indistintamente. Así, en expresiones como las de exac-
ción parafiscal, política fiscal, obligaciones fiscales, reformas fiscales,
delito fiscal o más coloquiales como la de asesor fiscal, se está haciendo
referencia clara a los tributos, e incluso podemos afirmar que, a los impues-
tos.
Ello, en mi parecer, constituye un error, tanto terminológico como con-
ceptual pues, la pretensión de los mandatarios de los entes públicos debería
ser el coordinar y planificar el conjunto de su actividad financiera, de modo
que tal coordinación diera como fruto un mejor empleo de los recursos públi-
cos, permitiendo, quizás, que los contribuyentes soporten una carga más racio-
nal en equilibrio con el resto de fuentes de riqueza.
La voz sistema fiscal hace referencia a la sistematización de los tribu-

tos, esto es, a la ordenación conforme a criterios de justicia tributaria de
las tasas, contribuciones especiales e impuestos, con la pretensión de alcan-
zar los fines fiscales y extrafiscales.
Un sistema tributario racional es un conjunto de exacciones ex lege com-

binadas con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objeti-
vos característicos de una política financiera. Así, desde el campo de la Eco-
nomía financiera se señala que no es posible formular los principios teóricos
de un sistema tributario sin conocer la orientación de la política financiera,
integrada, a su vez, en la política económica.
Dicho lo anterior, es importante destacar que la sistematización de los
tributos es una meta más que una explicación teórica de algo existente, ya
que:
a) Es difícil conciliar objetivos y gravámenes, como consecuencia de los
vaivenes de la política económica imperante en cada momento.
b) Los tributos han ido naciendo, no ya de un esquema lógico, sino fruto
de la necesidad histórica, por lo que se produce la convivencia de tributos con
diferentes orígenes.
Partiendo de la premisa de identificar la expresión «Sistema fiscal» con la
de «Sistema tributario» hemos de considerar cuáles son los factores que inter-
vienen en la construcción del mismo, y, yendo un poco más lejos, cuáles son los
elementos que han configurado, y configuran, el vigente sistema fiscal español.
El legislador deberá tender a sistematizar los tributos con criterios lógi-
cos y racionales atendiendo a los principios ordenadores y proceder a un
examen reflexivo de los fines fiscales (obtener recursos suficientes) y extra-
fiscales (alcanzar otros fines dignos de protección pública) perseguidos, uti-
lizando para ello los medios y las técnicas tributarias adecuadas.
Según lo antedicho, los elementos de todo sistema fiscal son los
siguientes:
1. Los principios rectores, encargados de funda-

mentar la ordenación de los ingresos y de coordi-
narlos.
2. Los tributos vigentes en cada concreto momento
histórico (tasas, contribuciones especiales e impues-
tos); los cuales deben estar armonizados, evitando
Elementos
lagunas en el gravamen de la capacidad económica
del
de los contribuyentes y duplicidad de gravámenes,
Sistema
y siendo siempre respetuosos con los principios rec-
Fiscal
tores.
3. Los fines tributarios, ya fiscales, ya extrafiscales,
los cuales responderán a los objetivos de la polí-
tica tributaria y, o bien, junto a lo anterior, podrán
atender a otros fines de Política Económica o
Social.
Para finalizar este apartado, traemos a colación la opinión de los profe-

sores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ, para
los cuales se deben subrayar dos ideas al analizar la evolución de los sistemas
tributarios. De una parte, su creciente proyección sobre todo fenómeno econó-
mico, consecuencia del aumento incesante del gasto público y, de otra, la pro-
gresiva penetración de los principios jurídicos en la configuración de los propios
sistemas tributarios (11).
El sistema fiscal es el conjunto de tributos coordinados entre sí y vigen-

tes en el ordenamiento jurídico de un determinado país y en un concreto
momento histórico, cuya base de coordinación se constituye por los prin-
cipios tributarios y por la persecución de determinados fines, ya fiscales ya
extrafiscales.
1.2. EL DERECHO TRIBUTARIO
El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que contiene

las normas de aplicación del sistema fiscal de cada Estado. Ello significa que
abarca el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tri-
butaria, cuyos elementos esenciales son el hecho imponible, los obligados tri-
butarios y la cuantificación de la deuda tributaria de cada tributo, a todo ello
se le denomina Derecho Tributario Material. De otra parte el Derecho tri-
butario regula la actividad administrativa instrumental que comprende toda
la normativa reguladora de los procedimientos de aplicación de los tributos,
cuyo objeto consiste en asegurar el cumplimiento de las relaciones jurídico-
tributarias sustantivas, a la que se le denomina Derecho Tributario Formal.
El Derecho tributario se caracteriza por:
1. La homogeneidad de sus normas.
2. La importancia de éste con respecto del resto de las ramas del orde-
namiento financiero que regulan la actividad financiera de los entes
públicos.
Y los rasgos fundamentales del tributo, eje central del Derecho Tribu-
tario, son los siguientes:
1. Ser una percepción coactiva.
2. Consistir en una prestación pecuniaria.
3. Tener como función asegurar al ente público los medios necesarios
para la financiación de su actividad.
(11) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 13.a ed., Madrid, 2002, pp. 31-59.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 69
FIGURA 2.2
DERECHO TRIBUTARIO
Conjunto de normas
que regulan el sistema
fiscal
CARACTERÍSTICAS EJE CENTRAL DEL DERECHO

TRIBUTARIO: EL TRIBUTO CLASIFICACIÓN
Homogeneidad de Percepción
sus normas Coactiva
Derecho Tributario
Material: Conjunto de
normas jurídicas que
Prestación disciplinan la
Importancia de éste con Pecuniaria relación
respecto del resto de las jurídico-tributaria
ramas del ordenamiento
financiero que regulan
la actividad financiera
Función:
de los entes públicos
asegurar al ente
público la Derecho Tributario Formal:
financiación de Normativa reguladora
su actividad de los procedimientos
de aplicación de
los tributos
2. Los principios tributarios
Como hemos indicado, los principios tributarios son los principios recto-
res de todo sistema fiscal.
Respecto del Sistema Fiscal Español, podemos distinguir entre principios
constitucionales tributarios, que son los que están recogidos en la CE, y otros
aquellos principios tributarios que, bien están recogidos en leyes ordinarias
de forma explícita o implícita, o bien han sido glosados por la doctrina tribu-
taria hacendística.
2.1. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
Los principios constitucionales tributarios son los principios rectores del

Sistema Fiscal Español y conforman los límites formales y materiales del
mismo. Ello es así en la medida en que son establecidos por la Constitución
y a ella deberá amoldarse la legislación financiera ordinaria, así como la actua-
ción de la Administración en la aplicación de la misma y la de los jueces y Tri-

bunales, en su tarea de interpretación de las normas (12).
Los principios constitucionales tributarios están recogidos en el artículo
31, apartados 1 y 3 de la Constitución Española, CE, el cual dispone:
«1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance
confiscatorio.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley.»
La trascendencia de la constitucionalización de los principios rectores del

sistema fiscal español consiste en que, de este modo, han adquirido eficacia
aplicativa inmediata. Ello supone que son de aplicabilidad directa y tienen
eficacia derogatoria (13), implicando que, cualquier violación de los princi-
pios tributarios, permitirá la motivación de la interposición de un recurso o
de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional con-
tra las leyes y disposiciones normativas con rango legal (14) que puedan aten-
tar contra los mismos.
Los principios constitucionales han sido clasificados tradicionalmente del
siguiente modo:
a) Principio formal, apdo. 3, art. 31 CE:
— El principio de reserva de ley (15).
b) Principios materiales, apdo. 1, art. 31 CE:
— El principio de generalidad tributaria.
— El principio de igualdad tributario.
— El principio de capacidad contributiva.
— El principio de progresividad.
— El principio de no confiscatoriedad.
(12) Art. 5.1 Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.
(13) Así lo ha puesto de relieve tanto el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 2 de
febrero de 1981, de 8 de junio de 1981 y de 28 de abril de 1982, como el Tribunal Supremo en
sus sentencias, entre otras, de 16 de noviembre de 1982 y de 26 de septiembre de 1983.
(14) Arts. 53.1, 161.1,a) y 163 de la CE. No obstante, es importante destacar que la viola-
ción de los principios constitucionales tributarios no goza de la tutela judicial efectiva a través
del recurso de amparo, ni siquiera invocando formalmente el principio de igualdad del artículo
14 de la CE, pues el amparo sólo está previsto para la tutela de los derechos recogidos en los arts.
14 a 29 y 30 CE (véanse Autos del Tribunal Constitucional 230/1984, 392/1985 y de 22 de febrero
de 1993 y las sentencias 53/1993 y 54/1993, ambas de 15 de febrero de 1993).
(15) El profesor CALVO ORTEGA destaca acertadamente la distinción entre el principio de
reserva de ley y el de legalidad lo que es confundido por la doctrina. CALVO ORTEGA, R.: Derecho
Tributario. Parte general, Ed. Thomson Civitas, Madrid, 2004, 7.a edición, p. 78.
El artículo 3.1 de la LGT (16) recoge estos principios constitucionales al

disponer que la ordenación del sistema tributario se basará en los principios
de justicia, generalidad, progresividad, equitativa distribución de la carga tri-
butaria y no confiscatoriedad (17).
TABLA 2.1
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
Principios Definición Carácter
De Reserva Los tributos deberán establecerse mediante una
de Ley ley (15).
Es fruto del principio de autoimposición y significa Formal
que en el marco de la separación de poderes públi- (art. 31.3 CE)
cos, la potestad legislativa corresponde al Poder
Legislativo.
De Generalidad Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
Tributaria públicos de acuerdo a su capacidad económica.
No viene enunciado expresamente en la CE sino
que se debe a la interpretación del TC.
De Igualdad Reparto igual, aunque no aritméticamente, de la

Tributaria carga tributaria entre todos los contribuyentes según
su capacidad contributiva.
De Capacidad Someter a gravamen aquellos actos, negocios,
Materiales
Contributiva hechos que manifiesten una determinada capaci-
(art. 31.1 CE)
dad económica.
De La carga tributaria concreta de cada contribuyente
Progresividad se deberá repartir de forma más que proporcional,
en función de su capacidad contributiva.
El límite a la progresividad es la prohibición de con-
fiscatoriedad.
De no La carga tributaria no debe suponer la liquidación
Confiscatoriedad parcial o total de patrimonio del contribuyente
como consecuencia exclusivamente de la configu-
ración técnica del tributo, obviando las circuns-
tancias particulares del sujeto.
(16) Enumerados en el artículo 3 de la antigua LGT 230/1963.

(17) Un análisis de estos principios y de su función en el sistema fiscal puede encontrarse
en ALARCÓN GARCÍA, G., Sistema fiscal y principios tributarios, en Libro-Homenaje al profesor Calvo
Ortega, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2005.
2.1.1. El principio de reserva de ley
En opinión de PÉREZ ROYO (18) el principio de reserva de ley (19) «es un

instituto de carácter constitucional que constituye el eje de las relaciones entre
el poder legislativo y el ejecutivo en lo referente a la producción de normas,
que persigue precisamente excluir para ciertas materias la posibilidad de nor-
mación por vía distinta de la legislativa».
TABLA 2.2
LA DIVISIÓN DE LOS PODERES PÚBLICOS
Ejecutivo Legislativo Judicial
Tarea «Dirigir la política interior y «Ejercer la potestad legisla- «Administrar
exterior, la administración tiva y controlar la acción del justicia».
civil y militar, y ejercer la Gobierno». Velar por el
función ejecutiva y la potes- Producir las normas que cumplimiento
tad reglamentaria». serán de obligado cumpli- de la norma.
Es el encargado del Go- miento en todo al ámbito de
bierno y Administración. su competencia.
Órganos Gobierno estatal, art. 97 CE Cortes generales, Parlamen- Juzgados y Tri-
autonómico y local, art. 140 tos y Asambleas legislativas bunales, art.
CE. autonómicas y Plenos Muni- 117 CE.
cipales, art. 66.2 CE.
A tenor del principio de reserva de ley, los tributos se aprobarán mediante

ley. En virtud del actual sistema político de democracia representativa, a tra-
vés de ella la soberanía popular se pone de manifiesto. Con ello se garantiza
que los ciudadanos consientan que el Estado detraiga parte del patrimonio
para cumplir los fines públicos y se alcanza un segundo objetivo: proteger el
derecho a la propiedad privada de los contribuyentes.
Este principio guarda una íntima relación con el «principio de autoim-
posición» de raíz anglosajona, en cuanto que garantiza su respeto, aún cuando
en España tiene una larga tradición.
Pueden señalarse dos concepciones del mismo:
a) Estricta y rigurosa, o absoluta, según la cual, todos los aspectos rela-
tivos a los tributos sólo pueden ser disciplinados mediante ley, sin que sea
posible que alguno de estos aspectos puedan ser regulados por normas con
rango inferior.
(18) PÉREZ ROYO, F., «Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria», HPE,
n.o 14, Madrid, 1972, pp. 207-208.
(19) Resulta interesante que, entre los principios de la ordenación del sistema tributario,
recogidos en el artículo 3 de la LGT, no establezca explícitamente el principio de reserva de ley.
b) Flexible, o también denominada relativa, que determina que exis-

ten algunos aspectos primarios o sustanciales que deben ser regulados por
normas de rango legal, pero que ello excluya la posibilidad de que normas
secundarias o de rango inferior a la Ley sean las encargadas de disciplinar
los aspectos secundarios o accesorios, menos transcendentes, de la materia
tributaria.
La Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983 (20)

afirmó la vigencia en nuestro sistema fiscal de la concepción flexible o rela-
tiva del principio de reserva de ley en materia tributaria, según la cual
no toda la materia fiscal deberá ser regulada por ley, sino sólo el estableci-
miento de los tributos, y de sus elementos esenciales, así como de los bene-
ficios fiscales (21).
La cuestión a plantearnos, conocida esta afirmación, es la de: ¿Cuál es la

línea divisoria entre los aspectos sustanciales, que deberán ser regulados, en
todo caso, por la ley, y los aspectos accesorios, que podrán venir dispuestos
en normas de rango inferior?
La respuesta nos la proporciona el art. 8 de la LGT al indicar los elemen-
tos tributarios que deben ser regulados por ley. Dicha mención abunda en la
limitación de la potestad reglamentaria del poder ejecutivo.
Artículo 8. Reserva de Ley Tributaria.

Se regularán en todo caso por Ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base impo-
nible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos
directamente determinantes de la cuantía d e la deuda tributaria, así como
el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tribu-
tarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado
2 del artículo 35 de esta Ley y de los responsables.
d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exen-
ciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incen-
tivos fiscales.
(20) La consagración del carácter relativo del principio de legalidad en materia tributaria
puede, igualmente, encontrarse en otras sentencias del Tribunal Constitucional, tales como la
37/1981, de 16 de noviembre, 41/1983, de 18 de mayo, 51/1983, de 14 de junio, así como del Tri-
bunal Supremo, la de 3 de julio de 1984, la de 18 de junio y la de 29 de mayo de 1984. La consa-
gración del carácter relativo del principio de legalidad en materia tributaria puede, igualmente,
encontrarse en otras sentencias del Tribunal Constitucional, tales como la 37/1981, de 16 de
noviembre, 41/1983, de 18 de mayo, 51/1983, de 14 de junio, así como del Tribunal Supremo, la
de 3 de julio de 1984, la de 18 de junio y la de 29 de mayo de 1984.
(21) Con ello se garantiza el respeto al principio de igualdad y al de generalidad, por lo que
el principio de reserva de ley se convierte en instrumento a disposición de los principios consti-
tucionales materiales.
e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación

de abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y cadu-
cidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de
prescripción.
g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tri-
butarias.
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referi-
das al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias
respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de
moratorias y quitas.
l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía eco-
nómico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervencio-
nes tributarias de carácter permanente.
2.1.2. Los principios materiales de justicia
Destacamos que el principio de justicia, como concepto marco y diferen-

ciado de los principios que constituyen su especificación, está recogido, con
carácter general y con enorme valor programático, en el artículo 1 de la CE,
según el cual:
«España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que
propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la
justicia, la igualdad y el pluralismo político.»
Ello obliga, en una primera aproximación, a que el sistema fiscal español
deberá ser un sistema tributario justo e igualitario.
Es necesario advertir que el concepto justicia se hace depender de la con-
vivencia de los valores vigentes en cada momento histórico en una comunidad.
Ello supone que, como consecuencia de la voluntad manifestada por los
ciudadanos españoles al aprobar la Constitución española en 1978, el sistema
fiscal español sólo será justo si cumple los meritados principios materiales,
esto es, el principio de igualdad, el de generalidad, el de capacidad contribu-
tiva, de progresividad, y el de no confiscatoriedad.
Prueba de lo anterior, es la declaración de los principios tributarios que
lleva a cabo la Ley General Tributaria, art. 3, la cual reconoce dos niveles de
principios: los que han de regir la ordenación de los tributos y los que han de
regir la aplicación del sistema fiscal.
2.1.2.1 El principio de igualdad tributaria
El principio de igualdad constituye uno de los ejes del Estado español dada
su inclusión en el artículo 1 de la CE. Ello lo convierte en uno de los valores
superiores del ordenamiento jurídico español.
Este principio está recogido en el artículo 3.1 de la LGT (22) y supone que
el reparto de la carga tributaria se ha de realizar tratando por igual a todos
los contribuyentes. Su aplicación ha de tener en cuenta la existencia de otros
principios, y en particular, del principio de progresividad (23).
El criterio para determinar la desigualdad de las situaciones de los ciu-
dadanos frente al tributo es la capacidad económica detentada por los mis-
mos. Según este criterio a igual capacidad económica igual trato fiscal, y
viceversa. Esto no significa que el principio de igualdad se agote en el de
capacidad económica, ya que el Tribunal Constitucional indicó que las dis-
criminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de un cri-
terio amparado en el ordenamiento, aun cuando pertenezcan a otra rama
jurídica (24). A ello hay que añadir que la vigencia del principio de igualdad
prohíbe el trato discriminatorio entre las distintas categorías de contribu-
yentes (art. 14 CE «sin discriminación alguna»), función que, en los tiem-
pos recientes, se está viendo desarrollada y apoyada por el principio de pro-
porcionalidad (25), el cual tiene su primer reconocimiento en el ámbito
tributario, a través de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garan-
tías de los Contribuyentes, LDGC.
Es importante destacar que el principio de igualdad implica, de una parte,
una igualdad material (26) y no sólo formal, y de otra no sólo ordena la igual-
dad de los ciudadanos ante la ley sino también la igualdad en la aplicación de
la misma. Si el primer mandato vincula al legislador, el segundo tiene como
destinatarios a la Administración tributaria y a los jueces y tribunales, quie-
nes no podrán modificar sus directrices de actuación y decisiones en los casos
sustancialmente iguales, debiendo justificarse objetiva y razonablemente el
cambio de criterio (27).
La igualdad propugnada por el principio de igualdad tributaria no es una

igualdad aritmética, sino que su aplicación significa dar un tratamiento fis-
cal desigual a situaciones desiguales e impide cualquier desigualdad que no
sea razonable y carezca de justificación.
(22) Antiguo artículo 3 de la LGT 230/1963.

(23) Sentencias del TC de 20 de julio de 1981, de 16 de noviembre de 1981, y de 20 de febrero
de 1989.
(24) Sentencia del TC 8/1986, de 14 de enero.
(25) BARNES, J.: «Introducción al principio de proporcionalidad en el derecho comparado
y comunitario», RAP Madrid, 1994, pp. 495-535. En este sentido se pronuncia la sentencia del
TC de 26 de abril de 1990.
(26) Sentencias del TC 114/1983, de 6 de diciembre, 98/1985, de 29 de julio, 128/1987, de
16 de julio, 19/1988, de 16 de febrero.
(27) Sentencia del TC de 21 de mayo de 1984.
2.1.2.2. El principio de generalidad tributaria
El artículo 31, párrafo 1 de la CE, inicia su texto preconizando que: «Todos

contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos.» Con el término «Todos»
se alude no sólo a las personas físicas sino también a las jurídicas, sean éstas
españolas o extranjeras.
El principio de generalidad no está explícitamente declarado en la CE, aun-
que se infiere de la dicción «Todos...» del reproducido precepto; no obstante,
la LGT alude a él expresamente en su artículo 3.1 (28). Está íntimamente ligado
al principio de igualdad en el sentido de negar o impedir cualquier privilegio
o discriminación fiscal haciendo referencia a una igualdad subjetiva, por lo
que cabría considerar que está incluido en dicho principio.
Este principio obliga a que todos deberán efectivamente pagar tributos
cuando detenten la necesaria capacidad económica —determinada por las
leyes— y puesta de manifiesto tras la realización del hecho imponible deter-
minado por la ley.
Según lo anterior, las posibles quiebras del sistema fiscal en relación con
el principio de generalidad se producen, en un sentido amplio, cuando la ley,
al definir los hechos imponibles, deja fuera otros hechos reveladores de capa-
cidad contributiva, análogos a los gravados.
En sentido amplio se rompe este principio cuando la carga impositiva no

queda repartida con carácter general sobre los sujetos con igual capacidad
contributiva.
En una concepción más estricta, el principio se quebranta cuando las

directrices concretas que el legislador ha de seguir para la selección de los
sujetos pasivos, no se realiza en acatamiento del principio de capacidad con-
tributiva.
Junto a lo anterior, y dentro de esta acepción, es importante señalar que
el principio se viola, igualmente, cuando la Administración tributaria no aplica
de forma generalizada o de igual forma las normas tributarias en relación con
los contribuyentes.
El mecanismo que, de forma más clara, revela el incumplimiento de este
principio es la existencia de privilegios fiscales, los cuales se suelen presen-
tar bajo la forma de exenciones o bonificaciones fiscales.
Dicho lo anterior, es necesario advertir que las exenciones fiscales no cons-
tituyen per se una violación del principio de generalidad, siempre y cuando res-
pondan a la aplicación de la justicia tributaria, según la cual, y a tenor de lo
dispuesto en el art. 2.1 de la LGT, los tributos, «además de ser medios para obte-
ner los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán

servir como instrumentos de la política económica general y atender a la rea-

lización de los principios y fines contenidos en la Constitución». De este modo,
las exenciones o bonificaciones deben atender a los fines de política económica
general y tender a procurar la estabilidad y el progreso social, así como la mejor
redistribución de la renta, entre otros. En estos casos, aun cuando se viole el
principio de generalidad, la norma no será inconstitucional.
Por el contrario, cabe calificar de privilegio fiscal, y de violación del prin-
cipio de generalidad, a aquellas exenciones cuya aplicación requiera de requi-
sitos de restringido o difícil cumplimiento por la generalidad de los contribu-
yentes. En estos supuestos, se produce una ruptura inconstitucional del
principio de generalidad, dado que el Estado no puede privilegiar a ningún
contribuyente o ciudadano sobre el resto sin una justificación que le ampare
de las mencionadas en el apartado anterior. Un ejemplo de ello lo encontrarí-
amos en aquellos casos en que se establece en el IBI una exención en el pago
de este impuesto a empresas de más de 200 trabajadores, cuando en tales muni-
cipios no hay más que dos o tres empresas de estas características. En estos
casos, se podría apreciar que la norma fiscal pretende atraer el asentamiento
de tales empresas en sus municipios en detrimento de una aplicación gene-
ralizada del tributo.
El criterio a manejar para enjuiciar una exención es el de hallar su fun-

damento. Si éste se encuentra en la justicia, entonces la exención será tam-
bién justa. Deberá eximirse lo que es justo que no tribute.
2.1.2.3. El principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva puede ser definido como el pará-
metro conforme al cual se ha de fijar la contribución a las cargas públicas de
cada contribuyente, utilizando a su vez, como indicador de esta capacidad
para contribuir, el principio de capacidad económica (29). Este principio es
la medida del principio de igualdad.
El principio de capacidad contributiva se recoge en el artículo 31.1 de la
CE y en el artículo 3.1 de la LGT (30). Según el mismo, sólo podrán gravarse
manifestaciones de riqueza. Ello ha de predicarse tanto del sistema fiscal en su
conjunto, como de cada uno de los tributos que lo componen. No obstante,
será posible que, en determinados tributos, se prime alcanzar otros fines frente
(29) En mi parecer, es interesante la distinción entre capacidad contributiva y capacidad

económica, puesto que la capacidad económica es la disponibilidad de medios económicos, un
indicador objetivo para contribuir a las cargas, mientras que la capacidad contributiva va un
poco más lejos, ya que se refiere a la capacidad subjetiva para concurrir a las cargas públicas,
concepto en el que no sólo se incorporan valores económicos sino también valores de política
social. Dicho de otro modo, la capacidad económica es un concepto abstracto con respecto al
sujeto con el que se mide, la capacidad contributiva es la capacidad para contribuir individuali-
zadamente de cada sujeto por tanto.
(30) Artículo 3 de la anterior LGT 230/1963.
a la efectividad del principio de capacidad contributiva, esto será posible exclu-

sivamente, cuando los fines perseguidos por las normas se adecuen al princi-
pio de justicia material tributaria.
La capacidad económica es la aptitud para adquirir y ser titulares de bie-
nes y servicios económicos, siendo denominada en la terminología económica
capacidad de pago.
La doctrina española ha distinguido tradicionalmente entre capacidad
contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa.
— Por capacidad contributiva absoluta ha de entenderse la aptitud abs-
tracta para concurrir a las cargas públicas y ha de tenerse en cuenta a la
hora de delimitar los presupuestos de hecho de cada uno de los tributos.
— La capacidad contributiva relativa constituye el criterio que ha de
orientar la determinación de la concreta carga tributaria, fijando el quantum
de la misma. Preside la elección de métodos impositivos, de las medidas téc-
nicas que, partiendo de una manifestación de riqueza, conducen a la deter-
minación de la cuantía que ha de ser satisfecha por dicha riqueza. Según una
concepción tradicional, la capacidad contributiva se manifiesta mediante índi-
ces directos, a través de la titularidad de un patrimonio o de la percepción de
renta —en forma de beneficio social o de renta privada—, y mediante índices
indirectos: tales como el consumo de bienes y el tráfico o la circulación de
riqueza. No obstante, las nuevas tendencias están modificando el panorama,
pues la tenencia de patrimonio, como manifestación de capacidad contribu-
tiva es muy discutida en los modernos sistemas fiscales, por entender que
cuando se señala como objeto de tributación el patrimonio junto a la renta,
realmente se está produciendo una doble imposición sobre esta última, ya que
el patrimonio es renta atesorada y ya ha soportado una primera sujeción. Los
economistas clásicos consideran que se debe gravar el patrimonio, tanto cuando
se adquiere, como cuando se mantiene, por entender que sólo detenta patri-
monio aquel que puede ahorrarlo, lo que constituye en sí una manifestación
de capacidad económica susceptible de imposición y diferenciada de la puesta
de manifiesto por la adquisición.
2.1.2.4. El principio de progresividad
Deriva inmediatamente de la concepción del Estado Social y constituye

la manera de concebir la igualdad de las situaciones individuales frente al
tributo. Ello la convierte en una forma de medir la capacidad contributiva.
«Supone que la carga tributaria se reparta de forma más que pro-
porcional, atendiendo al nivel de capacidad contributiva de los contri-
buyentes». Esto significa que contribuirá a las cargas públicas, más que pro-
porcionalmente, aquel contribuyente que más capacidad represente (31).
Es importante destacar la conexión, puesta de manifiesto anteriormente,
entre este principio y el principio de igualdad, lo que supone un importante
(31) Artículo 3.1 de la LGT y anterior artículo 3 de la anterior LGT 230/63.

mandato al diseñador del sistema fiscal. No obstante, ello se puede ver per-
turbado por los sucesivos cambios en la política fiscal.
La progresividad de un sistema fiscal se alcanza mediante el estableci-
miento de tipos de gravamen progresivos, aunque la discriminación cuanti-
tativa no es el único mecanismo (32). Cabe discriminar cualitativamente la
riqueza mediante el gravamen de las rentas fundadas, el capital de las rentas
no fundadas y en el gravamen sobre las rentas del trabajo personal. La pro-
gresividad se puede hacer efectiva mediante las políticas de exenciones y boni-
ficaciones tributarias, mediante los mecanismos de discriminar cuantitativa-
mente la tributación. En los últimos tiempos estamos asistiendo a una
reducción de la tributación sobre la renta y a un incremento de la tributación
sobre el consumo. Tales cambios podrían incidir profundamente en la pro-
gresividad del sistema fiscal español poniendo en peligro la vigencia de este
principio constitucional.
La justificación de la existencia de este principio en los modernos estados
sociales de Derecho no es otra que la de permitir la consecución de los fines
extrafiscales a través del sistema fiscal, tales como la distribución de la renta
o el pleno empleo, consagrados en el artículo 40 de la CE, entre otros.
La carga social soportada por los ciudadanos no se producirá de un modo

lineal, sino que aumentará conforme al incremento de su capacidad económica.
2.1.2.5. Principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad tiene como objetivo salvaguardar los
derechos de los particulares frente a la Hacienda Pública.
Este principio opera en nuestro sistema fiscal como límite a las facultades
impositivas públicas y frente al principio de progresividad en el sentido que
habrá que considerar inconstitucional todo tributo que, en la generali-
dad de los casos, suponga una destrucción del patrimonio que el sujeto
pasivo ostentaba antes de su entrada en vigor.
Este principio es igual a la interdicción de la carga fiscal desorbitante y
debe ser interpretado en el sentido de que no se prive a los ciudadanos de sus
bienes en favor del Estado con carácter sancionador.
La justicia del tributo determina qué cantidad de bienes ha de darse al
Estado y ello obliga a tener presente este principio al diseñar el sistema fiscal
español, significando que la presión fiscal que soporta cada obligado tributa-
rio ha de ser considerada en su conjunto y no tributo por tributo (33).
(32) Hay que tener presente que los tipos proporcionales también implican que, a mayor
base imponible, mayor cuota tributaria.
(33) CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, op. cit., p. 71. Sentencia del Tribunal
Constitucional Alemán de 22 de junio de 1995, la cual, nadie deberá pagar impuestos por un
montante superior al 50% de su renta, y, en particular, la cuota del IRPF junto con la del Impuesto
sobre el patrimonio nunca deberá sobrepasar dicho porcentaje. BVerfGE 93, p. 121.
Según PÉREZ DE AYALA (35) cuando el pago del impuesto exige la liquida-
ción parcial o total del patrimonio, pero no debido a circunstancias particu-
lares del sujeto, sino como exigencia de la configuración técnica del tributo,
estamos frente a una violación de dicho principio, y ante un tributo confisca-
torio.
El respeto a la propiedad privada y a la herencia, artículo 33 de la CE, ha
de ser compatible con el principio de la distribución equitativa de la renta,
actualmente reconocido en el artículo 3.1 de la LGT (34).
2.2. OTROS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
2.2.1. Los principios tributarios recogidos en la LGT
Dos son los órdenes de cuestiones que contempla el artículo 3 de la LGT.

De un lado, los principios que ha de regir la elaboración de las normas tribu-
tarias; y, de otro, los que han de observar las Administraciones tributarias en
la aplicación de las normas de este sector del ordenamiento.
2.2.1.1. Los principios de ordenación del sistema tributario
El apartado 1 del art. 3, LGT reproduce, con similares términos, el conte-

nido del artículo 31.1 CE. Ésta es la primera cuestión a comentar: la proce-
dencia o no de repetir en leyes ordinarias los preceptos constitucionales. Parece
conveniente la existencia de este tipo de normas, sobre todo porque, de un
lado, nada añaden a la fuerza normativa del cuerpo de origen —nada menos
que la Constitución—, y, de otro, porque de alguna forma se trivializa el rango
de aquélla.
Abundando en lo anterior, hay que señalar que este apartado 1 contiene
los «principios de ordenación» del sistema tributario, esto es, el legislador
quiere darse pautas a sí mismo para el ejercicio de su potestad legislativa, lo
cual es posible que lo haga la Constitución, que está por encima de todas las
leyes, pero es absolutamente vano que lo haga una ley ordinaria que para nada
vincula al legislador futuro.
Dicho todo esto, la única razón que resta aducir en justificación del citado
precepto es el carácter didáctico de la LGT y, al servicio de ese fin, renuncia-
mos a las exigencias de la técnica legislativa y aceptamos la reformulación de
esos principios tributarios, como «primera proyección de las normas consti-
tucionales».
(34) CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, op. cit., p. 71.
(35) PÉREZ DE AYALA, J. L., Fundamentos de Derecho Tributario, 5.a Edición, pp. 76-77.
El art. 3.1 de la LGT dispone lo siguiente:
Artículo 3. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad econó-
mica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de
justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la
carga tributaria y no confiscatoriedad.
Pues bien, podemos preguntarnos por el sentido de esa pluralidad de prin-
cipios que enuncia el artículo que estudiamos —y el artículo 31.1 CE—. La
doctrina, con mayor o menor profundidad, los trata separadamente como
nosotros acabamos de realizar, porque cada uno tiene su significado. En rea-
lidad, pensamos que todo es una pura reiteración o un desarrollo, del funda-
mental principio que debe informar todo el ordenamiento tributario: la justi-
cia. Y es que, la equitativa distribución de la carga tributaria sólo puede ser el
resultado de un sistema tributario justo, que a cada uno le exige conforme a
su capacidad económica, que a nadie confisca sus bienes, que a todos obliga
y trata con igualdad y que, precisamente por esto, puede aplicar tipos pro-
gresivos cuando técnicamente resulten procedentes.
2.2.1.2. Los principios de aplicación del sistema tributario
El apartado 2 del artículo 3 de la LGT recoge los llamados principios de

aplicación del sistema tributario y dispone: La aplicación del sistema tribu-
tario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y ase-
gurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Si
los anteriores se dirigen a los legisladores, éstos lo hacen hacia las Adminis-
traciones tributarias, la estatal, a cargo de la AEAT, las autonómicas y las loca-
les a cargo de las consejerías y las concejalías.
Cuando nos referimos a «aplicación» del sistema tributario tenemos que
concretar que aquélla, de acuerdo con el artículo 83, comprende las activida-
des administrativas dirigidas a la información y asistencia a los ciudadanos,
los procedimientos de gestión, inspección y recaudación y las actuaciones de
los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obli-
gaciones tributarias. Por consiguiente, queda excluido del imperio de estos
principios el llamado «orden» de resolución de reclamaciones contra los actos
dictados por la Administración tributaria.
El primero de los principios señalados es el principio de proporcionali-
dad que está formulado en abstracto. Con ello quiere decirse que las Admi-
nistraciones tributarias deben guardar en sus actuaciones la debida adecua-
ción con los fines; que el ejercicio de las potestades y facultades que la Ley les
confiere debe hacerse con la mesura y la ponderación necesaria para no resul-
tar lesivas para los ciudadanos, o mejor, para resultar lo menos gravosas que
sea posible para los mismos.
Éste es el sentido que debe darse a este principio. En efecto, según el TC,
el principio de proporcionalidad exige una relación ponderada de los medios

empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o inde-
bido de los derechos fundamentales, cuyo contenido esencial es intangible (36).
Se trata de un principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igual-
dad, que se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los pode-
res públicos, como señala el propio TC.
La LGT, al enumerar los principios de aplicación del sistema tributario,
reconoce la vigencia del principio de proporcionalidad (37), con carácter
general, en el art. 3, y con carácter especial en otros preceptos de la misma
norma, arts. 35 y 178, entre otros.
Ahora bien, el profesor FALCÓN Y TELLA afirma acertadamente que el prin-
cipio de proporcionalidad debe informar la totalidad del ordenamiento tri-
butario, tanto en sus aspectos sustantivos como en los procedimientos o de
gestión (38). Tal afirmación supondría una crítica a la inclusión únicamente
de este principio en el ámbito de la aplicación de las normas y no en el de orde-
nación de los tributos, apartado 1 del mismo precepto.
En opinión del profesor CALVO ORTEGA (39), el principio de proporcionali-
dad tiene una gran importancia en el sistema fiscal español en los siguientes
ámbitos:
a) en la fijación de los métodos para la determinación de la cuota tribu-
taria,
b) en el establecimiento de deberes tributarios a cargo de los obligados
tributarios, lo cual se enlaza con el siguiente principio,
c) en el derecho sancionador, lo que supone que juega un papel relevante
en la consideración de la importancia de la infracción, la culpabilidad del
sujeto y el establecimiento de los criterios para graduar las sanciones.
De ahí que además de su formulación en el artículo 3.2, a lo largo del arti-
culado encontremos otras citas del mismo, fundamentalmente en ámbitos
donde debe imperar la máxima protección de los derechos de los obligados
tributarios ante las posibles facultades exorbitantes que la Ley otorga a la
Hacienda Pública, ya que, según el TC, las medidas restrictivas de los dere-
chos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable. Así, a propó-
sito de las medidas cautelares en la recaudación (artículo 81.2), y en la ins-
pección (artículo 146.2), debemos citar la llamada a la proporcionalidad en la
práctica de embargo de bienes y derechos del deudor («Con respeto siempre
al principio de proporcionalidad», señala el artículo 169.1) y en el ejercicio de
(36) STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7.º

(37) SSTS de 28 de diciembre de 1981, 2 de julio de 1982, 20 de septiembre de 1983, 2 de
mayo de 1984; STC 62/1982, de 15 de octubre; STJCE de 13 de julio de 1962, asuntos 17 y 20/61,
Rec. 1962, p. 615, STJCE de 24 de octubre de 1973, Asunto 5/73, Rec. 1091, STJCE de 24 de octu-
bre de 1973, Asunto 9/73, Rec. p. 1135.
(38) FALCÓN Y TELLA, R., «Un principio fundamental que la nueva LGT debería recoger expre-
samente: el principio de proporcionalidad», Quincena Fiscal, n.º 13, julio 2003, pp. 5-7.
(39) CALVO ORTEGA, R., «El Proyecto de Ley General Tributaria: Aportaciones y aspectos crí-
ticos», Revista de Fiscalidad Internacional, n.º 1/2003, pp. 9-69, especialmente, p. 20.
la potestad sancionadora (artículo 178, 2.º párrafo). Se trata, en todas ellas,

de materias de especial trascendencia para el contribuyente y para la socie-
dad en su conjunto, según abundante jurisprudencia.
Por último, otra mención genérica alude al criterio de ponderación de la
actuación administrativa. Es la contenida en el artículo 34.1, k) cuando reco-
noce a los obligados tributarios el derecho a que las actuaciones de la Admi-
nistración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma
que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
El segundo principio es el de eficacia, el cual se impone a la actuación de
la Administración Pública en el artículo 103.1 CE, y constituye uno de los prin-
cipios de esa misma actuación, según el artículo 3.1 de la Ley 30/1992. Aña-
dido lo anterior, la norma de creación de la AEAT le impone a ésta el deber de
aplicar el sistema tributario con generalidad y eficacia (artículo 103.3 de la
Ley 31/1990).
Según el Diccionario de la Real Academia eficacia significa capacidad de
lograr el efecto que se desea o espera. Se trataría, pues, de que las Adminis-
traciones tributarias deben desarrollar su acción de manera que se produzcan
los efectos jurídicos previstos en el ordenamiento.
Ciertamente es un mandato abstracto, queriendo considerarlo, incluso,
en alguna medida superfluo, que debe encontrar su concreción en función
del tipo de actuación de que se trate.
El tercer principio es el de limitación de costes indirectos derivados
del cumplimiento de las obligaciones formales. El precedente debe encon-
trarse en el artículo 85.1 de la Ley 30/1992 cuando dispone que la interven-
ción de los interesados en el procedimiento se producirá en la forma que
resulte más cómoda para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible,
con sus obligaciones laborales y profesionales. La Ley de creación de la AEAT
ordena que ésta desarrolle sus actuaciones de forma que se minimicen los
costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cum-
plimiento de sus obligaciones tributarias (artículo 103.3 de la Ley 31/1990).
Las normas tributarias han adquirido una complejidad extraordinaria y
el conocimiento y aplicación de las mismas supone elevados costes para los
administrados. La mejor forma de lograr el objetivo último del tributo, que es
su cumplimiento voluntario, exige que el legislador elabore normas sencillas,
de fácil comprensión y aplicación por los ciudadanos, y que la Administración
despliegue una serie de actuaciones que lo hagan posible. Sin duda, las pri-
meras han de ser las labores de asesoramiento, consulta y asistencia a los con-
tribuyentes, en lo que tanto se ha progresado en nuestro país. Los anglosajo-
nes son los que mayor atención han prestado a los llamados «costes de
cumplimentación», y los alemanes han denominado a este principio, el prin-
cipio de practicabilidad.
El principio de practicabilidad tiene clara incidencia en otro principio, en
el principio de igualdad y ello porque el principio de igualdad supone dar un
trato a las situaciones desiguales que va más allá de su constancia en la norma,
en el papel, y obliga a que en la realidad, se produzca una tributación iguali-

taria entre los contribuyentes en semejantes condiciones fiscales. Cuando la
ley es demasiado complicada, provoca o procura, en la realidad, una carga tri-
butaria desigual entre los contribuyentes (40).
Pero, además de hacer posible el conocimiento del sentido de las normas,
es necesario dar facilidades a los administrados para que puedan atender los
diferentes procedimientos con criterios de economía. De ahí, por ejemplo, el
derecho a no tener que aportar documentos que obren en poder de la Admi-
nistración o el derecho, ya citado; a que las actuaciones de la Administración
tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le
resulte menos gravosa [artículo 34.1, h) y k), respectivamente].
Este principio es de los pocos que tienen una contrapartida efectiva, por-
que el obligado tributario tiene reconocido el derecho a ser reembolsado de
los costes incurridos, con el abono del interés legal, cuando el acto o la deuda
son declarados improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme,
si bien limitado al coste de los avales y otras garantías aportados para la sus-
pensión de la ejecución.
De otro lado, hemos de señalar que la atención a este principio es funda-
mental en un Estado con una Hacienda múltiple descentralizada como es
España. Así, la concurrencia de varias Administraciones en la exigencia de
diversos tributos por una misma operación (IVA e ITP en las operaciones inmo-
biliarias, es un buen ejemplo) es algo que contraviene esa interdicción de agra-
var los costes indirectos del contribuyente. O la exacción de partes de una sola
deuda por diferentes Administraciones fiscales (la estatal y las forales, por
ejemplo) puede suponer un agravamiento indebido de los costes indirectos
que soporta el contribuyente. Por ello, parece obligado —a ello conduce el
constitucional principio de coordinación— adoptar medidas que, asegurando
a cada Administración el cobro de lo que le corresponde, releve al contribu-
yente cumplidor de soportar unos costes indirectos que pueden llegar a ser
agobiantes, no sólo a la hora de declarar y pagar, sino también cuando se plan-
tea una cuestión de devolución tributaria y ninguna Administración quiere
ceder. La realidad económica gravada es una, el contribuyente es uno y la
Administración debe ser también única; la teoría del federalismo fiscal tiene
soluciones para resolver los problemas entre las propias Haciendas sin per-
turbar al contribuyente.
El cuarto principio es el de asegurar el respeto de los derechos y garan-
tías de los obligados tributarios. Puede parecer inútil la mención, pues tales
derechos y garantías ya están establecidos en el ordenamiento y singularmente
en la LGT (artículo 34 en especial), quedando la Administración sometida a
la ley y al Derecho (artículo 103.1 CE).
(40) La cuestión que nos debemos plantear es la de si, mediante la simplificación del sis-
tema fiscal, utilizando técnicas tributarias tales como las estimaciones objetivas de las bases
imponibles o tipos de gravamen proporcionales, se puede alcanzar una efectiva carga tributaria
igualitaria. Esto es, así se puede hacer un sistema fiscal más «practicable» sin perder su grado
de justicia. Éste sería el límite del principio que apuntamos, a nuestro entender.
Parece que esto no es así ya que se advierte como muy pertinente la pre-
sencia de este principio en la norma, expresamente dirigido a quien tiene que
aplicar las normas tributarias, imponiéndole el deber de asegurar la efectivi-
dad de aquellos derechos y garantías, lo que le impedirá excusarse de su obser-
vancia, en una actitud pasiva, como si no fuera algo de su incumbencia. La
Ley impone desarrollar su actuación de forma beligerante para asegurar que
se respetan los derechos y garantías que se reconocen a los administrados.
En último término, hay que recordar la existencia del Consejo para la
Defensa del Contribuyente, a quien se atribuye la función de velar por la
efectividad de los derechos de los obligados tributarios (artículo 34.2
LGT).
Para terminar este apartado, es necesario destacar que la LGT ha hecho
desaparecer otro principio que figuraba en el artículo 2.2 de la Ley 1/1998 el
principio de generalidad. La doctrina había encontrado justificación a la repe-
tición del mismo en el apartado 1, dado el diferente destinatario de cada una
de las dos normas enunciadoras de principios en el ámbito tributario, con lo
que no se encuentra una explicación plausible de tal supresión. Lo cual no
quiere decir que la Administración tributaria no deba actuar con generalidad;
está todo el peso de los preceptos constitucionales que llevan a ese imperativo
inderogable. En particular, por lo que respecta a la Hacienda estatal, está dis-
puesto que la AEAT debe de aplicar el sistema tributario con generalidad y efi-
cacia (artículo 103.3 de la Ley 31/1990).
2.2.1.3. Los principios de la potestad sancionadora
El Tribunal Constitucional (41) precisa que, si bien la CE de 1978 (42) reco-

noce y admite la existencia de la potestad sancionadora de las Administra-
ciones existe una serie de límites que condicionan su ejercicio y que son los
siguientes:
1. El principio de reserva de ley, que exige la cobertura de la potestad
sancionadora en una norma de rango legal.
2. El principio de legalidad, que supone el sometimiento de toda la actua-
ción de la Administración a la Constitución y a todo el ordenamiento jurí-
dico (43).
3. El principio non bis in idem, dirigido a evitar la duplicidad de san-
ciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos.
4. La interdicción de las penas privativas de libertad, en aplicación
directa del artículo 25.3 CE.
5. El respeto a los derechos de defensa reconocidos en el art. 24 CE
y a sus instrumentales como: ser informado de la acusación, audiencia y
(41) STC 77/1983, de 3 de octubre.

(42) Art. 25.3 CE.
(43) Ver artículo 9 CE.
posibilidad de aportar las pruebas que estime pertinentes, formular ale-

gaciones, no declarar contra sí mismo y no confesarse culpable.
6. La subordinación de la actuación administrativa a la autoridad
judicial, que implica: un control judicial a posteriori, como garantía última
del derecho a la tutela judicial efectiva.
7. La abstención administrativa en los casos en que los hechos pue-
dan ser constitutivos de delito o falta según las leyes penales, debiendo sus-
penderse el procedimiento administrativo, en caso de que éste se haya ini-
ciado, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente (44)
8. La necesidad de respetar la cosa juzgada de forma que lo decla-
rado por sentencia constituye la verdad jurídica y no cabe un nuevo pro-
nunciamiento administrativo sobre el tema, debiendo respetarse el plan-
teamiento fáctico que los Tribunales hayan realizado. En caso de que
hubiera de reiniciarse las actuaciones administrativas, las sanciones que
pudieran corresponder, se aplicarían considerando los hechos probados
en juicio.
En este sentido, el artículo 178 de la LGT establece cuáles son los prin-
cipios de la potestad sancionadora en materia tributaria, donde se reco-
noce que ésta se regirá conforme a la normativa administrativa, aunque
atendiendo a unas especialidades recogidas en dicho precepto.
Los principios que serán de aplicación de forma particular son los de
legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia
y de irretroactividad. Este último se aplicará, con carácter general, teniendo
en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley,
el cual hace referencia a la irretroactividad in bonum.
(44) Ver artículo 180.1 Ley 58/2003.

I. TIT. LAD. PRINCIPAL 87
2.2.2. Principios tributarios fiscales desde la perspectiva hacendística

TABLA 2.4
PRINCIPIOS, REQUISITOS Y EXIGENCIAS DE UN SISTEMA FISCAL
Principios o Requisitos generales Exigencias Fiscales

características
Sufiencia Multiplicidad tributaria con efi- Principales Tributos: Impuesto sobre la renta
ciencia recaudatoria. e impuesto sobre el volumen de negocio.
Flexibilidad Adecuación entre las variaciones Preferencia del impuesto progresivo sobre la
de los tributos y las de la renta renta. Gravamen íntegro de la renta (inclui-
nacional. das las ganancias de capital).
Reducción al mínimo de las diferencias entre
la producción de la renta y su gravamen.
Justicia fiscal Gravamen igual a personas en Generalidad del gravamen evitando la evasión
igual situación. y defraudación fiscal.
Gravamen adecuado a personas Aplicación uniforme de la legislación fiscal.
en situaciones diferentes. Preponderancia de la imposición directa sobre
la indirecta.
Impuesto sintético y progresivo sobre la renta.
Gravamen sobre las ganancias del capital.
Determinación adecuada de la renta personal.
Gravamen complementario sobre el patrimo-
nio. Gravamen progresivo sobre la riqueza
(impuesto sobre sucesiones y donaciones).
Administra- Comodidad, claridad, certeza y Evitar la proliferación de gravámenes y de
ción fiscal simplificación. tipos impositivos.
eficiente Sistematizar la legislación fiscal.
Vigilar la interpretación de las normas tribu-
tarias. Reducir los cambios fiscales.
Estabilidad Necesidad de crear estabilizado- Compatible con la flexibilidad.
res. No variar los precios relativos fijados por el
mercado.
Eficacia Evitar el exceso de gravamen. Impuesto sobre el gasto personal o bien
y desarrollo Vigencia del principio de neutra- impuestos indirectos (ventas, consumos espe-
económico y lidad. cíficos). Disminución del impuesto sobre divi-
social Favorecer la dotación de recursos dendos. Tratamiento fiscal favorable a la auto-
productivos. Favorecer el ahorro financiación. Permitir la traslación de pérdidas
personal. Favorecer el ahorro en el impuesto sobre beneficios.
empresarial. Favorecer la inver- Amortización acelerada, planes especiales de
sión. amortización o créditos a la inversión para
Facilitar el intercambio. Favore- renovación. Evitar el gravamen del consumo
cer la inserción de la mujer en el de reposición.
mundo laboral. Aumentar la fis- Vigilar el ritmo excesivo de la progresividad tri-
calidad ambiental. butaria. Eliminar impuestos sobre el consumo.
Perfeccionar impuesto sobre el volumen de
ventas. Tener en cuenta los costes de la inser-
ción de la mujer en el mundo laboral.
Articular de forma complementaria la fiscali-
dad sobre el medio ambiente como modo de
protección y de mejora del mismo.
Neutralidad El Sistema Fiscal no ha de inter- – Impuesto sobre Sociedades.
venir en el diseño de la actividad – IVA.
productiva de un país.
3. Los ingresos tributarios

Los ingresos públicos son aquellas sumas de dinero percibidas por el Estado
y demás Entes públicos con la finalidad de cubrir los gastos públicos.
En función de la naturaleza del recurso que da origen a la percepción de
los ingresos públicos, éstos se clasifican en:
a) Ingresos crediticios (45).
b) Ingresos patrimoniales (46).
c) Ingresos tributarios.
Sin en analizar tal clasificación nos centraremos en el estudio de los ingre-
sos tributarios, cuya materia constituye el contenido del Sistema fiscal espa-
ñol, tal y como hemos expuesto, y compone el objeto de regulación del Dere-
cho Tributario.
El tributo es uno de los recursos utilizado por los entes públicos para obte-
ner ingresos públicos. Este mecanismo jurídico consiste en hacer surgir a
cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma de
dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley, los cuales deben ser,
por regla general, una manifestación de capacidad económica.
FIGURA 2.3
– Patrimoniales (donde se incluyen los monopolísticos y los demaniales)

Recursos de la Hacienda
Pública Española – Crediticios
(en todos los niveles de • Tasas
organización territorial) – Tributarios • Contribuciones especiales
• Impuestos
– Multas
El artículo 2.1 de la LGT establece expresamente que «Los tributos son

los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto
de hecho al que la ley vincula deber de contribuir, con el fin primordialmente
de obtener los recursos para el sostenimiento de los gastos públicos. Además,
los tributos podrán servir como instrumento de la política económica gene-
ral de los gastos públicos».
(45) Los Ingresos Crediticios que el Estado y los restantes Entes públicos obtienen mediante
el recurso al crédito: la Deuda Pública y, en general, los ingresos resultantes de operaciones de cré-
dito. PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, Thomson Civitas, 2003. Edición 13.a, p. 35.
(46) Los ingresos Patrimoniales, son aquellos que el Ente público obtiene en su condición
de propietario de bienes que forman parte de su patrimonio o de su condición de accionista de
empresas públicas o privadas. Idem. Dentro de esta categoría de ingresos incluimos los ingresos
monopolísticos, los cuales están actuamente en declive, dado el mandato comunitario, según el
cual quedan prohibidos los monopolios de bienes y servicios estables en la medidad en que esto
pueda dificultar la libertad de circulación de bienes y servicios propia del Mercado Común euro-
peo. Otra cuestión bien distinta es la existencia de monopolios estatales de hecho, frente a los
cuales no existe prohibición alguna, cuyps ingresos se incluirán en este apartado, tal y como seña-
lamo en el tema anterior.
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 89
El tributo es una obligación, cuya prestación consiste en entregar una

suma de dinero que constituye el ingreso tributario para el ente público acre-
edor. Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJE-
RIZO LÓPEZ definen al tributo en su manual del siguiente modo: «Obligación
de realizar una prestación pecuniaria en favor del ente público para subvenir
las necesidades de éste que la ley hace nacer directamente de la realización
de ciertos hechos que ella misma establece» (47).
Las características de los tributos, según la tradicional definición del pro-
fesor GIANNINI (48), son las siguientes:
a) Son debidos a los entes públicos y sólo éstos pueden establecer tributos.
b) Son coactivos. Ello supone que el nacimiento de la obligación tribu-
taria, y el pago de la deuda derivada del mismo, no es voluntario, sino que,
una vez realizados los supuestos señalados en la ley, el obligado tributario
debe satisfacer esa deuda, siendo ésta una obligación ineludible.
c) Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir
las necesidades financieras de los entes públicos. Dicho fin es distintivo res-
pecto de otros ingresos públicos, tales como las multas.
Es importante recordar que los tributos pueden cumplir, además de este
fin, denominado fiscal, otros fines ajenos al mismo, denominados extrafisca-
les, tales como es el caso de los impuestos aduaneros, de los impuestos espe-
ciales o de los tributos ambientales, como estudiaremos más adelante.
El artículo 2.2 de la LGT clasifica a los tributos en tres categorías:
a) Tasas.
b) Contribuciones Especiales.
c) Impuestos.
Con relación a este precepto podemos observar que:
a) En él se fija los ingresos que se consideran tributos, lo que implica
que sólo los mencionados en la ley participarán de la naturaleza tributaria,
en los términos ya indicados, a pesar de que cada uno de ellos tenga sus carac-
terísticas específicas.
b) El elemento distintivo de cada una de las figuras tributarias lo aporta
la configuración del hecho imponible.
c) Se recogen definiciones del legislador, y no normas jurídicas en cuanto
mandatos, pues en ellas ni se prohíbe, ni se ordena. Constituyen normas
didácticas.
d) Habrá que acudir a estas definiciones al ser interpretada o aplicada
las normas sustitutorias.
(47) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.:
Crso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pp. 50-79.
(48) La definición de tributo dado por GIANNINI es la siguiente: «los tributos son prestacio-
nes pecuniarias que el Estado, y también otros entes públicos, tienen derecho a exigir en virtud
de su potestad». Tomado de BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, M.a T.: Derecho Finan-
ciero, Ed. Librería Compás, Alicante, 1989, 2.a ed., vol. I, p. 623.
Considero importante destacar que, la LGT ya no menciona a las exac-

ciones parafiscales, las cuales eran consideradas hasta la entrada en vigor
de la LGT 58/2003 como una cuarta categoría «de incierta filiación jurídica»
(49). Las exacciones parafiscales no constituyen, en puridad, otra especie
de tributo —y de ahí lo acertado de la supresión de la mención legal de las
mismas—, pues, en función de sus características, se reconducirán al concepto
de impuesto o al de tasa, pero siempre al margen de la fiscalidad «oficial»,
como examinaremos. Dentro de esta categoría nos permitimos incluir a los
precios públicos.
Los artículos 17 y siguientes de la LGT señalan que la relación jurídico-
tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades ori-
ginados por la aplicación de los tributos.
Resumiendo este apartado diremos que:
1.º El establecimiento de un tributo ha de ser por la Ley y la realiza-

ción posterior del hecho imponible por el obligado tributario genera ex lege
el nacimiento de la relación jurídico-tributaria, cuyo contenido es la obli-
gación tributaria. Esto comporta una obligación de naturaleza pecuniaria
y unas obligaciones formales y cuya extinción se produce, con carácter gene-
ral e idealmente, tras el pago de la deuda tributaria y el cumplimiento de
las obligaciones formales.
2.º La relación jurídico-tributaria es una relación jurídica en la cual

la deuda tributaria es el contenido de la obligación tributaria, teniendo
como objetivo el pago de la cuota tributaria. Dicha relación está regulada
en el artículo 17 y siguientes de la LGT. Cuando el sujeto pasivo satisface
la deuda tributaria la relación se extingue.
FIGURA 2.4
Relación tributaria
Hacienda Pública (HP) Sujeto Pasivo (SP)

(Acreedor) (Deudor)
Obligación tributaria
Deuda tributaria
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 91.
3.1. LAS TASAS
Las tasas están definidas en el artículo 2.2.a de la LGT y su régimen jurí-

dico se contiene en la Ley 8/1989, de 13 de abril, reguladora del Régimen Jurí-
dico de las Tasas y Precios Públicos (50). Dicho precepto establece que el hecho
imponible consistirá en la utilización privativa o el aprovechamiento especial
del dominio público —local, autonómico o estatal—, así como en la prestación
de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que
se refieran, afecten o beneficien al obligado tributario, cuando los servicios o acti-
vidades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributa-
rios o no se presten o realicen por el sector privado.
A su vez, la norma especifica cuándo se consideran prestados los servicios
o realizadas las actividades en régimen de Derecho Público, determinando que
lo será en los casos en los que se lleven a cabo, mediante cualquiera de las for-
mas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público
y su titularidad corresponda a un ente público.
El profesor FERREIRO LAPATZA (51) señala que «cuando el Estado, actuando
como tal ente público, trata de satisfacer una necesidad colectiva por medio
de una actividad que se concreta en prestaciones individualizadas a sujetos
determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y sobre la base de
estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe
incluirse entre la tasa».
El fundamento de las tasas se encuentra en que el hecho imponible que
las hace nacer la utilización privativa del dominio público, la prestación de
determinados servicios o realización de específicas actividades, sólo puede
ser realizados por el Estado y otros EEPP y, además, es obligatorio que así
se haga.
Según esta definición, las necesidades que se pretenden satisfacer mediante
la actividad pública han de ser básicamente divisibles, pudiendo ser determi-
nado, en mayor o menor medida, el beneficio individual obtenido por el sujeto
pasivo. Es por ello que la cuota tributaria no puede exceder del coste del mismo,
artículo 24 y, a tenor de lo dispuesto en el art. 19.1, de la LTPP, la cuota tri-
butaria se fijará en función del valor de mercado del servicio público o acti-
vidad pública prestada o el de la utilidad derivada de los mismos.
Esta categoría tributaria podrá ser establecida por cualquiera de los tres
niveles de la Administración territorial del Estado, incluida la Administración
municipal, como consecuencia de los artículos 20 del TRCRHL y 25 de la Ley
7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, aun cuando
en este caso se produzca una violación del principio de reserva de ley en mate-
ria tributaria (52). La normativa de cada una de las tasas en particular, emi-
tida por los legisladores de los diferentes niveles de organización territorial
(50) La nueva redacción del concepto de tasa fue introducida por la Ley 25/1998 13 de julio
1.a).
(51) FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, 2000,
22.a Ed., p. 206.
(52) ALARCÓN GARCÍA: Autonomía municipal, autonomía financiera, Ed. Civitas, Madrid, 1995.
del Estado español, contendrá cada uno de los elementos esenciales del tri-
buto.
Existe una polémica doctrinal importante acerca del principio funda-
mental que ha de presidir el establecimiento de esta categoría tributaria,
esto es, si la determinación de sus elementos esenciales se ha de regir por
el principio del beneficio, o equivalencia, o por el principio de capacidad
contributiva (53).
Con respecto de la misma, hay que destacar que la LTPP señala en su
artículo 7 que las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la acti-
vidad que constituya su hecho imponible, lo que asemeja su naturaleza a
la de un precio. Es importante tener presente que, junto a lo anterior, y
como sustento de ello, en la esencia de esta categoría tributaria se encuen-
tra la relación sinalagmática que se produce entre la Administración y el
administrado, como consecuencia de la utilización del dominio público por
el administrado o de la prestación de un servicio público o la realización
de una actividad pública por la Administración dirigida a un concreto con-
tribuyente, quien se beneficia particularmente de ello. Esto conduce natu-
ralmente al pago de la deuda tributaria, la que, vista la definición que de la
misma realiza la LTPP, pudiera calificarse de contraprestación. Tal razo-
namiento nos lleva, naturalmente, a afirmar que se paga una tasa porque
se obtiene un beneficio, con independencia de la capacidad económica que
detente el sujeto pasivo.
Sin embargo, y por otra parte, es necesario tener en cuenta que el princi-
pio de capacidad contributiva es uno de los principios rectores del sistema fis-
cal español lo que significa que también deberá ser tenido en cuenta por el
legislador al diseñar las diferentes tasas vigentes en nuestro sistema fiscal.
Esto es recogido por la LTPP en su artículo 8.
En una postura sincrética diremos que, teniendo presente la naturaleza

de las tasas, las cuales están basadas en el principio del beneficio, y los man-
datos constitucionales, el legislador está obligado a introducir en las tasas
elementos que permitan hacer posible la vigencia del principio de capaci-
dad contributiva.
Entrando en la descripción de los elementos esenciales de esta figura tri-

butaria, hemos de señalar que los sujetos pasivos de las tasas serán las per-
sonas físicas o jurídicas beneficiarias de la utilización privativa o aprovecha-
miento espacial del dominio público, o que resulten beneficiados o afectados
por los servicios o actividades públicas, art. 16 LTPP y art. 23 TRLRHL. Su
importe estimado no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsi-
ble del servicio o actividad de que se trate, o en su defecto, del valor de la pres-
tación recibida, arts. 7 y 19 LTPP y art. 24 TRLRHL.
(53) CALVO ORTEGA, R.: Derecho tributario, op. cit., p. 142.

FIGURA 2.5
Tasa
Beneficio Beneficio
colectivo privado
Coste del tributo = Coste del servicio

(CT) (CS)
Sujeto pasivo = Beneficiarios del servicio de la utilización privativa del Dominio Público
Principio del beneficio
3.2. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
En ciertos casos, señala el profesor FERREIRO LAPATZA en su manual (54),

«la Administración realiza una actividad dirigida directa e inmediatamente a
satisfacer una necesidad pública, colectiva, de la comunidad considerada como
un todo, pero por efecto reflejo, indirectamente, sin que sea un objeto bus-
cado, la actuación favorece más, en forma que puede ser, al menos aproxi-
madamente, medido y valorado el beneficio, a determinados sujetos». En estos
casos la Administración puede exigir una contribución especial.
La descripción legal de esta categoría tributaria la encontramos en la LGT,
artículo 2.2.c, reproducido en el artículo 28 de la TRLRHL, donde se traza el
hecho imponible entendiendo que éste es la obtención por el obligado tributa-
rio de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servi-
cios públicos.
Como se observa su nota definitoria se halla, al igual que sucedía con las
tasas, en la descripción del hecho imponible y la polémica planteada en rela-
ción con el principio que preside la regulación de esta figura (Figura 2.6) es
similar al que se planteaba en relación con las tasas. Esta categoría tributaria
podrá ser establecida en cualquiera de los niveles de la Administración terri-
torial del Estado español (55), incluida la Asdministración municipal, como
consecuencia de los artículos 29 de la TRLRHL y 25 de la LRBRL. En parti-
cular, en este ámbito de gobierno es donde esta figura ha adquirido mayor
(54) FERREIRO LAPAZTA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Edición 22.a. Volumen I,
p. 203.
(55) Para el Estado central, véase la Ley de Carreteras de 29 de julio de 1988, artículos 13
y 14, y con relación al ordenamiento autonómico, véase el artículo 157 de la CE, la LOFCA y los
Estatutos autonómicos.
FIGURA 2.6
Contribuciones especiales
Beneficio Beneficio
colectivo privado
Financiado
por HP CT £ 90% CS
Sujeto pasivo = Beneficiario del servicio o del aumento del valor de bien
Rige parcialmente el Principio del Beneficio
relevancia, de ahí que la TRLRHL regule de forma genérica sus elementos

esenciales, arts. 28 al 37.
En cuanto a éstos, es de destacar que no existe una norma general regu-
ladora de las contribuciones especiales, por lo que hemos de acudir al meri-
tado TRLRHL para describir esta figura.
Según la misma, los obligados tributarios serán aquellos que resulten espe-
cialmente beneficiados por la realización de las obras o por el establecimiento
o ampliación del servicio público, art. 30 TRLRHL, y la base imponible estará
constituida, como máximo, por el 90% del coste soportado por la realización
de las obras o por el establecimiento o ampliación del servicio público, art. 31
TRLRHL, siendo repartida entre los obligados tributarios por mandato legal,
art. 32, y siguiendo los criterios contenidos en la Ley. Como consecuencia de
tal reparto se obtendrá la cuota tributaria, art. 32 TRLRHL.
Antes de la entrada en vigor de la Ley 39/1988 RHL, se distinguía entre
contribuciones especiales obligatorias, las cuales respondían a servicios obli-
gatorios locales y eran de obligada exacción por la Administración a los con-
tribuyentes, en caso de la realización de las actividades señaladas por la Ley,
y potestativas, en cuyo caso quedaba a la libre determinación de la Corpora-
ción municipal su exigencia a sus ciudadanos. En la actualidad todas tienen
el carácter de potestativas en su implantación, lo que ha conducido, en muchos
casos, a su desaparición de la esfera tributaria local.
Consideero conveniente la rehabilitación de esta figura en la hacienda
local,habida cuenta de su injustificada desaparición y de las necesidades finan-
cieras de las CCLL.
3.3. LOS IMPUESTOS

La función primordial del Estado es la de realizar actividades dirigidas a
satisfacer necesidades públicas, destinadas y referidas directamente a la colec-
tividad considerada como un todo, diferente a los particulares que lo forman.

La mayor parte de tales actividades no son divisibles, de ahí, que resulte muy
difícil la valoración del beneficio individual y la determinación del coste que
cada ciudadano debe soportar por la prestación de las mismas.
A pesar de esta circunstancia, estas actividades públicas indivisibles debe-
rán ser financiadas, y ello se realizará con cargo a los impuestos, en su mayor
medida.
Según lo anterior, la obligación de satisfacer impuestos por los ciudada-
nos se desliga de la actividad de los entes públicos y de los beneficios parti-
culares que la misma genera. De este modo la obligación tributaria derivada
de los impuestos surge como consecuencia de la realización de determinados
hechos señalados por la norma, que nada tienen que ver con el beneficio obte-
nido por el sujeto pasivo.
Esta idea queda recogida en la LGT mediante la expresión «Impuestos son
los tributos exigidos sin contraprestación», art. 2.2,c) de la LGT —lo que viene
a significar que existe un alejamiento absoluto entre la prestación de un ser-
vicio público y el pago del impuesto, sin que fuera inferir de ello que algún tri-
buto constituye una obligación contractual (56)—. El hecho imponible de estos
tributos está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto
la capacidad económica del contribuyente». Según lo dispuesto en el precepto
reproducido, el hecho imponible de los impuestos se conforma por negocios,
actos o hechos que pongan de manifiesto la capacidad económica del contri-
buyente. En clara referencia a la polémica tratada entre el principio de capa-
cidad contributiva y el del beneficio, este mandato, el cual data de 1963, parece
olvidar que el principio de capacidad contributiva es un principio que ha de
regir en el diseño de todas las categorías tributarias.
La nota diferencial del impuesto con respecto de las otras categorías tri-
butarias examinadas se encuentra en el elemento objetivo del hecho imponible,
en el que no aparece contemplada ninguna actividad administrativa (57).
En opinión del profesor de la Universidad de Colonia, Klaus TIPKE (58),

los rasgos distintivos de los impuestos pueden ser reseñados en cinco puntos,
los cuales, además de aportarnos las características de este tipo de tributo,
nos permiten su delimitación con las otras figuras ya mencionadas.
Así, tendríamos que:
a) El impuesto es una carga pecuniaria y su pago no se producirá en
especie. Aun cuando esta característica rige con carácter general en nuestro
(58) TIPKE, K., Steuerrecht. Ein systematischer Grundriss, Dr. Otto Schmidt Köln, 1987, 11.a
ed., pp. 69-72.
ámbito tributario, existe una excepción a la regla con relación al Impuesto

sobre el Patrimonio.
b) Los impuestos se destinan a la cobertura general de las necesidades
financieras públicas sin constituir contraprestación alguna por un servicio
especial ni por la obtención de un beneficio particular. Este rasgo determina
la distinción de los impuestos con las otras categorías tributarias.
c) La deuda impositiva ha de ser establecida por una entidad de derecho
público, lo que les diferencia de otros pagos contractuales o gratuitos a otras
instituciones.
d) Las deudas derivadas de los impuestos deberán servir a la cobertura
de las necesidades financieras diferenciando esto a los impuestos de las mul-
tas, indemnizaciones, pagos de intereses, etc.
e) La carga impositiva será exigida a todos los que manifiesten una capa-
cidad contributiva determinada conforme a la norma. Este presupuesto deter-
mina la vigencia de los principios de reserva de la Ley tributaria y de igualdad
ante el impuesto.
FIGURA 2.7
Impuestos
Beneficio Beneficio
colectivo privado
Principio de Capacidad Contributiva
Los impuestos vienen siendo objeto de diversas clasificaciones (59),

muchas de las cuales son, en la actualidad, irrelevantes para conocer el
impuesto y no se corresponden con la realidad del diseño de los impuestos
vigentes en el sistema fiscal español.
a) Impuestos directos e indirectos
Esta clasificación puede ser realizada atendiendo a una concepción jurí-

dica, según la cual, impuesto directo es aquel que establece una obligación
de pago del impuesto a una persona sin concederle el derecho a resarcirse, a
repercutirlo a otra persona, al margen de la relación jurídico-tributaria (IRPF
o IS). Por el contrario, los impuestos indirectos, serán aquellos en los que la
(59) SAINZ DE BUJANDA, F.:, Lecciones de Derecho Financiero, op. cit, pp. 156-159.
ley faculta al sujeto pasivo para obtener de otra persona, fuera del círculo de
la relación jurídico-tributaria, el reembolso del impuesto pagado (IVA).
Según un criterio clasificatorio económico, los impuestos directos son aque-
llos que gravan la renta o el capital, en cuanto que constituyen manifestaciones
directas de riqueza (IRPF o IS), mientras que los impuestos indirectos gravan
la circulación o el consumo de bienes (IVA, ITPAJD) siendo éste el signo distin-
tivo de una manifestación indirecta de capacidad económica.
La crítica realizada respecto de la virtualidad de la calsificación cobran toda
su vigencia en esta primera ya que, a tenor de lo expuesto ¿cabría mantener la
calificación de impuesto directo al Impuesto sobre Sociedades o de indirecto al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?
No obstante lo señalado, en nuestro sistema fiscal, tanto la aplicación del
criterio jurídico como económico conducen a idéntica clasificación presu-
puestaria entre los vigentes impuestos directos e indirectos (60) y este crite-
rio es el tenido en cuenta en los presupuestos de los entes públicos.
b) Impuestos objetivos y subjetivos

• Los impuestos objetivos se caracterizan por gravar una determinada
riqueza, sin tener en cuenta la situación personal del sujeto pasivo. (Ejemplo:
Los Impuestos especiales.)
• Por el contrario, los impuestos subjetivos son aquellos que, al deter-
minar la capacidad económica sometida a gravamen, esto es, al determinar
la existencia y cuantía de la obligación tributaria, contemplan las situaciones
personales. Un ejemplo de ello lo encontramos en las reducciones del IRPF o
las deducciones del IS.
c) Impuestos reales y personales

• Los impuestos personales tienen como fundamento un presupuesto
objetivo que sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada,
y que permiten considerar la capacidad económica de la misma de un modo
global con respecto a una manifestación de riqueza. (Ejemplo: El IRPF, el IP)
• Los impuestos reales son aquellos que gravan una manifestación de
riqueza, que puede ser pensada sin ponerla en relación con una determinada
persona. (Ejemplo: Los Impuestos Especiales, el IVA).
En nuestro sistema fiscal, desde su origen ha predominado la presencia
de estos últimos impuestos, también denominados «de producto», los cuales
fueron heredados del sistema francés, por oposición a la tendencia de los
impuestos personales, de clara raíz anglosajona. Estos últimos han ido con-
solidándose en los modernos estados sociales de Derecho predominantes en
la Europa actual, por entender que responden mejor al principio de capaci-
(60) Véase el esquema del Tema 1.

dad contributiva y permiten mejor su puesta en práctica. No obstante, en los

tiempos actuales parece que se está iniciando una contracorriente respecto de
la tributación personal en Europa, y, también, en España.
d) Impuestos periódicos e instantáneos

• Impuestos periódicos. En ellos el presupuesto de hecho es un estado,
o estado de cosas que se repite en el tiempo de una forma permanente o bien
periódica. Por ello ha de determinarse el tiempo en el que se considera reali-
zado el presupuesto de hecho, al cual se le denomina periodo impositivo.
• Impuestos instantáneos. El presupuesto de hecho de estos impuestos
consiste en una acción, en un acto aislado y único que se agota en sí mismo.
TABLA 2.3
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
Criterio Tipos Descripción Ejemplos
Directos Gravan la aobtención de renta y la ten- IRPF
dencia de patrimonio o acumulación de IS
capital.
Clasificación La carga tributaria no es trasladable.
presupuestaria
Indirectos Gravan el Consumo de los bb. y ss. IVA
La Ley permite u obliga al traslado de la
carga tributaria.
Personales El fundamento y eje del gravamen es la IRPF

persona.
Personali-
zación de los
Reales o de Gravan al objeto, cosa hecho, fuente o IVTM
impuestos
producto producto de riqueza, y no al sujeto que las
realiza.
Objetivos Aplicación homogénea entre contribu- ITP y AJD
yentes independientemente de sus cir-
cunstancias particulares.
Criterio
de objetividad Subjetivos Consideran las circunstancias personales IVA (por el
del contribuyente. triple tipo
impositivo)
Periódicos El presupuesto de hecho es un estado de IS

Criterio cosas o situación que se reproduce a lo IRPF
temporal largo del tiempo de forma permanente o
(tiempo de periódica.
producción del
hecho imponi- Instantá- El presupuesto de hecho consiste en una ITP y AJD
ble) neos acción, acto aislado y único que se agota
en sí mismo.
3.4. LAS EXACCIONES PARAFISCALES
Reciben la denominación de exacciones parafiscales aquellos tributos

que, desde un punto de vista material o formal, no han seguido el esquema
previsto para los tributos, ya en su creación, ya en su control, ya en su gestión,
ya en su integración en los Presupuestos Generales del Estado. (Ejemplos:
aranceles notariales, cuotas de la Seguridad Social, entre otros.)
A pesar de ser tributos anómalos, la anterior LGT 230/1963 hacía un reco-
nocimiento legal de los mismos, puesto que establecía, en su art. 26.2, que,
cuando las exacciones parafiscales se exijan sin especial consideración a ser-
vicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo
serán consideradas impuestos. Mientras que, a contrario sensu, cuando se esta-
blezcan como consecuencia de la realización de servicios o actos de la Admi-
nistración que beneficien o afecten al sujeto pasivo gozarán de la naturaleza
de las tasas, LGT art. 26.2.
Podemos calificar como exacciones parafiscales a aquellas exacciones

obligatorias que no obedecen a los principios constitucionales tributarios,
pero que gozan de algunos de los privilegios procedimentales previstos para
los tributos.
Por sus características, su presencia en el Ordenamiento tributario ha

sido duramente criticada, abogando por una supresión y ordenación de las
mismas. La Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, preten-
dió su ordenación, regulación y aglutinamiento, sin conseguirlo. La LGT ha
suprimido toda mención a las exacciones parafiscales, lo que no significa que
no perduren en nuestro sistema fiscal.
3.4.1. Los precios públicos
En la LTPP se regula, por primera vez en nuestra legislación, aunque no

por ello fuera desconocida por la doctrina con anterioridad a la misma, la
figura de los precios públicos. Éstos se definen como aquellas contrapresta-
ciones pecuniarias satisfechas por la prestación de servicios o la realización de
actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, sean de solicitud
voluntaria por los administrados (61) y puedan prestarse por el sector privado,
LTPP, art. 24, y arts. 41-42 y 20-21 LRHL.
Como se desprende de la definición legal, para que la realización de acti-
vidades o la prestación de servicios por la Administración permita la exacción
de un precio público, será necesaria que se dé la concurrencia de dos crite-
rios:
(61) Artículo redactado por la Ley 25/1998, de 13 de julio.

a) El carácter voluntario de la solicitud del servicio o de la actividad pres-

tada por el sector público al particular.
b) La susceptibilidad de que tales servicios o actividades sean ofertados
por el sector privado.
El elemento determinante de los precios públicos es que la actividad o el
servicio ha de ser de solicitud voluntaria por los administrados, siendo el
segundo un elemento también cualificador, pero en presencia del anterior. El
incumplimiento de estos requisitos implicará la calificación de la actividad o
del servicio público como generador de una tasa.
Tal estructura ha sido criticada al entender que tales criterios no pare-
cen lo suficientemente sólidos como para asentar sobre ellos dos institu-
ciones cuyo contenido y régimen jurídico aparecen radicalmente diferen-
ciados (62). Nuestra crítica va dirigida a la ausencia de coherencia en la
regulación, de esta de acuerdo con el art. 31.3.o de la CE, las presta-
ciones patrimoniales de carácter público sólo podrán realizarse con arreglo
a la ley, sujetándose al principio de reserva de ley, no sólo a los tributos,
sino también a las prestaciones públicas de carácter patrimonial, donde se
enmarcan los precios públicos. No parece que este principio se vea respe-
tado en este punto.
Desde una visión hacendística, este tipo de ingreso público se produce
cuando el Estado realiza un bien o servicio público, a precios inferiores a los
del mercado, cubriendo no obstante el coste de producción (63).
Destacamos tres aspectos del precio público que lo hacen interesante como
medio recaudatorio para las diferentes haciendas: a) el procedimiento para
su establecimiento y modificación, b) la cuantificación de la deuda y c) la apli-
cabilidad del procedimiento de apremio para la recaudación en caso de impago.
Con respecto del primero, el artículo 26 dispone que se establecerán por Orden
Ministerial y el artículo 41 del TRLRHL sólo establece que «Las Entidades
locales podrán establecer precios públicos...».
En relación con la segunda característica del régimen jurídico de esta
figura, el art. 45 del TRLRHL y el art. 25 de la LTPP disponen, con carácter de
exigencia, que el montante total de los precios públicos ha de cubrir como
mínimo el coste del servicio o de la actividad que ha dado origen a los mis-
mos, pudiendo, en consecuencia, ser superior a éste. Por último, y en relación
con la última característica destacada, el art. 27 de la LTPP establece que «las
deudas por precios públicos podrán exigirse mediante el procedimiento admi-
nistrativo de apremio, conforme a la normativa vigente» y el artículo 47.3 del
TRLRHL señala que «las deudas por precios públicos podrán exigirse por el
procedimiento de apremio».
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pp. 98-102.
(63) GARCÍA VILLAREJO, A., SALINAS SÁNCHEZ, J.: Manual de Hacienda Pública, general y de
España, 3.a Edición, Técnos 1996, p. 390.
FIGURA 2.8
Tasas Diferencias Precios públicos
Ley (poder legislativo) Modo de aprobación Decretos (poder ejecutivo)
a) Utilización privativa o Hecho imponible La prestación de un servi-

aprovechamiento especial cio o realización de una
del dominio público. actividad ejecutada en
b) La prestación de un ser- un régimen de derecho
vicio o la realización de público.
una actividad cuando sea — Carácter voluntario.
obligatoria en su solicitud — Susceptible de ser ofer-
o recepción y no pueda ser tado por el sector pri-
prestada por el sector privado.
vado.
Actúa como máximo Coste del servicio- Actúa como mínimo

Cuota tributaria
Fiscal y Extrafiscal: recau- Finalidad Fiscal: recaudatoria
dar y prestar un servicio
que no es cubierto por el
sector privado.
4. Los fines de la tributación. La política fiscal
4.1. LOS FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES DE LA TRIBUTACIÓN
El artículo 2.1 establece «Los tributos... con el fin primordial de obtener los
ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos» y el artículo 2.2
de la LGT (64) dispone que «Los tributos, además de ser medios para obtener
los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán ser-
vir como instrumento de la política económica general y atender a la realiza-
ción de los principios y fines contenidos en la Constitución».
En este precepto se establece, de una parte, es el denominado fin fiscal
de la tributación, que no es otro que el de recaudar ingresos públicos con los
que hacer frente a los gastos públicos derivados de la ejecución de las activi-
dades y servicios públicos prestados por las Administraciones públicas, fun-
damento del impuesto. De otra, los denominados fines extrafiscales de la
tributación, que son los de servir de instrumento de la política económica gene-
ral, atender a las exigencias de estabilidad y de progreso sociales y procurar una
mejor distribución de la renta nacional.
(64) «Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir
como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y
progresos sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional», artículo 4 de la LGT
230/1963.
FIGURA 2.9
RESUMEN DE LOS ANTERIORES ESQUEMAS
Como ejemplo esta figura valdría la entrada a una piscina municipal o a un

museo, a un teatro, aunque también la matrícula para acceder a los cursos uni-
versitarios, a pesar de su denominación coloquial de tasas universitarias.
Todos ellos deberán ser atendidos en el diseño del sistema fiscal español,
habida cuenta de la dicción del precepto, el que, tras señalar el principal fin
de los tributos, la obtención de recursos para financiar los gastos públicos,
dispone que «podrán servir como..., atender a..., procurar...», apareciendo
como necesario el cumplimento de alguno de estos fines (65).
Apoyando esta idea el art. 40 de la Constitución establece que:
«1. Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el
progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y per-
sonal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica.
De manera especial realizarán una política de pleno empleo.
2. Asimismo, los poderes públicos fomentarán una política que garantice
la formación y readaptación profesional; velarán por la seguridad e higiene en
el trabajo y garantizarán el descanso necesario, mediante la limitación de la
jornada laboral, las vacaciones periódicas retribuidas y la promoción de cen-
tros adecuados.»
Los tributos constituyen uno de los instrumentos que podrán ser utiliza-
dos para la consecución de estos fines, y aquellos que se establezcan de este
modo reciben la denominación de «tributos de regulación».
El propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado al respecto: «la fun-
ción extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reco-
nocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente
(65) La persecución de tales fines no sólo viene recogida en la actual LGT, sino que ya venía
contenida en la LGT 230/1963, aun siendo anterior a nuestra Constitución.
4. LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN 103
de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rec-

tores de política social y económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.2), dado
que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura concreta for-
man parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución
de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados» (66).
Aunque la utilización del tributo con fines de ordenación es tan antigua
como el tributo mismo, en los últimos años asistimos a un desarrollo de pla-
nes y programas que contemplan el tributo como una herramienta funda-
mental (la llamada funcionalización de la actividad financiera); sea en un sen-
tido de estímulo positivo, al establecer exenciones o beneficios en determinados
tributos al servicio de la política económica general o sectorial, sea en un sen-
tido contrario, en cuanto que se crean figuras que inciden en determinadas
actividades o conductas que se quieren penalizar. Ambas facetas de la Hacienda
son perfectamente legítimas, aunque no podemos desconocer que, por encima
de todo, ha de preservarse el principio de justicia en el reparto de las car-
gas públicas. De manera que un abuso de estas figuras extrafiscales podría
llevar a una desnaturalización del tributo, lo que ocurrirá si se quiebra la rela-
ción, constitucionalmente establecida, entre imposición y capacidad econó-
mica.
5. Actividades de aplicación de conocimientos
❑ ¿Qué opinión le merece el que los Municipios no puedan establecer tribu-

tos como consecuencia del principio de reserva de ley en materia tributa-
ria? Realizar un planteamiento en relación con los otros niveles de organi-
zación territorial del Estado.
❑ Establezca los parámetros que, en su parecer, han de concurrir a la for-
mación de un sistema tributario justo. Para ello puede ayudarse de la sen-
tencia del TC de 20 de julio de 1981.
❑ Rasgos del principio de proporcionalidad y del principio de neutralidad en
el ámbito tributario.
❑ Analice el principio de igualdad partiendo de la sentencia de 26 de abril de
1990 del Tribunal Constitucional.
❑ ¿Es un impuesto justo un impuesto progresivo?
❑ Examine la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, deter-
minando si las tasas recogidas en tal texto normativo se adecuan a los plan-
teamientos doctrinales expuestos en el tema.
❑ Busque ejemplos de exacciones parafiscales vigentes en nuestro sistema fis-
cal.
(66) STC 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto sobre Bienes Infrautilizados creado
por la Comunidad Autónoma de Andalucía; en parecidos términos, Sentencias 27/1981, de 20 de
julio; 49/1984, de 5 de abril; 29/1986, de 20 de febrero.
❑ Señale los argumentos esgrimidos por la doctrina económica y jurídica

en favor, o en contra, de la existencia del Impuesto sobre el Patrimo-
nio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en un sistema fis-
cal.
❑ Analice los diferentes tributos desde una perspectiva hacendística.
❑ Exponga las ventajas y desventajas de un tipo de gravamen único en el actual
sistema fiscal español.
❑ Examine la tributación sobre el gasto o sobre el consumo versus la tribu-
tación sobre la renta.
❑ Examine la sentencia del TC de 16 de diciembre de 1999.
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— STC 49/1984, de 5 de abril.
— STC 29/1986, de 20 de febrero.
— STC 37/1987, de 26 de marzo.
— STC de 14 de mayo de 1992.
— STC de 30 de noviembre de 2000.
9. Preguntas de evaluación del aprendizaje
1. Enumere los principios constitucionales tributarios.

2. ¿Qué elementos del tributo han de ser establecidos por ley?
3. Mecanismos tributarios que distorsionan la vigencia del principio de generalidad
tributaria.
4. Diferencias entre las categorías de tributos.
5. Mencione los caracteres de los ingresos tributarios.
6. El principio de progresividad.
7. Concepto de las contribuciones especiales.
8. Caracteres de las Exacciones Parafiscales.
9. Diferencias entre impuestos subjetivos y objetivos.
10. ¿En qué se diferencian las Tasas de los Impuestos y de las Contribuciones Espe-
ciales?
11. El principio de generalidad en materia tributaria.
12. ¿Cuál es el hecho imponible en las Contribuciones Especiales?
13. Los fines del sistema fiscal.
CAPÍTULO III
LAS FUENTES NORMATIVAS
DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
SUMARIO: 1. EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO.—2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FIS-
CAL ESPAÑOL: 2.1. Generalidades. 2.2. El Derecho escrito en el ámbito tributario: 2.2.1. La Ley Gene-
ral Tributaria. 2.2.2. El soft Law. 2.3. La costumbre. 2.4. Los principios generales del Derecho. 2.5. El
papel de los tribunales de justicia en el ámbito tributario.—3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTA-
RIO: 3.1. La búsqueda de la norma aplicable al caso. 3.2. La determinación de los límites de eficacia
de la norma en el tiempo y en el espacio. 3.2.1. La doble imposición. 3.3. La interpretación de las leyes
tributarias.—4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y LA ECO-
NOMÍA DE OPCIÓN.—5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—7. BIBLIO-
GRAFÍA ESPECÍFICA.—8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
• ¿Cuál es el fundamento de que el Estado establezca o perciba ingresos

y ejecute los gastos?
• ¿Cuáles son las peculiaridades del esquema de las fuentes del Derecho
en el ámbito tributario?
• ¿Cuál es la problemática de la eficacia de las normas en el tiempo y en
el espacio y de sus especialidades en el ámbito fiscal?
• La doble imposición.
• Conflicto en la aplicación de la norma y su distinción con figuras afines.
Versiones consolidadas del Tratado de la Unión Europea y del Tratado

Constitutivo de la Comunidad Europea.
Código Civil de 1889, CC.
1. El poder financiero y el poder tributario
Partiendo de la realidad de que el Estado, en sentido amplio, goza de la

facultad de establecer ingresos y realizar gastos, nos preguntamos dónde se
encuentra su fundamento.
Dentro de la concepción moderna del Estado, el fundamento de tal facul-
tad es la soberanía del Estado, una de cuyas manifestaciones es el ejercicio
del poder financiero, el cual, en un estado constitucional, actúa mediante
108 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
la emisión de normas jurídicas. Según FERREIRO LAPATZA (1), cuando el poder

financiero se refiere a los tributos se habla normalmente de poder tributario.
El ejercicio del poder tributario alude, así, al establecimiento y aplicación de
los tributos.
El término soberanía fue acuñado por la doctrina jurídico-política, a
comienzos de la Edad Moderna (2) para afirmar la unidad e independencia
de la forma estatal. Sus dos modos históricos de actuación podrían ser cifra-
dos en los siguientes:
1. Aquél donde los ciudadanos obran por sí mismos, sin intermediarios.
2. El que cuenta con un elemento personal que, sin ser el soberano actúe
por cada uno de ellos o lo represente en los procesos de decisión política.
A su vez, bajo el término soberanía, cabe distinguir entre soberanía nacio-
nal y soberanía popular:
• Soberanía nacional, expresión que designa, no a la totalidad de ciuda-
danos, sino a una entidad diferenciada de los individuos y con vida propia, más
allá de quienes forman en ese momento la población.
• Soberanía popular, que supone que la comunidad de individuos actuan-
tes, o con capacidad de decisión, determinan con absoluta libertad lo que con-
viene, haciendo efectiva la «voluntad general» (3).
En los actuales Estados democráticos, la razón por la que el Estado puede
exigir parte del patrimonio de sus administrados, a través del establecimiento
y exacción de los tributos estriba en que, tomando como base la soberanía
nacional, los ciudadanos han transferido o delegado a sus representantes su
capacidad de implantar y exigir tributos, dando cumplimiento al principio
de autoimposición. Dicho lo anterior, y en coherencia con ello, se podría afir-
mar inicialmente que, tanto el Estado central, como las CCAA y las CCLL,
(1) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español. Volumen I. Editorial Mar-
cial Pons, Madrid, 2003, Edic. 23.a, pp. 95-100.
(2) La superación de la monarquía absoluta se hizo posible gracias a un sujeto histórico: la
nación. Ello significó que el ente colectivo, la nación, desplazó a la persona individual del monarca
soberano.
(3) Cada una de estas posiciones ha tenido defensores y detractores. Si nos referimos a de
la soberanía nacional, habremos de mencionar a SIEYÈS y a las teorías girondinas y burguesas,
aunque también a MONTESQUIEU y a la democracia representativa, como precedente. Si nos refe-
rimos a la soberanía popular, habremos de reseñar las ideas democráticas de ROUSSEAU y las teo-
rías jacobinas. Según MONTESQUIEU, «el pueblo no debe entrar en el gobierno más que para ele-
gir a los representantes, lo que está muy a su alcance». Esta perspectiva constituye el diseño
originario y constitucional del «Principio de Separación de Poderes», al que hicimos referencia
en el tema anterior. ARAGÓN REYES, M.: Temas básicos de Derecho Constitucional. Editorial Cívi-
tas. Madrid, 2001; GARCÍA CANALES, M.: Temas de Derecho Constitucional. Diego Marín-Librero
Editor, Murcia, 2003. Por el contrario, para ROUSEAU la soberanía es inalienable, «el soberano no
puede ser representado más que por él mismo», lo que supone, en su pensamiento, que la única
democracia digna de este nombre es la democracia directa. En su obra El Contrato Social se expo-
nen las tesis contrarias al sistema representativo, el cual es un sistema engañoso que usurpa el
poder al verdadero soberano. ROUSSEAU, Jean Jacques; El Contrato Social o Principios de Derecho
Politico, Editorial Tecnos, Madrid, 2002.
1 EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO 109
detentan esta potestad, en la medida en que esa soberanía nacional le ha sido

trasladada a sus representantes mediante las votaciones democráticas.
Hecha la breve consideración anterior, el artículo 133, apartados 1 y 2 de
la CE, regula constitucionalmente el poder financiero. El precepto reza del
siguiente tenor:
1. «La potestad originaria para establecer los tributos, corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley».
2. «Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán
establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y con las Leyes».
Según una lectura rígida de este precepto, el Estado Central es el único
que detenta la soberanía nacional, lo que significaría que es el único titular la
potestad financiera originaria, mientras que la potestad financiera derivada
es el atribuido a las CCAA y CCLL, y se define como aquél cuyas facultades
están reguladas por una ley subordinada a la Norma Fundamental, ya sean
leyes orgánicas, ya leyes ordinarias.
Esta lectura condujo a la doctrina española (4), en fechas próximas a la
promulgación de la norma fundamental, a la distinción entre: a) poder finan-
ciero originario y b) poder financiero derivado.
Estado Central Poder Financiero originario
CCAA y CCLL Poder Financiero derivado
Ahora bien, con la ventaja que proporcionó la experiencia constitucional

adquirida, así como con la puesta en marcha del Estado de las Autonomías,
planteó la cuestión, de si, efectivamente, cabía sostener tal dicotomía y, a su
vez, de si, dentro de la misma, las asignaciones de las diferentes categorías de
poder realizadas, tenían vigencia o se correspondían con la realidad.
Dicho de otro modo, ¿es cierto que el poder originario para establecer
tributos es sólo del Estado?, ¿la sujeción a la Constitución y a las leyes es
sólo exigible a las CCAA y a las CCLL?, si ello es lo que cualifica la calidad
de su poder ¿el poder de las CCAA y de las CCLL es un poder derivado?, y
por último, si la respuesta fuera afirmativa, ¿es la misma la capacidad la
que detentan las CCAA que la de las CCLL?
(4) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universi-
dad Complutense de Madrid, 10.a Edición, Servicio de publicaciones 1993, Madrid, pp. 76-78.
Con respecto de las dos primeras cuestiones, parece que dando respuesta
a una, se resuelven ambas.
Así, el poder financiero de las CCAA es idéntico al del poder del Estado
Central, puesto que ambos tienen igual capacidad política, y las normas que
dimanan de sus parlamentos tienen igual rango jerárquico, siendo sus límites
la Constitución y las leyes de rango superior. Por tanto, desde este plantea-
miento, las leyes de las CCAA están en pie de igualdad con las leyes estatales,
pudiendo venir el conflicto entre ambos niveles de organización territorial
como conflicto de competencias, en la medida que uno se inmiscuya en el
ámbito de las reservadas al otro nivel. El parlamento autonómico tiene el
mismo poder político que el parlamento estatal.
Lo que sucede en materia tributaria es que, en la actualidad, el poder finan-
ciero de las CCAA queda limitado por el ejercicio del mismo previo al Estado
de las Autonomías, ya que el poder financiero del Estado ha venido regulando
los principales hechos susceptibles de imposición. No obstante, la situación
está cambiando con el desarrollo autonómico de la fiscalidad ambiental y con
el traspaso de mayores competencias normativas sobre los impuestos cedidos
a las Comunidades Autónomas.
Estado
Igual capacidad política

CCAA pero
Distinto poder tributario
CCLL
En relación con la cuestión de sí el poder tributario de las CCAA y de las

CCLL tiene el mismo contenido, no nos cabe sino afirmar que no pues el poder
financiero de ambas no es idéntico, lo que se debe a una razón política, con-
secuencia de la historia de España y de la consideración de que los munici-
pios están necesitados de una tutela política.
Las normas que dimanan de las CCLL tienen rango reglamentario y no de
ley, a pesar del reconocimiento mediante la Ley de Bases que otorga el Tribu-
nal Constitucional. Esto significa que las normas dimanan de las Corpora-
ciones municipales, las Ordenanzas, que no pueden crear tributos, ya que, en
virtud de este principio de reserva de ley, los tributos sólo pueden establecerse
y modificarse en lo esencial por una Ley. Ello supone que los tributos locales
no podrán establecerse y modificarse mediante las Ordenanzas, todo rango
reglamentario. Deberá ser una ley, ya estatal, ya autonómica, la que elabore
el marco de la hacienda local y cree los tributos locales.
Esto que acabamos de señalar presenta un punto de conflicto con otro pre-
cepto de la CE, el artículo 140, donde se consagra la autonomía financiera
municipal. ¿Cómo se ha resuelto el conflicto constitucional? El Tribunal Cons-
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 111
titucional ha señalado que las leyes que regulen los tributos deberán dejar un
margen para que los municipios desarrollen un mínimo de autonomía (5).
Innecesariamente, el artículo 4 de la LGT reproduce íntegra y textualmente
el artículo 133 CE mencionado. Cabe esperar que ello no suponga una actua-
lización de la disyuntiva superada en cuanto a la calidad del de
las CCAA.
Tanto el Estado como las CCAA y las CCLL son titulares del poder finan-
ciero, aunque con distintas formas y diferente dimensión. Ello supone que
cada uno tendrá sus propios límites.
2. Las fuentes del sistema fiscal español
2.1. GENERALIDADES
El término fuente puede tener múltiples significados. En el ámbito jurí-

dico, y, con carácter general, se entiende por el mismo, las diversas formas de
exteriorizarse las normas jurídicas, concepto al que se le denomina Derecho
positivo.
El Código Civil dispone en su artículo 1 que las fuentes del derecho son,
por este orden:
— La ley
— La costumbre
— Los principios generales del Derecho
En relación con ellas, y dentro del ámbito del Derecho Tributario, mati-
zamos que:
a) Existe una preeminencia de la Ley frente a las restantes fuentes.
b) Escasa importancia, por no decir nula, de las fuentes no escritas.
c) Especial sensibilidad del cuerpo social ante las normas tributarias, de
ahí que las normas que establecen los ingresos hayan de ser elaboradas por el
órgano legislativo, y que se excluya la iniciativa popular para la presentación
de proposiciones de ley (artículo 87.3 CE).
2.2. EL DERECHO ESCRITO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
El artículo 7 de la LGT 58/2003 establece una jerarquía normativa más

completa que la anterior LGT de 1963 (6), en la cual integran fuentes en esta
(5) STC 72/2003, de 10 de abril de 2003 y STC 63/2003, de 27 de marzo de 2003. STC de 31
de octubre de 2002.
(6) Véase artículo 9.1 y 2 de la antigua LGT 230/1963.
materia que trascienden de nuestras fronteras como consecuencia de la inter-

nacionalización de las relaciones jurídico-económicas y la incorporación de
España a la Unión Europea.
Según esta nueva regulación el sistema de fuentes normativas del ordena-
miento tributario, a tenor de lo dispuesto en la Ley 58/2003, LGT quedaría de
la siguiente forma:
1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos inter-
nacionales o supranacionales.
d) Por esta Ley, por las leyes de cada tributo y demás leyes de contenido
tributario.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las nor-
mas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las corres-
pondientes ordenanzas fiscales.
2. Con carácter supletorio: las disposiciones generales del Derecho Admi-
nistrativo y los preceptos del Derecho común.
Aportado este esquema legal procederemos a desarrollar y definir el mismo,
según un criterio que se aparta, en parte, de dicho esquema. Nosotros orde-
namos y definimos la jerarquía normativa del siguiente modo:
JERARQUÍA NORMATIVA EN EL DERECHO ESPAÑOL

1.o Tratados Internacionales y Derecho comunitario
2.o Constitución Española
3.o Leyes
3.1. Atendiendo al nivel de organizaciones político-territorial
3.1.1. Leyes Estatales
3.1.2. Leyes Autonómicas
3.2. Naturaleza de la materia que regula
3.2.1. Leyes Orgánicas
3.2.2. Leyes Ordinarias de Pleno
3.3. Poder que los promulga:
3.3.1. Leyes Ordinarias de Pleno
3.3.2. Disposiciones del Ejecutivo con fuerza de Ley
3.3.2.1. Decreto Ley
3.3.2.2. Decreto Legislativo
4.o Decretos
4.1. Reglamentos
5. Órdenes y Circulares
Al igual que realizaba la derogada LGT, la vigente LGT contiene referen-

cias a las fuentes escritas válidas en el Derecho Tributario en el artículo 7. En
dicha jerarquía se señala a la Constitución Española como primera norma, y,
en segundo y tercer nivel jerárquico, aunque con carácter preferente a las leyes
ordinarias, se ubican tanto a los tratados o convenios internacionales, como
las normas dictadas por la UE. A nuestro entender, lo que sucede es que estas
últimas tienen que respetar la Constitución y ser ratificadas por nuestro Par-
lamento, pero, una vez realizados estos controles, pasan a tener un rango supe-
rior a la Constitución, en tanto en cuanto son normas de carácter suprana-
cional.
1. Tratados internacionales: De otra parte, al igual que sucede entre las
leyes orgánicas y las ordinarias, como tendremos ocasión de analizar, la arti-
culación entre los Tratados internacionales y el Derecho interno no es de jerar-
quía sino de distribución de materias o ámbitos de actuación.
En este apartado cabe distinguir de una parte, a los Tratados o convenios
internacionales y, de otra, a las normas dictadas por la UE o Derecho de la UE.
En relación con los primeros, según el artículo 96 CE, los Tratados inter-
nacionales, válidamente celebrados, forman parte del ordenamiento español,
una vez que se publiquen oficialmente en España, lo que significa que se acoge
el criterio de recepción automática (7). En el ámbito tributario se sitúan en
esta posición, las disposiciones fiscales contenidas todos los tratados y con-
venios internacionales para evitar la doble imposición, así como en cualquier
otro que regule algún aspecto de naturaleza fiscal.
En cuanto al Derecho comunitario, es necesario destacar que el Derecho
emanado de las instituciones comunitarias en ejercicio de su poder norma-
tivo prevalece sobre el Derecho nacional (8). Esta supremacía hunde sus raí-
ces en la cesión de soberanía que los Estados miembros realizan en favor de
las instituciones europeas en materias de su competencia y éste se integra en
los ordenamientos jurídicos de los países miembros sin que, en determinados
casos, sea necesaria una fórmula jurídica especial para que pase a formar parte
de los distintos ordenamientos jurídicos internos. Es importante destacar,
junto a lo anterior, que es de aplicación obligatoria por parte del poder judi-
cial de cada uno de los Estados miembros (9) y que los particulares tienen
derecho a invocar ante los tribunales ordinarios las disposiciones del Derecho
comunitario (10), e igualmente, éstas les conceden de manera directa dere-
chos y obligaciones.
Los instrumentos normativos de la Unión europea pueden ser clasificados
en dos: el derecho originario y el derivado. Se denomina Derecho originario
al derecho contenido en los diversos tratados suscritos por los Estados miem-
(7) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Cívitas, 2008, p. 96.
(8) TJCE, Sentencia de 15 de julio de 1964, Costa contra ENEL, Rec. 1964.
(9) TJCE, Sentencia de 9 de marzo de 1978, asunto «Simmenthal».
(10) Cabe distinguir entre el llamado «efecto directo vertical», el cual permite invocar dis-
posiciones del Derecho comunitario al particular ante los Estados miembro y el «efecto directo
horizontal», el cual consiste en la posibilidad de que el particular lo invoque frente a otros par-
ticulares.
bros y que posibilitan la aparición del Derecho derivado. Son, por tanto, las
normas con mayor rango, y a las que deberá someterse el derecho derivado,
y se contienen en los Tratados fundacionales de la EU y los modificativos o
complementarios de éstos (11). Destacamos en este punto al Tratado de la
Unión Europea, el Tratado de Ámsterdam y el Tratado de Niza, y el Tratado
de Lisboa, aún pendiente de ratificación por todos los Estados miembros, así
como a los Tratados de adhesión de cada uno de los Estados que se han ido
adhiriendo a las Comunidades Europeas, en la medida en la que modifican
los Tratados fundacionales en lo que se refiere a las instituciones comunita-
rias.
En cuanto al Derecho derivado, es necesario que mencionemos, en pri-
mer lugar, a los Reglamentos, los cuales son normas jurídicas emanadas de
las instituciones europeas que poseen efecto directo en los países miembros,
y que prevalecen sobre el Derecho nacional de cada uno de ellos.
En relación con las Directivas, éstas son mandatos dirigidos a uno o varios
países miembros, siendo competentes para su emisión el Consejo; la Comi-
sión; y el Consejo junto con el Parlamento. Su rasgo más característico es la
ausencia de eficacia directa en los Ordenamientos a los que va dirigida, nece-
sitando de una transposición por parte del Estado miembro para que entren
en vigor y hagan nacer en los ciudadanos derechos y obligaciones (12).
Por último, hemos de mencionar a las Decisiones, las cuales, aún teniendo
carácter obligatorio, no suelen tener carácter general, sino que se dirigen a
destinatarios precisos. Se pueden comparar con los actos administrativos en
el ámbito interno.
Tanto el Derecho originario comunitario como el Derivado tienen gran
trascendencia en materia tributaria ya que los Estados miembros han cedido
a las instituciones comunitarias competencia en la misma. Buen ejemplo de
ello son tanto las disposiciones contenidas en los diferentes Tratados en rela-
ción con la necesidad de la unanimidad para la adopción de acuerdos en mate-
ria fiscal, como la Sexta Directiva sobre el régimen común del IVA.
2. La Constitución Española (1978). En la Constitución Española se
regulan los principios rectores y básicos de nuestra colectividad. Es la norma
que ésta se da a sí misma y contiene el derecho básico y fundamental de la
comunidad, así como las estructuras orgánicas en las que se asienta.
(11) Dentro de la categoría de tratados fundacionales, se incluyen todas las normas conte-
nidas en el Tratado de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (mientras existió), el Tra-
tado de la Comunidad Económica Europea y el Tratado de la Comunidad Europea de la Ener-
gía Atómica. En el marco de los Tratados modificativos y complementarios se incluyen los tratados
que han ido modificando las disposiciones fundacionales, siendo los más relevantes, además de
los mencionados en el texto, el Tratado de fusión y el Acta Única Europea.
(12) Las directivas exigen, por tanto la transposición al ordenamiento interno dentro de los
plazos previstos en la misma. Ello significa que, cuando versen sobre materias con reserva de
ley, tal y como sucede en nuestro caso, serán los Parlamentos Nacionales quienes hayan de dic-
tar la ley que haga posible cumplir lo prevista en la directiva del Parlamento Europeo. Del mismo
modo, cuando se trate de una materia que no esté afectada por dicha restricción sino que pueda
ser regulada mediante reglamentos, la transposición al ordenamiento interno será realizada por
normas de ese rango.
Nuestra Constitución es la norma suprema del ordenamiento. Con ello

se reconoce que su contenido es la base del ordenamiento jurídico deten-
tando una situación de superioridad jerárquica normativa, esto es, ninguna
disposición legal podrá contravenir el texto constitucional. La eficacia jurí-
dica de la CE es plena. La naturaleza de norma suprema de la CE no se des-
virtúa tras nuestra incorporación en la UE, sino que con la adhesión del
Estado español a esta institución, le atribuyó las competencias jurídico-eco-
nómicas de su organización, por tanto, las normas que se dicten por los
órganos comunitarios se encuentran en una relación competencial con los
preceptos constitucionales, como acabamos de señalar.
3. Las Leyes. Son normas que emanan de los órganos legislativos del
Estado o de las CCAA y que precisan para su vigencia y eficacia, la publica-
ción en los diarios oficiales. Son el modo de expresión natural del poder legis-
lativo. Dentro de su seno podemos hacer diversas clasificaciones, todas ellas
con el mismo rango.
En el ámbito del Derecho tributario gozan de una preeminencia casi exclu-
siva, ya que históricamente servían para frenar el poder del rey en materia de
establecimiento y percepción de tributos, conduciendo a la consagración del
principio de reserva de ley y de legalidad tributaria, cuya finalidad era la de
proteger la propiedad y libertad individual. En los tiempos presentes, con su
uso se pretende no dejar demasiado margen a la actividad discrecional de las
Administraciones públicas.
Dentro de este apartado podemos, a su vez, distinguir entre:
a) Leyes orgánicas
Son aquellas leyes que por mandato constitucional regulan determinadas

materias, las cuales no pueden ser objeto de delegación legislativa. De acuerdo
con el artículo 81 de la CE, estas materias son las relativas al desarrollo de los
derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Esta-
tutos de Autonomía, la materia electoral general y las demás previstas en la
Constitución (13). Éstas necesitan de un quórum especialmente reforzado en
el Congreso para su aprobación, modificación o derogación, mayoría abso-
luta, la cual se obtiene por la mitad más uno de la cámara, independiente-
mente del número de presentes, en una votación final sobre el conjunto del
proyecto (artículo 81.2 CE) (14) y las CC. AA. no pueden dictar este tipo de
leyes. En el ámbito financiero podríamos citar la Ley Orgánica del Tribunal
de Cuentas, la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
y el articulado relativo a esta materia contenido en los Estatutos de Autono-
mía de cada Comunidad Autónoma.
(13) Mediante ley orgánica se regulan también las instituciones básicas del Estado, tales
como el Tribunal de Cuentas, el Tribunal Constitucional, entre otros.
(14) PÉREZ ROYO, F., «Las fuentes del Derecho tributario en el nuevo ordenamiento consti-
tucional», en el libro Hacienda y Constitución, IEF, Madrid, 1979, pp. 13-49.
b) Leyes ordinarias de Pleno
Constituyen el resultado del proceder habitual del Parlamento al ejercer

el poder legislativo. Éstas no tienen limitado su contenido a determinadas
materias, y son aprobadas por mayoría simple (la mitad más uno de los votos
válidos emitidos). Son leyes que regulan las materias para las que no está pre-
vista su normación por las leyes orgánicas. Con respecto de éstas, las leyes
ordinarias guardan una relación de competencia o especialidad (relación fun-
cional) y no de jerarquía, ya que tienen igual rango jerárquico.
Defendiendo una postura diferente a la nuestra, el profesor LÓPEZ PELLI-
CER (15) considera que las leyes orgánicas están por encima de las ordina-
rias tanto desde el punto de vista objetivo (materias reservadas) como desde
el punto de vista procedimental al requerir mayoría absoluta, para su apro-
bación, modificación y derogación. En el ámbito tributario su cometido es
el de establecer los tributos, su regulación, estructura y modificación.
La extralimitación del ámbito de la competencia propia produce distintos
efectos, según la Ley que rebasa su propia competencia: si es una ley ordina-
ria la que invade la competencia de la orgánica, la consecuencia es su nulidad
por inconstitucionalidad (16). Si es una Ley Orgánica la que regula la mate-
ria propia de la ley ordinaria, su regulación es válida pero será inconstitucio-
nal su calificación como orgánica (17).
Reiteramos que las Leyes autonómicas sólo pueden ser leyes ordinarias.
c) Disposiciones del Ejecutivo con fuerza de Ley
Junto a las leyes, nuestra CE reconoce con rango material de ley dos tipos
de disposiciones cuya competencia se atribuye al gobierno. Es de resaltar que
el actual devenir de la dinámica política, con presencia de mayorías absolu-
tas y la complejidad de la actividad del Estado, han ido generando una acti-
vidad normativa del Poder Ejecutivo cada vez más intensa que tiende a ocu-
par los espacios vacíos, ensanchando el ámbito de la potestad reglamentaria
e, incluso, subrogándose en el lugar del poder Legislativo mediante la pro-
mulgación de Decretos Leyes.
a’) Reales Decretos Legislativos

Están regulados en los arts. 82 a 85 de la CE, y suponen una manifesta-
ción del ejercicio delegado de la potestad normativa, es decir, las Cortes pue-
den delegar en el gobierno dicha potestad, aun cuando, en ningún caso, podrá
subdelegarse a autoridades distintas del propio Gobierno. Los límites son de
(15) LÓPEZ PELLICER, J. A., Lecciones de Derecho Administrativo, Tomo I (I), Diego Marín-
Librero Editor, 5.a Edición, Murcia, 2003.
(16) STC 160/1986, de 16 de diciembre (RTC 1986, 160).
(17) STC 76/1983, de 5 de agosto (RTC 1983, 76).
carácter material: en ningún caso se podrán atribuir materias reservadas a las

leyes orgánicas; y cualitativo: es necesario la existencia de una ley de bases
que permita dicho ejercicio y cuyo contenido estará, en todo caso, limitado a
refundir, armonizar y regular disposiciones legales preexistentes. En el supuesto
de que el gobierno sobrepase los anteriores límites, la disposición dictada ten-
drá validez en lo que no exceda. La parte que exceda tendrá valor meramente
reglamentario, es decir, se entenderá dictada por el gobierno en ejercicio no
de la delegación legislativa sino de su potestad reglamentaria (18).
El Real Decreto Legislativo es una norma dictada por el gobierno con rango
de Ley como consecuencia de una expresa delegación del poder legislativo. En
estos supuestos, el Parlamento delega en el Ejecutivo la facultad de desarrollar,
con fuerza de ley, los principios contenidos en Leyes de Bases, una vez aprobado
el Texto articulado. Éstas consisten en leyes por las que las Cortes autorizan al
gobierno a regular una materia determinada, en un plazo fijado y respetando las
bases o directrices en ellas establecidas mediante un Decreto-Legislativo (19). Una
segunda posibilidad de Recuento Legislativo es autorizar al gobierno a refundir
el contenido de otras leyes en un único texto, a lo que se denomina Texto Refun-
dido.
b’) Reales Decretos-leyes (artículo 86 de la CE) (20)
Junto a los anteriores, el gobierno tiene atribuida la potestad de dictar dis-

posiciones legislativas provisionales que adquieren forma de Decretos-Leyes,
los cuales tienen como singularidad que, para que sea legítimo el uso de este
instituto jurídico, es necesaria la concurrencia de un supuesto de extraordi-
naria y urgente necesidad.
De ellos se pueden predicar dos características, la necesidad de tener que
ser convalidados por el Congreso de los Diputados con posteridad a su pro-
mulgación en el plazo máximo de treinta días, y la limitación de su conte-
nido, ya que «no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas
del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados
en el Título I de la Constitución, así como al régimen de las CCAA, ni al dere-
cho electoral general», Art. 86.1 de la CE.
Ambas características hacen más reducido su campo de aplicación res-
pecto del de los Decretos Legislativos. Existen discrepancias doctrinales (21)
(18) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 125.
(19) Son aquellas normas que dicta el Estado en las materias que le reconoce el artículo 149 de
la CE sobre competencia exclusiva del Estado, y que pretenden ordenar un sector o materia, estable-
ciendo un contenido mínimo que garantice dos principios; el de igualdad y el de unidad económica.
(20) SANTAMARÍA PASTOR, J. A.: Principios de Derecho Administrativo. Volumen I. 4.a Edición.
Colección Ceura. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S.A. Madrid, 2002.
(21) CORTÉS DOMÍNGUEZ y VICENTE ARCHE consideran que sí es posible su admisión, pues
están amparadas en una ley fundamental. SAINZ DE BUJANDA defendía que esta categoría de norma
jurídica no podrá establecer tributos, pero sí modificarlos cuanto se produzcan circunstancias
de urgente necesidad. El estatuto personal del ciudadano sí parece que queda excluido de la regu-
lación mediante decreto-ley, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la CE.
en cuanto a su admisión en materia tributaria, como consecuencia de las dis-

posiciones contenidas en el artículo 86 de la Constitución, en conexión con el
artículo 31 del mismo texto.
La sentencia del TC 6/1983 determinó que, mediante estas disposiciones,
no se podrán establecer los tributos ni modificar sus elementos esenciales,
aunque sí aquellos aspectos accesorios de los tributos, siempre que se produ-
jera una necesidad extraordinaria y urgente.
Con posterioridad a esta sentencia, el Tribunal Constitucional emitió la
sentencia 182/1997, según la cual la utilización del Decreto-Ley en materia tri-
butaria no está impedida como instrumento normativo del poder ejecutivo al
servicio de la política económica, siempre que concurra el supuesto habili-
tante y dependiendo del tributo concreto que quede afectado por la norma o
de cual sean los elementos que se regulen en el Decreto-Ley.
d) Leyes de las Comunidades Autónomas

Éstas son también leyes parlamentarias, ya que son aprobadas por sus
órganos legislativos autonómicos, dentro de las materias que estatutariamente
les han sido atribuidas en sus Estatutos de Autonomía, las cuales no mantie-
nen una relación de jerarquía con las estatales sino de competencia.
e) Leyes-marco
Son leyes mediante las cuales las Cortes autorizan a las Asambleas legis-
lativas autonómicas a legislar sobre ciertas materias respetando las bases esta-
blecidas, las cuales, en ocasiones, se les denomina también leyes de bases.
f) Leyes de transferencia o delegación
g) Leyes de armonización (22)
4. Los Decretos. El Decreto es el modo en el que se manifiesta la potes-

tad reglamentaria del poder ejecutivo, atribuida al mismo por el artículo 97
de la CE. Es aprobado en el Consejo de Ministros o el Consejo de Gobierno de
las CCAA, de entre las disposiciones que adoptan la forma de Decreto, el Regla-
mento es el que mayor importancia normativa reviste.
Es una fuente del Derecho exclusiva del ámbito administrativo, atribuida
a la Administración para regular aquellas materias en las que tiene compe-
tencia y no se encuentren reservadas a ley formal o material.
(22) Los conceptos básicos para la elaboración de la jerarquía normativa en relación con
las leyes las hemos tomado de PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, vol. I, Parte General,
Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 47-56.
Por Reglamento entiende PAREJO ALFONSO (23) toda norma escrita con
rango inferior a la ley dictada por una Administración Pública para la ejecu-
ción, desarrollo o complemento de leyes preexistentes. Son normas jurídicas
y administrativas cuyo rango formal es inferior a la ley. Se trata de una norma
de derecho emanada por la Administración Pública y subordinada a ésta en
la jerarquía normativa, como consecuencia de la supremacía de la Ley en el
Estado de Derecho (24).
Su rango inferior a la ley trae dos consecuencias:
a) En primer lugar, que, aun cuando es posterior a la ley, no podrá con-
travenirla, ni podrá desarrollar lo que la ley no dispone.
b) En segundo lugar, que no hay materias reservadas a la potestad regla-
mentaria. Esto último significa que, en nuestro ordenamiento jurídico, no
existe reserva material a favor de los Reglamentos. Es decir, cualquier mate-
ria puede ser regulada por vía reglamentaria, así como, en su caso, las mate-
rias reguladas por los reglamentos pueden ser modificadas por disposiciones
legales.
Las funciones específicas que desempeñan son, entre otras, la de desa-
rrollar las leyes y la de regular la organización y los servicios de las Adminis-
traciones Públicas.
La competencia para dictar Reglamentos debe estar fijada necesariamente
por ley a favor de un órgano administrativo, no siendo la misma, en ningún
caso, delegable. En cuanto a su control jurídico, y, en caso de contravenir el
ordenamiento, de acuerdo con el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judi-
cial y el artículo 23 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa,
los Reglamentos pueden ser inaplicados o, en su caso, derogados por un tri-
bunal de justicia, pero nunca cabe la posibilidad, de que éste complete o regule
la materia reglamentaria que deroga o inaplica. Por razón de la Administra-
ción competente, las Administraciones territoriales son las únicas que tienen
atribuidas la potestad reglamentaria y, por tanto, están previstos los regla-
mentos estatales, autonómicos y locales (estos últimos calificados de Orde-
nanzas). Entre ellos no existe relación de jerarquía sino de competencia y, por
tanto, ésta determinará la aplicable al caso concreto.
Su importancia en el ámbito tributario se justifica en diversas razones:
a) La composición política y no técnica de las Cámaras.
b) La gran movilidad de las normas administrativo-tributarias.
c) Se amplía la esfera de discrecionalidad del Ejecutivo en este campo.
d) El legislador no puede preverlo todo, dejando un gran ámbito de actua-
ción en el derecho formal al gobierno para el desarrollo de su potestad regla-
mentaria.
Los reglamentos aprobados han de adoptar la forma o modo de expresión

que, según el órgano que proceda, establece el ordenamiento. Si emana del
Consejo de Ministros o del Consejo de Gobierno de las CCAA, ha de adoptar la
forma de Decreto; si emana de una Comisión Delegada, la de Orden de la
misma (firmada por el Ministro de la Presidencia cuando la competencia corres-
ponda a distinto ministerio); y cuando la norma afecte a un solo departamento,
la de Orden Ministerial del Consejero––del Ministro competente— (25).
5. Órdenes Ministeriales. Los actos —resoluciones y disposiciones—
de los Ministros, emanados en el ejercicio de sus atribuciones adoptan la forma
de Orden Ministerial, la que será firmada por el propio Ministro. Los actos de
los Ministros, como norma general, agotan o ponen fin a la vía administra-
tiva, por cuanto que en ellos concluye la relación de jerarquía normativa (26).
Son normas interpretativas emanadas, en este caso, por el Ministerio de
Hacienda y quedan fuera del ámbito estrictamente normativo o de las fuen-
tes del derecho. No suponen actividad normativa, sino que establecen el sen-
tido o interpretación que el Ministerio de Hacienda da a determinados pre-
ceptos que, a su juicio, precisan aclaración. Esta interpretación ministerial
vincula únicamente a los órganos subordinados jerárquicamente al ministro,
pero no a los particulares ni a los tribunales.
6. Las Circulares Administrativas. Son documentos escritos mediante
los cuales los órganos superiores de la Administración imparten directri-
ces a los órganos jerárquicamente dependientes de aquéllos. Su contenido
es el de una instrucción administrativa y tienen como misión interpretar, o
marcar las líneas de actuación administrativa en cumplimiento de las leyes,
por lo que tienen un carácter meramente vinculante para la Administración
y adolecen de trascendencia fuera del marco de la Administración pública
que los dicta.
En puridad, están al margen del ámbito estrictamente normativo en cuanto
fuente de derecho, puesto que son disposiciones puramente internas, emana-
das de centros directivos del Ministerio de Economía y Hacienda, aunque nor-
malmente provienen de centros directivos distintos al Ministerio de Econo-
mía y Hacienda.
En este sentido, el artículo 9.1, e) de la LGT 58/2003 (27) establece que «en
el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dic-
tar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de
Orden Ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento
objeto de desarrollo. Dicha Orden Ministerial podrá desarrollar directamente
una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la ley».
(25) PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, op. cit., p. 62.

(26) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo. Tomo I (II). Diego Marín-
Librero Editor. 5.a Edición, Murcia, 2003, p. 120.
(27) Ley 58/2003, General Tributaria. Disposición Derogatoria Única. 1.er párrafo. «... a la
entrada en vigor de esta ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo esta-
blecido en la misma...»; también relacionado con el artículo 12 de esta misma ley sobre Inter-
pretación de normas tributarias.
Para concluir, destacamos que el párrafo 2 del artículo 7 de la LGT señala

que «tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho admi-
nistrativo y los preceptos del Derecho común».
2.2.1. La Ley General Tributaria
Dentro de la jerarquía normativa expuesta parece necesario destacar a la

Ley General Tributaria, la cual en opinión del profesor CORTÉS DOMÍNGUEZ con-
siste «en la formulación de una serie de principios básicos que, contenidos en
reglas jurídicas comunes a todos los tributos, determinan los procedimientos
para su establecimiento y exacción» (28).
La LGT ha constituido la ley codificadora de las normas jurídicas comu-
nes a todos los tributos. Esto significa que no es sólo una agrupación formal,
sino que constituye una coordinación de las normas tributarias, lo que pone
de manifiesto la necesidad de codificación de las normas fiscales. No obstante,
el legislador se encuentra con una gran dificultad al realizar esta tarea, moti-
vada por la multiplicidad de las mismas, su variabilidad y la contradicción
existente entre ellas, en algunos supuestos.
La LGT contiene los principios básicos y todas las reglas comunes a los
tributos, así como los procedimientos para el establecimiento de los tributos
y de su exacción.
El 17 de diciembre de 2003 fue aprobada por el Congreso de los Diputados
una nueva Ley General Tributaria, que sustituía a la anterior, la cual databa de
1963. Con la aprobación de la vigente LGT se pretendió adaptar la norma codifi-
cadora a la nueva realidad de los elementos esenciales del tributo y de los proce-
dimientos tributarios, concretándose sus principales objetivos en los siguientes:
— Reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica.
— Impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa.
— Posibilitar la utilización de las nuevas tecnologías y modernizar los pro-
cedimientos tributarios.
— Establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el con-
trol tributario y el cobro de las deudas tributarias,
— y, disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.
Además, la ley actual presenta una estructura más detallada y didáctica. El
ánimo codificador de la nueva LGT se manifiesta en la incorporación de pre-
ceptos contenidos en otras normas de nuestro ordenamiento, alguna de las cua-
les ponen fin a su vigencia, tales como la incorporación del contenido de la Ley
1/1998.
No obstante, subsiste la polémica en torno a la naturaleza de ley ordinaria de
la LGT, puesto que, al ser una ley ordinaria, puesto que en el momento de su pro-
(28) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Civitas, Madrid, 1977, p. 49.
mulgación no existían leyes orgánicas en nuestro ordenamiento jurídico, ésta

puede ser derogada por mayoría simple por cualquier ley ordinaria, ya general,
ya particular de algún tributo. Dado su carácter codificador, parecería interesante
que su contenido estuviera protegido respecto de las otras leyes especiales.
2.2.2. El soft law
La expresión soft law ha sido utilizada en la doctrina y a lo largo del tiempo

con diferentes acepciones. En circunstancias, se utiliza para calificar deter-
minadas instituciones en las que concurren dos elementos, el carácter no jurí-
dicamente vinculante y una cierta relevancia jurídica. En este apartado se
encontrarían las resoluciones no vinculantes de las organizaciones interna-
cionales y los acuerdos no normativos, entre otros. En otras, se le denomina
soft law al contenido de los instrumentos, pudiendo ser éstos jurídicamente
vinculantes –legal soft law– o no.
MANZUELOS BELLIDO opina que, en conjunto, se aprecia que la expresión
soft law se aplica a instrumentos cuya juridicidad es dudosa o cuya fuerza
vinculante se cuestiona (19). No obstante lo anterior, destaca del soft law su
participación en el proceso de creación de las normas de derecho interno, así
como su valor en cuanto instrumento interpretativo de otros jurídicamente
vinculantes
Cabe la posibilidad de afirmar, que la recepción del soft law o derecho con-
sensual en el ámbito del sistema fiscal español puede apreciarse tanto en el
marco de la regulación concreta de algunos tributos, cuanto en el ámbito de
los procedimientos, del derecho tributario formal.
Aún cuando la recepción del derecho consensual se ha ido produciendo
lentamente, es importante destacar que, en el momento actual, dicha admi-
sión resulta, afortunadamente, mucho más visible en el marco de la reforma
de los impuestos principales del sistema fiscal español, el IRPF, el IS y el IRNR,
los cuales han sido objeto de reciente modificación, las cuales han tenido en
cuenta las indicaciones contenidas en los instrumentos que hemos calificado
como soft law.
Bajo mi consideración, y a la vista del ordenamiento fiscal español posi-
tivo, considero el soft law, o derecho blando, se ha recibido en nuestro sistema
fiscal mediante tres instrumentos: los convenios y directrices de la OCDE, los
códigos de conducta de la Unión Europea y la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea.
2.3. LA COSTUMBRE
Definimos a la costumbre como la repetición de actos o del hecho que la

constituye, más la convicción de la colectividad de que tal hecho tiene un valor
(29) MANZUELOS BELLIDO, A.: «Soft Law: ¿mucho ruido y pocas nueces?», Revista Electró-
nica de Estudios Internacionales, 2004, www.reei.org.
jurídico. Su ámbito de aplicación en el Derecho Tributario es muy reducido

como consecuencia de la vigencia del principio de reserva de ley.
No obstante lo anterior, es posible la admisión de otras formas imperfec-
tas de costumbre, tales como la práctica administrativa y el precedente.
• Por práctica administrativa entiende CORTÉS DOMÍNGUEZ (30) «el uso
de la Administración», esto es, «la forma constante y uniforme de la actuación
de los órganos administrativos».
• El precedente administrativo lo define el citado autor como «la actua-
ción de la administración en cuanto resuelve». Es decir, el supuesto ya resuelto
anteriormente en un caso similar.
2.4. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO
Según DE CASTRO (31) constituyen las ideas fundamentales e informadoras

de la organización jurídica de una nación, y cumplen las siguientes funciones:
1. Fundamento del ordenamiento jurídico.
2. Orientadores de la labor interpretativa.
3. Fuente en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre.
Con relación a nuestro sector del Ordenamiento jurídico, el problema que
se plantea es idéntico al de la costumbre en cuanto fuente del Derecho, habida
cuenta de la vigencia del principio de reserva de ley en materia tributaria.
Su presencia como fuente está destinada a servir de criterio constante

de aplicación y de interpretación de las normas tributarias y a fundamen-
tar los fallos de la jurisprudencia (32), actuando como elemento de defensa
del ciudadano frente a la Administración.
2.5. EL PAPEL DE LOS TRIBUNALES DE JUSTICIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
El Poder Judicial vela por el cumplimiento de la aplicación de las normas

en el Estado de Derecho. Esta vigilancia se observa en la emisión de sus sen-
tencias o fallos.
En el ámbito tributario, hemos de hacer referencia a la vía de revisión de los
actos administrativos tributarios, la vía Económico-Administrativa, la cual, aun
cuando no está integrada en el poder judicial, en el Ministerio de Justicia, pues
se enmarca en el Ministerio de Hacienda, su cometido es el de velar por el cum-
(30) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pp. 45-46.
(31) DE CASTRO Y BRAVO, F.: Compendio de Derecho Civil. Instituto de Estudios Políticos.
Madrid, 1964, pp. 68 y 100-104.
(32) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pp. 47-48.
plimiento y respeto de las normas tributarias por parte de la Administración, rea-

lizando una labor interpretativa, aunque de naturaleza administrativa. Los tri-
bunales económico-administrativos están formados por funcionarios de la Admi-
nistración tributaria y sus fallos reciben la denominación de resoluciones. Al
conjunto de estas resoluciones, cuando dimanan del Tribunal Económico
Administrativo Central y al de las contestaciones a las consultas vinculantes
planteadas por los particulares ante la Dirección General de Tributos del Minis-
terio de Economía y Hacienda se le denomina doctrina administrativa.
La Justicia Contencioso-Administrativa se enmarca en el Ministerio de
Justicia y es una de las especialidades del Poder Judicial. Su labor es la de
interpretar las normas tributarias, así como las de Derecho Administrativo, y
velar por su justo cumplimiento. Sus fallos revisten la forma de sentencias.
Las resoluciones y las sentencias (las que dictadas en el mismo sentido,
reciben el nombre de jurisprudencia) no son fuente del Derecho en España,
pero sirven para fundamentar o apoyar el criterio de la Administración —en
su sentido más amplio— y de los administrados.
En otro orden de revisión, el Estado español cuenta con la vía constitu-
cional, la cual se sustancia ante el Tribunal Constitucional.
Esta vía es de vital importancia en un Estado de Derecho como es el espa-
ñol, por cuanto que interpreta la máxima norma vigente en el mismo, inter-
pretación a la que se tendrá que acomodar el resto del ordenamiento jurídico.
Añadido a lo anterior, y como ya se ha señalado en este manual, sus senten-
cias son de aplicación directa, de ahí la enorme importancia de las mismas.
Esta vía tiene como misión interpretar los preceptos de la Constitución
Española a través de distintos instrumentos jurídicos. En primer lugar, a tra-
vés del denominado recurso de inconstitucionalidad, donde se verifica la con-
formidad o disconformidad con la Constitución de una ley o acto con fuerza
de ley, realizando, de esta manera, un control de la norma, independiente-
mente de su aplicación a un caso concreto.
De otro lado, mediante la llamada cuestión de inconstitucionalidad le son
sometida a su conocimiento la eventual inconstitucionalidad de una Ley o
norma con rango de ley aplicable al proceso del que entiendan y de cuya vali-
dez dependa el fallo.
Finalmente, conoce del recurso de amparo, al cual los particulares podían
acudir en caso de violación de los derechos y las libertades fundamentales,
con el carácter de recurso subsidiario y excepcional. Sólo se acudirá cuando
se haya agotado la vía judicial previa, contra actos —no normativos— dicta-
dos por el Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo o el Poder Judicial.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) es la Ins-
titución de la Unión Europea que cumple las funciones de control del Dere-
cho comunitario europeo, cuya importancia en el ámbito fiscal ya se ha puesto
de manifiesto en este tema, tal y como realizan los órganos jurisdiccionales
nacionales respecto de la normativa nacional. No obstante, el TJCE se carac-
teriza por su naturaleza judicial y supranacional y su función es la de salva-
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 125
guardar la correcta interpretación del ordenamiento comunitario propio, cuyas

sentencias son vinculantes para los Estados miembros por lo que sus inter-
pretaciones han de ser aplicadas por los sistemas jurídicos nacionales (Sen-
tencia Costa vs. ENEL). Su pleno está compuesto por un juez de cada Estado
miembro
La naturaleza del TJCE ha sido determinada a través de los diferentes Tra-
tados de la Unión Europea, los cuales lo han caracterizado como órgano obli-
gatorio y permanente para las Instituciones europeas y para los Estados miem-
bros. Se trata de una jurisdicción interna inserta en el ordenamiento jurídico
creado en base al Derecho comunitario europeo y que tiene las característi-
cas propias de un tribunal constitucional, de una jurisdicción administrativa,
de una jurisdicción civil y de una jurisdicción internacional.
La naturaleza supranacional del TJCE se debe a una cesión de soberanía
por los Estados miembro, como sucede con la totalidad del Derecho comuni-
tario, lo que permite que éste se valga tanto de las fuentes del Derecho comu-
nitario europeo y del Derecho internacional, como del Derecho interno de los
Estados miembros. Ello trae consigo que se trate de una jurisdicción de cre-
ación originaria, con carácter obligatorio y exclusividad para los casos que se
prevean en los Tratados, en cuyos casos los Tribunales nacionales resultan
incompetentes.
El TJCE acepta recursos de particulares y de los Estados y estos pueden
revestir la forma de recurso directo o bien cuestiones prejudiciales. En cuanto
a los primeros, cabe destacar la legitimación para presentarlos de los parti-
culares, los Estados y las propias instituciones. En relación con los segundos,
las cuestiones prejudiciales, estas sólo podrán ser presentadas por un órgano
jurisdiccional de algún Estado miembro cuando considere pertinente un pro-
nunciamiento del Tribunal de Justicia acerca de la interpretación de los Tra-
tados, de los actos de las Instituciones comunitarias, o de los estatutos de los
organismos creados por un acto del Consejo que contemplen tal posibilidad.
3. La aplicación del Derecho Tributario

La aplicación del Derecho tributario supone la realización de las siguien-
tes y sucesivas operaciones lógicas (33):
a) Búsqueda de la norma aplicable al caso.
b) Determinación de los límites de eficacia de la norma en el espacio y
en el tiempo.
c) Fijación del sentido de la norma o interpretación.
(33) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., p. 43.
APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. Búsqueda de la norma aplicable al caso:

a) No existe norma expresa que regule la situación (anomia).
b) Existen varias normas contradictorias (antinomia).
2. Determinación de los límites de eficacia de la norma en:
c) El tiempo:
1. ¿Cuándo entra una ley en vigor?
2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta?
3. ¿Cuándo cesan sus efectos?
d) El espacio:
1. Determinar el espacio físico donde la ley produce sus efectos.
2. ¿Qué relaciones sociales regula la norma, a quiénes y qué hechos
comprende?
3. La interpretación de las normas.
3.1. LA BÚSQUEDA DE LA NORMA APLICABLE AL CASO
Con relación a la primera operación, pueden darse varias situaciones:

1. Que no exista norma expresa que regule la situación, anomia, en cuyo
caso, la solución legal general es la de dar entrada a una norma que regule un
caso similar o análogo, es decir, se utiliza la analogía y los principios gene-
rales del derecho para rellenar dicha laguna.
Esta solución, en virtud del principio de reserva de ley y de lo expresamente
preceptuado en el artículo 14 de la LGT, no es posible en el Derecho Tributario,
debiendo ser el legislador el que integre o complete la laguna legal o solucione
el conflicto, de acuerdo con el principio de reserva de ley. Mientras que no lo
resuelva el Parlamento o la asamblea autonómica, en caso de las leyes autonó-
micas, se podrá elevar una consulta a la Dirección General de Tributos y ésta
decidirá. No obstante, afirmada la concepción flexible del principio de reserva
de ley, en caso de tratarse de una laguna en el marco del derecho formal, condi-
deramos que ésta sí podrá integrarse mediante la analogía.
2. Que existan varias normas contradictorias, antinomia. En estos supues-
tos, todas ellas deberían ser eliminadas por otro mandato, y en tanto en cuanto
esto no se produce se podrá obtener la solución más adecuada mediante la
interpretación.
3.2. LA DETERMINACIÓN DE LOS LÍMITES DE EFICACIA DE LA NORMA EN EL TIEMPO

Y EN EL ESPACIO
a) La eficacia de las normas en el tiempo plantea diversas cuestio-

nes:
1. ¿Cuándo entra una ley en vigor? Según el artículo 10.1 de la LGT y el
artículo 2.1 del Código Civil, una norma entrará en vigor, con carácter general,
si no se dispone otra cosa, a los 20 días de su publicación en el BOE. El periodo
que dista entre la publicación de la norma y su entrada en vigor se denomina
vacatio legis y es el periodo en el cual la vigencia de la ley está en suspenso.
2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta? Las leyes, en principio, dispo-
nen para el porvenir, para las situaciones producidas con posterioridad a su
entrada en vigor. Ello es una exigencia del principio de seguridad jurídica,
según el cual los ciudadanos deberán conocer el contenido de las normas, para
así adecuar su comportamiento a las mismas.
Según el artículo 2.3 del CC, las leyes no tendrán efecto retroactivo si no
dispusieren lo contrario. En relación con éste, el artículo 10.2 de la LGT men-
ciona expresamente «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributa-
rias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impo-
sitivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo
periodo impositivo se inicie desde ese momento».
En opinión del profesor SAINZ DE BUJANDA (34) este precepto sienta, con
carácter general, el principio de irretroactividad, y, en particular, en las nor-
mas tributarias, aconsejando que este principio impere, en términos casi abso-
lutos, la creación o modificación de los tributos. Este mandato obliga a que
los actos realizados bajo un determinado régimen normativo, no deberán verse
afectados por una norma posterior, salvo que la misma contenga disposicio-
nes favorables para el contribuyente, y el acto administrativo esté todavía vivo
y no sea firme.
Los profesores MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO (35) consideran «que
no existe ninguna circunstancia obstativa a la retroactividad de las normas
tributarias», y apoyan dicha conclusión en el artículo 9.3 de la CE, donde sólo
se prohíbe la retroactividad de la norma a las disposiciones sancionadoras no
favorables o restrictivas de los derechos individuales, entre las cuales no se
encuentran las leyes tributarias.
PÉREZ ROYO (36) observa que la prohibición de retroactividad no es abso-
luta, sino que, con carácter general, rige la regla de la irretroactividad mera-
mente relativa, según lo cual las leyes tributarias no tendrían efectos retroac-
tivos salvo que se disponga lo contrario.
En apoyo a las tesis expuestas, la Ley 58/2003 establece en su artículo 10.2
párr. 2.o, que «No obstante, las normas que regulen el régimen de infraccio-
(34) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., pp. 47-48.
(35) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, op. cit., p. 89.
(36) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. Cívitas, 2008, p. 88.
nes y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos

respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más
favorable para el interesado».
Con independencia de lo señalado, en el ámbito de la eficacia de las nor-
mas, hemos de referirnos a las normas interpretativas y a las normas tran-
sitorias. Las primeras aclaran el sentido o determinan el alcance de una dis-
posición anterior, por lo que extenderán sus efectos a situaciones nacidas con
anterioridad a su vigencia pero sin innovar el ordenamiento jurídico. Las nor-
mas transitorias son aquellas que determinan las disposiciones que han de
regir las relaciones jurídicas existentes al producirse un cambio jurídico.
El problema que pueden suscitar las normas interpretativas, con relación
al problema de la retroactividad, es que éstas, violentando su finalidad acla-
ratoria o interpretativa, regulen con carácter ex novo situaciones jurídicas con-
cretas.
En relación con la irretroactividad de las normas en el ámbito tributario
podemos concluir que:
Una ley tributaria retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho

de serlo, sino cuando dicho carácter sea arbitrario o no razonable y vulnere
alguno de los principios tutelados por la Constitución.
Las leyes que regulen infracciones y sanciones tributarias no favorables
para el contribuyente serán siempre irretroactivas.
Las disposiciones reglamentarias nunca podrán ser retroactivas (37).
Otro efecto que se puede dar en el ámbito tributario, derivado de las téc-
nicas tributarias empleadas en el diseño de los tributos, es el de la ultraacti-
vidad de las normas. Esta situación se produce cuando una ley, expresa o táci-
tamente derogada, continúa aplicándose a los supuestos de hecho nacidos con
anterioridad a su derogación, lo que significa que la norma está viva más allá
de su vida. Un ejemplo de este fenómeno se produce en el IRPF o en el IS
cuando se liquida el impuesto, aplicando una normativa derogada por el juego
de la diferencia temporal entre el periodo de devengo del impuesto y el de
liquidación del mismo.
3. ¿Cuándo cesan sus efectos? Las normas rigen mientras que trans-
curre el tiempo para el que fueron creadas o mientras que una ley no dis-
ponga lo contrario. No obstante, según el artículo 10.1 de la LGT, las nor-
mas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo se fije un plazo
determinado.
Las normas pueden ser derogadas de modo expreso o de forma tácita. La
derogación expresa se produce cuando una norma posterior determina expre-
(37) STS, de 13 de febrero de 1989 y STS de 17 de mayo de 1990.

samente el cese de una anterior o de alguno de sus preceptos. La derogación

tácita consiste en que una norma posterior, de igual rango o superior, regula
la misma materia contenida en una norma anterior de forma diferente y con-
tradictoria.
El artículo 9.2 de la LGT parece querer impedir la derogación tácita en el
marco del ordenamiento tributario, sumándose a la disposición contenida en
la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyen-
tes, artículo 4, según el cual la derogación de las normas tributarias deberá
ser expresa.
b) Al abordar la eficacia de las normas en el espacio hay que tratar
dos aspectos:
1. Determinar el espacio físico o geográfico en el que la ley produce sus
efectos, es decir, el espacio en el que la norma obliga a su cumplimiento (38).
2. Precisar qué relaciones regula la norma, a quiénes y qué hechos com-
prende. En cuanto al primero de los aspectos señalados, el artículo 1 de la Ley
58/2003, GT dispone que la misma establece los principios y las normas jurí-
dicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las
Administraciones tributarias, sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que
aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor en la Comunidad
Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco.
Con relación al segundo aspecto, el artículo 11 de la LGT (39) en su pri-
mer inciso, dispone que «los tributos se aplicarán conforme a los criterios de
residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso».
Este segundo aspecto es de mayor complejidad, pues, a su través, se fijará
la extensión de las normas o, en palabras de PÉREZ ROYO (40), se determina-
rán los criterios empleados para establecer la sujeción de una determinada
situación o de un determinado hecho al mandato de la norma. Se trata de esta-
blecer los puntos de conexión con el ordenamiento.
Los criterios tradicionales de sujeción a los tributos han venido siendo los
siguientes:
1. Principio de la personalidad: según este principio, las leyes tri-
butarias españolas se aplicarían a todos los ciudadanos de nacionalidad
española, sea cual fuera su lugar de residencia y sea cual fuera el lugar en
el que realicen los hechos gravados. Este criterio está actualmente en desuso,
ya que, actualmente, la nacionalidad es considerada algo coyuntural res-
pecto del individuo y de sus relaciones con el Estado es preferible señalar
la obligación de contribuir allí donde el administrado obtiene los bienes y
servicios públicos, con respecto de los cuales se vincula su obligación tri-
butaria.
(38) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero, op cit., pp. 134-135.
(39) A diferencia del artículo 21 de la LGT 230/1963, que disponía: «Las normas tributarias
obligarán en el territorio nacional».
(40) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 79.
2. Principio de territorialidad: las leyes españolas sólo se aplicarán

a quienes residan en España o tengan con la misma alguna relación jurí-
dico-económica (se obtengan rentas, se sea titular de bienes en España, se
consuman bienes en España, etc., es decir, se tengan relaciones económi-
cas, jurídicas o físicas con España). Este criterio es más moderno que el
anterior y señala el vínculo fiscal de un contribuyente, bien donde resida
(criterio personal), bien donde se halle la fuente que origina el hecho impo-
nible (criterio real).
Este principio tiene, a su vez, dos técnicas para ser aplicado, teniendo en
cuenta la naturaleza personal o real del tributo, de forma que se utiliza:
a) El criterio de residencia efectiva, la permanencia en España por más
de seis meses, cuando el tributo sea de naturaleza personal.
b) El criterio de realización del hecho imponible en España: en los
demás tributos.
El artículo 11 de la L 58/2003, GT establece que los tributos se aplicarán,
en tanto en cuanto las normas reguladoras de cada uno de los tributos no dis-
pongan lo contrario, con carácter general, conforme a los siguientes princi-
pios:
a) El de residencia efectiva cuando el gravamen recaiga sobre las per-
sonas físicas y sea de naturaleza personal.
b) El de territorialidad en los demás tributos.
Sobre este precepto, reproducción de su precedente en la anterior LGT,
hay que realizar una serie de precisiones críticas, ya existentes en la norma-
tiva anterior y no subsanadas:
1. Se trata de una disposición subsidiaria que quedará prácticamente
inaplicada, pues las normas reguladoras de los diferentes tributos abordan,
en todo caso, este aspecto.
2. Se abandona el criterio de la nacionalidad.
3. Se aprecia una evidente confusión normativa, ya que la residencia
efectiva no es un principio sino una manifestación del principio de terri-
torialidad.
4. No se dispone nada acerca de lo que ha de entenderse por residencia
efectiva.
El principio de la territorialidad, aquí establecido, implica que será

el territorio donde resida el sujeto pasivo, en los impuestos personales,
o donde se realiza el hecho imponible, en los demás supuestos, el que
determine la ley aplicable. Se sujetan a aquellos hechos o sujetos que man-
tienen una relación con el Estado, ya económica, ya física. Este aspecto se
cumplimenta con el artículo 48 de la LGT, donde se regula el domicilio
fiscal.
3.2.1. La doble imposición

El tema de la aplicación de las normas y de los criterios de sujeción a las mis-
mas plantea problemas de doble imposición, internacional, cuando se trata
de deslindarlos con los sistemas tributarios extranjeros, e interna, cuando la
doble imposición se produce como consecuencia de la concurrencia del los
impuestos autonómicos entre sí.
Para solventar este problema, el cual además de ser un inconveniente para
las relaciones internacionales atenta contra el principio de capacidad contri-
butiva, bien, se utilizan los convenios de doble imposición o, bien, sistemas
internos que actúan de modo que los ciudadanos puedan eliminar los efectos
perniciosos económicos, frutos de la concurrencia de varios ordenamientos
tributarios o tributos sobre un mismo hecho imponible en casos de ausencia
de convenio internacional.
Podemos distinguir entre dos grandes tipos de doble imposición:
• Doble imposición jurídica, que es la que se produce cuando la renta
obtenida por una determinada persona es gravada por dos impuestos de
igual naturaleza.
• Doble imposición económica es la que surge cuando una misma renta
es gravada dos veces por impuestos de naturaleza análoga en manos de per-
sonas distintas. Por ejemplo, una persona residente en España que tenga
acciones de una compañía extranjera, por un lado las rentas obtenidas serán
gravadas en el extranjero por el impuesto de sociedades. Y una vez, distri-
buidos los beneficios a modo de dividendos quedarían sometidos en España
de nuevo a tributación.
La OCDE estableció en 1977 un convenio tipo para eliminar la doble
imposición internacional donde se contemplaban dos sistemas:
1. Sistema de exención, según el cual el Estado al que no se le atri-
buye por convenio el gravamen de rentas no las tendrá en cuenta al deter-
minar la base imponible.
Este sistema actúa sobre la base imponible y puede, a su vez, adoptar
dos técnicas.
a) Método de la exención íntegra, donde se prescinde absolutamente
de la renta obtenida en el otro país.
b) Método de la exención con progresividad, en cuyo caso, la renta
obtenida en el otro país no se incluye en la base imponible a los efectos de
determinar la deuda tributaria, pero sí se tiene en cuenta para determinar
el escalón de tipo de gravamen aplicable.
Este sistema favorece la inversión en terceros países.
2. Sistema de imputación. En él se calcula el impuesto tomando como
base imponible todos los rendimientos obtenidos por el contribuyente, inclui-
dos los percibidos en el extranjero.
Este sistema actúa sobre la cuota y puede, igual que el anterior, estable-
cerse de dos modos:
a) Método de la imputación íntegra. Se deducirá el importe íntegro
de lo satisfecho en el extranjero. Este método respeta la neutralidad de los
impuestos.
b) Método de la imputación ordinaria. Se deduce lo que se hubiera
pagado por esa base imponible en el territorio nacional. Este método es más
acorde con el principio de capacidad contributiva.
Dichos métodos han sido utilizados por el Estado español en la firma de
los siguientes convenios: cuadro 3.1.
CUADRO 3.1
LISTA DE PAÍSES CON LOS QUE ESPAÑA TIENE FIRMADO
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Alemania Argelia Argentina
Australia Austria Bélgica
Bolivia Brasil Bulgaria
Canadá Chequia Chile
China Corea del Sur Croacia
Cuba Dinamarca Ecuador
Egipto Emiratos Árabes Unidos Eslovaquia
Eslovenia Estados Unidos Estonia
Filipinas Finlandia Francia
Grecia Holanda Hungría
India Indonesia Irán
Irlanda Islandia Israel
Italia Japón Letonia
Lituania Luxemburgo Macedonia
Malta Marruecos Méjico
Noruega Nueva Zelanda Portugal
Polonia Reino Unido Rumania
Sudáfrica Federación Rusa Suecia
Suiza Tailandia Túnez
Turquía Venezuela Estados de la antigua
Vietnam URSS (excepto Rusia)
Otros dos métodos, no siempre usados, para aminorar todavía más la

tributación soportada o incluso de conceder un beneficio fiscal son: el cré-
dito por impuesto subyacente (underlying tax credit) y la deducción por
impuestos no pagados (tax sparing):
a) Crédito por impuesto subyacente. Posibilita que se tenga en cuenta,

en la compensación de impuestos extranjeros, aquellos que, de alguna
manera, se han soportado desde un punto de vista económico y no sólo los
que se han soportado como contribuyentes.
Así, por ejemplo, puede admitirse que un accionista se beneficie, en su país
de residencia, de un crédito fiscal por los impuestos pagados por la sociedad
extranjera respecto de sus beneficios (Impuesto de Sociedades), además del
crédito fiscal que le corresponde por la tributación de los dividendos en el país
de origen de los mismos. Se aminora, internacionalmente, el problema de la
doble tributación de dividendos.
b) Deducción por impuestos no pagados. Constituye un beneficio fis-
cal por el que un Estado reconoce la deducibilidad de unos impuestos que,
por razón de unas medidas de política económica, hubieran dejado de pagarse
en el otro Estado, bien por declararse exentos o por disfrutar de alguna boni-
ficación.
EJEMPLOS DE LOS MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Método de la exención íntegra:
El Estado en el que reside el contribuyente no tendrá en cuenta, a la hora de

determinar la base imponible, las rentas que haya gravado el Estado F. De manera
que sólo pasarán a formar parte de la base imponible y son sometidas a tributación
en R las rentas obtenidas en R.
Ejemplo:
• Renta obtenida en F: 200
• Tributos pagados por esa cantidad en F (30%): 60
• Renta obtenida en R: 300
• Total renta obtenida: 500
• Base imponible en R: 300
• Tipo aplicable 35%: 105
• Total impuestos pagados: 105 + 60 = 165
Este método es de muy sencilla aplicación, si bien resulta contrario al princi-
pio de capacidad contributiva en aquellos casos en que el Estado R tenga un impuesto
personal de tipo progresivo. Este método beneficiaría a aquellas personas que obtie-
nen rentas del extranjero en detrimento de aquellas que obtienen la totalidad de sus
rendimientos en R, puesto que al no tomar en consideración las rentas obtenidas
en el extranjero redundan en una menor base imponible y, por consiguiente, en un
menor tipo aplicable. Además, dicho método puede entrañar una pérdida de recau-
dación para el erario de R.
Método de la exención con progresividad
Este método se fundamenta, al igual que el de exención íntegra, en la no impo-

sición de las rentas obtenidas en el Estado F, si bien podrá tomarlas en cuenta a los
efectos de determinar el tipo aplicable a las rentas obtenidas en R.
Ejemplo:
• Renta obtenida en F: 200
• Tributos pagados en F (30%): 60
• Renta obtenida en R: 300
• Tipos aplicable en R: 35% si la base es de 300
50% si la base es de 500
• Tipo aplicable (50%): 150
• Total impuestos pagados: 150 + 60 = 215
De lo que se desprende que, si bien las rentas obtenidas en F no han pasado a
formar parte de la base imponible del impuesto a pagar en R por lo que no han sido
sometidas a imposición y por lo que se ha evitado una posible doble imposición
sobre las mismas, el total de impuesto a pagar en R ha aumentado habida cuenta
de la progresividad de la tarifa del impuesto en el país de residencia.
Método de imputación limitado u ordinario
A diferencia del método de exención, el método de imposición incluye en la base

imponible del Estado de residencia la totalidad de las rentas domésticas o no obte-
nidas por el sujeto pasivo. La totalidad de dichas rentas son gravadas al tipo pro-
porcional o progresivo que resulte aplicable, si bien la doble imposición se suprime
mediante la deducción de la cantidad final a pagar de los impuestos previamente
abonados en el extranjero.
Dicho método presenta dos modalidades: total y parcial.
De acuerdo con la primera modalidad el estado de residencia admite la deduc-
ción total de los impuestos pagados en el extranjero.
Por el contrario, el método de imputación parcial sólo acepta la deducción
por el impuesto satisfecho en el extranjero hasta el límite establecido por la can-
tidad que se hubiera gravado de ser obtenidos los rendimientos en el territorio
nacional.
Ejemplo:
• Renta obtenida en F o E: 200
• Impuesto pagado en F o E (30%): 60
• Renta doméstica (R): 300
• Total renta: 500
• Tipos aplicables en R: 35% si la base imponible es 300
50% si la base imponible es 500
• Tipo a aplicar en R: total renta obtenida 500 (50%)
• A deducir crédito fiscal: 60
• Total impuestos pagados: 250 – 60 = 190
En el supuesto de que el nivel de imposición en F o E fueran superiores al de R,
el método de imputación limitada funcionaría de la siguiente forma:

• Renta obtenida en F o en E: 200
• Impuesto pagado en F o E (60%): 120
• Renta doméstica (R): 300
• Tipos aplicables en R: 35% si la base imponible es 300
50% si la base imponible es 500
• Tipo a aplicar en R: total renta obtenida 500 (50%)
• A deducir crédito fiscal: 200* 50% (límite Estado R) = 100
• Total impuestos pagados: 250 – 100 = 150
Fuente: FARRÉ ESPAÑOL, J. M.: La doble imposición modelo OCDE 1992. Ed. EINIA. Bar-
celona, 1994, Capítulo 12, pp. 255-268. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona.
E.A.E.
En el derecho positivo español, con independencia de lo dispuesto en

los convenios de doble imposición internacional, las leyes reguladoras de
los impuestos directos establecen una deducción en la cuota por este con-
cepto, en el cual se permite la deducción de la menor de las dos cantidades
señaladas mediante los métodos de la imputación íntegra y de la imputa-
ción ordinaria, esto es, o el importe íntegro de lo satisfecho en el extran-
jero o lo que se hubiera pagado por esa base imponible en España.
3.3. LA INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
La última de las operaciones lógicas que debe realizarse al aplicar las nor-
mas tributarias es la de fijar el sentido de la norma. Esto se realiza mediante
la labor interpretativa.
Según MARTÍN-RETORTILLO BAQUER, la labor interpretativa constituye la
tarea, dentro del proceso aplicativo del derecho, de atribuir sentido a las nor-
mas a aplicar. Consiste en determinar el alcance y significado de una disposi-
ción o norma.
El artículo 12 de la LGT establece que las normas tributarias se interpre-
tarán conforme a los criterios admitidos en Derecho, estando éstos conteni-
dos en el núm. 1 del artículo 3 del CC. A tenor de lo establecido en esta dis-
posición, las normas tributarias se interpretarán atendiendo a su sentido literal,
sistemático, social, cronológico y teológico. A lo que hay que añadir que el
artículo 12.2 de la LGT dispone que, en tanto en cuanto no se definan por el
ordenamiento tributario, los términos empleados en el mismo se entenderán
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, pero no esta-
blece un orden jerárquico entre los distintos sentidos.
En esta tarea es trascendental el papel que vienen jugando los tribunales

de justicia, tal y como expusimos al comienzo de este tema.
La última cuestión a tener en cuenta es la significación en nuestro ámbito
de conceptos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. El
TC (41) ha considerado la posibilidad de que el ordenamiento tributario ela-
bore autónomamente sus conceptos, postura con la que no estamos comple-
tamente de acuerdo.
4. El conflicto en la aplicación de la norma: el fraude de ley

tributaria y la economía de opción
DE CASTRO (42) lo define como uno o varios actos que originan un resul-
tado contrario a una norma jurídica y que se ha amparado en otra norma dic-
tada con distinta finalidad. Es decir, el sujeto en lugar de utilizar la norma
jurídica prevista por el legislador para alcanzar los fines previstos por éste,
utiliza otra a modo de cobertura jurídica artificiosa. Consiste en violar el
fondo, el espíritu de la ley. La ley se cumple formalmente, pero lo que se pre-
tende es violarla.
El fraude de ley tributaria constituye una especificación de la figura gene-
ral del fraude de ley de la teoría general del Derecho, siendo definido por PALAO
TABOADA del siguiente modo: «La consecución de un resultado económico por
medios distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente
tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida
más reducida que aquellos medios normales o usuales».
Su nueva regulación en el artículo 15 de la LGT (43), el cual constituyó
uno de los aspectos más novedosos de la reforma parcial de 1995 de esta
norma (44), exige la presencia de dos tipos de normas, dualidad de normas.
Una cuya aplicación se trata de eludir mediante un comportamiento artifi-
cioso y cuya vulneración se persigue, norma defraudada, y otra norma de
cobertura que de lugar a aplicar otra más beneficiosa y a cuyo amparo se rea-
lizan los actos de fraude. Un ejemplo clásico de este fenómeno es aquel en el
que, con el fin de eludir el impuesto que grava la compraventa de un inmue-
ble. El Impuesto sobre las trasmisiones patrimoniales en el IYASD en nues-
tro sistema, se constituye una sociedad a la que uno de los socios, el vende-
dor del inmueble, aporta el inmueble, y el otro, el comprador, el dinero.
Transcurrido un tiempo, la sociedad se disuelve, asignándosele al que aportó
el dinero el inmueble y al que aportó éste, el dinero. Por la constitución y
disolución también se abonaron tributos, el ITPAJD, Operaciones Societa-
rias, pero las cuotas de ambos impuestos son notablemente inferiores a las
que se satisfaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales eludido.
(41) STC, de 20 de febrero de 1989.

(42) DE CASTRO Y BRAVO, F., Compendio de Derecho Civil., op. cit., pp. 127-130.
(43) Anterior artículo 24 de la LGT 230/1963.
(44) Antes de la regulación positiva del fraude de ley, la jurisprudencia aceptó dicho con-
cepto, STS de 13 de junio de 1959, y más recientemente STS de 5 de abril de 1994.
4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA... 137
Se ha utilizado una forma jurídica típica, la constitución de una sociedad,

para la consecución de fines atípicos a la misma, la compraventa.
Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJE-
RIZO LÓPEZ señalan en su manual que, para que la acumulación de estas nor-
mas alternativas traiga consigo la calificación de fraude de ley conforme a lo
establecido en la LGT, es necesario que la misma aparezca rodeada de una
serie de requisitos acumulativos, los cuales son (45):
a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio distinto al que normal-
mente configura el presupuesto de hecho, aun cuando conduzca a unos resul-
tados económicos iguales o equivalentes.
b) El acto o negocio debe provocar un menor gravamen que el que deriva
del previsto en la norma.
c) La realización del acto o negocio equivalente al hecho imponible lo
debe ser con el propósito probado de eludir el tributo o de evitar el mayor gra-
vamen que deriva de la utilización del acto o negocio previsto en la ley.
d) No puede existir norma tributaria que tipifique o contemple el acto o
negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.
Los modos con los que nuestro ordenamiento jurídico responde ante los
comportamientos de los contribuyentes que pueden dar lugar al fraude de ley
tributaria son la tipificación de presupuestos de hecho subrogatorios o com-
plementarios, normas antiabuso que establecen presunciones tendentes a evi-
tar situaciones de fraude y la cláusula general de prohibición.
En la LGT, artículo 15, se sustituye la regulación del fraude de ley por una
nueva figura, «Conflicto en la aplicación de la norma tributaria», pretendiendo
con ello superar los problemas de aplicación que ha presentado el fraude de
ley en materia tributaria.
La nueva redacción del artículo 15 de la LGT (46) establece que la reac-
ción del ordenamiento como consecuencia del descubrimiento de un fraude
de ley será la de aplicar la norma eludida, frustrándose así la intención per-
seguida de un trato fiscal más ventajoso, exigiéndose intereses de demora si
se dan los presupuestos que originan su devengo y no se impondrán sancio-
nes, ya que el fraude de ley no constituye una infracción del ordenamiento.
Aunque se trata de burlar el espíritu de la norma no se quebranta el mandato
legal directamente. Esto mismo está previsto en el ordenamiento alemán, en
el art. 42 de la Abgabenordnung, AO.
Por último, destacar que el fraude de ley deberá ser declarado en un pro-
cedimiento especial, dando audiencia al interesado en virtud del derecho a la
audiencia y defensa de los contribuyentes. Es necesario distinguir esta figura
de otras afines, tales como la simulación, la infracción tributaria y, más espe-
cialmente de la economía de opción.
(45) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, op. cit., p. 227.
En relación con la simulación, en ésta se crea una apariencia jurídica que

sirve, bien para encubrir la realidad, simulación absoluta, bien para poner
de relieve la existencia de una realidad distinta, simulación relativa. En la
simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir una reali-
dad disimulada, mientras que en el fraude de ley la realidad es abiertamente
creada y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes, lo que supone
que el hecho imponible declarado se ha producido realmente, aunque se encu-
bra por otra norma. La regulación de esta figura en Alemania la recoge el
art. 41.2 de la AO.
Como consecuencia de la modificación de la LGT, dicha norma contiene,
igualmente, la regulación de la simulación, para la que se prevé que cuando se
produzca la simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente rea-
lizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurí-
dicas utilizadas por los interesados. Un ejemplo de simulación sería el supuesto
en el que los tutores de un menor adquieren un bien por cuenta de un menor,
poniéndose a su nombre, como si éste lo hubiera comprado, sin que éste tenga
patrimonio previo para adquirir tal bien. Se trata de simular una compra en
nombre del menor cuando de lo que se trata es de una donación.
En el art. 16 de la LGT, se incorpora la regularización debida a la existen-
cia de simulación en los actos y negocios realizados por las partes.
En cuanto a la relación existente entre el fraude de ley y la infracción es
necesario destacar que la infracción tributaria halla su causa en el incumpli-
miento de la obligación tributaria, lo que puede dar lugar a una infracción
administrativa o a un delito fiscal, puesto que el hecho imponible se realiza
pero, bien no se satisface la deuda por el contribuyente, bien se incumplen
deberes y obligaciones vinculadas a la misma. En el fraude de ley, al no reali-
zarse el hecho imponible, se elude, no surge, la obligación tributaria.
Por último, destacamos la polémica distinción entre fraude de ley y eco-
nomía de opción, puesto que los lindes pueden estar desdibujados en muchos
supuestos. La economía de opción está permitida por la ley y posibilita que
los contribuyentes adecuen su actuar tributario a la posibilidad, de entre las
que ofrece la norma, que le resulte patrimonialmente menos gravosa. La eco-
nomía de opción guarda estrecha relación con la planificación fiscal, la cual
está perfectamente admitida por nuestro ordenamiento. El límite entre la eco-
nomía de opción y el fraude de ley estriba en que la economía de opción no
puede suponer abuso de normas jurídicas, característica determinante del
fraude de ley, tal y como hemos expresado anteriormente.
En este sentido es interesante traer a colación la sentencia de la medida
antiabuso recogida en el artículo 2 de la Ley 14/2000, de Medidas fiscales,
administrativas y del orden social. Esta norma modificó el artículo 110.2 de
la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en una serie de aspectos, entre
los que habría que destacar el régimen de neutralidad fiscal aplicable a deter-
minadas operaciones mediante las cuales las empresas pueden adaptarse a las
exigencias del mercado, ajustando su tamaño (fusiones, escisiones), modifi-
cando sus carteras de control (canje de valores) o realizando conversiones
4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA... 139
hacia la persona jurídica (aportaciones de rama de actividad, aportaciones no

dinerarias especiales). Pues bien, el conjunto de medidas previsto en la modi-
ficación puede no aplicarse si la operación societaria se realiza con la finali-
dad principal de fraude o evasión fiscal (47).
La redacción actual del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 es la siguiente:
«2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la
operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, ...»
La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17
de julio de 1997, asunto Leur-Bloem, interpretó dicho concepto en el sentido
de que la mera ventaja fiscal (consecuencia) no puede reputarse motivo eco-
nómico válido de la operación societaria (causa) y lo hizo en los siguientes tér-
minos:
«c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11
de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio
que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación hori-
zontal de pérdidas.»
En este mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tribu-

tos, quien en sus Resoluciones a la Consulta de 06/10/99, entre otras, aña-
diendo a lo anterior que:
«No obstante, tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación defi-
nitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás circunstancias que
concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.»
Opinamos que la veracidad o no del motivo que, en su caso, se alegue,

seguirá las reglas generales de la prueba y ésta corresponderá a la Adminis-
tración.
❑ ¿Qué opinión le merece el que los Municipios no puedan establecer tribu-

tos como consecuencia del principio de legalidad en materia tributaria?
Haga un planteamiento en relación con los otros niveles de organización
territorial del Estado.
❑ Valore cuáles serían razones de urgente y de extrema necesidad con rela-
ción a la admisión del Decreto-ley en materia tributaria.
❑ Busque en la Constitución Europea los preceptos que afectan o inciden en
la materia fiscal
(47) Ello significa la existencia de una cláusula general antiabuso o antifraude, que ha acom-
pañado al régimen de neutralidad desde su creación comunitaria en la Directiva 90/434 (artículo
11) y su incorporación al Derecho interno (artículo 16 de la Ley 29/1991).
❑ Determine, al amparo de la jurisprudencia enmanada del TC y de su pro-

pio juicio, en qué medida el principio de seguridad jurídica se ve afectado
por la admisión de la retroactividad de la norma, o si, por el contrario, este
principio puede impedir tales efectos retroactivos.
❑ Enumere los Principios Generales del Derecho vigentes en nuestro Orde-
namiento jurídico.
❑ Conecte los principios generales del Derecho con los principios tributarios
estudiados en el tema anterior.
❑ ¿Es válido el criterio interpretativo «in dubio pro Fisco»?, ¿y el de «in dubio
contra Fiscum»?
❑ Trate de distinguir el conflicto en la aplicación de la norma, o fraude de ley
de la simulación, la infracción tributaria y la economía de opción, con ejem-
plos distintos de los expuestos en el texto planteando en qué medida pue-
den ser confundidas.
❑ ¿El fraude de ley tributaria ha de ser perseguido y castigado? ¿Qué opinión
le merece el que se exijan intereses de demora pero no se impongan san-
ciones?
❑ Buscar información sobre las medidas antiabuso, como marco general, y
los términos de: Conflicto en la aplicación de la norma, Fraude de Ley, Infrac-
ción Tributaria, Opción Fiscal, Estrategia fiscal o Planificación Fiscal.
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8. Jurisprudencia específica del tema
— STJCE de 15 de julio de 1964.

— STJCE de 9 de marzo de 1978.
— STJCE de 17 de julio de 1997.
— STC 182/1997, de 28 de octubre.
— STC, de 4 de febrero de 1983.
— STC, de 16 de julio de 1987.
— STC, de 4 de octubre de 1990.
— STC, de 19 de noviembre de 1992.
— STC, de 26 de noviembre de 1992.
— STS, de 13 de febrero de 1989.
— STS, de 17 de mayo de 1990.
— STS 182/1997 de 28 de octubre.
9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE 143
1. ¿Qué formas revisten las disposiciones del Poder Ejecutivo con incidencia en el
ámbito tributario?
2. ¿El poder financiero de las Corporaciones locales es originario o derivado?
3. Fuentes normativas en el Derecho Tributario.
4. ¿Cuáles son las operaciones lógicas necesarias para la aplicación de las normas
financieras?
5. ¿Qué significa el principio de irretroactividad de la norma?
6. ¿Qué criterios pueden ser tenidos en cuenta para determinar los límites de efi-
cacia de la norma en el espacio?
7. Modos de derogación de la norma tributaria.
8. ¿Qué es la doble imposición? Modos de paliarla.
9. ¿Es admisible el Decreto-Ley en materia tributaria? ¿Qué rango normativo
tiene?
10. ¿Qué formas revisten las Disposiciones del Poder Ejecutivo con incidencia en el
ámbito tributario?
11. ¿Por qué se afirma que la costumbre y los principios generales del Derecho tie-
nen poca trascendencia en el ámbito tributario?
12. ¿Qué es la costumbre para el Derecho Tributario y qué problemas puede plan-
tear?
13. ¿Qué son las circulares administrativas y qué efectos jurídicos producen?
14. ¿Qué son los principios generales del Derecho y qué función cumplen en el ámbito
tributario?
15. ¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria? ¿A qué figura se ase-
meja?
CAPÍTULO IV
LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS
OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS
SUMARIO: 1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.—2. EL ELEMENTO

OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCI-
PAL: 2.1. El hecho imponible del tributo: 2.1.1. Definición. 2.1.2. Los elementos del hecho impo-
nible. 2.2. Los supuestos de sujeción, de no sujeción y de exención.—3. EL ELEMENTO SUBJETIVO
DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS Y LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: 3.1. Los sujetos activos del tributo.
3.2. Los obligados tributarios: 3.2.1. Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del con-
tribuyente. 3.2.2. El retenedor. 3.2.3. La personalidad jurídico-tributaria y los entes del
artículo 35.4 de la LGT. 3.3. Los sucesores. 3.4. Los responsables. 3.5. La capacidad de obrar en
el ámbito tributario y la representación y acreditación tributaria. 3.6. El número de identificación
fiscal (NIF). 3.7. El domicilio fiscal.—4. EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONI-
BLE.—4.1. Métodos de determinación de la base imponible. 4.2. La estimación directa. 4.3. La esti-
mación objetiva por signos, índices y módulos. 4.4. La esimación indirecta.—5. LA BASE LIQUIDA-
BLE.—6. EL TIPO DE GRAVAMEN.—7. LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA: 7.1. Cuota tributaria. 7.2. Deuda
tributaria.—8. LOS MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: 8.1. El pago: 8.1.1. Requi-
sitos. 8.1.2. Medios de pago. 8.1.3. Medidas cautelares. 8.2. La prescripción de la obligación tri-
butaria. 8.3. Otras formas de extinción de la obligación tributaria: 8.3.1. La compensación.8.3.2.
La condonación. 8.3.3. Baja provisional por insolvencia. 8.4. Garantías del pago: 8.4.1. Prela-
ción para el cobro de los créditos o hipoteca legal tácita. 8.4.2. Derecho de afección de bie-
nes. 8.4.3. Derecho de retención. —9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—10. BIBLIO-
GRAFÍA BÁSICA .—11. B IBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA .—12. J URISPRUDENCIA ESPECÍFICA .—13. D OCTRINA
ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
• En este tema analizaremos los distintos elementos que contiene el Dere-

cho Tributario para la cuantificación de la obligación transitoria, así
como los diversos mecanismos empleados en su determinación, los que
variarán, en función de las clases de tributos.
• ¿Cuáles son los elementos esenciales del tributo?
• ¿Qué papel desempeña el hecho imponible del tributo?
• ¿Quiénes son los obligados tributarios?
• ¿En qué consiste la obligación tributaria? ¿Cómo se determina?
• ¿Cómo se extingue la obligación tributaria?
• ¿Cuáles son las garantías de la obligación tributaria?
Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978, CE.

Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889.
Código de Comercio, 22 agosto 1885.
146 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS
Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la LGT.

Reglamento General de Recaudación. RD 939/2005, de 29 de julio.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, Medidas para la prevención del fraude
fiscal.
RD 1065/2007, de 27 de julio, aprueba el Reglamento General de las actua-
ciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo
de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
1. La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria
El Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan los tributos.

Cabe distinguir entre las normas que disciplinan los tributos y a las que se
denomina Derecho Tributario material o sustantivo, y aquellas que esta-
blecen cómo deben aplicarse los mismos, Derecho Tributario formal o adje-
tivo.
El Derecho Tributario material lo conforman las normas que establecen
la obligación tributaria, es decir, las que regulan su nacimiento, los sujetos de
la relación tributaria, el contenido, su cuantificación y su extinción.
Constituyen el Derecho Tributario formal los preceptos que conducen a
la aplicación del Derecho Tributario material. Ello significa que está com-
puesto por las normas que regulan la liquidación de los tributos en sentido
amplio, la inspección, la recaudación, el régimen de revisión de los actos admi-
nistrativos y el procedimiento para hacer efectivas las sanciones. Regulan los
procedimientos que la Administración y los administrados han de seguir para
hacer efectivas las normas de Derecho Tributario material (1).
La LGT, en la sección primera del Título II, dedica su atención a los tri-
butos, y, en particular, a la relación jurídico-tributaria, artículo 17. Dicho
artículo 17 de la LGT no formula una definición categórica sino, simplemente,
recepciona un concepto básico, según el cual, la relación jurídico-tributaria
es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades, originados
por la aplicación de cada tributo.
Cuando un particular realiza el hecho imponible se origina una relación
entre la Hacienda Publica y éste, quien pasa a ser considerado sujeto pasivo
de la relación jurídico-tributaria. Esta relación tiene un contenido económico,
la obligación tributaria, y es una obligación ex lege, según la cual, el sujeto
pasivo está obligado a satisfacerla.
(1) Es conveniente que pongamos de manifiesto la polémica habida en la historia del Dere-
cho Tributario en relación con la dicotomía Derecho Tributario material vs. el formal.
1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 147
FIGURA 4.1
Relación tributaria
Hacienda Pública (HP) Sujeto Pasivo (SP)

(Acreedor) (Deudor)
Obligación tributaria
Deuda tributaria
La relación jurídico-tributaria es la relación que se establece entre el

sujeto que realiza el hecho imponible (obligado tributario) y la Hacienda
Pública (estatal, autonómica o local). El contenido de la relación tributa-
ria es tanto las obligaciones materiales como formales originadas por la
realización del hecho imponible.
Sin embargo, los profesores MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO señala-

ban que convendría «reservar el término obligación tributaria para la obli-
gación del pago de la cuota tributaria que es la que surge de acuerdo con
la capacidad económica del sujeto manifestada al realizar el hecho impo-
nible previsto por la ley» (2). Los demás componentes de la deuda, en cam-
bio, no necesariamente integran el tributo y sólo surgen por la verificación
de otros presupuestos de hecho distintos al que legitima y genera la impo-
sición.
Debemos hacer mención a la indisponibilidad de la obligación tributa-
ria, ya que en este tipo de obligaciones, la Administración, en cuanto acree-
dora, no sólo no puede disponer de su crédito, sino que tampoco puede acep-
tar el cambio de deudor, aunque el propuesto en lugar del original sea más
solvente. Ambas circunstancias serían posibles en el supuesto de otras obli-
gaciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico.
Ello significa que la ley obliga a la Administración, no simplemente a que
cobre el tributo, sino a que lo haga precisamente de aquel que aparece fijado
en la propia ley. Los pactos que los particulares hagan al respecto tienen un
alcance meramente privado, sin repercusión en la relación jurídico-tributa-
ria. Ello está recogido en el artículo 17.4 de la LGT.
(2) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario. Tirant lo Blanch, Valencia
1995, p. 107.
Igualmente se establece la indisponibilidad del crédito tributario, pues

el artículo 18 de la LGT señala que este crédito no es disponible, salvo que la
ley establezca otra cosa. La Comisión que elaboró el proyecto de la LGT estimó
que debería avanzarse en este sentido e introducir fórmulas de terminación
convencional o de resolución de conflictos contemplados actualmente en la
legislación administrativa general y que se encuentran en el contexto de los
sistemas jurídicos de nuestro entorno.
FIGURA 4.2
La obligación tributaria material de carácter principal del obligado tri-

butario, según el artículo 19 de la LGT, «consiste en el pago de la cuota tri-
butaria». Dicho precepto establece que la obligación tributaria principal es la
obligación de pagar el tributo o, en otro término, la obligación establecida por
la ley de entregar a un ente público con carácter obligatorio una cantidad de
dinero para sufragar las necesidades públicas.
No obstante, junto a la anterior, y todavía en el marco de las obligaciones
tributarias materiales, el nuevo texto general recoge la obligación de realizar
pagos a cuenta, art. 23 LGT, las obligaciones entre particulares resultantes
del tributo, art. 24, y las obligaciones accesorias, arts. 25-28 LGT, a las cua-
les le dedicaremos nuestra atención en páginas posteriores, al tratar el apar-
tado del contenido de la deuda tributaria.
1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 149
El contenido de la obligación tributaria también está formado por unas obli-

gaciones tributarias formales cuyo fundamento y finalidad es la de garantizar el
cumplimiento de las obligaciones materiales y, especialmente, de la obligación
principal. Estos deberes formales se articulan sobre el nuevo modelo de relacio-
nes entre la Administración y los administrados, el cual está basado en relaciones
de colaboración; dichas obligaciones normales que pasamos a reproducir están
relacionados en el apartado 1 del artículo 29 de la LGT:
Artículo 29. Obligaciones tributarias formales

«1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecu-
niario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados
tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado
con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obli-
gados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o
entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español activida-
des u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos
sujetos a retención.
b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal
en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comu-
nicaciones.
d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros,
así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de
soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpreta-
ción de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas
informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legi-
ble cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar
encriptados o codificados.
En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquida-
ciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los
programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios
de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaracio-
nes presentadas.
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustituti-
vos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación
con sus obligaciones tributarias.
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, regis-
tros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en
relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de ter-
ceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con tras-
cendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones
periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático
deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones
administrativas.
h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a

cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta.
i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.
3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones regla-
mentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias formales.
En particular, se determinarán los casos en los que la aportación de los libros
registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.»
Hemos de referirnos a las obligaciones y deberes de la Administración tri-
butaria que surgen como consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria.
El artículo 31 LGT dispone que la Administración tributaria está sujeta al cum-
plimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en la ley y, en
particular, a las siguientes:
a) la obligación de realizar devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, art. 31 LGT.
b) La de devolución de ingresos indebidos, art. 32 LGT.
c) La de reembolso de los costes de las garantías, art. 32 LGT.
d) La de satisfacer los intereses de demora, art. 26.
Por último, la nueva LGT incorpora el catálogo de derechos y garantías de
los obligados tributarios en sus relaciones con las Administraciones tributarias,
art. 34 LGT, catálogo que viene a ser un trasunto de la derogada Ley 1/1998, de 15
de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
FIGURA 4.3
Concepto de la obligación tributaria
Materiales Formales
artículos 19-29 LGT artículo 29 LGT
• Obligación tributaria • No son pecuniarias.

principal: el pago de la • Impuestas por normas tributarias o
cuota tributaria. aduaneras a los obligados tributarios
• Realizar pagos a cuenta. (deudores o no del tributo).
• Las establecidas entre • Su cumplimiento está relacionado
particulares del tributo. con el desarrollo de actuaciones y
• Las obligaciones procedimientos tributarios o
accesorias. aduaneros.
2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE... 151
2. El elemento objetivo del tributo: el hecho imponible

y el nacimiento de la obligación tributaria principal
2.1. EL HECHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO
2.1.1. Definición
La obligación tributaria principal, la obligación de pagar la deuda tribu-

taria, surge cuando el supuesto realizado por el contribuyente coincide con el
hecho previsto en la Ley. A este supuesto de hecho se le denomina hecho impo-
nible. El hecho imponible es definido por la LGT como «el presupuesto fijado
por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria principal», art. 20 LGT.
Las normas que regulan los hechos imponibles de los tributos poseen una
estructura similar a la de cualquier otra norma jurídica que consiste en:
a) Una hipótesis o presupuesto de hecho, al que se denomina hecho impo-
nible.
b) Una consecuencia jurídica que se produce tras la realización del pre-
supuesto de hecho, en nuestro supuesto: el nacimiento de la obligación tri-
butaria.
El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo representa la noción
o concepto fundamental en la estructura del tributo y el profesor PÉREZ ROYO
considera (3) que la mejor forma de captar el significado de esta categoría fun-
damental es analizar o descomponer las diferentes funciones que la misma
desarrolla. Estas funciones son tres:
1. De génesis de la obligación tributaria (o, más exactamente, de la legi-
timación del ingreso correspondiente de la misma).
2. De identificación de cada tributo.
3. De índice o concreción de capacidad económica.
Todas estas funciones atribuidas al hecho imponible revelan la importan-
cia del mismo como generador del tributo y la necesidad de identificarlo en
cada figura tributaria. Si se verifica la realización de los otros presupuestos
de hecho que puede contener la norma, pero el hecho imponible no ha tenido
lugar, no procede la imposición, aunque puedan haber surgido otras obliga-
ciones o deberes a cargo de los particulares.
El hecho imponible diferencia a las distintas categorías entre sí y, dentro
de éstas, a los diversos impuestos, tasas y contribuciones especiales. Tanto es
así que, si dos tributos tienen dos hechos imponibles idénticos, tendríamos
un problema de doble imposición y podría ser confiscatorio e inconstitucio-
nal.
(3) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, op. cit., pp. 127 y 128.
Por otra parte a los efectos tributarios, tiene poca relevancia la califica-
ción que realicen los particulares sobre los hechos generadores del tributo, lo
que significa que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la natu-
raleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma
o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los
defectos que pueda afectar a su validez», artículo 13 LGT. Un ejemplo de esta
situación se dará en los casos en los que una entidad crediticia «regala» una
vajilla al depositante de ahorros en su entidad y éste declara que es un «regalo»
y no el pago de intereses sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas en concepto de rendimientos del capital mobiliario, cuando ésta es su
verdadera naturaleza puesto que la vajilla es un rendimiento en especie por la
realización de un depósito de dinero.
Cuestión interesante a plantear es la tributación de los hechos imponibles
ilícitos o, expresado en otros términos, la posibilidad de que las actividades
ilícitas sean hechos imponibles (4), tales como las rentas derivadas de la pros-
titución infantil o del tráfico de armas o drogas, etc. En estos casos se plan-
tea la dicotomía, entre la unidad del ordenamiento tributario versus los prin-
cipios constitucionales tributarios, tales como el de capacidad contributiva o
el de generalidad.
Por último, es importante que nos refiramos al devengo del impuesto y a
su relación con el hecho imponible, en el destacando que la LGT introduce
una novedad, pues recoge su concepto artículo 21.1 LGT, según el cual el
devengo «es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y
en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal». Según
la jurisprudencia del Tribunal Supremo debe advertirse que ha de distinguirse
entre realización del hecho imponible y devengo del impuesto, pues la reali-
zación del hecho imponible marca el principio de la obligación tributaria y el
devengo expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible y nace
la obligación tributaria (5).
En este mismo orden del párrafo 2 de dicho artículo 21 advierte una cir-
cunstancia frecuente en nuestro sistema fiscal, que es la dicotomía entre
devengo y exigibilidad de la deuda tributaria. Así, indica que la exigibilidad
total o parcial de la deuda tributaria no ha de coincidir con el devengo del
tributo, siendo este extremo determinado por la ley propia de cada tributo.
2.1.2. Los elementos del hecho imponible
El hecho imponible consta de un elemento objetivo de un elemento sub-

jetivo. El elemento objetivo puede, a su vez, ser observado desde un aspecto
material, espacial, temporal y cuantitativo.
(4) Ver Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica de 29 de junio de

1999.
(5) STS de 16 de diciembre de 1983. En la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de
1991, el hecho imponible, en cuanto determinante del nacimiento de la obligación tributaria, es
distinto del devengo del impuesto. Devengar es adquirir el derecho a una percepción.
a) El elemento objetivo del hecho imponible es la manifestación de capa-

cidad concreta que la Ley somete a tributación y que se expresa a través de
distintos hechos (6) o actos (ejemplo: titularidad de un patrimonio, obtención
de renta, consumo de bienes y servicios, etc.). Este elemento objetivo, según
el profesor SAINZ DE BUJANDA, puede ser contemplado desde cuatro aspectos:
1. El aspecto material o cualitativo es el hecho que se quiere gravar
por el tributo y puede ser un hecho, acto, negocio, estado o situación consis-
tente, generalmente, en una manifestación de capacidad económica, sea renta,
sea patrimonio o sea gasto. No obstante lo anterior, y como ya tuvimos oca-
sión de comprobar, cabe la posibilidad de que esto no sea así en los tributos
de regulación, tales como la tributación medioambiental. Según la forma en
que el legislador tipifique este aspecto, el hecho imponible será genérico, si
sólo se define y posteriormente abarca diversas hipótesis concretas (ejemplo:
la renta en el IRPF, ya que la norma, posteriormente admite múltiples moda-
lidades de realización), o específico (ejemplo: titularidad de un inmueble como
hecho imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles municipal).
2. El aspecto espacial nos indica el lugar donde se realiza el hecho impo-
nible, siendo decisivo para localizar al titular del crédito tributario o sujeto
activo de la relación jurídico-tributaria. Este aspecto adquiere gran trascen-
dencia en los momentos presentes de nuestro sistema fiscal y no sólo en el
plano internacional, lo que es clásico, sino en la actual España de las Auto-
nomías, ya que en uno y otro caso se pueden plantear problemas de doble
imposición y/o de localización del ente público acreedor, a los cuales hemos
hecho referencia en el tema anterior.
3. El aspecto temporal es de especial relevancia en la determinación del
hecho imponible. Las leyes reguladoras de cada tributo asocian el nacimiento de
la obligación tributaria a la realización del hecho imponible, por ello, es impres-
cindible que la ley fije en qué momento se entiende realizado éste, a lo que se le
denomina devengo del tributo. El devengo del tributo es el momento en que, por
considerarse realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria. Ello
determina, a su vez, la ley aplicable a dicho hecho imponible (7).
El aspecto temporal nos permite la clasificación de los tributos expuesta al
tratar de los impuestos, según la cual distinguimos entre tributos periódicos e
instantáneos. Los tributos instantáneos contemplan supuestos o hechos que se
agotan con su mera realización en un momento determinado (ejemplo: la com-
pra de un piso como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales), mientras que reciben la denominación de tributos periódicos aque-
(6) SSTC de 30 de noviembre de 2000 y 26 de marzo de 1987, STS de 28 de mayo de 1993.

(7) STS de 26 de noviembre de 1985.
llos cuyo hecho imponible se produce de forma continuada o ininterrumpida

en el tiempo, como ocurre con la obtención de una renta en el IRPF o con la
titularidad de un patrimonio en el IP (8). En estos casos, el tributo no se debía
exigir hasta que cesara el hecho imponible, lo que resulta incierto (9). Es por
ello que la ley crea la ficción de fraccionar esa continuidad en periodos impo-
sitivos (los que son aleatorios y por ello pueden variar en algunos impuestos
como el IS), considerándose que el hecho imponible se realiza íntegramente
en cada uno de ellos y que, al inicio o a la finalización del mismo, se produce
su devengo, surgiendo la obligación tributaria.
Por último, recordamos que el devengo del tributo no determina y es inde-
pendiente de la exigibilidad del pago del mismo. (Ejemplo: El devengo del
IRPF se produce el 31 de diciembre y la exigibilidad del pago del mismo no
se produce hasta mayo-junio del año siguiente.)
4. El aspecto cuantitativo expresa el grado o la intensidad con que se
realiza el hecho imponible, interviniendo en la determinación cuantitativa de
la prestación tributaria cuando se trata de tributos variables, puesto que, en
estos casos, el hecho imponible es susceptible de realizarse en distinta medida.
(Ej.: en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el aspecto cuantitativo
del hecho imponible será el valor de la donación.) En los tributos fijos, por
el contrario, no puede medirse dicho grado, pues en ellos el hecho imponible
se produce con distintas intensidades, lo que hace imposible su cuantifica-
ción. (Ej.: tasa autonómica por la solicitud de un certificado sanitario).
b) El elemento subjetivo del hecho imponible es el que determina el sujeto
que ha de resultar gravado, una vez realizado el hecho imponible, por guardar
una especial relación con el hecho imponible y que la ley ha prefigurado para
considerarlo su realizador. Esta conexión debe responder a los principios cons-
titucionales ya estudiados, y muy especialmente a los de generalidad y capaci-
dad contributiva. Ello significa que el elemento subjetivo es la persona física o
jurídica a quien se vincula el supuesto de hecho que origina el nacimiento de la
obligación tributaria, aun cuando esto no es siempre así, como tendremos oca-
sión de comprobar al estudiar los impuestos en particular. (Ej: en el Impuesto
sobre Sucesiones o Donaciones, el elemento subjetivo del hecho imponible, es
la persona física que adquiere el patrimonio a título de sucesión o donación).
En unos supuestos su localización es sencilla. Por ejemplo, en el Impuesto
sobre Sociedades es claro que el elemento subjetivo será la sociedad perceptora
del beneficio, mientras que en otros, puede darse el concurso de varios sujetos
en la realización del hecho imponible, resultando dificultosa. Esto último puede
deberse en casos por la intencionalidad del legislador al elegirla, o puede resul-
(8) Este impuesto es calificado de impuesto mixto, pues el artículo 3 de la LIP establece que
el hecho imponible de este impuesto es la titularidad del patrimonio neto en el momento del
devengo y el 29 del mismo cuerpo legal, dispone que «El Impuesto se devengará el 31 de diciem-
bre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo del impuesto en
dicha fecha», lo que lo hace instantáneo, mientras que su periodo impositivo transcurre desde
el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.
(9) ALARCÓN GARCÍA, G.: Sistema fiscal y principios tributarios, en homenaje al profesor CALVO
ORTEGA, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2005.
tar imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar
a quien se halle en la misma condición de contribuyente. Es el caso, por ejem-
plo, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de Naturaleza
Urbana de la Hacienda local, donde la ley anterior al TRLRHL, señalaba como
sujeto pasivo al transmitente, mientras que la actualmente vigente al adquiriente.
HECHO IMPONIBLE
DEFINICIÓN: ELEMENTOS
Presupuesto OBJETIVO SUBJETIVO

fijado por la ley
para configurar
cada tributo
Determina el
sujeto que ha de
ASPECTO MATERIAL O resultar gravado
CUALITATIVO una vez realizado
el hecho
imponible
Es el hecho que
se quiere gravar
por el tributo
ASPECTO ESPACIAL
Lugar donde se
realiza el hecho
imponible
ASPECTO TEMPORAL
Momento en
el que se
considera realizado
el hecho imponible
ASPECTO CUANTITATIVO
Expresa el grado o
intensidad con la
que se realiza el
hecho imponible,
interviniendo en la
determinación
cuantitativa de la
prestación
tributaria
2.2. SUPUESTOS DE SUJECIÓN, DE NO SUJECIÓN Y DE EXENCIÓN

La configuración del hecho imponible puede hacerse de una forma posi-
tiva, a lo que se denomina supuesto de sujeción, o negativa, supuesto de no
sujeción.
Los supuestos de no sujeción quedan al margen del hecho imponible, pero
por su apariencia de proximidad al mismo «parecen, pero no lo son». Para dar
claridad a la aplicación de las normas tributarias, por regla general comple-
jas para el contribuyente lego, son enumerados por la ley. Su fundamento es
el de aclarar las normas y contienen una interpretación auténtica. Éstas son
normas aclarativas o pedagógicas pero, en realidad, no se tratan de verdade-
ras normas jurídicas, puesto que no contienen ni mandato, ni consecuencia
jurídica alguna y al mismo resultado se llegaría con la correcta interpretación
de la norma que define el hecho imponible. Dicho de otro modo, si el legisla-
dor suprimiera las normas que enumeran los supuestos de no sujeción, en
nada se alteraría la configuración normativa del hecho imponible.
El artículo 20.2 de la LGT establece que «la Ley, podrá completar la deli-
mitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no suje-
ción». En opinión de PÉREZ ROYO (10) el sentido de las normas de no sujeción
es el de aclarar o completar la definición del hecho imponible a través de una
determinación negativa que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su
ámbito. (Ej.: los incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones no estarán sujetos al IRPF.)
Los supuestos de no sujección se definen como aquéllos que pudiendo tener

aparicienci de hecho imponible, no lo son.
Ahora bien, no debemos confundir esta figura con los supuestos de exen-
ción, aunque la consecuencia práctica de uno y de otro sea la misma: la no
realización del hecho imponible y, por ello, la ausencia de tributación.
Así, los supuestos considerados en la exención tributaria, artículo 22 LGT,
por el contrario, son hechos imponibles definidos por la ley y sujetos al tri-
buto y que, en los casos previstos por la ley, se considera oportuno que dichas
manifestaciones del hecho imponible estén total o parcialmente exceptuadas
de gravamen. Recordemos la importancia del principio de generalidad y de
justicia tributaria para admitir estas excepciones.
Para que se produzca la exención es necesario que se den dos requisitos
normativos: la norma de sujeción y la norma de exención. Ambas están pro-
tegidas por el principio de reserva de ley. La norma de sujeción recoge el hecho
imponible que ha de someterse a tributación en cada impuesto y la norma de
exención permite que un hecho contemplado en la norma de tributación quede
fuera del margen de tal calificación. Ello traerá consigo que no se produzca
el nacimiento de la obligación tributaria principal, cuyo efecto básico es el del
pago de la cuota tributaria y el de la imposición de los deberes formales que
la misma traerá consigo. La exención podrá ser total, lo que se produciría
(10) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, op. cit., p. 134.
cuando se impida totalmente el nacimiento de la deuda tributaria, o parcial

(a la que también se le denomina bonificación), cuando la disposición no impida
el nacimiento de la obligación tributaria pero de lugar a una reducción de la
carga tributaria mediante la consideración de reducciones, deducciones, apli-
caciones de tipos impositivos más livianos, etc.
Además de lo anterior, las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo
a si son objetivas, cuando la exención recae sobre un bien (ej.: Indemnizacio-
nes por actos de terrorismo), o subjetivas, cuando se exime a un sujeto pasivo
(ej.: El IBI está exento para los bienes de las iglesias).
FIGURA 4.4.
SUJECIÓN, NO SUJECIÓN, EXENCIÓN
Supuestos
de no
Definición de sujeción
Hecho imponible
Exención
No gravamen
total o parcial
ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE (sobre la base del IRPF)
«Constituye el Hecho Imponible la obtención de renta por el contribuyente».

Elemento Material: la renta
Elemento objetivo Elemento Espacial: España, CA de la Región de Murcia
(obtención renta) Elemento Temporal: 2009
Elemento Cuantitativo: 3.000 euros
Elemento subjetivo: Persona que obtiene la renta.
Supuestos de sujeción: Ej.: Los derechos de autor (rtos. Capital Mobilia-
rio). Supuestos de no sujeción: Ej. La división de la cosa común.
Supuestos de exección: Ej.: La percepción de un premio literario, bajo cier-
tos requisitos.
3. El elemento subjetivo del tributo: los sujetos activos

y los obligados tributarios
3.1. LOS SUJETOS ACTIVOS DEL TRIBUTO
La obligación tributaria, como cualquier obligación jurídica, exige la exis-
tencia de dos sujetos:
a) Un sujeto activo o acreedor.
b) Un sujeto pasivo o deudor.
Normalmente, el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria suele
identificarse con el de acreedor de la deuda tributaria y coincide con el ente
público que tiene derecho a exigir el tributo. La LGT no menciona al sujeto
activo del tributo, excepto en el artículo 4, el cual está íntimamente relacio-
nado con el artículo 133 de la Constitución y fue objeto de análisis en el tema
anterior.
Recordamos en este capítulo que no siempre coinciden el titular del poder
financiero con el titular del tributo, quién es el sujeto activo de la relación jurí-
dico-tributaria, como ocurre en las CCLL, en cuyo caso será el Estado o las
CCAA quienes habrán de establecer los tributos locales, ya que ellas no pue-
den establecerlos al no disponer de ningún órgano legislativo, stricto sensu.
Tampoco el titular del tributo (acreedor) coincide siempre con el destina-
tario de sus rendimientos, como ocurre con los tributos cedidos, de los que es
titular el Estado pero lo recaudado es para las CCAA.
Ni la LGT, ni las normas reguladoras de los diferentes tributos suelen hacer
referencia al sujeto activo del tributo, ¿cómo se localiza éste?
Podemos tomar como regla general que cuando la ley no hace referencia
al titular del crédito tributario, éste será el que legisla el tributo de que se trate
y, por el contrario, cuando la regla anterior no se cumpla, la norma regula-
dora del tributo determinará expresamente al sujeto activo de la relación jurí-
dico-tributaria o al titular de los ingresos derivados del mismo. Éste será el
caso que se produce en supuestos tales como los tributos municipales regu-
lados por la Administración del Estado, los impuestos estatales cedidos a las
Comunidades Autónomas.
Según lo anterior, para localizar al sujeto activo de la relación jurídico-tri-
butaria, o acreedor, deberá determinarse quién es el ente público titular del
tributo, quién ostenta la gestión o competencia financiera (conjunto de potes-
tades administrativas para la gestión de los tributos) para exigir el tributo, inde-
pendientemente de que haya sido o no el creador del tributo o sea el destina-
tario de sus rendimientos. Lo que sí es importante es que éste ha de ser un
ente público, ya que el tributo es una «rex publica».
El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria es el ente público

dotado de la competencia financiera para exigirlo, es decir, el que toma
parte y desarrolla la relación jurídico-tributaria en el lado activo de
la misma, aunque no ostente poder financiero sobre el tributo, ni sea
el destinatario de sus rendimientos.
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 159
En el ámbito estatal, la gestión, en sentido amplio, de los tributos es

competencia del Ministerio de Economía y Hacienda, aun cuando, a partir del
1-1-92, dicha gestión tributaria se le encomendó a la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria (AEAT), que se convierte así, en el sujeto activo de
los tributos estatales.
En el ámbito de los tributos autonómicos, la gestión de los tributos es com-
petencia de las diferentes Consejerías de Hacienda, las cuales suelen realizar
dichas tareas en el ámbito de sus Direcciones Generales de Tributos. Esquema
semejante se da en los Municipios, cuyas Concejalías de Hacienda gestionan
los diferentes tributos locales. En ambos casos las Consejerías y las Conceja-
lías son las titulares de los créditos tributarios respectivos.
3.2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
En contra del mutismo legal en la localización del sujeto activo de la rela-

ción jurídico-tributaria arriba señalado, es de destacar la atención que la LGT
presta a los obligados tributarios, a los sujetos pasivos, a los responsables, a los
representantes y a los sucesores y demás allegados, al dedicarles su Capítulo II.
Los obligados tributarios son la contraparte del ente público en la relación
jurídico-tributaria y según el artículo 35 LGT, son los siguientes:
• Personas físicas o jurídicas y entidades a las que se impongan obliga-
ciones tributarias.
• Sujetos pasivos (contribuyente y sustituto del contribuyente).
• Obligados a realizar pagos a cuenta:
— Los obligados a realizar pagos fraccionados.
— Los retenedores.
— Y los obligados a realizar ingresos a cuenta.
• Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo:
— Los obligados a repercutir.
— Los obligados a soportar la repercusión.
— Los obligados a soportar la retención.
— Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
• Sucesores:
— De las personas físicas.
— De las personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
• Beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tri-
butarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
• Aquellos que tengan que asumir obligaciones tributarias formales.
• Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades, que
no tengan personalidad jurídica y formen una unidad económica o un patri-
monio separado; cuando la ley lo estime susceptible de imposición.
• Responsables tributarios:
— Solidarios.
— Subsidiarios.
De entre los obligados tributarios, entresacamos los siguientes en el cudro
adjunto, añadiendo a los representantes.
Persona natural o jurídica a

quien la ley impone la carga
Sujeto pasivo: Contribuyente:
tributaria derivada de la rea-
Toda persona natural o jurí- lización del hecho imponible.
dica que según la ley resulta
obligada al cumplimiento de Sujeto pasivo que, por impo-
las prestaciones tributarias, sición de la ley y en lugar de
sea como contribuyente o Sustituto del aquél, está obligado a cum-
como sustituto del mismo. contribuyente plir las prestaciones materia-
les y formales de la obliga-
ción tributaria.
Supone que la Administra-
ción sólo podrá dirigirse con-
Responsable del sujeto tra el responsable subsidiario
pasivo: Responsabilidad cuando el deudor principal y
El responsable tributario es subsidiaria los responsables solidarios no
un tercero, ajeno al hecho dispongan de fondos o recur-
imponible, que, por ley se sos para satisfacer el pago de
coloca junto al sujeto la deuda tributaria.
pasivo, ya sea éste el contri-
buyente o el sustituto, con la Responde en el plano de
SUBJETIVI- igualdad con el sujeto pasivo;
finalidad de garantizar la
DADES
obligación tributaria princi- Responsabilidad la deuda tributaria se exigirá
TRIBUTARIAS solidaria al responsable solidario, sin
pal.
PRINCIPALES necesidad de agotar la acción
de cobro en vía ejecutiva.
Por Ley, en cuyo caso recibe

la denominación de represen-
Legal tante legal o representación ex
Representante: lege.
Persona que actúa en nom-
bre y por cuenta de otra ––el De forma voluntaria por el
representado—, a quien se le Voluntario obligado tributario, represen-
hace titular de las conse- tación voluntaria o ex volun-
cuencias jurídicas de la acti- tatis.
vidad de su representante.
La representación de las per-
Cuasi legal sonas o entidades «no resi-
dentes».
Herederos legatarios
Personas físicas
Sucesiones
Personas Socios partícipes o cotitula-
jurídicas res
3.2.1. Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente
El artículo 36 de la LGT comienza definiendo al sujeto pasivo como aquel

obligado tributario que, según la ley, debe cumplir las obligaciones, principa-
les y accesorias, inherentes a la misma; sea como contribuyente o como sus-
tituto del mismo.
Como primer comentario a dicho precepto hemos de resaltar que éste res-
tringe la modalidad de sujeto pasivo a la figura del contribuyente y a la del sus-
tituto del contribuyente, lo que significa que el resto de las subjetividades tri-
butarias, de los obligados tributarios, tendrán vínculos con la relación tributaria
que las caracterizarán, pero nunca se convertirán en sujetos pasivos del tributo.
Esto hemos de unirlo a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la LGT, el cual añade
que la determinación del sujeto pasivo sólo podrá realizarse mediante una Ley,
y no podrá ser alterada por actos o convenios entre particulares (11).
La LGT reserva la definición tradicional de sujeto pasivo para el contri-
buyente, el cual puede ser considerado el sujeto pasivo por antonomasia. El
artículo 36.2 LGT define al contribuyente como «el sujeto pasivo que realiza
el hecho imponible».
El sujeto pasivo contribuyente es el realizador del hecho imponible que
manifiesta la capacidad económica gravada por el legislador y, por ello, adquiere
la condición de deudor de la Hacienda Pública.
Sujeto Pasivo – Contribuyente = Realizador del Hecho Imponible = Deudor

realizador del hecho imponible
Según lo expuesto en el esquema el contribuyente es el sujeto pasivo desig-

nado por la ley como titular de la capacidad económica definida en el hecho
imponible por ser el realizador de éste.
En el IRPF, por ejemplo, el contribuyente es quien obtiene la renta
descrita en el hecho imponible y en el ISD es el beneficiario de la donación, etc.
La segunda de las modalidades de sujeto pasivo contempladas por la LGT
es la de sustituto. La definición legal de esta figura la aporta el artículo 36.3
de la LGT, el cual reza del siguiente tenor: «Es sustituto el sujeto pasivo que,
por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir
la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inhe-
rentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de
las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley establezca otra cosa».
El sustituto no ha realizado el hecho imponible, ni ha manifestado capa-
cidad contributiva, pero la ley le impone asumir todas las prestaciones deri-
vadas de la realización del tributo, tanto materiales como formales. Por ello,
(11) Estos pactos pueden ser eficaces en el orden privado pero no surten efecto frente a la
Administración, de tal forma que ésta no podrá aceptar el cambio de deudor en una obligación
tributaria, aunque el propuesto en lugar del original sea más solvente.
aun cuando no es el realizador del hecho imponible, quien es el contribuyente,

se pone en lugar del contribuyente por mandato de la ley convirtiéndose en
deudor.
Sujeto Pasivo – Sustituto = No realizador del Hecho Imponible = Deudor

«En lugar del contribuyente»
Las características principales de esta figura las podemos glosar en las

siguientes:
a) Se coloca en lugar del contribuyente.
b) Se define en el hecho imponible.
c) Está obligado a cumplir tanto las prestaciones materiales como los
deberes formales.
La sustitución es un mecanismo rudimentario, y por ello desplazado en
los modernos sistemas fiscales, y ha sido utilizado por el legislador para
garantizar de modo indirecto el pago de la deuda. Sólo en este punto alcanza
su relativa justificación, puesto que no es conforme con el principio de
capacidad contributiva. No obstante, en los últimos tiempos parece que
está sufriendo una cierta rehabilitación en nuestro sistema fiscal.
De las definiciones legales de contribuyente y sustituto se pueden extraer

las siguientes notas:
a) Tanto el contribuyente como el sustituto aparecen configurados en
el propio hecho imponible.
b) El contribuyente soporta la carga tributaria como propia, lo que le
diferencia, tanto de la figura del sustituto, como de la del resto de los obli-
gados tributarios a los que haremos mención a lo largo de este tema.
c) El sustituto se coloca en lugar del contribuyente como único obli-
gado frente a la Administración, sin haber realizado el hecho imponible,
todas la obligacions materiales y formales derivadas de su hecho imponible
que no ha realizado.
d) El contribuyente no ha de pagar la deuda a la ni cumplir el resto
de obligaciones formales.
3.2.2. El retenedor
El retenedor es un obligado tributario, que no sujeto pasivo, y ha de dar
cumplimiento a la obligación de retener, e ingresar en el momento del pago,
determinadas cantidades al Tesoro Público, en las circunstancias previstas por
la ley. La cantidad retenida no constituye la cuota tributaria, aunque poste-
riormente podrá formar parte de ella, puesto que todavía no se ha fijado en el
momento de la retención.
A diferencia de lo que sucede con la sustitución tributaria en la que la pre-

sencia del sustituto hace desaparecer al contribuyente de la relación jurídi-
cotributaria, puesto que asume sus obligaciones en nombre propio, en el caso
del retenedor, el hecho de la retención es el contenido de la obligación de rete-
ner, que es distinta de la obligación principal del pago del sujeto pasivo.
Por ello, no se debe confundir la figura del sustituto con la del retenedor,
ya que contribuyente y sustituto del contribuyente son ambos deudores por
derecho propio, aunque el sustituto del contribuyente tenga derecho a resar-
cirse del contribuyente, puesto que ha satifecho el tributo en su lugar (12).
El artículo 37 LGT establece las figuras del retenedor, del obligado a rea-
lizar los pagos fraccionados y del obligado a practicar los ingresos a cuenta,
mientras que el artículo 38 LGT dispone quiénes están obligados a repercutir
y a soportar la cuota tributaria o la retención.
Es importante hacer la advertencia de que hay dos clases de sujetos

pasivos y sólo dos, y ello porque, de una parte, se suele identificar el tér-
mino contribuyente con el de sujeto pasivo (13) y, de otra parte, se puede
confundir al responsable del tributo, cuando la Administración se dirige a
él, con el sujeto pasivo. Por tanto, toda norma que haga referencia al sujeto
pasivo lo hará a tanto a los contribuyentes como a los sustitutos, pero sólo
son estas dos las categorías posibles de sujetos pasivos.
El retenedor no sustituye al sujeto pasivo puesto que las obligaciones
de uno de otro no tienen el mismo contenido, y no son sustituibles, ni inter-
cambiables.
3.2.3. La personalidad jurídico-tributaria y los entes del artículo 35.4

de la LGT
La personalidad jurídica es la capacidad para ser titular de derechos y de
obligaciones y, según el Código Civil, artículo 30, las personas naturales tendrán
personalidad jurídica cuando éstas tengan forma humana y estén separadas del
seno materno al menos durante 24 horas. La adquisición de la personalidad por
las personas jurídicas se establece en el Código de Comercio, art. 119, el cual
dispone que toda compañía de comercio que haya hecho constar en escritura
pública su constitución, pactos y condiciones y que las haya presentado para su
inscripción en el Registro mercantil adquirirá personalidad jurídica, obteniendo
la condición de sujeto de derecho con capacidad jurídica plena, tanto para adqui-
rir y obligarse en el tráfico, como para ser titular frente a los socios de derechos
y obligaciones propias las personas jurídicas (14).
(12) Los modos de resarcirse el sustituto de la deuda pagada son dos: bien el sustituto efec-
tuará a priori la retención del tributo al contribuyente o bien, tras pagar el tributo, el sustituto
repercutirá lo satisfecho sobre el contribuyente.
(13) STS de 12 de julio de 1985.
(14) Sobre esta materia véase URÍA, R.: Derecho mercantil, Ed. Civitas, última edición.
No obstante dichos preceptos, la LGT reconoce la capacidad de ser suje-

tos de derechos y obligaciones tributarias a entes que carecen de capacidad
jurídica en los términos previstos por los ordenamientos mencionados (15), y
que, por lo tanto, no la tienen a los efectos civiles y mercantiles.
Tal reconocimiento, el cual según lo anterior puede ser considerado como
una ruptura a la unidad del ordenamiento tributario, está recogido en el n.o 4
del artículo 35. Este dispone que «tendrán la consideración de obligados tri-
butarios, en las leyes en que así se establezcan, las herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptible de imposición».
En estos supuestos, tales entes adquieren la posibilidad de ser titulares de
derechos y obligaciones tributarias, conviertiéndose en un solo sujeto pasivo
y en una única obligación tributaria principal. Estas entidades deberán regis-
trarse en el registro de comunidades de bienes, registro censal de la AEAT.
3.3. LOS SUCESORES

Tal y como hemos expuesto en el apartado relativo a la obligación tribu-
taria, ésta es indisponible por los obligados tributarios, dado su carácter legal,
lo que significa que los acuerdos entre particulares en relación con la misma
están privados de eficacia, art. 17 LGT. Ello incluye la sucesión inter-vivos de
las deudas tributarias.
No obstante otra cosa sucede en el caso de las sucesiones mortis-causa,
las cuales están previstas en la LGT, tanto en el caso de que sean deudas trans-
mitidas por las personas físicas que hayan fallecido, art. 39 LGT, como jurí-
dicas cuando éstas se disuelvan o se extingan, art. 40 LGT.
En el caso de la sucesión de las personas físicas, tras la muerte de los
obligados tributarios las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán
a los herederos y legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil
en cuanto a la adquisición de la herencia, art. 39,1, párr. 1 LGT, y excepción
hecha de las sanciones, art. 39,1, párr. 3 LGT. La consideración que hace la
LGT relativa a las disposiciones de derecho civil guarda relación con el art.
1003 del CC, según el cual, los herederos del causante responden de las obli-
gaciones con todos sus bienes y derechos, salvo que hayan aceptado la heren-
cia a beneficio de inventario.
En el caso de las herencias yacentes, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente
art. 39,1, párr. 3 LGT.
En cuanto a la sucesión de las personas jurídicas y de entidades sin per-
sonalidad, el artículo 40 de la LGT establece consecuencias diferentes en fun-
ción del tipo de entidad de que se trate.
(15) Sobre la polémica suscitada en torno a este tema, véase MARTÍN QUERALT, J., LOZANO
SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributa-
rio, Técnos, Madrid, 1996, pp. 323-326.
a) Así, en el caso de las obligaciones tributarias pendientes de las socie-

dades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que
la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o coti-
tulares se transmitirán a éstos, quienes quedarán obligados solidariamente
hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
b) En el supuesto de sociedades y entidades con personalidad jurídica
disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patri-
monial de los socios, partícipes o cotitulares, las obligaciones tributarias pen-
dientes se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solida-
riamente a su cumplimiento.
c) En el caso en el que se produzca la extinción o disolución sin liqui-
dación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes
de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que
sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será
aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una socie-
dad mercantil.
d) En el supuesto de disolución de fundaciones o entidades sin per-
sonalidad del artículo 35, LGT, las obligaciones tributarias pendientes de
las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las
fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
Es conveniente destacar que, a diferencia de lo señalado en relación con
las personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades a las que nos hemos referido serán
exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos mencionados y hasta el
límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda, art. 40, 5 LGT.
3.4. LOS RESPONSABLES
El responsable tributario es un tercero, ajeno al hecho imponible, que, por

ley se coloca junto al sujeto pasivo, ya sea éste el contribuyente o el sustituto,
con la finalidad de garantizar la obligación tributaria principal, en caso de
incumplimiento de la misma por el contribuyente o sustituto o deudor prin-
cipal, artículos 41 al 43 de la LGT.
El artículo 41 de la LGT recoge la regulación general de la responsabili-
dad tributaria y se mantiene en términos similares a la anterior LGT, en lo que
se refiere a las clases de responsabilidad, solidaria y subsidiaria, alcance y pro-
cedimiento para su declaración.
Según el mencionado artículo, la responsabilidad será siempre subsi-
diaria, salvo precepto legal en contrario, y alcanzará a la totalidad de la deuda
tributaria exigida en periodo voluntario, art. 41.2 y 3 LGT.
Es preciso destacar dos novedades de la LGT. Por un lado, se prevé expre-
samente la posibilidad de que la responsabilidad alcance a las sanciones
cuando así lo establezca la Ley —ya sea la LGT u otra ley—. Dicha posibili-
dad está recogida expresamente en el artículo 42.1, a) LGT, y que se refiere al
supuesto en que la responsabilidad derive de la participación del responsable

en un acto ilícito. En otro caso, sería una vulneración del principio de res-
ponsabilidad personal.
De otra parte, se suprime la referencia que hacía la derogada LGT res-
pecto de la adquisición por el responsable de todos los derechos del deu-
dor principal. Con ello, no se pretende privar al responsable de cualquier posi-
bilidad de recurso. Éste podrá impugnar el acto de declaración de
responsabilidad alegando motivos relativos al presupuesto de hecho de la res-
ponsabilidad o al de la liquidación que se les exige y su cuantía. Lo único que
se pretende es que esta segunda clase de motivos, es decir, los relativos a la
propia liquidación, no aprovechen al deudor principal.
Responsable tributario = no realizador del Hecho Imponible = Deudor

«Junto al sujeto pasivo —contribuyente o sustituto—»
La responsabilidad puede ser de 2 clases:

a) Subsidiaria, artículo 43 LGT.
b) Solidaria, artículo 42 LGT.
La responsabilidad subsidiaria supone que la Administración sólo podrá
dirigirse contra el responsable subsidiario cuando el deudor principal y los
responsables solidarios no dispongan de fondos o recursos para satisfacer el
pago de la deuda tributaria.
Para poder exigir esta responsabilidad, constituye condición sine qua non
la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables
solidarios. En la responsabilidad subsidiaria el responsable sólo responde
en defecto del sujeto pasivo, cuando éste sea declarado insolvente. Se distin-
gue de la responsabilidad solidaria, en que la Administración no podrá diri-
girse contra este responsable hasta que no se haya declarado la insolvencia
––lo que exige que la Administración ha de agotar todas las posibilidades de
cobro, incluido la vía de apremio y la ejecución forzosa de bienes— o fallido
—declarar públicamente que un sujeto no tiene bienes a su cargo ni posibili-
dad de obtenerlos—, y no sólo del sujeto pasivo, sino también de los deudo-
res principales, como el responsable solidario, si lo hubiera.
Salvo que se declare expresamente por Ley, la responsabilidad será siem-
pre subsidiaria, artículo 41.2 LGT, ya que ésta es una responsabilidad menor
cualitativamente que la solidaria. Sólo en los casos de especial protección se
prevé la responsabilidad solidaria.
El artículo 43 de la LGT enumera quiénes serán responsables subsidia-
rios, del que destacan los siguientes aspectos:
a) La responsabilidad será exigible tanto a los administradores de las per-
sonas jurídicas que figuren en los registros oficiales, como a los administra-
dores de hecho.
b) Se regula de nuevo cuño en la LGT, la responsabilidad de los agentes

y comisionistas de Aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus
comitentes.
c) Por último, la entrada en vigor de la LGT 58/2003 creó un nuevo
supuesto de responsabilidad para las empresas que contraten o subcontraten
ejecuciones de obras y prestaciones de servicios en relación con las deudas del
contratista o subcontratista, derivadas de retenciones y repercusiones deven-
gadas como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontrata-
dos. Se pretende, de este modo, evitar ciertas prácticas, según las cuales la
contratación o subcontratación se realiza para eludir la aplicación de la norma.
Para que el pagador quede exonerado de la posible responsabilidad ante la
Administración tributaria, deberá solicitar un certificado específico según el
cual el contratista o subcontratista se encuentre al corriente de sus obliga-
ciones tributarias. Dicho certificado ha de ser emitido por la AEAT durante
los doce meses anteriores al pago de cada factura.
La Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude introdujo un nuevo
supuesto de responsabilidad subsidiaria específico del Impuesto sobre el Valor
Añadido. No obstante, dado el espíritu sistematizador de este manual así, como
el interés de esta figura, pasamos a exponer las líneas básicas de esta figura.
En este sentido, y para intentar solucionar el fraude en este impuesto a tra-
vés de los «tramas», se establece una responsabilidad subsidiaria por la cuota
que no ingresó el sujeto pasivo, a los empresarios o profesionales destinatarios
de las operaciones, que debieran razonablemente presumir que no se va a declarar
ni ingresar el impuesto por el empresario o profesional que las realiza o por cual-
quiera de los que efectúen la adquisición y entrega de los bienes de que se trate.
En relación con los requisitos que deben darse para que se active esta garan-
tía nos remitimos al epígrafe B), 3.1 del tema 12 de este manual.
En el caso de la responsabilidad solidaria, la deuda tributaria se exigirá al
responsable solidario, sin necesidad de agotar la acción de cobro en vía ejecu-
tiva, entendiendo ésta hasta llegar a la declaración de fallido respecto del sujeto
pasivo principal. El responsable solidario aparece, pues, como deudor tributario
en el mismo procedimiento de cobro en vía ejecutiva seguido contra el sujeto pasivo.
El responsable solidario responde en plano de igualdad con el sujeto pasivo,
aun cuando el Reglamento General de Recaudación (art. 12 RGR) prevé que
la Administración no pueda dirigirse al responsable solidario a efectos de
cobrar la deuda, hasta que no haya transcurrido el periodo de pago volunta-
rio para el sujeto pasivo.
Al igual que sucedía respecto de la responsabilidad subsidiaria, la LGT enu-
mera quiénes serán responsables solidarios. Según el artículo 42.1 LGT, serán
responsables solidarios quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de
infracciones tributarias, responsabilidad que se extenderá a la sanción, tal y como
hemos indicado anteriormente, art. 42.1, a) LGT. (Ej.: asesores que defrauden
con conocimiento del empresario. En estos casos el sujeto pasivo es el empresa-
rio pero el asesor también es cooperador).
Sin perjuicio de lo anterior, la letra b) del párrafo 1 del artículo 42, dis-
pone que serán responsables solidarios los partícipes o cotitulares de las
entidades del artículo 35.4 LGT, esto es, de las herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado sus-
ceptibles de imposición. Éstos lo serán en proporción a sus respectivas
participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas
entidades.
En tercer lugar, según el art. 42.1c), serán responsables solidarios las per-
sonas o entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejer-
cicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributa-
rias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad
también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las
retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practi-
car. Este supuesto regula el nacimiento de la responsabilidad solidaria en los
sucesores, ya lo sean éstos inter-vivos o mortis causa. Dicha responsabilidad
se podrá limitar solicitando un certificado en los términos previstos en el
artículo 175.2 de la LGT.
Por último, la ley incorpora como responsables solidarios a las siguientes
personas o entidades, artículo 42.2 LGT:
1. Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de
bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actua-
ción de la Administración tributaria.
2. Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
3. Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la cons-
titución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bie-
nes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que
hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
4. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que,
una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el
levantamiento de aquéllos.
Estos sujetos serán responsables solidarios del pago de la deuda tributa-
ria pendiente hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubie-
ran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria
La nueva LGT presenta novedades con respecto a la regulación de la

responsabilidad solidaria, contenida en la norma hasta ahora vigente, las
cuales pueden ser sintetizadas del siguiente modo:
a) Se reconoce, de nueva planta, la consideración de responsables soli-
darios a los entes del art. 35 LGT.
b) Se modifica sustancialmente el supuesto de responsabilidad por
sucesión en explotaciones económicas, ya que su presupuesto de hecho se
amplía, pues no sólo se sucede la responsabilidad por quien sucedan en la
titularidad de las explotaciones o actividades económicas, sino que tambien
quien suceda en su ejercicio. De este modo se incluye, expresamente, la

sucesión de hecho, en consonancia con la nueva regulación de los admi-
nistradores de hecho en la responsabilidad subsidiaria, expuesto ante-
riormente. Es posible que esta ampliación de la responsabilidad sea nece-
saria, en la medida en que se pretende atacar aquellas situaciones en las
que los deudores, de manera fraudulenta, eluden el pago del tributo
mediante la concatenación de diferentes personas en el ejercicio de la acti-
vidad. No obstante, plantea problemas de prueba que tendrán que diluci-
dar los tribunales. Esta responsabilidad se extiende a las deudas deriva-
das de la falta de ingresos por retenciones e ingresos a cuenta practicadas
o que se hubieran tenido que practicar.
c) Por último, la ley incorpora como responsables solidarios a per-
sonas o entidades que colaboren en la ocultación fraudulenta, o incum-
plan órdenes de embargo, o, en los que existiendo una medida cautelar o
la constitución de una garantía o de un depósito, y teniendo conocimiento
del mismo, colaboren o consientan el levantamiento de los bienes.
3.5. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Y LA REPRESENTACIÓN Y

ACREDITACIÓN TRIBUTARIA
El artículo 44 del LGT establece que tendrán capacidad de obrar en el

orden tributario los menores de edad y los incapacitados en aquellas relacio-
nes tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido por
el ordenamiento jurídico, sin necesidad de asistencia de la persona que ejerza
la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial, salvo que la extensión
de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos y obligacio-
nes de que se trate, en el caso concreto.
La capacidad de obrar en el ámbito tributario es la capacidad que tienen los
sujetos con personalidad jurídico-tributaria para realizar actos con trascenden-
cia tributaria. Como sucedía con esta última, la capacidad de obrar en el ámbito
tributario es más amplia que la capacidad de obrar prevista en el orden civil,
puesto que se les reconoce capacidad de obrar a los menores de edad.
Para suplir la incapacidad el ordenamiento prevé la firma del reprsentante.
La representación significa que una persona —el representante— actúa en nom-
bre y por cuenta de otra —el representado—, a quien se le hace titular de las
consecuencias jurídicas de la actividad de su representante. En otras palabras,
actúa en nombre y por cuenta del representado u obligado tributario.
Representante = no realizador del Hecho Imponible = no Deudor

«actúa en nombre y por cuenta de»
La atribución de facultades del representado al representante puede

hacerse:
a) Por Ley, en cuyo caso recibe la denominación de representante legal

o representación ex lege, la cual está prevista en el artículo 45 LGT. Así se dis-
pone que:
1o) Por las personas que carezcan de capacidad de obrar en el ámbito
tributario.
2o) Por las personas jurídicas, actuarán las personas que ostenten, en el
momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes,
la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por dis-
posición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
3o) Por las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entida-
des, que no tengan personalidad jurídica y formen una unidad económica o
un patrimonio separado, susceptible de imposición, actuará en su represen-
tación el que la ostente siempre que ésta sea acreditada de forma fehaciente
y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que apa-
rentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus
miembros o partícipes.
El representante legal es considerado responsable de las infracciones tri-
butarias que cometan en la gestión de los asuntos de sus representados, en la
medida en que éstos carecen de capacidad de obrar.
b) De forma voluntaria por el obligado tributario, representación
voluntaria o ex voluntatis. Según el artículo 46.1 de la LGT «los obligados tri-
butarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante,
que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actua-
ciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario».
Según el precepto reproducido, la LGT permite la actuación del repre-
sentante asesor fiscal en los actos de mero trámite, pues no establece limita-
ciones ni requisitos especiales, y presume su representación. Por el contrario,
será necesario acreditar la representación, artículo 46.2 LGT:
a) Para interponer recursos o reclamaciones.
b) Para desistir de ellos en cualquiera de sus instancias.
c) Para renunciar a derechos, en nombre del obligado tributario.
d) Para solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos.
e) Y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado
tributario en los procedimientos regulados en el Título III «Aplicación de los
tributos», Título IV «La potestad sancionadora» y Título V «Revisión en vía
administrativa».
La acreditación podrá realizarse del siguiente modo:
a) Mediante documento público.
b) A través de documento privado con firma legitimada notarialmente.
c) Apud acta, es decir, por comparecencia conjunta del representante y
representado ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la

representación. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados
de representación que apruebe la Administración tributaria para determina-
dos procedimientos.
Ahora bien, la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por
realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane
el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano
administrativo competente, art. 46.7 LGT.
La ley realiza una especial mención a la acreditación de la representación
cuando se presente telemáticamente cualquier documento ante la Adminis-
tración tributaria. En estos casos, el presentador tendrá que actuar con la
representación que sea necesaria en cada caso y la Administración tributaria
podrá requerir la acreditación de dicha representación en cualquier momento,
art. 46.4 LGT.
Igualmente, la nueva norma regula expresamente la representación en el
supuesto en que concurran varios titulares en una misma obligación tributa-
ria. En estos supuestos se presumirá otorgada la representación a cualquiera
de ellos, salvo manifestación en contra. La liquidación que resulte de dichas
actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación.
c) La representación cuasilegal: la representación de las personas o
entidades «no residentes».
El artículo 47 de la LGT establece que los obligados tributarios que no ten-
gan su residencia en España deberán designar un representante con domici-
lio en territorio español:
a) Cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento per-
manente.
b) Cuando lo establezcan expresamente las normas tributarias.
c) O cuando, por las características de la operación o actividad realizada
o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tribu-
taria.
Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en
los términos que la normativa de cada tributo señale.
A modo de resumen, las principales subjetividades tributarias son tres:

el sujeto pasivo, el responsable y el representante. En el marco del sujeto
pasivo se encuadra el contribuyente que es el realizador del hecho impo-
nible y el sustituto que se pone en lugar del contribuyente; el responsable
que se coloca junto al sujeto pasivo y el representante que actúa en nom-
bre y por cuenta del sujeto pasivo (contribuyente o sustituto).
3.6. EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL (NIF)
El desarrollo de los sistemas de gestión tributaria «en masa», así como

la importancia estratégica que la información adquiere en los mismos y,
en general, los medios de control sobre los contribuyentes, ha determinado
la aparición de nuevos métodos o instrumentos de identificación, además
del domicilio, entre los que destaca el Número de Identificación Fiscal,
NIF.
Su normativa data de septiembre de 1975, cuando se reguló el Código de
Identificación de las Personas Jurídicas, apareciendo las primeras «etiquetas
informativas» en marzo de 1985. Este sistema fue alcanzando su perfeccio-
namiento, a través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988,
la cual consagró el sistema de identificación de las personas o entidades basado
en la existencia del NIF. El RD 338/1990, de 9 de marzo reguló la composición
del NIF.
La LGT, en su Disposición Adicional 6.a, establece a que toda persona física
o jurídica, así como los entes sin personalidad jurídica del apartado 4 del
artículo 35, tendrán un número de identificación fiscal para las relaciones de
naturaleza o con trascendencia tributaria. Éste será facilitado por la Admi-
nistración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado y el pro-
cedimiento de asignación y revocación, la composición del NIF y la forma en
que deberá utilizarse en las relaciones tributarias, se regulará reglamentaria-
mente. Esto se rrealiza a través del RD 1065/2007, de 27 de julio.
La LGT, en el número 2 de dicha Disposición adicional, establece que la
obligación de comunicar previamente el número de identificación fiscal a
las entidades con quienes se relacionen, a quienes cedan o encomienden a
entidades de crédito fondos, bienes o valores en forma de depósitos u otras
análogas, obtengan de aquéllas créditos o préstamos o realicen cualquier otra
operación financiera con una entidad de crédito. Esta obligación será exigi-
ble aunque las operaciones con las entidades de crédito sean transitorias y
reglamentariamente se podrán establecer otras obligaciones de información
a dichas entidades.
Como contraparte de lo anterior y con carácter de obligación, las entida-
des de crédito no podrán librar cheques contra la entrega de efectivo, bienes,
valores u otros cheques sin la comunicación del número de identificación fis-
cal del tomador, quedando constancia del libramiento y de la identificación
del tomador; exceptuándose de este supuesto los cheques librados contra una
cuenta bancaria.
Por último, se establece que, las entidades de crédito exigirán la comu-
nicación del NIF a las personas o entidades que presenten al cobro docu-
mentos de giro, cuando el abono no se realice en una cuenta bancaria; che-
ques emitidos por una entidad de crédito y en el caso de cheques librados por
personas distintas por cuantía superior a 3.000 euros. En ambos casos debe
constar el pago del cheque y la identificación del tenedor que lo presenta al
cobro.
3.7. EL DOMICILIO FISCAL
La determinación y localización del domicilio fiscal de los obligados tri-

butarios es de gran importancia para la conjunto de los procedimientos tri-
butarios, pues éste será el punto de conexión y comunicación entre los obli-
gados y la Administración tributaria. El domicilio fiscal está definido y regulado
en el artículo 48 de la LGT.
El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, con carácter general, el de su residencia
habitual. No obstante, y esto es una novedad importante, para las personas
físicas que realicen principalmente actividades económicas, la Administración
podrá considerar que su domicilio fiscal es el lugar donde esté efectivamente
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desa-
rrolladas o, subsidiariamente, en caso de que no se pueda establecer dicho
lugar, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se rea-
licen las actividades económicas.
b) Para las personas jurídicas y para los entes del apartado 4 del
artículo 35 de la LGT, el de su domicilio social, siempre que en él esté efec-
tivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus nego-
cios. En otro caso, por discordancia entre ambos o por dificultades en la deter-
minación, se atenderá por domicilio fiscal al lugar en el que radique dicha
gestión o dirección.
c) Para las personas o entidades no residentes en España se deter-
minará según lo establecido en la norma que regule cada tributo y, en defecto
de dicha regulación, será el de su representante. No obstante, cuando la per-
sona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento per-
manente, el domicilio será el que resulte de aplicar las reglas mencionadas
en los apartados a) y b) anteriores.
Es importante que nos refiramos a la inviolabilidad del domicilio perso-
nal consagrada por la sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985, de 17
de octubre, la cual extiende dicho derecho al domicilio de las personas jurí-
dicas, cuando coincida el domicilio fiscal y el domicilio social. En virtud de
dicho mandato, para acceder al domicilio personal será necesario que la Admi-
nistración disponga de un mandamiento judicial.
En virtud de lo anterior, los obligados tributarios deberán comunicar a la
Administración tributaria su domicilio fiscal, así como los cambios de domi-
cilio que realicen, de forma que cualquier cambio no producirá efectos hasta
que no se haya comunicado a la Administración. Cuando se declarare el cam-
bio de domicilio, se tendrán por válidas las notificaciones enviadas al último
domicilio declarado, art. 48.3 LGT.
Dada la importancia del domicilio fiscal de los obligados tributarios en
nuestro sistema fiscal actual, dada su impotancia en los tributos cedidos, la
LGT autoriza a las Administraciones tributarias a comprobar si el domicilio
declarado es el correcto y a rectificarlo en caso contrario en relación con los
tributos cuya gestión le competa, art. 48.4 LGT.
Por último destacamos que en el caso de las entidades no residentes,

habrá que estar a lo dispuesto en los convenios de doble imposición sus-
critos por España, cuyas normas prevalecerán respecto de las aquí relacio-
nadas.
4. El elemento cuantitativo del tributo: la base imponible
Como ya expusimos al comienzo de este tema, la realización del hecho

imponible genera el nacimiento de la obligación tributaria principal, la cual
consiste en una prestación a cargo del particular y en favor de la Hacienda
Pública. Para que esta prestación pueda cumplirse, es necesario determinar
su importe, a lo que se denomina la liquidación del tributo. El acto de liqui-
dación es el acto de la Administración por el que ésta, primero, determina el
importe de la prestación y, segundo, ejerce su pretensión de cobro. Según lo
anterior, la primera fase del proceso liquidatorio de la deuda tributaria es la
determinación de la base imponible.
La LGT nos aporta, como novedad respecto de la anterior norma, el con-
cepto legal de base imponible en su artículo 50.1, según el cual la base impo-
nible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible. La base imponible constituye la medida del
hecho imponible o de alguno de sus elementos.
Así, en los tributos variables, la ley no puede determinar directamente el
importe de la obligación tributaria, debiendo diseñar, para hacer posible la
liquidación, unos elementos de cuantificación que, aplicados al caso concreto,
permitan obtener la cuota tributaria. Los dos más importantes son la base
imponible y el tipo de gravamen. Ambos están sujetos a reserva de ley, pues son
elementos esenciales del tributo, artículo 8 a) de la LGT, al cumplir la función
cardinal de determinar el quantum del tributo.
Tomando las palabras del profesor PÉREZ ROYO (16), podemos definir la
base imponible «como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible»,
a lo que podemos añadir que más concretamente «del aspecto material del
elemento objetivo del hecho imponible».
La base imponible puede consistir en una cantidad o suma de dinero, aun-
que también puede venir expresada en otros términos o unidades de medida,
tales como el volumen el peso, entre otros de la mercancía.
Siguiendo a este profesor (17), cabe distinguir entre la llamada base nor-
mativa, es decir, la definición general y abstracta contenida en la ley, y la base
imponible fáctica o real, es decir, la correspondiente a cada hecho imponi-
ble concretamente realizado.
(16) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Civitas, Madrid, 1995,
p. 168.
(17) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Civitas, Madrid, 1995,
p. 175.
4 EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE 175
4.1. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Por método de determinación de la base imponible se entiende las distin-

tas técnicas o medios empleados para cuantificar, en cada caso, el hecho impo-
nible realizado por un sujeto pasivo, lo que según los términos anteriores sería
determinar la base imponible fáctica o real.
La LGT establece que la base imponible podrá determinarse por los siguien-
tes métodos, artículo 50.2 LGT:
a) Estimación directa
b) Estimación objetiva
c) Estimación indirecta
FIGURA 4.5
ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES
Base imponible = expresión cifrada y numérica del Hecho imponible Estimación directa = utiliza el mayor
(elemento esencial) número de datos fiscales obtenidos de las
– Reducciones = reducciones previstas por la Ley de cada (Tributo declaraciones del obligado y de los datos
optativo para el legislador). contables y registrales = permite conocer
la verdadera situación fiscal del obligado.
Base liquidable (elemento esencial)
⫻ Tipo de gravamen = proporción de la base imponible que le Estimación objetiva = utiliza índices,
corresponde al Estado módulos y coeficientes obtenidos de
medias de productividad o de elementos
Cuota íntegra (elemento esencial) que indirectamente reflejen una capacidad
– Deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos = económica. Siempre será optativo para el
Elementos (optativo para el legislador) en la estructura de los obligado tributario la estimación por este
tributos, las cuales pueden jugar un papel esencial para favorecer los método, ya que puede reflejar una
fines extrafiscales del sistema fiscal, aunque también pueden situación fiscal alejada de la realidad en el
deberse a cuestiones de técnica tributaria. caso concreto.
Cuota líquida Estimación indirecta = utilización

Retenciones, Pagos fraccionados e Ingresos a cuenta. combinada de las anteriores
Supuestos de aplicación:
Cuota diferencial
a) ante la imposibilidad de determinar las
bases o rendimientos como
consecuencias de la conducta del
DEUDA TRIBUTARIA Interés de demora obligado tributario.
(elemento esencial) Recargos por declaración extemporánea
Recargos del periodo ejecutivo
Recargos legalmente
4.1.1. La estimación directa
Según el artículo 51 LGT, el método de la estimación directa puede ser uti-

lizado por el contribuyente y por la Administración tributaria. A estos efectos,
la Administración se servirá de las declaraciones o documentos presentados,
de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativa-
mente y de los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación
con los elementos de la obligación tributaria.
Este método requiere la colaboración de los administrados con la Admi-

nistración mediante la presentación de la declaración tributaria y de los docu-
mentos que sirven de base a la misma, en caso de que así se requiera. La decla-
ración del tributo se hará conforme a los datos con trascendencia tributaria
en poder de los sujetos pasivos y facilitados, por éstos, a la Administración,
de ahí que se disponga «que se aplicará sirviéndose de las declaraciones o
documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros com-
probados administrativamente», artículo 51 LGT.
El rasgo distintivo del método de la estimación directa es que su empleo
persigue la adecuación entre la definición de hecho imponible y la medición
de la base imponible, con el fin de cuantificar precisamente la capacidad eco-
nómica sometida a tributación.
El calificativo de «directa» se utiliza para destacar que el conoci-

miento de la base imponible no se obtiene a través de índices o pre-
sunciones, según las cuales se determina indirectamente la misma,
sino de modo inmediato, mediante el conocimiento de los datos que
han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y que
permiten efectuar una medición precisa de aquélla.
Este método, al basarse en datos reales, es el que mejor medirá la capaci-

dad económica del contribuyente, objeto del tributo y el que mejor refleja el
principio de justicia tributaria, de ahí que sea el método previsto con carác-
ter general en todos los tributos del sistema fiscal.
Frente a lo anterior, los inconvenientes que presenta este método es que el
sujeto pasivo está obligado a unos deberes formales que, en determinados casos
o para determinados obligados, pueden resultar excesivos, ya porque no tenga
la infraestructura necesaria para ello o suficiente formación, bien porque sig-
nifique asumir el riesgo de las calificaciones jurídicas que ello conlleva, bien
porque le resulte necesario contratar los servicios de un experto fiscal, para evi-
tar las circunstancias meritadas, lo que le supondrá un mayor coste. Ello implica
que este método incrementa la presión fiscal indirecta por lo que el principio
de proporcionalidad ha de jugar un papel muy importante en estos casos.
4.1.2. La estimación objetiva por signos, índices y módulos
La LGT no define este método, aun cuando dispone, con carácter general,
que «el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación
de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módu-
los o datos previstos en la normativa propia de cada tributo», artículo 52 LGT.
Del precepto se desprende que este método se caracteriza por ser opcional o
voluntario, con lo que se salvan las inadecuaciones del mismo al principio de
capacidad contributiva, y sólo podrá ser empleado cuando la ley de cada tri-
buto así lo disponga.
5 MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 177
En la estimación objetiva, el sujeto pasivo y la Administración renuncian

a medir directamente el aspecto material del elemento objetivo del hecho impo-
nible, sustituyéndose dicha medición por la aplicación de unos índices, mag-
nitudes, módulos o datos (p. ej., número de trabajadores contratados, poten-
cia del vehículo, consumo de energía, superficie de las instalaciones, etc.) de
los que resulta una cantidad que debiera representar la «base imponible media».
El método no utiliza datos reales, sino ciertos índices o módulos de carácter
objetivo que pretenden responder a productividades medias por sectores eco-
nómicos, establecidos legalmente para un conjunto de actividades, operacio-
nes, etc. Implica que la base imponible se aparta de la realidad económica del
sujeto pasivo porque son índices generales medios por actividad y para todo
el territorio español.
Otra modalidad de estimación objetiva es aquella en la que se emplean
unos coeficientes a tanto alzado o «a forfait», de ingresos o de gastos, sin nece-
sidad de que el sujeto pasivo justifique la realidad de tales ingresos o gastos.
El método de estimación objetiva fue implantado en nuestro sistema fis-
cal español en 1987 por el entonces ministro de Economía y Hacienda, Luis
Miguel Boyer, consiguiendo que amplios sectores económicos de pequeña
importancia (en volumen de recaudación) pero con un gran número de con-
tribuyentes, tributaran por este sistema, cuando hasta ese momento no lo
había hecho por plantear dificultades de control.
Este método representa ventajas e inconvenientes con respecto del ante-
rior. Comencemos enumerando las ventajas de este método:
a) Cuando el sujeto pasivo haya optado por este método, y haya deter-
minado la base imponible o la cuota tributaria conforme al mismo, la Admi-
nistración no podrá revisar la base imponible determinada conforme al mismo,
aunque tenga indicios o evidencias de que es superior. Ello supone que no será
objeto de comprobación o inspección por parte de la Administración con res-
pecto de esta base imponible.
b) El sujeto pasivo que considere que le es perjudicial el régimen de esti-
mación objetiva, por ser su base imponible inferior a la media del sector, podrá
renunciar a la aplicación del mismo.
c) Las obligaciones formales que conlleva la aplicación de este régimen
son menos estrictas que las que se exigen en la estimación directa, ya que se
trata de posibilitar el cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales de
determinados contribuyentes individuales, de pequeño tamaño, por regla gene-
ral.
d) Es un sistema que, al no estar basado sobre datos contables o sobre
registros contables, impone muy poca presión fiscal indirecta y ofrece una
enorme seguridad jurídica para el sujeto pasivo.
En cuanto a los inconvenientes que se suscitan, los más relevantes son los
siguientes:
a) No parte de la valoración y cuantificación exhaustiva de la capacidad
económica del contribuyente.
b) Este sistema favorece fiscalmente a los sujetos pasivos que se acogen

a él, lo que dicho de otro modo vendría a ser que, al ser voluntario, sólo per-
manecerán en él, aquellos que se beneficien del mismo, ya por la reducción
de la presión fiscal directa, ya de la indirecta. Éste sería uno de los ejemplos
claros de opción fiscal.
c) Es un sistema que simplifica la cuantificación de los tributos pero que
viola claramente el principio de justicia tributaria, en pos de una mayor prac-
ticabilidad del sistema fiscal (18).
El profesor PALAO TABOADA (19) considera que: «En un régimen de esti-
mación directa lo normal es que se utilicen también elementos objetivos de
valoración. Y hoy día, en un régimen de estimación objetiva no se suele pres-
cindir por completo de valores reales. De manera que, en la realidad, la dis-
tinción entre un régimen de estimación directa y un régimen de estimación
objetiva es más una cuestión de grado que de otra índole».
En nuestro sistema fiscal, este método está previsto en el IRPF y en el
IVA. La ley del IS prevé la posibilidad, lo que no ha sido realizado hasta la
fecha, su desarrollo normativo.
4.1.3. La estimación indirecta
Los sistemas tributarios basados en la colaboración de los sujetos pasivos

para la aplicación de los tributos han de prever sistemas de determinación de
los tributos que actúen en caso de que la colaboración de los obligados tribu-
tarios no se consiga de forma voluntaria o la misma no se corresponda con la
realidad tributaria. En estos supuestos la Administración deberá disponer de
los mecanismos necesarios para llegar a dicho resultado, establecidos con-
forme a Derecho. El sistema de estimación indirecta de las bases imponibles
dispuesto en el artículo 53 de la LGT y en los artículos 64 y 65 del Reglamento
General de la Inspección (RGIT) responde a este principio.
Sus características son las siguientes:
a) Es un régimen subsidiario del anterior.
b) Se aplica en los casos en los que el sujeto pasivo incumpla el deber de
declarar los hechos imponibles realizados, la llevanza de sus obligaciones con-
tables, o plantee negativa, resistencia y obstrucción a la actuación inspectora.
c) Se basa en la aplicación combinada de los dos sistemas anteriores, y
podrá utilizarse siempre que a la Administración tributaria le resulte imposi-
ble obtener los datos necesarios para determinarle la base imponible por cual-
quiera de los otros dos regímenes.
(18) El método de estimación objetiva está presidido por el principio de practicabilidad del
sistema fiscal y no por el de capacidad contributiva, por lo que no es admitido con carácter igual
por todos los ordenamientos tributarios, donde el principio de capacidad contributiva es invio-
lable, como es el caso de Alemania.
(19) PALAO TABOADA, C.: «Métodos y procedimientos de determinación de las bases imponi-
bles», en Hacienda Pública Española, n.o 79, 1982.
5 MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 179
d) Los métodos empleados son indiciarios (ya datos y antecedentes del

propio sujeto pasivo ya cifras estadísticas de ventas en el sector, etc.).
e) Dada la posible discrecionalidad de la Administración al emplear
este método, el artículo 158 regula un procedimiento para su utilización,
según el cual, la puesta en marcha de la estimación indirecta exige un
informe razonado de la Inspección sobre las causas determinantes de la
aplicación del método, la situación de la contabilidad y registros, la justi-
ficación de los medios elegidos y el cálculo y estimaciones efectuados pro-
cedencia del régimen y los medios utilizados, con el fin de procurar una
mayor seguridad del contribuyente, e intentar evitar el abuso en aplicación
del mismo, art. 158 LGT (20).
El artículo 53 de la LGT establece las circunstancias que permiten la
puesta en marcha de este sistema, disponiendo que «el método de la esti-
mación directa se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de
los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible,
como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de representación de declaraciones o presentación de decla-
raciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o regis-
trales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los
libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anota-
das en los mismos».
De igual forma, se establecen los medios de los que se pueda valer para
ello la Administración, que son los siguientes:
a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes
al efecto.
b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la exis-
tencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes
y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, aten-
didas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban
compararse en términos tributarios.
c) Valorando los signos, índice o módulos que se den en los respecti-
vos contribuyentes, según los datos y antecedentes que se posean en supues-
tos similares o equivalentes.
Es por todo ello que la utilización del método de estimación indirecta
por la Administración supone la combinación del método de estimación
(20) Sobre esta materia existe copiosa jurispudencia en cuanto a las causas de aplicación
del método de estimación indirecta.
directa y del de estimación objetiva, por lo que, en puridad, no puede con-

siderarse un tercer método. Por ejemplo, partiendo de la declaración ante-
rior de un sujeto se puede actualizar; si no la tuviera, podrá utilizar los
módulos o índices vigentes para estimar su productividad en fase al sector
al que pertenezca. Suele ser bastante probable que ello dé lugar a una sobre-
estimación de la deuda.
TABLA 4.1
VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LOS DISTINTOS
MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BI
Artículos LGT Ventajas Inconvenientes
Estimación — Es la que mejor evalúa la — Elevado número de deberes
Directa capacidad económica del formales.
(art. 48 LGT) contribuyente. — Incrementa la presión fiscal
— La que mejor respeta el Prin- indirecta.
cipio de justicia tributaria.
Estimación — Disminución del número de — Viola el Principio de justicia
Objetiva obligaciones formales. tributaria.
(art. 49 LGT) — Gran seguridad jurídica para
el contribuyente ante la
Hacienda Pública.
— Carácter voluntario. Obliga-
ciones formales menos estric-
tas.
5. Base liquidable
La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en

la base imponible las reducciones establecidas en la ley, artículo 54 LGT.
Para que pueda darse la base liquidable en un tributo, la ley tiene que haber
previsto la práctica de reducciones en la base imponible íntegra, por lo que,
en aquellos casos, que son los más, en que la ley específica de cada tributo
no prevé reducciones sobre la base imponible íntegra, ésta coincidirá con la
liquidable. Ello significa que las reducciones no son elemento estructural de
los tributos, su presencia o ausencia no afecta a la estructura esencial del
tributo, aunque sí determine su cuantificación cuando la norma así lo dis-
ponga.
Las reducciones pueden obedecer, según los casos, a motivos técnicos,
como, por ejemplo, la reducción de las cuotas satisfechas por el ISD cuando
se sucedan las transmisiones mortis causa en el plazo de diez años sobre unos
mismos bienes, artículo 42.3 de la LISD, o a motivos de política fiscal, como,
por ejemplo, las cantidades de dinero aportadas en virtud de contratos de
seguro concertado con mutualidades de previsión social y planes de pensio-
nes, artículo 46 de la LIRPF.
6. BASE LIQUIDABLE 181
Si no procede la aplicación de reducciones, la base imponible coincide

con la base liquidable y sobre ella giran las alícuotas o tipos impositivos.
Las reducciones son sobre la base, desaceleran la progresividad del tri-
buto. Reconocen una menor capacidad económica (21). Son alternativas
a las deducciones sobre la cuota tributaria, pues favorecen algún tipo de
comportamiento o responden a alguna medida técnica.
Hecho Imponible Æ Obligación Tributaria = Base Imponible
(– Reducciones = Base liquidable) ¥ Tipo Gravamen = Cuota tributaria
Existen reducciones en el IRPF, IP, ISD. No existen en el IS,
IVA, IBI, ITPAAJD.
6. Tipo de gravamen
El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la

base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra, artículo 55 LGT.
Los tipos de gravamen pueden ser clasificados en función de que la base
imponible sobre la que han de aplicarse se exprese o, no, en unidades moneta-
rias.
TIPOS DE GRAVAMEN
ESPECÍFICOS AD VALOREM
Porcentajes aplicados sobre las

bases dispuestas en unidades
Se fija una cantidad monetarias
monetaria por unidad
no pecuniaria
PROPORCIONALES PROGRESIVOS
Por clases o continua

El porcentaje no varía al
modificarse la base imponible
Por escalones
(21) Dos individuos, uno de ellos percibe una renta de 6.000 euros y otro una de 18.000
euros y la ley del impuesto sobre la renta prevé una reducción de 1.500 euros. Ello hará que el
primer individuo tenga una base liquidable de 4.500 euros y el segundo de 16.500. El primero de
los sujetos podría no tener que tributar por el efecto del mínimo exento, mientras que el segundo
sujeto siempre tendrá que tributar, por lo que la misma reducción no tiene el mismo efecto en
las dos rentas.
En los tipos de gravamen «específicos» se fija una determinada cantidad

monetaria por unidad no pecuniaria. Se expresan en unidades monetarias por
unidad de cantidad (volumen, peso, superficie...). Son los característicos de
los Impuestos Especiales.
Se llaman tipos «ad valorem» los que se expresan mediante porcentajes
aplicados sobre las bases dispuestas en unidades monetarias.
Estas alícuotas pueden ser de 2 tipos:
a) Alícuotas proporcionales. El porcentaje no varía al modificarse la base
liquidable. Ejemplo: en el IVA, tributan al 4% las adquisiciones de alimentos
básicos sin transformar, sea cual fuere la base imponible de estos bienes.
b) Alícuotas progresivas. En estos supuestos, la alícuota o porcentaje
aumenta de forma equivalente a los aumentos de la base liquidable. La pro-
gresividad puede determinarse:
b’) Continua (o por clases). Determinada la base, la alícuota correspon-
diente al escalón en que se sitúa el total de la base liquidable se aplica a toda
la base al fijar la cuota. Este tipo de gravamen puede ocasionar el llamado
error de salto, por el que una diferencia mínima en la base puede suponer el
salto a la alícuota superior, en una considerable diferencia en la cuota, des-
proporcionada al incremento de la base. Dicho incremento desproporcionado
deberá ser reducido, art. 56.3 LGT.
b’’) Por escalones: la base liquidable se fracciona en tramos, a los cuales
les será de aplicación una alícuota diferente, que aumenta a medida que incre-
menta el tramo. La suma de las cuotas parciales correspondientes a los res-
pectivos tramos de las tarifas, constituirá la cuota impositiva.
La diferencia entre una y otra es que, en la primera, el incremento afecta
a la totalidad de la base imponible y, en la segunda, afecta sólo a cada tramo
de los escalones, y se aplica varios porcentajes que son relativos a cada tramo,
por lo que la progresividad de la continua puede llegar a ser excesiva.
Ejemplo: Por clases o continua:

0 ––– 1000 –––– 15% Si la Base Imponible = 4000 * 10% = 400
1001 ––– 5000 –––– 10% Si la Base Imponible = 15000 * 15% = 2250
5001 ––– 20000 –––– 15%
20001 ––– en adelante –– 30%
Ejemplo: Por escalones:
Si la base imponible es = 4000 Si la Base Imponible = 15000
1000 ––– 5% 50 1000 ––– 5% 500
3000 ––– 10% 300 4000 ––– 10% 4000
4000 –––––––– 350 10000 ––– 15% 15000
15000 –––––––– 19500
Debemos recordar que la progresividad, alcanzada mediante los tipos de

gravamen, llegará hasta un cierto nivel de la base imponible, convirtiéndose
7. TIPO DE GRAVAMEN 183
a partir de ahí en proporcional en el límite, pues de otro modo, llegaría al 100%

de la base incurriendo en la prohibición de no confiscatoriedad.
7. Cuota y deuda tributaria
7.1. CUOTA TRIBUTARIA
Según el artículo 56 de la LGT, la cuota íntegra se podrá determinar de dos

formas:
a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, ejemplo ITPAJD.
b) Según cantidad fija señalada al efecto en los tributos fijos, ejemplo:
Tasa por expedición de título académico.
Es el último paso en la cuantificación del tributo, y corresponde a la deter-
minación de la cuota a pagar (fijo o variable). Es la cantidad que resulta al
aplicar los tipos de gravamen a la base imponible y, cuando no existen ni deduc-
ciones, ni recargos, ni intereses de demora, ni sanciones, la cuota tributaria
coincide con la deuda tributaria.
Por el contrario, si la ley reguladora establece deducciones, una vez cal-
culada la cuota, sobre ésta se irán aplicando las deducciones que, en su caso,
determine la ley de cada impuesto, de forma que los conceptos tributarios
serán:
a) La cuota íntegra, resultante de aplicar el tipo de gravamen o tarifa a la
base liquidable.
b) La cuota líquida, que es la que se obtiene aplicando a la cuota íntegra
anterior, las deducciones, bonificaciones o coeficientes previstas por la ley (ej.:
deducciones por gastos en I + D + I, o por gastos en formación de los emplea-
dos, etc. del IS).
c) La cuota diferencial resulta de minorar la cuota líquida en el importe
de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuo-
tas previstas en cada caso por ley.
La existencia de deducciones en los tributos responde a cuestiones de polí-
tica económica o de técnica tributaria por lo que son elementos potestativos,
y no estructurales, de los tributos.
Cuota Tributaria Líquida = Cuota Tributaria Íntegra – Deducciones
7.2. DEUDA TRIBUTARIA
La deuda tributaria estará formada por la cuota o cantidad a ingresar que

resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar
pagos a cuenta.
La esencia de la deuda tributaria es la cuota tributaria, mientras que los

restantes conceptos a los que hace referencia el apartado dos de este artículo
58 corresponden en la mayoría de los supuestos, a cuestiones circunstancia-
les que pueden producirse con motivo del incumplimiento de ciertos deberes
tributarios, pero que no constituyen el contenido esencial de la deuda, como
pueden ser los recargos y el interés de demora.
Según lo anterior, el artículo 58 LGT establece los conceptos que integra-
rán la deuda tributaria, además de la cuota diferencial a ingresar. De este modo,
las obligaciones tributarias accesorias aumentan la cuota tributaria para for-
mar la deuda tributaria, art. 25 de la LGT y son las siguientes:
1. Interés de demora, art. 26 LGT. Todas las cantidades adeudadas a la
Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al
vencimiento. Será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en
el que se devengue incrementándose en un 25% (ejemplo: si el interés legal es
de 10%, el interés de demora será el 12,5% (10% ¥ 0,25).
2. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, art. 27
LGT. Con esta expresión la ley hace referencia a los recargos correspondien-
tes a declaraciones presentadas fuera de plazo voluntario pero dentro de los
3, 6, 12 meses siguientes del plazo voluntario. En estos casos se aplicará un
recargo único de 5%, 10%, 15% con exclusión del interés de demora y la san-
ción correspondiente. Para ello el sujeto pasivo no tiene que haber recibido la
notificación administrativa.
3. Los recargos del periodo ejecutivo, art. 28 LGT: el recargo ejecutivo
del 5%, el recargo de apremio reducido del 10% y el recargo de apremio ordi-
nario del 20%.
4. Recargos legalmente exigibles. Esta figura hace referencia a la posibi-
lidad de articular la financiación yuxtapuesta, entendiendo por la misma, la
financiación que parte de la existencia de un tributo y tomándolo como base,
se yuxtapone sobre él mismo. Ello simplifica la gestión, recaudación, inspec-
ción, etc. del nuevo, puesto que se sirve del ya existente. La CE contempla esta
posibilidad como instrumento de financiación de las CCAA, y también se per-
mite como forma de financiación de las CCLL.
El artículo 58.3 LGT establece un cambio respecto a las sanciones tributa-
rias que puedan imponerse con motivo de la comisión de una infraccióny es que
éstas ya no formarán parte de la deuda tributaria, aunque en su recaudación sí
se aplicarán las normas incluidas en el Capítulo V del Título III de la LGT.
La deuda tributaria es única, lo que significa que se paga en una vez,

excepción hecha de los pagos fraccionados e ingresos a cuenta que son un
pago adelantado de la misma, en un solo momento y en su totalidad.
Cuando se ingresa en el Tesoro Público se extingue la obligación tribu-
taria, a no ser que haya prescrito la obligación tributaria, en cuyo caso no
se tendrá que hacer efectivo dicho pago.
8. CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA 185
8. Modos de extinción de la obligación tributaria
Tanto la LGT, artículo 59, como el RGR se refieren a cinco modos de extin-
ción de la obligación tributaria, de la deuda tributaria, y éstos son los siguien-
tes:
• El pago, arts. 60-65 LGT.
• La prescripción, arts. 66-70 LGT.
• La compensación y la deducción por transferencia, arts. 71-74 LGT.
• La condonación, art. 75 LGT.
• Baja provisional por insolvencia, art. 76 LGT.
8.1. EL PAGO
Del mismo modo que está previsto en el Derecho privado, el pago es, en el
Derecho Tributario, el modo básico de extinguir las obligaciones, y el modo
natural de finalizar la relación jurídicotributaria, habida cuenta del funda-
mento del tributo. (Sección II del Capítulo IV de la LGT.)
8.1.1. Requisitos
En relación con los sujetos que deben realizar el pago, deberán satisfacer
las deudas, objeto de la gestión recaudatoria, los sujetos pasivos y demás obli-
gados a la solvencia de las mismas.
A pesar de ello, y como medida garantista, el Reglamento General de Recau-
dación, RGR, en su artículo 10 y en consonancia con las directrices del Código
Civil, admite el pago efectuado por cualquier persona, tenga o no interés en
el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el
deudor. No obstante esta posibilidad, dicho tercero no estará legitimado, en
ningún caso, para ejercitar ante la Administración los derechos del obligado
al pago, sin perjuicio de las acciones de repetición que serán las procedentes
según el Derecho privado.
Respecto a la competencia para el cobro, únicamente la tienen los órga-
nos facultados al efecto por el RGR, ello significa que los cobros realizados
por órganos o personas no competentes para ello, no liberarán al deudor de
su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en
que incurre el perceptor no autorizado, artículo 19. RGR.
Plazos
Las deudas resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los pla-

zos que establezca la normativa de cada tributo, art. 62.1 LGT.
En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas

por la Administración, el pago en periodo voluntario deberá hacerse en los
siguientes plazos, art. 62.2 LGT:
1. Las notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 20 del mes siguiente o el inmediato
hábil posterior.
2. Las notificadas entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha
de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o el inmediato
hábil posterior.
Sin embargo, hay algunas excepciones que se apartan de la regla general:
a) Tratándose de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y Renta de
Aduanas, las deudas liquidadas se ingresarán en los plazos establecidos en las
normas que los regulan.
b) En relación con las deudas tributarias a satisfacer mediante efectos
timbrados, se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible.
La Administración, una vez liquidada y notificada la deuda tributaria,
podrá aplazar o fraccionar el pago de la misma, a petición de los obligados
tributarios, art. 65 LGT.
El artículo 65 del LGT, con relación a lo expuesto, establece que:
1. Las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o eje-
cutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos fijados y previa solici-
tud del obligado tributario, cuando su situación económica le impida, transi-
toriamente, efectuar el pago en los plazos establecidos.
2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas
tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados; ni tam-
poco aquellas que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingre-
sos a cuenta.
3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los tér-
minos previstos en el artículo 82 de la LGT y en la normativa recaudatoria.
4. Cuando el total de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con
aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante
certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés
legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.
5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento
en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo, pero no el
devengo del interés de demora.
Las solicitudes en periodo ejecutivo podrán presentarse hasta el momento
en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embar-
gados. La Administración tributaria podrá iniciar o continuar el procedimiento
de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento.
9. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 187
8.1.2. Medios de pago
Con carácter general, el pago de las deudas tributarias se realizará en efec-

tivo (ingreso de dinero o transferencia bancaria) o bien mediante el empleo
de efectos timbrados, cuando así se disponga reglamentariamente. La norma
tributaria determinará las condiciones y requisitos para que los obligados tri-
butarios puedan utilizar técnicas y medios electrónicos, informáticos y tele-
máticos, art. 60.1 LGT.
Excepcionalmente, cuando de una manera expresa lo disponga la Ley,
podrá admitirse el pago en especie en relación con la transmisión de un bien
que sea patrimonio histórico-artístico de la nación, Un ejemplo de esta posi-
bilidad nos lo ofrece la entrega de un bien catalogado como bién de interés
histórico como pago del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando el pago se realiza reglamentariamente se extingue la deuda, que-
dando liberado el deudor y demás responsables. Cuando el pago no se realiza en
el periodo voluntario se abre el procedimiento recaudatorio por vía de apremio.
Cuando, agotado el procedimiento de apremio, no se ha producido el pago
se declarará la insolvencia del deudor y, en su caso, la derivación de la acción
administrativa contra los responsables subsidiarios.
8.1.3. Medidas cautelares
La LGT en su artículo 81.1 establece que, para poder asegurar el cobro de

la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de
carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso,
el cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Tal medida cautelar debe
ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican
su adopción.
En el apartado segundo de dicho precepto, se establece que las medidas
han de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía nece-
saria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aque-
llas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación, siendo
ello una manifestación del principio de proporcionalidad.
8.2. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El segundo modo de extinguir las obligaciones es la prescripción, lo que

se caracteriza por la inactividad del titular del crédito durante el plazo seña-
lado por la Ley, 66 LGT.
El artículo 66 de la LGT preceptúa que:
«Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tri-

butarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías.»
El artículo 67 LGT establece el momento en que se ha de iniciar el cóm-

puto del plazo de prescripción, indicando que:
«El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a
que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
• En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo regla-
mentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
• En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de
pago voluntario.
• En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para
solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tri-
buto o, en defecto de plazo desde el día siguiente a aquel en que se realizó el
ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para pre-
sentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo;
o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o reso-
lución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto
impugnado.
• En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos
establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se
reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las
garantías».
A diferencia de la caducidad, los plazos de prescripción son susceptibles

de ser interrumpidos, artículo 68 LGT:
a) Por cualquier acción administrativa realizada con un conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
inspección, aseguramiento, comprobación y liquidación de todos o parte de
los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente
al pago o liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
En este caso, una vez que se produce la interrupción, se inicia de nuevo el
cómputo del plazo de prescripción, a partir de la fecha de la última actuación
del obligado al pago o de la Administración.
La LGT en su artículo 69 recoge la extensión y los efectos de la pres-
cripción y establece que la prescripción ganada aprovecha por igual a todos
los obligados al pago de la deuda tributaria, salvo que, interrumpido el plazo

de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extienda a todos
los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación
es de tipo mancomunada, y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios
la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si hay
varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, dicha inte-
rrupción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.
La prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque o excep-
cione el obligado al pago, pudiendo renunciarse a la prescripción ganada,
entendiéndose efectuada la renuncia cuando se paga la deuda tributaria.
8.3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
8.3.1. La compensación
La compensación se produce cuando dos personas, por derecho propio,

son recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra, artículo 1195
Código Civil. Con ello se produce una operación figurada en la que se com-
paran simultáneamente dos obligaciones para extinguirlas en la cantidad en
la que éstas coincidan y las cuales deberán cumplir unos requisitos,
artículo 1196 del Código Civil.
La LGT, en su artículo 71, ha admitido expresamente la compensación
como uno de los modos de extinción de las obligaciones tributarias al afirmar
que:
«1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse
total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto admi-
nistrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentaria-
mente se establezcan.
2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tri-
butario.»
El artículo 74.1 de la LGT regula la extinción de deudas de las Entidades

de Derecho público mediante deducciones sobre transferencias y establece
lo siguiente:
«Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las Comunida-
des Autónomas, Entidades Locales y demás Entidades de Derecho público
tengan con el Estado podrán extinguirse con las deducciones sobre las can-
tidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas Enti-
dades.»
8.3.2. La condonación
La condonación es un acto de liberalidad por el cual el acreedor renuncia

total o parcialmente a la prestación. Ello implica que la obligación se extin-
gue en su totalidad o en la parte a que la condonación se refiere.
El artículo 75 de la LGT dispone que:

«Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de la ley, en la
cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.»
La condonación es una violación del principio de indisponibilidad de

los créditos tributarios por parte de la Administración, y por ello ha de venir
establecida por Ley y únicamente en casos de necesidad absoluta se puede jus-
tificar (ej.: condonación de las cuotas del IBI para los agricultores que tengan
la finca en zona declarada catastrófica).
8.3.3. La baja provisional por insolvencia
Finalmente, el artículo 76 de la LGT establece que:

«1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los
respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o
parcial, de los obligados tributarios, se darán de baja en cuentas en la cuantía
procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o par-
cial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción (...).
2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción,
no se hubiera rehabilitado.
En casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento
de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga
conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.»
Caracteriza a esta forma de extinción su carácter provisional, de forma
que si el contribuyente vuelve a ser solvente, se iniciará el plazo para pagar la
deuda tributaria.
8.4. LAS GARANTÍAS DEL PAGO
El crédito tributario, como todos los demás créditos, debe estar garanti-
zado, de manera que el acreedor pueda satisfacer realmente su derecho de cré-
dito. En el supuesto del crédito tributario dichas garantías son superiores a
las que protegen el interés de los particulares, dado el bien jurídico que per-
sigue y el fundamento que lo justifica, de ahí el carácter privilegiado del cré-
dito tributario.
8.4.1. La prelación para el cobro de los créditos o hipoteca legal tácita
a) El derecho de prelación restringido o extraordinario
Sitúa a la Administración Tributaria de modo preferente ante cualquier

otro acreedor en caso de «concurso de acreedores».
El privilegio consiste en un derecho preferente que podrá ejercerse frente
a todos los acreedores o adquirientes, aunque éstos hayan adquirido sus dere-
chos anteriormente. Ello supone que el acreedor de un tributo de esta natu-

raleza tiene preferencia absoluta sobre cualquier otro acreedor o adquiriente.
El privilegio actúa como una garantía real.
El artículo 78 de la LGT establece que:
«En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscri-
bibles en un Registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el
Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales tendrán prefe-
rencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito
su derecho, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas corres-
pondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.»
b) El derecho de prelación general u ordinaria
Sitúa a la Administración Tributaria de modo preferente ante los demás acre-

edores, siempre que éstos no lo sean de prenda, hipoteca, etc., de derecho real.
Artículo 77 de la LGT
«La Hacienda pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tri-
butarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores,
excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro dere-
cho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro con anterioridad
a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública,
sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta Ley.
En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el con-
venio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, que-
darán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.»
De este modo, el crédito tributario asistido de este derecho de prelación

detenta una preferencia para su cobro sobre los bienes del deudor respecto de
otros créditos ordinarios —no privilegiados— o con privilegio de inferior con-
dición.
8.4.2. El derecho de afección de bienes
«Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabili-

dad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tribu-
tos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera
que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe
pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo
título en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles
no inscribibles» (artículo 79.2 LGT).
Esta garantía se utiliza en los derechos reales, que sujetan al bien trans-
mitido a la ejecución respecto de los tributos que gravan la transmisión, adqui-
sición o importación (ej.: ITPAJD, ISD Aduanas, IBI).
8.4.3. El derecho de retención

Permite a la Administración retener las mercancías que se le presentan a
despacho para liquidar los tributos que gravan su tráfico.
«La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos
sobre las mercancías declaradas en las Aduanas para el pago de la pertinente
deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impues-
tos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma»
(artículo 80 LGT).
Este derecho es de aplicación a los impuestos aduaneros. Consiste la reten-
ción del sujeto activo en la posesión de la cosa objeto del tributo para asegu-
rar que la deuda será satisfecha.
Es una garantía no demasiado fuerte, ya que, el sujeto activo sólo tiene la
facultad de continuar en la posesión de la cosa, pero adolece del poder para
realizar el importe del crédito tributario.
De otra parte, tiene carácter subsidiario respecto al resto de las formas de
garantizar el crédito, ya que el artículo 80 advierte que la retención operará
en caso de no garantizarse de forma suficiente el pago del crédito tributario.
¿Quién debe pagar?: El obligado tributario

¿Si no se le paga a la HP a la que se adeuda?: No se extingue la OT, se podrá
solicitar la devolución.
Plazos: Periodo de pago voluntario, tras el cual comienza «la vía de apremio».
Medios de pago: Efectivo y efectos timbrados, excepcionalmente se admitirán
Pago bienes (por ejemplo, IBI).
Derecho de prelación restringida o extraordinaria

Formas Derecho de prelación general u ordinaria
de extinción Garantías de pago Derecho de afectación
de la Deuda Derecho de retención
Tributaria
Prescripción: a los 4 años ininterrumpidos
Compensación
Condonación
Insolvencia probada del deudor

❑ Citar un caso de hecho imponible que pueda dar lugar a la doble imposi-
ción interna.
❑ Adaptar el esquema de la estructura del hecho imponible expuesto en el
texto a otro impuesto vigente en nuestro sistema fiscal.
❑ Localizar algún supuesto de sustituto del contribuyente en el Ordenamiento
tributario.
❑ Citar un ejemplo de representante legal, otro de representante voluntario
y otro de representante cuasilegal del contribuyente.
10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS 193
❑ ¿Cuál es el domicilio fiscal de un contribuyente en el IP y en el Impuesto

sobre Sociedades?
❑ Buscar y comentar la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de julio
de 1994.
❑ Enumerar las reducciones que se pueden aplicar en la base imponible del
ISD para obtener la base liquidable.
❑ Describir algunas de las deducciones que permiten llegar a la «cuota líquida»
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
❑ Ejemplificar las diferencias en la aplicación de una alícuota proporcional,
progresiva por tramos y continua.
❑ Poner ejemplos numéricos de cómo actúan las reducciones sobre la base y
las deducciones sobre la cuota y relacionarlo con el principio de progresi-
vidad del sistema fiscal.
❑ Seleccionar en el sistema fiscal español reducciones y deducciones con base
técnica y con base en la política fiscal.
❑ ¿Qué ocurre si alguién ingresa el pago de un tributo sin ser contribuyente?

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— STS, de 16 de diciembre de 1983.
— STC 307/2000, de 18 de diciembre de 2000.
— Sentencia del TSJ de Asturias de 15 de marzo de 2001.
— Sentencia del TSJ de Navarra, de 16 de marzo de 2001.
— Sentencia del TSJ de Valencia, de 31 de marzo de 2001.
— STS de 10 de octubre de 2001.

— Sentencia del TSJ de Valencia, de 1 de junio de 2002.
— El recargo del 50% por declaración extemporánea establecido en el art. 61.2 de la
LGT (según redacción de la Ley 18/1991) vulnera el art. 24.2 de la Constitución.
STS 21-01-2004.
— Cuando existen dos actas en un mismo procedimiento, una no incide en el plazo
de prescripción de la otra. STS 11-04-2007.
13. Doctrina administrativa y consultas
— Retroactividad del régimen de recargos de la Ley 58/2003 cuando su aplicación

resulte más favorable para el interesado. TEAC Res. 02-03-2005.
— El recargo de apremio no se incluye en la deuda a compensar cuando la compen-
sación de oficio se efectúe antes de notificar al deudor la providencia de apremio.
TEAC Res. 05-05-2005.
— Concepto de subcontratista, prestación de servicios y entrega de bienes. El certifi-
cado de estar al corriente de pago en caso de comunidades de bienes debe pedirse
únicamente a la comunidad de bienes. DGT C, 02-06-2005.
— Aplicación del art. 43 de la LGT a las personas o entidades que contraten o sub-
contraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a la
actividad económica principal. DGT C, 19-07-2005.
1. Concepto y elementos del hecho imponible.

2. Estructura del hecho imponible.
3. Aspecto temporal del hecho imponible
4. ¿Qué incidencia tiene el tiempo con respecto al hecho imponible?
5. ¿Tienen todos los hechos imponibles aspecto cuantitativo?
6. Fundamento del hecho imponible
7. Diferencias entre la exención y la no-sujeción
7. ¿Existen hechos imponibles de naturaleza económica?
9. ¿Qué es el devengo del tributo?
10. Señala la estructura y los aspectos del hecho imponible del IRPF.
11. Aspecto material del hecho imponible. Ejemplifica este aspecto en alguno de los
hechos imponibles existente en nuestro ordenamiento.
12. Clases de sujetos pasivos.
13. ¿Es el «sujeto pasivo» de una relación tributaria aquel que manifiesta una deter-
minada capacidad contributiva? Explícalo.
14. ¿Existe el supuesto del contribuyente que sea sujeto pasivo?, ¿en qué casos?
15. El sustituto ¿es sujeto pasivo del tributo?
16. ¿Quiénes gozan de capacidad tributaria?
17. Aún careciendo de personalidad jurídica, ¿cuáles son los requisitos que la Ley
exige para que se le conceda a estos entes capacidad tributaria?
18. ¿Cómo se suple la capacidad de obrar en el ámbito tributario?
19. Los sucesores de la demanda tributaria.
20. Diferencias entre sustituto y contribuyente.

21. Diferencias entre responsable solidario y sustituto.
22. Diferencias entre responsable y sustituto del contribuyente.
23. Características de este último.
24. Diferencias entre responsable solidario y la solidaridad tributaria.
25. Diferencias entre sustituto y retenedor.
26. ¿Cuáles son las obligaciones del sustituto del contribuyente?
27. ¿Quiénes están obligados a nombrar representante?
28. Cuando varias personas concurren en la realización del hecho imponible su obli-
gación respectiva ¿es solidaria o mancomunada?
29. ¿Dónde radica el domicilio fiscal de las personas jurídicas?
30. Supuestos de representación cuasilegal en la LGT.
31. ¿Para qué actuaciones tributarias es necesario acreditar la representación?
32. Caracteres de la repercusión tributaria.
33. ¿Cómo se determina la cantidad a pagar en concepto de deuda tributaria en los
tributos fijos y en los variables?
34. Contenido de la deuda tributaria.
35. Señala las diferencias entre la base imponible y el parámetro en relación a los
tipos de gravamen.
36. Diferencias entre la base imponible y la base liquidable.
37. ¿Qué es la base liquidable?
38. ¿Qué es el error de salto?
39. ¿En qué se diferencia la alícuota del tipo de gravamen en sentido estricto?
40. ¿Qué operaciones han de realizarse para llegar a la determinación de la presta-
ción tributaria?
41. Procedimientos de determinación de la base imponible.
42. ¿Cuáles son los tipos de gravamen recogidos en la Ley General Tributaria? ¿Puede
darse el error de salto?
43. Ponga un ejemplo de tipo de gravamen progresivo continuo y otro por escalones.
44. Pon un ejemplo de un tipo de gravamen progresivo por escalones y de uno gra-
dual.
45. Clases de tipos de gravamen. Ejemplifica alguno.
46. Diferencias entre el derecho de afección y el derecho de retención.
47. ¿Qué es el derecho de retención?
49. Enumera las garantías reales del crédito tributario.
50. Garantías directas e indirectas del crédito tributario.
51. Caracteres del crédito tributario.
52. Concepto de tipo de gravamen.
53. ¿Los recargos legalmente exigibles tienen carácter sancionador? ¿En qué supues-
tos?
54. ¿Qué conceptos minoran la cuota tributaria?
55. ¿Qué es la prescripción de la deuda tributaria y cuando comienzan a correr los
plazos
56. ¿Cuándo se interrumpe la prescripción?

57. ¿Cuáles son los derechos que prescriben?
58. Características del pago de la deuda tributaria.
59. Modos de extinción de la deuda tributaria.
60. ¿Qué es la compensación? ¿Cuándo puede darse?
61. ¿Qué deudas tributarias no se extinguen por compensación?
62. ¿Qué es la condonación de la Deuda Tributaria? ¿Cuándo es posible?
63. ¿Puede efectuar el pago del tributo un tercero ajeno a la obligación tributaria?
64. ¿Es admisible la novación como forma de extinción de la obligación tributaria?
En su caso, ¿en qué supuestos?
65. ¿Qué deudas tributarias no se extinguen por compensación?
66. Qué es la insolvencia probada del deudor. Régimen de la misma.
67. ¿Puede ser transmitida una deuda tributaria?
II. PARTE ESPECIAL:
LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA
FISCAL ESPAÑOL
INTRODUCCIÓN
CAPÍTULO V
EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA
FISCAL ESPAÑOL
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN.—3. EL PERÍODO

1845-1900.—4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900.—5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA
DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS.—6. LA REFORMA LARRAZ DE 1940.—7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO
DE 1957.—8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964.—9. LA REFORMA DE 1977 DE FUENTES QUINTANA Y
FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ.—10. EL SISTEMA FISCAL ESTATAL.—11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONO-
CIMIENTOS .—12. B IBLIOGRAFÍA BÁSICA .—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. PREGUNTAS DE EVALUA-
CIÓN DEL APRENDIZAJE.
• La configuración del sistema fiscal depende, en buena parte, de su evo-

lución histórica, de ahí que el estudio de las reformas tributarias que se
han ido sucediendo permita la comprensión y el análisis del sistema tri-
butario español vigente.
• El conocimiento de la evolución histórica de nuestro sistema fiscal nos
podrá ayudar a comprender, en parte, el estado actual del mismo.
Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845.

Ley de 27 de marzo de 1900.
Ley de 16 de diciembre de 1940.
Ley de 26 de diciembre de 1957.
Ley de Reforma del Sistema Tributario, de 11 de junio de 1964.
Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fis-
cal.
Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas.
Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
nidades Autónomas.
RD Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre. Texto refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas.
Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
202 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones.
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.
Reglamento (CEE) 2913/1992, del Consejo de 12 de octubre del Código
Aduanero Comunitario.
Reglamento (CEE) 2454/1993 de la Comisión de 2 de julio de los Impues-
tos Aduaneros.
RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Texto refundido del Impuesto
RD 828/1995 de 29 de mayo. Reglamento del Impuesto sobre Transmisio-
nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Leyes 40 y 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y sobre la Renta de No Residentes.
1. Introducción
El profesor PÉREZ DE AYALA (1), al referirse a los sistemas «ideales» y a los

«históricos» o «empíricos», considera que «hay que tener en cuenta que todo
sistema tributario es, necesariamente, fruto de un maridaje, de una combi-
nación, de una coordinación de principios teóricos y de factores históricos.
La razón es muy sencilla, los principios teóricos y los factores históricos con-
forman el sistema moviéndose en un plano diferente».
El autor se refiere a que las circunstancias históricas por las que atraviesa
un país son las condicionantes del sistema tributario, pudiendo éstas, en su
opinión, quedar reducidas a dos:
1. Las necesidades financieras del Estado.
2. La capacidad contributiva de la Economía como un todo y cada uno
de los ciudadanos en particular.
Es por ello que afirma:

«Esta doble circunstancia se suele mover en un sentido no coincidente,
originando una tensión interna para cuya solución se ordena el sistema tri-
butario. Podemos afirmar que la solución de esta tensión básica, entre lo que
el Estado necesita y lo que la economía puede soportar, es la pieza clave con
la que, en cada momento histórico, tiene que enfrentarse el ordenamiento tri-
butario de un país.»
(1) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro...», op.
cit., p. 1207.
1. INTRODUCCIÓN 203
La disyuntiva se plantea entre las necesidades financieras y la capacidad

de contribución de los ciudadanos. De la armonización de esta disyuntiva se
desenvuelve la historia de un sistema tributario. Su resolución puede reali-
zarse de dos modos:
1. Salvando y respetando los principios teóricos de justicia tributaria y
social, los principios financieros. Ello supone una coordinación perfecta entre
las necesidades financieras y la capacidad de contribuir de un país. En estos
supuestos estamos en un momento de «orden» o «estabilidad». En estas fases
el Estado obtiene todo lo que necesita y lo que obtiene lo puede pagar el país.
2. Pero esta armonización no es siempre realizable de un modo perfecto,
y hay que sacrificar alguno de los principios señalados. Esta situación genera
periodos de «revolución» o «crisis» financiera (2). En estos momentos o el
Estado no puede obtener todo lo que necesita o, si lo tuviera, la economía no
lo podría pagar, o si lo obtuviese y la economía lo pudiese pagar, no lo podría
obtener a través del sistema de impuestos previamente establecidos.
Los autores SANPEDRO SAEZ y MADROÑERO PELÁEZ (3) establecen la relación
entre sistema fiscal y realidad económica, preguntándose: ¿en qué medida
puede explicarse el sistema fiscal vigente como una respuesta o eco del legis-
lador financiero a las circunstancias de la realidad con que se enfrenta? Y, en
segundo lugar, ¿en qué medida ese sistema fiscal es adecuado para influir sobre
esa realidad y encauzar su evolución hacia los fines y objetivos del político que
legisla? En último término, ésas parecen ser las dos cuestiones fundamentales
de la conexión entre realidad y derecho: la de la adaptación del manto jurídico
al mundo vivo subyacente y, junto a ella, la de su capacidad para orientar esa
realidad hacia un orden ideal, siempre a la vista y siempre inalcanzado.
Estas cuestiones conducen a replantearse, más que otra duda, el modo de
contemplar el sistema fiscal, pues la medida con la que se puede hablar de la
existencia de un sistema fiscal, con independencia de la pretensión de refe-
rirlo a una cierta economía real, puede explicarse solamente en términos de
racionalidad y sin acudir al marco y a la dinámica de la historia.
Es claro que cualquier conjunto de tributos no forma necesariamente un
sistema tributario, sino que, para que se pueda hablar de sistema tributario,
es necesario que este conjunto de tributos haya sido establecido según una
serie de principios, criterios u objetivos. Siempre que aparezcan uno o varios
de estos principios en la ordenación de los tributos estaremos en presencia de
un sistema tributario, lo que no quiere decir que estemos ante un conjunto de
tributos libre de contradicciones.
Tales contradicciones pueden surgir como consecuencia de que el funda-
mento básico de los tributos lo constituye la financiación de los gastos públicos
pero, como ya hemos tenido ocasión de apreciar, en el reparto de la carga tribu-
taria pueden prevalecer diversos criterios de distribución personal o territorial
(2) GERLOFF y NEUMARK: Tratado de Finanzas Públicas, Tomo II, pp. 204 y 271, Buenos Aires,
Ed. Ateneo.
(3) SANPEDRO SAEZ, J. L. y MADROÑERO PELÁEZ, A. P.: «Estructura económica y sistema fis-
cal», RDFyHP, 1961, n.o 41, pp. 299-321, p. 301.
de esa carga, así como consideraciones políticas o económicas. Las paradojas

entre, los objetivos, reflejo de la realidad social, los acontecimientos históricos y
las necesidades recaudatorias, son frecuentes en cualquier sistema tributario,
pero no por ello, deja éste de ser un sistema coherente aunque imperfecto.
En relación al elemento histórico como componente sustantivo en la for-
mación, comprensión y estudio de los sistemas fiscales, diremos que los inten-
tos de racionalizar las imperfecciones mencionadas de los sistemas tributarios
se han ido repitiendo a lo largo de la historia a través de las reformas tributa-
rias, las cuales compensan en España en la primera mitad del siglo XIX.
2. La reforma de 1845 de MON y SANTILLÁN
La reforma iniciada mediante la Ley de presupuestos de 23 de mayo de 1845,

liderada por el Ministro de Hacienda moderado Don Alejandro MON y con la
participación de Don Ramón de SANTILLÁN, lo que le procura el nombre a la
misma, conociéndose como la reforma de 1845 de Mon y Santillán, es consi-
derada el punto de partida de nuestro sistema tributario. Con ella se admite que
comienza la historia del sistema tributario español, lo que indica la tardanza de
la unificación y sistematización fiscal en la historia de nuestro país.
Con anterioridad a este momento concurrían una serie de circunstancias
que impedían referirse al mismo, las cuales pueden ser condensadas del
siguiente modo:
a) Existencia de una multiplicidad y variedad de gravámenes, sin crite-
rio alguno de racionalidad fiscal.
b) Convivencia de una tradición de territorios forales con regímentes espe-
ciales en materia tributaria, lo que conducía a que determinados tributos eran
aplicados en unos territorios y no en otros, y que se dificultaba la acción de la
Administración para la recaudación de los tributos. Esta tradición de territorios
forales es el antecedente de los regímenes especiales de Navarra y el País Vasco.
c) Agobio de la Hacienda Pública como consecuencia de la falta de ingre-
sos. Ello condujo a la emisión de deuda pública y a la desamortización civil y
eclesiástica.
CIRCUNSTANCIAS QUE LA MOTIVARON

Multiplicidad y variedad de gravámenes
Tradición de Territorios Forales con Regímenes Especiales
Agobio de la Hacienda Pública por falta de ingresos
Los principios que inspiraron la reforma de 1845 fueron:

a) Unificar las distintas figuras tributarias regionales con el fin de ir esta-
bleciendo figuras impositivas de mayor rendimiento y fácil gestión, así como
la de simplificar el cuadro impositivo.
2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN 205
b) Combinar los distintos criterios tributarios existentes. Esto es, com-

binar las figuras impositivas próximas a la tributación directa con la tradición
tributaria castellana, en la que destacaban los impuestos indirectos sobre el
consumo, poniendo acento en la tributación directa.
c) La reforma estuvo inspirada en el sistema francés de clasificación de
las contribuciones en directas e indirectas y en el establecimiento de impues-
tos de producto y, en menor medida, en las ideas de personalización tomadas
del «income tax» inglés.
PRINCIPIOS QUE LA INSPIRARON

Unificar las distintas figuras tributarias regionales
Combinar los distintos criterios tributarios que predominaban en España
Clasificación de las contribuciones: Directas e Indirectas
Establecimiento de impuestos de producto
Tras la reforma nuestro sistema tributario se estructuró del siguiente modo:

• Cuatro impuestos directos
1. La Contribución sobre Inmuebles, Cultivo y Ganadería. Se trataba de
un impuesto directo sobre el producto de estas tres fuentes de rendimientos,
el cual utilizaba como técnica tributaria de exacción el sistema de cupo o can-
tidad global distribuida entre provincias, pueblos y propietarios en propor-
ción a sus rendimientos.
2. El Subsidio Industrial y de Comercio. Este era un impuesto directo
sobre el producto industrial, comercial y profesional. Éste, a diferencia del
anterior, se recaudaba por el sistema de cuota, lo que significaba que la ley
determinaba una cantidad a pagar por cada contribuyente, y el mismo se des-
componía de dos gravámenes: uno fijo, tomando como base la población del
municipio donde la actividad se ejerciera, y otro proporcional, el 10% de los
alquileres satisfechos por la casa-habitación y edificio empleados. Con ello se
quería someter a gravamen este hecho como signo externo de riqueza.
3. La Contribución sobre Inquilinatos. Se giraba sobre el alquiler satis-
fecho por el contribuyente como signo externo de la renta de las personas físi-
cas. Ha sido considerado el germen del impuesto personal, aunque éste fue
suprimido un año más tarde de su implantación.
• Imposición indirecta
4. El Derecho de Hipotecas. Más que una novedad impositiva, como lo
fueron las anteriores, esta figura constituye una refundición de los hasta ahora
vigentes, gravando las transmisiones inter-vivos o mortis causa de los bienes
inmuebles, así como el arriendo y subarriendo de los mismos.
5. Impuesto sobre consumo de especies determinadas. Con él se sometía a
gravamen el consumo de aguardientes, licores, aceite de oliva, cerveza, etc., sin
incluir entre tales bienes los consumos normales de las clases menos dotadas.
• Continuaron vigentes
1. El Impuesto sobre el Sello o el papel sellado.
2. Los impuestos sobre Aduanas.
3. Los monopolios fiscales de la sal, el tabaco, la pólvora, la lotería, etc.
Las líneas generales del sistema fiscal gestado en la época de MON Y SAN-
TILLÁN perduraron largo tiempo, pero a pesar de las mejoras y modificaciones
introducidas, éste envejeció con el curso de los años, principalmente porque
el sistema fiscal casi no se modificó pero no así la economía del país. Ésta se
vio marcada por un crecimiento de la actividad industrial y comercial, pro-
duciéndose una inadaptación del sistema fiscal en cuanto fuente insuficiente
de recursos para afrontar el creciente gasto público.
3. Período 1845-1900
Durante el período 1845-1900 cabe destacar, en el marco de la imposición
directa señalada, de una parte, que el soporte recaudatorio del momento era
el producto de los inmuebles, y, en considerable menor medida, la renta del
trabajo y del capital. Las principales modificaciones sobre el sistema ante-
riormente diseñado fueron las siguientes:
FIGURA 5.1
Período 1845-1900
Confección del catastro
Bifurcación de la cuota de Contribución sobre

Inmuebles en urbanos y rústicos
Imposición
directa Contribución industrial
Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones
Impuesto sobre Cédulas personales
Impuestos de Derechos reales

Imposición
indirecta Impuesto de Timbre del Estado
a) La cuota de la Contribución sobre Inmuebles se bifurcaba en urbanos

y rústicos. Ésta es la raíz de la tradicional Contribución Rústica y Urbana
vigente hasta el año 1988.
b) Se implantó la Contribución Industrial, el Impuesto sobre Sueldos y
Asignaciones y sobre los Rendimientos del capital mobiliario.
c) En 1875 se estableció el Impuesto sobre cédulas personales, el cual ha
sido, para otros autores, el germen de la imposición personal sobre la renta
en nuestro país.
4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900 207
4. La reforma VILLAVERDE de 1900
El 27 de marzo de 1900 se inició la nueva reforma tributaria realizada por

Raimundo FERNÁNDEZ VILLAVERDE como Ministro de Hacienda, La reforma
Villaverde de 1900, siendo considerada una de las más importantes de nues-
tra historia fiscal.
Ésta tenía diversas finalidades, las cuales podrían quedar cifradas en las
siguientes:
1. Intento de completar, sistematizar y racionalizar la imposición del
producto.
2. Pretensión de flexibilizar el sistema mediante la imposición directa y
a través del principio de capacidad de pago y de progresividad.
3. Implantar medidas de selección y organización de los funcionarios al
servicio de la Hacienda Pública.
4. Afrontar la difícil situación de la Hacienda española con motivo de la
guerra y posterior pérdida de Cuba y Filipinas.
5. Aumentar los ingresos del Fisco, ya que el Estado tenía que hacer frente
a gastos cada vez mayores en las áreas de Defensa, Enseñanza, Obras Públi-
cas, Asistencia Social, etc. El aspecto más importante, tal vez, de esta reforma
fue la implantación de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobi-
liaria, que constituyó una agrupación de impuestos de producto, los cuales
perseguían gravar el rendimiento de ciertos bienes o actividades no sujetos
anteriormente, tal y como sucedía con los valores mobiliarios.
La Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria constaba de
tres tarifas:
• La Tarifa I gravaba los rendimientos procedentes del trabajo personal,
reagrupando al Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones y a ciertos epígrafes
de la Tarifa de la Contribución Industrial.
• La Tarifa II sujetaba a tributación a las rentas procedentes del capital
mobiliario, tales como la deuda pública y los epígrafes de la tarifa de la Con-
tribución Industrial, esto es, los intereses de capital, préstamos, dividendos.
• La Tarifa III sometía a gravamen a los rendimientos de trabajo y capi-
tal, no gravados de otro modo, tales como los beneficios netos de las socieda-
des, en proporción a los beneficios obtenidos (dejando de hacerlo en la forma
indiciaria que lo habían hecho hasta entonces en la Contribución Industrial),
sometidas antaño a la tarifa II de la Contribución especial, y a los Bancos,
Compañías de Seguros, Cooperativas.
Esta nueva figura tributaria configura el sistema fiscal de este momento
del siguiente modo:
• Imposición directa
1. Las Tres Tarifas de la Contribución sobre las Utilidades.
2. La Contribución Rústica.
3. La Contribución Urbana.
4. La Contribución Industrial. Mediante esta figura se sometían a tribu-

tación los rendimientos mixtos de capital y trabajo empleados en industrias
y comercios, siendo de aplicación la Tarifa III, sólo para determinadas socie-
dades anónimas y cooperativas.
• Imposición indirecta
5. Derechos Reales. Pretendía ampliar la progresividad en las herencias,
aunque no lo consigue.
6. Impuesto sobre el Timbre, siendo estudiado a la contratación de valo-
res mobiliarios.
7. Arancel de Aduanas, empleado tanto como fuente de ingresos como
instrumento de política económica.
Por último, destacamos que la reforma de VILLAVERDE adoptó un sistema de
medidas de selección y organización de los funcionarios de la Hacienda Pública.
La formación de los funcionarios permitió la reforma material de los tributos.
FIGURA 5.2
5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS 209
5. La reforma continua, paciente y silenciosa

del profesor FLORES DE LEMÚS
En el marco de este período se sucedieron las siguientes reformas tribu-

tarias:
a) Se ampliaron los ámbitos de aplicación de las tres tarifas de Utilida-
des (Ley 29-IV-1920).
b) Se introdujo, en el marco de la Contribución Industrial (DL 11-V-1926),
un Impuesto sobre el Volumen de Ventas, compuesto de una cuota fija y de
una proporcional.
c) Se establecieron diversos impuestos directos.
1. El Impuesto sobre el caudal relicto, 1926, el cual gravaba el conjunto
indiviso de la herencia.
2. El Impuesto sobre los bienes de determinadas personas jurídicas no
susceptibles de transmisión hereditaria, 1910.
3. El Impuesto sobre las personas jurídicas, 1920.
4. Y como colofón a las reformas en la imposición directa, se creó un
impuesto general y personal sobre la renta (por el Ministro Jaime CARNER en
1932) complementario de los impuestos de producto, denominado Contribu-
ción sobe la Renta de las Personas Físicas. Ésto afectaba a muy pocos contri-
buyentes, puesto que gravaba las rentas superiores a 100.000 pesetas anuales
y con unos tipos simbólicos.
d) Como imposición indirecta se crearon los impuestos de consumo de
determinados productos tales como la cerveza (1917), el tonelaje (1909), los
transportes (1924), las pólvoras (1916), y la gasolina (1932), entre otros.
No puede olvidarse que, durante la época de FLORES DE LEMÚS se mejora-
ron los instrumentos para conocer las bases imponibles de la Contribuciones
Territoriales y de los Derechos Reales y transmisiones, mediante la creación
de registros.
A pesar de todo, la Hacienda Pública española de estos momentos carecía de
los fondos necesarios, pues el intervencionismo del Estado aumentaba mediante
el crecimiento de los gastos públicos, pero, sin embargo, el aumento de los ingre-
sos no era parejo al ritmo de los anteriores. Además de lo señalado, hemos de
tener presente que la Guerra Civil española no modificó el sistema impositivo,
aún cuando sus efectos económicos hicieron necesaria una reforma que permi-
tiera:
a) Liquidar todas las obligaciones contraídas a causa de la Guerra Civil.
b) Afrontar el proceso de reconstrucción de nuestro país.
c) Crear nuevos servicios y mejorar los existentes.
FIGURA 5.3
Reforma continua, paciente y silenciosa del profesor Flores de Lemús
Imposición
directa
Existente modificada De nueva creación
Contribución Territorial Impuesto Bienes de

Rústica y Urbana personas jurídicas no
Impuesto sobre el susceptibles de
Contribución industrial volumen de ventas transmisión hereditaria
Tres tarifas de utilidades Impuesto Personas

Jurídicas
Cuota fija Impuesto Caudal

Cuota proporcional Relicto
Contribución General
Renta Personas Físicas
Impuesto Derechos Reales y

Transmisiones de bienes
Imposición
indirecta Gravámenes sobre transporte
Cerveza
Nuevos impuestos sobre consumo Pólvora
Gasolina
6. La reforma LARRAZ de 1940
Mediante la Ley de 16 de diciembre de 1940 se acometió la denominada

reforma Larraz de 1940. Don José LARRAZ, entonces Ministro de Hacienda,
inició la reforma persiguiendo un incremento recaudatorio y una mayor sis-
tematización de las distintas figuras tributarias.
Las características principales de este periodo fueron las siguientes:
a) Implantación de medidas de selección y organización corporativa de
los funcionarios de los órganos administrativos de liquidación, recaudación
e inspección.
b) Gran aumento de la presión fiscal, tras la elevación de los tipos de
gravamen.
c) Establecimiento de registros de rentas y de patrimonios y a través de
la inspección de las bases declaradas que permitieron facilitar a la Adminis-
tración un conocimiento de las bases imponibles.
7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957 211
d) Introducción de la Contribución de Usos y Consumos dentro de la impo-

sición indirecta, gravando alimentos, energía, materias primas, alumbrado,
productos elaborados, comunicaciones, bienes de lujo y servicios.
La aportación esencial fue la implantación de la Contribución de Usos y
Consumos mencionada, la cual se dividía en 5 tarifas que gravaban:
• La tarifa primera: el consumo de productos alimenticios.
• La tarifa segunda: energía, primeras materias y alumbrado.
• La tarifa tercera: productos elaborados.
• La tarifa cuarta: comunicaciones.
• La tarifa quinta: bienes y servicios de lujo.
Al dimitir el ministro LARRAZ el 19 de mayo de 1941, su reforma no se llevó
a la práctica. Con posterioridad a esta inaplicada reforma se detectó una pro-
fusión de fraude fiscal motivado por el alejamiento entre las bases imponibles
reales y las fiscales. Las causas que ocasionaron esta situación podrían ser
cifradas en tres: el incremento constante de los tipos impositivos, la actitud
de la Administración tributaria y el desorden normativo.
7. La reforma de NAVARRO RUBIO de 1957

En esta situación se acometió la reforma Navarro Rubio de 1957, la cual pre-
tendió corregir la insuficiencia de ingresos, procurando un aumento de las cifras
recaudatorias. Para ello se atacó el fraude fiscal y no se acudió a la creación de
dinero de forma que se frenara la tensión inflacionista. A pesar de este deseo hacen-
dístico, había una evidente carencia de medios materiales y personales.
Ante tan desolador momento, NAVARRO RUBIO, entonces Ministro de
Hacienda, generalizó el sistema de las evaluaciones globales y en el régimen de
convenios con agrupaciones de contribuyentes, instaurado mediante la ley de
26 de diciembre de 1957.
Estas figuras constituían una técnica para determinar las bases imponi-
bles, partiendo de una evaluación objetiva, apartada de la estimación directa
e individualizada, utilizándose a los contribuyentes como agentes colabora-
dores con la administración en la tarea de liquidar determinados tributos.
La base de este sistema es la determinación de la cantidad a pagar refe-
rida a un grupo de contribuyentes, fijada en función de estudios económicos
objetivos, basados en estadísticas, y no en la declaración de cada sujeto pasivo.
Para ello, se aplican ciertos índices o módulos al distribuir la cifra global entre
todos y cada uno de los sujetos.
Mediante las evaluaciones globales se estimaban las bases imponibles para
grupos de contribuyentes y no para particulares y la distribución se hacía
mediante juntas de evaluaciones globales, formadas por funcionarios y con-
tribuyentes.
Los convenios globales con agrupaciones de contribuyentes eran utilizados en
la estimación de los impuestos indirectos y, a su través, se estimaban bases para
grupos de personas pero, con la diferencia respecto del anterior sistema, que se
distribuían para cada contribuyente su correspondiente base imponible y cuota.
Estos métodos tenían un marcado carácter contractual, facilitando la labor
de la Administración tributaria pero atentando frontalmente a los principios
tributarios de justicia y de legalidad. Su bondad consistió en que se agilizó la
gestión de los tributos, pues se determinaban deudas que afectaban a un gran
número de contribuyentes, lo que proporcionó muchos ingresos, permitiendo
que aquellos que antes defraudaban ahora no pudieran, por mediar esta cola-
boración entre Administración y administrados. Por otra parte, este sistema
logró disminuir la presión fiscal indirecta.
La utilización de estos métodos de est imación objetiva de las bases impo-
nibles constituyó un indudable éxito desde el punto de vista recaudatorio, lo
FIGURA 5.4
8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964 213
que permitió pensar inmediatamente en una reforma racional, y no ya preo-

cupada por los fines recaudatorios.
8. La reforma tributaria de 1964

La reforma tributaria de 1964 se basó en un informe del Banco Mundial
donde se planteaban unas conclusiones sobre el sistema tributario.
La Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 de NAVA-
RRO RUBIO, pretendía unos objetivos, entre los que destacaban:
a) Sistematización de los tributos existentes que quedaron articulados
así: Tres grandes impuestos directos:
1. El Impuesto general sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto
personal que sujetaba a gravamen la renta global obtenida por una persona en
cuanto que había sido percibida por la misma y con independencia de la pro-
cedencia productiva. Éste encerraba en su seno a los cinco impuestos reales a
cuenta más las rentas fruto de los incrementos y disminuciones de patrimonio.
2. El Impuesto general sobre la Renta de las Sociedades. Gravaba el bene-
ficio neto de las sociedades. Este impuesto tenía el mismo comportamiento
tributario que el anterior, si bien, aunque referido a las personas jurídicas.
3. El Impuesto general sobre las Sucesiones. Gravaba las adquisiciones mor-
tis causa y los bienes de las personas jurídicas no susceptibles de transmisión.
Junto con estos impuestos personales se articularon los Impuestos a cuenta
de los generales sobre la Renta, los cuales eran de carácter real y gravaban el
producto, estos eran los siguientes:
1. Contribución Territorial Rústica y Pecuaria. Se diversificaba en una
cuota fija que gravaba las rentas posibles, ya reales o potenciales y una cuota
variable que sujetaba a tributación a las rentas efectivas.
2. La Contribución Territorial Urbana. Gravaba las rentas reales o posi-
bles derivadas de este tipo de bienes.
3. El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. Al igual que
el anterior se exigía sobre las rentas reales o potenciales y sujetaba tanto los
rendimientos del trabajo personal como los de los profesionales y artistas,
para los cuales se articulaba una cuota fija y una proporcional.
4. El Impuesto sobre la Renta del Capital. Con él tributaban las rentas
de capital en cuanto factor autónomo de producción, esto es, dividendos, par-
ticipaciones, etc.
5. El Impuesto Industrial. El último impuesto a cuenta gravaba los ren-
dimientos de las actividades y los beneficios comerciales e industriales, des-
componiéndose, como los anteriores, en una cuota fija y una variable.
b) La implantación de cinco impuestos indirectos, entre los cuales cabe
destacar la existencia de dos impuestos con carácter de generalidad, que gra-
varan la circulación y el tráfico de riqueza. Éstos eran:
1. El Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas. Con él se some-
tían a tributación las operaciones típicas del trafico mercantil, habituales y
onerosas que recayeran sobre bienes muebles.
2. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados. Gravaba las operaciones de tráfico aislado no constituyente
de actividad profesional habitual, esto es entre particulares, que recayeran
sobre bienes inmuebles.
3. El Impuesto sobre el Lujo. Éste recaía sobre consumos de bienes con-
siderados de lujo y no era incompatible con los anteriores, siendo un modo
de progresivizar la imposición indirecta.
4. Los Impuestos Especiales.
5. La Renta de Aduanas.
La Reforma de 1964 pretendió avanzar en la personalización de los impues-
tos directos, pero tuvo termor de arriesgar las cifras de recaudación y eligió
una vía intermedia: revitalizar los impuestos personales y generales, conser-
vando los impuestos a cuenta basados en la imposición real, y configurando
éstos como pagos a cuenta de la cantidad que cada persona debía ingresar por
los impuesto generales y, a su vez, como pagos mínimos, en caso que la can-
tidad a ingresar por los impuestos anteriores fuera inferior.
La imposición indirecta se articuló, como hemos visto en el esquema, sobre
la base de dos impuestos que, con carácter general, gravaban la circulación y
el tráfico de la riqueza: el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas
y el Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-
cos Documentados.
El Impuesto sobre el Lujo no era incompatible con estos dos impuestos
generales, sino que se superponía a uno de los dos.
A esta imposición indirecta se añadieron, en la reforma de 1964, los siguien-
tes:
1. Los impuestos especiales que gravaban el tráfico de ciertos productos
tales como el alcohol, el azúcar, el petróleo y el uso del teléfono.
2. La Renta de Aduanas.
A pesar de la mejora que supuso en nuestro sistema fiscal la reforma de
1964, pronto se hicieron patentes las deficiencias que encerraba y que eran
debidas, más que a sus defectos a los males endémicos de nuestra Hacienda,
a los que la reforma no había sabido combatir. Este sistema resultó insufi-
ciente para atender los servicios públicos reclamados y como instrumento de
estabilidad y desarrollo económico.
Estas deficiencias venían determinadas por las siguientes causas:
a) La estructura poco flexible del sistema impositivo y obsolecencia de
los métodos de gestión, lo cual favoreció la petrificación de las bases.
b) La existencia de numerosas e injustificadas desgravaciones y benefi-
cios fiscales que perjudicaban la recaudación.
c) La defectuosa e incompleta aplicación de la reforma, debido a la com-
plejidad de sus figuras impositivas, a la falta de agilidad y eficacia en la ges-
tión tributaria, así como al clima generalizado de fraude que existía entre los
contribuyentes.
9. LA REFORMA DE 1978 215
d) La ausencia de claridad, coherencia y equidad que existía en el sis-

tema, debida al predominio de los impuestos de producto dentro de los impues-
tos directos, al excesivo peso recaudatorio de la imposición indirecta, y a los
distintos grados de inaplicación de los tributos a los grupos sociales.
e) Como lógica consecuencia de lo anterior, predominaba un ambiente
de insinceridad de los contribuyentes y un alto grado de incumplimiento de
las obligaciones.
9. La reforma de 1977 de FUENTES QUINTANA y FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ

Según lo anterior la reforma de 1977 se centró en tres puntos:
1. Insuficiencia cuantitativa para hacer frente al gasto público.
2. Necesidad de dotar al sistema fiscal de mayor justicia redistributiva,
potenciar los impuestos progresivos y agilizar las técnicas recaudatorias.
3. Deseo de adecuar nuestro sistema a la CEE.
Para conseguir lo anterior, se anuló el sistema hasta el momento vigente y se
creó la infraestructura necesaria para conectar la aplicación del tributo y forta-
lecer el aparato administrativo.
La reforma de 1977, en su intento de paliar estos defectos, actuó promul-
gando las siguientes medidas:
Esta Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fis-
cal constituyó un paso previo a la modernización del sistema: estableció una espe-
cie de amnistía fiscal consistente en una regulación voluntaria de las situaciones
tributarias. Igualmente se dispusieron unas medidas para reducir el fraude, tales
como la implantación del delito fiscal en nuestro Código Penal, el levantamiento
del secreto bancario o la creación de la transparencia fiscal para luchar contra
las sociedades interpuestas. Se creó el Impuesto Extraordinario sobre el Patri-
monio como instrumento de control del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones.
• En 1978 se estableció el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
impuesto personal, progresivo y universal, Impuesto sobre Sociedades.
• En 1979 y 1980 se adaptan los impuestos indirectos a las normas de la CEE,
y se creó el nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
(LOFCA, de 22 de septiembre de 1980 y Estatutos de Autonomía).
• En 1985, se implantó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual sustituye
al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre el Lujo.
• En 1987 se creó el nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• En 1988 se regularon las Haciendas Locales (Ley 39/1988 de 28 de diciem-
bre).
• En 1991 se completó la reforma del Impuesto sobre el Patrimonio y del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• En 1993 se adaptó el IVA a la supresión de fronteras fiscales entre los
Estados miembros de la CEE, y se establece el Impuesto Especial sobre Vehí-
culos de Tracción Mecánica de uso particular.
• En cuanto a los impuestos aduaneros, cuya regulación compete a la CEE

tienen su norma fundamental en el Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de
12 de octubre de 1992 que aprueba el Código Aduanero Europeo, y que desa-
rrollaría el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993.
En España se promulgó el RD 511/1977, de 18 de febrero, aprueba el texto
Refundido de los Impuestos que integran la Renta de Aduanas.
• El 24 de septiembre de 1993 se aprobó el Texto refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo
Reglamento se aprobó el 29 de mayo de 1995.
FIGURA 5.5
Reforma de 1978
Mayor justicia redistributiva del

Insuficiencia cuantitativa para hacer Adecuación del sistema
sistema fiscal, potenciar los impuestos
frente al gasto público a la CEE
progresivos y agilizar técnicas recaudatorias
– 1977: Ley 50/77 Medidas Urgentes de Reforma Fiscal

– 1978: Impuesto sobre Renta Personas Físicas e Impuesto sobre sociedades
– 1979 1980: Adaptación de impuestos indirectos a normas CEE, Nuevo sistema de financiación de las CCAA
– 1985: Implantación del IVA
– 1987: Impuesto de Sucesiones y Donaciones
– 1988: Regulación de las Haciendas Locales
– 1991: Se completa reforma del Impuesto sobre Patrimonio e Impuesto sobre Renta Personas Físicas
– 1993: Adaptación del IVA a supresión de fronteras fiscales en la CEE, se añade a los impuestos especiales el
impuesto sobre vehículos de tracción mecánica de uso particular
– 1992: Código Aduanero Europeo
– 1993: Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
– 1995: Reforma Impuesto sobre Sociedades
– 1996: Impuesto sobre las primas de seguros
– 1997: Impuesto especial sobre la electricidad
– 1998: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la renta de no residentes
10. Sistema fiscal Español contemporáneo

El actual sistema fiscal se confirmó del siguiente modo:
11. SISTEMA FISCAL AUTONÓMICO 217
FIGURA 5.6
Impuesto sobre
Tasas Renta Personas
Físicas
Impuestos Impuestos Impuesto sobre

directos sobre la renta Sociedades
Sistema Fiscal Contribuciones
Estatal especiales
Impuesto sobre
Renta de no
Residentes
Impuestos
Renta
Impuestos Impuestos
sobre consumo especiales
Impuestos Impuesto sobre

indirectos primas de
seguros
Impuestos
aduaneros
FIGURA 5.7
Tasas Impuesto sobre

el juego
Impuestos
propios
Impuestos
ambientales
Sistema Fiscal Contribuciones Imposición sobre la

Autonómico especiales Renta
• IRPF
• Impuesto sucesiones y
donaciones
Impuestos Impuestos
autonómicos directos
Imposición sobre el
capital
Impuestos • Impuesto sobre el
cedidos el patrimonio
Recargos
Impuesto sobre
circulación
Impuestos de bienes
indirectos
• ITPAJD
• Impuestos EE
Impuesto sobre
el consumo
• IVA
FIGURA 5.8
❑ Comparar los sistemas de evaluación global y los convenios de agrupacio-

nes de contribuyentes, de la reforma Navarro Rubio con el régimen de
módulos en el IRPF actual.
❑ Poner en relación los IGRPF y el IGS con los IRPF y IS vigentes.
❑ Enumerar las medidas tributarias introducidas por la Ley 50/77 indi-
cando cuál ha sido la evolución de las medidas tomadas hasta el momento
actual.

1986, pp. 156-179.
BELTRÁN FLÓREZ, L.: Manual de Hacienda Pública Española, Lex Nova, Valladolid, 1974,
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FERREIRO LAPATZA, J. J.: Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, última edi-
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GARCÍA AÑOVEROS, J. y otros autores: Manual del Sistema Tributario Español, Civitas,
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1. La reforma tributaria de 1977.

2. Estructura del Sistema Fiscal Español en materia de impuestos indirec-
tos.
3. Estructura del Sistema Tributario en materia de impuestos directos.
4. Caracteres de la Reforma de 1957.
5. La Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 1977.
6. ¿Por qué pudo procederse a la Reforma del 64, y en qué consistió la misma?
7. ¿Cuál fue la reforma más importante que se acometió con posterioridad
a la Guerra Civil española, y cuales son sus rasgos principales?
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
Y SOBRE EL PATRIMONIO
CAPÍTULO VI
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS
SUMARIO: 1. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN: 1.1. Cesión del IRPF a las CCAA.
1.2. Ámbito de aplicación.—2. HECHO IMPONIBLE.—3. SUJETOS PASIVOS: 3.1. Contribuyentes. 3.2. Suje-
tos pasivos en régimen de atribución de rentas. 3.3. Individualización de rentas.—4. BASE IMPONIBLE.
4.1. Rendimientos del trabajo: 4.1.1. Retribuciones dinerarias. 4.1.2. Retribuciones en especie.
4.1.3. Gastos deducibles y reducción por la obtención de rendimientos del trabajo. 4.1.4. Reduccio-
nes sobre le rendimiento neto. 4.2. Rendimientos del capital inmobiliario: 4.2.1. Introducción: rendi-
mientos del capital. 4.2.2. Rendimiento del capital inmobiliario. 4.2.3 Gastos deducibles. 4.2.4. Reduc-
ciones. 4.3. Rendimientos del capital mobiliario: 4.3.1. Rendimientos obtenidos por la participación
en fondos propios de cualquier tipo de entidad. 4.3.2 Gastos deducibles. 4.3.3. Rendimientos por
cesión a terceros de capitales propios. 4.3.4. Gastos deducibles. 4.3.5. Rendimientos procedentes de
operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la
imposición de capitales. 4.3.6. Otros rendimientos. 4.3.7. Gastos deducibles. 4.3.8. Reducción por
rentas irregulares. 4.4. Rendimientos de actividades económicas: 4.4.1. Estimación directa normal y
simplificada. 4.4.2. Estimación objetiva. 4.4.3. Reducciones en la base imponible por rendimientos
de actividades económicas. 4.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales: 4.5.1. Concepto. 4.5.2. Determi-
nación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.—5. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.—
6. PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES. LA BASE IMPONIBLE Y LA
BASE LIQUIDABLE. LA CUOTA LÍQUIDA Y LA CUOTA DIFERENCIAL: 6.1. La base imponible: 6.1.1. Base impo-
nible general. 6.1.2. Base imponible del ahorro. 6.2. Reducciones en la base imponible: 6.2.1. Reduc-
ción por tributación conjunta. 6.2.2. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de pre-
visión social. 6.2.3. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
constituidos a favor de personas discapacitadas. 6.2.4. Reducciones por aportaciones a patrimonios
protegidos de personas con discapacidad. 6.2.5. Reducción por pensiones compensatorias. 6.2.6.Reduc-
ción por cuotas y aportaciones a partidos políticos. 6.2.7. Reducciones por aportaciones a mutuali-
dades de previsión social de deportistas y profesionales. 6.3. Mínimo personal y familiar. 6.4. Tipo de
gravamen y cuota tributaria. 6.5. Deducciones de la cuota íntegra: 6.5.1. Deducciones. 6.5.1.1. Por inver-
sión de vivienda habitual. 6.5.1.2. Deducciones en actividades económicas. 6.5.1.3. Deducciones por
donativos. 6.5.1.4. Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. 6.5.1.5. Deducciones por
actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, con-
juntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. 6.5.1.6. Deducciones por cuenta ahorro-empresa.
6.5.1.7. Deducciones por alquiler de la vivienda habitual. 6.5.1.8. Deducciones de la cuota líquida
autonómica. 6.6. Cuota diferencial: 6.6.1. Deducción por doble imposición internacional. 6.6.2. Deduc-
ción por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas. 6.6.3. Compensación fis-
cal por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2007. 6.6.4. Compensación fiscal por per-
cepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a
dos años en 2007. 6.6.5. Deducción por maternidad. 6.6.6. Deducción por nacimiento o adopción.—
7. MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA GESTIÓN: 7.1. Tributación indi-
vidual. 7.2. Tributación conjunta.—8. PERÍODO IMPOSITIVO.—9. GESTIÓN DEL IMPUESTO: 9.1. Obligación
de declarar. 9.2. Autoliquidación regulada en el artículo de la Ley. 9.3. Retenciones. 9.4. Ingreso a cuenta
por retribuciones en especie. 9.5. Pagos fraccionados (rendimientos de actividades económicas).—10. LAS
NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF: 10.1. El IRPF en Andalucía. 10.2. El IRPF en Aragón.
10.3. El IRPF en Asturias. 10.4. El IRPF en Baleares. 10.5. El IRPF en Canarias. 10.6. El IRPF en Can-
tabria. 10.7. El IRPF en Castilla y León. 10.8. El IRPF en Castilla-La Mancha. 10.9. El IRPF en Cata-
luña. 10.10. El IRPF en Extremadura. 10.11. El IRPF en Galicia. 10.12. El IRPF en Madrid. 10.13. El
IRPF en La Rioja. 10.14. El IRPF en Murcia. 10.15. El IRPF en Valencia.—11. ACTIVIDADES DE APLICA-
CIÓN DE LOS CONOCIMENTOS.—12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. JURISPRU-
DENCIA.—15. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—16. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
222 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

• El IRPF, junto al Impuesto sobre Sociedades, el tributo más importante
de la tributación personal de nuestro sistema fiscal, cuyo objeto es el
gravamen de la renta percibida por el sujeto pasivo en el ejercicio. El
deslinde entre la sujeción a uno u otro impuesto viene determinada por
la naturaleza del sujeto, pues si es persona física, la sujeción de la renta
se producirá en el marco del IRPF, mientras que si el perceptor de la
renta tiene forma jurídica societaria, lo será por el IS, con algunas excep-
ciones. Señalado lo anterior, es necesario destacar que el IRPF consti-
tuye, junto al IS, la espina dorsal de nuestro sistema tributario, al igual
que sucede en el de otros países europeos, siendo el tributo que mejorr
encarna los principios de personalización de la carga tributaria y de
progresividad que recoge nuestra Constitución española.
• No obstante lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributo que
grava el tráfico mercantil, ha comenzado a incrementar su presencia y
su importancia recaudatoria en nuestro sistema, llegando a alcanzar en
los últimos tiempos una mayor presencia recaudatoria y situándose casi
al compás de la imposición personal.
Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comuni-
dades Autónomas, LOFCA, modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de
diciembre (BOE del 31).
Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inver-
sión Colectiva.
Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos
Financieros.
RD 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre Régimen Fis-
cal de determinados Activos Financieros.
Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pen-
siones.
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Socie-
dades, LIS.
RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y
de fomento y liberalización de la actividad económica.
Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas, LIRPF.
RD 214/1999, de 5 febrero, aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, RIRPF.
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fisca-
les y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régi-
men común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA 223
Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del IRPF y por la que

se modifican las Leyes de los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de
los No Residentes.
Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, de la Comunidad Autó-
noma de Aragón, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refun-
dido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en
materia de Tributos Cedidos.
Ley 17/2005, de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla-
La Mancha, de medidas en materia de tributos cedidos.
Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León
en materia de tributos cedidos por el Estado.
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre socie-
dades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude
fiscal.
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el
Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto
304/2004, de 20 de febrero.
Orden 804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el 2007 el
método de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del
IVA.
Ley 5/2007, de 4 de julio, de medidas fiscales y financieras y Ley 17/2007,
de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (BOE de 3 de agosto de
2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www.boe.es/
boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf.
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Ley 35/2007, de 15 de noviembre.
Ley 23/2007, de 18 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalu-
cía, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medi-
das fiscales (BOJA de 31 de diciembre de 2007). http://boja.cica.es/2007/
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Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificacio-
nes tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOCM de 31
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acreditar la deducción autonómica en el impuesto sobre la renta de las per-
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tarias para impulsar la actividad económica en las Illes Balears. (BOIB de 11
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el año 2009
Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del
Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual
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en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008)
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1. Objeto y ámbito de aplicación (arts. 1, 2, 3 y 4 LIRPF)

Según el artículo 1 de la LIRPF «El Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas
físicas, de acuerdo con sus circunstancias personales».
Dicho enunciado con carácter casi programático, nos revela que el
impuesto sobre la renta tiene como objeto el gravamen de la renta obtenida
por las personas físicas en cuanto que éste es un hecho indicador de capaci-
dad económica.
A su vez, dicha definición nos aporta las características del impuesto, esto
es, es un impuesto personal, directo, subjetivo, ya que tiene en cuenta las cir-
cunstancias personales de los perceptores de la renta sujeta, y es un impuesto
periódico, aunque no se declare en dicho precepto.
1. OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN (ARTS. 1, 2, 3 Y 4 LIRPF) 227
CARACTERÍSTICAS Y NATURALEZA DEL IRPF
— Impuesto directo.
— Elemento subjetivo:
• Personal ( la capacidad económica gravada es las de las personas físi-
cas).
• Subjetivo (circunstancias personales y familiares).
— Elemento objetivo:
• Aspecto material: obtención de renta como indicador de capacidad
económica.
• Aspecto temporal: periódico.
• Aspecto espacial: sujeción al impuesto en virtud de la residencia habi-
tual.
• Aspecto cuantitativo: impuesto progresivo.
— Impuesto cedido parcialmente a las CCAA.
En cuanto a su ámbito de aplicación, el artículo 4.1 y 2 del Texto Refun-

dido, establece que este impuesto será de aplicación en todo el territorio espa-
ñol, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Navarra y País Vasco,
así como de los Tratados y Convenios Internacionales firmados por España.
1.1. CESIÓN DEL IRPF A LAS CCAA (ART. 3 LIRPF)

El artículo 3 de la LIRPF indica que es un impuesto cedido parcialmente
a las CCAA.
La puesta en marcha del nuevo sistema de cesión del IRPF a las Comu-
nidades Autónomas se articuló en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001). Esta
Ley, además, concreta el alcance de las competencias normativas de las
Comunidades Autónomas en el IRPF y adapta la normativa legal del
impuesto a la nueva participación de las Comunidades Autónomas en el
mismo.
Desde el 1 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor del vigente sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas, la cesión parcial del IRPF
tiene como límite máximo el 33 por 100, de acuerdo con lo establecido en la
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunida-
des Autónomas (LOFCA), modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de
diciembre (BOE del 31).
En virtud de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 21/2001, todas las
Comunidades Autónomas, a partir del 1 de enero de 2002, pueden asumir com-

petencias normativas sobre los siguientes ámbitos del IRPF:
a) Escala autonómica aplicable a la base liquidable general
La estructura de esta escala debe ser progresiva, con idéntico número de

tramos que la del Estado. Si una Comunidad Autónoma no aprobara para un
período impositivo la escala autonómica, se aplicará la escala complementa-
ria prevista en la norma.
b) Deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones

no empresariales y por aplicación de renta
El establecimiento de estas deducciones está condicionado a que las mis-

mas no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen
efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
c) Aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonómico

de la deducción por inversión en vivienda habitual, con el límite máximo
de hasta un 50 por 100
Si alguna de las Comunidades Autónomas no hubiese aprobado los corres-

pondientes porcentajes autonómicos de deducción, se aplicarán los porcen-
tajes del tramo complementario establecidos, a estos efectos, en el Texto Refun-
dido.
2. El hecho imponible (arts. 6 y 7 LIRPF)

Constituye el hecho imponible del impuesto, art. 6 LIRPF, la obtención
de renta por el contribuyente. Dicha renta está compuesta por:
Fuentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo.

b) Rendimientos del capital:
• Mobiliario.
• Inmobiliario.
c) Rendimientos de actividades económicas.
d) Ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Imputaciones de renta que se establezcan por Ley.
2. HECHO IMPONIBLE (ARTS. 6 Y 7 LIRPF) 229
Ampliando el hecho imponible, el artículo 6.5 de la LIRPF establece la pre-

sunción de onerosidad de los rendimientos del trabajo y del capital al dis-
poner «se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones
de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del tra-
bajo o del capital».
Hecha la delimitación positiva del hecho imponible, el legislador procede
a realizar la negativa, tanto disponiendo supuestos de exención, como de no
sujeción.
La Ley puede impedir que nazca la obligación tributaria, aunque se haya
producido el hecho imponible, mediante los supuestos de exención recogi-
dos en el artículo 7 de la LIRPF, y que son los siguientes:
a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y
las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos
de terrorismo.
b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH.
c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrie-
ron lesiones o mutilaciones, con ocasión o como consecuencia de la guerra
civil 1936/1939.
d) Por daños personales. Las indemnizaciones como consecuencia de
responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente
reconocida; así como también, las indemnizaciones por daños personales deri-
vadas de contratos de seguros accidentes propios, salvo aquellos cuyas primas
hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas como gastos
deducibles.
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, hasta la can-
tidad establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores;
en su norma de desarrollo; o en la normativa reguladora de la ejecución de
sentencias. Referencia a la Ley de Procedimiento Laboral.
f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social
o por las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad per-
manente absoluta o gran invalidez, cualquier que sea su causa.
g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen
de clases pasivas, en determinadas condiciones.
h) Las prestaciones por orfandad y a favor de nietos y hermanos, meno-
res de 22 años o incapacitados para todo trabajo, percibidas de los regímenes
públicos de la seguridad social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados
en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta
propia o autónomos por la mutualidades de prevención social que actúen como
alternativas al régimen especial de la seguridad social mencionado, siempre
que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo
anterior por la seguridad social.
i) Las prestaciones percibidas de instituciones públicas con motivo de

acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores,
sean en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes pre-
vistas en los ordenamientos de las comunidades autónomas.
j) Las becas públicas y las concedidas por entidades sin fines lucrativos
para cursar estudios reglados tanto en España como en el extranjero, en todos
los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equiva-
lente inclusive.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se
establezca, las becas públicas y concedidas por entidades sin fines lucrativos
mencionadas anteriormente para investigación, así como, las otorgadas por
aquéllas por fines de investigación a los funcionarios y demás personal al ser-
vicio de las administraciones públicas y al personal docente e investigador de
las universidades.
El Reglamento del IRPF, en adelante, RIRPF, desarrolla la exención de
las becas de estudio y formación de investigadores que abarcará los costes
de matrícula, seguro de accidentes y asistencia sanitaria, así como una dota-
ción económica con un límite máximo de 3.000 euros anuales. Para los estu-
dios de segundo ciclo universitario la dotación máxima será de 15.000 euros
cuando compensen gastos de transporte y alojamiento, y si los estudios son
en el extranjero la dotación será de los 18.000 euros. Mientras que para estu-
dios de tercer ciclo la exención será de 18.000 euros y de 21.600 euros, res-
pectivamente.
k) Las cantidades percibidas por los hijos de sus padres en concepto de
anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial.
l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes declarados
exentos por la Administración Tributaria, así como los premios «Príncipe de
Asturias» en sus distintas modalidades (1).
El RIRPF prevé la posibilidad de declarar por parte de la Administración
tributaria la pérdida de este derecho, cuando se incumpla alguno de los requi-
sitos exigidos.
m) Las ayudas de contenido económico para la formación y tecnificación
deportiva a quienes tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel,
ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Supe-
rior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité
Olímpico Español, y con el límite de 30.050,61 euros.
n) Las prestaciones por desempleo (2) percibidas en la modalidad de pago
único, y sólo hasta el límite de 12.020,24 euros.
ñ) Premios de azar. Los premios de las loterías y apuestas organizadas
(1) Ver artículo 3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.
(2) Ver Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio.
2. HECHO IMPONIBLE (ARTS. 6 Y 7 LIRPF) 231
por el ONLAE, las CCAA, Cruz Roja Española y de las modalidades de juego
autorizadas por la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
o) Las gratificaciones extraordinarias e indemnizaciones o prestaciones
por daños personales de los miembros satisfechas por el Estado español por
la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias a los miem-
bros de dichas misiones.
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero, con el límite de 60.101,21 euros anuales si:
1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no resi-
dente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero
en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular,
cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad
empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, debe-
rán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un
impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate
de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cum-
plido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los traba-
jos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición
internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas
por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios
públicos.
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el límite del
importe total de los gastos incurridos.
s) Las ayudas sociales a personas con hepatitis C, aquellas personas hemo-
fílicas o con otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepa-
titis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento con concentrados
de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público.
t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando
cubran exclusivamente el riesgo del incremento del tipo de interés variable de
los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual (3).
u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las
Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en esta-
blecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contempla-
dos en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitu-
ción de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de
ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.
(3) Recogido en el artículo 19 de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma

Económica.
w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas

en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las
aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los ren-
dimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos
a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un
importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta
de efectos múltiples.
x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cui-
dados en el entorno familiar y de asistencia personalizada, que se derivan de
la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en
situación de dependencia.
Con independencia de esta enumeración, cabe apreciar que a lo largo de
la ley existe alguna exención más en el supuesto, tal y como es el caso de las
ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de la vivienda
habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión
se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (art. 38 LIRPF).
Además de las exenciones, la LIRPF establece las rentas o alteraciones de
patrimonio que no están sujetas al impuesto, y son las siguientes:
1. Las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (art. 4 LIRPF).
2. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuados de grava-
men (art. 8 del Reglamento RD 214/99), así como las rentas en especie que no
tienen la consideración de rendimientos del trabajo (art. 42.2 LIRPF).
3. Las ganancias o pérdidas patrimoniales por reducción de capital, salvo
el exceso devuelto al socio sobre el valor de adquisición de las participaciones;
por transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente; y en deter-
minadas transmisiones lucrativas de empresas familiares [art. 33.3 a) y b)
LIRPF].
4. Los rendimientos del capital mobiliario que se pongan de manifiesto
con ocasión de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de
muerte del contribuyente (art. 25.6 LIRPF).
5. Las ganancias patrimoniales (no así las pérdidas patrimoniales) deri-
vadas de la transmisión lucrativa de empresa o participaciones que se benefi-
cien de la bonificación del 95% en el ISD [art. 33.3 c) LIRPF].
6. Las ganancias o pérdidas patrimoniales con ocasión de la transmisión
lucrativa por causa de muerte del contribuyente [art. 33.3 b) LIRPF].
7. Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extinción del régimen
económico matrimonial de separación de bienes [art. 33.3 d) LIRPF].
8. Las pérdidas patrimoniales siguientes: las no justificadas; las debi-
das al consumo, transmisiones lucrativas inter vivos o a liberalidades, o a
pérdidas en el juego; las que se derivan de transmisiones patrimoniales,
cuando se vuelve a adquirir dentro del año siguiente; las que se deriven de
la transmisión de valores o participación cuando se hayan adquirido valo-
3. SUJETOS PASIVOS 233
res homogéneos en determinado período anterior o posterior (art. 33.5

LIRPF).
9. La división de la cosa común.
La LIRPF valora las rentas obtenidas por el sujeto pasivo según las can-
tidades efectivamente percibidas, aunque establece ciertas medidas caute-
lares:
a) Las prestaciones de trabajo personal y de capital se presumen retri-
buidas a su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario, ya que se
trata de una presunción iuris tantum, art. 6.3 LIRPF.
b) La valoración de las operaciones vinculadas se realizará ajustando los
valores declarados por las partes a los valores normales de mercado, en los
términos previstos en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, art. 41
LIRPF.
c) Las rentas correspondientes a sociedades civiles, herencias yacen-
tes y demás entidades del art. 35.4 de la Ley General Tributaria (4) se atri-
buirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente,
según las normas o pactos aplicables en cada caso y si éstos no constaren
a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales,
art. 11 LIRPF.
Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente
de donde procedan, art. 11 LIRPF.
3. Los sujetos pasivos
3.1. LOS CONTRIBUYENTES (ARTS. 8 A 11 DE LA LIRPF)
Los sujetos pasivos, a título de contribuyente, serán las personas físicas

que obtengan los rendimientos en las condiciones que determina la norma.
Éstos sólo podrán estar sometidos al IRPF: mediante la sujeción por obliga-
ción personal.
Según lo anterior, los contribuyentes de este impuesto estarán sujetos:
Por obligación personal, cuando tengan su residencia habitual —+ de 183
días durante un año natural— en España. En este modo de sujeción se inclu-
yen a los no residentes habituales que sean diplomáticos y funcionarios des-
tinados en el extranjero. La característica esencial de este sistema es que los
contribuyentes tributarán por su renta mundial o universal (todas las rentas
obtenidas sin excepción alguna, cualquiera que sea el país de procedencia o
la residencia del pagador) conforme a la normativa española y a la Hacienda
española. Es decir, el sujeto pasivo (residente) va a tributar en España por las
rentas que haya obtenido en cualquier lugar del mundo.
(4) Ley 58/2003, General Tributaria, anterior artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tri-
butaria.
TABLA 6.1
CONCEPTO DE RESIDENCIA HABITUAL
Circunstancias:
a) Permanencia durante más de 183 días (% 365/2), durante el año natural en terri-
torio español, considerando:
1. Ausencias esporádicas, salvo que se acredite su residencia fiscal en otro país.
2. Si se trata de «paraísos fiscales», reglamentariamente calificados como tal,
la Admón. Tributaria podrá exigir que se compruebe la permanencia ahí
durante dicho período.
3. No se computarán las estancias temporales que sean consecuencia de las obli-
gaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a
título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) El núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del con-
tribuyente, radiquen en España.
Presunción iuris tantum: El contribuyente tendrá su residencia habitual en terri-

torio español cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los
hijos menores de edad que dependan de aquél.
TABLA 6.2
EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DEL IRPF
Sujeción por obligación personal IRPF Sujeción por obligación real por el IRNR
Residentes en territorio español. No residentes:
a) Sin establecimiento permanente.
b) Con establecimiento permanente (a
estos sujetos les es de aplicación la nor-
mativa prevista para los residentes) por
la sujeción por obligación personal.
Normativa del IRPF. Normativa del Impuesto sobre la Renta

de No Residentes,
Cálculo de la BI general y del ahorro. BBII parciales.
Aplicación de reducciones y deducciones. No hay reducciones ni deducciones en la

cuota.
Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

3.2. LOS SUJETOS PASIVOS EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

(ART. 10 DE LA LIRPF)
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no perso-

nalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entida-
des a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria (5),
se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente,
según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a
la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes
iguales. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad
o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comune-
ros o partícipes.
El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agra-
rias de transformación, las cuales tributarán por el IS.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al
IS, sino que lo están sus comuneros o partícipes, herederos por sus respecti-
vas cuotas al IRPF, o al IS, según sean personas físicas o jurídicas. La regula-
ción del régimen aplicable a estas entidades se recoge en el Título VII, sección
2.a (artículos 88 a 91 bis) de la LIRPF. De entre las recogidas en el mismo,
entresacamos las siguientes:
1. El rendimiento se determina de acuerdo con las normas del IRPF, sin
aplicar las reducciones previstas, que se aplicarán individualmente por los
socios contribuyentes del IRPF.
2. Se aplicarán las normas del Impuesto de Sociedades si todos los miem-
bros de la entidad son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades o del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) si tienen establecimiento
permanente.
3. La renta atribuible a los contribuyentes sin establecimiento perma-
nente del IRNR se determinará de acuerdo con el capítulo IV de la IRNR.
4. Para el cálculo de la renta atribuible a miembros de estas entidades
que sean contribuyentes del Impuesto de Sociedades o del IRNR, cuando se
trate de las ganancias patrimoniales referidas a bienes no afectos, no se ten-
drán en cuenta los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena.
5. Las rentas procedentes de países con los que no exista Convenio
para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de informa-
ción sólo podrán ser positivas. Las rentas negativas podrán compensarse
con las positivas obtenidas en los cuatro años siguientes país por país y
fuente por fuente.
6. Las rentas abonadas a la entidad están sometidas al sistema de reten-
ciones, aunque no todos sus miembros sean contribuyentes del IRPF.
7. Tendrán la obligación de presentar declaración informativa sobre ren-
(5) Anterior artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tributaria.

tas atribuidas a los socios, salvo que no ejerzan actividades económicas y sus
rentas no superen 3.000 euros anuales, y obligación de comunicar al socio la
renta total de la entidad y la atribuible al mismo.
3.3. LA INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS (ART. 11 DE LA LIRPF)
Según la normativa de este impuesto, la renta se entenderá obtenida por

los contribuyentes en función de quién sea el titular de su fuente, con inde-
pendencia del régimen económico matrimonial, ya sea éste el de gananciales,
el de separación de bienes o cualquier otro. No obstante, los criterios para
individualizar las rentas sujetas puede ser esquematizado en función de las
diferentes categorías de renta del siguiente modo:
Los rendimientos del trabajo:

Se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su
percepción, a excepción de las prestaciones recibidas por los beneficia-
rios del art. 16.2 LIRPF.
Los rendimientos del capital (tanto capital mobiliario como inmobi-

liario):
Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares [según la LIP (6)]
de los bienes o derechos de los que provengan tales rendimientos.
Los rendimientos de actividades económicas:

Se atribuirán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa
la ordenación por cuenta propia de los medios y recursos afectos a la acti-
vidad.
Se presumirá iuris tantum que tales requisitos concurren en quienes
figuren como titulares de las actividades económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales:

Se atribuirán a los contribuyentes que, según la LIP, sean titulares de
los bienes y derechos de los que procedan las ganancias o pérdidas.
Las ganancias y pérdidas no justificadas se atribuirán a los titulares
de los bienes y derechos en los que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no deriven de una trans-
misión previa, se considerarán ganancias de la persona a quien corres-
ponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
(6) Ley 19/1991, de 6 de junio. Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.

4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 237
4. La base imponible (art. 15 LIRPF)
El artículo 15 de la LIRPF se ocupa de la determinación de la base imponi-

ble y de la liquidable. Según dicho precepto, la base imponible es la cuantifica-
ción del hecho imponible y está constituida por el importe de la renta disponible
del contribuyente, expresión de su capacidad económica, en el período imposi-
tivo. De igual modo se establece que la base imponible se dividirá, en tantas par-
tes como sean necesarias para la aplicación de tipos de gravamen diversos.
La base imponible está compuesta por cinco tipos de rendimientos o de
categorías tributarias, las que sumadas dan lugar a la base imponible general
y del ahorro. A éstas se les podrá practicar las reducciones previstas por la ley,
hasta llegar a la base liquidable general y del ahorro. El esquema liquidato-
rio, según lo indicado, será el siguiente.
TABLA 6.3
CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE/LIQUIDABLE
(art. 50 LIRP)
Rend. Trabajo Personal (regulares e irre- Rend. Capital Mobiliario, art. 25.1,
gulares) 2 y 3 LIRPF
Rend. Capital Inmobiliario (regulares e irre- Pérdidas y ganancias patrimonia-
gulares) les derivadas de las transmisiones
Rend. Actividades Económicas (regulares patrimoniales
e irregulares)
Rend. Capital mobiliario, art. 24.5
Pérdidas y Ganancias Patrimoniales que no
traigan causa, en la transmisión de ele-
mentos patrimoniales
Rentas Imputadas
Reducciones
BI LIQUIDABLE GENERAL Reducciones (remanentes de los

art. 55 y 61 bis)
Reduc. Mínimo Personal y Familiar (art. 56
LIRPF) BI LIQUIDABLE DEL AHORRO
tipo de gravamen estatal Reduc. Mínimo Personal y Fami-

y autonómico liar (art. 56 LIRPF) (remanente)
tipo de gravamen estatal

y autonómico
Como se acaba de apreciar, en la regulación del IRPF el concepto de renta

del ahorro es un aspecto básico en la determinación de la base imponible y
del cálculo del impuesto. Y ello porque la LIRPF establece con carácter pre-
vio a la integración y compensación de rentas, la clasificación de las mismas
en renta general o en renta del ahorro.

La renta general se define por exclusión a la renta del ahorro lo que sig-
nifica que primero hay que determinar lo que se considera la segunda de ellas
para, derivadamente, conocer lo que forma parte de la renta general. La renta
del ahorro está conformada por los rendimientos obtenidos por la participa-
ción en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terce-
ros de capitales propios y los procedentes de las operaciones de capitalización,
de contratos de seguros de vida o invalidez y de imposición de capitales, así
como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, con independencia de
su periodo de generación. Ello significa que la mayor parte de los rendimien-
tos del capital mobiliario forman la base del ahorro y sólo quedan exceptua-
dos de la misma los arrendamientos, cánones y royalties y la cesión de la explo-
tación de la imagen.
La peculiaridad de esta base del ahorro es que su tributación es la corres-
pondiente a un tipo fijo del 18 %, con independencia del tipo de renta y del
año de generación.
Es importante destacar en este apartado, que la Ley reguladora del IRPF, en
desarrollo de lo dispuesto en la LGT y estudiado en el tema relativo a los elemen-
tos del tributo, establece diferentes modos de determinar la base imponible. Así:
TABLA 6.4
MODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Rendimiento del trabajo Ingresos: estimación directa.
Gastos: combinación de estimación

directa con objetiva por coeficientes
Rendimientos del capital Estimación directa con limitaciones

deducibles en los gastos
Rendimientos de actividades empresa- Tres posibilidades:

riales a) Estimación directa
b) Estimación directa simplificada
c) Estimación objetiva
Ganacias y pérdidas del patrimonio Estimación directa
Fuente: Elaboración propia.
4.1. LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (ARTS. 17 A 21 LIRPF)

Según el artículo 17 de la LIRPF constituyen «los rendimientos íntegros
del trabajo todas las contraprestaciones y utilidades cualquiera que sea su
naturaleza, dinerarias o en especie, que se deriven directa o indirectamente,
del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carác-
ter de rendimientos de actividades económicas».
4.1.1. Las retribuciones dinerarias

Dicho artículo 17 especifica lo que ha de considerarse rendimientos del
trabajo:
1. Los sueldos y salarios.
2. Las prestaciones por desempleo (7).
3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomo-
ción y los considerados normales de manutención y estancia en estableci-
mientos de hostelería.
ASIGNACIONES PARA GASTOS DE MANUTENCIÓN

Y ESTANCIA EN ESTABLECIMIENTOS DE HOSTELERÍA
EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN
A. REGLAS GENERALES
a) Funcionarios y empleados con destino en España.
Asignaciones para gastos de manutención y estancia exceptuadas de
gravamen
España Extranjero
1. Pernoctando en municipio distinto:
Gastos de estancia, con carácter general .. El importe de los gastos
que se justifiquen
Gastos de estancia, (conductores de
vehículos de transporte de mercancías
por carretera sin justificación de gastos) .... 15,00 euros/día 25,00 euros día
Gastos de manutención ........................... 53,34 euros/día 91,35 euros/día
2. Sin pernoctar en municipio distinto:

Manutención con carácter general ......... 26,67 euros/día 48,08 euros/día
Manutención (personal de vuelo) ............ 36,06 euros/día(8) 66,11 euros/día(8)
Fuente: Manual de la renta 2002.
b) Funcionarios y empleados con destino en el extranjero: el exceso

que perciban sobre las retribuciones totales que obtendrían, en el supuesto
de hallarse destinados en España, las siguientes personas con destino en el
extranjero, siempre que sean contribuyentes por el IRPF.
(7) Excepto el supuesto de Modalidad de Pago Único. Véase Real Decreto 1044/1984, de 19
de junio.
(8) Si en un mismo día se produjeran desplazamientos en territorio español y al extranjero,
la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
c) Centros de trabajo móviles o itinerantes.

B. REGLAS ESPECIALES.
a) Relaciones laborales especiales de carácter dependiente
Hay que distinguir entre los gastos de estancia, que siguen la regla general
anterior, y los gastos de locomoción y manutención, a los que se aplica una
regla especial conforme a la cual, cuando los gastos de locomoción y manu-
tención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes pres-
ten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo
que se deriven de este tipo de relaciones laborales podrán minorar sus ingre-
sos íntegros, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguien-
tes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a`) En concepto de gastos de locomoción.
Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto
que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso: La cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kiló-
metro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
b’) Por gastos de manutención.
Desplazamientos en territorio español: 26,67 euros diarios
Desplazamientos al extranjero: 48,08 euros diarios.
b) Traslado del puesto de trabajo a municipio distinto
Tienen la consideración de asignaciones para gastos de viaje exoneradas
de gravamen las cantidades recibidas con motivo del traslado de puesto de tra-
bajo a municipio distinto, siempre que se den las siguientes circunstancias:
a’) Dicho traslado exija el cambio de residencia.
b’) Las cantidades recibidas correspondan exclusivamente a:
— Gastos de locomoción y manutención del empleado o trabajador y
sus familiares durante el traslado.
— Gastos de traslado del mobiliario y enseres.
c) Candidatos a jurado, jurados y miembros de mesas electorales
Están exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas en concepto
de desplazamientos, alojamiento y manutención por los candidatos a jura-
dos y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumpli-
miento de sus funciones
d) Los conductores de vehículos de transporte de mercancías.
Están exceptuados de gravamen, sin necesidad de justificación, los gas-
tos de estancia que no superen el importe de 15 euros diarios en territorio
español o de 25 euros diarios en el extranjero.
5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de

Planes de Pensiones (9).
6. Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social (Segu-
ridad Social y Clases Pasivas; Mutualidades Generales obligatorias de funcio-
narios, colegios de huérfanos y otras entidades similares; Planes de Pensiones y
Mutualidades de Previsión Social).
7. Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los Diputados
españoles en el Parlamento Europeo, a los Diputados y Senadores de las Cor-
tes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas Autonómicas,
Concejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones Provinciales,
Cabildos Insulares u otras Entidades Locales, con exclusión de la parte de las
mismas que dichas Instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
8. Los rendimientos derivados de la impartición de cursos, conferencias,
coloquios, seminarios y similares.
9. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artís-
ticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación y dichos
rendimientos no deriven del ejercicio de una actividad económica.
10. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Conse-
jos de Administración.
11. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualida-
des por alimentos.
12. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los
fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios
personales.
13. Las becas no exentas.
14. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades
humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
15. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter espe-
cial (personal de alta dirección, deportistas profesionales, etc.).
4.1.2. Las retribuciones en especie
El legislador escoge el artículo 42 de la LIRPF para definir este concepto

y señala que «Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obten-
ción, para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gra-
tuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supon-
gan un gasto real para quien las conceda».
Los criterios de valoración utilizados son:
a) Regla general: las retribuciones en especie deben valorarse por su valor
normal de mercado. Éste se define en el artículo 40.1 de la LIRPF como «la
contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes».
(9) Referencia a la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobada por
RDL 1/2002, de 29 de noviembre.
b) Reglas de valoración especiales, art. 43 de la LIRPF:

a’) Utilización de vivienda por razón de cargo o por la condición de emple-
ado público o privado:
Si el valor catastral de la vivienda no ha sido revisado: 10% sobre el valor
catastral.
Si el valor catastral de la vivienda sí ha sido revisado: 5% sobre el valor
catastral. Siempre respetando que la valoración resultante de la retribución en
especie correspondiente a la utilización de vivienda no podrá exceder del 10% de
las restantes contraprestaciones del trabajo.
b’) Utilización o entrega de vehículos automóviles:
— Entrega de vehículo: costes de adquisición para la empresa incluidos
tributos.
— Entrega o utilización. Supuesto de utilización: será el 20% anual del
coste de adquisición.
Si no es propietario del pagado, aplicará el porcentaje sobre el valor de
mercado incluido tributos.
En el supuesto de utilización mixta, es decir, para fines de empresa y par-
ticulares, sólo imputará al contribuyente una retribución en especie en la
medida que disponga del vehículo para fines particulares.
— Uso y posterior entrega de vehículo: 20% anual del coste de adquisi-
ción del vehículo.
c’) Préstamos con tipos de interés inferiores al de mercado: diferencia
entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período.
d’) Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo
y similares, así como gastos de estudios y manutención del contribuyente o
de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluido afines,
fuera del ámbito del artículo 44.2 de la LIRPF, será: coste para la empresa
incluido tributos.
e’) Primas o cuotas de seguros (salvo los seguros de accidente laboral o
de responsabilidad civil): coste para la empresa, incluyendo tributos.
f’) Aportaciones a planes de pensiones o fórmulas de previsión alterna-
tivas que se imputen a los trabajadores: importe cantidades satisfechas.
g’) Cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empre-
sas que tengan esa actividad como habitual: el valor no podrá ser inferior al
precio ofertado al público del bien, derecho o servicio.
Los supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie son
los siguientes:
a) Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia
empresa o de otras de grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el
conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
b) Gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del

personal empleado. Se incluyen dentro de este concepto los estudios dispuestos
por Instituciones, empresas o empleadores financiados directamente por ellos,
aunque su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades espe-
cializadas, siempre que además:
a’) Tengan por finalidad la actualización, capacitación o reciclaje de su
personal.
b’) Los estudios vengan exigidos por el desarrollo de las actividades del
personal o las características de los puestos de trabajo.
c) Gastos por primas o cuotas de seguros de accidente laboral o de res-
ponsabilidad civil del trabajador.
d) Gastos por seguros de enfermedad. No tienen la consideración de ren-
dimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por la empresa
a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cum-
plan determinados requisitos y límites
e) Prestación de determinados servicios de educación a los hijos de los
empleados. No tiene la consideración de retribución en especie del trabajo la
prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secunda-
ria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos
autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio
inferior al normal del mercado.
f) Préstamos concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992. No tie-
nen la consideración de retribuciones en especie, los préstamos con tipo de
interés inferior al legal del dinero concertados con anterioridad a 1 de enero
de 1992, siempre que el principal hubiese sido puesto a disposición del pres-
tatario con anterioridad a dicha fecha.
En los casos de retribuciones en especie se considerará ingreso computa-
ble a la cantidad que resulte de las normas de valoración expuestas, más el
ingreso a cuenta que será el que corresponda al tipo de retención sobre rendi-
mientos dinerarios aplicado a las retribuciones en especie (mínimo 15%), con
independencia de que se le haya o no practicado.
Como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo se computarán
en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes
de reducción que pasamos a señalar, teniendo presente que los mismos no
resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta,
artículo 18 LIRPF.
Reducciones aplicables sobre los siguientes rendimientos:

* Generados en un plazo superior a dos años: 40 %
* Obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: 40 %
* Prestaciones percibidas de regímenes públicos de previsión social: 40 %
* Prestaciones percibidas de sistemas privados de previsión social (régimen tran-
sitorio): 40 % y otros, en función del tipo de previsión
4.1.3. Los gastos deducibles
El artículo 19.2 de la LIRPF, establece que los gastos fiscalmente deduci-

bles serán exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o mutualidades generales obli-
gatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y a colegios profesionales, cuando
la colegiación sea obligatoria con un límite de 500 euros.
e) Los gastos de defensa jurídica con el límite de 300 euros anuales,
cuando traigan causa en la relación laboral cuyos ingresos se integran en la
base imponible.
Recordamos que los rendimientos del trabajo personal corresponderán
exclusivamente a quienes hayan generado el derecho a su percepción, por lo
que el rendimiento neto se obtendrá realizando la siguiente operación:
Base imponible Rendimientos del trabajo = Rendimiento íntegro –

Gastos deducibles = Rendimiento neto – Reducciones
4.1.4. Las reducciones sobre el rendimiento neto
A partir de la entrada en vigor de la Ley 35/2007, los ingresos determinados

conforme a las reglas anteriores serán objeto de las siguientes reducciones:
a) Reducción por rendimiento del trabajo
b) Reducción por prolongación de la actividad laboral
c) Reducción por movilidad geográfica
d) Reducción por discapacidad de trabajadores activos.
Estas reducciones se aplicarán sobre el rendimiento neto del trabajo y no
como reducciones en la base imponible, tal y como venía siendo en las decla-
raciones relativas a los años 2003 al 2006.
Pasamos a señalar las cuantías de las reducciones mencionadas.
En cuanto a la reducción por rendimiento del trabajo, art. 20.1) LIRPF,
el rendimiento neto se podrá reducir en los siguientes importes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferio-
res a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos
entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multipli-
car por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros
anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260

euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las provenientes del tra-
bajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Es muy importante destacar que, en el supuesto de tributación conjunta
de unidad familiar en las que varios de sus miembros obtengan rendimientos
del trabajo, el importe de la reducción se determinará en función de la cuan-
tía conjunta de los rendimientos netos del trabajo de todos los miembros
de la unidad familiar y, en su caso, de las rentas distintas de las del trabajo,
sin que proceda multiplicar el importe de la reducción resultante en fun-
ción del número de miembros de la unidad familiar perceptores de ren-
dimientos del trabajo.
A mi juicio esta situación carece de fundamento y produce efectos injus-
tos y no deseados o deseables. Y ello porque si el derecho a practicar esta reduc-
ción tiene su fundamento en la compensación forfetaria al trabajador por aquél
conjunto de gastos en los que incurre y que no son deducibles por la extrema
limitación de los mismos en el caso de percibir este tipo de rendimientos, y
en comparación con las otras categorías de renta, no tiene ningún sentido que
no deba multiplicarse por el número de perceptores, habida cuenta de que
cuanto mayor sea el número de perceptores mayor será el volumen de estos
gastos. Y si esta no es la explicación del derecho a esta reducción, aún cuando
sí del origen de la misma, sino que su fundamento es el de ser un beneficio
fiscal para los perceptores de rendimientos del trabajo, tampoco acierto a com-
prender la justificación para aplicarse de forma conjunta a toda la unidad
familiar.
Esta medida, de una parte, invita o compele a la tributación individual de
cada uno de los contribuyentes en la mayoría de los casos en los dos cónyu-
ges trabajen y la suma de sus rentas superen los 13.260 euros, ya que de otro
modo se perderá la reducción por uno de ellos. De otra desincentiva la incor-
poración de la mujer al trabajo, en cuanto que, junto a los costes que lleva
aparejada su inserción en el mundo laborar, derivados de la atención a la esfera
familiar y personal, de la que tradicionalmente es responsable esta reducción
no le es aplicable, en la medida en la que su cónyuge ya se beneficie de la
misma y obtenga más de la cantidad meritada(10).
En relación con la reducción por prolongación de la actividad laboral,
art. 20.2), a, la Ley establece que cuando los trabajadores activos tengan más
de 65 años, podrán incrementar la reducción antedicha en 100%.
La misma medida se establece para los trabajadores que, estando desem-
pleados e inscritos en la oficina de empleo, acepten un trabajo que les exija
un traslado de residencia habitual a un nuevo municipio. Dicha reducción
por movilidad geográfica, que amplía en 100% la reducción por rendimiento
de trabajo, se aplicará en el año en el que se produzca el traslado y el siguiente,
art. 20.2) b. LIRPF.
(10) Para profundizar en este aspecto, veasé Pazos Morán, M. (dir) Política Fiscal y Género,
Ed, IEF, 2005, Madrid.
Por último, la reducción por discapacidad de trabajadores activos

permite reducir en 3.264 euros anuales a los contribuyentes discapacita-
dos que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con disca-
pacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de ter-
ceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o
superior al 65%, art. 20.3) LIRPF.
En el supuesto de tributación conjunta de unidades familiares en las que
existan varios trabajadores activos que tengan la consideración de persona
con discapacidad, sucede lo mismo que hemos comentado anteriormente ya
que esta reducción será única, siendo su importe el que corresponda al tra-
bajador activo integrado en la unidad familiar con mayor grado de minus-
valía.
La acreditación de la necesidad de terceras personas o de movilidad redu-
cida deberá realizarse mediante certificado o resolución de los órganos públi-
cos competentes.
Por último, en relación con el conjunto de las reducciones sobre el rendi-
miento neto, el numeral 4 del artículo 20 LIRPF dispone que el saldo resul-
tante no puede ser negativo, como consecuencia de la aplicación de las reduc-
ciones previstas en este artículo.
Reducción por obtención de rendimientos del trabajo:
Rendimientos netos inferior o igual a 9.180 euros : Reducción 4.080

Rendimientos netos entre 9.180,01 y 13.260 euros: Reducción = 4.080 –
(0,35 x (R Trabajo –9.180)
Rendimientos netos superiores a 13.260 euros o rentas (no exentas) dife-
rentes a trabajo superiores a 6.500 euros: Reducción de 2.652 euros
Incremento de la reducción 100% anteriores si los trabajadores tienen más
de 65 años y parados trasladados
Discapacitados: Reducción de 3.264 euros
Discapacitados + 65%: Reducción 7.242 euros
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
Contraprestaciones y
utilidades que se deriven
directa o indirectamente
del trabajo personal o de
la relación laboral o
estatutaria
RENDIMIENTOS GASTOS DEDUCIBLES REDUCCIONES SOBRE

ÍNTEGROS SUJETOS EL RENDIMIENTO NETO
RETRIBUCIONES Cotizaciones a la Por rendimiento del

DINERARIAS Seguridad Social trabajo
Sueldos y salarios Por prolongación de

Prestaciones por Las detracciones por
derechos pasivos la vida laboral
desempleo
Dietas y asignaciones
para gastos de viaje
Etc. Las cotizaciones a Por movilidad
colegios de huérfanos o geográfica
instituciones similares
Contribuciones
empresariales a Las cuotas satisfechas Por discapacidad de
sistemas de a sindicatos y colegios trabajadores activos
previsión social profesionales cuando
(importes imputados). la colegiación sea
Aportaciones al obligatoria
patrimonio protegido de
personas con
discapacidad. Los gastos de defensa
jurídica con límite de
300 euros anuales
RETRIBUCIONES
EN ESPECIE
Constituyen rentas en
especie la utilización,
consumo u obtención,
para fines particulares
de bienes, derechos o
servicios de forma
gratuita o por precio
inferior al normal en el
mercado, aun cuando no
supongan un gasto real
para quien las conceda
REDUCCIONES
Generados en un plazo
superior a dos años.
Obtenidos de forma
notoriamente irregular
en el tiempo.
Prestaciones percibidas
de regímenes públicos
de previsión social.
Prestaciones percibidas
de sistemas privados
de previsión social
(régimen transitorio).
4.2. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO (ARTS. 22 Y 23 LIRPF)

4.2.1. Introducción: rendimientos del capital
La ley define a los rendimientos íntegros del capital como “la totalidad
de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente,
de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda
al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas
por éste”.
En función de la naturaleza del bien del que deriven, la LIRPF los clasi-
fica en:
a) Rendimientos del capital inmobiliario, bajo cuya denominación se
recogen los provenientes de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos,
o de derechos reales que recaigan sobre los mismos que no se hallen afectos
a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Rendimientos del capital mobiliario, que incluye los que provengan
de los restantes bienes y derechos de los que sea titular el contribuyente y no
se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
En esta primera aproximación lo más destacable es el deslinde entre este
tipo de rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales con las que, a
veces puede confundirse.
Así, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elemen-
tos patrimoniales, aún cuando exista un pacto de reserva de dominio, tribu-
tarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la propia Ley
del IRPF se califiquen como rendimientos del capital, mientras que los ren-
dimientos de dichos activos tributan por el concepto que abordamos en este
apartado.
4.2.2. Los rendimientos del capital inmobiliario
Según el artículo 22.1 de la LIRPF: «Tendrán la consideración de rendimientos
íntegros los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos
o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arren-
damiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza».
Así, serán rendimientos íntegros del capital inmobiliario:
a) Respecto de los inmuebles arrendados
• Las cantidades percibidas por el arrendador, incluido el correspondiente
a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA, art. 22.1 LIRPF.
• En caso de parentesco hasta el 3.er grado, el rendimiento neto no será
inferior al 2% del valor por el que se hallen computados a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio, art. 24 LIRPF.
b) En inmuebles no arrendados que no sean vivienda habitual, art. 85
LIRPF
• El 2% del valor por el que se hallen computados los inmuebles a efec-

tos del Impuesto sobre el Patrimonio (si los valores catastrales han sido revi-
sados será el 1,1%).
• En los inmuebles en construcción o que no puedan ser utilizados por
razones urbanísticas, no se estimará rendimiento.
c) Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendi-
mientos del capital inmobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en
contrario y salvo que se trate de prestaciones entre parientes, en cuyo último
caso, se imputará una renta del 2% o del 1`1 %. La valoración de estos rendi-
mientos se efectuará por el valor normal en el mercado de los mismos, enten-
diéndose por valor normal en el mercado la contraprestación que se acorda-
ría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
d) Los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles
cuando el arrendamiento se realice como actividad económica no tribu-
tarán por este concepto sino como rendimientos de actividades econó-
micas. A estos efectos, se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles
se realiza como actividad económica cuando concurran simultáneamente las
siguientes circunstancias:
a´) Que, en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a la gestión de los inmuebles arrendados.
b´) Que exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa, para el desempeño de dicha gestión.
e) Las cantidades percibidas por el subarrendador, as como las obte-
nidas por arrendamientos de negocios o minas se consideran rendimientos
del capital mobiliario.
f) Cuando un inmueble sea arrendado durante parte del año y a dis-
posición de su titular el resto, la renta derivada del arrendamiento consti-
tuye rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al período no
arrendado o a la parte no arrendada tiene la consideración de renta imputada
por la titularidad del inmueble, siempre que éste no se convierta en la vivienda
habitual del contribuyente.

Tendrán la consideración de gastos deducibles de esta categoría de ingre-
sos, todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades
destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos
con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva:
1. En cuanto a los gastos necesarios para la obtención de los ingresos
podemos enumerar los siguientes:
— Los intereses y capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora
del bien, derecho o facultad de uso o disfrute.
— Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servi-
cios personales y los gastos de conservación y reparación.
— Las cantidades satisfechas en concepto de tributos y recargos no esta-

tales, siempre que incidan sobre los rendimientos computados y no tengan
carácter sancionador.
— Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan regla-
mentariamente.
— Los gastos por servicios jurídicos.
— Los seguros.
— Los servicios y suministros.
— Otros, tales como primas de contratos de seguro.
Es importante destacar que el importe total máximo a deducir por los inte-
reses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y repa-
ración no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los ren-
dimientos íntegros obtenidos.
No obstante lo anterior, el sobrante se podrá deducir en los cuatro años
siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mis-
mos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de
los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada
bien o derecho.
2. En cuanto a la amortización del inmueble y, en su caso, de los demás
bienes cedidos con el mismo, será deducible siempre que correspondan a su
depreciación efectiva (11).
Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad
cuando no exceda del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores.
a) El coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos
inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agen-
cia, etc.). En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación, se con-
sidera coste de adquisición satisfecho la parte de los gastos y tributos inhe-
rentes a la adquisición que corresponda a la construcción, así como la totalidad
de las inversiones y mejoras efectuadas.
b) El valor catastral.
En ambos supuestos, el porcentaje no será aplicable sobre el valor del suelo,
considerando que el mismo representa de un 20 a un 40 % del coste de adqui-
sición o del valor catastral, dependiendo del tipo de inmueble del que se trate
(no representa el mismo valor el suelo de una vivienda unifamiliar que de un
apartamento situado en un edificio de 10 pisos)
(11) Se entiende que la amortización es efectiva si no excede del resultado de aplicar el tres
por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor
catastral, sin incluir el valor del suelo.
4.2.4. Las reducciones

Con relación a la cuantificación de este tipo de rendimientos hemos de
hacer referencia a las reducciones que se practicarán sobre los siguientes con-
ceptos:
a) Por arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, el ren-
dimiento se reducirá en un 50 por ciento.
b) Ahora bien, desde el 1 de enero de 2007, la reducción será del 100%
cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos
rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impo-
sitivo superiores a 7.381,33 euros, cantidad señalada como Indicador Público
de Rentas de Efectos Múltiples, IPREM, fijada para el 2009, art. 23.2 LIRPF.
c) En el caso de los rendimientos netos con un período de generación
superior a dos años, se reducirán en un 40 por ciento, así como los obtenidos
de forma notoriamente irregular.
Por último, es de destacar que la norma contempla un supuesto especial de
determinación del rendimiento neto, el cual hace referencia a la determinación
del rendimiento neto en caso de parentesco como hemos mencionado. Esto
es, en el caso de que el arrendatario sea cónyuge o pariente del contribuyente
hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior
al que resulte de aplicar el 2% al valor catastral que corresponda al inmueble en
cada período impositivo (1,1% si el valor catastral del inmueble ha sido revisado
o modificado, al igual que si en la fecha del devengo careciese de éste o no ha
sido notificado a su titular).
TABLA 6.5
INGRESOS Y GASTOS DEDUCIBLES APLICABLES
A LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL
INGRESOS GASTOS
Inmuebles arrendados Todas las contraprestacio- • Gastos necesarios para
(generan renta). nes recibidas por su arren- la obtención de esos
damiento. ingresos.
• Amortizaciones.
Inmuebles no arrendados 2% v.c. si no está revisado No se admiten gastos

que no sean vivienda habi- o deducibles.
tual (no general renta, son 1,1% v.c. si está revisado*
Patrimonio).
* Con esto se intenta penar la especulación, utilizando la fiscalidad como método para castigar a los tene-
dores de viviendas que no las explotan (arts. 71 y 87 LIRPF).
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL

INMOBILIARIO
Tendrán la consideración de rendimientos

íntegros procedentes de la titularidad de
bienes inmuebles rústicos y urbanos o de
derechos reales que recaigan sobre ellos,
todos los que se deriven del arrendamiento o
de la constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos,
cualquiera que sea su denominación
o naturaleza
RENDIMIENTOS GASTOS DEDUCIBLES REDUCCIONES

ÍNTEGROS
INMUEBLES Gastos necesarios para Por arrendamiento de

ARRENDADOS la obtención de bienes inmuebles
los ingresos destinados a vivienda
el rendimiento se
reducirá en un 50%
Cantidades percibidas
Por arrendamiento de
INMUEBLES NO
bienes inmuebles
ARRENDADOS QUE Amortización del o jóvenes
NO SEAN VIVIENDA inmueble
HABITUAL
Rendimientos netos
con un período de
Constituyen rentas en generación superior a
especie la utilización, dos años, se reducirán
consumo u obtención, en un 40%
para fines particulares
de bienes, derechos o
servicios de forma
gratuita o por precio
inferior al normal en el
mercado, aun cuando no
supongan un gasto real
para quien las conceda
4.3. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (ARTS. 25 Y 26 DE LA LIRPF)
Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario la totali-

dad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denomina-
ción o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirec-
tamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos de naturaleza
mobiliaria de los que es titular el contribuyente y que no estén afectos a acti-
vidades económicas realizadas por el mismo.
Según la anterior definición se incluyen en esta categoría de renta los ren-
dimientos provenientes del capital mobiliario y, en general, de los restantes
bienes o derechos de que sea titular el contribuyente y que no puedan califi-
carse como rendimientos del capital inmobiliario en los términos definidos
en el epígrafe anterior.
La Ley del IRPF considera como rendimientos del capital mobiliario, entre
otros, los dividendos y rentas asimiladas, las rentas derivadas de la transmi-
sión de activos financieros y la mayor parte de las rentas derivadas de contra-
tos de seguro. De otra parte, es importante destacar que para calificar a un ren-
dimiento como tal es independiente de que éste sea pecuniario o en especie.
Por el contrario, la afectación de los bienes que generan los rendimientos
a una actividad empresarial elimina automáticamente la posibilidad de que
se les considere rendimientos del capital mobiliario. No obstante, hay que
tener en cuenta que, en ningún caso, los activos representativos de la partici-
pación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros
tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos.
La Ley, atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan,
los agrupa en cuatro tipos de rendimientos:
1. Rendimientos obtenidos por participación en fondos propios de cual-
quier tipo de entidad.
2. Rendimientos obtenidos por cesión a terceros de capitales propios,
pudiendo ser clasificados a efectos de las retenciones en:
a) Implícitos.
b) Explícitos.
c) Mixtos.
3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de
capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos a los que
originan rendimientos del trabajo, así como las rentas vitalicias u otras tem-
porales que tengan por causa la imposición de capitales.
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
En cuanto a la delimitación negativa de esta figura cabría señalar que no
se consideran rendimientos del capital mobiliario, a pesar de que presentan
un alto grado de similitud, los siguientes conceptos:
a) Los rendimientos procedentes de la entrega de acciones liberadas
b) El precio de la venta de los derechos de suscripción
c) Los rendimientos derivados de elementos afectos a actividades eco-
nómicas y los derivados de bienes muebles, negocios o minas o del subarren-
damiento, de la propiedad intelectual, industrial, la asistencia técnica y la
cesión de derechos de imagen cuando se realicen por contribuyentes que desa-
rrollen una actividad económica.
d) La atribución de rendimientos de sociedades civiles, comunidades de
bienes y entidades sin personalidad jurídica. Lo será de sus socios o comune-
ros pero no de la entidad
e) La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento
o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su
actividad económica habitual, ni en las transmisiones lucrativas, por causa de
muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captación y uti-
lización de capitales ajenos.
Merece una consideración en este apartado la presunción de onerosidad

que rige en este tipo de rendimientos, en cuyo caso, se presumen retribuidos
por el valor normal de mercado el cual es, en el caso de préstamos y utiliza-
ción de capitales ajenos, el interés legal del dinero vigente en el periodo.
Como consecuencia de lo anterior, por ejemplo, el prestamista deberá com-
putar mayores ingresos, equivalentes a los intereses presuntos.
A pesar de que la presunción es iuris tantum plantea una gran comple-
jidad en su acreditación material, dada la dificultad que tiene probar un hecho
negativo y de un negocio entre particulares, los tribunales han establecido que
si el préstamo es realizado por una entidad que está obligada a llevar conta-
bilidad, ésta es prueba suficiente de la gratuidad de la cesión de los capitales
y entre particulares las escrituras públicas donde se documente la operación.
De igual modo, junto a las generalidades expuestas anteriormente, en el
apartado 3.3 cabría hacer una mención especial a la individualización de
este tipo de rendimientos.
Así, junto a la regla general expuesta, en relación con la cual los rendi-
mientos se atribuyen a los titulares de los bienes o derechos que los generan,
haremos las siguientes consideraciones:
a) Al margen de la titularidad formal, habrá que estarse a la verdadera
naturaleza, ganancial o privativa de los elementos patrimoniales de los que
procedan. Así, los dividendos derivados de unas acciones que atribuyan la con-
dición de socio a uno de los cónyuges pero que hayan sido adquiridos con cargo
a la sociedad de gananciales se atribuirán por partes iguales entre los cónyuges.
b) En el caso de depósitos bancarios o de cuentas de carácter priva-
tivo, en las que se acumulan intereses que provienen del capital —y que son
ya gananciales—, es más discutible si los rendimientos se individualizan en el
título privativo o se imputan a los cónyuges.
c) En un matrimonio en régimen de separación de bienes en que uno de
los cónyuges ingresa en una cuenta compartida los rendimientos de una
herencia y de la actividad empresarial, éstos corresponden al cónyuge titu-
lar del mismo, con independencia de la co titularidad formal de la cuenta. En
otro caso, estaríamos frente a una donación y los rendimientos de la cuenta
pertenecerían a los dos cónyuges
d) La ganancia patrimonial obtenida en la venta de unas acciones adqui-
ridas antes del matrimonio se atribuye íntegramente al cónyuge titular de
las mismas, si éstas tuvieron carácter privativo. Los rendimientos de la cuanta
en que se depositó el importe de la venta se atribuyen a quien corresponda la
titularidad del depósito3.
e) En caso de matrimonio en régimen de gananciales, los rendimien-
tos del capital mobiliario derivados de unos dividendos se imputan por
la mitad a cada uno de los cónyuges, no tupiendo destruir la presunción legal
mediante diligencia en la que el contribuyente dio su conformidad a que se le
imputaran la totalidad de los rendimientos.
f) Los rendimientos de las cuentas bancarias corresponden a los titu-
lares de las mismas y deben atribuirse a las personas que sean propie-
tarios del dinero depositado. No obstante esta prueba puede desvirtuarse si

se prueba que el dinero depositado es sólo propiedad de uno de los titulares,
en cuyo caso los rendimientos les corresponderán en exclusiva a éste.
4.3.1. Los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios

de cualquier tipo de entidad
Según el artículo 25.1.a) LIRPF «quedan incluidos dentro de esta catego-
ría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en bene-
ficios de cualquier tipo de entidad.
2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos.
3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos
o facultades de uso y disfrute.
4. Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe, distinta de las anteriores.
5. La distribución de la prima de emisión de acciones y participaciones.»
Respecto al anterior sistema fiscal desaparece la integración del 140% y la
deducción por doble imposición de dividendos del 40%. Se establece una exen-
ción de 1.500 euros anuales. Se modifica el porcentaje de retención, situándose
en el 18%. Esta retención es liberatoria pues al integrarse dentro de la denomi-
nada renta del ahorro la tributación efectiva final también será del 18%.
Los únicos gastos deducibles de esta categoría de rendimientos son los

gastos de administración y depósito de las acciones o participaciones.
Esquema de liquidación:
Rendimiento íntegro Importe íntegro

Gastos deducibles Gastos de administración y depósito de las acciones
o participaciones (exclusivamente).
Rendimiento neto Rendimientos íntegros menos gastos deducibles.
4.3.3. Los rendimientos por cesión a terceros de capitales propios

El artículo 25.2 LIRPF establece que: «Tienen esta consideración las con-
traprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o natura-
leza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retri-
bución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de
la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase

de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos».
Éstos se podrán dividir en:
a) Rendimientos implícitos. Se denominan así los generados mediante
diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o
endoso y el comprometido a reembolsar a su vencimiento. Ej.: pagarés, bonos,
letras de cambio, etc.
Los activos que generan rendimientos implícitos son aquellos títulos en
los que el precio de compra es menor que su valor nominal.
El rendimiento será la diferencia entre el valor de transmisión o amorti-
zación menos el valor de adquisición del activo. Por valor de transmisión se
entiende la diferencia entre el precio de venta y la comisión de la venta si la
hubiese. El valor de adquisición vendrá dado por la diferencia entre el precio
de adquisición y la comisión de la compra si la hubiese.
Forman parte de esta categoría de rendimientos del capital mobiliario las
rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conver-
sión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización
de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...)
En relación con este supuesto es importante tener en cuenta que la
venta de acciones y fondos de inversión da lugar a pérdidas o ganancias
patrimoniales. El caso que abordamos ahora es una excepción a dicha
regla, con la que se puede confundir. A los efectos de su tributación dicha
confusión no es relevante ya que en ambos casos forman la parte del aho-
rro y tributan al mismo tipo, pero sí a los efectos de la calificación de la
renta.
Modalidades Cuantificación Retención

1. Letras del Tesoro Valor de enajenación NO
- Valor de adquisición
2. Bonos del Estado Cupón: importe íntegro SI
Valor de enajenación NO(*)
3. Obligaciones del Estado Cupón: importe íntegro SI
Valor de enajenación NO(*)
4. Cuentas financieras en Valor de enajenación SI
Letras, Bonos y - Valor de adquisición
Obligaciones
(*) Está sujeta a retención la parte del rendimiento que equivalga al cupón corrido en las
transmisiones de los valores mencionados cuando se realicen durante los 30 días inmediatamente
anteriores al vencimiento del cupón por un contribuyente del IRPF a un sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades a una persona o entidad no residente en territorio español.
b) Los rendimientos explícitos. Son aquellos que se pactan expresamente

en metálico o en especie cobrándose el interés o rendimiento de manera sepa-
rada o diferenciada del reembolso del capital. Ej.: depósitos, intereses de cuen-
tas, obligaciones, etc.
Para su obtención, el contribuyente suscribe un título, cuyo tipo de inte-
rés está previamente determinado. En estos casos, el rendimiento del capi-
tal mobiliario será el tipo de interés satisfecho por la entidad como conse-
cuencia de la cesión de capital.
No obstante, si el activo fuera venable, la venta de este activo también gene-
rará un rendimiento del capital mobiliario, cuando el precio de venta sea supe-
rior al precio de adquisición. El rendimiento será la diferencia entre uno y
otro valor.
Dentro de este grupo se encuentran los intereses y cualquier otra forma
de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
c) Los rendimientos mixtos. Resultan de la combinación de los anterio-
res, esto es, se generan en aquellas operaciones, valores o títulos cuyo rendi-
miento se produce conjuntamente en forma implícita y explícita.
La tributación de cualquier clase de este tipo de rendimientos es del 18%
sea cual sea el período de generación.
Habrá que tributar por las contraprestaciones de todo tipo (dinerarias o
en especie, ya sean premios o regalos), por los intereses y por cualquier otra
forma de retribución pactada como remuneración y las derivadas de la trans-
misión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utiliza-
ción de capitales ajenos.

Al igual que en el supuesto anterior de rendimientos del capital mobilia-
rio, sólo serán gastos deducibles los gastos de administración y depósito de
valores negociables.
Rendimiento íntegro:
Intereses = Importe íntegro devengado. En el caso de préstamos a terceros,
se entenderá salvo prueba en contrario que la retribución y por tanto rendimiento
obtenido corresponde al interés oficial del dinero en vigor a fecha 31 de diciembre
del 2008, que fue del 5,00 %.
Operaciones sobre Activos Financieros = Valor de enajenación o reembolso
menos valor de adquisición o suscripción, incluidos gastos accesorios.
Rendimiento integro = Valor de enajenación – Valor de adquisición
Gastos deducibles:
Administración y depósito de valores negociables (sólo en Operaciones sobre
Activos Financieros).
4.3.5. Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización,

de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas
de la imposición de capitales (art. 25.3 de la LIRPF)
Estarán sujetos por este concepto los rendimientos, dinerarios o en espe-

cie, procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de
vida o invalidez que generan rendimientos del capital mobiliario gravados al
IRPF, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma per-
sona (ya que en caso contrario, dichos rendimientos tributarían por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones), y excepto cuando los mismos deban tributar
como rendimientos del trabajo (prestaciones de jubilación, invalidez y falle-
cimiento).
Dado que para esta categoría de rendimientos del capital mobiliario no

se contempla la posibilidad de aplicar gastos deducibles, el rendimiento
íntegro coincide con el rendimiento neto.
Para la cuantificación del citado rendimiento neto es preciso distinguir

entre seguros de capital y seguros de rentas y, dentro de estos últimos, según
la modalidad de las rentas (vitalicias o temporales e inmediatas o diferidas).
A tenor de lo dispuesto en el artículo 25.3 de la LIRPF, a estos rendimien-
tos se le aplicarán las siguientes reglas:
1. Seguros de capital diferido: diferencia entre el capital percibido y
el importe de las primas satisfechas.
2. Seguros de rentas vitalicias inmediatas: el resultado de aplicar a
cada anualidad unos porcentajes que varían en función de la edad del per-
ceptor:
— 40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
— 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.

— 8 por 100, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Las rentas vitalicias inmediatas son aquellas en las que por la aportación
de un capital a una entidad financiera, ésta le satisface de inmediato una renta
durante toda su vida. La selección del porcentaje aplicable se realiza en fun-
ción de la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y per-
manecerá constante durante toda la vigencia de la misma.
Estas rentas reciben siempre la calificación de regulares y no generan el
derecho aplicar reducción alguna sobre el rendimiento neto.
3. Seguros de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adqui-
ridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: el resultado de
aplicar a cada anualidad unos porcentajes que varían en función de la
duración de la renta:
— 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5
años.
— 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior
o igual a 10 años.
— 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e infe-
rior o igual a 15 años.
— 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
Son idénticas a las anteriores pero la vigencia del contrato es un período
pactado. El rendimiento será el resultante de aplicar a cada anualidad los por-
centajes siguientes, siendo la variable en este caso el tiempo de duración de
la renta.
Este tipo de rentas no tiene reducciones del rendimiento neto, por lo que
ha desaparecido, en consecuencia, la reducción del 40% o del 75% para las
percepciones percibidas en forma de capital. No obstante la norma prevé com-
pensaciones fiscales para las primas satisfechas con anterioridad al 20 de enero
del 2006.
4. Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiri-
das por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: el resultado de
aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previs-
tos para las rentas inmediatas, vitalicias o temporales, en los números 2 y
3 anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitu-
ción de la renta.
5. Extinción de rentas temporales o vitalicias en el ejercicio del
derecho de rescate, cuando la extinción de la renta tenga su origen en
el ejercicio del derecho de rescate: será el resultado de la siguiente ope-
ración:
() Importe del rescate

() Rentas satisfechas hasta el momento del rescate
() Primas satisfechas
() Cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobi-
liario, de acuerdo con lo indicado en los números anteriores
() Rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas (*)
() Rendimiento del capital mobiliario
(*) Únicamente en los supuestos en que las rentas hayan sido adquiridas por donación o
cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos y cuando se trate de rentas cuya cons-
titución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del IRPF (1 de
enero de 1999) por la rentabilidad que ya tributó con anterioridad.
6. Planes individuales de ahorro sistemático.

Los planes individuales de ahorro sistemático son contratos celebrados
con entidades aseguradoras para constituir una renta vitalicia asegurada con
los recursos aportados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los recursos aportados deben instrumentarse a través de seguros indi-
viduales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el pro-
pio contribuyente.
b) En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa que
se trata de un plan de ahorro individual sistemático.
c) La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos proceden-
tes de dichos seguros de vida. En los contratos de renta vitalicia podrán esta-
blecerse mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas
de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
d) La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a
diez años en el momento de la constitución de la renta vitalicia.
El límite máximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de
contratos será de 8.000 euros, independiente de los límites de aportaciones
de sistemas de previsión social. De otra parte, el importe total de las primas
acumuladas en estos contratos no podrá superar la cuantía total de 240.000
euros por contribuyente.
El régimen fiscal de la renta vitalicia asegurada es el siguiente:
a) La rentabilidad que se ponga de manifiesto en la constitución de la renta
vitalicia asegurada (la diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y
la suma de las primas satisfechas) se encuentra exenta.
b) La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con los porcen-
tajes establecidos para las rentas vitalicias inmediatas señalados anteriormente.
Cuando el contribuyente disponga de los derechos económicos acumula-
dos, total o parcialmente, antes de la constitución de la renta vitalicia se tri-
butará conforme a lo previsto en la Ley del IRPF en proporción a la disposi-
ción realizada. A estos efectos, se considerará que la cantidad recuperada
corresponda a las primas satisfechas en primer lugar, incluida su correspon-

diente rentabilidad.
7. El art 14.2, h) LIRPF regula el supuesto especial relativo a los contratos
de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, deno-
minados «unit linked».
Los «unit linked» son seguros de vida en los que el tomador del seguro
puede decidir y modificar los activos financieros en los que desea materiali-
zar las provisiones técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo
de la inversión. En función de que estos contratos de seguros cumplan o no
las condiciones legalmente establecidas al efecto, pueden resultarles aplica-
bles dos regímenes tributarios diferentes:
a) Si se cumplen alguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto
durante toda la vigencia del contrato, el régimen fiscal aplicable será el de los
contratos de seguro de vida expuesto en los apartados anteriores, con derecho
a la aplicación de los correspondientes porcentajes de reducción si la presta-
ción se percibe en forma de capital y sin que los traspasos realizados entre los
activos aptos para materializar las inversiones tengan relevancia fiscal alguna.
b) Si no se cumplen ninguna de las condiciones legalmente establecidas
al efecto durante toda la vigencia del contrato, el tomador del seguro deberá
imputar anualmente como rendimiento del capital mobiliario la diferencia
positiva entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al
comienzo del período impositivo.
Esquema de Cálculo del rendimiento neto:
Rendimiento íntegro:
• Prestaciones percibidas en forma de capital: capital percibido menos
primas satisfechas.
• Prestaciones percibidas en forma de renta: (anualidad porcentaje)
(rentabilidad acumulada, rentas diferidas).
Determinados contratos de seguro de vida denominados «unit linked» que
no cumplan requisitos (art. 14.2 LIRPF): diferencia de valor liquidativo de los
activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo.
Rendimiento neto = Rendimiento íntegro: no se contemplan gastos deducibles.
Los rendimientos obtenidos forman parte de la denominada renta del aho-

rro, estando sujetos a una retención del 18%
4.3.6. Otros rendimientos, art. 25.4 LIRPF
1. Los procedentes de la propiedad intelectual, cuando el contribuyente

no sea el autor, y los derivados de la propiedad industrial no afecten a activi-
dades económicas.
2. Los derivados de la prestación de asistencia técnica, salvo que ésta tenga

lugar en el marco de la actividad económica.
3. Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas,
así como los derivados del subarrendamiento percibidos por el subarrenda-
dor, siempre que no constituyan actividades económicas.
4. Las rentas vitalicias, u otras temporales, que traigan causa en la impo-
sición de capitales, cuando su constitución no está sujeta al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
5. Los rendimientos obtenidos de la cesión del derecho de imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, salvo que tenga lugar en el
seno de una actividad económica.
Como excepción a lo anterior cabe señalar que:
— No tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, las
contraprestaciones obtenidas por el aplazamiento o fraccionamiento del pre-
cio de operaciones realizadas en desarrollo de su actividad.
— No existen rendimientos de capitales mobiliarios en las transmisiones
lucrativas, por muerte del contribuyente, por los actos representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos.
— No integrarán en la renta de período impositivo los dividendos y parti-
cipaciones en beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cua-
les la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las socie-
dades patrimoniales.
En relación con los gastos deducibles por este concepto residual de ren-
dimiento del capital mobiliario, el art. 26 de la LIRPF determina que, se dedu-
cirán exclusivamente, cuando se trate de rendimientos derivados de la pres-
tación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios
o minas, los gastos necesarios para su obtención y el importe del dete-
rioro sufrido por los bienes. Es decir, los mismos que en el arrendamiento
de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás
gastos de financiación.
Esquema de Cálculo del rendimiento neto:
Rendimiento íntegro: Cantidades íntegras percibidas.

Gastos deducibles: • Los necesarios para la obtención del rendimiento (sólo
prestación asistencia técnica, arrendamientos de bie-
nes muebles, negocios o minas y subarrendamientos).
Rendimiento neto: Rendimientos íntegros menos gastos deducibles.
Reducción rendimiento neto (40%):

• Rendimientos con período de generación superior a dos años.
• Rendimientos calificados reglamentariamente como notoriamente
irregulares.
Rendimiento neto reducido: Rendimiento neto menos reducción aplicable.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL

MOBILIARIO
Totalidad de las utilidades o contraprestaciones,

cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, del capital mobiliario y, en general,
de bienes o derechos no clasificados como
inmobiliarios, de los que sea titular
el contribuyente
RENDIMIENTOS GASTOS DEDUCIBLES
Rendimientos obtenidos
por participación en fondos
propios de cualquier tipo
´ Gastos de administración y depósito de
las acciones o participaciones
de entidad
Rendimientos obtenidos
por cesión a terceros
de capitales propios
´ Gastos de administración y depósito de
valores negociables
Rendimientos dinerarios o
en especie procedentes
de operaciones de
capitalización y de
´ No se aplican gastos deducibles
contratos de seguro de
vida o invalidez
Otros rendimientos
´ Se deducirán exclusivamente, cuando
se trate de rendimientos derivados de
la prestación de asistencia técnica
y del arrendamiento de bienes muebles,
negocios o minas, los gastos
necesarios para su obtención y el
deterioro sufrido por los bienes
Reducción del 40% cuando se trate

de rendimientos irregulares
4.3.8. La reducción por rentas irregulares
El contribuyente tendrá derecho a una reducción en las rentas irregulares

de este tipo de rendimientos del capital mobiliario —aquellas cuyo período de
generación superior a 2 años—.
Dicha reducción alcanza el 40% del rendimiento neto y será de aplicación
en el caso de los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando
el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial
que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contri-
buyente.
De igual modo dicha reducción se aplicará a los rendimientos irregula-
res procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha pres-
tación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica, y a los proce-
dentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del
subarrendamiento, y a los derivados la cesión del derecho a la explotación
de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo
que constituyan actividades económicas o se den en el ámbito de una acti-
vidad económica.
4.4. LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El artículo 27 de la Ley señala que «se consideran rendimientos íntegros
de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal o
del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte
del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de produc-
ción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de interve-
nir en la producción y distribución de bienes o servicios».
Concretando lo anterior, la LIRPF, enumera como tales, las actividades
extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas
las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construc-
ción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deporti-
vas.
Las modalidades de determinación del rendimiento por este tipo de acti-
vidades son las siguientes:
— Estimación directa, artículo 30 LIRPF.
— Estimación objetiva, artículo 31 LIRPF.
— Y la siempre residual, estimación indirecta.
TABLA 6.6
MODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (art. 16 LIRPF)
Volumen Ventas > 600.000 € y

todos aquellos que quieran aco-
Actividades Estimación Directa Normal gerse a este régimen.
Económicas (EDN) Corriente real de ingresos = Ingresos obtenidos durante el
y gastos habidos durante el período impositivo.
período impositivo. – Gastos deducibles admitidos en
Renuncia a la EDS el TRLIS
= Rto. Neto – Reducción rendi-
mientos irregulares 40%
Volumen Ventas < 600.000 €

Se utilizan las mismas normas de
Estimación Directa Simplificada la EDN, salvo en:
(EDS) Corriente real de ingresos — Amortizaciones (se determi-
y gastos habidos durante el narán a través de unas tablas
período impositivo, donde se más simplificadas y específi-
introducen rasgos de simplifica- cas de este sistema).
ción. — Gastos de difícil justitificación
(se establecen un tanto alzado
del 10%/5%).
Consiste en aplicar una serie de

índices, módulos o coeficientes
Estimación Objetiva con los que se calcula directa-
Datos objetivos mente el Rendimiento Neto.
Suma de los Módulos = Rto. Neto
Problema: es independiente de la
realidad económica del contribu-
yente.
4.4.1. La estimación directa normal y simplificada

El rendimiento neto de las actividades empresariales en estimación directa
se regula en el IRPF, por remisión a las normas del Impuesto sobre Socieda-
des (TRLIS, aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo) en el que la base impo-
nible se identifica prácticamente con el resultado contable. Éste se corrige
mediante la aplicación de los preceptos de la propia Ley, de lo que resulta la
práctica de ajustes fiscales positivos y negativos.
Dicho de otro modo, el rendimiento neto se determinará mediante la dife-
rencia entre la totalidad de ingresos —incluidos el autoconsumo, las subven-
ciones y demás transferencias— y los gastos correlacionados con los ingresos,
art. 14 del TRLIS, así como del importe del deterioro sufrido por los bienes
de que los ingresos procedan y otros gastos contemplados en el art. 30.2.
El art. 16 LIRPF admite dos modalidades a la estimación directa: la nor-
mal y la simplificada.
La modalidad simplificada es de aplicación en aquellas actividades eco-

nómicas cuyo importe neto de cifra de negocio, para el conjunto de activida-
des desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros al año
inmediato anterior y su especialidad consiste en el régimen de las amortiza-
ciones y en la admisión de gastos de difícil justificación.
Respecto del régimen de determinación de estos rendimientos nos remi-
timos a la Tabla 6.6 y al tema dedicado al Impuesto sobre Sociedades, no
obstante señalamos que en materia de ingresos íntegros computables se
incluirán:
a) Ingresos de explotación, dentro de los que se incluirán los ingresos ínte-
gros derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios que constitu-
yan el objeto propio de la actividad, incluidos, en su caso, los procedentes de
servicios accesorios a la actividad principal.
b) Otros ingresos tales como las subvenciones y otras transferencias y los
autoconsumos
En materia de gastos deducibles, la norma nos remite al Impuesto sobre
Sociedades y en el art. 30.2 se recogen las siguientes especialidades. No obs-
tante señalamos en este apartado que para que los gastos sean deducibles, los
gastos deberán reunir los siguientes requisitos y condiciones:
a) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada.
b) Que se encuentren convenientemente justificados.
c) Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro obli-
gatorios
Desde un punto de vista práctico, la declaración de los gastos deduci-
bles en el formulario del IRPF se efectuará agrupando los que, en conso-
nancia con lo antedicho, tengan la consideración de fiscalmente deducibles.
Dicha agrupación se realizará con arreglo a las rúbricas que figuran en el
impreso de declaración y aquellos gastos deducibles que no aparezcan expre-
samente recogidos en dichas rúbricas, se reflejarán en la correspondiente a
“Otros gastos fiscalmente deducibles (excepto provisiones)”.
En la determinación de este rendimiento no se tendrán en cuenta los incre-
mentos o disminuciones patrimoniales de bienes afectos a estas actividades,
sino que los mismos se incluirán en el apartado general de ganancias y pér-
didas de patrimonio, que pasaremos a estudiar posteriormente.
De la lectura de la Ley y del Reglamento cabe extraer que son bienes y dere-
chos afectos a una actividad los que se encuentren en alguno de los supuestos
que pasamos a exponer:
a) Los bienes y derechos sean necesarios para la obtención de los ren-
dimientos empresariales o profesionales, tales como los bienes inmuebles
en los que se desarrolla la actividad o los destinados a los servicios económi-
cos y socioculturales del personal al servicio de la actividad4.
b) Los elementos sean utilizados exclusivamente para los fines de la
actividad, por lo que no cabe incluir entre éstos los bienes cuyo uso sea com-
partido por actividades económicas y privada, salvo que la utilización para

estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esto último se presume
cuando son utilizados en días u horas inhábiles durante los cuales se inte-
rrumpa el ejercicio de la actividad, excepción hecha de los automóviles de
turismo y sus remolques, las motocicletas y las aeronaves o embarcaciones
deportivas o de recreo, con algunas salvedades como la de los destinados a
desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales, los
cuales si podrán considerarse afectados cuando su uso privado sea irrelevante.
c) Cabe admitir afectaciones parciales de los bienes y derechos en
cuyo caso, la utilización necesaria y exclusiva para los fines de la actividad
puede recaer únicamente sobre una determinada parte del mismo y no nece-
sariamente sobre su totalidad. Para ello el bien ha de ser divisible.
La afectación parcial de un elemento patrimonial comporta importantes
consecuencias fiscales ya que, los ingresos y gastos correspondientes a dicha
parte del bien deben incluirse entre los correspondientes a la actividad eco-
nómica a que esté afecto.
d) Para que un bien esté afecto, éste deberá figurar en la contabilidad
o registros oficiales de la actividad económica (libro registro de bienes de
inversión) que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en con-
trario.
4.4.2. Estimación objetiva

A) Características
Acompañando al régimen de estimación directa, la Ley dispone del pro-

cedimiento de estimación objetiva de los rendimientos de pequeñas y media-
nas empresas.
El régimen de estimación objetiva es voluntario en la medida en que el
sujeto pasivo puede renunciar a él y prevee la simplificación de la determina-
ción del rendimiento neto, reduciendo las formalidades contables y registra-
les del mismo. Se prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos produci-
dos en el desarrollo de la actividad.
Este sistema consiste en la aplicación de signos, índices o módulos, tales
como el número de trabajadores en plantilla, o el consumo de kilovatios, los
metros de superficie, de cuya suma resulta el beneficio neto sujeto a tributa-
ción por este impuesto.
Se adicionarán los incrementos o disminuciones de patrimonio proce-
dentes de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesio-
nal.
Las características de este régimen son las siguientes:

1. Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las nor-
mas reguladoras, determinarán sus rendimientos conforme al mismo, arts. 30,
35 RD 1775/2004.
2. El régimen de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con el

Impuesto del Valor Añadido o el Impuesto General Indirecto Canario, art. 34
RD 1775/2004.
3. No podrá aplicarse a los contribuyentes cuando concurran determi-
nadas circunstancias, art. 30.2 RD 1775/2004:
— Que determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por
el régimen de estimación directa.
— Que el volumen de rendimientos íntegros del año anterior supere: para
el conjunto de actividades económicas, 450.000 euros anuales, y para el con-
junto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.
— Que el volumen de compras de bienes y servicios, excluidas las adqui-
siciones de inmovilizado, supere los 300.000 euros anuales.
— Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcial-
mente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
4. El ámbito de aplicación se fijará, bien por la naturaleza de las activi-
dades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones,
el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explo-
taciones o los activos fijos utilizados, con los límites que, para el conjunto de
actividades desarrolladas por el contribuyente, art. 35.2 RD 1775/2004.
5. Los sujetos pasivos que renuncien al método de estimación por índi-
ces o módulos, deberán determinar su rendimiento por estimación directa
simplificada durante los tres años siguientes, en las condiciones que regla-
mentariamente establezca, art. 31 RD 1775/2004.
6. La diferencia entre el rendimiento neto estimado, según las normas
de la estimación objetiva, y el rendimiento neto real producido no tributa,
art. 29.3 LIRPF.
7. Se reducirán los módulos cuando se modifican disminuciones de patri-
monio extraordinarios las producidas como consecuencia de robos, incendios,
inundaciones, etc., art. 35.4 RD 1775/2004.
8. Existe incompatibilidad entre estimación directa y estimación obje-
tiva por módulos o coeficientes en actividades desarrolladas por el mismo
sujeto pasivo, art. 33 RD 1775/2004.
B) Ámbito de aplicación
Esta modalidad se aplica a las actividades empresariales expresamente
recogidas, en la Orden Ministerial de aprobación, siempre que no se encuen-
tren excluidas, salvo renuncia.
C) Determinación del rendimiento neto
La determinación se hace por el propio sujeto pasivo mediante la impu-

tación del signo, índice o módulo que fije el Ministerio de Economía y Hacienda
para su actividad.
Algunos ejemplos de los módulo escogidos por el legislador son los siguien-
tes: personal no asalariado y asalariado, superficie del local, consumo de ener-
gía eléctrica, potencia eléctrica, superficie del horno, mesas, longitud de la
barra, distancia recorrida, entre otros.
Ejemplo:
Doña Pilar es titular de un taller de reparaciones de vehículos automóvi-

les, epígrafe 691.2 del IAE, que viene determinando el rendimiento neto de su
actividad por el método de estimación objetiva.
Desde el año 2000 trabajan a jornada completa en el taller, además del titu-
lar, dos empleados fijos mayores de 19 años.
Determinar el número de unidades de los módulos “personal no asala-
riado” y “personal asalariado” correspondientes al ejercicio 2008, suponiendo
que el número de horas anuales establecidas en el correspondiente convenio
colectivo es de 1.800 horas/año.
Solución:
Módulo “personal no asalariado”:

Titular de la actividad ............................................. 1,00 persona
Total ......................................................................... 1,00 persona
Módulo “personal asalariado”:
2 empleados todo el año ......................................... 2,00 personas
Total ......................................................................... 2,00 personas
Los rendimientos de actividades empresariales o profesionales se consi-

derarán obtenidos por quienes realicen, de forma habitual personal y directa,
la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recur-
sos humanos afectos. Se presume salvo prueba en contrario, que los requisi-
tos anteriores concurren en quién figure como titular de la respectiva activi-
dad.
TABLA 6.7
Modalidad Contribuyentes Método para el Obligaciones

cálculo de la formales y
base imponible registrales
Estimación obje- Empresarios y pro- Nº unidades de los Si se practican
tiva fesionales en los módulos amortizaciones:
que concurran: (x) Rdto. anual por Libro registro de
(EO)
- Que su actividad unidad bienes de inversión
esté entre las rela- (=) Rdto. neto pre- Actividades cuyo
cionadas en la vio rendimiento neto
O r d e n (-) Minoraciones se fija en función
EHA/3462/2007, de por incentivos al del volumen de
26 de noviembre, y empleo, a la inver- operaciones
no excluidas de su sión y a deter- (agrícolas, ganade-
aplicación minadas adquisi- ras, forestales y de
- Que el volumen ciones transformación de
de rendimientos (=) Rendimiento productos natura-
íntegros no supere neto minorado les):
450.000 euros para (x) Índices correc- Libro registro de
el conjunto de las tores ventas e ingresos
actividades, ni (=) Rdto. neto de
300.000 euros para módulos
las agrícolas y (-) Reducciones
ganaderas (activ. agrícolas y
- Que el volumen ganaderas)
de compras no (-) Gastos extraor-
supere 300.000 dinarios
euros anuales
(+) Otras percep-
- Que la actividad ciones empresaria-
no se desarrolle les
fuera del ámbito de
(=) Rdto. neto de la
aplicación del
actividad
Impuesto
(-) Reducción ren-
- Que no hayan
dimientos con pe-
renunciado a la
ríodo de genera-
aplicación de la EO
ción superior a dos
años u obtenidos
de forma notoria-
mente irregular
(40%)
(=) Rdto. neto
reducido
4.4.3. Las reducciones en la base imponible por rendimientos de actividades

económicas
El artículo 32 LIRPF establece las reducciones que han de aplicarse a este

tipo de rendimiento neto.
Así, se dispone que los rendimientos netos de esta naturaleza, cuando ten-
gan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irre-
gular en el tiempo, se reducirán en un 40%.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos
se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de
fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La norma dispone, igualmente, que no resultará de aplicación la reduc-
ción mencionada a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente
pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que
cumpliera los requisitos señalados anteriormente, procedan del ejercicio de
una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo
de rendimientos.
Ampliando la disposición anterior, dicho precepto, en su numeral 2, esta-
blece que, cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2.º de este
apartado, el rendimiento neto de las actividades económicas se minorará en
las cuantías siguientes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado
de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades
económicas y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las
de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Del mismo modo se establece de modo adicional que las personas con dis-
capacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo
de actividades económicas, podrán minorar el rendimiento neto de las mis-
mas en 3.264 euros anuales.
No obstante, dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las perso-
nas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica
y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Los requisitos mencionados anteriormente, los cuales son condición sine
qua non para que se tenga derecho a la aplicación de la reducción relatada
anteriormente son los siguientes:
a) El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con
arreglo al método de estimación directa. No obstante, si se determina con arre-
glo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción
será incompatible con lo previsto en la regla 4 del artículo 30.2 de esta Ley.
b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben
efectuarse a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus activi-
dades económicas
Rendimientos nogenerados
netos puede exceder del2 30%
en + de añosde sus rendimientos
e irregulares: íntegros
Reducción del
declarados.
40%
Rendimientos
d) Deberánnetos inferiores
cumplirse o iguales
durante a 9.180
el período euros: todas
impositivo Reducción 4.080
las obligacio-
euros
nes formales y de información, control y verificación que reglamentariamente
seRendimientos
determinen. netos entre 9.180 euros y 13.260 euros: Reducción = 4.080 –
(0,35% RAE
e) Que – 9.180) rendimientos del trabajo en el período impositivo.
no perciban
Rendimientos netos el
f) Que al menos superiores a ingresos
70% de los 13.260 euros o rentas
del período (no exentas)
impositivo esténdife-
suje-
rentes
tos a Actividades
a retención Económicas
o ingreso a cuenta. superiores a 6.500 euros: Reducción de
2.652 euros
g) Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resul-
Discapacitados:
tante no podrá serReducción
negativo. de 3.264 euros
Discapacitados + 65%: Reducción 7.242 euros.
TABLA 6.8
GASTOS DEDUCIBLES PARA LAS DISTINTAS FUENTES DE RENTA
Rendimientos procedentes de: Concepto de «Gastos deducibles»

Trabajo Limitados
Capital Inmobiliario Arrendado Necesario
No arrendando No hay gasto
Mobiliario Limitados
Actividades económicas Correlacionados con los ingresos
(remisión íntegra a LIS)
4.5. LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
4.5.1. Concepto
El artículo 33 de la LIRPF establece que «son ganancias y pérdidas

patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente
que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su
composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendi-
mientos».
En el apartado 1.o de este artículo se establecen tres requisitos para que
se entienda producida una ganancia o pérdida patrimonial:
1º Que se produzca una variación en el valor del patrimonio.
2º Que exista una alteración en la composición de dicho patrimonio.
3º Que la renta obtenida no esté sujeta al impuesto por otro concepto. Es

decir, no se incluyen en los calificados como rendimientos de trabajo, de capi-
tal, de actividades económicas o procedentes de imputación de rentas.
La delimitación negativa de este concepto de renta nos la proporciona
los párrafos 2 y 3 del artículo 33 de la LIRPF, el cual dispone que se estimará
que no existe alteración en la composición del patrimonio:
Así, se estima que no hay ganancia o pérdida patrimonial, a pesar de que
se haya podido producir una variación en la composición y en el valor del
patrimonio del contribuyente, en los siguientes supuestos:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régi-
men económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación
de comuneros.
d) Reducciones del capital social, la cual producirá sus efectos cuando se
transmitan los valores
e) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente
f) Transmisiones lucrativas “inter vivos” (donaciones) de empresas o par-
ticipaciones.
g) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes
h) Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapaci-
dad
En los supuestos a que se refiere las letras a),b),c) y g) podrán dar lugar,
en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos reci-
bidos.
De otra parte, la ley señala unos supuestos de ganancias y pérdidas patri-
moniales, los cuales no se integran en la base imponible del IRPF y, en conse-
cuencia, no se someten a tributación por este impuesto o no permiten su com-
pensación.
a) Ganancias patrimoniales no sujetas al IRPF.
• Ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones.
• Parte de las ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de
enero de 2006 derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-
12-1994.
b) Ganancias patrimoniales exentas del IRPF.
Están exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de mani-
fiesto con ocasión de:
• Donaciones de bienes con derecho a deducción en la cuota.
• Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por perso-

nas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
• Entrega de bienes del Patrimonio Histórico en pago del IRPF
c) Pérdidas patrimoniales no computables
• Las no justificadas.
• Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a libe-
ralidades.
• Las debidas al consumo
• Las debidas a pérdidas en el juego.
• Las derivadas de transmisiones con recompra del elemento patrimonial
transmitido.
• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admiti-
dos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo
de 21 de abril de 2004, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas trans-
misiones.
• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no
admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales
de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo de 21 de abril de 2004, cuando el contribuyente hubiera adqui-
rido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmi-
siones.
4.5.2. La determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
4.5.2.1 Regla general
Para calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, el artí-

culo 34 de la LIRPF establece que éstas se determinan por la diferencia
entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimo-
niales, y, a su vez, distingue entre transmisiones onerosas y transmisiones
lucrativas.
A) Transmisiones onerosas
Las transmisiones onerosas son aquellas en las que se produce intercam-
bio de bien por dinero, o bien por bien.
Como regla general, el artículo 35 de la Ley regula los supuestos de trans-
misión onerosa, y establece que el incremento del patrimonio en estas trans-
misiones se calculará del siguiente modo:
El valor de adquisición se obtiene a través de la suma y resta de:
() Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones): precio de venta.
() Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
() Gastos (de notaría, registro...) y tributos accesorios (IVA, ITPAJD...)
inherentes a la adquisición, excluidos intereses.
() Amortizaciones fiscalmente reducibles y realmente practicadas,
computándose en todo caso la amortización mínima y sin tener en cuenta
el valor del suelo.
Valor de adquisición
El valor de transmisión se computa en base a dos partidas:
() Importe real de la enajenación (o valor de transmisión a efectos del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
() Gastos y tributos accesorios inherentes a la transmisión satisfechos
por el transmitente.
Valor de transmisión (el cual prevalecerá siempre que no sea infe-
rior al valor normal del mercado).
Es relevante tener en cuenta que valor de adquisición señalado se actua-

lizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación
de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presu-
puestos Generales del Estado. La ley, a su vez, dispone que los coeficientes de
actualización se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado
anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
B) Transmisiones lucrativas
Son las que se producen como consecuencia de negocios que no son sina-
lagmáticos, donde no hay una contrapartida económica por una de las par-
tes, tales como la sucesión hereditaria o la donación, y manifiestan ganancias
patrimoniales para el transmitente, que se someten a normas específicas res-
pecto al valor de adquisición y transmisión.
Las ganancias que se producen en el patrimonio del adquiriente no se gra-
van por este impuesto sino por el ISD.
La transmisión lucrativa puede tener lugar por actos inter vivos (dona-
ciones) o mortis causa (herencia, legado...).
El artículo 36 de la Ley fija en su primer párrafo, que para las transmi-

siones lucrativas se aplicarán las reglas sobre transmisiones onerosas, tomando
por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de las nor-
mas del ISD.
C) Ganancias de patrimonio no derivadas de transmisiones de

elementos patrimoniales
En estos supuestos, se computará como ganancia patrimonial el valor de

mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso,
que se hayan incorporado al patrimonio del contribuyente.
Se incluirán en este apartado, por ejemplo, la percepción de subvenciones
o ayudas públicas tales como las obtenidas para adquisición o rehabilitación
de la vivienda habitual, las ayudas del Estado en concepto de renta básica de
emancipación, las derivadas de los aprovechamientos forestales de los veci-
nos en montes públicos, los intereses de naturaleza indemnizatoria origina-
dos por el retraso en el cumplimiento de una obligación, incluida la del pago
de salarios, así como los premios obtenidos por la participación en juegos,
concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
4.5.2.2 Reglas especiales

A) Coeficientes de actualización del valor de adquisición para las
transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas
que se efectúen durante el año 2009, artículo 64 Ley 2/2008.
La Ley de presupuestos generales del Estado para el año 2009, siguiendo
la normativa prevista en las anteriores disposiciones análogas, establece que
en las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económi-
cas que se efectúen durante el año 2009, el valor de adquisición, será actuali-
zado por los siguientes coeficientes de actualización, a efectos de lo previsto
en el apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF:
Año de adquisición Coeficiente

1994 y anteriores 1,2653
1995 1,3368
1996 1,2911
1997 1,2653
1998 1,2408
1999 1,2185
2000 1,1950
2001 1,1716
2002 1,1486
Año de adquisición Coeficiente

2003 1,1261
2004 1,1040
2005 1,0824
2006 1,0612
2007 1,0404
2008 1,0200
2009 1,0000
No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciem-

bre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3368.
La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inver-
sión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la
transmisión del bien inmueble.
A efectos de la actualización del valor de adquisición prevista en el apar-
tado anterior, la ley dispone que los coeficientes aplicables a los bienes inmue-
bles afectos a actividades económicas serán los previstos para el Impuesto
sobre Sociedades en el artículo 68 de esta Ley.
Del mismo modo se establece que «Tratándose de elementos patrimo-
niales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real
Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal
y de fomento y liberalización de la actividad económica, se aplicarán las
siguientes reglas:
1. Los coeficientes de actualización a que se refiere el apartado anterior
se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones conta-
bilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe
del incremento neto del valor resultante de las operaciones de actualización.
2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de
lo establecido en el número anterior se minorará en el importe del valor ante-
rior del elemento patrimonial.
Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se
tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los
coeficientes de actualización.
3. El importe que resulte de las operaciones descritas en el número ante-
rior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones
de actualización previstas en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia
positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria.
La ganancia o pérdida patrimonial será el resultado de minorar la dife-
rencia entre el valor de transmisión y el valor contable en el importe de la
depreciación monetaria a que se refiere el número anterior».
B) Reglas especiales del artículo 37.1 de la LIRPF
a) Transmisión de valores mobiliarios que coticen en Bolsa:

La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre
su valor de adquisición y el valor de transmisión, teniendo en cuenta que:
— Valor de transmisión. El valor de transmisión vendrá determinado por
la cotización en la fecha de la enajenación o por el precio pactado cuando sea
superior a la cotización.
— Valor de adquisición. El precio pagado en la adquisición de los valo-
res, teniendo en cuenta que el importe obtenido en la transmisión de los dere-
chos de suscripción minorará el valor de adquisición de las acciones de las
que procedan, salvo que sea superior al valor de adquisición de los valores de
los cuales procedan tales derechos.
En el supuesto de transmitir acciones parcialmente liberadas, su valor
de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, mien-
tras que el valor de adquisición de las acciones totalmente liberadas será
el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los anti-
guos como los liberados que correspondan. Se considerará como antigüedad
de estas acciones la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
Valor de Transmisión Valor de Adquisición
— El incremento o la disminución se obtendrá aplicando el sistema FIFO

(se considera que los valores transmitidos por el sujeto pasivo son los adqui-
ridos en primer lugar).
b) Transmisión de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa
— El valor de transmisión será, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho
se corresponde con el valor de mercado, el mayor de los dos siguientes:
• El valor teórico resultante del último balance aprobado.
• El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los benefi-
cios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de
devengo del Impuesto.
— El Valor de adquisición será el precio satisfecho por la adquisición
de los títulos. En este supuesto, el importe obtenido en la transmisión de los
derechos de suscripción no minora el valor de adquisición de las acciones
de las que procedan, sino que se considera una ganancia de patrimonio en el
ejercicio en el que se obtiene. No obstante en supuesto de transmisión de accio-
nes parcial o total mente liberadas se sigue el criterio expuesto en relación con
la transmisión de títulos que coticen en mercados oficiales.

c) Transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en ins-

tituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003
La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre
su valor de adquisición y el valor de transmisión.
— Valor de transmisión: El valor liquidativo aplicable en la fecha en que
dicha transmisión o reembolso se produzcan o, en su defecto, por el último
valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará
el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
En supuestos distintos de reembolso de participaciones, el valor de trans-
misión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
a´) El precio efectivamente pactado en la transmisión.
b´) El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valo-
res
— Valor de adquisición. El mismo que hemos señalado para la transmi-
sión de valores que coticen en Bolsa.
— El incremento o la disminución se obtendrá aplicando el sistema FIFO
(se considera que los valores transmitidos por el sujeto pasivo son los adqui-
ridos en primer lugar).
d) Aportaciones no dinerarias a sociedades. La ganancia o pérdida

patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de
los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
— Valor nominal de las acciones recibidas, más primas de emisión.
— Valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos, en el día en que
se formalice la aportación.
— Valor de mercado del bien o derecho aportado.
e) Separación de socios, disolución, fusión o absorción de sociedades:
• En el caso de disolución o separación:
El incremento o disminución en el caso de separación de socios o disolu-
ción de sociedades será:
Valor de la cuota de liquidación social o valor de mercado de los bienes
recibidos por la separación VA del título.
• En el caso de escisión, fusión o absorción:
El incremento o disminución en el caso de fusión o absorción de socieda-
des
Valor de los títulos, número o derechos recibidos

VA de los títulos entregados.
f) Traspasos
La ganancia patrimonial se computará en el arrendatario por el importe
que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe corres-
pondiente al propietario por su participación en dicho traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste
tendrá la consideración de precio de adquisición
g) Indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas o sinies-
tros.
El incremento o disminución será la diferencia entre la cantidad percibida
como indemnización y la parte proporcional del Valor de Adquisición que
corresponda al daño.
h) Permuta de bienes y derechos, incluido el canje de valores.
La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre
el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los
dos siguientes:
— El valor de mercado del bien o derecho entregado.
— El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
En el supuesto de permutas de terreno por pisos o locales a construir en
el mismo, la ganancia o pérdida patrimonial del propietario del terreno se pro-
ducirá en el momento en que proceda a la transmisión del mismo y se deter-
minará aplicando la regla anterior. No obstante, una vez determinada la ganan-
cia o pérdida patrimonial obtenida, el contribuyente podrá optar por tributar
en el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (trans-
misión del terreno) o bien imputarla proporcionalmente a medida que le sean
entregadas las edificaciones o, en su caso, reciba pagos en efectivo, siempre
que medie más de un año entre la transmisión del terreno y la entrega de las
edificaciones o del efectivo, por aplicación de la regla especial de imputación
temporal de las operaciones a plazo o con pago aplazado.
i) Extinción de rentas vitalicias o temporales
La ganancia o pérdida se calculará por la diferencia entre el valor de adqui-
sición del capital recibido y la suma de rentas efectivamente satisfechas.
j) Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta
temporal o vitalicia.
En estos supuestos de transmisiones de elementos patrimoniales a cam-
bio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se
determinará por diferencia entre los siguientes valores:
— Valor actual financiero actuarial de la renta.
— Valor de adquisición de los elementos patrimoniales
k) Derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles por transmisión

o por extinción.
La ganancia o pérdida patrimonial se calcula por la diferencia entre el va-
lor de transmisión (que es cero en el caso de extinción del derecho) y el valor
de adquisición
l) Incorporación de bienes o derechos que no deriven de una trans-
misión.
La ganancia patrimonial es igual al valor de mercado.
m) Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones
regulados por Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre.
Las rentas obtenidas en las operaciones realizadas en los mercados de futu-
ros y opciones tienen la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales
siempre que las mismas se realicen con finalidad especulativa y no con el fin
de cubrir riesgos de una actividad económica realizada por el contribuyente,
en cuyo caso tributarán como rendimientos de dichas actividades.
La ganancia o pérdida será igual al rendimiento obtenido. Tributará según
lo previsto en la Sección 3.a de la Ley, cuando la operación suponga la cober-
tura de una operación principal concertada en el desarrollo de actividades eco-
nómicas.
n) Transmisiones de elementos patrimoniales afectos o desafectos
a actividades económicas con menos de tres años
El valor de adquisición es el valor contable, considerando las amortiza-
ciones, y el de transmisión las cantidades obtenidas.
4.5.2.3 Las ganancias patrimoniales no justificadas (15)

Según el artículo 39.1 de la LIRPF «tienen la consideración de incremen-
tos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, decla-
ración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados
por el contribuyente». A partir de 1999 (16) se introdujo un nuevo supuesto:
«... la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este
impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o
registros oficiales».
La ganancia no justificada se considerará renta del período respecto del que
se descubra, debiéndose integrar en la base liquidable general, salvo que pueda
probarse que proceden de otros rendimientos del contribuyente, de los que
hubiera sido titular desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
4.5.2.4 La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 de la

LIRPF)
Quedarán excluidos de gravamen las ganancias de patrimonio obtenidos
por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total de la
misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

En los casos en que el importe reinvertido sea inferior al total de lo perci-
bido en la transmisión, únicamente se excluirá de gravamen la parte propor-
cional que corresponda a la reinversión.
Debe de tratarse de vivienda habitual, tanto la que se transmite y da
lugar a la ganancia, como la que se adquiere para reinvertir el importe de
aquélla. De no ser así, no podrá ser exonerada por reinversión, en ningún
caso.
4.5.2.5 La individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Como regla general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se conside-
rarán obtenidas por los titulares de bienes y derechos de los que proven-
gan.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales no justificadas se imputarán
en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifies-
tan.
Para poder beneficiarse de esta exención, es necesario que la reinversión
del importe obtenido en la enajenación se efectúe un período no superior a
dos años, contados de fecha a fecha, pudiendo ser tanto anteriores a la venta
de la anterior vivienda habitual como posteriores.
El importe puede ser satisfecho de una sola vez o sucesivamente, esto es,
la reinversión no se efectúa fuera de plazo cuando la venta se hubiere efec-
tuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se
destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan
percibiendo.
Con carácter novedoso para el año 2008 se ha ampliado el plazo de dos
años para transmitir la vivienda habitual, siempre y cuando previamente se
hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008.
En aquellos casos en los que se adquiera una nueva vivienda previamente
a la transmisión de la vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido
lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de los dos años ante-
riormente señalados para la transmisión de la anterior vivienda habitual
queda ampliado hasta el 31 de diciembre de 2010.
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversión apun-
tadas determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patri-
monial correspondiente, practicando, para ello una declaración-liquidación
complementaria con inclusión de los intereses de demora
5. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS 283
GANANCIAS Y PÉRDIDAS
PATRIMONIALES
Variaciones en el valor del patrimonio del

contribuyente que se pongan de manifiesto con
ocasión de cualquier alteración en su
composición de aquél
REQUISITOS DETERMINACIÓN DE LAS

GANANCIAS Y PÉRDIDAS
Que se produzca una Como regla general se determinan

variación en el valor por la diferencia entre los valores
del patrimonio de adquisición y transmisión de los
elementos patrimoniales
Que exista una alteración

en la composición de Transmisiones onerosas:
dicho patrimonio Intercambio de bien por dinero
o bien por bien
Que la renta obtenida no

esté sujeta al impuesto Transmisiones lucrativas: no hay una
por otro concepto contrapartida económica por una de
las partes, tales como la sucesión
hereditaria o la donación
Las ganancias que se producen en

el patrimonio del adquirente no
se gravan por este impuesto sino
por el ISD
5. La imputación temporal de ingresos y gastos
El artículo 14.1 de la LIRPF, fija, como regla general, que los ingre-
sos y gastos se imputarán al período impositivo que correspondan, según
sean:
a) Rendimientos del trabajo y del capital: período impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
b) Rendimientos de Actividades Económicas: conforme a lo dispuesto en
la LIS.
c) Ganancias y Pérdidas Patrimoniales: período impositivo en que tenga

lugar la alteración patrimonial.
Y como reglas especiales:
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta (por
encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a
su percepción o su cuantía), los importes no satisfechos se imputarán al perí-
odo impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente,
los rendimientos de trabajo se perciban en períodos impositivos distintos, se
imputarán practicando declaración-liquidación complementaria, sin sanción,
ni intereses de demora, ni recargo alguno. Bajo circunstancias de la letra ante-
rior, serán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial
adquiera firmeza.
c) La prestación por desempleo percibido en su modalidad de pago único
conforme a la normativa laboral, podrá imputarse en cada uno de los perío-
dos impositivos que hubiese tenido derecho a prestación, de no haber mediado
el pago único, en proporción al mismo.
d) Operaciones con plazos o con precio aplazado (12), el contribuyente
podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales ope-
raciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se
excluyen de este concepto, las operaciones derivadas de contratos de rentas
vitalicias o temporales.
e) Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas
representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, se imputarán en
el momento del cobro o pago respectivo.
f) Las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta Ley, se
imputarán en el período producido.
g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defec-
tos estructurales de construcción de la vivienda habitual y las destinadas a
la reparación, se imputarán en el período que se obtengan y en los tres
siguientes.
h) Se imputarán como rendimientos del capital mobiliario de cada año,
la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final
y al comienzo, en aquellos contratos de seguros de vida con riesgo asumido
por el tomador.
Se excluyen de la aplicación de esta regla general, cuando concurran las
1. No se otorgue la facultad de modificar las inversiones afectas a la
póliza.
(12) Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se per-
ciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre
la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
6. PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN... 285
2. Las provisiones matemáticas se encuentran invertidas en:

— Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, pre-
determinadas en los contratos.
— Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la
entidad aseguradora, siempre que cumplan.
— La determinación de los activos integrantes deberá corresponder a la
entidad aseguradora.
• La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos
para la inversión de las provisiones técnicas.
• Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los lími-
tes de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los
contratos de seguros.
Cumplirán tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de
desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un deter-
minado índice bursátil o de renta fija.
Las condiciones de este apartado deberán permanecer durante toda la
vigencia del contrato.
i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso
por primera vez a la vivienda en propiedad, mediante pago único podrán impu-
tarse por cuartas partes en el período impositivo que se obtenga y en los tres
siguientes.
j) Las ayudas públicas otorgadas por la Administración a titulares de
bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, y destinadas a su con-
servación o rehabilitación, se imputarán por cuartas partes en el período que
deba declararse este impuesto y en los tres siguientes, siempre que cumplan
los requisitos.
6. El proceso de liquidación: Integración y compensación de bases

imponibles. La base imponible y la base liquidable. La cuota
líquida y la cuota diferencial
Corresponde su regulación a los artículos 47 y 48 de la LIRPF.
La Ley del IRPF intenta sistematizar el proceso que da lugar a la base impo-
nible, tanto en la forma de integrar y compensar sus distintos componentes,
como en la de determinar su gravamen.
Antes de iniciar el proceso de compensación e integración de rentas hay
que hacer la distinción entre:
• La base imponible general, que grava la renta general, y
• la base imponible del ahorro, que será la encargada de someter a gra-
vamen a la renta del ahorro.
6.1. LA BASE IMPONIBLE
6.1.1. La base imponible general
Forman parte de la renta general, y por tanto, de la base imponible general,

los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital inmobiliario, los ren-
dimientos del capital mobiliario recogidos en el apartado 4 del artículo 25 LIRPF,
los rendimientos de actividades económicas, las imputaciones de rentas y las
ganancias y pérdidas de patrimonio, que no se pongan de manifiesto como con-
secuencia de la transmisión de elementos patrimoniales, art. 45 LIRPF, tales
como subvenciones, premios por participar en concursos.
6.1.2. La base imponible del ahorro
La renta del ahorro está formada por los rendimientos del capital mobiliario
procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la
cesión a terceros de capitales propios, los procedentes de operaciones de capitaliza-
ción y de contratos de seguro de vida o invalidez y las ganancias y pérdidas de patri-
monio derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, con indepen-
dencia de que sean o no regulares.
61.3. La integración y compensación de rentas en la base imponible general
La integración y compensación de rentas en la base imponible general se

realiza en dos etapas: en la primera se determina la base imponible general
obtenida en el propio período, según las reglas expuestas en el epígrafe 6.1.1.
y, en la segunda, se procede a la compensar las partidas negativas que se hayan
producido en el propio período impositivo o en ejercicios anteriores y que
estén pendientes de compensación:
A) Fase 1ª. Determinación de la base imponible general obtenida en

el período impositivo
a) Los rendimientos netos (del trabajo, del capital inmobiliario, del capi-
tal mobiliario relacionados en el art. 25, 4 y de actividades económicas), cuyos
resultados, en su caso, reducidos pueden ser positivos o negativos, y las impu-
taciones de rentas cuyos resultados, en caso de que existan estas rentas, siem-
pre deben ser positivos, se integran y compensan entre si sin limitación
alguna, obteniéndose un saldo total positivo o negativo. Este saldo resul-
tante se integrará en la base imponible general, sin perjuicio de las compen-
saciones que puedan realizarse con el importe positivo del mismo.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de trans-
misiones de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusi-
vamente entre sí, que puede producir un saldo positivo (importe de las ganan-
cias superior al de las pérdidas) o negativo (importe de las pérdidas superior
al de las ganancias).
— El saldo positivo se integra en la base imponible general.

— El saldo negativo resultante no puede integrarse en la base imponible
general, sino que únicamente puede compensarse en los términos que a con-
tinuación se comentan.
B) Fase 2ª. Compensación de partidas negativas obtenidas en el propio

período o en ejercicios anteriores pendientes de compensación
a) Saldo negativo de rendimientos e imputaciones de rentas.
Este saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de las ganan-
cias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos
patrimoniales obtenidas, en su caso, en el propio período.
Si tras dicha compensación aún restase saldo negativo, éste se integrará
con tal signo en la base imponible general.
b) Saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que no deri-
ven de transmisiones de elementos patrimoniales.
Este saldo negativo únicamente puede compensarse con el saldo positivo
de rendimientos e imputaciones de rentas obtenidas en el período impositivo,
con el límite máximo del 25 por 100 de dicho saldo positivo.
El resto no compensado se compensará en los cuatro años siguientes en
este orden:
— En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patri-
moniales de este mismo grupo que, en su caso, se obtengan.
— En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e
imputaciones de rentas, con el límite del 25 por 100 del saldo, en su caso, obte-
nido.
C) Partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de

compensación
Dichos saldos se compensarán de la siguiente forma:

— En primer lugar, con el saldo neto positivo de ganancias y pérdi-
das patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patri-
moniales obtenidas en el propio ejercicio, hasta la cuantía máxima del
importe de dicho saldo.
— El resto no compensado por insuficiencia del saldo anterior deberá
compensarse con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas, con el límite máximo del 25 por 100 de este último saldo posi-
tivo.
Fuente: Memento Fiscal 2007.
6.1.4. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro
En el supuesto de la base imponible del ahorro la integración y compen-

sación se realiza en dos fases y de forma similar a la comentada en el epígrafe
anterior.
A) Fase 1ª. Determinación de la renta del ahorro obtenida en el

período impositivo
a) Los rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base impo-
nible del ahorro (los derivados de la participación en fondos propios de enti-
dades, de la cesión a terceros de capitales propios, de las operaciones de capi-
talización, de los contratos de seguros de vida o invalidez y las rentas que
tengan por causa la imposición de capitales) se integran y compensan exclu-
sivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado
un saldo positivo o negativo.
— El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la
base imponible del ahorro, sin perjuicio de la compensación.
— El saldo negativo no puede integrarse en la base imponible del ahorro,
sino que sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto
durante los cuatro años siguientes.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmi-
sión de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusivamente
entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo posi-

tivo o negativo.
— El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la
base imponible del ahorro, sin perjuicio del régimen de compensaciones que
pasamos a exponer.
— El saldo negativo no puede integrarse en la base imponible del ahorro,
sino que sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto
durante los cuatro años siguientes.
Los sujetos pasivos están obligados a compensar en la cuantía máxima
que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse
fuera de los plazos mencionados mediante la acumulación a rentas negativas
de ejercicios posteriores.
B) Fase 2ª. Compensación de partidas negativas pendientes de

ejercicios anteriores
Los saldos netos negativos que se arrastren de años anteriores deberán

compensarse de la siguiente forma:
— El saldo negativo de rendimientos del capital mobiliario de 2008 con el
saldo positivo de idénticos rendimientos obtenidos en 2009, hasta el importe
del saldo positivo.
— Los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales con
el saldo neto positivo de las ganancias y hasta el importe del saldo positivo.

6.2. LAS REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL
La LIRPF regula las reducciones que deberán practicarse en la base impo-

nible general, y en caso de que ésta fuera insuficiente, en la base del ahorro
en relación con las reducciones de la tributación conjunta y la de pensiones
compensatorias, sin que pueda dar lugar a bases liquidables negativas.
La base liquidable general estará constituida por el resultado de practi-
car en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reduc-
ciones a las que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y 61 bis y disposición
adicional undécima de la LIRPF, sin que pueda resultar negativa como con-
secuencia de dichas disminuciones.
La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base impo-
nible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción prevista en los
artículos 55 y 61 bis, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de
tal disminución.
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser com-
pensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obten-
gan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita
cada uno de los ejercicios siguientes, sin que pueda practicarse fuera del plazo
a que se refiere el párrafo anterior, mediante la acumulación a bases liquida-
bles generales negativas de años posteriores.
Al igual que sucederá en el Impuesto sobre Sociedades, la ley establece el
orden en el cual han de practicarse las siguientes reducciones:
1. Reducción por tributación conjunta.
2. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social (art. 51).
3. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social constituidos a favor de personas discapacitadas.
4. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas
con discapacidad.
5. Reducción por pensiones compensatorias por alimentos.
6. Reducción por cuotas de afiliación a los partidos políticos.
7. Reducciones por aportaciones a mutualidades de previsión social de
deportistas y profesionales.
6.2.1. La reducción por tributación conjunta

a) Unidades familiares integradas por ambos cónyuges
En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos
cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores que con-
vivan, así como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a
patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducirá en
3.400 euros anuales.
b) Unidades familiares monoparentales
En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, que

son aquellas formadas por el padre o la madre y todos los hijos menores o
mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad pro-
rrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra, en los casos de separa-
ción legal o cuando no exista vínculo matrimonial la base imponible se redu-
cirá en 2.150 euros anuales.
La minoracion de la reducción en caso de las familias monoparentales me
parece del todo injustificada puesto que una familia monoparental puede lle-
gar a tener más gastos vitales que una que esté integrada por ambos cónyuges.
En ambos casos, esta reducción se aplicará, en primer lugar, a la base
imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoración y, en caso de que hubiera remanente, éste minorará la base impo-
nible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
La menor cantidad que se puede reducir por este concepto respecto de la
reducción de la anterior, no tiene ninguna justificación desde el punto de vista
del principio constitucional de capacidad contributiva.
6.2.2. La reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas

de previsión social (art. 51 LIRPF)
En este apartado de reducciones por ahorro-previsión podemos distinguir

a su vez diferentes modalidades, las cuales comparten unas reglas comunes y
unos límites. En este grupo se incluyen las reducciones por aportaciones a
favor de sistemas de previsión social del cónyuge.
Se engloban en este grupo de reducciones las siguientes aportaciones:
a) Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones
b) Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social
c) Primas satisfechas a planes de pensión asegurados
d) Aportaciones y contribuciones a planes de previsión social empresa-
rial
e) Primas satisfechas a seguros privados de dependencia severa o gran
dependencia
Las normas comunes están recogidas en el artículo 51.6, 8, 9 y 52 de la
LIRPF y el límite máximo al conjunto de estas reducciones es el siguiente: se
reducirá la menor de las dos cantidades siguientes:
a) el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de activi-
dades económicas percibidas individualmente en el ejercicio. Este porcentaje
se eleva al 50% para los contribuyentes mayores de 50 años.
b) 10.000 euros anuales, cantidad que se incrementará en 12.500 euros
cuando los contribuyentes tengan más de 50 años.
Al margen de las reducciones señaladas hay que destacar que las aporta-
ciones realizadas a sistemas de previsión social del cónyuge pueden redu-
cir la base imponible general del contribuyente con el límite máximo de
2.000 euros anuales cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de acti-
vidades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales.
b) Que las aportaciones se realicen a cualquiera de los sistemas de previsión
social señalados de los que sea partícipe, mutualista o titular, dicho cónyuge.
Esta reducción debiera ser suprimida ya que es un desincentivo para la
incorporación de las mujeres al trabajo, o la aceptación por éstos de contrato
a tiempo parcial.
Las transmisiones entre cónyuges que se produzcan como consecuencia
de este régimen especial de reducción no están sujetas, por expresa disposi-
ción legal, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, hasta el límite de 2.000
euros anuales.
La aplicación de esta reducción en ningún caso puede generar una base liqui-
dable negativa ni suponer una doble reducción —en el contribuyente y simultáne-
amente en su cónyuge partícipe— por las mismas aportaciones. Sin embargo, no
existe limitación alguna en cuanto a quién de los dos es el que aplica la reducción.
6.2.3. La reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de

previsión social constituidos a favor de personas discapacitadas (art.
53 LIRPF)
Estas reducciones se refieren a las siguientes aportaciones y contribucio-
nes a:
a) planes de pensiones y mutualidades de previsión social
b) planes de previsión asegurados
c) planes de previsión social empresarial
d) seguros privados
y cuando en todos los casos mencionados cubran exclusivamente el riesgo
de dependencia severa o gran dependencia.
Tales aportaciones deberán realizarse a favor de personas con discapaci-
dad física o sensorial igual o superior a un 65%, incapacidad psíquica supe-
rior a un 33% o incapacidad declarada judicialmente.
Las aportaciones deberá realizarla un pariente del discapacitado, hasta el
tercer grado en línea directa o colateral o por el cónyuge o tutor, y el límite
máximo de la reducción alcanza los 10.000 euros anuales.
En el supuesto de que las aportaciones las realice el discapacitado, la reduc-
ción máxima será de 24.250 euros anuales.
En ambos casos existe la posibilidad de aplicar en los cuatro años siguien-
tes las reducciones que, por inexistencia de base imponible, no hubieran sido
empleadas en el ejercicio de su aportación o contribución.
6.2.4. Las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de

personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)
Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con

discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al
65%, psíquica igual o superior al 33%, así como de personas que tengan una
incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, podrán
ser objeto de reducción en la base imponible con los límites máximos dis-
puestos en el artículo 53 de la LIRPF.
Para aplicar esta reducción es necesario tener en cuenta tanto quién aporta
como cuáles son las aportaciones, art. 54 LIRPF.
El límite máximo de esta reducción es de 10.000 euros anuales, sin que el
conjunto de las reducciones practicadas respecto de un mismo patrimonio
puedan exceder de 24.250 euros anuales.
6.2.5. La reducción por pensiones compensatorias

Podrán ser reducidas las pensiones compensatorias siempre que se satis-
fagan en virtud de resolución judicial y se refieran a los siguientes conceptos:
— pensiones compensatorias a favor del cónyuge
— anualidades por alimentos, salvo las fijadas a favor de los hijos.
El exceso de reducción por este concepto que no haya podido ser aplicado
por insuficiencia de base general, podrá ser aplicado en la base del ahorro,
art. 55 LIRPF.
6.2.6. La reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos (artículo

61 bis LIRPF)
Como novedad tras la entrada en vigor de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de
julio, sobre financiación de los partidos políticos y con vigencia indefinida, la
LIRPF incorpora una nueva reducción a su articulado. Es la relativa a la reduc-
ción sobre la base imponible general, y en su caso de la del ahorro, de las cuo-
tas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coali-
ciones o Agrupaciones de Electores, las cuales podrán ser objeto de reducción
en la base imponible con un límite máximo de 600 euros anuales.
6.2.7. Las reducciones por aportaciones a mutualidades de previsión social

de deportistas y alto nivel profesionales
Estos profesionales podrán aportar a las mutualidades de previsión social,

que junto con las de los promotores no podrán rebasar 24.250 euros anuales.
El límite de la reducción será la suma de los rendimientos netos del trabajo y
de las actividades económicas percibidas individualmente en el ejercicio, con
el importe máximo señalado anteriormente.
Determinación de las bases liquidables, general y del ahorro
BASE IMPONIBLE GENERAL BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Reducción en tributación conjunta

(con el límite de la base imponible general)
Remanente no aplicado (con el límite
de la base imponible del ahorro)
Unidad familiar biparental: 3.400 euros
Unidad familiar monoparental 2.150 euros
Reducciones por aplicaciones de renta

(con el límite de la base imponible general
y en el orden en que se relacionan)
Por aportaciones y contribuciones a sistemas

de previsión social
Planes de pensiones.
Mutualidades de previsión social
Planes de previsión asegurados. Exceso no aplicado
5 ejercicios siguientes
Planes de previsión social empresarial.
Seguros de dependencia severa o de
gran dependencia.
Previsión social del cónyuge.
Por aportaciones y contribuciones a

sistemas de previsión social constituidos Exceso no aplicado
a favor de personas con discapacidad.
Por aportaciones a patrimonios protegidos Exceso no aplicado

de personas con discapacidad. 4 ejercicios siguientes
Por pensiones compensatorias y Remanente no aplicado (con el límite

anualidades por alimentos. de la base imponible del ahorro)
Por cuotas de afiliación y aportaciones Remanente no aplicado (con el límite

a los partidos políticos. de la base imponible del ahorro)
Por aportaciones a la mutualidad de

previsión social de deportistas Exceso no aplicado
profesionales.
BASE LIQUIDABLE GENERAL BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
6.3. EL MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR (ARTS. 56 Y SS.)
Vamos a hacer una breve distinción entre mínimo personal, que es aquel
que cuantifica las necesidades vitales del propio contribuyente y, por otro lado,
el mínimo familiar, que trataría de atender a las necesidades vitales de las per-
sonas que dependen del contribuyente. En ambos casos se trata de calcular la
renta subjetiva del contribuyente.
Según la actual normativa, el mínimo personal y familiar deja de aplicarse
a la base imponible íntegra, minorando ésta, y pasa a tenerse en cuenta en el
cálculo de la cuota íntegra, como una parte de la base liquidable.
En este sentido el artículo 56.1 de la LIRPF señala que el mínimo perso-
nal y familiar constituye la parte de la base liquidable que no se somete al
impuesto por destinarse a cubrir las necesidades personales y familiares de
los contribuyentes.
Las cantidades son las siguientes:
a) Mínimo Personal
Con carácter general, la cuantificación del mínimo vital es de 5.151 euros
anuales.
Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se
aumentará en 918 euros anuales y si la edad es superior a 75 años, el mínimo
se incrementará adicionalmente en 1.122 euros anuales.
b) Mínimo Familiar
Dan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, los hijos, nie-
tos, bisnietos ... etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a
éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o por adop-
ción, sin que se entiendan incluidas las personas unidas al contribuyente por
vínculo de parentesco en línea colateral (sobrinos) o por afinidad (hijastros).
a’) Mínimo por descendientes:
El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de vein-
ticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que con-
viva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, supe-
riores a 8.000 euros, de:
• 1.836 euros anuales por el primero
• 2.040 euros anuales por el segundo
• 3.672 euros anuales por el tercero
• 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes
• crédito fiscal de 2.244 por los hijos menores de tres años.
— Si dos o más contribuyentes tienen derecho a la aplicación del mínimo,
respecto de los mismos descendientes, su importe se prorrateará a partes iguales.
La ley dispone que, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el
derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por
ese descendiente, art. 61.4 LIRPF.
b’) Mínimo por ascendientes:
El mínimo por ascendientes es de aplicación cuando conviven con el con-
tribuyente alguno de sus ascendientes, siempre que sean mayores de 65 años
o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contri-
buyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros.
La ley asimila a la convivencia, como requisito para poder aplicar esta
reducción, a los ascendientes discapacitados que, dependiendo del contribu-
yente, estén internados en centros especializados.
• 918 euros por mayores de 65 años
• 1.122 de crédito fiscal por ascendiente mayor de 75 años.
c’) Mínimo por discapacidad
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapaci-
dad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y des-
cendientes:
1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros
anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando
sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o
superior al 65%.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316
euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movili-
dad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de
2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que
generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58
y 59 de la LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su
edad. El mínimo será de 7.038 euros anuales, por cada uno de ellos que acre-
diten un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316
euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía
igual o superior al 65%.
La norma señala que, a los efectos de este Impuesto, tendrán la conside-
ración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía
igual o superior al 33%.
En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o
superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que
tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta
o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que ten-
gan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad perma-
nente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un
grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de personas
cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho
grado.
Mínimo personal y familiar

MÍNIMO DEL CONTRIBUYENTE
En general: 5.151 euros/año
> 65 años: crédito (aumento) de 918 euros/año
> 75 años: crédito (aumento) de 1.122 euros/año
MÍNIMO POR DESCENDIENTE
Descendientes < 25 años o discapacitados, conviva con el contribuyente,
rentas < 8.000 euros/año
1º 1.836 euros/año
4º y ss. 4.182 euros/año
Menores de 3 años: crédito (aumento) 2.244 euros/año
Adopción o acogimiento: crédito (aumento) 2.244 euros/año
MÍNIMO POR ASCENDIENTES
Ascendientes o discapacitados que convivan con el contribuyente, rentas
< 8.000 euros/año
> 65 años: 918 euros/año
> 75 años: crédito (aumento) de 1.122 euros/año
MÍNIMO POR DISCAPACIDAD
Contribuyente > 33% discapacitado: 2.316 euros/año
Contribuyente > 65% discapacitado: 7.038 euros/año
Crédito (aumento) gastos asistencia contribuyente > 65% discapacitado:
2.316 euros/año
Ascendiente o descendiente > 33% discapacitado: 2.316 euros/año
Ascendiente o descendiente > 65% discapacitado: 7.038 euros/año
Crédito (aumento) gastos asistencia ascendiente o descendiente > 65% dis-
capacitado: 2.316 euros/año
6.4. EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA.
Tanto a la base imponible general como a la del ahorro les será de aplica-
ción una escala o tipo estatal y una escala o tipo autonómico.
Así, en lo que concierne a la cuota íntegra estatal, ésta será la suma de las
cantidades resultantes de aplicar la escala de gravamen y el tipo de gravamen,
a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente, art. 62 LIRPF.
La ley 51/2007 modifica el apartado 1 del artículo 63 LIRPF, el cual dis-
pone que la parte de la base liquidable general que exceda del importe del
mínimo personal y familiar será gravada de la siguiente forma:
1. A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en

la siguiente escala:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

— — — —
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
17.360 2.7a10,00 17.707,20 15,66
17.707,20 2.772,95 15.300,00 18,27
33.007,20 5.568,26 20.400,00 24,14
53.407,20 10.492,82 En adelante 27,13
2. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a

la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y
familiar la escala anterior.
3. La cuota íntegra estatal general será el resultado de restar a la pri-
mera cuota estatal (la obtenida tras la operación indicada en el punto 1),
la segunda cuota estatal (la resultante de la operación señalada en el punto
2).
ESQUEMA DE APLICACIÓN
1.º Aplicación de la escala general a la cuantía total de la base liqui-

dable general:
Cuota íntegra estatal primera = Base liquidable general x Escala esta-
tal general.
2.º Aplicación de la escala general al mínimo personal y familiar:
Cuota íntegra estatal segunda = Mínimo personal y familiar x Escala
estatal general.
3.º La cuota íntegra estatal general será el resultado de restar a la
primera cuota estatal la segunda cuota estatal.
Cuota íntegra estatal general = Primera cuota estatal – Segunda cuota
estatal.
El artículo 64 de la LIRPF establece unas especialidades aplicables en los

supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.
Así, los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos
por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liqui-
dable general, aplicarán la escala prevista en el número 1, separadamente al
importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable gene-

ral. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar
la escala prevista en el número 1, a la parte de la base liquidable general corres-
pondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anua-
les, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
En relación con el tipo de gravamen estatal aplicable a la base liquidable
del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo perso-
nal y familiar, será del 11,1%, art. 66 LIRPF.
En cuanto a la cuota íntegra autonómica del Impuesto, ésta será la con-
formada por la suma de las cantidades resultantes de aplicar la escala de gra-
vamen y el tipo de gravamen, a las bases liquidables general y del ahorro, res-
pectivamente, al igual que sucede con la cuota íntegra estatal, art. 73 LIRPF.
La diferencia entre una y otra cuota estriba en que la escala de gravamen
y el tipo de gravamen estatal y autonómico no es el mismo. Así, la cuota ínte-
gra autonómica general es el resultado de aplicar la escala autonómica de gra-
vamen a la base liquidable general (arts. 74 y 75 LIRPF)
La Ley 51/2007 introduce unas modificaciones en relación al cálculo de la
cuota integra autonómica, según las cuales la parte de la base liquidable gene-
ral que exceda del importe del mínimo personal y familiar será gravada de la
siguiente forma:
1. A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala auto-
nómica del Impuesto que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la
Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere
el párrafo anterior será aplicable la siguiente escala complementaria:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

— — — —
17.360 2.7a10,00 17.707,20 8,34
17.707,20 1.476,78 15.300,00 9,73
33.007,20 2.965,47 20.400,00 12,86
53.407,20 5.588,91 En adelante 15,87
2. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a

familiar la escala anterior.

3. La cuota íntegra autonómica general será el resultado de restar a la pri-
mera cuota autonómica (la obtenida tras la operación indicada en el punto 1), la
segunda cuota autonómica (la resultante de la operación señalada en el punto 2)
ESQUEMA DE APLICACIÓN
1.º Aplicación de la escala general autonómica a la cuantía total de la

base liquidable general
Cuota íntegra autonómica primera = Base liquidable general Escala
autonómica
2.º Aplicación de la escala autonómica general al mínimo personal y
familiar
Cuota íntegra autonómica segunda = Mínimo personal y familiar
Escala autonómica general
3.º La cuota íntegra autonómica general será el resultado de restar a
la primera cuota autonómica la segunda cuota autonómica
Cuota íntegra autonómica general = Primera cuota autonómica –
Segunda cuota autonómica
Al igual que sucede en la determinación de la base liquidable estatal, el

artículo 75 de la LIRPF dispone unas especialidades aplicables en los supues-
tos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.
En el caso los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a
sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la
base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1 separada-
mente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liqui-
dable general.
La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar
la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo 74 de esta Ley a
familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar nega-
tiva como consecuencia de tal minoración.
En cuanto al tipo de gravamen autonómico aplicable a la base liquidable
del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo perso-
nal y familiar, será del 6,9%, art. 76 LIRPF.
En relación con el tipo aplicable a la base imponible del ahorro, el tipo
de gravamen estatal será del 11,1%, art. 66 LIRPF, mientras que el tipo de gra-
vamen autonómico será el del 6,9%, art. 76 LIRPF.
6.5. LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA
6.5.1. Las deducciones (art. 68 de la LIRPF)
Con efectos desde el 1 de enero de 2008, y con vigencia indefinida, la cuota

líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra
estatal en la suma de, Disp. Adicional 6.ª Ley 51/2007:
a) La deducción por inversión en vivienda habitual prevista, artículo 68.1
LIRPF.
b) El 67% del importe total de las deducciones previstas en los apartados
2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de la LIRPF. Estas deducciones son las siguientes:
• Deducciones en actividades económicas.
• Deducciones por donativos.
• Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
• Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimo-
nio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patri-
monio Mundial.
• Deducción por cuenta ahorro-empresa.
c) La deducción por alquiler de la vivienda habitual, prevista en el apar-
tado 7 del artículo 68 de la LIRPF.
Según lo anterior, el esquema de aplicación de las deducciones en la cuota

estatal es el siguiente:
Cuota líquida estatal = Cuota íntegra estatal.

— Tramo estatal deducción inversión vivienda habitual 10,05%.
— Deducciones del artículo 68 (67%).
— Tramo estatal deducción alquiler vivienda habitual 10,05%.
Como consecuencia de la precedente disposición, el esquema de aplica-

ción de las deducciones en la cuota autonómica será el que pasamos a relatar,
teniendo presente que las CCAA podrán, en uso de su autonomía normativa,
disponer otras deducciones sobre la cuota líquida autonómica que se acu-
mularán a las expuestas en el siguiente gráfico, art. 78:
Cuota líquida autonómica = Cuota íntegra autonómica

— Tramo autonómico deducción inversión vivienda habitual 4,95% (o 6,6%)
— Otras deducciones del artículo 68 (33%)
— Importe de las deducciones establecidas por las CCAA
Antes de pasar a exponer cada una de las deducciones aplicables a la cuota

liquida estatal y autonómica, parece conveniente tener en cuenta unos lími-
tes y requisitos para la aplicación de las mismas.
En este sentido, disponen los arts. 69, 70 y 77:
a) La base de las deducciones por donativos y por cuenta ahorro-empresa
no podrá exceder para cada una de ellas del 10% de la base liquidable del con-
tribuyente.
b) La deducción en actividades económicas tendrá los mismos límites
que los establecidos en el Impuesto sobre Sociedades para los incentivos y
estímulos a la inversión empresarial.
c) Los límites señalados en la letra anterior se aplicarán sobre la cuota que
resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el
importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual, previstas
en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, y por actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bie-
nes declarados Patrimonio Mundial, prevista en el artículo 68.5 de la LIRPF.
d) La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deduc-
ción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del
patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda
del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, al menos en
la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás
gastos de financiación.
6.5.1.1. Por inversión en vivienda habitual
De dicha deducción, destacamos lo siguiente:

a) Por inversión en la vivienda habitual: con carácter general podrá
deducir el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en caso de adquisición o
rehabilitación. De dicha deducción 10,05 por 100 se aplica a la parte estatal
y 4,95 por 100 a la parte autonómica. La base máxima será de 9.015 euros
anuales.
b) En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judi-
cial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los térmi-
nos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en
el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del
matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condi-
ción para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
c) Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la
deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá
practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto
las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las ante-
riores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
De otra parte, la norma establece que, en estos casos, cuando la enajena-
ción de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial
exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilita-
ción de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que
se aplique la exención por reinversión.
d) Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente
resida durante un plazo continuado de tres años.
e) Esta deducción se aplicará, igualmente, en aquellos casos en los que
los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la
misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso
necesario entre la finca y la vía pública, con las especialidades señaladas en
la norma. En estos supuestos, destaca que la base máxima de la deducción se
eleva a 12.020 euros anuales, así como que el porcentaje de deducción de la
cuota líquida estatal asciende a 13,4%.
A este respecto, siguiendo el mandato contenido en el Real Decreto-ley
2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, el
reglamento del impuesto deberá adaptar el concepto «rehabilitación de
vivienda» a lo establecido en dicha norma.
6.5.1.2. Deducciones en actividades económicas
Serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial

previstos en el Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de porcentajes y de
límites de deducciones con excepción del artículo 42 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, cuando se trate de contribuyentes por este Impuesto que ejer-

zan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método
de estimación objetiva:
a) Les serán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecno-
logías de la información y de la comunicación previstas en el artículo 36 del
TRLIS, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 44 de dicha Ley,
y en el artículo 69.2 de esta Ley. La base conjunta de estas deducciones tendrá
como límite el rendimiento neto de las actividades económicas, por el método
de estimación objetiva, computado para la determinación de la base imponible.
b) Los restantes incentivos a que se refiere este apartado sólo les serán
de aplicación cuando así se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta
las características y obligaciones formales del citado método.
6.5.1.3. Deducciones por donativos
a) Deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régi-

men fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo (13).
b) A las fundaciones legalmente reconocidas: el 10 por 100 de las canti-
dades donadas.
6.5.1.4. Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
a) Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla, los residentes habituales

se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal
y autonómica que corresponda a las rentas computables, al igual que quienes
mantengan su residencia habitual durante un plazo no inferior a tres años.
b) Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, se deducirán el 50
por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que
corresponda a las rentas computables de las bases liquidables positivas, con
los límites establecidos en el art. 68.4.2.º LIRPF.
c) Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, prevista en la Ley.
6.5.1.5. Deducciones por actuaciones para la protección y difusión

del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos
y bienes declarados Patrimonio Mundial
Tendrán derecho a una deducción del 15 por 100 sobre el importe de las
inversiones o gastos en:
(13) Ver la Disposición Adicional Undécima de la Ley 61/2003, de 30 de diciembre, de Pre-

supuestos Generales del Estado para el año 2004, sobre Actividades Prioritarias de Mecenazgo
para el año 2004.
— Las adquisiciones de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera

del territorio para su posterior introducción.
— La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los
bienes.
— La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus
tejados y fachadas, así como mejorar la infraestructura.
6.5.1.6. Deducciones por cuenta ahorro-empresa
Deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en

cuentas separadas de cualquier tipo de imposición, destinada a la constitución
de una sociedad Nueva Empresa regulada en la Ley 2/1995, de 23 de marzo.
— La base máxima de esta deducción será de 9.000 euros anuales.
— El porcentaje de deducción será del 15 por 100 sobre la base de deduc-
ción.
6.5.1.7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Los contribuyentes podrán deducirse de la cuota líquida estatal el 10,05%
de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su
vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros
anuales.
La base máxima de esta deducción será de:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales:
9.015 euros anuales.
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020
euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la dife-
rencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales.
Deducción por alquiler vivienda habitual en el tramo estatal
Base imponible €12.000 € = Deducción = (Hasta 9.015 € 10,05%)

Base imponible entre 12.000 € y 24.020 € = Deducción = [9.015 € – 0,75
(base imponible – 12.000 €)]
6.5.1.8. Deducciones de la cuota líquida autonómica
Como señalábamos anteriormente, las Comunidades Autónomas, en el

ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre,
por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciuda-
des con Estatuto de Autonomía, podrán establecer deducciones sobre su tramo
de cuota líquida.
En el epígrafe 10, al final de este capítulo, se recogen los porcentajes de
diferentes las deducciones establecidas por las CCAA.
6.6. LA CUOTA DIFERENCIAL
El artículo 79 de la LIRPF establece que la cuota diferencial será el resultado

de minorar las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes:
a) La deducción por doble imposición internacional, artículo 80 de la
LIRPF.
b) La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de activi-
dades económicas, artículo 80 bis de la LIRPF.
c) La compensación por deducción en adquisición de vivienda habitual
en 2007, Disp. Trans. Primera Ley 51/2007.
d) La compensación por percepción de determinados rendimientos del
capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2007,
Disp. Trans. Segunda Ley 51/2007.
e) La deducción por maternidad, artículo 81 LIRPF.
f) La deducción por nacimiento o adopción, artículo 81 bis LIRPF.

g) Las deducciones por imputación de rentas en el régimen de transpa-
rencia fiscal internacional, artículo 91.8 y por la imputación de rentas por la
cesión de derechos de imagen, artículo 92.4 de la LIRPF.
h) Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, artículos 99,
100 y 101 LIRPF.
De entre las mencionadas, pasamos a exponer algunas de ellas, siendo
otras tratadas posteriormente y remitiéndonos al texto legal para la profun-
dización de aquellas no abordadas.
6.6.1. La deducción por doble imposición internacional
El artículo 80 de la Ley, establece que «cuando entre las rentas del contri-
buyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidas en el extran-
jero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
— Importe efectivo satisfecho en el extranjero.
— Resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen (t*% CL/BL)
a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.»
Según LÓPEZ ESPADAFOR (14), «La doble imposición internacional se pro-
duce como consecuencia de que los sujetos de éste tienen que tributar en el
mismo por sus rentas mundiales».
6.6.2. La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de

actividades económicas, artículo 80 bis de la LIRPF
El Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la acti-

vidad económica introduce una nueva deducción sobre la cuota líquida apli-
cable a los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendi-
mientos de actividades económicas.
Éstos tendrán derecho a deducirse 400 euros anuales, siempre y cuando
dicho importe no exceda del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen
a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas
minorados, respectivamente, por las reducciones establecidas en los artículos
20 y, en su caso, 32 de la LIRPF.
A estos efectos, no se computarán los rendimientos del trabajo o de acti-
vidades económicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por apli-
cación de la deducción prevista en el artículo 80 de la LIRPF no hayan tribu-
tado efectivamente en el Impuesto.
(14) LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: Las Deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Editorial LEX NOVA, Valladolid, 2001, op. cit., pp. 113-118.
La norma aclara que se entenderá por tipo medio de gravamen el resul-

tante de sumar los tipos medios de gravamen a que se refieren el apartado 2
del artículo 63 y el apartado 2 del artículo 74 de la LIRPF.
6.6.3. La compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda

habitual en 2008
La Disposición Transitoria Primera de la Ley 51/2007 introduce una com-
pensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual para el
ejercicio 2008, la cual se restará de la cuota líquida total, después de aplicar
la deducción por doble imposición internacional.
Así, la ley dispone que tendrán derecho a una compensación por deduc-
ción en adquisición de vivienda habitual, los contribuyentes que hubieran
adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 utili-
zando financiación ajena y puedan aplicar en 2008 la deducción por inversión
en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF, por constituir su
residencia habitual.
Al igual que sucedía en la deducción, tal y como hemos señalado ante-
riormente, la cuantía de esta deducción por compensación será la suma de las
deducciones correspondientes a la parte estatal y al tramo autonómico de la
deducción por inversión en vivienda habitual.
En relación con el cálculo de la cantidad deducible, la ley introduce el meca-
nismo de la compensación entre lo que se tenía derecho a deducir conforme a
la normativa vigente en el 2006 y la del 2008. En este sentido se establece que
la deducción correspondiente a la parte estatal de la deducción por inversión en
vivienda habitual será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teó-
rico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa
vigente a 31 de diciembre de 2006 y la deducción por inversión en vivienda habi-
tual prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto que proceda para 2008.
Deducción por compensación estatal por adquisición vivienda habitual =

Incentivo teórico 31-12-2006 – Deducción inversión vivienda habitual 2008
Para aplicar esta fórmula la norma establece que el importe del incentivo
teórico será el resultado de aplicar a las cantidades invertidas en 2008 en la
adquisición de la vivienda habitual los porcentajes de deducción previstos en
el artículo 69.1.1.b del TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo
3/2004, de 5 de marzo, en su normativa vigente a 31 de diciembre de 2006.
Incentivo teórico = Tipos medio de gravamen (Intereses + IBI –

2 ó 1,1% valor catastral) + 15% Inversión vivienda
En relación con la deducción por compensación correspondiente al tramo

autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, la Ley esta-
blece la misma mecánica que acabamos de exponer para el cálculo de la deduc-

ción en el tramo estatal. En este sentido, la deducción por compensación auto-
nómica será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que
hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente
a 31 de diciembre de 2006 y el tramo autonómico de deducción por inversión
en vivienda que proceda para 2008.
Deducción por compensación autonómica por adquisición vivienda habitual =

Incentivo teórico 31-12-2006 – Deducción inversión vivienda habitual 2008
El importe del incentivo teórico será el resultado de aplicar a las cantidades

invertidas en 2007 en la adquisición de la vivienda habitual los porcentajes de
deducción previstos en el artículo 79 del TRLIRPF para la correspondiente Comu-
nidad Autónoma, en su normativa vigente a 31 de diciembre de 2006.
A estos efectos, el tramo autonómico de la deducción por inversión en
vivienda no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar el porcentaje de
deducción previsto en el artículo 79 del TRLIRPF para los supuestos de no
utilización de financiación ajena en esa Comunidad Autónoma, en su nor-
mativa vigente a 31 de diciembre de 2006.
De otra parte, la norma establece que se entenderá que el contribuyente
ha adquirido su vivienda habitual utilizando financiación ajena cuando cum-
pla los requisitos establecidos en el artículo 55 del Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004,
de 30 de julio, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
6.6.4. La compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del

capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2008
La Disposición transitoria segunda de la Ley 51/2007 establece de nueva
planta una compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos
del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2008.
Según dicha Disposición, tendrán derecho a esta deducción los contribu-
yentes que, en el período impositivo 2008, integren en la base imponible del
ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
a) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a
que se refiere el artículo 25.2 de la LIRPF, procedentes de instrumentos finan-
cieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera
resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40% previsto en el artículo
24.2.a) del TRLIRPF, por tener un período de generación superior a dos años.
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido
a que se refiere el artículo 25.3.a.1 de la LIRPF procedentes de seguros de vida
o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les
hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75% pre-
vistos en los artículos 24.2.b) y 94 del TRLIRPF.
En estos supuestos, el contribuyente de estos rendimientos tendrá dere-

cho a practicar una deducción en la cuota líquida cuya cuantía será la dife-
rencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del
18% al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe
total de los rendimientos netos mencionados, y el importe teórico de la cuota
íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la
base liquidable general con aplicación de los porcentajes mencionados.
El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior
será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los ren-
dimientos mencionados, aplicando los porcentajes de reducción previstos en
los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del TRLIRPF, sea cero o
negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los ren-
dimientos mencionados, aplicando los porcentajes de reducción previstos en
los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del TRLIRPF, sea positivo,
el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota
resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo posi-
tivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1 y 74.1.1 de la
LIRPF, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos
a la base liquidable general.
Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado anterior, sola-
mente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b y 94 del
TRLIRPF a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfe-
chas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas
ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corres-
ponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará
dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del
siguiente cociente:
• En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente
por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro
de la percepción.
• En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar
cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta
el cobro de la percepción.
La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los ren-
dimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido pro-
cedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, cal-
culados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los
porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición tran-
sitoria sexta del TRLIRPF.
La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total,
después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere
el artículo 80 de la LIRPF.
6.6.5. La deducción por maternidad (art. 81 de la LIRPF)
El artículo 81 establece una deducción por maternidad, sobre la cuota dife-

rencial cuyos rasgos distintivos son los siguientes:
1. Se trata de una deducción que minora la cuota diferencial, configu-
rándose en realidad como un impuesto negativo.
2. Los requisitos subjetivos que han de concurrir para su aplicación son
los siguientes:
a) Realizar una actividad por cuenta propia o ajena.
b) Estar de alta en la Seguridad Social o Mutualidad correspondiente.
c) Tener al menos un hijo menor de 3 años que dé derecho a la aplica-
ción del mínimo familiar.
3. Será de aplicación en las siguientes situaciones:
a) Mujeres con hijos menores de 3 años.
b) En caso de adopción y acogimiento: la deducción se podrá aplicar
durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución que la declare, o
de su inscripción en el Registro Civil, si es preceptiva.
c) En caso de fallecimiento de la madre o atribución exclusiva al padre
o tutor de la guarda y custodia de los hijos menores de tres años, aquéllos ten-
drán derecho a la práctica de la deducción pendiente.
4. La cuantía de la deducción será de 1.200 € anuales por cada hijo, con
el límite de las cotizaciones a la Seguridad Social o Mutualidad. En caso de
que algún mes no se cotice al menos un día o se incumpla alguno de los otros
requisitos, la deducción será objeto de prorrateo.
5. Confirmando su perfil de impuesto negativo, la ley establece la posi-
bilidad de solicitar su percepción de forma anticipada, debiéndose, en su caso,
regularizar cuando se presente la declaración anual. Este abono anticipado
(100 € mensuales sin prorrateo) exige estar de alta al mes un número mínimo
de días (10, 15 ó 30 según el régimen de cotización y el tipo de contrato).
6.6.6. La deducción por nacimiento o adopción
Con semejante técnica legislativa que la anterior deducción se contem-

pla la de deducción por nacimiento o adopción, artículo 81 bis IRPF.
Según esta disposición, los contribuyentes a que se refiere el artículo 2 de
la Ley 35/2007, de 15 de noviembre, podrán minorar la cuota diferencial de este
Impuesto en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o adoptado en el período
impositivo, siempre que cumplan cualquiera de las siguientes condiciones:
a) que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén
dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutua-
lidad en el momento del nacimiento o la adopción.
b) que hubieran obtenido durante el período impositivo anterior ren-

dimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retención o ingreso a cuenta,
o rendimientos de actividades económicas por los que se hubieran efectuado
los correspondientes pagos fraccionados.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se haya
efectuado la inscripción del descendiente en el Registro Civil.
El modo de proceder a la efectividad de esta deducción es la articulación
de un pago anticipado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria
de la que se puede solicitar el abono de la deducción de forma anticipada,
pudiendo ceder, en su caso, al otro progenitor o adoptante que cumpla los
requisitos previstos en el artículo 2.2 de la Ley 35/2007, de 15 de noviembre,
el derecho a su cobro una vez le sea reconocido. Se entenderá que no existe
transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.
Cuando se perciba la deducción de forma anticipada no se minorará la
cuota diferencial del impuesto.
La disposición establece que en ningún caso se tendrá derecho a esta
deducción cuando, en relación con el mismo nacimiento o adopción, ya
hubiera percibido la prestación a que se refiere la letra b) del artículo 3 de
la Ley 35/2007, de 15 de noviembre.
5. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN
CUOTA LÍQUIDA TOTAL
Deducciones y compensaciones
Por doble imposición de dividendos (remanente de ejercicios 2004 a 2006).
Por doble imposición internacional.
Por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
Por doble imposición internacional en el régimen de transparencia fiscal internacional.
Por doble imposición en el régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.
Compensaciones fiscales:
* Por inversión en vivienda habitual adquirida antes del 20-01-2006.
* Por determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años.
CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN
Pagos a cuenta (incluidos los previstos en los arts. 99.8 y 99,11) y retenciones
CUOTA DIFERENCIAL
Deducción por maternidad (artº. 81)
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN: INGRESO/DEVOLUCIÓN

7. MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO... 313
7. Los modos de tributar por este impuesto desde el punto

de vista de la gestión
Tradicionalmente (15), la Ley del impuesto ha considerado la posibilidad

de tributar de forma individual o conjunta por este impuesto, siempre teniendo
presente, aun en este segundo supuesto, que el sujeto pasivo del tributo lo es
la persona física, y por tanto el individuo, y nunca la unidad familiar, en el
caso de que el tributo se liquide bajo esta opción fiscal.
La unidad familiar es un concepto tributario que hace referencia al con-
junto de individuos unidos por vínculos de parentesco, a los cuales se les
permite la posibilidad de tributar de forma conjunta beneficiándose de un
tratamiento específico para estos casos. En el supuesto de que los sujetos
pasivos del impuesto opten por tal modalidad, tributarán conjunta y soli-
dariamente.
Constituyen una unidad familiar, según el artículo 82 de la LIRPF:
1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y además, en
el caso de que los haya:
— Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de
sus padres, vivan independientes de éstos.
— Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente, sujetos a patria
potestad prorrogada (prorrogada o rehabilitada).
2. En los casos de separación legal, o cuando no exista vínculo matri-
monial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con
uno u otro.
En ningún caso, se podrán formar dos unidades familiares, y la determi-
nación de los miembros de la unidad familiar, se realizará atendiendo a la
situación existente a 31 de diciembre.
7.1. LA TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL
En este supuesto, cada individuo, o cada uno de los miembros de la uni-

dad familiar, se somete al impuesto con total independencia del resto, si los
hubiere. No existen, pues, normas distintas de tributación respecto a las que
corresponderían a los contribuyentes integrados en una unidad familiar.
El hecho de que, desde el punto de vista civil, algunas de las rentas obte-
nidas sean comunes, obliga a establecer criterios de individualización de los
rendimientos íntegros, gastos deducibles, integración, compensación y deduc-
ciones, así como respecto a la responsabilidad de las deudas tributarias.
(15) La modalidad tributación individual y conjunta por este impuesto existe desde la implan-
tación del IRPF en el 1978. No obstante, lo que sí ha ido evolucionando han sido las circunstan-
cias de una u otra tributación, siendo la más importante la posibilidad de optar por una u otra
modalidad, la cual fue introducida por la reforma del impuesto de 1991.
7.2. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA (ARTS. 83 Y 84 DE LA LIRPF)
Hasta ahora hemos estudiado el régimen general aplicable a la tributa-

ción individual. No obstante, en los casos en los que se opte por la tributa-
ción conjunta se deberían tener presente las siguientes reglas:
a) La opción por tributación conjunta no es vinculante para períodos
sucesivos y abarca la totalidad de los miembros de la unidad familiar.
b) Son aplicables las «reglas generales» del Impuesto para la determi-
nación de la renta de los contribuyentes, determinación de la base imponi-
ble y liquidable y determinación de la deuda tributaria.
c) Los importes y límites cuantitativos de la tributación individual se
mantienen en idéntica cuantía:
1. Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en
los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la LIRPF,
serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado
en la unidad familiar.
2. En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo pre-
visto en el apartado 1 del artículo 57 será de 5.050 euros anuales, con inde-
pendencia del número de miembros integrados en la misma.
Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artí-
culo 57 y el apartado 1 del artículo 60, ambos de la LIRPF, se tendrán en
cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integra-
dos en la unidad familiar.
En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los
hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descen-
dientes y discapacidad.
3. En la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82
de la LIRPF, la base imponible, con carácter previo a las reducciones pre-
vistas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de
la LIRPF, se reducirá en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reducción se
aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resul-
tar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo
hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resul-
tar negativa.
4. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82
de la LIRPF, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previs-
tas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la
LIRPF, se reducirá en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reducción se apli-
cará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar nega-
tiva como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, mino-
rará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre
o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
8. PERÍODO IMPOSITIVO 315
d) Se acumulan las rentas de los miembros de la unidad familiar.

e) Quedarán conjunta y solidariamente sometidos al IRPF como suje-
tos pasivos, sin perjuicio del derecho de prorratear entre sí la deuda tribu-
taria.
f) Compensación de partidas negativas, con independencia de los perí-
odos que se produjeron.
La tributación conjunta puede enmarcarse en el concepto «opción fis-
cal», puesto que los contribuyentes pueden calcular cuál de ambas modali-
dades les interesa más desde el punto de vista del ahorro fiscal. Generali-
zando podríamos señalar que esta opción no interesará a los cónyuges con
niveles individuales de rentas semejantes, dado el carácter progresivo del
gravamen del Impuesto, con lo cual a mayor renta acumulada, mayor tri-
butación. Por el contrario en los casos en los que un cónyuge ganase «mucho»
y el otro «muy poquito», podría ser interesante para el conjunto de los cón-
yuges, dado que entonces, quizás a este último, si hiciese la declaración de
manera individual, no podría aplicársele ciertas deducciones, o la base sería
insuficiente.
8. El período impositivo
Según el artículo 12.1 y 2 de la LIRPF, y como regla general, el período

impositivo será el año natural, a lo que se añade que «el impuesto se deven-
gará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artí-
culo siguiente».
Con carácter especial, la ley establece en artículo 13 la posibilidad de
período impositivos inferiores al año natural, cuando se produzca el falle-
cimiento del contribuyente antes del 31 de diciembre. En tal supuesto, el
período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del
fallecimiento.
Este artículo no recoge otro supuesto diferente al fallecimiento, para
que tribute individualmente y dé lugar a un período impositivo inferior
al año natural. Ahora bien, es necesario tener las siguientes considera-
ciones:
• La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará
atendiendo únicamente a la situación existente a 31 de diciembre.
Por lo tanto, en caso de fallecimiento durante el año de alguno de los miem-
bros de la unidad familiar, los restantes miembros podrán optar o bien por
presentar declaraciones individuales, o bien por tributar conjuntamente pero
sin incluir las rentas del fallecido.
• En caso de fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de
diciembre, el período impositivo termina y se devenga el Impuesto en la fecha
del fallecimiento, sin opción por tributación conjunta.
9. La gestión del impuesto
9.1. OBLIGACIÓN DE DECLARAR
Con carácter general, el artículo 96.1 de la Ley prevé: «los contribuyentes

están obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los
límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan».
Como novedad introducida por la Ley 46/2002 se crea la figura del borra-
dor de declaración que será enviado por la Administración tributaria previa
petición del contribuyente (artículo 98).
Cuando el contribuyente esté de acuerdo con el contenido del borrador de
declaración remitido por la Administración tributaria, y el mismo refleje su
situación tributaria a efectos del IRPF, este documento, debidamente suscrito
o confirmado por el contribuyente, tendrá la consideración de declaración por
el Impuesto.
Podrán solicitar el borrador de declaración los contribuyentes obligados
a presentar declaración, siempre que obtengan rentas procedentes exclusiva-
mente de las siguientes fuentes:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a
cuenta, así como los derivados de Letras del Tesoro.
c) Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como
máximo, de dos inmuebles.
d) Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así
como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.
El art. 96.2 regula los supuestos en los que no tendrán que declarar, cuando
obtengan rentas exclusivamente por los siguientes conceptos, con indepen-
dencia de si optan por la tributación conjunta o individual:
Así, no tendrán obligación de declarar:
Rendimientos de trabajo
Un pagador:
22.000 €
Dos pagadores:
11.200 €
Capital mobiliario, ganancias e imputación inmuebles
Capital mobiliario y ganancias con retención:

1.600 €
9. GESTIÓN DEL IMPUESTO 317
Imputación de rentas inmobiliarias

(máx. 1 inmueble) Letras del Tesoro
y subvenciones para adquisición de vivienda:
1.000 €
Todas las rentas (cuantía reducida)
Rendimientos de trabajo rendimientos

de capital actividades profesionales ganancias patrimo-
niales y pérdidas patrimoniales de 500 euros:
1.000 €
En cualquier caso, estarán obligados a declarar los contribuyentes que

tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-
empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a
patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pen-
siones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social
(art. 96.4 de la Ley).
El actual diseño del impuesto incluye nuevas obligaciones informati-
vas para entidades comercializadores de acciones o participaciones de Ins-
tituciones de Inversión colectiva, para entidades aseguradoras que comer-
cialicen los planes de previsión asegurada, entidades en régimen de
atribución de rentas, para los órganos o entidades gestoras de la Seguri-
dad Social y Mutualidades, para el Registro Civil, y para entidades finan-
cieras respecto a todas las cuentas abiertas, aunque no se hayan practi-
cado retenciones.
9.2. LA AUTOLIQUIDACIÓN REGULADA EN EL ARTÍCULO 97 DE LA LEY
Los contribuyentes obligados a declarar, deberán presentar su declaración

al tiempo que determinan la deuda tributaria, además de ingresarla en el lugar,
forma y plazos determinados por el Ministerio de Hacienda.
Por otra parte, el ingreso de la autoliquidación se podrá fraccionar en la
forma que reglamentariamente se determine.
9.3. LAS RETENCIONES
1. Estarán obligados a retener:

— Personas jurídicas y entidades (incluidas comunidades de bienes y de
propietarios).
— Empresarios individuales y profesionales.
— No residentes que operen a través de establecimiento permanente en

España.
2. Respecto de las cantidades satisfechas, éstas se entenderán percibidas
con deducción del importe de la retención.
3. Estarán sujetos a retención los rendimientos derivados:
— del Trabajo personal.
— actividades Profesionales (personas físicas).
— del Capital mobiliario (salvo rendimientos de letras y pagarés del Tesoro).
— de Premios en metálico.
4. Cálculo de la retención:
— Profesionales: 15% (8% para representantes de Tabacalera; recauda-
dores municipales; agentes de seguros que utilicen subagentes; delegados del
PAMDB).
— Capital mobiliario: 18%.
— Consejeros: 35%.
— Premios 18%.
— Trabajo según tabla (aplicable desde 1-1-96).
5. Se introduce un régimen especial para determinar el tipo de retención
aplicable, por el que pueden optar los contribuyentes perceptores en exclusiva
de prestaciones pasivas.
9.4. EL INGRESO A CUENTA POR RETRIBUCIONES EN ESPECIE

• Del trabajo:
— Se calcula el tipo de retención aplicando las tablas de retención sobre
el conjunto de las retribuciones dinerarias.
— Este porcentaje se aplica sobre las retribuciones en especie.
• Del capital mobiliario:
— El 18% sobre el resultado de incrementar en un 20% el valor de adqui-
sición o coste para el pagador.
• De actividades profesionales:
— 0,15 sobre valor retribución en especie (0,08 a los sujetos pasivos a los
que corresponda un tipo de retención del 8%).
• Sobre premios en especie que no constituyan rendimientos de capital
mobiliario: 0,15 sobre valor de mercado.
10. LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF 319
9.5. LOS PAGOS FRACCIONADOS (RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS)
• Trimestralmente hasta los días 20-4 (1.o), 20-7 (2.o), 20-10 (3.o), 20-1 (4.o).
• Importe del pago:
— General: 20% sobre rendimiento neto acumulado menos las retencio-
nes, ingresos a cuenta y pagos fraccionados acumulados.
— Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras: 2% de ventas
trimestrales.
— E.O. por signos, índices y módulos:
a) 4% del rendimiento neto en función de los datos base del primer día
del año o del año anterior.
b) El 3% de los ingresos del trimestre cuando se tenga sólo una persona
asalariada.
c) El 2% de los ingresos del trimestre cuando no se disponga de perso-
nal asalariado.
10. Las novedades normativas autonómicas en el IRPF
Como señalábamos anteriormente en el epígrafe 6.5.1.7, Deducciones de

la cuota liquida autonómica, las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de
las competencias previstas en la Ley 21/2001, podrán establecer deducciones
sobre su tramo de cuota líquida.
En este apartado pasamos a exponer esquemáticamente aquellas medidas
normativas establecidas por las CCAA de régimen común, en uso de su capa-
cidad normativa y que estarán vigentes en el 2009, en materia del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
El presente apartado se ha realizado a partir de la información recogida
en la Revista Oficinas Liquidadoras, nº 8/2009, editado por el Colegio de Regis-
tradores de España.
10.1. EL IRPF EN ANDALUCÍA
Deducciones
— Por la percepción de ayudas de «Apoyo a las familias (por hijos 50 €

menores de 3 años y por partos múltiples)» (2002) por hijo
— Por la percepción de ayudas para adquisición o rehabilitación
de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida (2002) 30 €
— Por adquisición, construcción o rehabilitación de vivienda
habitual:
• Que tenga la calificación de protegida (2006) 2%
• Por jóvenes menores de 35 años (2006) 3%
• Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual
por menores de 35 años 15%
— Para el fomento del autoempleo de los jóvenes emprendedores
menores de 35 años (2002) 150 €
— Para el fomento del autoempleo de las mujeres emprendedoras (2002) 300 €
— Por adopción internacional de hijos (2006) 600 €
— Por contribuyente con discapacidad (2006) 100 €
— Para madre o padre de familia monoparental, y en su caso,.
con ascendientes mayores de 75 años 100 €
— Por asistencia a personas con discapacidad, con derecho a la
aplicación del mínimo (2006):
• por discapacidad de descendientes o ascendientes... 100 €
• en concepto de gastos de asistencia 15%
— Por ayuda doméstica a favor de la persona titular del hogar familiar 15%
10.2. EL IRPF EN ARAGÓN
Deducciones
— Por nacimiento o adopción del tercer o sucesivo hijo o de

segundo hijo discapacitado todo con grado igual o superior 33% 500 ó 600 €
— Por adopción internacional de niños (2005) 600 €
— Por cuidado de personas dependientes (>75 años o discapacitados) 150 €
— Por donaciones con finalidad ecológica (2005) 15%
— Por adquisición de vivienda habitual por víctimas del terrorismo 3%
10.3. EL IRPF EN ASTURIAS
Deducciones
— Deducción por acogimiento no remunerado mayores 65 años (2006) 338 €

— Deducción por adquisición o adecuación de vivienda habitual
para contribuyente discapacitado (2006)
(ayuda minusvaría 65%) 3%
— Deducción por adquisición o adecuación de vivienda habitual
para contribuyentes con los que convivan cónyuges, ascendien-
tes o descendientes discapacitados (2006) 3%
— Deducción para beneficios de ayudas económicas por adquisición
de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida 112 €
— Deducción por inversión en vivienda habitual que tenga la con-
sideración de protegida (2006) (112) €
— Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual 5% o 10%
(medio rural)
— Deducción para el fomento del autoempleo de las mujeres y de
los jóvenes menores de 30 años emprendedores (2006) (170) €
— Deducción para el fomento del autoempleo (2006) (68) €
— Por donación de fincas rústicas a favor de la Comunidad Autó-
noma (2006) 20%
— Por adopción internacional de menores (2007) 1.000 €
— Por partos múltiples o de 2 o más adopciones 500 €
— Por familias numerosas (2007):
• Categoría general 500 €
• Categoría especial 1.000 €
— Para familias monoparentales (2007) 300 e
10.4. EL IRPF EN BALEARES
Deducciones
— Por adopción nacional o internacional de hijos que tengan

derecho a la aplicación del mínimo por descendiente 400 €
— Por contribuyente de edad igual o superior a 65 años 36 €
— Por cada miembro de la unidad familiar que tenga la conside-
ración de minusválido 80 ó 150 €
— Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por
jóvenes menores de 36 años 6,5%
— Por arrendamiento de vivienda habitual por < 36 años,
discapacitados en grado por familias numerosas 15%
— Por gastos de conservación y mejora en áreas de suelo rústico
protegido y espacios naturales (2004) 50%
— Por gastos de adquisición de determinados libros de texto 100%
— Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda
habitual en el territorio de la CA:
• Con carácter general 4,95%
• Obras de adecuación por personas con discapacidad 10%
— Deducció autonómica por las cuotas satisfechas en concepto
de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en la modaliad de transmisiones patrimoniales
onerosas, por razón de la adquisición de la vivienda habitual por
parte de determinados colectivos (menores de 36 años,
discapacitados –minusvalía 65%– o familias onerosas) 50%
— Deducción autonómica por las cuotas satisfechas en concepto
de impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (en las dos modalidades) por razón de la
adquisición de la vivienda habitual, calificada por la Administración
como protegida, por parte de determinados colectivos (menores
de 36 años, discapacitados (minusvalía 65%) 50%
— Deducción autonómica por las cuotas satisfechas en concepto
de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (en las dos modalidades) por razón de la
adquisición de la vivienda habitual, calificada por la
Administración como protegida, por parte de determinados
colectivos (menores de 36 años, discapacitados (minusvalía 65%) 75%
10.5. EL IRPF EN CANARIAS
Deducciones
— Por donaciones dinerarias con finalidad ecológica a determi-

nadas instituciones (2002) 10%
— Por donaciones a determinadas instituciones para la rehabilita-
ción o conservación del patrimonio histórico de Canarias (2002) 20%
— Por cantidades destinadas por sus titulares a restauración,
rehabilitación o reparación de inmuebles inscritos en el Regis-
tro Canario de Bienes de Interés Cultural o afectados por la de-
claración de Bien de Interés Cultural (2002) 10%
— Por gastos de determinados estudios cursados por descendien-
tes menores de 25 años fuera de la isla de residencia (2006) 1.500 €
— Por traslado de residencia de una isla a otra del archipiélago,
por motivos de trabajo (2005) 300 €
— Por cantidades donadas a descendientes < 35 años para la
adquisición de su primera vivienda habitual (2005) 1%, 2% o 3%
— Por nacimiento o adopción de hijos:
• General de 200 € a 700 €
• Minusvalía física, psíquica o sensorial 65% 400 € (1.º y 2.º)
y 800 € (3.º ss.)
— Por contribuyente discapacitado (2005) 300 €
— Por contribuyente mayor de 65 años (2005) 120 €
— Por gastos de guardería de hijos menores de 3 años 15%
— Por poseer el título de familia numerosa:
• Categoría general 200 (500) €
• Categoría especial 400 (1.000) €
— Inversión en vivienda habitual (2007):
• Con carácter general:
I. Renta<12.000 € 1,75%
II. Renta 12.000 € <30.000 € 1,55%
III. Renta 30.000 € <60.000 € 1,15%
• Obras de adecuación por personas con discapacidad: 0,75%
— Por alquiler de vivienda 15%
— Deducción por la variación del euribor diferencia
Euribor
10.6. EL IRPF EN CANTABRIA
Deducciones
— Por arrendamiento de vivienda habitual por discapacitados

(grado 65%), menores de 35 o mayores de 65 (2005) 10%
— Por cuidado de familiares (descendientes menores de 3 años,
ascendientes mayores de 70 y por cada ascendiente o
descendiente discapacitado grado 65%) (2005) 100 €
— Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en
determinados municipios con problemas de despoblación 10%
— Por donativos a fundaciones (2005) 15%
— Por acogimiento familiar de menores (2005) 240 €
10.7. EL IRPF EN CASTILLA Y LEÓN

Deducciones
— Por familia numerosa (2006)

• General 246 €
• Discapacidad 65% (algún miembro) 492 €
• Por cada descendiente a partir del cuarto inclusive más 110 €
• Por nacimiento o adopción de hijos (2006) De 110 a 548 €
— Por adopción internacional (2006) 625 €
— Por cuidado de hijos menores de 4 años (2006) 30%
— Por contribuyente minusválido de 65 o más años 656 €
— Por inversión en primera vivienda habitual en núcleos rurales
por menores de 36 años (2006) 5%
— Por cantidades donadas a determinadas instituciones para la
rehabilitación o conservación del Patrimonio Histórico Artístico
de Castilla y León (2006) 15%
— Por cantidades donadas a determinadas instituciones para la
recuperación, conservación o mejora de espacios naturales y
lugares integrados en la Red Natura 2000 ubicados en Castilla
y León (2006) 15%
— Por cantidades donadas a Fundaciones culturales, asistenciales
o ecológicas (2006) 15%
— Por cantidades invertidas por sus titulares en recuperación del
Patrimonio Histórico Artístico y Natural de Castilla y León (2006) 15%
— Por cantidades destinadas por sus titulares en bienes naturales
ubicados en espacios naturales y lugares integrados en la Red
Natura 2000 (2006) 15%
— Por alquiler de vivienda habitual por menores de 36 años (2006) 15% o 20%
— Para el fomento de autoempleo de mujeres y jóvenes menores
de 36 años (2006) 510 € o 1.020 €
Tarifa:
— Escala autonómica aplicable a la BL general (2007) reduce
lo aprobado por la LPG del Estad para 2008, deflactada al 2%)
10.8. EL IRPF EN CASTILLA-LA MANCHA
Deducciones
— Por nacimiento o adopción de hijos (2006) 100 €

— Por contribuyente discapacitado en grado 65% 300 €
— Por ascendiente / descendiente discapacitado en grado 65% 200 €
— Para personas mayores de 75 años (2006) 100 €
— Por donación al Fondo Castellano-Manchego de Cooperación (2006) 15 €
— Por inversión en vivienda habitual financiada mediante préstamo
hipotecario 1%
10.9. EL IRPF EN CATALUÑA
Deducciones
— Por nacimiento o adopción de hijos (2001) 300 €

— Por donaciones a determinadas entidades:
1. Fundaciones o asociaciones fomento lengua catalana 15%
2. Centros de investigación adscritos a universidades catalanas
que tengan por objeto la investigación científica e innovación
tecnológica 15%
3. Entidades para la protección del medio ambiente, la
conservación del patrimonio natural y la custodia del patrimonio 15%
— Por alquiler de vivienda habitual por: jóvenes menores de
32 años, por desempleados, por minusválidos, por viudos/as
mayores de 65 años y por familias numerosas (2002) 10%
— Tramo autonómico de la deducción estatal por inversión en
vivienda habitual:
1. Con carácter general: 3,45%
2. Menores de 32 años, desempleados, minusválidos y unidades
con al menos un hijo 6,45%
3. Supuestos de obras de adecuación de vivienda para personas
con discapacidad 8,6%
4. Rehabilitación de la vivienda habitual:
— Con carácter general 4,95%
— Tener 32 años o menos, desempleados, minusválidos
y unidades familiares con al menos un hijo 7,95%
— Por el pago de intereses de préstamos al estudio universitario
de tercer ciclo (2002) 100%
— Por cantidades donadas a descendientes para la adquisición de
su primera vivienda habitual (2002) 1%
— Para contribuyentes que queden viudos (2002) 150 € ó 300 €
— Deducción por rehabilitación de la vivienda habitual 1,5%
10.10. EL IRPF EN EXTREMADURA
Deducciones
— Por adquisición de vivienda habitual nueva de protección

pública para menores de 35 años y para víctimas del terrorismo 3%
— Por trabajo dependiente (2006) 120 €
— Por donaciones de bienes del Patrimonio Histórico y Cultural
extremeño a la Comunidad Autónoma (2006) 10%
— Por alquiler de vivienda habitual por menores de 35 años, familias
numerosas, minusválidos 10%
— Por cada ascendiente o descendiente discapacitado 150 €
— Por acogimiento de menores (2006) 125 € o 250 €
10.11. EL IRPF EN GALICIA
Deducciones
— Por alquiler de vivienda habitual por menores de 35 años (2002) 10%

— Por nacimiento y adopción de hijos (2006) 300 € ó 360 €
— Por familia numerosa (2006) De 250 a 800 €
— Por cuidado de hijos menores (2006) 30%
— Por contribuyente minusválido de 65 o más años que precise
ayuda de tercera persona (2006) 10%
— Por gastos en nuevas tecnologías (Internet) en los hogares (2006) 30%
— Por jóvenes empresarios profesionales menores de 35 años,
ymujeres, cualquiera que sea su edad (2006) 300 €
10.12. EL IRPF EN LA RIOJA
Deducciones
— Por nacimiento o adopción de segundo o ulterior hijo (2006) 150 € ó 180 €

menores de 36 años (2006) 3% - 5%
— Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en medio
rural (2006) 7%
— Por inversión no empresarial en la adquisición de ordenadores
personales para uso doméstico (2006) 100 €
Tarifa:
— Escala autonómica del impuesto Se deduce el
tipo marginal
a cada uno
de los tramos
10.13. EL IRPF EN MADRID
Deducciones
— Por nacimiento o adopción de hijos (2006) De 600 € a 900 €

— Por adopción internacional de niños (2006) 600 €
— Por acogimiento familiar de menores (2006) De 600 € a 900 €
— Por acogimiento no remunerado de mayores de 65 años y/o
discapacitados (2006) 900 €
— Por arrendamiento de vivienda habitual por menores de 35
años (2006) 20%
— Por donativos a Fundaciones culturales y/o asistenciales,
educativas, sanitarias y otras de naturaleza análoga (2006) 15%
Tarifa:
— Por incremento de los costes de la financiación ajena Variable en
para la inversión a vivienda habitual derivado del relación en la
alza de los tipos de interés evolución
del Euribor
— Por gastos educativos de hijos y descendientes 10%
10.14. EL IRPF EN MURCIA
Deducciones

≤ 35 años 3 ó 5%
— Por donaciones a determinadas instituciones para la protección
del Patrimonio Histórico Artístico de Murcia (2002) 30%
— Por gastos de guardería para hijos menores de 3 años (2007) 15%
— Por inversión en intalaciones de recursos energéticos renovables
en vivienda habitual (2005) 10%
— Por inversiones en dispositivos domésticos de ahorro de agua (2006) 20%
10.15. EL IRPF EN VALENCIA

Deducciones
— Tramo autonómico de la deducción estatal por inversión en 4,95% ó 6,6%

vivienda habitual (2002). Remisión a los porcentajes
complementarios
— Por nacimiento o adopción de un hijo 270 €
— Por nacimiento o adopción múltiples 224 €
— Por nacimiento o adopción de un hijo discapacitado 224 € ó 275 €
— Por familia numerosa
• Carácter general 204 €
• Carácter especial 464 €
— Por gastos en guarderías y centros de primer ciclo de educación
infantil de hijos menores de 3 años 15%
— Por conciliación del trabajo con la vida familiar 418 €
— Por contribuyente discapacitado de 65 años 179 €
— Por ascendientes >75 años y ascendientes discapacitados >65 179 €
— Por la realización por uno de los cónyuges de labores no
remuneradas en el hogar 153 €
— Por adquisición o rehabilitación, con financiación ajena de la
ciudad habitual 3,3% ó 1,65%
— Por el incremento de los costes de la financiación ajena, por Variable en
la adquisicón o rehabilitación de vivienda habitual, o por la relación con
adecuación de la misma por razón de discapacidad, derivados la evolución
del alta de los tipos de interés de los préstamos hipotecarios del Euribor
— Por adquisición primera vivienda habitual menores de
35 años 5%
— Por adquisición de vivienda habitual por discapacitados 5%
— Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de
vivienda habitual, procedentes de ayudas públicas 102 €
— Por arrendamiento de vivienda habitual 15, 20, 25%
— Por arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la
realización de una actividad, por cuenta propia o ajena, en
municipio distinto al de residencia 10%
— Por inversiones en fuentes de energías renovables en la vivienda
habitual 5%
— Por donaciones con finalidad ecológica 20%
— Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano 5 ó 10%
— Por donaciones para el fomento de la Lengua Valenciana 10%
Tarifa:
— Rebaja de la escala autonómica Se reduce el
tipo marginal
a cada uno de
los tramos y
deflacta la
tarifa
11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS 331
11. Actividades de aplicación de los conocimientos
Elementos patrimoniales afectos
1. Fernando Sandoval es un agente comercial independiente que ha adqui-

rido un automóvil de turismo para ser utilizado como medio de transporte
para el desarrollo de sus tareas profesionales. No obstante, durante los fines
de semana lo utiliza para su uso personal y familiar.
Se pide: ¿Pueden computarse como gastos deducibles de sus ingresos profesio-
nales los de amortización, reparaciones, combustible y demás derivados del
vehículo? ¿En qué cuantía, si tenemos en cuenta que tributa en régimen de
estimación directa?
2. Un comerciante ha adquirido una vivienda con la intención de utili-
zarla en parte como vivienda y en parte como despacho de verduras.
Se pide: Comentar los efectos fiscales de la operación.
3. Un abogado, profesional independiente, ha adquirido un automóvil
de turismo para uso de su despacho profesional. Dicho vehículo también es
utilizado en algunas ocasiones (sábados y domingos, fundamentalmente) para
fines particulares por el titular de la actividad y su familia.
Se pide: Calificar la afectación del vehículo a la actividad profesional, sabiendo
que la figura es consignada en el libro registro de bienes de inversión.
4. Un arquitecto dedicado al ejercicio libre de su profesión ha adquirido
una vivienda valorada en 111.187 € con cargo a un préstamo hipotecario por
el cual ha abonado el pasado ejercicio 4.327,3 € en concepto de intereses y ha
amortizado 6.010 € del capital prestado. Dicha vivienda es de uso compatible
y la piensa utilizar en parte como vivienda habitual y en parte como despacho
profesional (dos habitaciones que suponen el 30% de la superficie total del
inmueble).
Se pide: Comentar los efectos fiscales de esta operación.
5. El socio mayoritario de la Sociedad Limitada «Límites y Fronteras»,
Don Bernardino, prestó a ésta, el 1 de julio de 2006, 60.000 € a devolver ínte-
gramente en dos años, sin interés alguno, durante el primer año, y a un inte-
rés del 5%, durante el segundo. La contabilidad de la entidad, ajustada al Plan
General de Contabilidad, refleja el montante del préstamo, y para el ejercicio
económico de 2008, unos gastos por intereses de 1.500 €, así como las reten-
ciones y pagos a cuenta correspondientes.
6. Don Federico, de 25 años, trabaja como dependiente en una tienda de
ultramarinos cuyo titular es su padre don Braulio.
Federico no figura incluido en la nómina mensual como el resto de los
empleados del negocio, si bien se encuentra dado de alta en la Seguridad Social,
Régimen de autónomos. El salario normal en el mercado, de un dependiente

de ultramarinos, es de 510 € por quince pagas.
El hecho imponible
7. Se encuentran exentas o no del IRPF:

a) La persona que le toca cierta cantidad de dinero en la lotería.
b) La persona que recibe el premio Planeta.
c) La persona que gana en las quinielas.
d) La persona que recibe el premio Cervantes.
e) La persona que le toca el cupón prociegos.
f) La persona que recibe el premio Murcia joven.
g) Quien obtiene una beca de la Fundación Juan March para estudios de
BUP en Inglaterra.
8. Se encuentran sujetas o exentas al IRPF:

a) Las indemnizaciones por despido.
b) Las primas de seguro de accidentes pagadas por una entidad finan-
ciera a favor de sus clientes que domicilian la nómina.
c) Los regalos entregados por una entidad de crédito a sus clientes.
d) Las cantidades cobradas por los derechos de autor cuando el que los
cobra no es el artista.
e) Las pensiones por jubilación.
f) Las pensiones por invalidez permanente.
g) Los rendimientos que se pongan de manifiesto con ocasión de trans-
misiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribu-
yente.
9. Juan López ha sido despedido de la empresa en la que prestaba sus

servicios, tras siete años de trabajo y con un sueldo de 721 € mensuales. La
empresa ha presentado como causa del despido razones tecnológicas. Ha per-
cibido en concepto de indemnización 9.015 €.
Se pide: ¿Está sujeta la indemnización?
10. Un señor ha sido despedido tras 5 años de servicio en la empresa la

cual le pagaba en concepto de sueldo 420,7 € y 180,3 € en concepto de com-
plemento de productividad. El despido ha sido impugnado ante la Magistra-
tura de Trabajo, la cual todavía no ha dictaminado la sentencia.
A pesar de ello el empleado sigue percibiendo 601 € como salario de tra-

mitación mientras tanto no se resuelva el recurso presentado.
Se pide: Comentar la fiscalidad de esta operación.
11. Determinar el tratamiento procedente en el IRPF de las cantidades

percibidas por los conceptos que se indican, por los distintos sujetos pasivos
que se relacionan en los siguientes apartados:
a) La señora «A», viuda de un miembro de las Fuerzas Armadas, muerto
en atentado terrorista, recibe dos indemnizaciones por el fallecimiento de su
esposo:
• 24.040,5 €, en virtud de una pensión extraordinaria reconocida por el
Estado español.
• 24.040,5 €, en virtud de un contrato de seguro de vida concertado por
su marido con la compañía de seguros «Z».
b) El señor «B» se encuentra acogido a un Fondo de Promoción de
Empleo del sector siderúrgico, por el que recibe un complemento de 360,6 €
mensuales, además de la prestación por desempleo que le abona el INEM y
que asciende a 300,5 € mensuales.
c) El señor «C», empleado 7 años en la empresa «X», es trasladado por
ésta, de su factoría en Barcelona, a una fábrica que tiene en Zaragoza.
Como compensación de gastos de traslado le abona las siguientes canti-
dades:
• 18.030,4 €, como indemnización por los perjuicios derivados del tras-
lado forzoso.
• El importe de los gastos específicos derivados de su traslado, del de su fami-
lia y de su mobiliario y enseres, que han importado la cantidad de 4.808,1 €.
Al dirigirse a tomar posesión de su nuevo cargo, el señor «C» sufre un acci-
dente de automóvil sin producirse lesiones personales de consideración, pero
como consecuencia del mismo su compañía de seguros ha declarado sinies-
tro total los daños materiales del vehículo abonándole 12.020,2 €, al cubrir su
contrato de seguro a todo riesgo el 100% del valor del vehículo.
d) La señora «D», de 35 años de edad, ha sufrido un accidente de coche
en el que ha resultado muerto un hijo de cuatro años. Ha recibido de la
compañía de seguros «Y», como beneficiaria del seguro de ocupantes del
vehículo (seguro de accidentes), una indemnización por importe de 60.100 €.
e) El señor «E» recibe de la compañía de seguros «S» 210.354 €, como
indemnización derivada de un contrato de seguro de daños sobre personas,
por la muerte de un hijo menor de edad que fue atropellado por un automó-
vil de turismo al cruzar un paso peatonal.
f) M.a Cruz, licenciada en Químicas, recibe una beca del CSIC, para per-
sonal investigador, donde está realizando su tesis doctoral, por importe de
901,5 € al mes. Su hermano Antonio, que cursa 4.o de Medicina, recibe dos
ayudas de estudio:
• Una beca del Ministerio de Educación y Ciencia, por importe de 240,4 €
al mes.
• Una beca de una fundación privada por importe de 210,6 € al mes.
g) El señor «G» ve extinguida su relación laboral como consecuencia de
su cese por causas técnicas y en virtud de un expediente de regulación de
empleo autorizado el día 13 de diciembre de 2006. Su salario en la empresa
es de 42,1 €/día y ha trabajado durante 10 años en la misma. Recibe una indem-
nización de 8.414 €.
h) El señor «H» cesa voluntariamente en la empresa donde venía traba-
jando desde hace cinco años y percibiendo un salario diario de 30,1 €. En
cumplimiento de lo pactado en el oportuno contrato laboral la empresa le
abona 3.005 € por cese voluntario.
12. La Compañía de Seguros ZZ ha abonado a la viuda del Sr. X, falle-

cido en accidente de tráfico, una indemnización de 150.253 € como conse-
cuencia del contrato de seguro de vida para caso de muerte que la víctima
tenía suscrito con dicha compañía con cargo a gananciales.
Asimismo, la viuda ha percibido 90.151,8 € de la Compañía de Seguros
YY que actúa como responsable del Sr. R declarado culpable del accidente y
que tiene un contrato de responsabilidad civil con la misma. El importe de
esta indemnización fue fijado judicialmente.
Se pide: Determínese la tributación de dichas cantidades.
13. Como consecuencia de un atentado terrorista fallece el Sr. X. Por

dicho motivo, su viuda pasa a percibir una pensión pública extraordinaria de
viudedad calculada en el 200% del importe de la pensión ordinaria.
Asimismo, del seguro colectivo de vida que la empresa en la que su marido
trabajaba mantenía con la Compañía Aseguradora Z ha percibido la cantidad
de 60.101,2 €. Finalmente, de la Asociación Civil Y ha percibido una ayuda
económica de 6.010 €.
Se pide: Determínese el régimen tributario de dichas percepciones.
Obligación personal de contribuir
14. Determinar la forma de sujeción pasiva de las personas que inter-

vienen en los supuestos que se recogen a continuación:
a) El señor «A», español, casado y padre de dos hijos menores de edad,
emigrante en Suiza durante el pasado año, donde ha permanecido trabajando
todo el año, salvo un mes en verano por vacaciones y 15 días en Navidad, perío-
dos en los que residió en España. Su esposa e hijos han permanecido en La

Coruña durante dicho período.
b) El señor «B», español, soltero, ha trasladado a principios del pasado
año su residencia a Andorra, donde ha permanecido durante todo el año. Es
empresario del sector textil, encontrándose en Terrasa todas las instalaciones
de su actividad.
c) El señor «D», español, es funcionario destinado en la Oficina de la
Comisión de la Unión Europea en Madrid, con categoría A-9.
d) El señor «E», de nacionalidad española, es funcionario del Estado
español, prestando sus servicios en la Delegación Española ante la Unión Euro-
pea en Bruselas, donde reside con su esposa de nacionalidad belga.
e) El señor «F», español, es residente en Francia desde 1975. En abril del
pasado ejercicio es contratado laboralmente por la embajada española en París,
donde reside, prestando servicios como cocinero.
15. Don Anastasio es emigrante español en Chile, donde lleva trabajando
cuatro años. Su esposa, doña María A. se encuentra viviendo en España, aten-
diendo a los hijos del matrimonio, que son los siguientes:
• Juan de 14 años, estudiante, que ha obtenido una beca de estudios de
1.850 €.
• Lorenzo de 16 años, aprendiz en un taller de reparación de automóvi-
les, ha obtenido unos rendimientos netos del trabajo personal de 3.786,4 €.
• Anastasio de 17 años, que, atendiendo a su vocación religiosa, se encuen-
tra interno en un seminario para su formación como sacerdote.
• Ana de 15 años, que ha contraído matrimonio el 1 de diciembre.
El padre, don Anastasio B. ha obtenido, al cambio, unos rendimientos
netos del trabajo personal de 33.055,7 € de la empresa extranjera donde tra-
baja. De esta cantidad, 18.030,4 € las ha transferido a su familia en España a
través de un intermediario financiero.
Se pide: Determinar la forma de sujeción pasiva y el régimen de tributación
aplicable.
16. Don Ramón J., casado con doña Luisa S. en régimen de ganancia-
les, ha tenido en su matrimonio los siguientes hijos:
• Ramón, de 23 años, es estudiante y tiene unas rentas de 1.803 € por una
imposición a plazo fijo. Vive con sus padres.
• Juana, de 21 años, deficiente mental. Sus únicas rentas ascienden a 2.350 €
generados por unos dividendos provenientes de una cartera de acciones que
pusieron a su nombre sus abuelos cuando nació. No obstante, sus padres son
los administradores de dichos rendimientos y en vez de cobrar dichas canti-
dades, éstas se destinan a adquirir mayor número de acciones.
• Matilde, de 19 años, secretaria, que ha obtenido en el año unos rendi-
mientos del trabajo personal de 3.305,6 €. Posee unas acciones que ha ven-
dido en el pasado ejercicio obteniendo unas pérdidas por valor de 1050 €. Vive
con sus padres.
• Anastasio, de 17 años, batería en un grupo musical, ha obtenido unos
rendimientos de 3.966,7 € por derechos de la propiedad intelectual derivados
de su actividad artística cuya explotación está a cargo de Mojácar, Life Style,
quien además de gestionar estos derechos gestiona los de otros artistas. Vive
con independencia de sus padres.
• Clotilde, de 16 años, soltera, vive con sus padres. No tiene ingresos pro-
pios salvo unos beneficios de 345 € que le han generado unos bonos del Estado.
En noviembre del año de referencia ha tenido una hija.
Información adicional: Don Ramón es jefe de los talleres de la empresa
«Motores Reunidos, S.A.», dedicada a la construcción de automóviles. Al objeto
de seguir un cursillo de formación técnica ha sido enviado por su empresa a
un país con el que España no tiene firmado Convenio de Doble Imposición,
residiendo allí durante 10 meses del año. Su salario lo ingresa en una cuenta
compartida con su mujer.
Se pide: Determinar los ingresos de la unidad familiar y si el sujeto pasivo debe
tributar por obligación real o personal.
17. Un matrimonio español casado en régimen de separación de bie-

nes es propietario de una tienda de zapatos en Francia. Su hijo vive en
España con sus tíos y es dueño de una vivienda valorada en 30.050,6 € y
titular de una cuenta corriente que le genera 300,5 € al año. Los padres son
titulares en España de unas acciones de la Sociedad española «Siempre
estaré contigo» que les ha generado 2.500 € de intereses anuales, los cua-
les se van depositando en una cuenta conjunta. El padre acaba de perder
en España a su padre, ingresando el dinero líquido percibido por la heren-
cia en dicha cuenta.
Se pide: Determinar si el sujeto pasivo debe tributar por obligación real o per-
sonal.
18. Decir si está o no sujeto al IRPF y por qué:

a) Un súbdito francés que vende un apartamento en Cullera.
b) Un súbdito alemán que compra el apartamento anterior.
c) Un súbdito español, mayor de edad, de profesión marino mercante
que trabaja para una naviera extranjera.
19. Un marino mercante, mayor de edad, soltero. Navega siempre en

buques extranjeros porque las condiciones de trabajo son más favorables y las
retribuciones más altas percibiendo al año 36.060 €. Disfruta habitualmente
de dos meses de vacaciones al año, como máximo, de los cuales algunos días
los aprovecha para ir a su casa del pueblo, de la que mantiene la propiedad,
visitar a su familia y otros para viajar por España de la que quiere conocer
todos sus rincones.
20. Antonio Pérez, de nacionalidad española, trabaja como profesor en

la Universidad de Caracas (Venezuela) obteniendo un sueldo bruto de 33.055 €.
Posee en Madrid un inmueble urbano valorado en 360.061 € y una finca rús-
tica en la provincia de Cáceres valorada en 30.506 €.
Se pide: Explicar la situación tributaria de esta persona. ¿Tiene obligación de
declarar? ¿Por qué?
21. Santiago Torres es residente habitual en San Francisco, EE.UU., aun-
que, dada su condición de español, tiene propiedades en España. El pasado
ejercicio enajenó una vivienda, transmitida mediante sucesión hereditaria en
el año 1991 y valorada en dicha fecha en 24.040,5 €, obteniendo como precio
de la compraventa 153.106 €. Además, obtuvo 1.602 € en concepto de inte-
reses de unos bonos del Estado adquiridos en enero de 2005 por 10.517,7 €,
los cuales fueron enajenados igualmente el pasado ejercicio por 12.119,7 €.
22. Markus Flik, residente en España, es propietario de un negocio de
productos alimenticios alemanes generándole anualmente 12.020 € de bene-
ficios.
Con ello adquirió unos terrenos y una casa en la Comarca del Noroeste
murciano valorados en 60.101 €. De igual modo es titular de una cuenta
corriente en el BBV que le proporciona 1.550 € y de otra en el Deutche Bank
en Sttutgart que le genera 901,5 €.
23. La sociedad matriz Pizza Hut Estados Unidos, ha premiado al empre-
sario responsable de una de sus sucursales en Murcia con 6.010 € por el volu-
men de ventas obtenido en el pasado ejercicio. El empresario invirtió dicha
suma en la apertura de otra pizzería en Gibraltar la cual le proporcionó a lo
largo del ejercicio 48.081 € de beneficios netos. La pizzería de Murcia le generó
84.141,7 € de beneficios netos.
24. Ángela Molina, española, soltera y representante de comercio, en
enero del pasado año trasladó su actividad al sur de Francia, donde presta sus
servicios profesionales en una empresa de importación-exportación de pro-
ductos farmacéuticos. Durante dicho año ha realizado los siguientes viajes a
los países que se indican: a Italia, donde ha permanecido por espacio de 75 días;
a Alemania, permaneciendo 45 días; a Estados Unidos para una estancia de
60 días; y a Argentina, con una permanencia de 50 días.
Componentes del concepto de renta
25. Don Julio Z. médico de profesión, se encuentra empleado por la socie-

dad «X, S.A.», como médico de empresa, percibiendo, durante 2006, 2.103,5 €
mensuales más dos pagas extraordinarias. Por otro lado, ha decidido dedi-
carse al ejercicio libre de su profesión por las tardes, llevando una consulta
privada. Dado que es el primer año de ejercicio sólo ha obtenido unos ingre-
sos de 1.202 €, habiendo incurrido en unos gastos de 2.404 €.
Es propietario de un piso que tiene un valor catastral de 42.070,8 €.
Tiene, además, unos valores mobiliarios por los que ha percibido unos divi-
dendos íntegros de 2.000 €. Por último, ha vendido por 36.606 € un terreno
que adquirió en diciembre del año pasado por 24.404 €.
Se pide: Determinar los componentes de renta del sujeto
26. Doña Francisca Pérez, viuda de Sanjurjo, ha obtenido en el ejercicio

los siguientes rendimientos netos: Es propietaria de una floristería, que explota
ella misma y que le ha producido unos rendimientos netos de 24.000 €.
En concepto de la pensión de viudedad satisfecha por la empresa donde
trabajaba su marido, 4.808 €.
Por intereses de imposición a plazo fijo en el Banco de Bilbao, 1.600 €.
Por alquiler de un apartamento en la playa de Benidorm, 3.005 €.
Es también dueña de un negocio de perfumería, que se encuentra alqui-
lado por la cantidad de 601 € mensuales.
Se pide: Determinar los componentes de renta del sujeto
27. El coche en el que viajaban los Srs. X, Y y Z sufrió un accidente, al

colisionar con otro coche que realizaba un adelantamiento. Como consecuencia
del mismo fallecieron los señores Y y Z, sufriendo heridas graves el tercer ocu-
pante del vehículo, cuyas secuelas permanentes le impiden el desarrollo de su
actividad habitual.
En el juicio celebrado con posterioridad se declara la responsabilidad del
conductor del vehículo que realizó el adelantamiento fijándose en la senten-
cia las siguientes indemnizaciones a satisfacer por la Compañía Aseguradora
del vehículo causante del daño:
• Viuda del Sr. Y: 108.182 €.
• Viuda del Sr. Z: 132.222 €.
• Sr. X: 60.101 €.
Asimismo, la viuda del Sr. Z ha percibido 300.506 e de la compañía asegura-
dora con la que su esposo tenía contratado un seguro de vida con cargo a la socie-
dad de gananciales. El importe de las primas satisfechas ascendía a 6.010 €.
Por su parte, el Sr. X ha percibido de la compañía de seguros con la que

mantenía un seguro de invalidez la cantidad de 330.556 €, ascendiendo el
importe de las primas pagadas a 12.020 €.
Se pide: Determínese el tratamiento fiscal aplicable a las citadas indemniza-
ciones.
28. El Sr. X ha sufrido diversas lesiones como consecuencia del des-
prendimiento de una lámpara del techo de un conocido restaurante de su loca-
lidad en el que se encontraba cenando en compañía de unos amigos.
Con objeto de no dar publicidad al asunto ni llegar con el caso a los Tri-
bunales, el dueño del local le propone abonarle una indemnización de 6.010 €
que el Sr. X acepta, renunciando al ejercicio de cualquier acción judicial.
Se pide: Determínese el tratamiento fiscal de esta indemnización.
LA BASE IMPONIBLE EN EL IRPF

Rendimientos del trabajo
29. Juana Martínez trabaja en El Corte Inglés de dependienta, habiendo

tenido en el pasado ejercicio los siguientes ingresos: en concepto de sueldo
bruto ha percibido 8.798,8 € del que le han retenido el 15%, además realizó
40 horas extraordinarias con motivo de la Navidad y de las fiestas locales, tales
horas le han sido retribuidas a razón de 36 € cada una.
Con la finalidad de compensar el cansancio generado por tal exceso labo-
ral, la empresa la recompensó con un crucero por las Islas Afortunadas, lo
cual le reportó 900 € de coste a El Corte Inglés, aunque dicho viaje tiene un
precio venta al público 1.380 €.
Ha debido pagar en este ejercicio 614 € en concepto de Seguridad Social,
y 661 € de la guardería de su hija.
Se pide: Cálcular su situación fiscal
30. Antonio Sabandija trabaja en USUREROS ENTIDAD FINANCIERA

como cobrador de morosos percibiendo 15.626,3 € en concepto de sueldo,
1.803 € como plus de peligrosidad, el 10% de los recibos cobrados, los cuales
han ascendido este año a 90.115 €.
Debe salir una vez semanalmente para los cobros, por lo que obtiene die-
tas por sus desplazamientos, las cuales no justifica, percibiendo globalmente
por ello 1.465 €. Los viajes los realiza con un vehículo de la empresa, quien le
paga el kilometraje a razón de 0,18 €/km, además de consentirle que lo con-
serve durante toda la semana. Esto le permite irse de caza con sus amigotes los
fines de semana. El coche es un Seat Ibiza 7563-BFC. Los gastos de Seguridad
Social le suponen un 6,4% del salario a Antonio y un 30% para la Empresa.
Se pide: Cálcular su situación fiscal.
31. El día 30 de noviembre de 2001, el Sr. X de 62 años, fue despedido

de la Empresa Z en la que llevaba trabajando 12 años y 9 meses, siendo cali-
ficado como despido improcedente.
Los representantes de la empresa y el trabajador llegaron a un acuerdo
ante la UMAC como trámite previo a la extinción de la relación laboral por
despido improcedente, en cuya virtud la empresa abonaría la cantidad de
33.055 € al contado y mensualidades de 900 € a partir del día 01-01-2003 hasta
que el Sr. X cumpla la edad de 65 años.
Se pide: Determínese el tratamiento fiscal aplicable a las cantidades percibi-
das por el Sr. X en 2001 y siguientes, teniendo en cuenta que el salario deven-
gado hasta la fecha de despido, incluida la parte proporcional de pagas extra-
ordinarias, ascendió a 19.900 €.
32. Como consecuencia del expediente de regulación de empleo forma-

lizado por la Empresa Z en octubre de 2005 al amparo de lo dispuesto en el
artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, el Sr. X, que llevaba en la misma
20 años y tres meses y cuyo salario bruto ascendió a 23.439 €, es despedido
con efectos de 1 de febrero de 2006.
La indemnización cobrada por el Sr. X asciende a 30.050 €.
Se pide: Determínese el importe exento de la citada indemnización.
Rendimientos del capital inmobiliario

33. Santiago Millan compró una casa en planta baja, la cual le costó
172.000 €, aunque en escritura pública sólo constaba como valor de adquisi-
ción 122.000 €. En ella tiene domiciliado su residencia habitual, aunque real-
mente vive todavía con sus padres.
Se pide: ¿Qué hechos son susceptibles de tributación?
34. María Sinfronteras vive en un apartamento de su propiedad de

120 m2, utilizando dos habitaciones, de 20 m y 10 m para el ejercicio de su
profesión. Éste fue adquirido en 2000 por 108.100 €, aunque se escrituró por
75.100 € y en el catastro figura con un valor de 90.151 €.
Sobre el mismo recae un préstamo hipotecario que le supone pagar anual-
mente 12.000 € de intereses, y 9.015 € de devolución de capital. Además, tuvo
que satisfacer el pasado año 930 € de la cuota del IBI más el 20% de recargo
de apremio ya que había finalizado el plazo del ingreso en período voluntario.
Es propietaria de dos pisos en Puente Tocinos, Murcia, uno de ellos ha
sido alquilado, por lo que percibe 410 € en concepto de alquiler, mientras que
el otro permanece cerrado. Ambos pisos han sido comprados mediante un
préstamo hipotecario, de 75.000 € cada uno, además de haber dado en con-
cepto de entrada otros 15.000 € por los dos. Este año han pagado 4.005 € de
intereses y 2.803 € de devolución de capital por cada préstamo, además de los
gastos de comunidad que ascienden a 32,5 € mensuales, el IBI cuya cuota ha
ascendido a 388 €, y los mínimos de agua 147,9 €, luz 150,4 €. Durante el

pasado ejercicio tuvo que pagar una derrama de 2.584,4 € como consecuen-
cia de la impermeabilización del terrado de la casa.
Se pide: Determinar la situación fiscal del contribuyente.
35. Mariano Tacañop tiene una vivienda cedida a sus padres valorada catas-
tralmente en 24.040,5 €, habiendo pagado por ella efectivamente 36.060,7 €.
Mariano se hace cargo de los pagos de la vivienda, es decir, de los gastos
de comunidad, que ascienden a 21 €, del agua: 210,4 € y de la reparación del
ascensor que supuso 901,5 € por inquilino.
Se pide: Determinar la situación fiscal del contribuyente.
Rendimientos del capital mobiliario
36. Doña Jerónima García es propietaria de una tienda de bisutería.

Con los beneficios que obtiene de la misma ha ido adquiriendo una cartera
de valores integrada por diversas acciones negociadas en mercados secun-
darios oficiales que le han reportado durante el ejercicio unos dividendos
líquidos de 3.365 €. En ese mismo período impositivo efectuó una venta de
derechos de suscripción por un importe de 450 €. En concepto de custodia
y administración de valores, la entidad bancaria en la que tiene depositados
los títulos le ha cobrado 108 €. La señora Jerónima ingresa los rendimientos
de sus acciones en una cuenta corriente de la que ha obtenido unos intere-
ses líquidos de 270 €.
Se pide: Determinar su rendimiento neto del capital mobiliario.
37. Don Jaimito es dueño de un kiosco de tebeos y al margen de dicha

actividad ha realizado las siguientes operaciones en el pasado ejercicio:
a) Adquirió en marzo una letra del tesoro por un valor de 5.469,2 € ena-
jenándola en noviembre por un importe de 6.010,12 €.
b) Compró dos pagarés de empresa a seis meses por 5.649,5 € cada uno
de ellos, amortizando ambos a su vencimiento por un total de 12.020,2 €.
c) Suscribió 100 obligaciones de la empresa L., de 60,10 € de valor nomi-
nal, con un descuento en la emisión del 7%, vendiéndolas en diciembre al 83%
de su valor nominal.
Se pide: Determinar los correspondientes rendimientos.
38. El Sr. X ha prestado el día 30 de junio de 2005, sin interés alguno, a su

hijo 30.000 € para que éste adquiera su vivienda habitual, comprometiéndose su
hijo a devolver dicha cantidad en el plazo de 5 años. Por su parte, el Sr. Y ha rea-
lizado la misma operación figurando en la escritura pública en la que consta
documentada dicha operación que el préstamo devengará el 1% de interés anual.
Se pide: Determínense las consecuencias fiscales derivadas de los citados prés-

tamos.
Rendimientos de actividades económicas
39. Don Pepito López, abogado de profesión, ejerce su actividad en un

local arrendado. Durante el ejercicio presenta los siguientes datos:
INGRESOS Importe/€ IVA/€

Honorarios por asesoramiento 26.144 4.183,04
Honorarios por actuaciones judiciales 5.108,6 817,37
GASTOS
Sueldo y Seguridad Social secretaria 6.310,6
Colegio de abogados 378,6
Alquiler del despacho 3.606 576,96
Impuesto Actividades Económicas 390,7
Reparaciones 781,3 125
Suministros 1.141,9 182,70
Gastos de viaje (Hotel 5 estrellas) 578,5 92,56
Asistencia a un curso profesional 600 96
Amortización según tablas (10%) 739,2
Se pide: Determinar el rendimiento neto de su actividad teniendo en cuenta

que:
— Un cliente que le adeudaba 1.803 € ha sido declarado en suspensión
de pagos.
— Sobre los ingresos se le han practicado unas retenciones ascendentes
a 4.705,92 €.
— En concepto de pagos fraccionados ha ingresado durante el ejercicio
la cantidad de 2.043,4 €.
40. Antonio Sanlúcar tiene una empresa dedicada a la fabricación de

botes de conserva, en relación con la cual ha tenido los siguientes ingresos y
gastos durante el pasado ejercicio:
— Venta de envases: 522.880 €.
— Existencias iniciales: 16.828 €.
— Existencias finales: 20.434,4 €.
— Impuesto sobre Actividades Económicas: 504 €.
— Cotizaciones a la Seguridad Social en concepto de la cuota empresa-
rial: 20.434,4 €.
— Sueldos de los empleados: 102.172 €.
— Publicidad: 11.840 €.
— Reparación de mobiliario y enseres: 2.283 €.
— Adquisición de dos camiones de transporte: 37.863 €.
— Intereses de préstamos concedidos a la explotación: 10.812 €.
— Amortización del préstamo concedido para la explotación 45.676 €.
— Alquiler de los locales donde radica la administración: 10.217 €.
— Teléfono: 1.442 €.
— Electricidad: 21.035 €.
— Primas de seguro por las instalaciones: 2.283 €.
— Subvención a la explotación: 23.439 €.
— Multa por daños al medio ambiente: 1.500 €.
— Una empresa en quiebra le debe desde hace 18 meses 10.217 €.
— Impuesto sobre el Valor Añadido: 64.909 €.
— Adquisición de materias primas: 222.374 €.
— Gasoil y gasolina: 5.150 €.
— Descuentos sobre compras por pronto pago: 1.021 €.
— Cotización a la Seguridad Social como autónomo: 1.502,5 €.
— Está amortizando el edificio y las instalaciones adquiridas en 2002 cuyo
coste fue de 601.012,1 €; desglosado en 270.455,5 € las naves y 330.556,7 €
las instalaciones. En 2004 adquirió nuevas máquinas para cortar, doblar y cur-
var la chapa por un precio de 72.121,5 €.
Según las tablas el coeficiente máximo a aplicar es el 3% y los años máximos
de amortización son 68 para los edificios, para las instalaciones el 8% y 25 años,
para las maquinarias el 12% y 18 años, y para los camiones el 16% y 14 años.
Se pide: Calcular la base imponible.
41. Andrea López posee una empresa de hilados que tiene 8 trabajadores
y facturó el pasado ejercicio por importe de 252.425 €. En la empresa trabajan
también su esposo y un hijo de 17 años. El local es de su propiedad y está valo-
rado en 75.000 € (30% imputable a solar y 70% imputable a construcción).
El pasado ejercicio tuvieron los siguientes gastos:
— Sueldos de los empleados: 64.608 €.
— Existencias iniciales: 34.526 €.
— Adquisiciones de materias primas: 108.182 €.
— Cotizaciones a la Seguridad Social: 16.227 €.
— Existencias finales: 63.106 €.
— Amortización de la maquinaria: 2.704 €.

— Electricidad: 5.349 €.
— Primas de seguro de las instalaciones: 1.742 €.
— Publicidad: 4.567 €.
— Cotización a la Seguridad Social por el régimen de autónomos: 2.031 €.
Se pide: Calcular la base imponible.
42. Doña Francisca Sacarina explota junto a sus dos hermanas, en régi-
men de comunidad de bienes, un negocio de venta al por menor de telas, aco-
gido a la estimación directa simplificada.
Los datos de la actividad durante el ejercicio fueron los siguientes:
Concepto Importe/€ IVA/€

Ventas 210.354 33.656,67
Existencias iniciales 60.100
Compras 90.155 14.424,8
Existencias finales 30.550
Sueldos 36.000
Seguridad Social 2.500
Alquileres 70.200 11.232
Adquisición de mobiliario 1.600 256
Suministros 2.105 336,8
Donativo «Entierro Sardina» 300
Gastos Financieros 2.680
Reparaciones 480 76,80
Amortizaciones 1.560
Saldos de dudoso cobro 1.863
Se pide: Determinar el rendimineto neto de la actividad.
43. José Vélez es albañil y realiza pequeños trabajos en la construcción

acogido al régimen de estimación objetiva. Facturó el pasado año 38.290,5 €
y tuvo como gastos:
— Coste de las mercancías: 4.687,9 €.
— Agua, luz y teléfono: 480,8 €.
— Alquiler del local: 1.081,8 €.
Tiene trabajando con él a su hijo, no dado de alta en el régimen general, y
a un peón de 18 años. Posee una furgoneta de 12 cvf, y recibe los avisos en
una pequeña habitación de 5 m en la entrada de su casa que se ha habilitado
como despacho.
Se pide: Determinar el rendimiento neto de la actividad.
44. Doña Fulanita es titular de un pequeño restaurante de dos tenedo-

res, cuyo volumen de ventas durante el ejercicio fue de 96.045 €. Los datos
que presentaba eran los siguientes:
— Personal asalariado: dos personas que trabajan 1.800 horas anuales,
(una de ellas es menor de 19 años), y una tercera persona que trabajaba 1.000
horas anuales.
— Personal no asalariado: ella como titular.
— La empresa suministradora de la energía eléctrica le ha facturado un
consumo de 1.000 kw/hora.
— Tiene 10 mesas en el interior de su local.
— No ha renunciado a la aplicación del sistema de la estimación objetiva.
Se pide: Determinar el rendimiento neto de la actividad.
45. Don Santiago y su esposa vienen desarrollando la actividad del comer-

cio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina en
dos tiendas ubicadas en Murcia y Cartagena. Epígrafe IAE 659.2
Durante el pasado ejercicio, el personal asalariado para el desarrollo de la
actividad ha sido el siguiente:
• Don Santiago, además de realizar las tareas propias de la dirección, orga-
nización y planificación de la actividad, regenta una de las dos tiendas lo que
le supone más de una jornada completa en el cómputo de horas.
• Su esposa, Paquita, es, a su vez quien lleva la otra tienda aunque ésta
sólo trabaja media jornada sin que medie un contrato laboral ni la afiliación
al Régimen General de la Seguridad Social.
• Junto a ellos trabajan dos empleados contratados laboralmente. El que
trabaja con Santiago ya tiene 18 años, mientras que el que apoya a Paquita
tiene 26 años, trabajando ambos en régimen de jornada completa.
• En cuanto al consumo de energía eléctrica la factura relativa al local de
Murcia ha ascendido a 3.500 kw/h y la de Cartagena a 2.750 kw/h.
• A los efectos del IAE el local de Murcia tiene 442 m2 y el de Cartagena
es más pequeño con 227 m2.
• El 8 de diciembre hubo un robo con violencia lo que supuso que se regis-
traron pérdidas en las mercancías por valor de 24.040 € y el local tuvo que
permanecer cerrado durante 2 semanas generándoles unos gastos de repara-
ción extraordinarios por importe de 2.100 €. De tales gastos y pérdidas pre-
sentaron una declaración documentada el 26 de diciembre ante la Delegación
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria solicitando la oportuna
reducción de los módulos.
• El 27 de febrero el personal competente de la Agencia Estatal de la Admi-
nistración Tributaria levantó diligencia de constancia de hechos a don San-
tiago, donde se confirman como importe el relativo a los gastos extraordina-

rios como pérdida patrimonial sobre las instalaciones, pero con relación al
valor de la mercancía entiende que es de 21.035 €, siendo considerado una
pérdida patrimonial sobre las existencias.
• El 17 de marzo el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria competente dicta un acuerdo concediendo la reducción de los módu-
los del año anterior en el 20% de su importe y reconoce el derecho a las reduc-
ciones correspondientes por disminuciones patrimoniales en elementos afec-
tos y gastos extraordinarios.
• Durante el presente año se ha contratado, además de los anteriores, a
dos nuevos empleados, uno para cada tienda, ambos con 19 años a 31 de
diciembre. Sendos empleados lo han sido el 1 de septiembre en régimen de
contrato de aprendizaje y a 31 de diciembre aún figuraban en plantilla.
• Con relación al consumo de energía eléctrica el consumo de ambos loca-
les se ha incrementado en un 10% con respecto al año anterior y la superficie
del local no ha variado. Don Santiago y doña Paquita no han renunciado al
régimen de estimación objetiva para los respectivos ejercicios.
Se pide: Determinar el régimen de tributación y cuantificar el IRPF en rela-

ción con los ejercicios señalados.
Ganancias y pérdidas de patrimonio
46. Doña Conchita ha comprado una vivienda nueva con dos puertas por
la que ha satisfecho 99.167 € para destinar la mitad a su residencia y la otra
mitad para atender a sus clientas, ya que se dedica a la venta en su domicilio.
Para realizar dicha compra se vio obligada a vender en este mismo perío-
do impositivo por 108.182 € su anterior vivienda en la que trabajaba en igual-
dad de condiciones. Su anterior residencia fue adquirida en 54.091 €, 3.245,5 €
de IVA, 216 € de gastos de notaría y registro y cuya amortización acumulada,
según se desprende de la contabilidad, ascendía a 14.424 €.
Se pide: Determinar cuál será el incremento o disminución patrimonial que
debe tenerse en cuenta para la declaración del impuesto en ese ejercicio y si
es posible la aplicación de la deducción por inversiones, indicando, en su caso,
por qué cuantía.
47. Carmen Crespo adquiere en el año 2000, 100 acciones de Telefónica

al 132% de cotización nominal 6 €, otras 250 en 2004 al cambio de 156%.
En 2005 Telefónica ha ampliado capital en la proporción de 1 por cada
10 totalmente liberadas, Carmen vendió los derechos de suscripción perci-
biendo por ellos 105 €. El año pasado vendió todas las acciones al cambio
del 213%.
Se pide: Calcular la ganancia o pérdida patrimonial.

48. Doña Fulanita vendió en marzo del pasado año la vivienda que hasta
ese momento habitaba, adquiriendo en junio de ese mismo año una nueva
vivienda habitual más acorde con sus necesidades.
Las condiciones de la operación fueron las siguientes:
— La antigua vivienda la adquirió en 1978 en 2.452 €, siendo su valor de
mercado a 31 de diciembre de 2009 de 137.262 €. En 2004 efectuó mejoras
en el inmueble por importe de 8.115 €. El precio de venta ascendió a 158.500 €.
— El precio total de la adquisición de la nueva vivienda habitual, inclui-
dos impuestos indirectos y gastos de registro y notario, fue de 91.834,7 €.
49. Don Fulgencio Moya era titular de 2.540 acciones de 3 € de nomi-

nal de una sociedad cuyos títulos se negocian en mercados oficiales y que fue-
ron adquiridas como sigue:
• 19-03-97: compra 200 acciones al 142%.
• 17-04-99: compra 150 acciones al 165%.
• 03-10-01: recibe 50 acciones liberadas.
• 21-06-03: compra 1.000 acciones al 310%.
• 06-01-04: suscribe 140 acciones a la par desembolsando únicamente el 20%.
• 22-05-05: compra 1.000 acciones al 560%.
• El 1 de enero del pasado año, don Fulgencio enajena 1.000 de esos títu-
los a una cotización del 420%.
Se pide: Determinar el incremento o la disminución patrimonial resultante,
teniendo en cuenta que el valor de cotización de las referidas acciones a fecha
de 31 de diciembre de 2009 ascendía a 256%.
50. Doña Rosario del Rosal decide donar a su nieto un cuadro de Pinta
Pinta adquirido en marzo de 2001 por un importe de 38.344,6 €.
La donación se lleva a cabo en noviembre de 2006, dándole al cuadro un
valor de 30.050 € valor que es aceptado por la Administración en la compro-
bación efectuada en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
51. Determinar la parte general y especial de la base imponible regular

en función de las siguientes cuantías y tipos de rentas, así como el régimen de
compensación de las mismas:
a) Supuesto 1:
— Rendimientos del trabajo personal ........................... 27.045 €
— Rendimientos de capital mobiliario.......................... 3.005 €
— Incremento patrimonial (1 año)................................ 4.808 €

— Disminución patrimonial (3 años) ............................ 5.709 €
b) Supuesto 2:
— Rendimientos de capital inmobiliario ...................... 4.207 €
— Rendimientos irregulares Act. Empr. ....................... 9.015 €
— Incremento patrimonial (4 años) .............................. 24.040 €
— Disminución patrimonial (1 año).............................. 24.040 €
c) Supuesto 3:
— Rendimientos de capital mobiliario.......................... 4.808 €
— Rendimientos irregulares Act. Empr. ....................... 15.025 €
— Incremento patrimonial (1 año)................................ 5.409 €
— Disminución patrimonial (2 años) ............................ 9.616 €
— Incremento patrimonial (6 años) .............................. 6.010 €
52. Don Antonio ha obtenido durante el pasado año las rentas que se
derivan de las operaciones y actividades que se exponen a continuación:
a) El 1 de octubre vendió un solar de su propiedad por 180.300 €, pre-
cio contado, pactando que dicho importe se haga efectivo como sigue:
— 1 de octubre del pasado año: 30.050 €
— Pactándose asimismo unos intereses del 10% anual sobre el capital vivo
y pagadero anualmente junto con cada uno de los plazos.
El solar fue adquirido por don Antonio el 1 de marzo de 1998 por 60.101 €
todos los gastos incluidos, y habiendo satisfecho en concepto de IIVTNU 610 €.
b) Es titular de una explotación forestal de la que, el pasado año ha obte-
nido un rendimiento neto de 450.759 € por la tala de unos árboles cuya plan-
tación tuvo lugar hace 25 años.
Se pide: Determinar la imputación de las rentas descritas.
La unidad familiar
53. Delimitar la unidad familiar en los siguientes casos:

a) Matrimonio sin hijos que viven separados.
b) Matrimonio sin hijos que convive con la madre de la mujer, quien no
tiene ingresos.
c) Matrimonio con un hijo de 16 años estudiante que vive fuera del domi-
cilio familiar con el consentimiento de los padres.
d) Matrimonio con hija estudiante de 20 años que reside en el domicilio
familiar.
e) Matrimonio con cuatro hijos de las siguientes edades: doce, catorce,
dieciséis y diecinueve años.
f) Una madre soltera, menor de edad, que vive en el domicilio de sus
padres.
g) Un divorciado, mayor de edad, que vive con sus padres.
54. El Sr. X y la Sra. Y son matrimonio y tienen dos hijos de 21 y 16 años

de edad, respectivamente, que conviven con ambos cónyuges. Como conse-
cuencia de un accidente de tráfico ha fallecido el Sr. X el día 30 de junio del
pasado año.
Se pide: Determínense las opciones de tributación de los componentes de la

unidad familiar por el ejercicio pasado.
Base imponible general y del ahorro
55. D. Antonio ha obtenido las siguientes rentas durante el pasado ejer-

cicio:
(1) Rendimiento neto trabajo......................................... 22.500 €
(2) Rendimiento neto capital mobiliario
(LIRPF art. 25.1) ....................................................... 950 €
(3) Rendimiento neto actividades económicas ............. –21.000 €
(4) Imputación rentas inmobiliarias.............................. 5.000 €
(5) Ganancia patrimonial no derivada de transmisión . 7.500 €
(6) Pérdida patrimonial no derivada de transmisión ... –13.000 €
(7) Ganancia patrimonial derivada de transmisión...... 17.000 €
(8) Pérdida patrimonial derivada de transmisión......... –8.900 €
Se pide: Calcule la base imponible general y del ahorro para este contribuyente.
¿Qué partidas, y en qué cuantía, quedan pendientes de compensación?
56. D. Antonio, el mismo contribuyente del ejercicio anterior obtiene

ahora para el año 2009 las siguientes rentas:
(1) Rendimiento neto trabajo......................................... 20.000 €
(2) Rendimiento neto capital inmobiliario ................... 2.500 €
(3) Rendimiento neto actividades económicas ............. –23.000 €
(4) Imputación rentas inmobiliarias.............................. 5.000 €

(LIRPF art. 25.1) ....................................................... 19.000 €
(LIRPF art. 25.2) ....................................................... –18.100 €
(7) Ganancia patrimonial no derivada de transmisión . 1.200 €
(8) Ganancia patrimonial derivada de transmisión ..... 19.500 €
(9) Pérdida patrimonial derivada de transmisión......... –29.000 €
Se pide: Calcule la base imponible general y del ahorro para este contribuyente.
Compense con el año anterior. ¿Qué partidas, y en qué cuantía, quedan pen-
dientes de compensación?
Mínimo personal y familiar
57. D. Leonardo y D. ª Concha son un matrimonio cuyas rentas anuales

son inferiores a 8.000 euros. El matrimonio tiene dos hijos de 7 y 2 años que
conviven con ellos.
Se pide: Calcular el mínimo personal y familiar en tributación conjunta e indi-

vidual.
58. D. Manuel y D. ª Marisa son un matrimonio con el que convive su

hijo Víctor, de 17 años y su hija Silvia, de 15 años, ambos solteros y sin ren-
tas. Además, también convive con el matrimonio su hijo Ricardo, de 28 años,
soltero y con unas rentas anuales de 4.700 euros, su hija Ana, de 23 años, sol-
tera y con rentas de 16.700 euros y su hija Rebeca, de 21 años, casada y con
rentas de 3.200 euros, pero que ha presentado declaración, y con la que con-
vive su hijo de 4 años y su marido de 21 años, ambos sin rentas.
Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual.
59. D. Hugo y D. ª Margarita son un matrimonio con el que conviven dos

hijos comunes, Mario y Víctor, de 9 y 6 años; una hija de D. ª Margarita, Elena,
de 16 años; y una nieta de D. Hugo de 5 años. Ninguno de ellos obtiene rentas.
60. D. Ángel y D. ª Rosana son un matrimonio con el que convive durante

todo el período impositivo el padre y la madre de ésta, D. José, de 78 años y ren-
tas anuales de 3.850 €; y D. ª Dolores, de 66 años, cuyas rentas anuales son 100 €.
Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual supo-

niendo que ninguno de los dos ascendentes declara.
61. A los datos del problema anterior les sumamos los siguientes: ahora,
además de los padres de la mujer vive con el matrimonio D. ª Matilde, la abuela
materna del D. Ángel, de 96 años y perceptora de unas rentas de 6.200 euros

anuales; D. Juan Pedro y D. ª Mariana, el padre y la madre de D. Ángel. Mien-
tras que D. Juan Pedro tiene 84 años y recibe unas rentas anuales de 23.000
euros, D. ª Mariana tiene 77 años y unas rentas anuales de 3.400 euros.
Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual supo-
niendo que declaran por el IRPF el padre y la madre del marido, pero ésta no
incluye como ascendiente a su madre.
62. D. Pepe y D. ª Antonia son un matrimonio de 51 y 47 años respecti-

vamente. Tienen dos hijos: Eduardo, de 5 años, que tiene una discapacidad
del 75% y no obtiene ninguna renta; y Leopoldo, de un año y medio y sin ren-
tas. Con el matrimonio convive el padre de la mujer, D. Gustavo, que tiene 78
años, unas rentas anuales de 5.000 euros y una discapacidad del 50%. Por otra
parte D. ª Ángeles, la madre de D. Pepe, tiene 73 años y ha pasado con el matri-
monio 4 meses, ya que el resto lo pasa en Mallorca.
Base liquidable
63. En el pasado ejercicio se realizaron diversas aportaciones al patrimo-
nio protegido de una persona con discapacidad. D. Nicolás, el padre, cuya base
imponible general es 68.000 euros, aporta 10.000 euros, la misma cantidad que
aporta la madre Ángeles, cuya base imponible general es 30.000 euros. El her-
mano, Antonio, cuya base imponible general es 35.000 euros, aporta 4.300 euros.
Se pide: Obtener la Base Liquidable General para estos tres individuos
Deducciones de la cuota íntegra.

64. D. Alfonso es un contribuyente cuya base liquidable total en IRPF
asciende a 45.000 euros. En marzo de este año adquiere una vivienda la cual
pasa a ser su vivienda habitual. El coste de dicha vivienda es de 200.000 euros.
D. Alfonso solicita a su banco un préstamo hipotecario por valor de 60.000
euros, abonando en este ejercicio intereses por 3.400 euros, sin que haya comen-
zado aún la amortización del principal. Los 140.000 euros restantes del pre-
cio de adquisición los paga con su ahorro acumulado
Se pide: Calcular la cuota.
65. D. ª Asunción es una contribuyente residente en España y con un hijo de
2 años. En el ejercicio su base liquidable general asciende a 29.100 euros. Ha tenido
un rendimiento íntegro del trabajo de 14.010 euros y unas Cuotas a la Seguridad
Social de 798 euros. Suponemos además que el conjunto de las deducciones gene-
rales de la cuota íntegra del IRPF español a que tiene derecho es de 610 euros
Se pide: Calcula la cuota íntegra, la cuota líquida y las deducciones por mater-
nidad.
Gestión del impuesto
66. Doña Sargenta, casada y con dos hijos menores de edad, es propie-
taria de una tienda de venta al por menor de frutas, verduras y hortalizas, que
atiende personalmente con su esposo, figurando matriculado en el epígrafe 641
del IAE. Se sabe además que:
— El local tiene una superficie de 32 m2 y entrada directa desde la calle.
— Desarrolla su actividad en Cehegín desde hace siete años.
— Dispone, para el servicio de su establecimiento, una furgoneta con una
capacidad de carga de 2 Tm.
— No ha renunciado a la modalidad de signos, índices o módulos de la
estimación objetiva.
Se pide: Liquidar los pagos fraccionados relativos a la actividad.
67. Don Esteban, casado y con tres hijos mayores de edad, es propieta-
rio de una pescadería que atiende personalmente junto a su esposa, figurando
matriculado en el epígrafe 643.1 del IAE. Además se sabe que:
— El local tiene una superficie de 80 m2 y se encuentra en el mercado de
Verónicas de Murcia.
— Su hijo les ayuda en el negocio durante todos los viernes y sábados del
año.
— El consumo de energía durante el pasado año fue de 5.900 kw/h.
— No ha renunciado a la modalidad de signos, índices o módulos de la
estimación objetiva, ejerciendo su actividad desde hace cinco años.
Se pide: Liquidar los pagos fraccionados relativos a la actividad.
68. La comunidad de propietarios «Juntos pero no revueltos» satisface

los siguientes rendimientos y en los importes que se indican a continuación:
a) A un empleado soltero y sin hijos le pagan unas retribuciones fijas
anuales de 10.818 € y además le satisfacen, en concepto de comisiones, el 2%
de los cobros realizados de los clientes. En el presente ejercicio las comisio-
nes ascendieron a 6.010 €, similares a las del año pasado.
b) Al que figura como presidente y a los que hacen las veces de vocales
se abona una retribución anual fija de 12.020 € y 6.010 €, respectivamente.
Además, como participación en beneficios, tiene establecido cada miembro
del consejo un 5% sobre los beneficios netos. Dicha participación ascendió
a 1.202 €, igual que la del año anterior, habiéndose abonado en el mes de
junio.
c) A un empleado, que ha estado de baja por enfermedad durante tres
meses, se le ha satisfecho, por cuenta de la Seguridad Social, 1.682 €. El tipo
anual fijado a dicho trabajador es del 8%, al tener una retribución anual de
10.217 € y no tener descendientes.
d) A un trabajador manual contratado por peonadas por un mes se le
pagan 450 € a razón de 18 € por día de trabajo.
e) Han adquirido corderos lechales a un ganadero en régimen especial de
la agricultura, ganadería y pesca del IVA, para regalar a determinados clientes
por Navidad, por importe de 4.507 € más el 4% de compensación por el IVA.
Se pide: Determinar las retenciones que procedan practicar en cada uno de los
siguientes supuestos referidos al año en curso, así como los ingresos a cuenta
a efectuar.
69. Don Menganito, profesional que determina sus rendimientos en régi-

men de estimación directa, ofrecía durante los distintos trimestres del ejerci-
cio los siguientes datos:
Trimestre Ingresos/€ Gastos deducibles/€ Retenciones/€
1.o 9.700 3.600 350
2.o 8.550 3.950 380
3.o 12.360 4.730 425
4.o 6.280 2.300 160
Se pide: Determinar los pagos fraccionados que debía de haber efectuado en
cada uno de los trimestres, teniendo en cuenta que es su primer año de ejer-
cicio profesional.
Caso general
Un matrimonio, en régimen de separación de bienes, de 54 y 48 años de

edad, tiene dos hijos de 14 y 20 años, ambos estudiantes y sin ingresos.
Carlos es diplomado en Ciencias Empresariales y tiene abierto un despa-
cho profesional desde el año 2000. Para la determinación de los rendimientos
profesionales aplica el régimen de estimación directa de bases imponibles.
Los datos para determinar dichos rendimientos son los siguientes:
INGRESOS
1. Ingresos por minutas profesionales, IVA excluido, ascienden a 75.126 €,

facturadas en su totalidad a otros profesionales y empresarios residentes en
el territorio español.
2. Por la venta de un equipo informático, totalmente amortizado, 2.103 €.
Este equipo fue adquirido el día 2 de enero del pasado ejercicio, ya usado por
7.212 €.
3. Por la venta de un local adscrito como despacho a la actividad profe-

sional 195.328 €. Este local se adquirió el día 2 de enero del pasado ejercicio,
90.152 €, y su valor contable es de 81.136 €.
4. Por la venta de una plaza de garaje ha cobrado 27.045 € y la adquirió
el día 2 de enero del pasado ejercicio, por 36.060 €. Su valor contable es de
32.454 €.
GASTOS PROFESIONALES
1. Sueldos y Salarios................................................... 15.025 €

2. Seguridad Social ..................................................... 4.928 €
3. Cuotas SS autónomos............................................. 1.544 €
4. Tributos ................................................................... 1.403 €
5. Gastos en material de oficina y varios................... 2.764 €
6. Luz, agua, teléfono y fax......................................... 2.153 €
7. Colegios profesionales ............................................ 192 €
8. Primas de seguro del despacho.............................. 441 €
9. Primas del seguro del coche................................... 925 €
10. Reparaciones y gastos de coche............................. 2.127 €
11. Comunicaciones y locomociones........................... 721 €
12. Suscripción de revistas profesionales.................... 577 €
13. Gastos varios ........................................................... 210 €
14. Dotación amortizaciones........................................ 6.611 €
Datos complementarios en relación con la actividad profesional de Carlos:
a) Los gastos de sueldos y salarios han sido satisfechos a su esposa, que

trabaja en el despacho a jornada completa, y posee el correspondiente con-
trato laboral.
b) El vehículo es utilizado permanentemente para el desarrollo del tra-
bajo profesional del titular.
c) El día 30 de junio del pasado ejercicio adquirió un equipo informático
nuevo por valor de 13.222 € más IVA.
d) En el mes de mayo del pasado ejercicio adquirió un nuevo local des-
tinado a despacho, con plaza de garaje incluida, por valor de 270.455 € antes
de IVA.
e) Sobre la cifra bruta de minutas se han aplicado las retenciones vigen-
tes para los rendimientos de actividades profesionales.
f) Como sujeto pasivo de actividad profesional, ha procedido a realizar
los obligados fraccionamientos de pago, a tenor de lo dispuesto en el artículo
61 del Reglamento del Impuesto.
g) Tanto el local del despacho como la plaza de garaje son de su pro-

piedad.
Carmen, además de trabajar en el despacho de su esposo por lo que le retie-
nen el 12% y 901 € de la C.O. de la Seguridad Social, es titular de una explo-
tación forestal de una finca de su propiedad la cual le ha generado 36.060 €
de rendimientos. El ciclo de producción ha sido de 4 años y durante el pasado
ejercicio realizó pagos fraccionados por un importe de 3.606 €.
Es titular de unos Bonos del Banco Industrial por los cuales ha perci-
bido 1.800 € de intereses. Además, enajenó el pasado año unos terrenos de
calificación urbana en la Costa Brava reportándole la operación 42.070 €.
La venta se realizó el día 12 de septiembre del pasado ejercicio, habiendo
sido adquirido el terreno en 1997 por 36.060 € más el 7% de IVA. Por gas-
tos de notario, Actos Jurídicos Documentados y Registro se pagaron 2.058 €.
En 2002 se construye una valla en el terreno, junto con otras mejoras, por
las que paga 1.382 €. La factura es de fecha de 16 de mayo de 2002.
Carlos es partícipe de un Plan de Pensiones, al que ha aportado 3.005 €
durante el ejercicio. Carmen tiene otro, al que ha aportado otros 3.005 €.
Agustín, el hijo menor, tuvo una lesión en el ojo lo que le supuso un gasto
médico de 2.476 € del cual guardan factura, además de pagar anualmente
por honorarios satisfechos a una Sociedad de Seguros Médicos 721 €.
Ambos cónyuges son titulares de cuentas corrientes bancarias, de las que
han obtenido 2.554,3 € en concepto de intereses brutos.
El domicilio habitual de esta familia es una vivienda de alquiler por la que
pagan 7.212 € al año. No obstante, el día 24 de julio de 2000, antes de la sepa-
ración de bienes, adquirieron conjuntamente un apartamento de recreo en
Torrevieja que les ha costado 144.242 €. El valor catastral es de 51.086 €. Del
precio total entregaron 84.141 € y ha constituido una hipoteca por los restan-
tes 60.101 € de la cual han satisfecho 4.132 € de intereses y 1.878,2 € de devo-
lución de capital. Han pagado el IBI por un importe de 411 €.
El matrimonio ha efectuado un donativo a una asociación declarada de Uti-
lidad Pública, 510 €; a la Cruz Roja, 144 €; a la Iglesia Católica, 240 €; a otras
asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, 120 €.
Ambos esposos han suscrito sendos contratos de Seguro de Vida, muerte
e invalidez, celebrados con entidades legalmente autorizadas a operar en
España. La prima anual de cada contrato pagada en este ejercicio es de
2.404 € y los esposos se han nombrado mutuamente beneficiarios y, en su
defecto, a sus hijos.
El día 2 de enero del pasado ejercicio, Carmen enajenó una casa here-
dada de su padre, por 48.080 €. La casa la heredó el día 28 de octubre de
1997 y el valor comprobado por el año 2000 realizó unas mejoras por un
importe de 12.020 €.
Caso práctico de IRPF
La unidad familiar formada por Don Jaimito Ortiz, Doña Santiaga Gar-
cía, casados en régimen económico-matrimonial de gananciales y sus hijos
Luis y Carmen de 5 y 9 años de edad, han optado por la tributación individual
y presentan los siguientes datos relativos al ejercicio pasado:
— Doña Santiaga es Licenciada en Ciencias de la alimentación y trabaja
en unos laboratorios, desglosándose sus percepciones salariales del año pasado
del siguiente modo:
• Salario base ......................................................................... 20.000 €
• Trienios ................................................................................ 950 €
• Cotizaciones a la Seguridad Social .................................... 1.200 €
• Retenciones a cuenta IRPF................................................. 3.500 €
— Han percibido los siguientes rendimientos del capital mobiliario, pro-
cedentes de bienes gananciales:
• Dividendos netos acciones AIRTEL ............................................ 120 €
• Intereses brutos Bonos JAZZTEL................................................ 420 €
— Por gastos de administración y custodia abonaron 100 €. Son propie-
tarios de los siguientes inmuebles urbanos:
• Un piso, que constituye su vivienda habitual, adquirido y pagado ínte-
gramente por Don Jaimito, siendo soltero, cuyo valor catastral es de 75.000 €.
El valor de adquisición fue de 45.000 €.
• Un apartamento, donado a Doña Santiaga por su tía, después del matri-
monio, con un valor catastral de 63.000 €, de los que 46.000 € corresponden
a la construcción, y un valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones de 37.200 €. Dicha vivienda está arrendada por 4.000 €
anuales. Los gastos y tributos que han tenido que satisfacer en relación con
dichas viviendas han sido los siguientes.
En la vivienda habitual:
• Cerramiento del balcón ...................................................... 3.000 €
• Impuesto sobre Bienes Inmuebles ..................................... 180 €
• Comunidad .......................................................................... 1.400 €
• Reparaciones extraordinarias ............................................ 600 €
• Primas de seguros ............................................................... 500 €
En la vivienda arrendada:
• Impuesto sobre Bienes Inmuebles ..................................... 150 €
• Comunidad .......................................................................... 1.150 €
• Reparación del ascensor ..................................................... 550 €
• Primas de seguros ............................................................... 400 €
Don Jaimito es arquitecto y tiene una oficina, siendo los datos de su acti-
vidad profesional en el pasado ejercicio los siguientes:
• Asistencia a cursos .............................................................. 600 €
• Honorarios facturados a clientes ....................................... 160.000 €
• Alquiler oficina.................................................................... 15.800 €
• Retribuciones personal (incluida Seguridad Social) ........ 24.000 €
• Seguridad Social Autónomos ............................................. 530 €
• Compras consumidas.......................................................... 1.660 €
• Luz, teléfono y agua ............................................................ 2.000 €
• Cuota Colegio arquitecto .................................................... 750 €
• Cuota AMA (Asociación Mutualista Arquitectos) ............... 720 €
• Compra libros profesionales ............................................. 1.500 €
• Desplazamientos (gasolina)................................................ 4.500 €
Diversos clientes, personas jurídicas le practicaron retenciones por importe
de 14.500 €. Realizó a lo largo del pasado ejercicio cuatro pagos fraccionados
por los siguientes importes:
— Primer trimestre: 1.780 €
— Segundo trimestre: 1.960 €
— Tercer trimestre: 1.660 €
— Cuarto trimestre: 11.200 €
— Doña Santiaga está adscrita a un Plan de Pensiones, sistema individual,
al que realizó aportaciones en 2004 por un montante total de 1.840 €.
— El 7 de septiembre del pasado año vendieron un terreno adquirido por
ambos cónyuges. El precio de venta fue de 60.000 € y el de compra había sido
de 24.000 €.
— Don Jaimito abonó al oculista honorarios, acreditados con factura, por
importe de 480 € y compró unas gafas de 600 €.
— Carmen ha sido beneficiaria de un premio por importe de 200 €.
Aprendizaje cooperativo
FORMACIÓN DEL GRUPO BASE POR TRES ALUMNOS Y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS DE
LOS SIGUIENTES CASOS PRÁCTICOS:
Alumnos Nº 1 .........................................ejercicios.....1, 4, 17, 10, 13

Alumnos Nº 2 ..........................................ejercicios.....2, 5, 8, 11, 14
Alumnos Nº 3 ..........................................ejercicios.....3, 6 9, 12, 15
TIEMPOS PARA LA EJECUCIÓN DE LA ACTIVIDAD:
15 minutos de lectura individualizada en el grupo base por cada dos/tres

ejercicios
25 minutos de trabajo en el grupo de expertos por cada dos/tres ejercicios
25 minutos de explicación a los compañeros del grupo base por cada
dos/tres ejercicios
1. Doña Jerónima García es propietaria de una tienda de bisutería. Con
los beneficios que obtiene de la misma ha ido adquiriendo una cartera de valo-
res integrada por diversas acciones negociadas en mercados secundarios ofi-
ciales que le han reportado durante el ejercicio unos dividendos líquidos de
3.365 €. En ese mismo período impositivo, y derivados de dichas acciones,
efectuó una venta de derechos de suscripción por un importe de 450 €. En
concepto de custodia y administración de valores, la entidad bancaria en la
que tiene depositados los títulos le ha cobrado 108 €. La señora Jerónima
ingresa los rendimientos de sus acciones en una cuenta corriente de la que ha
obtenido unos intereses líquidos de 270 €.
Se pide: Determinar su rendimiento neto del capital mobiliario.
2. Una inversora compró 2000 acciones del “Banco Popular” por valor
de 12.020,24 euros con fecha de 04/04/1998. Durante el periodo impositivo
200x realizó las siguientes operaciones:
a) Venta de los derechos de suscripción preferente de 500 acciones del
Banco Popular por importe de 8.012,12 euros y con fecha de 20/04/200x. El
nuevo valor de adquisición de dichas acciones es de 6.010,12 euros.
b) Venta de un segundo paquete de derechos de suscripción preferente
estas 200 más otras 200 del Banco Popular por importe de 9.212,15 euros y
con fecha de 02/08/200x.
3. srael ha adquirido 200 acciones de un nominal de 7, 05 euros la acción.
Dicha operación la ha realizado con cargo a un préstamo por el que ha tenido
que prestar una garantiza del 35 % de la inversión, prometiéndole una remu-
neración del 10 %.
Al cabo de 3 años, cancela la mitad de la operación, obteniendo una reva-
lorización del 30% en el precio de la acción. Transcurrido seis meses, cancela
el resto de la operación, teniendo unas pérdidas del 10% en el precio de la
acción.
4. Un particular adquiere 100 participaciones preferentes a 10 euros de
nominal con lo que adquiere el derecho a percibir, durante los primeros diez
años, un dividendo fijo equivalente a un 8% anual.
El contribuyente vende sus participaciones preferentes a los 15 meses de
su compra al 120%.
5. Natalia Egea adquiere el 4/1/2000 1.000 acciones a un precio de 8 euros
de valor nominal de una sociedad que cotiza en Bolsa. El 5/8/2001 la sociedad
reduce capital en un 30% para devolver aportaciones a los socios. Así, por cada
acción se reciben 3 euros en metálico quedando el valor por acción en 5 euros.
El 2/7/200x vende las acciones a 4 euros cada una.
6. Los señores Martínez el 30/8/2003 adquieren 2.000 acciones de una
sociedad que cotiza en Bolsa por un nominal de 5 euros por acción. El 18/11/2003
se entregan 600 acciones de igual nominal totalmente liberadas. El 20/11/2004
se entregan otras 3.000 acciones parcialmente liberadas por las que paga 3 euros
por acción. El 9/12/200x se venden 2.400 acciones a 6 euros por acción.
7. Por asistir a la Junta General de Accionistas de Telefónica, debido a
que había que decidir la moción de censura del Presidente, María ha perci-
bido una prima de 2’03 euros por acción, siendo titular de 2000 acciones, con
un nominal 15 euros.
8. Carmen Crespo adquiere en el año 2000, 100 acciones de Telefónica
al 132% de cotización nominal 6 €, otras 250 en 2004 al cambio de 156%. En
2005 Telefónica ha ampliado capital en la proporción de 1 por cada 10 total-
mente liberadas, Carmen vendió los derechos de suscripción percibiendo por
ellos 105 €. El año pasado vendió todas las acciones al cambio del 213%.
Se pide: Calcular la fiscalidad de la operación
9. El Sr. X ha prestado el día 30 de junio de 2007, sin interés alguno, a su
hijo 30.000 € para que éste adquiera su vivienda habitual, comprometiéndose
su hijo a devolver dicha cantidad en el plazo de 5 años. Por su parte, el Sr. Y ha
realizado la misma operación figurando en la escritura pública en la que consta
documentada dicha operación que el préstamo devengará el 1% de interés anual.
Se pide: Determínense las consecuencias fiscales derivadas de los citados prés-
tamos.
10. María es titular de una cartera de valores que le produjo durante el
año los siguientes resultados:
* Dividendos líquidos de la Sociedad X................................. 1.000 euros
* Dividendos líquidos de la Sociedad Y................................. 2.000 euros
* Dividendos líquidos de la Sociedad Z ................................. 4.000 euros
Además percibió las siguientes rentas:
* Intereses brutos cuenta depósito ........................................ 600 euros
* Rendimiento bruto de una letra de la empresa.................. 300 euros
Durante el pasado año pagó 40 euros. en concepto de gastos de adminis-
tración y custodia de la cartera de valores que cotizan en Bolsa.
11. Luis adquiere unas acciones el 5 de enero de 2008 por 3.000 euros y
las vende el 4 de noviembre de 2008 por 5.000 euros
12. Federico adquirió 3.000 acciones por 4.000 euros en Bolsa el 14 de
mayo de 2006. Estas fueron vendidas el 15 de junio de 2008 por 6.000 euros.
Durante el periodo de tenencia le generaron 450 euros líquidos de intereses y
3.000 por una prima de asistencia a una junta en el 2008.
D. Juan suscribe el 1 de abril, 10 bonos con las siguientes características:

Nominal 60 euros
Valor de emisión: valor nominal
Tipo de interés nominal anual: 5 %, pagable semestralmente.
Valor de amortización: a la par.
Amortización: a los 3 años.
Calcular los rendimientos íntegros obtenidos en la operación en el ejerci-
cio y las retenciones que deben realizarse.
13. Don Jaimito es dueño de un kiosco de tebeos y al margen de dicha
actividad ha realizado las siguientes operaciones en el pasado ejercicio:
a) Adquirió en marzo una letra del tesoro por un valor de 5.469,2 € ena-
jenándola en noviembre por un importe de 6.010,12 €.
b) Compró dos pagarés de empresa a seis meses por 5.649,5 € cada uno
de ellos, amortizando ambos a su vencimiento por un total de 12.020,2 €.
c) Suscribió 100 obligaciones de la empresa L., de 60,10 € de valor nomi-
nal, con un descuento en la emisión del 7%, vendiéndolas en diciembre al 83%
de su valor nominal.
Se pide: Determinar los correspondientes rendimientos.
14. Alicia adquiere un depósito estructurado cuya inversión consiste en
2.000 euros, a cambio de un tipo de interés del 14,25% sobre el nominal. El
depósito está referenciado a la evolución de las acciones de Iberdrola, que en
el momento inicial cotiza a 6 euros.
Al vencimiento del depósito la referencia de la acción es de 7’5 euros
Al vencimiento del depósito la referencia de la acción es de 4’8 euros
15. Mª José Portillo ha constituido un derecho de usufructo temporal a
favor de otro sobre unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez,
el usufructuario cede su derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200
euros.

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14. Jurisprudencia
— STC 29-X-01.
— STC 28-I-02.
— STC 15-I-01.
— Resolución TEAC 23-VI-00.
— Sentencia TSJ Murcia 30-IX-99.
— Indemnización laboral: la exención de la disp. adic. 11.ª Ley 18/1991 exige la apro-
bación del expediente de regulación de empleo antes de la entrada en vigor de la
Ley del IRPF. STS 06-04-2004.
— La cantidad percibida en 1991 como rescate de un seguro de supervivencia tributa
en su totalidad como incremento patrimonial oneroso y no, en parte, como renta
irregular de trabajo personal. STS 11-04-2005.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
— Existencia de establecimiento permanente al tratarse de una única obra, objeto de

un solo concurso y una sola adjudicación, según la interpretación del concepto «uni-
dad de obra» en el Convenio de Doble Imposición. TEAC Res. 07-11-2003.
— Los incrementos patrimoniales derivados de ganancias en el juego son imputables

únicamente al cónyuge que las haya ganado. TEAC Res. 13-02-2004.
— Sujeción al IRPF de la indemnización percibida de un contrato de seguro a conse-
cuencia de una invalidez derivada de una enfermedad. TEAF ÁLAVA Res., 13-02-
2004.
— Imposición de sanciones: aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 por resultar más
favorable. TEAC Res., 04-03-2005.
CONSULTAS DGT
— Límite de exclusión del régimen de estimación objetiva en función del volumen de

compras para el conjunto de todas las actividades económicas desarrolladas. DGT
C, 04-03-2004.
— Para que la reducción por movilidad geográfica resulte de aplicación, será necesa-
rio que la aceptación del puesto de trabajo que exige el traslado de la residencia
habitual se produzca a partir del 1-1-2003. DGT C, 23-01-2004.
— Las aportaciones efectuadas a MUFACE no cumplen los requisitos y condiciones
para ser considerados compromisos por pensiones y, en consecuencia, no son dedu-
cibles de la base imponible del IRPF. DGT C, 28-01-2004.
— Una cantidad satisfecha a una cooperativa de viviendas que proviene de una cuenta
vivienda no otorga el derecho a la deducción al haber hecho uso de ese derecho en
el momento en el que dicha cantidad se depositó en la cuenta vivienda. DGT C, 05-
02-2004.
— Son rendimientos del capital mobiliario los intereses derivados del depósito ban-
cario, sin que tales rendimientos puedan ser minorados en el importe de los inte-
reses pagados correspondientes al crédito. DGT C, 24-02-2004.
— Matrimonio en separación de bienes: si ambos cónyuges son titulares de la resi-
dencia habitual, podrán practicar la deducción por vivienda habitual en función de
las cantidades satisfechas por cada uno de ellos. DGT C, 27-02-2004.
— En la deducción por vivienda habitual, el plazo de cuatro años para finalizar las
obras de construcción de la vivienda habitual se computa a partir de la primera
inversión por la que se practica la deducción. DGT C, 27-02-2004.
— Obligación de sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o
complementaria, las cantidades indebidamente deducidas por incumplir los requi-
sitos de la deducción por vivienda habitual. DGT C, 15-01-2004.
— Las cantidades percibidas por los agentes en contraprestación al cumplimiento de sus
obligaciones contractuales se califican de rendimientos de actividades profesionales,
debiendo soportar la oportuna retención del 15 por 100. DGT C, 19-04-2004.
— Calificación fiscal de las dietas percibidas por los miembros de la Junta Directiva
de una asociación sin ánimo de lucro por la utilización del vehículo propio en el
ejercicio de la actividad de dicha asociación. DGT C, 05-04-2005.
— Los gastos propios de cada comunera tendrán para ésta el carácter de deducibles
cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la
actividad económica desarrollada. DGT C, 21-04-2005.
— Interpretación de los apartados 3 y 4 del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas. DGT C, 28-09-2005.
— Las cantidades satisfechas periódicamente por entidad de crédito francesa a sus
clientes socios o familiares de éstos, como consecuencia de las inversiones reali-
zadas, son rendimientos del capital mobiliario. DGT C, 19-05-2005.
— Las cantidades instrumentadas en pagarés y percibidas periódicamente como retri-
bución de una inversión, son rendimientos del capital mobiliario y se integran como
tales en la base imponible del IRPF. DGT C, 26-09-2005.
— Exención en el IRPF de la ayuda para la escolarización en centros privados en el pri-

mer ciclo de Educación infantil por importe de 120 euros/mes. DGT C, 08-09-2005.
— Los rendimientos de la actividad de gestor administrativo desarrollada por el falle-
cido pendientes de imputación deberán integrarse en la declaración del IRPF corres-
pondiente al período impositivo de su fallecimiento. DGT C, 08-09-2005.
— No es de aplicación la reducción del 30% a las cantidades percibidas semestral-
mente hasta los 60 años, derivadas de la suspensión por mutuo acuerdo de la rela-
ción laboral. Aplicabilidad de la misma a la liquidación de los incentivos. DGT C,
25-4-2007.

1. Señala esquemáticamente los elementos esenciales del tributo refirién-
dolos al IRPF.
2. Características del IRPF.
3. Supuestos de unidad familiar en el IRPF.
4. Efectos derivados de la existencia de unidad familiar en el IRPF.
5. ¿En qué supuestos el período impositivo es inferior al año natural? Con-
secuencias.
6. ¿Qué es la transparencia fiscal y a quienes se le aplica?
7. ¿Cómo se determinan los rendimientos del capital inmobiliario?
8. ¿Qué tipo de rendimientos son las rentas vitalicias y cómo se cuantifi-
can a efectos del IRPF?
9. ¿Qué es la Estimación Objetiva?
10. ¿En qué consistía la Estimación Objetiva Global? ¿Persiste alguna figura
semejante en nuestro derecho positivo?
11. Requisitos de la Estimación Objetiva.
12. Indemnizaciones no sujetas el IRPF.
13. Supuestos de exención en el IRPF.
14. Supuestos de no sujeción en el IRPF.
15. Premios no sujetos al IRPF. Requisitos.
16. Cuando se amortiza un activo con rendimiento implícito, ¿éste se con-
sidera rendimiento de capital mobiliario o ganancia de patrimonio? Con-
secuencias.
17. ¿Qué significado tiene la presunción de onerosidad y a qué fuentes de
renta afecta?
18. Criterios de distinción entre los Rendimientos del Trabajo y los Rendi-
mientos de Actividades Económicas.
19. Concepto de ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.
20. Tratamiento de las ganancias de patrimonio lucrativas.

21. ¿Cuándo no se produce una ganancia o una pérdida patrimonial?
22. Régimen de compensación de pérdidas en el IRPF.
23. ¿Existe Base Liquidable en el IRPF? ¿Cómo se obtiene?
24. Las deducciones en la cuota en el IRPF. (Enumeración.)
25. ¿Qué parte de la base imponible sujeta al IRPF es parte general, y por
tanto, cual es la parte del ahorro?
26. ¿Qué es la renta disponible sujeta al IRPF y cómo se obtiene?
27. ¿Cómo se valoran las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF?
28. Gastos deducibles en los Rendimientos del Trabajo en el IRPF
29. Clasificación de los rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.
30. La individualización de las rentas en el IRPF
CAPÍTULO VII
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
SUMARIO: 1. LOS PRINCIPIOS VERTEBRADORES.—2. LA NATURALEZA DEL IMPUESTO.—3. EL HECHO

IMPONIBLE.—4. EL SUJETO PASIVO. 4.1. El domicilio fiscal. 4.2. Las exenciones.—5. LA BASE IMPONI-
BLE. 5.1. La determinación de la base imponible. 5.2. Los ajustes extracontables. 5.3. Los ingresos
computables. 5.4. Los gastos deducibles. 5.5. Las amortizaciones. 5.5.1. En los supuestos de inmo-
vilizado material se considerará que la depreciación es efectiva cuando, art. 11.1. TRLIS. 5.5.2.
En los supuestos de inmovilizado inmaterial, art. 11.4 TRLIS, la Ley considera gasto deducible
las dotaciones para amortización de los activos inmateriales, siempre que cumplan los siguien-
tes requisitos. 5.5.3. La ley establece los siguientes casos de libertad de amortización, art. 11.2.
TRLIS. 5.5.4. En los supuestos de elementos usados, la dotación a la amortización será gasto
deducible, con los siguientes límites. 5.5.5. La libertad de amortización con mantenimiento de
empleo. 5.6. Las provisiones. 5.7. Los gastos no deducibles. 5.8. Las reglas de valoración en la trans-
misión de elementos patrimoniales. 5.8.1. Las revalorizaciones contables voluntarias. 5.8.2. Los
elementos patrimoniales valorados por su valor normal de mercado. 5.8.3. Existen otras reglas
en el artículo 15.4-8 TRLIS. 5.8.4. La corrección monetaria de la renta obtenida por transmisión
de elementos patrimoniales de inmovilizado material de bienes inmuebles. 5.8.5. Las operacio-
nes vinculadas. 5.8.6. Las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en
paraísos fiscales. 5.9. La imputación temporal de ingresos y gastos. 5.10. La subcapitalización.
5.11. La exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y ren-
tas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios
de entidades no residentes en territorio español. 5.12. La exención de determinadas rentas obtenidas
en el extranjero a través de un establecimiento permanente. 5.13. La reducción de ingresos proce-
dentes de determinados activos intangibles. 5.14. La obra benéfico-social de las cajas de ahorro. 5.15.
La compensación de pérdidas.—6. LA DEUDA TRIBUTARIA. 6.1. Los tipos de gravamen y cuota íntegra.
6.2. El período impositivo y devengo del impuesto. 6.3. Las deducciones sobre la cuota íntegra. 6.3.1.
La deducción por doble imposición de dividendos. 6.3.2. La deducción por doble imposición inter-
nacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo. 6.3.3. La deducción por doble imposición inter-
nacional: dividendos y participaciones en beneficios. 6.4. Las bonificaciones. 6.5. Las deduccio-
nes para incentivar la realización de determinadas actividades. 6.5.1. La deducción por actividades
de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 6.5.2. La deducción para el fomento de
las tecnologías de la información y de la comunicación en las empresas de reducida dimensión.
6.5.3. La deducción por actividades de exportación. 6.5.4. La deducción por actuaciones para la
protección y difusión del patrimonio histórico. 6.5.5. La deducción por inversiones en producciones
cinematográficas o audiovisuales. 6.5.6. La deducción por inversión en la edición de libros. 6.5.7. La
deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite. 6.5.8. La deducción por inver-
siones para la movilidad de discapacitados. 6.5.9. La deducción por gastos de guardería. 6.5.10. La
deducción por inversiones para la protección del medio ambiente. 6.5.11. La deducción por gastos
de formación profesional. 6.5.12. La deducción por creación de empleo para trabajadores discapa-
citados. 6.5.13. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 6.5.14. La deducción
por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión
social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patri-
monios protegidos de las personas con discapacidad. 6.5.15. Las normas comunes a todas las
deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 6.6. El pago fraccionado.
6.7. La cuota líquida a ingresar o a devolver.—7. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES
Y DECLARACIONES.—8. LOS REGÍMENES ESPECIALES: CONSIDERACIONES GENERALES.—9. LOS TIPOS. 9.1.
Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas. 9.2. Las uniones temporales de empre-
sas. 9.3. Las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. 9.4. Las sociedades y fondos de capi-
tal-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional. 9.5. Las instituciones de inversión colectiva.
9.6. El régimen de consolidación fiscal. 9.7. Elégimen especial de las fusiones, escisiones, aporta-
ciones de activos y canje de valores. 9.8. Los regímenes fiscales de la minería y de la investigación y
explotación de hidrocarburos. 9.9. El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento
financiero. 9.10. La transparencia fiscal internacional. 9.11. Los incentivos fiscales para las empre-
sas de reducida dimensión.—10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—12. BIBLIO-
GRAFÍA ESPECÍFICA.—13. JURISPRUDENCIA.—14. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—15. PREGUN-
TAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
370 VII. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
• Conocer en profundidad el IS y sus puntos de coincidencia con el IRPF.

• Distinguir las diferencias entre la normativa contable y la fiscal en rela-
ción con el IS.
• Conocer los mecanismos de neutralidad fiscal puestos en marcha en
el IS.
• Reconocer los gastos fiscales de los no fiscales en atención al cálculo de
la base imponible.
• Introducirse en el conocimiento de los instrumentos de la planificación
fiscal previsto para las sociedades a través del IS.
Código de Comercio.
Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legisla-
ción mercantil a las directrices de la CEE.
Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. RDLeg 1564/1989 de
22 de diciembre.
OM de 12 de mayo de 1993 por la que se aprueban las tablas de coeficientes
anuales de amortización.
Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limi-
tada.
RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de
fomento y liberalización de la actividad económica.
Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre correc-
ción de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la inter-
nacionalización de las empresas, que estableció el nuevo régimen de deduc-
ción por doble imposición interna regulado en el artículo 28 de la Ley 43/1995,
de 27 de diciembre, así como el régimen jurídico del tributo que gravó las reva-
lorizaciones realizadas al amparo del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio,
sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la
actividad económica.
RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de
Impuesto sobre Sociedades.
Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales
urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, que
estableció la no integración en la base imponible de las rentas correspondien-
tes al prestamista en determinadas operaciones de préstamo de valores, amplió
el plazo para el cómputo de las deducciones para evitar la doble imposición
internacional y estableció la no retención de los rendimientos derivados de la
LEGISLACIÓN ESPECÍFICA 371
distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reduc-

ción de capital.
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y
del orden social, que modificó, entre otros aspectos del impuesto, el trata-
miento de la tributación de los beneficios extraordinarios y del régimen de
consolidación fiscal.
Real Decreto-Ley 2/2003, de 25 de abril, de medidas de reforma económicas.
Real Decreto 682/2003, de 7 de junio, por el que se regula el sistema de tra-
mitación telemática a que se refiere el artículo 134 y la disposición adicional
octava de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad
Limitada.
Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Regla-
mento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica (pro-
cedente del Real Decreto Ley 2/2003, de 25 de abril) [en lo sucesivo, Ley 36/2003].
Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emi-
sión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relati-
vos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la
aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de inves-
tigación y desarrollo e innovación tecnológica (en lo sucesivo, Reglamento
IDi).
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades.
dades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio
fiscal.
Orden EHA/1433/2007, de 17 de mayo, por el que se aprueban los modelos
de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de
No Residentes correspondientes a establecimientos permanentes
Orden EHA/2243/2007, de 24 de julio, por la que se amplía el plazo de pre-
sentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes correspondientes a establecimientos perma-
nentes
Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio sobre financiación de los partidos polí-
ticos
Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mer-
cantil en materia contable para su armonía internacional, con base en la nor-
mativa de la Unión Europea.
Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo

182 de declaración informativa
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas y los criterios con-
tables específicos para microempresas.
Orden EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los mode-
los de autoliquidación 117,123, 124, 126, 128 y 300
el año 2008
Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la activi-
dad económica.
Real decreto 1793/2008 de 3 de noviembre por el que se modifica el Regla-
mento del Impuesto sobre Sociedades
el año 2009
Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo, por la que se aprueban los mode-
los de declaración del Impuesto sobre Sociedades
1. Los principios vertebradores
El Impuesto sobre Sociedades está regulado por el Real Decreto Legislativo

4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por
el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Estas normas sustituyen a la anterior normativa basada en la Ley 61/1978,
e introducen modificaciones de gran importancia, causadas, fundamentalmente,
por la reforma de la legislación mercantil.
La regulación vigente se caracteriza por dos notas fundamentales: la apro-
ximación entre la normativa contable y la normativa fiscal y la vocación de
universalidad, es decir, recoger en un solo texto la totalidad de los regímenes
especiales, excepción hecha del régimen especial de las sociedades cooperati-
vas, regulado en la Ley 20/1990, y el de las fundaciones y demás entidades sin
ánimo de lucro regulado en la Ley 30/1994.
Los principios vertebradores en los que se inspira la regulación vigente, y
que son enumerados por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley
43/1995, son los siguientes:
1. PRINCIPIOS VERTEBRADORES 373
a) El principio de neutralidad: exige que el impuesto influya lo menos

posible en el comportamiento económico de agentes económicos, excepto que
dicha alteración tienda a superar equilibrios ineficientes del mercado.
b) El principio de transparencia: la normativa tributaria debe ser inteli-
gible para el contribuyente y de su aplicación debe resultar una deuda tribu-
taria cierta.
c) El principio de sistematización: determina la integración del
Impuesto sobre Sociedades con el Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Físicas.
d) El principio de coordinación internacional: requiere tomar en con-
sideración las tendencias básicas de los sistemas fiscales de nuestro
entorno.
e) El principio de competitividad: el impuesto debe coadyuvar y ser con-
gruente con las políticas específicas de competitividad en el marco de la polí-
tica económica general.
Se puede decir —según la Exposición de Motivos— que el objetivo de la
reforma del Impuesto sobre Sociedades es responder a las exigencias técnicas
que demanda un impuesto complejo como éste, en un sistema moderno y en
una realidad empresarial competitiva, en creciente proceso de internaciona-
lización, pero respetando siempre los principios constitucionales de equidad
y suficiencia.
TABLA 7.1
ESQUEMA DE LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA REFORMA
DE LA LIS Y SU PLASMACIÓN NORMATIVA
Principio Plasmación en el IS
Neutralidad Eliminación de la doble imposición, acercamiento

entre base imponible y resultado contable, carácter
selectivo de los incentivos fiscales, indiferencia del
tipo de gravamen frente a la aplicación del beneficio.
Transparencia Inserción en la Ley de los regímenes tributarios espe-
ciales.
Coordinación Internacional No gravamen de los dividendos intersocietarios a par-
tir de cierto nivel de participación, sistema de dife-
renciación por reinversión aplicable a una amplia
gama de activos, elevación del plazo de compensa-
ción de pérdidas.
Competitividad Deducción por la realización de gastos de formación
profesional, libertad de amortización en relación con
las actividades de I + D + I, deducción en la cuota
correspondiente a dichas actividades, incentivos a la
internalización de las empresas en cuanto de la misma
se derive un incremento de las exportaciones.
2. La naturaleza del impuesto
El artículo 1 TRLIS señala que el IS es un tributo de carácter directo y

naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas. Las características del impuesto son las siguientes:
a) Directo, porque grava un índice directo de capacidad, el beneficio
neto societario, y porque no es jurídicamente repercutible.
b) Personal, ya que el hecho imponible sólo se puede definir por refe-
rencia a una persona determinada, la sociedad titular del beneficio sujeto.
c) Subjetivo, pues las deducciones e incentivos fiscales contenidos en la
norma responden a la exigencia de adecuar la cuota a las circunstancias per-
sonales o concretas de cada sujeto pasivo.
d) Proporcional, lo que significa que ante aumentos de la base imponi-
ble, la cuota crece en el mismo porcentaje.
e) Periódico, puesto que el hecho imponible se prolonga en el tiempo
de manera indefinida, por tanto, es preciso establecer determinados cortes
temporales, denominados periodos impositivos.
La renta obtenida por el sujeto pasivo constituye el hecho imponible del
impuesto, cualquiera que fuere su fuente y origen, artículo 4 TRLIS.
Respecto de la tributación de las rentas correspondientes a las sociedades
civiles, tengan o no personalidad jurídica, las herencias yacentes, las comu-
nidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT,
se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente,
según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a
la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes
iguales. Tales atribuciones de renta tributarán en el IRPF o en el IS en función
de la cualidad del socio, comunero o heredero.
TABLA 7.2
Atribución de rentas
Criterio de atribución 1. Normas o pactos aplicables que consten feha-

cientemente a la Administración.
2. Por partes iguales (criterio supletorio).
Momento de atribución Ejercicio en el que se obtienen las rentas.

Régimen de tributación Conserva la calificación de la fuente de la que
de las rentas proceda.
La base imponible, en el régimen de estimación directa, se calculará
corrigiendo el resultado contable con la aplicación de los preceptos fisca-
les del IS.
A modo de introducción diremos que el esquema de liquidación del IS
será el siguiente:
3. HECHO IMPONIBLE (ART. 7 A 8 TRLIS) 375
Esquema de liquidación
RESULTADO CONTABLE
/ Ajustes extracontables de carácter fiscal
Imputación de regímenes especiales (art. 4.2)
Base Imponible Previa
Compensación base imponible negativa, ejercicios anteriores
Base Imponible (art. 10)
Tipo de Gravamen (art. 28)
Cuota Íntegra (art. 29)
Deducciones por Doble Imposición (arts. 30 a 32)
Cuota Íntegra ajustada positiva
Bonificaciones (arts. 33 y 44)
Cuota Íntegra bonificada positiva
Otras deducciones (arts. 33 a 44)
Cuota Líquida positiva
Retenciones (art. 46)
Pagos a cuenta
Pagos fraccionados
Cuota Diferencial
Incremento por pérdida beneficios fiscales ejercicios anteriores
Intereses de demora
LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER
Nota: el orden en el que se aplican las sucesivas deducciones es muy importante, dado que
éstas dejan de ser aplicables cuando la cuota es negativa.
3. El hecho imponible (art. 7 a 8 TRLIS)
Según el artículo 4 del TRLIS 1, la obtención de renta por el sujeto pasivo,

cualquiera que fuese su fuente u origen, constituye el hecho imponible de este
impuesto. Tenemos por tanto que cualquier renta obtenida en el territorio
español, ya lo sea por persona física o por persona jurídica quedará sujeta a
tributación, haciéndolo bien, por el IRPF bien por el IS, como ahora vamos a
estudiar.
La norma advierte qué es lo que ha de entenderse por obtención de renta
en los regímenes especiales de agrupaciones de interés económico, españolas
y europeas, de uniones temporales de empresas y de transparencia fiscal inter-
nacional. En los dos primeros se entenderá por obtención de renta la impu-
tación al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de los beneficios o pérdidas,
de las entidades sometidas a dicho régimen. En el régimen de transparencia
fiscal internacional se entenderá por obtención de renta el cumplimiento de
las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las
rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.
Al igual que sucedía en el IRPF, en este impuesto rige el principio de one-

rosidad en relación con la cesiones de bienes y derechos. Así, el artículo 5
TRLIS dispone que las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modali-
dades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba
en contrario.
Por último, en relación con la delimitación del hecho imponible, el artículo
6 reitera de forma coordinada lo ya dispuesto en la LIRPF señalando que las
rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurí-
dica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se
refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta
que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partí-
cipes, tributando en el régimen de atribución de rentas en el IRPF y no en el IS.
A esta afirmación, el TRLIS sólo hace una excepción: las sociedades agra-
rias de transformación, las cuales tributarán por el Impuesto sobre Socieda-
des, art. 6,2 TRLIS.
4. El sujeto pasivo
Son sujetos pasivos por este supuesto, art. 7 TRLIS:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, unas que tribu-
tarán en régimen de atribución de rentas.
b) Con carácter excepcional, determinados entes sin personalidad jurí-
dica, tales como:
• Los fondos de inversión.
• Las uniones temporales de empresas.
• Los fondos de capital-riesgo.
• Los fondos de pensiones.
• Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Los fondos de titulización hipotecaria.
• Los fondos de titulización de activos.
• Fondos de garantía de inversiones.
• Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
El IS se exige en todo el territorio español y estarán obligadas personal-
mente a contribuir las entidades que tengan su residencia en territorio espa-
ñol. En este caso, los sujetos residentes serán gravados por la totalidad de la
renta que obtengan, con independencia del lugar donde ésta se hubiere pro-
ducido y de la residencia del pagador, renta mundial. Se consideran que son
residentes en territorio español las entidades en quienes concurra alguno de
los siguientes requisitos, art. 8.1. TRLIS:
a) Que se hayan constituido conforme a las leyes españolas.
4. SUJETO PASIVO 377
b) Que tenga su domicilio social en territorio español.

c) Que tenga la sede de dirección efectiva en territorio español.
Las sociedades no residentes tributan por el IRNR.
4.1. EL DOMICILIO FISCAL

El domicilio fiscal del sujeto pasivo es el punto del territorio nacional
donde se desenvuelven las relaciones con la Administración Tributaria. Con
carácter general, se establece que será el domicilio social, siempre que en él
esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus
negocios. En caso de que no coincidan ambas circunstancias se atenderá al
domicilio desde el que se realice la dirección efectiva de la actividad. En los
supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo
con los criterios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor
del inmovilizado, art. 8.2. TRLIS.
En relación con el domicilio fiscal, la Ley 36/2007 de medidas para la pre-
vención del fraude fiscal introduce una cautela al final del apartado 1 del artí-
culo 8 del TRLIS en el siguiente sentido «La Administración tributaria podrá
presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tri-
butación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera
de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, o considerado como
paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos
principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos
que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad prin-
cipal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y
efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitu-
ción y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razo-
nes empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros
activos».
El domicilio fiscal, para los residentes, será el de su domicilio social

si en él se realiza la gestión o dirección del negocio. En caso contrario el
de la dirección efectiva, y si no donde radique el mayor valor del inmovi-
lizado.
4.2. LAS EXENCIONES (ART. 9 TRLIS)
El impuesto establece dos tipos de exenciones, las de carácter total y las

de carácter parcial. En ambos casos las exenciones son consideradas en aten-
ción a la tipología de los sujetos que perciben los beneficios, por lo que se trata
de exenciones subjetivas.
Resumimos el catálogo de exenciones recogido en el artículo 9 del TRLIS
en el siguiente cuadro:
TABLA 7.3
EXENCIONES
A) Exención total:
Estado, CCAA y Entidades Locales
Organismos autónomos del Estado, CCAA y Entidades locales
Banco de España, Fondos de Garantía de Depósitos y Fondos de Garantía de lnver-
siones
Entidades públicas gestoras de la Seguridad Social
Instituto de España, Reales Academias Oficiales e instituciones análogas de CCAA
Organismos públicos, disps. adics. 9.a y 10a.1 L 6/1997: Agencia Estatal de la Admi-
nistración Tributaria, el Consejo Económico Social, el Instituto Cervantes, la Comi-
sión Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, el Ente
Público RTVE, las Universidades no transferidas, la Agencia de Protección de Datos,
el Consorcio de la Zona Especial Canaria, la Comisión del Sistema Eléctrico Nacio-
nal y la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones
B) Exención parcial:
Entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación la
L 49/2002
Entidades benéficas o de utilidad pública y entidades sin ánimo de lucro no sujetas
a Ley 49/2002
Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas
Partidos políticos, sindicatos, colegios profesionales, asociaciones empresariales y
cámaras oficiales
Fondos de promoción de empleo
Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales
Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias
Instituto relaciones europeo-latinoamericanas
Comunidades de aguas y heredamientos de Canarias
Organizaciones no gubernamentales de desarrollo no sujetas a L 49/2002
5. La base imponible
5.1. LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (ARTÍCULO 10 TRLIS)
La base imponible se define en el IS, art. 10.1. TRLIS, como el importe de

la renta en el periodo impositivo, minorada, en su caso, por la compensación
de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
El n.o 2 de dicho precepto establece, con carácter general, que la base impo-
nible se determinará por estimación directa. No obstante, se prevee que podrá
determinarse por estimación objetiva, cuando la Ley determine su aplicación.
5. BASE IMPONIBLE 379
Por último, tal y como dispone la LGT, en caso de que se produzcan los supues-
tos contemplados en la misma y de forma subsidiaria, la Administración tri-
butaria podrá determinar la base imponible por estimación indirecta.
La base imponible se determinará conforme a las disposiciones contenidas
en el nuevo PGC, regulado en el RD 1514/2007, puesto que es la norma regla-
mentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad.
5.2. AJUSTES EXTRACONTABLES

Hemos de destacar la importancia que tiene el hecho de que la norma fis-
cal admita el resultado contable como beneficio fiscal. No obstante lo ante-
rior tanto la ley como el reglamento establecen normas que plantean diferen-
cias con los criterios contables, razón por la cual, se habrá de realizar una
serie de ajustes extracontables, con el propósito de adaptar el resultado con-
table del ejercicio con el resultado fiscal.
Dichos ajustes podrán ser positivos —ingresos a los efectos fiscales y no a
los contables o gastos no admitidos fiscalmente pero sí contablemente— o
negativos —ingresos desde el punto de vista contable pero no desde el punto
de vista fiscal y gastos no admitidos contablemente pero sí fiscalmente—.
Tales diferencias en el cálculo del beneficio fiscal y el contable, podrán ser
temporales reconciliables con el transcurso del tiempo o permanentes, irrecon-
ciliables.
Las discrepancias entre el resultado contable y el resultado fiscal pueden
tener su origen en diferencias sobre:
1. Calificación. Determinados gastos o ingresos registrados en la conta-
bilidad no se califican como tales a efectos de determinar la BI, ni en el ejer-
cicio en que se devengan ni en otro posterior.
2. Valoración. En ciertas operaciones las normas fiscal y contable difie-
ren de su valoración. Ejemplo: en determinadas operaciones societarias en
donde los elementos transmitidos se valoran a efectos fiscales por valores de
mercado, tales como permutas, aportaciones no dinerarias, etc.
3. Imputación temporal. En otros casos la norma fiscal no sigue el prin-
cipio del devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos, como es
el caso de la imputación de las rentas por operaciones a plazos y la de gastos
por adquisiciones de bienes mediante contratos de arrendamiento financiero.
Gastos contables que no son deducibles fiscalmente

() Δ BI Ingresos fiscales que no son considerados
contablemente
Ajustes
Δ Gastos fiscales que no estan contabilizados

() BI Ingresos contables no considerados fiscalmente
Ajustes positivos
— La imputación de bases imponibles positivas de agrupaciones de interés econó-
mico y de uniones temporales de empresas;
— la imputación de determinadas rentas en la transparencia fiscal internacional;
— la aplicación del valor normal de mercado en sustitución del valor contable en
determinadas operaciones;
— la calificación de intereses como dividendos en la subcapitalización;
— los excesos de dotaciones a amortizaciones;
— los excesos de dotaciones a provisiones;
— los gastos no deducibles;
— los gastos contabilizados en ejercicios posteriores al de su devengo, cuando ello
determine una menor tributación respecto de la que resultaría de haberse impu-
tado al de su devengo;
— el impuesto satisfecho por sociedades participadas no residentes imputable a
dividendos percibidos por sociedades residentes;
— la integración de rentas en base imponible acogidas al régimen de diferimiento
por reinversión y por deducción por inversiones para la implantación de empre-
sas en el extranjero.
Ajustes negativos
— La imputación de bases imponibles negativas de agrupaciones de interés econó-
mico y de uniones temporales de empresas;
— los excesos de amortizaciones de ejercicios anteriores;
— los gastos contabilizados en ejercicios anteriores al de su devengo;
— las asignaciones para obras sociales;
— las revalorizaciones contables no admitidas a efectos fiscales;
— la aplicación de la libertad de amortización;
— la corrección de la inflación en la transmisión de inmuebles del inmovilizado;
— las exenciones para evitar la doble imposición internacional (LIS artículos 20 bis
y 20 ter);
— el diferimiento por la deducción por inversiones para la implantación de empre-
sas en el extranjero;
— los dividendos percibidos de sociedades participadas que tributaron en régimen
de transparencia fiscal;
— los dividendos y plusvalías obtenidos por entidades de tenencia de valores extran-
jeros.
5.3. LOS INGRESOS COMPUTABLES

Los ingresos computables a los efectos de calcular la base imponible del
impuesto serán los procedentes de:
a) Ventas.
b) Ingresos por prestación de servicios.
c) Otros ingresos de gestión.
d) Cuentas en participación.
e) Ingresos financieros.
f) Subvenciones.
Finalidad: fomentar la actividad ordinaria

de la empresa.
De explotación
冧
Se computan en el ejercicio en el que se
obtienen.
Subvenciones
Finalidad: adquirir biene que formen parte
del inmovilizado.
De capital
Se deduce a medida que se amortiza el
bien.
g) Indemnizaciones.
h) Correcciones monetarias en la transmisión de elementos de inmovili-
zado material de naturaleza inmobiliaria.
i) Donaciones y herencias.
j) Ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión de bienes y derechos.
Respeto de la determinación de los ingresos computables y de los criterios
sobre valoración de ingresos del Plan General Contable hay que señalar que estos
coinciden con los contenidos en el TRLIS con cinco únicas excepciones que
darán lugar a ajustes extracontables:
a) Las rentas derivadas de operaciones a plazos.
b) Las rentas manifestadas en la transmisión de elementos del inmovili-
zado material o inmaterial, por la corrección de la depreciación monetaria.
c) Las rentas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado
material, inmaterial o financiero, por la reinversión de beneficios extraordina-
rios obtenidos (vigente en periodos impositivos iniciados antes del 01/01/2002).
d) Los dividendos y plusvalías derivados de las participaciones en enti-
dades no residentes poseídas por las entidades de tenencia de valores extran-
jeros, por la exención de estas rentas.
e) Exención de dividendos y plusvalías derivados de participaciones en
entidades no residentes que cumplan determinados requisitos.
5.4. GASTOS DEDUCIBLES

La partida de gastos deducibles puede agruparse en:
a) Comercio de mercaderías.
b) Gastos de personal.
c) Gastos financieros.
d) Tributos.
e) Trabajos, suministros y servicios exteriores.
f) Amortizaciones.
g) Prohibiciones.
h) Beneficios extraordinarios.
i) Cantidades derivadas de la subcapitalización.
j) Indemnizaciones.
k) Pérdidas sufridas en valores de explotación.
l) Participaciones en beneficios.
ll) Recurso permanente de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria
y Navegación.
m) Donativos.
n) Obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro.
ñ) Actividades de I D D realizadas por entidad vinculada.
o) Servicios de apoyo a la gestión.
Es importante destacar que el artículo 14 del TRLIS, que más tarde expon-
dremos, enumera los gastos que no serán deducibles, por lo que se delimita
negativamente este concepto.
No obstante, en nuestra opinión no es esto lo más destacable del precepto,
sino que, junto a lo anterior, su letra e), n.o 1 introduce el concepto genérico
de gasto fiscalmente deducible, el que define como el «gasto correlacionado
con los ingresos». Con ello desaparece el concepto de «gasto necesario» como
gasto fiscalmente deducible en el marco del Impuesto sobre Sociedades y en
el apartado Rendimientos de Actividades Económicas del IRPF.
Parece criticable la técnica legislativa empleada en esta norma, pues un
concepto tan importante como el de gasto deducible no puede, ni debe, regu-
larse al amparo, incluso diríamos que escondido, entre la enumeración de los
gastos no deducibles, máxime cuando supone un cambio legislativo tan impor-
tante, habida cuenta de la estrechez con la que la jurisprudencia venía inter-
pretando el término gasto necesario (1).
5.5. LAS AMORTIZACIONES (ART. 11 TRLIS Y DEL 1 AL 5 DEL RIS)

Las amortizaciones constituyen una de las partidas de gasto más impor-
tantes en la determinación del resultado contable. Con esta partida se persi-
gue la compensación de la depreciación efectiva sufrida por los bienes del inmo-
vilizado material o inmaterial de la entidad, por razón de su uso, disfrute u
obsolescencia.
Los requisitos para la consideración como partida deducible de la amorti-
zación serán los siguientes:
a) Que se trate de bienes del activo inmovilizado.
b) Que recoja la depreciación efectiva anual.
(1) SSTS 17 de febrero de 1987, 25 de enero de 1995, 27 de abril de 1995, 7 de diciembre de

1994, entre otros. También cabe citar la sentencia de la AT Barcelona de 7 de mayo de 1986, así
como la resolución del TEAC de 8 de julio de 1992.
c) Que se encuentre reflejada en contabilidad en el ejercicio correspon-

diente.
d) Que la amortización acumulada no sobrepase el valor por el que figure
contabilizado el bien que se amortiza.
En principio, todos los elementos que integran el activo fijo o inmovilizado
material e inmaterial (en este último caso, el IS recoge la amortización del fondo
de comercio) serán objeto de depreciación por su uso y por ello se les dotará a
la amortización.
En este sentido, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adpatación de la
legislación mercantil en materia contable, admite que éste se seguirá depreciando
a efectos fiscales, aun cuando no se amortice a efectos contables, por no regis-
trarse como gastos a estos efectos (art. 12.6 TRLIS).
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del
inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva
que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obso-
lescencia.
Amortización según Tablas

Amortización degresiva
• porcentaje constante
• suma de dígitos
Amortización mínima
Planes de amortización
Justificación del importe de la depreciación
Libertad de amortización
La amortización del activo material en los supuestos de Inmovilizado mate-

rial se considerará que la depreciación es efectiva cuando, art. 11.1 TRLIS:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal esta-
blecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas e incorpora-
das como anexo al RIS.
Dichas tablas establecen un coeficiente de amortización lineal máximo y
un período máximo de amortización para cada elemento patrimonial. Se
entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se
aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido
entre ellos. Elegido un coeficiente, éste debe permanecer constante durante
la vida útil del bien amortizado.
No obstante lo anterior, el artículo 2.3 del RIS establece la posibilidad
de calcular un coeficiente máximo, distinto del que se obtendría según el
método anterior, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de
trabajo.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor

pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponde-
rando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de
amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los
siguientes coeficientes:
• 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
• 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a
cinco años e inferior a ocho años.
• 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a
ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100. Los edificios,
mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcen-
taje constante, pero sí los elementos adquiridos usados.
Amortización degresiva según Porcentaje constante

Ejemplo
Bien valorado en 90.000 €
Coeficientes 20% máx. y 10% mín.
Período de amortización máximo entre 5 y 10 años.
Período de amortización: 5 años.
Se opta por el coeficiente máximo: 20% 2 (período 5 años) 40%
Cuota lineal 20% s/ 90.000 € 18.000 €
Valor dependiente al Amortización Amortización
Año
comienzo del año anual acumulada
1 90.000 (40%) 36.000 36.000

2 54.000 21.600 57.600
3 32.400 12.960 70.560
4 19.440 7.776 78.336
5 11.664 11.664 90.000
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La

suma de dígitos se determinará en función del período de amortización esta-
blecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, al igual que en
el caso anterior. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante números dígitos.
Amortización mediante el método Suma de dígitos

Ejemplo
Bien valorado en 90.000 €
Coeficientes 20% máx. y 10% mín.
Período de amortización máximo entre 5 y 10 años.
Período de amortización: 5 años.
90.000
Suma de dígitos (5 ⴙ 4 ⴙ 3 ⴙ 1) ⴝ 15 ⴝ 6.000
15
De lo que resulta que:
Amotización Amortización
Año Dígito
anual acumulada
1 5 6.000 30.000 30.000

2 4 6.000 24.000 54.000
3 3 6.000 18.000 72.000
4 2 6.000 12.000 84.000
5 1 6.000 6.000 90.000
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la

Administración Tributaria, cuando en virtud de circunstancias de carácter per-
manente que concurran en el desarrollo de su actividad, los elementos del inmo-
vilizado amortizables estén sometidos a una depreciación distinta de la deri-
vada de la aplicación de los sistemas oficialmente aprobados. La Administración
dispone de tres meses para resolver, transcurrido el plazo sin resolución expresa
se entenderá aprobado el plan formulado por el contribuyente.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
5.5.2. La amortización del inmovilizado inmaterial

En los supuestos de inmovilizado inmaterial, art. 11.4. TRLIS, la Ley con-
sidera gasto deducible las dotaciones para amortización de los activos inma-
teriales, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se hayan puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a
título oneroso.
b) Que la entidad adquirente no forme parte, con la persona o entidad
transmitente, de un mismo grupo mercantil.
Si se cumplen estos requisitos, serán deducibles con el límite anual máximo
de la décima parte de su importe las dotaciones para, art. 11.5 TRLIS:
— La amortización del fondo de comercio.
— La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato
tuviese una duración inferior a 10 años, en cuyo caso el límite anual máximo
se calculará atendiendo a dicha duración.
— La amortización de las marcas.
— Los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que

no tuviesen fecha cierta de extinción.
Cuando no se cumplan tales requisitos, las mencionadas dotaciones serán
deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de los
citados elementos patrimoniales.
5.5.3. La libertad de amortización
La ley establece los siguientes casos de libertad de amortización, art. 11.2

TRLIS:
a) Los elementos de inmovilizado material e inmaterial de las sociedades
anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante
los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
b) Los activos mineros.
c) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edi-
ficios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo e innovación. Los
edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años,
en la parte que se encuentren afectos a las actividades de investigación y desa-
rrollo.
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado
inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de
libertad de amortización.
e) Los elementos de inmovilizado material o inmaterial de las entidades
que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo
con lo dispuesto en la Ley 19/1995, adquiridos durante los cinco primeros años
a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la
base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elemen-
tos que disfrutaron de la misma.
f) El art. 109 del TRLIS establece un incentivo aplicable a las empre-
sas de reducida dimensión que realicen invesiones generadoras de empleo.
En estos supuestos se permite la libertad de amortización de todos aque-
llos elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
nuevos en cuanto que se cumplan unas condiciones determinadas por la
norma.
g) La ley 4/2008 ha introducido a través de su artículo 12 la posibilidad
de amortizar libremente siempre y cuando se mantenga el empleo.
En este sentido dispone que las inversiones en elementos nuevos del inmo-
vilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades eco-
nómicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos
iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente
siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del
período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento,
la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media

de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su impu-
tación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también está previsto para las inversiones realizadas mediante
contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones estable-
cidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base
imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejer-
cite la opción de compra.
Ahora bien, dispone que lo establecido anteriormente no será de aplica-
ción a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los perí-
odos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a ele-
mentos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o
proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera
un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inver-
sión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante,
en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado ante-
rior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro
de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en
virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo perí-
odo de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre
la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a dis-
posición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con poste-
rioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amor-
tización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro
de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
5.5.4. La amortización de elementos usados
En los supuestos de elementos usados, la dotación a la amortización será

gasto deducible, con los siguientes límites:
a) Si se amortizó sobre el precio de adquisición, el límite será el doble
del coeficiente máximo según tablas.
b) Si se amortizó sobre el precio o coste original, el límite será el coefi-
ciente máximo según tablas.
5.5.3. La amortización de los bienes cedidos y adquiridos mediante

arrendamiento financiero o con opción de compra
En relación con los contratos de arrendamiento financiero y la amortización

de las cuotas soportadas, la Ley 16/2007 modifica lo establecido en el artículo 11.3
del TRLIS y dispone lo siguiente: «siempre que el importe a pagar por el ejerci-
cio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos
con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo
en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste
dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como

arrendamiento financiero». La imputación de gastos se efectuará con arreglo a
lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8.ª del nuevo PGC.
A lo anterior añade que, cuando el activo haya sido objeto de previa trans-
misión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como
un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél
en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.
La norma contempla la posibilidad de aplicar la libertad de amortización
a estos activos, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos.
En el caso de que la cesión de uso de bienes con opción de compra o reno-
vación no cumpla las condiciones establecidas en el artículo 115 TRLIS, se regu-
larán por lo previsto en el artículo 11.3 TRLIS. Cuando por las condiciones eco-
nómicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una
u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente
a las cuotas de amortización que, de acuerdo con los sistemas de amortización
previstos para el inmovilizado material, corresponderían a los citados bienes,
siendo aplicable también la libertad de amortización.
5.6. LAS PROVISIONES (ARTS. 12-13 TRLIS)
Las provisiones son cuentas transitorias que registran pérdidas no reali-

zadas de carácter reversible, es decir, que no son definitivas.
Según el nuevo PGC toda provisión debe responder a una obligación actual
derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable, que origine una
salida de recursos y que su importe pueda medirse con facilidad. Las previ-
siones obedecen al principio de prudencia valorativa.
Son gastos deducibles las provisiones que se enumeran a continuación:
1.º Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los fondos edito-
riales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la corres-
pondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta
en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho
plazo, también podrán ser deducibles si se probara el deterioro.
2.o Dotaciones a la provisión para insolvencias. La ley admite la dedu-
cibilidad de las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posi-
bles insolvencias de los deudores, ahora denominados pérdidas por deterioro
de los créditos derivados de las posibles insolvencias (2), cuando en el momento
del devengo, concurran alguna de las siguientes circunstancias, artículo 12.2
TRLIS:
a) Cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento
de la obligación.
b) Cuando el deudor esté declarado en situación de concurso.
(2) Modificación introducida por la Ley 16/2007.

c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.

d) Cuando exista una reclamación judicial o un procedimiento arbitral
de cuya solución dependa su cobro.
En estos supuestos se entenderá que un crédito es de dudoso cobro y su
provisión deducible.
No son deducibles las dotaciones realizadas sobre los créditos siguientes,
excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial en el que se
discuta sobre su existencia o su cuantía:
a) Créditos adeudados o afianzados por entes de derecho público.
b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recí-
proca.
c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de domi-
nio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento
de la garantía.
d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o cau-
ción.
e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
f) Los créditos entre personas o entidades vinculadas con el acreedor,
salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
3º La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valo-
res representativos de la participación en el capital de entidades que no
coticen en un mercado regulado, ha sido regulada nuevamente por la ley
4/2008 con el objeto de evitar una posible vulneración del Derecho comuni-
tario en materia de discriminación y de restricción de la libertad de movi-
miento de capitales.
La norma dispone que la deducción por este concepto no podrá exceder
de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cie-
rre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones
de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las partici-
paciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los
términos de la legislación mercantil.
La disposición establece que, para determinar la diferencia a que se refiere
este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio, siempre que se
recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
En cuanto norma antiparaiso dispone que no serán deducibles las pérdi-
das por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación
en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fis-
cales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la enti-
dad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comer-
cio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea
y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos
económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones recogidas en este apartado, la referida diferencia será
fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su
imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores

representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo
y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor
de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impo-
sitivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad parti-
cipada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en
el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición
y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible
no puede superar el importe del referido exceso.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones,
teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depre-
ciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como
ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor
de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo
tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas
en él, con el límite de dicho exceso.
4.o Dotaciones a la provisión de valores negociables. En relación con
los títulos de renta fija que coticen en un mercado regulado, las dotaciones no
pueden superar la depreciación global sufrida en el período impositivo por el
conjunto de los valores de renta fija, admitidos a cotización, que estén en pose-
sión del sujeto pasivo (art. 12.4).
5.º Cuando se adquieran valores representativos de la participación en
fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas
puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe
de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimo-
nio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa
participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en
territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el
artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. La parte de
la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponi-
ble, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que
se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin
perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pér-
didas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
6º. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado
intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual
máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título
oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de
sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo,
la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comer-

cio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de per-
sonas o entidades no vinculadas.
Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fis-
calmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. En
el caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que
se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta
de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fis-
cales, el valor del fondo de comercio.
7.o La Ley 16/2007 modifica en profundidad en artículo 13 del TRLIS,
haciendo desaparecer la anterior regla general de la no deducibilidad de las
dotaciones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales y de
los gastos o deudas probables. Esta ha sido sustituida por una enumeración
de unos gastos que no son deducibles, la cual, por el contrario, contiene una
buena enumeración de excepciones, es decir, de gastos que sí son deducibles.
Dicho precepto reza del siguiente modo:
1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán
deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regu-
lados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre
(RCL 2002, 2909), así como las realizadas a planes de previsión social empre-
sarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la
parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera
extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de
la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente
deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las
de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen
las prestaciones.
2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las
prestaciones futuras.
3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que con-
sistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empre-
sas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo
y del Consejo, de 3 de junio de 2003 (LCEur 2003, 2942), relativa a las activi-
dades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cum-
plan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas
en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones.
c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que exce-

dan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obliga-
ciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos
de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto
si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
2. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán
deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo
y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se estable-
cerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no
hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponi-
ble del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las enti-
dades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías míni-
mas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe
de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en
la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en
la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se
integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro
serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cober-
tura de posibles insolvencias de deudores.
5. Serán deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas efec-
tuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pér-
didas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima
obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo ( RCL
1994, 744 ) , sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca.
Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un
75 por 100.
No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las
Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las ren-
tas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se desti-
nen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se
aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que
de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen
Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesaria-
mente su objeto social.
6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de repara-
ción y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar
un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con
garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determi-

nado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para
hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos ante-
riores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos
impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones
para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones
a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje
referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impo-
sitivos que hubieren transcurrido.
5.7. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 14 TRLIS)
Los requisitos que debe tener un gasto para que sea deducible son los
siguientes:
a) Que esté contabilizado. Este requisito está motivado por el principio
de inscripción contable, salvo los contratos de arrendamiento financiero, la
libertad de amortización y en los ajustes negativos en operaciones a valor de
mercado.
b) Que esté justificado. Para ello será necesario que se acredite con fac-
tura completa o cualquier otro medio de prueba.
c) Que esté imputado correctamente en virtud del principio de inde-
pendencia de ejercicios.
d) Que esté correlacionado con los ingresos. Ello supone que la causa
del gasto ha de guardar relación con la actividad generadora de ingresos, art.
14 TRLIS.
Así, el artículo 14 TRLIS establece determinadas partidas de gastos no
deducibles:
1. La retribución de los fondos propios.
2. Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Socie-
dades.
3. Las multas y sanciones.
4. Las pérdidas del juego
5. Los donativos y liberalidades.
6. Las dotaciones a provisiones a fondos internos para la cobertura de
contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987.
7. Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o
entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que el gasto devengado res-
ponda a una operación efectivamente realizada.
5.8. LAS REGLAS DE VALORACIÓN EN LA TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS

PATRIMONIALES (ART. 15 TRLIS)
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil,

establece una nueva regla general para la valoración de la transmisión de los
elementos patrimoniales. Según dicha norma, los bienes serán valorados de
acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite
a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Ello significa que los activos se valorarán por el precio de adquisición, o,
en su caso, por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contra-
partida, más los intereses devengados pendientes de pago. De otra parte, la
nueva normativa dispone una serie de activos y pasivos financieros que se valo-
rarán por su valor razonable, por el que hay que entender el valor de mercado.
En los apartados siguientes se exponen las reglas especiales.
5.8.1. Las revalorizaciones contables voluntarias
La ley dispone que el importe de las revalorizaciones contables no se inte-

grará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de nor-
mas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado
contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no
determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
La operación se considera irrelevante fiscalmente, entendiéndose por no
producida, con lo cual ni se puede reconocer un incremento de patrimonio en
el ejercicio en el que se realiza, ni en los ejercicios siguientes se tomará dicho
valor actualizado para realizar las amortizaciones, ni tampoco como valor de
futuros incrementos de patrimonio.
La última actualización permitida se realizó en 1996, a través del Real
Decreto 7/1996, de 7 de junio, que disponía que los sujetos pasivos que se aco-
gieran a la actualización quedaban obligados a satisfacer un gravamen único
del 3% sobre el importe de la revalorización contable que no tiene la consi-
deración de cuota del Impuesto sobre Sociedades ni de gasto deducible, aun-
que sí de deuda tributaria. Lo conecta con la infracción grave, art. 141 anti-
gua LIS (5%).
5.8.2. Los elementos patrimoniales valorados por su valor normal de

mercado, art. 15.2 TRLIS.
Cuando los elementos patrimoniales se transmitan o adquieran en virtud

de ciertos negocios jurídicos, el TRLIS establece que los mismos se valorarán
por el valor de mercado de los elementos transmitidos o recibidos. Esta valo-
ración se utilizará para los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los adquiridos o transmitidos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de
los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de
la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos por fusión, absorción y escisión.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Según el artículo 15.2 TRLIS se entenderá por valor normal de mercado
el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre par-
tes independientes. A estos efectos, se aplicarán los métodos previstos para la
determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas en el ar-
tículo 16.3 TRLIS.
La diferencia de valoración produce los siguientes efectos:
1. Integración en la base imponible del transmitente. Para los apar-
tados a) a d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la dife-
rencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y
su valor contable. Respecto de las operaciones contempladas en los apar-
tados e) y f), la variación patrimonial se calculará por la diferencia entre
el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y su valor conta-
ble.
2. Integración en la base imponible del adquirente. Con carácter gene-
ral, la entidad adquirente incluirá en la base imponible la diferencia entre el
valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de los entre-
gados y esta diferencia será contrarrestada.
5.8.3. Las otras reglas en el artículo 15, 4-8 TRLI
El art. 15 TRLIS establece las siguientes reglas:

a) La reducción de capital. En la reducción de capital con devolución
de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del
valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable
de la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de
la prima de emisión de acciones o participaciones. La reducción de capital
cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará
para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponi-
ble.
b) Las operaciones con acciones propias. La adquisición y amortiza-
ción de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad
adquirente, rentas positivas o negativas.
5.8.4. La corrección monetaria de la renta obtenida por transmisión

de elementos patrimoniales de inmovilizado material de bienes
inmuebles, art. 15.2 TRLIS
Los beneficios obtenidos en la transmisión de elementos del inmovilizado

material de bienes inmuebles se minoran en el importe de la depreciación
monetaria producida desde el 1-1-83 y calculada según las siguientes normas:
1. Actualizar el valor neto contable del bien. Para ello, se multiplica
el precio de adquisición y su amortización acumulada por el coeficiente que
se establezca en la correspondiente Ley de Presupuestos.
Coeficientes correctores para 2009. Ley 2/2008
Coeficiente Coeficiente
Antes del 1/1/84 2,2450 1997 1,2127
1984 2,0385 1998 1,1970
1985 1,8826 1999 1,1887
1986 1,7724 2000 1,1827
1987 1,6884 2001 1,1583
1988 1,6130 2002 1,1443
1989 1,5427 2003 1,1250
1990 1,4823 2004 1,1142
1991 1,4316 2005 1,0995
1992 1,3999 2006 1,0779
1993 1,3816 2007 1,0547
1994 1,3567 2008 1,0220
1995 1,3024 2009 1,0000
1996 1,2404
Dichos coeficientes se aplicarán de la siguiente forma:

— Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año
de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable
a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubieran realizado.
— Las amortizaciones contabilizadas se revalorizarán atendiendo al año
en que se realizaron.
2. Calcular el componente monetario de la renta. Para ello se deter-
mina, en primer lugar, la diferencia entre el valor actualizado del elemento
patrimonial y el importe actualizado de la amortización acumulada. De esta
operación resultará el valor neto contable revalorizado del elemento. A con-
tinuación, la parte monetaria se obtendrá de restar los distintos valores con-
tables del elemento, antes y después del proceso de revalorización.
3. Minoración de la reducción en caso de que la empresa transmi-
tente tenga un alto nivel de endeudamiento. En este sentido, la cantidad
resultante de la operación anterior se multiplicará por un coeficiente deter-
minado de acuerdo con lo siguiente:
a) En el numerador: el patrimonio neto.

b) En el denominador: el patrimonio neto más el pasivo total menos los
derechos de crédito y la tesorería (3).
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante
el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejer-
cicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor,
a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea supe-
rior a 0,4.
Transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material

de bienes inmuebles
Plusvalía contable Valor de enajenación Valor neto contable

Valor neto contable (Valor adquisición solar Valor adquisición
construcción) Amortizaciones fiscales (Construcción)
Plusvalía monetaria previa Valor neto contable actualizado Valor neto
contable
Valor neto contable actualizado (Valor adquisición solar actualizado
Valor adquisición construcción actualizado) Amortizaciones fiscales
actualizadas
Valor adquisición solar actualizado Valor adquisición solar
Coeficiente actualización
Valor adquisición construcción actualizado Valor adquisición
construcción Coeficiente actualización
Amortizaciones fiscales actualizadas Dotac. amortización
Coeficiente actualización
Plusvalía monetaria Plusvalía monetaria previa Coeficiente financiero
Patrimonio neto
Coeficiente financiero
Patrimonio neto Pasivo total
Derechos crédito Tesorería
Plusvalía fiscal Plusvalía contable Plusvalía monetaria
5.8.5. La valoración en las operaciones vinculadas o precios de transferencia

(art. 16 TRLIS)
El fundamento de dicho régimen es evitar la transferencia de bases impo-

nibles entre los sujetos pasivos afectados por la vinculación con el objeto de
disminuir su carga tributaria global o el diferimiento del impuesto. En este
(3) Modificado por la Ley 4/2008.

sentido, el artículo 16.1 TRLIS establece que las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas se valorarán, por su valor normal de mercado
dentro del período de prescripción.
La redacción a la que nos acabamos de referir constituye una de las apor-
taciones de la Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude, en cuanto
que modifica lo anteriormente dispuesto en este precepto, el que disponía que
«la Administración podrá valorar». Como acabamos de señalar, la Ley 36/2006
da una nueva redacción al apartado 1 del artículo 16 y establece que las ope-
raciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por
su valor normal de mercado, lo que significa que la Ley le impone la valora-
ción al obligado tributario, mientras que anteriormente era una potestad de
la Administración.
En correlación con lo anterior, el párrafo segundo de dicho apartado señala
que la Administración tributaria podrá comprobar que tales operaciones han
sido valoradas por dicho valor.
Destaca, en el marco de las novedades introducidas por la Ley 36/2006 a este
respecto que se incorpora un nuevo apartado 2 al artículo 16, por el que se obliga
a las personas o entidades vinculadas a mantener a disposición de la Adminis-
tración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente, de
modo que la Administración pueda comprobar los valores declarados.
Dicha normativa ha sido regulada en el Real decreto 1793/2008 de 3 de
noviembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Socie-
dades.
Este régimen se aplicará a las operaciones realizadas entre partes vincu-
ladas. Según la ley, se considera que existe vinculación en los casos que pasa-
mos a exponer:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de paren-
tesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter-
cer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de paren-
tesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter-
cer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente
en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cón-
yuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o cola-
teral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa
o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos per-
manentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régi-
men de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la rela-
ción socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior
al 5%, o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado
regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los
de hecho.
Según la Ley 16/2007, existe grupo cuando una entidad ostente o pueda
ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el ar-
tículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En cuanto a la determinación del valor de mercado, la ley en su nueva redac-
ción dada por la Ley 36/2006, dispone la utilización de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable. En este supuesto se compara el
precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vincu-
ladas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características simila-
res en una operación entre personas o entidades independientes en circuns-
tancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias
para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado. Según este método se añade al valor
de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual
en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independien-
tes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes apli-
can a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
la operación.
c) Método del precio de reventa. Este sistema permite obtener el valor
de mercado sustrayendo del precio de venta de un bien o servicio, el margen
que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con per-
sonas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y con-
siderar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado. En este supuesto se asigna a cada
persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias opera-
ciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones,

en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían
suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto del conjunto de operaciones. En este método
se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el
resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más ade-
cuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente
o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares rea-
lizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correc-
ciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades
de las operaciones.
Estos últimos métodos se emplearán cuando, debido a la complejidad o a la
información relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los
métodos señalados en las letras a), b) y c) para determinar el valor de mercado.
5.8.6. Las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes

en paraísos fiscales
Según el artículo 17.2 TRLIS, la Administración valorará por su valor nor-
mal de mercado las operaciones efectuadas con o por personas o entidades resi-
dentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fis-
cales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en
España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal
de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
Quien realice estas operaciones, estará sujeto a la obligación de documen-
tación prevista para las operaciones vinculadas.
5.9. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS (ARTS. 19 TRLIS Y 31 Y 32 RIS)
La regla general de imputación temporal coincide contable y fiscalmente. En

ambos ámbitos se aplica el principio del devengo, que significa que la imputa-
ción de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bie-
nes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en
que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
No obstante, el TRLIS establece reglas especiales de imputación temporal
en los siguientes casos, arts. 31 y 32 RIS:
1. El Criterio de caja en relación con las operaciones a plazo.
2. En los casos de descubrimiento de elementos patrimoniales no con-
tabilizados, el importe de la renta consecuencia de dicha presunción se impu-
tará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el
sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
3. Cuando los elementos patrimoniales se valoren, en virtud de lo dis-
puesto en el artículo 15.2 TRLIS, por su valor normal en el mercado, la enti-
dad adquirente integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y
el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante,

en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del
inmovilizado, en el período impositivo en que los mismos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del
inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la
citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos
elementos.
4. Los servicios que se valoren a efectos fiscales por su valor normal de
mercado, que se imputarán a la base imponible en el período impositivo en que
se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial.
5. Los incrementos de patrimonio que se reinviertan en la adquisición
de elementos del activo material e inmaterial y de ciertas inmovilizaciones finan-
cieras se imputarán a la base imponible en un período de siete años, por partes
iguales, en los términos del artículo 42.5 TRLIS.
6. Cuando la Administración valore a precios de mercado una opera-
ción entre partes vinculadas, la deuda tributaria resultante de la valoración
administrativa se imputará al período impositivo en el que se realizaron las ope-
raciones.
Se realizará un ajuste bilateral a valor de mercado de las operaciones entre
sociedades vinculadas, cuando del valor convenido resulte una tributación menor
o un diferimiento del impuesto.
7. El artículo 19.2 TRLIS permite la eficacia fiscal de otros criterios de
imputación temporal distintos del criterio del devengo cuando el plan de impu-
tación de los ingresos y gastos que presente el sujeto pasivo sea aprobado por
la Administración, en los términos que reglamentariamente se establecen.
5.10. LA SUBCAPITALIZACIÓN
El artículo 20 TRLIS establece que cuando el endeudamiento neto remu-

nerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financie-
ras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español
con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente
3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al
exceso tendrán la consideración de dividendos.
En dicho precepto la norma nos advierte qué ha de entenderse por capi-
tal fiscal, considerando que éste será el formado por el importe de los fondos
propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio. Para la apli-
cación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto
remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo
del período impositivo.
No obstante lo anterior, la norma prevé que los administrados propongan
a la Administración la aplicación de un coeficiente distinto al señalado. Dicha
propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese

podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades
no vinculadas.
Las reglas de la subcapitalización no son aplicables, de una parte, a las
operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o
territorios considerados como paraísos fiscales y, de otra, cuando la entidad
vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miem-
bro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado regla-
mentariamente como paraíso fiscal. Esta última consideración trae causa en
la jurisprudencia de TJCE por considerar que atenta a la libertad de circula-
ción y de establecimiento.
5.11. LA EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA INTERNACIONAL

SOBRE DIVIDENDOS Y RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DERIVADAS DE LA
TRANSMISIÓN DE VALORES REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE
ENTIDADES NO RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL (ART. 21 TRLIS)
Según el artículo 21 del TRLIS estarán exentos los dividendos o partici-

paciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando
se cumplan los siguientes requisitos:
Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o
en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 %. La
participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida
durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya
o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo nece-
sario para completar dicho plazo.
Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto
extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejerci-
cio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se
participa.
La norma considera que se cumple este último requisito, cuando la enti-
dad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un
convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplica-
ción y que contenga cláusula de intercambio de información. Del mismo modo
advierte que en ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando
la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado regla-
mentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miem-
bro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y ope-
rativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades
empresariales.
Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de
la realización de actividades empresariales en el extranjero.
La ley realiza una enumeración de las actividades que son consideradas
actividades empresariales y para que se de este requisito es necesario bien.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de

los ingresos del ejercicio correspondan bien a rentas obtenidas en el extran-
jero bajo determinadas condiciones señaladas en la norma, bien a dvidendos
o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de
las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los
requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a).
Este precepto ha sido modificado por la Ley 4/2008 dentro de un conjunto
de modificaciones - artículos 12.3 y 107.15- que tienen por objeto evitar una
posible vulneración del Derecho comunitario en materia de discriminación y
de restricción de la libertad de movimiento de capitales.
Por ello, tales modificaciones pretenden evitar dichas discriminaciones y
restricciones a la mencionada libertad, generalizando la aplicación de deter-
minadas medidas a todos los Estados miembros de la Unión Europea, a con-
dición de que el sujeto pasivo acredite que la constitución de la entidad en éste
ámbito responde a motivos económicos válidos y, además, realiza actividades
empresariales.
5.12. LA EXENCIÓN DE DETERMINADAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A

TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, (ART. 22 TRLIS)
En consonancia con la anterior exención, el artículo 22 TRLIS establece

que estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un esta-
blecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cum-
plan los siguientes requisitos:
1. Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización
de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos que
hemos señalado en el apartado anterior,
2. Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, tal y como era exigible en la
disposición anterior y que no se halle situado en un país o territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal.
La norma aclara qué ha de entenderse por “operar mediante un estableci-
miento permanente en el extranjero” considerando que ello se da cuando, por
cualquier título, el sujeto pasivo disponga fuera del territorio español, de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice
toda o parte de su actividad. En particular, señala la norma, se entenderá que
constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo
a del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5
de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país
con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición
internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto
del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias
previstas en el apartado 3 del artículo 21. La opción a que se refiere el párrafo

c de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del
territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de
un solo país.
5.13. LA REDUCCIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS

INTANGIBLES (ART. 23 TRLIS)
El artículo 23 dispone que los ingresos procedentes de la cesión del dere-

cho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas
o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a expe-
riencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base impo-
nible en un 50 % de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el
desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización
no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesio-
nario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siem-
pre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación
o considerado como paraíso fiscal.
Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de
servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación corres-
pondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para
poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondien-
tes a los activos objeto de cesión.
La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a
aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computa-
dos desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción,
superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de
la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artís-
ticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos per-
sonales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas
informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier
otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
5.14. LA OBRA BENÉFICO-SOCIAL DE LAS CAJAS DE AHORRO (ARTÍCULO 24 TRLIS)
Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorro des-
tinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de con-
formidad con las normas por las que se rigen, artículo 24 TRLIS.
Para ello, la ley exige que las cantidades asignadas a la obra benéfico-social
de las cajas de ahorro deberán aplicarse, al menos, en un 50 %, en el mismo
ejercicio al que corresponda la asignación, o en el inmediato siguiente, a la
realización de las inversiones afectas, o a sufragar gastos de sostenimiento de
las instituciones o establecimientos acogidas a aquélla.
La norma establece determinados gastos que no se han de integrarár en
la base imponible, tales como los gastos de mantenimiento de la obra bené-
fico-social.
5.15. LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS (ART. 25 TRLIS)
En el supuesto de que la base imponible del ejercicio sea negativa, la entidad

podrá compensarla con las rentas positivas de los periodos impositivos que con-
cluyan en los quince años inmediatos y sucesivos, si bien, para las entidades de
nueva creación se prevé que dicho plazo comience a computarse a partir del pri-
mer período impositivo en que se produzcan rentas positivas.
La posibilidad de compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores es
una excepción a la aplicación del principio de independencia de los ejercicios.
Para efectuar la compensación no se requiere requisito formal previo, sino que
opera de manera automática, pues es suficiente que se haga constar así en la decla-
ración del impuesto. Ahora bien, a solicitud de la Administración tributaria, el
sujeto pasivo deberá acreditar mediante la exhibición de la contabilidad y los opor-
tunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles
negativas que se compensa, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.
El artículo 25.2 TRLIS introduce ciertas restricciones a la compensación de
pérdidas.
CUADRO RESUMEN DEL IS
IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
Características Directo Personal Subjetivo

Proporcional Periódico Territorio nacional
Hecho
La renta obtenida por el sujeto pasivo
imponible
Base En el régimen de estimación directa, se

imponible calculará corrigiendo el resultado contable
con la aplicación de los preceptos fiscales del IS
Sujeto pasivo Las personas jurídicas, Los fondos de inversión

excepto las sociedades Las uniones temporales de empresas
civiles, unas que Los fondos de capital-riesgo
tributarán en régimen Los fondos de pensiones
de atribución de rentas Los fondos de regulación del
mercado hipotecario, etc.
Compras Gastos de personal

Gastos financieros Tributos
Trabajos, suministros Otras partidas
y servicios exteriores
Requisitos para la consideración como

Gastos partida deducible de la amortización:
deducibles Amortizaciones
Se trate de bienes del activo inmovilizado
Recoja la depreciación efectiva anual
Se encuentre reflejada en contabilidad en
el ejercicio correspondiente
La amortización acumulada no sobrepase
el valor por el que figure contabilizada el
bien que se amortiza
Provisiones Dotación a la provisión por insolvencia

Dotaciones a la provisión de valores
negociables
Cuando se adquieran valores representa-
tivos de la participación en fondos propios
de entidades no residentes en territorio
español
Gastos relativos a las provisiones técnicas
efectuados por las sociedades de garantía
recíproca
Los gastos inherentes a los riesgos
derivados de garantías de reparación y
revisión
6. DEUDA TRIBUTARIA 407
6. La deuda Tributaria
6.1. LOS TIPOS DE GRAVAMEN Y LA CUOTA ÍNTEGRA (ARTS. 28 Y 29 TRLIS)
Los tipos de gravamen aplicables son los siguientes:
TABLA 7.5
Tipo de gravamen (%) Sujeto pasivo

35% Entidades que se dediquen a la exploración, investigación y
explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos
de hidrocarburos, en los términos establecidos en la Ley
34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos.
30% Tipo General — Sujetos pasivos, en general.
— Entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de
refino y de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de
terceros (en lugar de incluirlas en el Régimen Fiscal de Inves-
tigación y explotación de Hidrocarburos, y tributar al 35%).
25% a) Mutuas de Seguros Generales, Mutualidades de Previsión

Social y Mutuas de Accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales de la Seguridad Social, cumpliendo ciertos
requisitos.
b) Sociedades de Garantía Recíproca y Sociedades de rea-
fianzamiento, reguladas en la Ley 1/1994 e inscritas en el
registro especial del Banco de España.
c) Sociedades Cooperativas de Crédito y Cajas rurales, excepto
los resultados extracooperativos que tributarán al tipo
general.
d) Colegios Profesionales, Asociaciones Empresariales, Cáma-
ras oficiales, Sindicatos de trabajadores y Partidos Políti-
cos.
e) Entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplica-
ción el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23
de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
f) Fondos de Promoción de Empleo, constituidos al amparo
del art. 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre recon-
versión y reindustrialización.
g) Uniones, Federaciones y Confederaciones de Cooperati-
vas.
20% Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por
lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tri-
butarán al tipo general.
10% Entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal esta-
blecido en la Ley 79/2002, de 23 de diciembre, de régimen fis-
cal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fis-
cales al mecenazgo.
TABLA 7.5 (continuación)
Tipo de gravamen (%) Sujeto pasivo
1% a) Sociedades de Inversión de Capital Variable, reguladas por

la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que
el número de accionistas requerido sea como mínimo el
previsto en el art. 9.4 de dicha ley.
b) Fondos de Inversión de carácter financiero previstos en la
ley anterior, siempre que el número de partícipes reque-
rido sea como mínimo el previsto en el art. 4.4 de dicha ley.
c) Sociedades de Inversión Inmobiliaria y Fondos de Inver-
sión Inmobiliaria regulados en la ley anterior, siempre que
el número de accionistas o partícipes requerido sea como
mínimo el previsto en los arts. 5.4 y 9.4, y que con el carác-
ter de Instituciones de Inversión Colectiva no financieras
tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo
de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento;
y además, las viviendas, residencias estudiantiles y resi-
dencias de la tercera edad representen al menos el 50% del
total del activo.
d) Fondo de Regulación de carácter público del Mercado
Hipotecario, establecido en el art. 25 de la Ley 2/1981, de
25 de marzo, de regulación del Mercado Hipotecario.
0% Fondos de Pensiones, regulados en el TR de la Ley de Regu-

lación de los Planes y Fondos de Pensiones.
La cuota íntegra del IS es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la

base imponible positiva calculada conforme a lo expuesto.
6.2. EL PERÍODO IMPOSITIVO Y EL DEVENGO DEL IMPUESTO (ART. 26 TRLIS)
El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad,

no pudiendo exceder de doce meses, y concluirá cuando se den alguna de las
a) La entidad se extinga.
b) Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en terri-
torio español al extranjero.
c) Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad, y
ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.
d) Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello
determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régi-
men tributario especial.
El IS se devenga el último día del período impositivo. El devengo del tri-
buto señala el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obliga-
ción tributaria.
Como hemos señalado anteriormente, no hay que confundir el nacimiento

de la obligación tributaria con la exigibilidad del impuesto, ya que esta última
no se produce hasta que comienza el plazo de declaración voluntaria.
6.3. LAS DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA ÍNTEGRA (ARTS. 30-43 TRLIS)

Calculada la cuota íntegra, la liquidación del impuesto continua mediante
la aplicación de las deducciones, bonificaciones, retenciones, pagos fraccio-
nados e ingresos a cuenta. Del resultado de esta operación se obtendrá una
cantidad líquida «a ingresar» o «a devolver».
Como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 se ha produ-
cido una reducción de los tipos de gravamen en este impuesto pero, al com-
pás, se ha iniciado la tendencia a la supresión de los beneficios fiscales en un
plazo que va desde la entrada en vigor de la norma hasta el año 2014.
TABLA 7.6
DEDUCCIONES DE LA CUOTA
1. Deducciones por doble imposición (arts. 30-43 TRLIS)
a) Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y participa-
ciones en beneficios.
b) Deducción por doble imposición internacional: impuesto soportado por el
Sujeto Pasivo.
c) Deducción por doble imposición internacional de dividendos y participa-
ciones en beneficios.
2. Bonificaciones (arts. 33-34 TRLIS)
3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (arts. 35-
43 TRLIS).
a) Actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica.
b) Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comu-
nicación.
c) Deducción por inversiones medioambientales.
d) Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cine-
matográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de
vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para
hijos de trabajadores.
e) Deducción por inversiones medioambientales.
f) Deducción por gastos de formación profesional.
g) Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos.
h) Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
i) Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de
empleo, a mutualidades de previsión social.
6.3.1. La deducción por doble imposición de dividendos y participaciónen

beneficios (art. 30 TRLIS)
La deducción por doble imposición es de aplicación cuando, entre las ren-
tas del sujeto pasivo, existen dividendos y participaciones en beneficios de
otras sociedades residentes en España y sujetos al régimen general del
impuesto.
Esta deducción persigue eliminar la disfunción de la doble imposición que

se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por
el IS, vuelven a tributar en la persona del socio, ya sea por la percepción de
un dividendo o como consecuencia de la transmisión de la participación, la
cual genere una plusvalía.
Para solventar esta situación, el legislador español ha optado por el sistema
de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en
la cuota. Ello supone que las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión
de la participación se computan en la base imponible del socio, y, posterior-
mente, el socio podrá practicar una deducción sobre la cuota íntegra resultante.
No obstante, llama la atención que nuestro legislador no haya seleccionado la
técnica de la exención para eliminar la doble imposición como ha establecido
para evitar la doble imposición internacional de dividendos y plusvalías, siem-
pre que se cumplan determinados requisitos (artículos 21 y 22 del TRLIS).
Cuando la técnica no es de deducción sobre la cuota sino de la exención,
las citadas rentas no se incorporan a la base imponible del socio, ya sujetas
en la sociedad de origen. Este sistema de exención permite la eliminación pura
de la doble imposición.
La mecánica de la deducción consiste en minorar de la cuota íntegra del
IS el 50%, con carácter general, y el 100%, en determinadas participaciones,
de la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos. En el
supuesto del porcentaje general del 50% se producirá una doble imposición
sobre el 50% restante. Consideramos que esta circunstancia no tiene justifi-
cación técnica alguna.
La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100% en los
siguientes casos:
a) Cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de
entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea
igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de
manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el
beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo
que sea necesario para completar un año.
b) Dividendos de Mutuas de Seguros Generales, Entidades de Previsión
Social, Sociedades de Garantía Recíproca y Asociaciones.
Deducción % sobre Dividendos Íntegros Tg de la Sociedad Perceptora
Las cantidades no deducidas por doble imposición de dividendos por insu-

ficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los perio-
dos impositivos que concluyan en los 7 años inmediatos y sucesivos.
En este aspecto, se equipara el régimen previsto para evitar la doble impo-
sición interna con el previsto para evitar la doble imposición internacional
establecido en los arts. 31 y 32 del TRLIS.
Destacamos que el art. 30.4 dispone los supuestos a los que no es de apli-
cación la deducción y el art. 30.5 TRLIS regula la deducción por doble impo-
sición interna en el caso de plusvalías por enajenación de la cartera de valores.
6.3.2. La deducción por doble imposició n internacional: dividendos

y participaciones en beneficios (arts. 31 y 32 TRLIS)
El TRLIS mantiene la regulación de las deducciones en la cuota por doble

imposición internacional además del método de exención en la base imponi-
ble, comentada anteriormente y regulada en los artículos 21 y 22 del TRLIS.
Tal y como hemos expuesto, en caso de que se perciban dividendos proce-
dentes de entidades extranjeras, o plusvalías procedentes de la transmisión de
acciones o participaciones en entidades no residentes en territorio español,
dichas rentas estarán exentas del IS.
Junto a lo anterior, el TRLIS contiene dos deducciones en la cuota por
doble imposición, artículos 31 y 32 TRLIS.
El artículo 31 dispone que, cuando en la base imponible del sujeto pasivo
se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota
íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gra-
vamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:
• No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como
consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
• En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble
imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho
convenio.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar
por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.
De otra parte, el art. 3.2 TRLIS establece que las entidades sujetas por obli-
gación personal de contribuir cuando en su base imponible integren rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero pagadas por una entidad no residente
en el territorio español.
En éstos se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última
respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en
la cuantía correspondiente de tales dividendos.
Para ello es necesario que la participación en el capital de la entidad no
residente sea al menos del 5%, y que la misma se hubiera poseído de manera
ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio
que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea
necesario para completar un año.
Es importante recordar que estas dos deducciones serán de aplicación cuando
no exista convenio entre España y el lugar donde se generen los beneficios.
6.4. LAS BONIFICACIONES (ARTS. 33 Y 34 TRLIS)

Las bonificaciones están basadas en motivos de política económica o social
que aconsejan disminuir la tributación de ciertos sujetos pasivos o determi-
nados rendimientos.
Los porcentajes de bonificación son del 99%, 50% y 95%, según los casos.
Gozan de bonificación sobre la cuota íntegra del IS:
a) Las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
b) La exportación de producciones cinematográficas y de libros.
c) Los servicios públicos locales.
La primera de las ventajas fiscales objeto de una paulatina supresión como
consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 es la bonificación del
99% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de
la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales
españolas, de libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente
homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como de cualquier
manifestación editorial de carácter didáctico.
TABLA 7.7
BONIFICACIÓN APLICABLE S0BRE LA CUOTA ÍNTEGRA
Tipo %
de bonificación bonificación
Por rentas obte- a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en 50%
nidas en Ceuta y dichos territorios.
Melilla b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente
fuera de dichos territorios y que operen en ellos
mediante establecimiento o sucursal.
c) Entidades extranjeras no residentes en España y
que operen en dichos territorios mediante esta-
blecimiento permanente.
Por actividades Actividades exportadoras de: 99%

exportadoras y a) Producciones cinematográficas o audiovisuales
prestaciones de españolas.
Servicios b) Libros, fascículos y elementos cuyo contenido
Públicos sea normalmente homogéneo o editado conjun-
tamente con aquéllos, así como de cualquier
manifestación editorial de carácter didáctico.
Servicios Públicos Locales:
Rentas derivadas de la prestación de cualesquiera
determinados servicios públicos de competencia de
las entidades locales territoriales, municipales y pro-
vinciales, salvo cuando se exploten por el sistema
de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La Disposición Adicional Novena de la Ley 35/2006 establece que la boni-

ficación aplicable será el resultado de multiplicar el 99% por el coeficiente
siguiente:
• 0,875, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad supe-
rior.
Bonificación Rtos. objeto de Bonificación Tg % Bonificación
En los casos de insuficiencia de cuota íntegra, las bonificaciones no se podrán

trasladar a períodos impositivos posteriores para su cómputo, operando sobre
dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición.
6.5. LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS

ACTIVIDADES (ARTS. 35-44 TRLIS)
Las deducciones para incentivar la realización de determinadas activida-

des conforman una relación de beneficios fiscales que podrán ser aplicados
por aquellos sujetos pasivos que realicen las actividades indicadas.
En unos supuestos se trata de deducciones por determinadas inversiones
pretendiendo fomentar la riqueza nacional al incentivar la inversión empre-
sarial en determinadas áreas. En otras, las deducciones obedecen a razones
de política social o medioambiental, y no ya económica, como las anteriores.
Como ya hemos indicado, la Ley 35/2006, al compás de introducir la reduc-
ción de los tipos de gravamen en el impuesto, estableció una paulatina supre-
sión de estas deducciones vigentes hasta la entrada en vigor de dicha norma,
con excepción de las deducciones para evitar la doble imposición.
TABLA 7.8
TIPOS DE DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA PARA INCENTIVAR LA
REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
Investigación y desarrollo e innovación tecnológica, art. 35 TRLIS

Fomento de tecnologías de la información y la comunicación en las empresas de redu-
cida dimensión, art. 36 TRLIS
Actividades de exportación, art. 37 TRLIS
Actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico, art. 38.1 TRLIS
Inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales y edición de libros,
art. 38.2 y 3 TRLIS
Inversiones en sistemas de localización vía satélite, art. 38.4 y 5 TRLIS
Inversiones para la movilidad de discapacitados, artículo 38.5 TRLIS
Servicios de guardería infantil, art. 38.6 TRLIS
Medioambientales, art. 39 TRLIS: Instalaciones
Vehículos de transporte
Aprovechamiento de energías renovables
Gastos en formación profesional, art. 40 TRLIS
Creación de empleo discapacitados, art. 41 TRLIS
Reinversión de beneficios extraordinarios, art. 42 TRLIS
Contribuciones empresariales a planes de pensiones y patrimonios protegidos, art. 43
TRLIS
6.5.1. La deducción por actividades de investigación y desarrollo e

innovación tecnológica (artículo 35 del TRLIS)
La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación

tecnológica engloba tanto a actividades de investigación y desarrollo (I+D)
como a actividades de innovación tecnológica. Todas ellas son conocidas bajo
la denominación I+D+I, estando definidas en el artículo 35 del TRLIS.
Esta deducción, en sus dos modalidades, quedará suprimida definitiva-
mente para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de
2012. En cuanto es una supresión paulatina, la norma prevé que, para los perí-
odos impositivos iniciados el 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se
multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008 y hasta
el 31 de diciembre de 2011, por el coeficiente 0,85.
En relación con las actividades de I+D, el porcentaje de deducción es el
30% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. No
obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los
dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los
gastos que excedan de esa media.
Junto a estos porcentajes, cabe la posibilidad de que el sujeto pasivo prac-
tique otra deducción adicional del 20% sobre los gastos del período impositivo
que correspondan a gastos de personal de la entidad correspondientes a inves-
tigadores cualificados adscritos en exclusiva a las actividades de I+D, así como

sobre los gastos que correspondan a proyectos de I+D contratados con univer-
sidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tec-
nología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996,
de 20 de diciembre, por el que se regulan los centros de innovación y tecnolo-
gía.
Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en ele-
mentos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terre-
nos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las activi-
dades de investigación y desarrollo.
En relación con la deducción por actividades de innovación tecnoló-
gica, cabe aplicar una deducción del 10%, de los gastos efectuados en el perí-
odo impositivo por este concepto(4).
6.5.2. La deducción para el fomento de las tecnologías de la información

y de la comunicación en las empresas de reducida dimensión (artículo
36 del TRLIS)
Esta deducción pretende incentivar el acceso y el manejo de las tecnolo-
gías de la información y comunicación, TIC a las pequeñas y medianas empre-
sas, acercándoles a la posibilidad de utilizar internet en sus transacciones
comerciales, así como remitiéndoles la mejora de sus procesos internos
mediante el uso de las tecnologías de la información y de la comunicación.
Esta deducción está recogida en el artículo 36 del TRLIS y sólo es de apli-
cación a las PYMES, partiendo del concepto que la ley realiza de dichas empre-
sas en el artículo 108 del TRLIS.
La base de la deducción es la conformada por el importe de las inversio-
nes y gastos del período relacionados con las siguientes actividades
a) Acceso a Internet.
b) Presencia en Internet.
c) Comercio electrónico.
d) Incorporación de las tecnologías de la información y las comunicacio-
nes (TIC) a los procesos empresariales.
El porcentaje de deducción es del 15% sobre el importe de las inversiones
y gastos realizados en el período impositivo, al que habrá que detraer la cuan-
tía total de las subvenciones recibidas para su financiación.
No obstante, esta deducción se irá reduciendo paulatinamente en un 20%
cada año sobre el porcentaje vigente en 2006, hasta su supresión total para los
períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. En este
orden de cosas, la Disposición Adicional Décima de la Ley 35/2006 establece
(4) Modificado por la Ley 4/2008.

que, la deducción se determinará multiplicando el 15% por los siguientes coe-

ficientes:
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad supe-
rior.
Por último, es necesario apuntar que esta deducción es incompatible, en
relación con las mismas inversiones o gastos, con las restantes deducciones
creadas para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas
en el Capítulo IV del Título VI del TRLIS.
6.5.3. La deducción por actividades de exportación (artículo 37 del TRLIS)
El artículo 37 del TRLIS establece una deducción sobre la cuota cuyo fin
es el de fomentar las actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma
directa o a través de la creación de canales de distribución en el exterior, bien
sea invirtiendo en la creación de sucursales o de establecimientos permanen-
tes en el extranjero, bien mediante la adquisición de participaciones de socie-
dades en el extranjero o la constitución de sociedades filiales fuera del terri-
torio nacional, bajo determinados requisitos.
Junto a lo anterior, darán derecho a la aplicación de la deducción los gas-
tos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento
internacional de productos, así como las partidas de gastos, ya sean corrien-
tes del ejercicio o bien de proyección plurianual, destinadas a la apertura y
prospección de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias,
exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluidas las celebradas en
España con carácter internacional.
Por el contrario quedan fuera de la base de la deducción las inversiones
realizadas para fabricar productos en el extranjero.
El porcentaje de deducción es del 25% del importe de las inversiones efec-
tivamente realizadas y/o de los gastos satisfechos en el período impositivo, mino-
rado en el 65% de las subvenciones recibidas en el mismo para su realización.
La supresión temporal de esta deducción está prevista de un modo dife-
rente a las anteriores ya que la ley proporciona directamente los porcentajes
de deducción que han de aplicarse, en sustitución del 25% señalado anterior-
mente. Así se dispone que la deducción será del:
• 12% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero
de 2007.
de 2008.

de 2009.
de 2010.
La deducción quedará definitivamente suprimida a partir del 1 de enero
de 2011.
6.5.4. La deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio

histórico (art. 38.1 del TRLIS)
El art. 38.1 del TRLIS dispone que se podrá deducir de la cuota íntegra el
15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen en la adquisición
de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para
su introducción en España, así como por la conservación, reparación, res-
tauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural
o la rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueo-
lógicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mun-
dial por la Unesco, situados en España.
Esta deducción se suprimirá paulatinamente multiplicando el porcentaje
del 15% establecido por el coeficiente siguiente:
El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad superior.
6.5.5. La deducción por inversiones en producciones cinematográficas

o audiovisuales
Dan derecho a practicar una deducción las inversiones realizadas en pro-
ducciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovi-
suales de ficción, animación o documental.
El porcentaje de la deducción varía en función de quien realiza la inver-
sión. Así será del 18% del importe de la inversión realizada en el ejercicio o
coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor
financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para
su financiación para el productor.
Dicho porcentaje se reducirá al 5% para dicho coproductor financiero
sobre la parte de la inversión financiada por él, con un límite del 5% de la renta
del período derivada de tales inversiones.
Esta deducción se suprimirá a partir del 1 de enero de 2012.
6.5.6. La deducción por inversiones en la edición de libros (artículo 38.3 del

TRLIS)
Podrá deducirse un 5% del importe de las inversiones realizadas en el ejer-

cicio en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico,
previo a su producción industrial seriada. La base de la deducción no podrá
incluir las subvenciones recibidas para su financiación
Esta deducción, al igual que hemos expuesto en relación con la deducción
por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico, se supri-
mirá paulatinamente multiplicando el porcentaje del 5% establecido por el
coeficiente siguiente:
El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad supe-
rior.
6.5.7. La deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite

(artículo 38.4 del TRLIS)
Las inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía

satélite que se incorporen a vehículos industriales o comerciales de transporte
por carretera darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del
10% sobre el importe de las mismas
Esta deducción se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre
el porcentaje vigente en 2006, hasta su supresión total para los períodos impo-
sitivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. Ello se establece, al igual
que para otras deducciones ya examinadas, en la Disposición Adicional Décima
de la Ley 35/2006 disponiéndose que la deducción aplicable en cada año se
determinará multiplicando el 10% por los siguientes coeficientes:
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad supe-
rior.
6.5.8. La deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados

(artículo 38.5 del TRLIS)
Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas

o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos
de transporte público de viajeros por carretera, darán derecho a practicar
una deducción de la cuota íntegra del 10% del importe de dichas inversio-
nes
Al igual que la deducción anterior, y con la aplicación de los mismos coe-
ficientes sobre el porcentaje del 10%, esta deducción se irá reduciendo suce-
sivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone
que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.
6.5.9. La deducción por gastos de guardería (artículo 38.6 del TRLIS)
Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración

pública competente para prestar el servicio del primer ciclo de educación infan-
til a los hijos de los trabajadores de la entidad, y los gastos derivados de la con-
tratación de este servicio con un tercero debidamente autorizado, darán dere-
cho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% del importe de
dichas inversiones y gastos.
La base de la deducción se minorará en la parte del coste del servicio reper-
cutido por la empresa a los trabajadores y en el 65% del importe de las sub-
venciones recibidas para la prestación del servicio de guardería imputadas
como ingresos del ejercicio
Al igual que las dos deducciones anteriores recogidas en los apartados 4 y
5 del artículo 38, y con la aplicación de los mismos coeficientes sobre el por-
centaje del 10%, esta deducción se irá reduciendo sucesivamente en un 20%
cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone que a partir del 1
de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.
6.5.10. La deducción por inversiones para la protección del medio ambiente

(artículo 39 del TRLIS)
Este incentivo fiscal obedece a la política medioambiental del Gobierno

y pretende favorecer las inversiones en elementos patrimoniales del inmo-
vilizado material que tengan por finalidad la protección del medio
ambiente, consistentes en instalaciones cuyo objeto sea alguno de los
siguientes:
1. Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instala-
ciones industriales.
2. Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas super-
ficiales, subterráneas y marinas.
3. Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto desde el

punto de vista medioambiental de residuos industriales (3).
Esta deducción contiene dos porcentajes:
a) El 10% del importe de las inversiones realizadas en elementos patri-
moniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio
ambiente y de las inversiones en bienes de activo material destinadas al apro-
vechamiento de energías renovables.
b) El 12% en los supuestos de adquisiciones de vehículos industriales o
comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la
inversión que contribuyera de forma efectiva a la reducción de la contamina-
ción atmosférica.
Esta deducción, al igual que las tres deducciones anteriores recogidas en
los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38 se irá reduciendo sucesivamente en un
20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone que a partir
del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.
6.5.11. La deducción por gastos de formación profesional (artículo 40 del

TRLIS)
La ley considera formación profesional, y por tanto requisito objetivo para

aplicar esta deducción, el conjunto de acciones formativas desarrolladas por
una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización,
capacitación o reciclaje de su personal, en la medida en que resulte exigido
por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de
trabajo y en tanto en cuanto no tengan para los trabajadores la consideración
de rendimientos del trabajo, entre los que se incluirá el manejo de las nuevas
tecnologías.
La base de la deducción abarca igualmente a aquellas inversiones en ele-
mentos de inmovilizado para su afectación a las actividades de formación pro-
fesional, siendo las dotaciones contables a la amortización de tales activos el
importe a incluir en la base de la misma.
El porcentaje de deducción es el 5%. No obstante, tal porcentaje podrá ser
aumentado hasta el 10%, cuando la media de los gastos en los que se hubiera
incurrido en los dos años anteriores se viera incrementada, aplicándose el
mayor porcentaje al exceso sobre la media.
Esta deducción, al igual que las cuatro deducciones anteriores reco-
gidas en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38 y del artículo 39 TRLIS se
irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre los porcentajes
vigentes en 2006. Ello supone que a partir del 1 de enero de 2011 se supri-
mirá definitivamente.
(5) VV.AA., Manual de Fiscalidad Básica, 2008, CEF, http://www.fiscal-impuestos.com/

deducciones-para-incentivar-la-realizacion-de-determinadas-actividades.html.
6.5.12. La deducción por creación de empleo para trabajadores

discapacitados (artículo 41 del TRLIS)
El importe de esta deducción resulta de multiplicar 6.000 euros por incre-

mento del promedio de la plantilla de discapacitados, siempre y cuando se les
contrate de modo indefinido y a jornada completa.
Lo que pretende incentivar esta deducción no es la creación de empleo por
sí misma, sino la creación de empleo para trabajadores discapacitados, por lo
que se podrá conceder a un sujeto pasivo que no cree empleo, sino que susti-
tuya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean.
Esta deducción se mantiene sin límite temporal alguno.
6.5.13. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo

42 del TRLIS)
Se podrá deducir, con carácter general, el 12% del importe de las rentas
positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimonia-
les del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a
actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un
año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero
siempre que se cumplan determinados requisitos.
Esta deducción será del 7%, del 2% o del 17% cuando la base imponible
tribute a los tipos del 25%, del 20% o del 35%, respectivamente.
Para que se cumpla la condición de la reinversión es necesario que el
importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales
susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deducción (ele-
mentos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) fuera reinvertido en
bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afec-
tos a la actividad económica, o en valores representativos de la participación
en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran
una participación superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las
exclusiones previstas en la ley.
Tras la modificación efectuada en este precepto por la Ley 16/2007, con
efectos retroactivos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a par-
tir del 1 de enero de 2007, cuando los valores transmitidos o los valores en los
que materialice la reinversión correspondan a elementos patrimoniales no
afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo,
no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar
al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido (6).
Para que la reinversión dé lugar a este beneficio fiscal, ésta deberá reali-
zarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta
(6) VV.AA., Manual de Fiscalidad Básica, 2008, CEF, http://www.fiscal-impuestos.com/

deducciones-para-incentivar-la-realizacion-de-determinadas-actividades.html.
a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posterio-

res. No obstante, cabe la posibilidad de acordar con la Administración Tribu-
taria, a propuesta del sujeto pasivo, un plan especial de reinversión.
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período
impositivo en que se efectúe la reinversión, entendiendo que ésta se efectúa
en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patri-
moniales en que se materialice.
En el supuesto en que la reinversión se haya realizado antes de la trans-
misión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al perí-
odo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la trans-
misión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base
de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la
cantidad reinvertida.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obte-
nida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado
en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe
de las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles, ni las cantidades apli-
cadas a la libertad de amortización. Junto a lo anterior, la norma establece
que, a los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de trans-
misión no podrá superar el valor de mercado.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permane-
cer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se
cumpla el plazo de cinco años, o de tres años, si se trata de bienes muebles,
excepto en los casos en los que su vida útil fuere inferior.
Esta deducción se mantiene sin límite temporal alguno.
6.5.14. La deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones

de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como
instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a
patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo
43 del TRLIS)
El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10%
de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con
retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales con-
tribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión
social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE,
de 3 de junio, o a mutualidades de previsión social que actúen como instru-
mento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo.
Esta deducción, al igual que las cinco deducciones anteriores recogidas
en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, 39 y 40 TRLIS se irá reduciendo suce-
sivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone
que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.
6.5.15. Las normas comunes a todas las deducciones para incentivar la

realización de determinadas actividades
Las deducciones a las que nos hemos referido como deducciones para la
realización de determinadas actividades se practicarán una vez realizadas las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las boni-
ficaciones.
Aquellas cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas
podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que conclu-
yan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
No obstante, la ley amplía este plazo para las deducciones previstas en los
arts. 35 (deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica) y 36 (deducción para el fomento de las tecnologías de la infor-
mación y de la comunicación) del TRLIS, las cuales podrán aplicarse en las
liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inme-
diatos y sucesivos.
El conjunto de estas deducciones, además de las restricciones anterio-
res, no podrá absorber la totalidad de la cuota íntegra del sujeto pasivo,
estando sometido a un límite conjunto. Así, el importe de estas deducciones
no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en
las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50% cuando el importe
de la deducción prevista en los artículos 35 (deducción por actividades de
investigación científica e innovación tecnológica) y 36 (deducción para el
fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación) del
TRLIS, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio perí-
odo impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deduc-
ciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonifi-
caciones.
Límite a las deducciones para la realización de determinadas actividades
(Deducciones Ded. Reinv. B. Extraord. ≤ t% (Cuota íntegra DDI Bonificaciones)

Donde Caso t 35%
General
Excepción: t 50% (Ded. por (Ded. para el 10% (CI DDI Bonif.)
cuando actividades de fomento de las
ID e tecnologías de
innovación la información
tecnológica) y de la
comunicación)
6.6. EL PAGO FRACCIONADO (ART. 45 TRLIS)
El pago fraccionado se establece como una forma de pago anticipado del

impuesto y existen 2 opciones:
1.a opción: dentro de los 20 primeros días naturales de los meses de abril,
octubre y diciembre los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir
y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento
permanente, deberán efectuar un pago fraccionado (el 18%) de la cuota ínte-
gra correspondiente al último período impositivo que esté en curso el día pri-
mero de cada uno de los meses indicados.
Pago fraccionado 1.ª opción (Cuota íntegra Deducciones

Bonificaciones Retenciones e ingresos a cuenta) 18%
2.a opción: su importe se determinará aplicando el porcentaje que resulta

de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad, redondeado por
defecto a la parte de la base imponible de los 3,9 u 11 primeros meses de cada
año natural, deduciendo las retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos
fraccionados efectuados. En el caso de entidades sujetas al tipo general, sería
del 21%.
El RDL 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad eco-
nómica establece que en este supuesto, no se tendrá que incluir en dicho cálcu-
lo los efectos de los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de
reservas, consecuencia de la primera aplicación del nuevo PGC, art. 2 RDL
2/2008.
Pago fraccionado 2.ª opción (21,43% Base imponible acumulada)

Retenciones acumuladas Pagos fraccionados acumulados
Los porcentajes anteriores se establecen anualmente en los PGE.
6.7. LA CUOTA LÍQUIDA A INGRESAR O A DEVOLVER (ART. 46 TRLIS)
Serán deducibles de la cuota íntegra:

a) Las retenciones e ingresos a cuenta.
b) Los pagos fraccionados.
c) La cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transpa-
rencia fiscal.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en
la cuota íntegra del impuesto las deducciones por doble imposición, bonifi-
caciones y deducciones por Incentivos, la Administración tributaria procederá
a devolver de oficio el exceso.
7. GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES Y DECLARACIONES... 425
7. La gestión del Impuesto, obligaciones contables y declaraciones

(arts. 130-132 TRLIS)
Los sujetos pasivos del IS estarán obligados a presentar y suscribir la corres-

pondiente declaración por el impuesto que se ajustará al modelo oficial:
— Modelo 200: normal u ordinario.
— Modelo 201: simplificado.
— Modelo 220: obligatorio desde 29-2-1996 para las sociedades domi-
nantes en el régimen de tributación consolidada.
La declaración se ajustará a la contabilidad del sujeto pasivo y a las nor-
mas reguladoras del IS y contendrá los datos que identifiquen al sujeto pasivo
y a su domicilio fiscal, la información contable y certificación del secretario
del consejo de administración o cargo equivalente sobre la identidad del fir-
mante de la declaración, legalización de los libros, fecha de aprobación de las
cuentas sociales y demás datos.
Los sujetos pasivos están obligados a presentar su declaración dentro de
los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del
período impositivo y a practicar en ella una liquidación a cuenta e ingresar,
en su caso, su importe en el mismo acto. Para su ingreso podrán servirse de
las entidades colaboradoras.
Las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,
llevarán el índice de entidades donde se inscribirán las que tengan su domi-
cilio fiscal dentro de su ámbito territorial.
8. Los regímenes especiales. Consideraciones generales

(arts. 47-129 TRLIS)
El TRLIS dedica el Título VII a la regulación de los distintos regímenes

especiales, aunque sigue dejando fuera de la nueva regulación a las Funda-
ciones de Interés General y Asociaciones declaradas de Utilidad Pública
(Ley 30/1994, de 24 de noviembre) y a las Cooperativas (Ley 20/1990, de 19
de diciembre).
Se denominan «regímenes especiales» a la tributación de determinadas enti-
dades que se diferencian del régimen general por las siguientes circunstancias:
a) Porque estén total o parcialmente exentas del impuesto.
b) Por motivos de territorialidad.
c) Por el tipo de actividad desarrollada.
d) Porque, a pesar de estar sujetas al régimen general, presentan alguna
especialidad.
Las normas del régimen general se aplicarán con carácter supletorio res-
pecto a las del régimen especial.
En la mayoría de los regímenes especiales, la Ley lleva a cabo una labor

refundidora más que innovadora, y pasamos a exponer sucintamente algunos
de ellos.
TABLA 7.9
REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES
— Agrupaciones de Interés Económico, españolas y europeas, y de Uniones Tem-

porales de Empresas.
— Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
— Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo y sociedades de desarrollo industrial
regional.
— Instituciones de Inversión Colectiva.
— Sociedades Patrimoniales.
— Régimen de Consolidación Fiscal.
— Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
— Minería.
— Investigación y Explotación de Hidrocarburos.
— Transparencia Fiscal Internacional.
— Incentivos Fiscales para las Empresas de Reducida Dimensión.
— Contratos de Arrendamiento.
— Entidades de Tenencia de valores extranjeros.
— Entidades parcialmente exentas.
— Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
— Entidades navieras en función de tonelaje.
— Entidades deportivas.
9. Los tipos
9.1. LAS AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO ESPAÑOLAS Y EUROPEAS
(ART. 48 TRLIS)
Tributarán por el régimen de transparencia fiscal, pero podrán imputarse

bases imponibles negativas.
Las sociedades españolas están regulada por la Ley 12/1991 de 29 de abril
y las europeas por el Reglamento 2137/1985, de 25 de julio, del Consejo de las
Comunidades Europeas.
9.2. LAS UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS (ART. 50 TRLIS)

Rige lo previsto en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal
de Agrupaciones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo
Industrial Regional.
Tributan por el régimen de transparencia fiscal, y podrán imputarse las
bases imponibles negativas sin limitaciones.
9. TIPOS 427
9.3. LAS ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS

(ART. 53 Y 54 TRLIS)
Establecen un régimen especial para las sociedades que tengan por objeto
social exclusivo el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español.
Dichas entidades gozarán de una bonificación en la cuota del 85% de la parte
de la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de dicha actividad.
9.4. LAS SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL-RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARROLLO

INDUSTRIAL REGIONAL (ARTS. 55 Y 56 TRLIS)
Su especialidad consiste en que disfrutarán, tanto las sociedades como los

fondos, de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% del artí-
culo 21.1 del TRLIS, y de una exención parcial, en función de unos coeficien-
tes en las rentas obtenidas en la transmisión de acciones y participaciones de
las empresas promovidas o fomentadas.
9.5. LAS INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA (ARTS. 57-60 TRLIS)

Les es de aplicación la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, con la excepción
de que no se permite minorar la base imponible respecto de los ingresos con-
tabilizados.
9.6. EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL (ARTS. 64-82 TRLIS)

Se mantienen en lo esencial las disposiciones del Real Decreto-Ley 15/1977,
y la Ley 18/1982 sobre el régimen de consolidación fiscal; introduciendo la
Ley del IS ciertas modificaciones de carácter técnico que facilitan su aplica-
ción como:
a) Considerar sujeto pasivo al grupo de sociedades.
b) Introducir junto a las sociedades anónimas en el grupo de sociedades
a las de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones.
c) Reducir a un año el plazo de tenencia de la participación sobre una
sociedad para que se la pueda calificar de dependiente.
d) Eliminar el expediente administrativo de concesión del régimen de
declaración consolidada.
9.7. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS FUSIONES, ESCISIONES, APORTACIONES DE

ACTIVOS Y CANJE DE VALORES (ARTS. 83-96 TRLIS)
9.8. LOS REGÍMENES FISCALES DE LA MINERÍA Y DE LA INVESTIGACIÓN Y

EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS (ARTS. 97-106 TRLIS)
Los artículos dedicados a estos regímenes de la Ley del IS, reproducen,

prácticamente, las disposiciones previstas respectivamente en las Leyes 6/1977,
de 4 de enero, de Fomento de la Minería y 21/1974 de 27 de junio, sobre Inves-
tigación y Explotación de Hidrocarburos.
9.9. EL RÉGIMEN FISCAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO

FINANCIERO (ART. 115 TRLIS)
El régimen fiscal de las operaciones de leasing contenidas en el IS es simi-

lar al que se regulaba en la disposición adicional 7.a.1 de la Ley 26/1988, de
29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito con la
diferencia siguiente:
• La norma de 1988 permitía la deducción de toda la cuota satisfecha,
mientras que el TRLIS vigente limita el importe de la deducción al doble de
la cuota de amortización lineal del elemento financiado con estos contratos
de leasing.
Se considera deducible como gasto tanto la carga financiera satisfecha a
la entidad arrendadora como la parte de la cuota correspondiente a la recu-
peración del coste del bien, salvo que se trate de solares, terrenos y otros acti-
vos no amortizables (esta cuota no podrá exceder del resultado de aplicar al
coste del bien el doble del coeficiente de amortización lineal que le corres-
ponda según las tablas, y el exceso no deducido podrá deducirse en períodos
impositivos posteriores). La deducción no estará condicionada a su contabi-
lización en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen especial prevalece respecto del régimen general contenido
en el artículo 11.3. del TRLIS, y es compatible con los incentivos fiscales a la
inversión cuando se trate de elementos de inmovilizado material nuevos. (Habi-
litaciones a la Ley de Presupuestos Generales del Estado, de la disposición
final tercera del TRLIS.)
9.10. LA RANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (ART. 107 TRLIS)
Los sujetos pasivos incluirán en su base imponible la renta positiva obte-

nida por una entidad no residente en territorio español cuando participe a la
extranjera en un 50% o más, entre otros requisitos.
9.11. LOS INCENTIVOS FISCALES PARA LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

(ARTS. 108-114 TRLIS)
El objetivo de estas medidas es el de la reducción de la carga fiscal de las

empresas de reducida dimensión, cuya cifra de negocios sea inferior a 6.000.000
9. TIPOS 429
euros, mediante el diferimiento de impuestos, o bien declarando exentas cier-

tas rentas.
Podemos concretar en los incentivos concretos a que hace referencia este
régimen especial:
1. Las amortizaciones.
2. La provisión para insolvencias.
3. La deducibilidad de las cuotas de «leasing».
4. El tipo de gravamen.
La amortización para las pymes tiene las siguientes ventajas:
— Libertad de amortización para las inversiones realizadas en elementos
de activo material nuevos que generen creación de empleo.
— Amortización acelerada —al porcentaje que resulte de multiplicar por
1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amor-
tización— para los elementos del inmovilizado material nuevos, no asociados
con creación de empleo.
— Libertad de amortización para inversiones realizadas en elementos de
escaso valor.
En cuanto a la provisión por insolvencias se les permite dotar de una pro-
visión por posibles insolvencias de deudores a tanto alzado del 1 por 100 sobre
el saldo de deudores existentes a la finalización del período impositivo.
En relación con las cuotas de leasing se admite la deducción de las cuotas
de «leasing» satisfechas siempre que correspondan a la recuperación del coste
del elemento.
El último incentivo previsto para los PYMES consiste en que el tipo de
gravamen será del 25%, por la parte de base imponible comprendida entre 0
y 120.202,41 euros y en el 30%, por la parte de base imponible restante, artí-
culo 114 TRLIS.
LOS REGÍMENES
ESPECIALES
Tributación de determinadas entidades que se diferencian

del Régimen general:
• Porque estén total o parcialmente exentas del Impuesto
• Por motivos de territorialidad
• Por el tipo de actividad desarrollada
• Porque presentan alguna especialidad
Agrupaciones de interés económico

españolas y europeas
Tributarán por el Régimen
de transparencia fiscal
Uniones temporales de empresas
Gozarán de una bonificación en

Entidades dedicadas al la cuota del 85% de la parte de
arrendamiento de viviendas la cuota íntegra correspondientes
a las rentas derivadas de
dicha actividad
Sociedades y fondos de capital-riesgo
y sociedades de desarrollo
industrial regional Las sociedades y los fondos
gozarán de una deducción por
doble imposición de dividendos
al 100%
Instituciones de inversión
colectiva
No se permite minorar la base
imponible respecto de
Régimen de consolidación los ingresos contabilizados
fiscal
Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones

de activos y canje de valores
Regímenes fiscales de la minería y de la investigación

y explotación de hidrocarburos
Régimen fiscal de determinados contratos de

arrendamiento financiero
Régimen especial de transparencia fiscal internacional
Régimen especial de las pequeñas y medianas empresas

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN 431
Supuestos prácticos parciales del Impuesto sobre Sociedades
1. Una sociedad percibe una ayuda pública concedida para reponer la

destrucción de determinada maquinaria afecta a su actividad empresarial, que
se ha perdido en el curso de una inundación. El valor neto contable de las
máquinas perdidas asciende a 60.000 euros y el de la ayuda a 45.000 euros.
¿Qué tratamiento fiscal tendrá?
2. Un bien tuvo un precio de adquisición de 6.000 euros, tiene una
vida útil de 10 años y se amortiza al 10% lineal. Transcurridos 2 años de
vida, su valor de mercado es de 3.000 euros. En el ejercicio siguiente (3) el
valor de mercado es de 4.400 euros y en el ejercicio (4) su valor de mercado
se ha incrementado a 6.000 euros. Díganse las amortizaciones y provisio-
nes.
3. La entidad PRECAUCIÓN S.A. que el pasado ejercicio facturó 8.000
euros se encuentra al cierre del ejercicio (31-12) con una situación del siguiente
tenor, respecto a los saldos acumulados frente a terceros:
a) D. Luis Más adeuda 600 euros por un efecto impagado el 4 de marzo.
b) El Ayuntamiento de Torrenzo le debe 12.000 euros desde hace 3 años.
No hay entablado procedimiento judicial alguno.
c) D. Juan Promesas, que le adeuda 3.000 euros desde hace 26 meses, le
ha aceptado una letra, el 25 de octubre último, por dicho importe, aunque a
la fecha de cierre se tienen dudas muy razonables sobre la posibilidad de cobro
del efecto.
d) La cooperativa rural «La Escarcha» es deudora desde el año 2000 de
4.000 euros que no paga, pese a sus promesas.
e) La mercantil Prudencia, de la que se posee el 40% y que está decla-
rada judicialmente insolvente, le debe 3.000 euros, sin que pueda esperarse el
cobro. La insolvencia es total.
f) La entidad Eternidad, S.L. declarada en suspensión de pagos el día 4
de octubre último, le adeuda el importe de 4.350 euros.
g) El Sr. Portales debe a la empresa 8.000 euros de una compra desde
hace 14 meses garantizada al 100% por crédito y Precaución SA.
h) D.ª Raquel Pons le debe a la entidad 7.000 euros desde hace 3 años y
ante la insistencia del gerente aportó el pasado año un aval del Banco Bank
que garantiza el pago hasta 5.000 euros. Sin embargo, dado el tiempo trans-
currido desde el impago, la empresa tanto en éste, como en los restantes casos,
desea dotar la oportuna provisión.
Dígase a cuánto ascenderían las posibles dotaciones, así como la dotación
global del 1%, sabiendo que los saldos pendientes de cobro al cierre del ejer-
cicio, hechas las exclusiones pertinentes, ascienden a 300.344 euros.
4. Transmitimos a principios de año un elemento del inmovilizado mate-

rial que adquirimos a finales de 2000 por 45.000 euros y que entró en funcio-
namiento a principios de 2001, con una dotación anual a la amortización de
5.409 euros. El activo se ha transmitido el pasado ejecicio por 18.030 euros.
Nuestros fondos propios calculados en su estado medio para el período 2005-
2008, se elevan a 150.253 euros y el endeudamiento neto calculado en su estado
medio del mismo período es de 405.683,euros. Se reinvierten los 18.030 euros
en otro elemento del inmovilizado material cuyo coeficiente de amortización
es del 12%. Tratamiento fiscal de la operación.
5. Intereses percibidos: 36.060 euros. No se ha practicado retención.

El interés percibido coincide con el pactado. Tratamiento fiscal de la ope-
ración.
— Intereses percibidos: 36.060 euros. No se ha practicado retención. No
se conoce la retribución pactada.
6. Un bien adquirido por 60.101 euros con una vida útil máxima de 10
años y un coeficiente máximo del 20%, se amortiza en los seis primeros perí-
odos impositivos al 2%, y al 22% los cuatro últimos. Supongamos que sigue
el mismo método en los seis primeros períodos, se dedujera el 20% en los cua-
tro restantes y 4.808 euros en el período once. Tratamiento fiscal de la opera-
ción.
7. La sociedad Y vende un bien por 300 euros, cuando su valor neto con-
table es de 60 euros. Se cobra al contado 75 euros, aplazándose el resto en tres
fraccionamientos de 75 euros cada uno, a pagar en un año, dos y tres respec-
tivamente. Calificación fiscal de la operación. Posibles ajustes extracontables.
Tratamiento fiscal de la operación.
8. Una empresa compra una máquina especializada para la investigación

y desarrollo en 2005 por 24.040 euros (coeficiente según tablas: el 10%. Perío-
do de vida útil: 20). Calcular la amortización máxima deducible. En el año
2008 la vende. ¿Qué investigaciones fiscales tiene la operación?
9. La sociedad CERESA, el día 1 de enero de 2006, suscribe un contrato

de arrendamiento financiero sobre una determinada maquinaria, cuyo precio
de adquisición al contado es de 60.100 euros. Del contrato se obtiene la
siguiente información:
a) Duración de la operación: 5 años.
b) Cuota anual: 15.300 euros más IVA, con vencimiento los días 31 de
diciembre de cada año.
c) La opción de compra se cuantifica en 3.005 euros.
La empresa amortiza el bien, de forma lineal en función del coeficiente
de amortización según tablas del 10%, prescindiendo de valor residual
alguno.
TABLA 7.10
Año Anualidad Intereses Amortización Deuda Pendiente

1 15.300 6.000 9.300 76.500
2 15.300 5.000 10.300 61.200
3 15.300 4.000 11.300 45.900
4 15.300 2.900 12.400 30.600
5 15.300 1.700 13.600 15.300
Total 76.500 19.600 56.900 0
10. La sociedad AZUL, que cotiza en Bolsa, ha realizado las siguientes

operaciones durante 2008:
a) Vende una máquina por su valor contable de 12.020 euros a la socie-
dad VERDE. El valor de mercado asciende a 18.030 euros. La sociedad VERDE,
que no cotiza en Bolsa, posee el 2% de las acciones de la sociedad AZUL.
b) Por otra parte, la sociedad AZUL ha realizado compras de existencias
a la sociedad VERDE por importe de 24.040 euros, cantidad resultante de apli-
car un 50% de descuento al precio de mercado de los bienes.
c) Ha comprado un inmueble a uno de sus administradores por 24.040
euros para incorporarlo a su inmovilizado, cuando su valor de mercado se
estima en 18.030 euros. El citado inmueble fue adquirido hace 30 años.
¿Qué investigaciones fiscales tiene la operación?
Casos prácticos generales IS

11. Andrea López, S.A. es una pequeña sociedad dedicada al comercio
de hilados que tiene 8 trabajadores y facturó el pasado ejercicio por importe
de 253.000 euros.
Son consejeros administradores de la sociedad el matrimonio López, úni-
cos socios a partes iguales, y el hijo de ambos trabaja como auxiliar. El local
es de su propiedad y está valorado en 60.000 euros.
El pasado ejercicio tuvieron los siguientes gastos:
• Sueldos de los empleados: 65.000 euros.
• Adquisiciones de mercaderías: 108.000 euros.
• Cotizaciones a la Seguridad Social: 16.200 euros.
• Existencias finales: 63.000 euros.
• Amortización del mobiliario: 2.700 euros.
• Electricidad: 5.300 euros.
• Teléfono: 1.200 euros.
• Primas de seguro de las instalaciones: 1.700 euros.
• Publicidad: 450.000 euros.
• Cotización a la Seguridad Social por el régimen de autónomos de los

consejeros: 2.000 euros.
• Existencias iniciales: 50.900 euros.
• Durante el ejercicio la sociedad vendió una máquina registradora que
había adquirido el año anterior, por la que obtuvo una plusvalía de 2.100 euros.
¿Qué investigaciones fiscales tiene la operación?
12. La Sociedad Anónima SAN FRANCISCO DE ASÍS, S.A., constituida
en 1998 y dedicada a la fabricación y venta de animales ha presentado en la
Delegación de Hacienda de Murcia la siguiente documentación correspon-
diente al pasado ejercicio:
A) Cuenta de pérdidas y ganancias (en miles de euros)
Debe Haber
Existencias iniciales 95 Ventas netas 784,04
Compras 360 Existencias finales 90
Gastos de personal 105 Resultados de valores (Netos) 2
Seguridad Social 50 Dividendos de telefónica 1
Gastos Generales de Fabricac. 108 Dividendo CAMPSA 1
Amortización anual 31,6 Deuda Pública (exent. Ret.) 1,2
Cargas financieras 17 Dividendos Sociedades 1,51
Saldo 130 Otras participaciones en
resultados extraordinarios 15,6
Préstamos 0,25
Total 896,6 Total 896,6
B) Al margen de la información recogida en los estados financieros expues-

tos
El contable de la sociedad tuvo en cuenta la siguiente información com-
plementaria a la hora de practicar la declaración y autoliquidación corres-
pondiente:
1. Que la partida Amortización anual tiene un desglose siguiente:
Año Amortización
Bien Coste
adquisición anual
Edificio 1999 98.000 2.000
Maquinaria automática producción
de animales 2000 84.200 8.400
Maquinaria de empaquetado 2001 27.600 8.400
Elementos de transporte 2000 22.840 11.500
Mobiliario 2002 13.820 1.300
Total 31.600
El valor del suelo incorporado al edificio fue de 42.000 euros y a la maqui-

naria de empaquetado se le quiere aplicar este año el método de amortización
degresiva.
Según las tablas, los porcentajes y tiempos máximos de amortización son
los siguientes:
Porcentaje Vida útil

Bien
máximo máxima
Edificio 3% 50 años
Maquinarias de producción y empaquetado 8% 18 años
Elementos de transporte 15% 10 años
Mobiliario 10% 15 años
2. Entre las cargas financieras figuran 2.000 euros en concepto de amor-

tización de gastos financieros, correspondientes a un préstamo solicitado
para la adquisición de un automóvil particular de un consejero de la Socie-
dad, así como que en el activo de la sociedad figura bajo la rúbrica de Prés-
tamos 240 € que la sociedad presta a uno de sus socios sin devengo de inte-
rés alguno.
3. El 20 de abril, la sociedad enajenó la maquinaria de empaquetado por
un precio de 27.000 euros. Dicha maquinaria había sido adquirida el 1 de abril
de 2005 en 28.200 euros, devengando unos gastos de puesta en funcionamiento
de 360 euros, los cuales se habían cargado a su cuenta. Con el importe de la
venta se amortizó un préstamo solicitado dos meses antes para la adquisición
de una máquina análoga, aunque más perfeccionada.
4. La retención en la fuente practicada a los dividendos percibidos por
la Sociedad es del 18%.
5. La cuenta dividendos Sociedades refleja los dividendos procedentes de
una sociedad gravada al tipo general.
6. En la partida de Gastos de personal se incluyen los gastos incurridos
por la entrega a dos de sus empleados de unos obsequios de boda valorados
cada uno de ellos en 240 euros.
Practicar la liquidación del IS.
13. Vidal S.A., destinada a la fabricación de dulces, ha obtenido un resul-

tado contable después de impuestos de 180.300 euros, se solicita que formule
su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la
siguiente información complementaria:
1. El gasto contabilizado por Impuesto sobre Sociedades ha ascendido
a 90.000 euros.
2. Ha obtenido una renta extraordinaria como consecuencia de la venta
de un inmovilizado material, contabilizándose dicha renta positiva por un
importe de 120.000 euros. Una vez aplicados los coeficientes de actualiza-
ción, para corregir la depreciación monetaria, la renta obtenida a efectos fis-
cales asciende a 84.100 euros. La sociedad ha reinvertido la totalidad de la

renta, en la adquisición de otro elemento de inmovilizado material, no amor-
tizable. Señale las correcciones legales que procedería efectuar sobre la base
imponible.
3. La sociedad desarrolla desde hace dos años un proyecto de investiga-
ción, cuyo objetivo es conseguir productos light de elevado contenido en vita-
minas y absorbe-grasas. Los datos de dicho proyecto han sido los siguientes:
2001 2002
Amortizaciones en inmovilizado 15.000 15.000
Gastos de personal 50.000 35.000
Suministros 5.000 8.500
TOTAL 70.000 48.500
La dotación a la amortización se corresponde con la relativa al inmueble

donde se desarrolla la actividad, que se amortiza contablemente al 2% y cuyo
coste de adquisición, en 2005, fue de 900.000 euros, de los que 250.000 corres-
ponden al valor del suelo. Se puso en funcionamiento el 1 de enero de 2006,
y la empresa lo está amortizando fiscalmente al 10%.
Los gastos realizados en 2009 relativos a este proyecto son los siguientes:
• Se adquirió, el 1 de enero, coincidiendo con su puesta en funcionamiento,
un ordenador que procesa la información del laboratorio, por importe de
50.000 euros, y decide amortizarlo contablemente al 25%, pero fiscalmente se
le aplica la libertad de amortización.
• Los gastos de personal han ascendido a 70.000 euros, de los cuales 50.000
euros se corresponden con el salario de un investigador cualificado y afecto
exclusivamente al proyecto.
• Ha satisfecho 2.000 euros en suministros, y ha tenido que hacer repa-
raciones en maquinaria afecta a la actividad por importe de 3.000 euros.
4. Las existencias reflejan una diferencia positiva de 60.000 euros. En su
valoración se ha seguido un criterio de «última entrada primera salida» (LIFO).
La valoración de las existencias sería de 15.000 euros si se hubiese empleado
el sistema de «coste medio» y de 102.000 euros si se hubiese empleado el
método de «primera entrada primera salida (FIFO). Proponga la corrección
legal que resulte necesaria.
5. Ha obtenido una concesión administrativa de la Corporación Local,
por un período de 30 años, que le autoriza para la construcción de un subte-
rráneo, con una capacidad de 600 plazas de garaje. El coste total de la obra
ha ascendido a 3.600.000 euros. Contablemente se han practicado dotaciones
a la amortización del Inmovilizado al 3% anual. Calcule en caso de que sea
admisible fiscalmente, la dotación anual al Fondo de Reversión.
6. La empresa adquirió en 2005, 1.000 acciones de 60 euros nominales
de Iberdrola del Segura, a un cambio de un 500%. Estas acciones no han coti-
zado en Bolsa desde su emisión y el valor teórico de las mismas ha evolucio-

nado de la siguiente forma:
• 31-12-2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120.000 euros.
• 31-12-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60.000 euros.
• 31-12-2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.000 euros.
La empresa no efectuó en 2007 y 2008 ninguna dotación por depreciación
de su cartera de valores, por confiar en una recuperación del valor, pero como
ésta no se produce, se ha decidido seguir la recomendación que cada año han
propuesto los auditores, provisionar la pérdida de valor de las inversiones
financieras.
La dotación calculada para el ejercicio de 2009 es de 270.500 euros.
Practique las correcciones legales que procedan.
7. Ha adquirido durante el ejercicio acciones homogéneas, de una misma
entidad emisora, de 6 euros nominales adquiridas en Bolsa a los siguientes
cambios:
• 100 a un 325%
• 100 a un 300%
• 100 a un 400%
• 100 totalmente liberadas
• 100 a un 350%
La cotización en Bolsa al término del ejercicio era de un 200%. La conta-
bilidad recoge una provisión por depreciación de valores mobiliarios de 860
euros. Efectúe en su caso las correcciones legales que procedan sobre el resul-
tado contable.
8. La entidad ha contabilizado una provisión para responsabilidades por
importe de 240.000 euros cuya dotación, se ha fundado en las siguientes cir-
cunstancias:
• Responsabilidades por posibles infracciones tributarias (60.100 euros).
• Responsabilidades por posibles infracciones laborales (60.100 euros).
• Responsabilidades por avales prestados y cuyo deudor principal se
encuentra en rebeldía (60.100 euros).
• Responsabilidades por hipotéticos despidos futuros de trabajadores
(60.100 euros). Efectúe en su caso las correcciones legales que procedan sobre
el resultado contable.
9. La empresa ha suscrito 5.000 acciones, de 6 euros nominales de la
mercantil TAL, S.L., mediante la entrega de un solar urbano cuyo valor de
mercado asciende a 60.100 euros.
Efectúe en su caso las correcciones legales que procedan sobre el resul-
tado contable.
10. La empresa ha recibido una finca rústica, cuyo valor de mercado es
de 30.500 euros como pago de su cuota de liquidación, por su participación
en el haber social de una compañía que se disuelve. La finca recibida ha sido

contabilizada por el mismo valor que las acciones amortizadas, 60.100 euros.
11. La sociedad ha permutado un solar por unos locales comerciales. Los
locales comerciales recibidos han sido contabilizados por el mismo valor que
el solar transmitido (60.100 euros).
1 El valor de mercado de cada uno de los bienes permutados asciende
a 90.500 euros.
12. Además, en el ejercicio pasado, invirtió 400.000 euros estableciendo
una sucursal en Bélgica, a través de la cual se canalizarían todas las exporta-
ciones hacia ese país.
Se pide: Liquidar el IS
14. Heladera Tropical, S.A., tiene dos sucursales en el extranjero. Una en

Hawai que grava los beneficios empresariales al tipo de 40%; y otra en Cer-
deña, en el que el tipo de gravamen es del 20%. Determinar la deducción por
doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sociedades sabiendo que:
Hawai Cerdeña España

Ingresos 1.500 2.500 15.000
Gastos 500 500 5.000
15. La sociedad española EUROPEA, S.A., participa desde hace 4 años

en el 30% de una sociedad que se dedica a realizar actividades empresariales
y que reside en Bélgica. Durante 2006 percibe de la misma, dividendos por
importe de 13.500 euros. El tipo de gravamen del impuesto extranjero satis-
fecho por la filial fue del 40%. El importe de los dividendos está incluido en
el Resultado Contable de EUROPEA, S.A., que en el presente ejercicio es de
84.100 euros.
16. Durante 2009, la Sociedad PATESA, S.A., residente en territorio espa-
ñol, obtiene de su establecimiento permanente en Bélgica unas rentas positi-
vas por importe de 18.000 euros, que han tributado por el Impuesto sobre
Sociedades belga y que, asimismo, están incluidas en la BI del Impuesto sobre
Sociedades de PATESA que en el presente ejercicio es de 72.100 euros.
17. La sociedad INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., con domicilio
en España, ha realizado durante el ejercicio 2009 una prestación de servicios
a una empresa de un país extranjero con el que España no tiene suscrito un
convenio para evitar la doble imposición internacional. El rendimiento neto
obtenido por dichos servicios fue de 27.000 euros, siendo el impuesto equi-
valente al Impuesto sobre Sociedades satisfecho en el extranjero de 15.150
euros. El Resultado contable de INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A.,
correspondiente al ejercicio es de 52.300 euros.
Asimismo, tiene pendiente de compensar una BI negativa de 31.250 euros,

procedente del ejercicio 2005.
Se pide:
Determinar la Cuota Íntegra Ajustada de la sociedad INTERNACIONA-
LES ASOCIADOS, S.A., para el ejercicio señalado.
Deducción por doble imposición internacional

18. La sociedad matriz española Confecciones S.A. posee desde 2004 una
filial en otro país con el que España no tiene convenio de doble imposición.
En este ejercicio pasado, el beneficio total antes de impuestos obtenido por
esta filial asciende a 27.000 €, sobre los que el país extranjero ha aplicado un
Impuesto sobre Sociedades del 34%. Posteriormente se transfiere a España el
100% de los beneficios después de impuestos soportando una retención en
nuestro país del 17%.
Se pide: Determinar la deducción por doble imposición internacional, consi-

derando que la sociedad está sometida al tipo impositivo general en el
Impuesto de Sociedades.
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13. Jurisprudencia
— Sentencia del TS 2 de marzo de 2000.
— Sentencia del TS 14 de julio de 2000.
— Sentencia del TS de 17 de febrero de 1987.
— Sentencia del 25 de enero de 1995.
— Sentencia del 27 de abril de 1995.
— Sentencia del 16 de diciembre de 1994.
— Sentencia de la AT de Barcelona de 7 de mayo de 1986.
— Resolución del TEAC de 8 de julio de 1992.
— Gastos por estudios e informes: sólo son deducibles si se prueba que tienen rela-
ción con la actividad económica. STS 19-12-2003.
— No se consideran rentas obtenidas en España las comisiones satisfechas a entida-
des no residentes en territorio español. STS 25-04-2005.
— No hay nada que imputar como consecuencia de la resolución de la compraventa
generadora del incremento patrimonial. STS 04-05-2005.
— Tributación de las aportaciones de los socios a una sociedad agraria de transfor-
mación. TEAC Res. 21-04-2005.
— Resulta aplicable la exención por reinversión a una sociedad cuyo objeto social
exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles urbanos. STS 05-07-2005.

— No son deducibles las cuotas de arrendamiento financiero sobre obras de arte al
no ser amortizables las mismas. TEAC Res. 05-12-2003.
— La aplicación de la deducción del 5% del importe de las inversiones en elementos
nuevos del inmovilizado material requiere la afectación de dichos elementos al desa-
rrollo de la explotación económica. TEAC Res. 5-12-2003.
— No resulta procedente la dotación de la reserva para inversiones en Canarias a una
sociedad de mera tenencia de bienes. TEAC Res. 17-03-2005.
— En los casos de devolución no procede el abono de intereses de demora cuando se

ha solicitado una rectificación de la autoliquidación. TEAC Res. 04-03-2005.
— Para la aplicación de la exención de la reinversión del incremento patrimonial deri-
vado de la enajenación de bienes de la sociedad, es necesario que los bienes estén
afectos a la actividad empresarial. TEAC Res. 17-03-2005.
— La cancelación de determinados saldos de una cooperativa, que la inspección deter-
minó como extracooperativos, tienen la consideración de incrementos de patri-
monio. TEAC Res. 17-03-2005.
— Las cuotas derivadas de un acta de inspección de trabajo son deducibles en el ejer-
cicio en que se devengaron que fue cuando nació la obligación de pagarlas. TEAC
Res. 16-06-2005.
— La rectificación de las cuentas definitivas en un ejercicio posterior, tiene efecto con-
table y fiscal en el posterior ejercicio en el que se corrigen los errores cometidos.
TEAC Res. 02-02-2007.
CONSULTAS DGT
— Si una entidad tiene cuota cero en el IAE, los arrendatarios de sus bienes inmue-
bles están obligados a practicar retención, por las rentas satisfechas en el arrenda-
miento de bienes inmuebles. DGT C, 31-03-2004.
— Integración en la base imponible de las rentas correspondientes a una transmisión
de capital social por el importe inicialmente fijado, a medida que se va materiali-
zando la reinversión. DGT C, 29-04-2004.
— La adquisición de un terreno para construir es apta para la materialización de la
reinversión si forman parte del inmovilizado material. DGT C, 31-03-2004.
— Cuando el subarrendamiento de negocio se efectúe por una entidad en el ejercicio de
una actividad que, según el IRPF, se califique de actividad económica, los ingresos deri-
vados de dicho subarrendamiento no estarán sometidos a retención. DGT C, 1-4-2004.
— Cuando se efectúe una aportación superior al 25% del coste total de la producción,
el aportante no tendrá la consideración de coproductor financiero a efectos del
TRLIS, por lo que no podrá aplicar la deducción del art. 38.2. DGT C, 18-04-2005.
— Práctica de la retención sobra la renta satisfecha por el arrendamiento del inmue-
ble urbano, excepto si el arrendador acredita que es una entidad sin fines lucrati-
vos, aplicando el régimen fiscal de la Ley 49/2002. DGT C, 01-04-2005.
— Calificación fiscal de las cantidades abonadas a una asociación sin ánimo de lucro
a efectos de los donantes de dichas cantidades. DGT C, 15-07-2005.
— No cabe la deducción de los intereses pagados por un préstamo personal solicitado
por uno de los socios de la entidad. Amortización de los paneles solares. DGT C,
04-01-2007.
1. Caracteres del Impuesto sobre Sociedades.

2. Definir el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades.
3. Clases de exenciones en el Impuesto sobre Sociedades.
4. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
5. ¿Las comunidades de bienes son sujetos pasivos del Impuesto sobre Socie-
dades? Razone la respuesta.
6. Determinación del domicilio fiscal de las Sociedades.
7. La obligación personal de contribuir en el Impuesto sobre las Sociedades.

8. Traza el esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
9. ¿Cómo se determina la Base imponible en el Impuesto sobre Socieda-
des?
10. Ingresos computables en la determinación de la Base Imponible del
11. Tratamiento de las provisiones en el nuevo Impuesto sobre Sociedades.
12. Sistemas de amortización permitidos por la Ley.
13. ¿Cuáles son las provisiones para riesgos y gastos admitidas por la ley del IS?
14. ¿Cuándo se trata de una operación vinculada y cuáles son sus reglas de
valoración?
15. ¿En qué consiste la subcapitalización y a qué ajustes da lugar?
16. Comenta la deducción en gastos de Investigación y desarrollo en el IS.
17. Enumera algunos gastos no deducibles en la determinación de la Base
Imponible del Impuesto sobre Sociedades.
18. Gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Concepto y
características.
19. Gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
20. ¿Cómo se cuantifica la ganancia o la pérdida de patrimonio en el Im-
puesto sobre Sociedades?
21. A partir de la cuota tributaria íntegra, ¿cuáles son las sucesivas deduc-
ciones que hay que aplicar hasta llegar a la cuota tributaria final y de que
modo se van aplicando?
22. Deducciones aplicables en el Impuesto sobre Sociedades.
23. ¿Qué es el valor neto contable y como se obtiene?
24. ¿Cuál es el período de imposición y el devengo del IS?
25. Régimen de imputación temporal de los ingresos y de los gastos en el
26. Régimen de la compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Socie-
dades.
27. Señalar, valiéndose de algunos ejemplos, a qué causas pueden obedecer
las diferencias entre el resultado contable y la base imponible del
28. Esquematiza el régimen especial de las PYMES previsto en la Ley del
CAPÍTULO VIII
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE NO RESIDENTES
SUMARIO: 1. LAS CARACTERÍSTICAS Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.—2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS:

2.1. Los contribuyentes. 2.1.1. La atribución e individualización de rentas. 2.1.2. Las formas de
sujeción. 2.2. El sustituto del contribuyente. 2.3. Los responsables. 2.4. El retenedor. 2.5. Los repre-
sentantes. 2.6. Los sucesores. 2.7. El Domicilio Fiscal.—3. LA SUJECIÓN AL IMPUESTO: 3.1. El hecho
Imponible. 3.2. Las rentas obtenidas en Territorio español. 3.3. Las rentas exentas.—4. LA LIQUIDA-
CIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:
4.1. Las rentas imputables y diversidad de Establecimientos Permanentes. 4.2. La Base Imponible.
4.3. La Deuda Tributaria. 4.4. El periodo Impositivo y Devengo. 4.5. Las obligaciones formales y
pagos a cuenta.—5. LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIA-
CIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: 5.1. La Base Imponible. 5.2. La Cuota Tributaria. 5.3. El
devengo. 5.4. Las Obligaciones Formales. 5.5. Una especialidad del impuesto: Posibilidad de optar
para los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. 5.6. La regula-
ción en el IRNR del procedimiento amistoso en orden a la solución de conflictos que puedan surgir
con las Administraciones de los otros Estados.—6. EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES
DE ENTIDADES NO RESIDENTES.—7. LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.—8. LA RELA-
CIÓN CON OTROS IMPUESTOS.—9. LOS EJERCICIOS PRÁCTICOS.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—11. BIBLIOGRAFÍA
ESPECÍFICA.—12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—14. PREGUN-
TAS DE EVALUACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS.

• Conocer el régimen fiscal de los perceptores de rentas cuando su resi-
dencia habitual no sea en territorio español.
• Delimitar el concepto de establecimiento permanente.
• Adentrarse en las peculiaridades de los obligados tributarios en este
impuesto.
• Distinguir entre el régimen de determinación de la base imponible en el
caso de tenencia de establecimiento permanente o no.
• El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesio-

nes y Donaciones.
Ley 19/1991, de 6 junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria.
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
446 VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

sonas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal (disposiciones adicionales primera y segunda y transitoria
segunda).
Orden EHA/1433/2007, de 17 de mayo, por el que se aprueban los mode-
los de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanen-
tes.
Orden EHA/2243/2007, de 24 de julio, por la que se amplía el plazo de pre-
sentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos perma-
nentes.
Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio sobre financiación de los partidos polí-
ticos.
cantil en materia contable para su armonía internacional, con base en la nor-
mativa de la Unión Europea.
Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo
182 de declaración informativa.
General de Contabilidad.
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas y los criterios con-
tables específicos para microempresas.
Orden EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los
modelos de autoliquidación 117, 123, 124, 126, 128 y 300.
para el año 2008.
Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la acti-
vidad económica.
Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Regla-
mento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.
el año 2009.
en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008).
Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo, por la que se aprueban los mode-
los de declaración del Impuesto sobre Sociedades.
1. CARACTERÍSTICAS Y ÁMBITO DE APLICACIÓN 447
1. Las características y el ámbito de aplicación (arts. 2 y 4 TRLIRNR)
Es un impuesto directo, y real, puesto que grava las rentas obtenidas por
personas físicas y entidades no residentes en territorio español.
IRNR ⫽ Prolongación de los IRPF e IS (los cuales antes regulaban la tri-

butación de los no residentes).
Respecto al ámbito de aplicación, el impuesto se exige en todo el territo-

rio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y
Convenio Económico, en el País Vasco y Navarra, de las especialidades pre-
vistas para Canarias, Ceuta y Melilla, y de lo dispuesto en los Tratados y Con-
venios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento
interno español.
La Ley reguladora de este impuesto se interpretará en concordancia con
la normativa reguladora del IRPF y del IS, según proceda.
2. Los obligados tributarios
2.1. LOS CONTRIBUYENTES (ARTS. 5-6 TRLIRNR)
Son contribuyentes:
a) Las personas físicas y jurídicos no residentes en territorio español que
obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF o en
el IS.
b) Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes
en España por su cargo o empleo, miembros de misiones diplomáticas, ofici-
nas consulares y funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo ofi-
cial, siempre a título de reciprocidad (1).
c) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el
extranjero y con presencia en territorio español.
2.1.1. La atribución e individualización de rentas (arts. 7 bis-8 TRLIRNR)
a) Atribución de rentas
Las rentas correspondientes a sociedades civiles, tengan o no personali-

dad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a
las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingre-
(1) TR LIRPF, art. 9.4.

sos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comu-
neros o partícipes, respectivamente.
Cuando estas entidades cuenten entre sus miembros con contribuyentes
por este impuesto, aplicarán las normas sobre calificación y cálculo de la renta
atribuible y de los pagos a cuenta contenidas en la LIRPF (2). Hay que tener
en cuenta, a este respecto, el lugar de la constitución de las entidades, si es en
España o en el extranjero.
b) Individualización
A los contribuyentes, personas físicas, del IRNR, les serán de aplicación

las normas de individualización contenidas en la LIRPF.
2.1.2. Las formas de sujeción (arts. 15 y 46 TRLIRNR)
a) Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento per-

manente situado en territorio español, tributarán por la totalidad de la renta
imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
b) Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de estableci-
miento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna
entre las mismas.
Existe una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miem-
bros de la UE aplicable a los contribuyentes del IRNR (3) que cumplan deter-
minados requisitos, siempre que no sean residentes de un paraíso fiscal. Este
régimen será expuesto en el Epígrafe 8.5.5.
La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con las nor-
mas del IRPF y del IS.
2.2. EL SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE
En este impuesto, las entidades gestoras del mercado de deuda pública

en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como
sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los ren-
dimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por
inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fisca-
les.
Éste es uno de los pocos supuestos, junto con el IVA, en el que los impues-
tos estatales emplean la figura del sustituto.
(2) TR LIRPF, art. 11.

(3) TRLIRN, art. 46.
2. OBLIGADOS TRIBUTARIOS 449
2.3. LOS RESPONSABLES (ART. 9 TRLIRNR)
Responderán solidariamente:
1. Del ingreso de las deudas correspondientes a los rendimientos que
haya satisfecho, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de
establecimiento permanente por los contribuyentes. En estos casos la admi-
nistración española les podrá exigir la deuda sin que haya derivación de res-
ponsabilidad.
Dicha obligación no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de
retener e ingresar a cuenta, por estimarse garantía suficiente.
Ello supone que puede considerarse que la figura del responsable solida-
rio pasa a tener un papel secundario en este impuesto, habida cuenta de que
sólo lo serán los pagadores que no tengan obligación de retener, los que se han
ido reduciendo paulatinamente y para depositarios o gestores.
2. En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de
establecimiento permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como
cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un
establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residen-
tes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Ley 36/2006
dispone que las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse
directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que
sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad.
3. Del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de
los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado el deposi-
tario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectados por
un establecimiento permanente. En este supuesto, la responsabilidad solida-
ria de éste se exigirá en los términos previstos en la LGT.
4. Del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los estable-
cimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a entidades en régi-
men de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en
territorio español, las personas que sean sus representantes.
2.4. RETENEDOR
Tal y como hemos indicado en el epígrafe anterior, la responsabilidad solida-
ria ha ido disminuyendo en su importancia en aumento de la figura del retene-
dor, por considerar que el pago de la retención constituye garantía suficiente del
pago de la deuda. Y ello es así porque el legislador ha determinado que la cuan-
tía de la retención es equivalente al importe de la deuda tributaria. Ello significa
que, ingresando la retención, se ha satisfecho la deuda tributaria por este impuesto.
Según el artículo 31.2 del TRIRNR, los sujetos obligados a retener debe-
rán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de
aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributa-
ria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento
permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición

que resulte aplicable.
2.5. LOS REPRESENTANTES (ART. 10 TRLIRNR)

Los contribuyentes están obligados a nombrar, antes de que finalice el
plazo de declaración de la renta obtenida en España, y a poner en conoci-
miento de la Administración Tributaria en el plazo de dos meses a partir de la
fecha del nombramiento, a una persona física o jurídica con residencia en
España para que los represente ante la Administración Tributaria, en relación
con sus obligaciones por este impuesto:
1. Cuando operen por mediación de un Establecimiento Permanente.
2. Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas cons-
tituidas en el extranjero con presencia en territorio español.
3. Cuando operen sin mediación de Establecimiento Permanente y rea-
licen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o mon-
taje y, en general, actividades o explotaciones económicas.
4. Cuando debido a la cuantía y características de la renta obtenida en terri-
torio español por el contribuyente así lo requiera la Administración Tributaria.
La circunstancia de contribuyente por este impuesto sea un sujeto no resi-
dente complica las posibilidades de su control por parte de nuestra Adminis-
tración Tributaria española.
5. Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o terri-
torios con los que no existe un efectivo intercambio de información tribu-
taria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejer-
citen en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en
mercados secundarios oficiales. En caso de incumplir esta obligación se
podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o dere-
chos, pudiéndose entender la Administración con él y siéndole exigible la
deuda tributaria.
De este modo se obliga a nombrar representante a las personas o entida-
des residentes en territorios con los que «no exista un efectivo intercambio de
información» que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cum-
plan o ejerciten en España, excluidos valores que cotizan.
El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones anteriores constituirá
infracción tributaria simple.
2.6. LOS SUCESORES (ART. 47 TRLIRNR)
En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del cau-

sante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes
del mismo por este impuesto, con exclusión de las sanciones (4).
(4) LGT, art. 39.1.

2. OBLIGADOS TRIBUTARIOS 451
2.7. EL DOMICILIO FISCAL (ART. 11 TRLIRNR)

Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domi-
cilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en
España:
a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente,
en el lugar en el que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección
de sus negocios en España y, en su defecto, aquel en el que radique el mayor
valor del inmovilizado.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domi-
cilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmue-
ble correspondiente.
c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en
su defecto, en el del responsable solidario.
d) En aquellos supuestos en los que el contribuyente sea residente en un
territorio con el que no exista intercambio de información y éste no haya nom-
brado representante, a falta de responsable solidario, tendrán validez las noti-
ficaciones que se puedan practicar en el lugar de situación de los inmuebles
de su titularidad.
El TRLIRNR define, en su art. 13, que se entenderá que una persona física
o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español
cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o
habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que
realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente auto-
rizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza
con habitualidad dichos poderes.
CONTRIBUYENTES • Las personas físicas y jurídicas no residentes en territorio

español que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean
contribuyentes por el IRPF o en el IS.
• Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean
residentes en España por su cargo o empleo, miembros de
misiones diplomáticas, oficinas consulares y funcionarios
en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre
a título de reciprocidad.
• Las entidades en régimen de atribución de rentas constitui-
das en el extranjero y con presencia en territorio español.
RESPONSABLES Sin mediación de EP.
Tributación: Se gravará cada operación por separado, con
devengo instantáneo y sobre los ingresos brutos obtenidos
por el no residente.
REPRESENTANTE Con mediación de EP.
Tributación: Totalidad de la renta imputable a dicho esta-
blecimiento (renta mundial).
SUCESORES En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los suce-
sores del causante quedarán obligados a cumplir las obliga-
ciones tributarias pendientes del mismo por este impuesto,
con exclusión de las sanciones.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente

las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los
almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o
de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cual-
quier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras
de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
3. La sujeción al impuesto
3.1. EL HECHO IMPONIBLE (ART. 12 TRLIRNR)
Constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de rentas,

dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes, quie-
nes, según lo expuesto podrán ser personas, físicas o jurídicas, no residen-
tes en España o entidades en régimen de atribución de rentas del artículo
35.4 LGT.
De forma similar a lo dispuesto por las Leyes de IRPF y del IS (5), se esta-
blece una presunción de onerosidad, de tal forma que las prestaciones o cesio-
nes de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a
este impuesto, se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario.
En consonancia con el sistema fiscal, la ley recoge el supuesto de no suje-
ción, relativo a las rentas que se encuentren sujetas al ISD.
3.2. LAS RENTAS OBTENIDAS EN TERRITORIO ESPAÑOL (ART. 13 TRLIRNR)
Los dos criterios fundamentales por los cuales se puede considerar que
una renta se ha obtenido en territorio español son el de territorialidad, a par-
tir de la residencia del sujeto pasivo, y el de pago, en función de si el pago se
ha realizado en España.
Se considerarán rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas
mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
b) Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obteni-
dos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de activida-
des o explotaciones económicas realizadas en territorio español o prestaciones
de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente,
de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas.
c) Los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente,
de un trabajo prestado en territorio español o cuando se trate de retribucio-
nes públicas satisfechas por la Administración española.
(5) LIRPF, art. 6.3., TR LIS, art. 5.

3. SUJECCIÓN AL IMPUESTO 453
d) Las pensiones cuando deriven de un empleo prestado en territorio

español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en terri-
torio español o establecimiento permanente situado en el mismo.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos
de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos represen-
tativos de una entidad residente en territorio español.
f) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en
los fondos propios de entidades residentes en España.
g) Los intereses y otros rendimientos de la cesión a terceros de capitales
propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español
o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan
prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
h) Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residen-
tes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el
mismo, o que se utilicen en territorio español.
i) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmue-
bles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
j) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares
de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a acti-
vidades económicas.
k) Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por
personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes mue-
bles o inmuebles situados en territorio español.
3.3. LAS RENTAS EXENTAS (ART. 14 TR LIRNR)
La disposición final tercera de la Ley 35/2006 modifica el artículo 14, el cual,

aun cuando contiene básicamente la regulación, establece algunas condiciones
en determinados supuestos. Así, estarán exentas las rentas siguientes:
a) Las rentas mencionadas en el art. 7 LIRPF, percibidas por personas
físicas (prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indem-
nizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta,
becas, anualidades por alimentos...), así como las pensiones asistenciales por
ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfe-
chas por las Administraciones Públicas en virtud de acuerdos y convenios
internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del
plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terce-
ros de capitales propios (6), así como las ganancias patrimoniales derivadas
de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente
(6) LIRPF, art. 23.2.

por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea con determina-

das excepciones.
En estos supuestos, la exención no tendrá lugar cuando el activo de la enti-
dad consista principalmente, directa o indirectamente en bienes inmuebles
situados en territorio español o cuando el contribuyente, a lo largo de los doce
meses precedentes, haya participado, directa o indirectamente, en bienes situa-
dos en territorio español.
d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública obtenidos sin media-
ción de establecimiento permanente en España.
e) Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físi-
cas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente,
cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que
actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los
valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR
sin establecimiento permanente.
Por el contrario, si tuviera establecimiento permanente en España, las ren-
tas quedarán sujetas a este impuesto y al sistema de retención a cuenta.
Esta clase de activos, conocidos como «bonos matador», están constitui-
dos por bonos, obligaciones..., emitidos por organismos internacionales, Esta-
dos extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en
territorio español.
f) Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a
contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un estableci-
miento permanente situado en territorio español por el Banco de España o
por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones
económicas con el exterior.
g) Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de estable-
cimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión, o
transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utili-
zados en la navegación marítima o aérea internacional.
h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en
territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miem-
bros de la Unión Europea, en las condiciones previstas en la Ley, cuando con-
curran unos requisitos previstos en la norma, art. 14, 1, h).
i) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso
de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los merca-
dos secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas
o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en
territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de inter-
cambio de información.
j) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párra-
fos a y b del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006 obtenidos sin mediación
de establecimiento permanente por personas físicas residentes en otro Estado
miembro de la Unión Europea, o en países o territorios con los que exista un efec-
4. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO... 455
tivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el

apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal, con el límite de 1.000 euros, que será apli-
cable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural.
La norma condiciona las exenciones recogidas en los apartados c, d, i y j
mencionados a que tales rendimientos y ganancias patrimoniales no sean
obtenidos a través de los países o territorios calificados reglamentariamente
como paraísos fiscales.
Del mismo modo considera que no será de aplicación lo previsto en la letra
h del apartado anterior cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal,
o el establecimiento permanente esté situado, en un país o territorio conside-
rado como paraíso fiscal.
4. La liquidación del impuesto en el caso de las rentas obtenidas

mediante establecimiento permanente (arts. 16-23 IRNR)
4.1. LAS RENTAS IMPUTABLES Y DIVERSIDAD DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

(ARTS. 16-17 TR LIRNR)
Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguien-

tes conceptos:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desa-
rrolladas por dicho establecimiento permanente.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al
mismo.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
A los efectos de estos dos conceptos de renta imputable la Ley dispone que se
consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los
vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.
Por otra parte, se establece que los activos representativos de la partici-
pación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patri-
moniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucur-
sal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos
reglamentariamente.
La Ley 35/2006 dispone de nueva planta que, a estos efectos, se conside-
rarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres perí-
odos impositivos siguientes al de la desafectación.
En relación con la diversidad de establecimientos permanentes, la norma
establece que cuando un contribuyente disponga de diversos centros de acti-
vidad en territorio español, se considerará que éstos constituyen estableci-
mientos permanentes distintos, y, en consecuencia, se gravarán separadamente
cuando concurran unas circunstancias señaladas reglamentariamente. En
cualquier caso, no cabe la compensación de rentas entre establecimientos per-
manentes distintos.
4.2. LA BASE IMPONIBLE (ART. 18 TR LIRNR)

Por regla general, la base imponible, en el caso de que se obtenga mediante
un establecimiento permanente, se determinará con arreglo a las disposicio-
nes del régimen general del IS, salvo por tres excepciones señaladas explíci-
tamente en el TR LIRNR.
Éstas son, resumidamente, las siguientes:
a) No serán deducibles los pagos realizados por el establecimiento per-
manente a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones abo-
nados en contraprestación por servicios de asistencia técnica o por el uso o la
cesión de bienes o derechos.
b) Será deducible una parte razonable de los gastos de dirección y gene-
rales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siem-
pre que se cumplan una serie de requisitos.
Se podrá solicitar a la Administración que valore los gastos de dirección
y generales de administración que resulten deducibles por el procedimiento
establecido para la valoración de operaciones vinculadas.
c) En ningún caso se podrán imputar las cantidades correspondientes al
coste de los capitales propios de la entidad afectos al establecimiento permanente.
Además, también se establecen unas reglas especiales para varios casos
específicos de establecimientos permanentes, en los casos de operaciones vin-
culadas por el establecimiento permanente y la casa central y en el caso de
que las operaciones del establecimiento no cierren el ciclo completo en España.
d) Las normas de vinculación del IS señaladas en el capítulo anterior son
de aplicación a los contribuyentes por este impuesto.
No obstante, se consideran personas o entidades vinculadas, además de
las establecidas en el IS, las realizadas entre un establecimiento permanente
en territorio español y su casa central, con otros establecimientos permanen-
tes de esa casa central y con personas o entidades vinculadas a la casa central
o a sus establecimientos permanentes, donde quiera que se sitúen.
4.3. LA DEUDA TRIBUTARIA (ARTS. 19 Y 38 TR LIRNR)
La Ley 35/2006, en su disposición final tercera, establece una reducción pro-

gresiva temporal de los tipos de gravamen de este impuesto aplicable a los perí-
odos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, aun cuando no
se modifica el artículo 19, donde se regula este elemento esencial del tributo
sino que lo hace introduciendo una disposición adicional segunda a la
TR LIRNR. Dicha reducción de los tipos está en consonancia con la reducción
del tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades incorporado en la misma Ley
35/2006.
Así en la actualidad es el tipo de gravamen general del 30% y 35%, conforme
a la normativa del IS.
4. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS... 457
Añadido a lo anterior cabe la posibilidad de que las rentas del estableci-

miento permanente que hayan sido transferidas al extranjero, soporte una
imposición complementaria del 18% —antes de la reforma operada por la
Ley 35/2006 era del 15%—, siempre y cuando no tengan como destino un país
de la Unión Europea o un país con el que España tenga suscrito un convenio
para evitar la doble imposición, siempre que exista un tratamiento recíproco,
art. 19, 2, 3 TR LIRNR. No obstante, dicho gravamen complementario tam-
bién se aplicará cuando la transferencia de las rentas se realice a un territo-
rio de la UE que se considere paraíso fiscal.
La cuota íntegra del IRNR, mediando establecimiento permanente, será
susceptible de minorarse a través de la aplicación de las bonificaciones y deduc-
ciones contenidas en la LIS, así como de la aplicación de las retenciones,
ingresos a cuenta y pagos fraccionados practicados pudiendo proceder a la
devolución, de los excesos, siempre que éstos se hubieren producido.
Tipos de Gravamen — Regla General: 30%

— Excepción: 35% si EP realiza una actividad de inves-
tigación y explotación de hidrocarburos.
— Imposición complementaria: 18% sobre las cuantías
transferidas al extranjero con cargo a las rentas del
EP, cuando se transfieran rentas obtenidas por EP,
excluida como destino la UE y los países con los que
España haya suscrito Convenios para evitar la Doble
Imposición, siempre que exista tratamiento recí-
proco. También cuando se realice a un territorio EU
considerado paraíso fiscal.
Bonificaciones Las contenidas en el TR LIS, arts. 30-44.

y Deducciones
Importe de retenciones, Los establecimientos permanentes (7) estarán someti-

ingresos a cuenta y pagos dos al Régimen de retenciones del IS por las rentas que
fraccionados perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos frac-
cionados a cuenta de la liquidación de este impuesto,
así como a practicar retenciones e ingresos a cuenta, en
los términos que las entidades sujetas al IS (8).
4.4. EL PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO (ART. 20 TR LIRNR)

El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por
el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses, o, en su
defecto, el referido al año natural.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
(7) TR LIRNR, art. 23.

(8) TR LIS, art. 140.
4.5. LAS OBLIGACIONES FORMALES Y PAGOS A CUENTA (ARTS. 21-23 TR LIRNR)

Los establecimientos permanentes estarán obligados a:
a) Presentar declaración, en el plazo de 25 días naturales siguientes a los
6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
b) Llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y
a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.
c) Cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, regis-
tral o formal, exigibles a las entidades residentes en territorio español por las
normas del IS (9).
Los establecimientos permanentes están sometidos al régimen de reten-
ciones y de pagos fraccionados en los mismos términos que las entidades suje-
tas al Impuesto sobre Sociedades.
5. La liquidación del impuesto en el caso de las rentas obtenidas sin

mediación de establecimiento permanente
5.1. LA BASE IMPONIBLE (ART. 24 TR LIRNR)
Por regla general, la BI estará constituida por su importe íntegro, deter-
minado de acuerdo a las normas de la LIRPF, sin que sean de aplicación las
reducciones.
Además, existen una serie de reglas especiales de determinación de la BI
para los siguientes casos: rendimientos de explotaciones económicas, opera-
ciones de reaseguro, ganancias y pérdidas patrimoniales y la renta imputada
de los bienes inmuebles de personas físicas no residentes situados en territo-
rio español.
La Ley 36/2006 dispone, con carácter novedoso, que la determinación de
la ganancia o pérdida patrimonial, cuando traigan causa en la transmisión de
valores que representen participaciones en el capital de entidades residentes
en países con los que no exista un efectivo intercambio de información tribu-
taria, propietarias de inmuebles situados en territorio español, se determinará
teniendo en cuenta el valor de mercado de dichos inmuebles, quedando, en
este caso, los inmuebles afectados al pago del impuesto.
5.2. LA CUOTA TRIBUTARIA (ART. 25 TR LIRNR)

La cuota tributaria resulta de aplicar a la base imponible los siguientes
tipos de gravamen:
(9) TR LIS, arts. 133-135.

Tipos de Gravamen — Regla General: 24%

— Reglas especiales:
— Pensiones y haberes pasivos percibidos, cualquiera que sea la
persona que haya generado el derecho a su percepción: tarifa
progresiva por escalones estructurada en tres tramos de importe
creciente y con tipos marginales del 8, 30 y 40 por 100%.
Importe anual Cuota Resto Tipo
pensión hasta — pensión hasta aplicable
— Euros — —
Euros Euros Euros
0 0 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
— Rtos. del trabajo de personas físicas, siempre que no sean

contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en
Misiones Diplomáticas y Representaciones Consulares de
España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación
de normas específicas derivadas de los tratados interna-
cionales en los que España sea parte: 8%
— Rtos. derivados de operaciones de reaseguro: 1,5%
— Entidades de navegación marítima o aérea residentes en
el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio
español: 4%
— Dividendos, participaciones en fondos propios de entida-
des, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión
de capitales, así como las ganancias patrimoniales: 18%
— Rtos. del trabajo percibidos en virtud de un contrato de
duración determinada para trabajadores extranjeros de
temporada: 2%
— Canones y regalías satisfechos por un establecimiento per-
manente o sociedad residente a una sociedad residente en
otro Estado miembro: 10%, bajo determinados requisitos.
A la cuota tributaria se le practicarán las siguientes minoraciones:

Deducciones (11) a) Las cantidades correspondientes a las deducciones por
Donativos en los términos previstos en LIRPF (12).
b) Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubiesen prac-
ticado sobre las rentas del contribuyente
Retenciones, Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en

ingresos a cuenta territorio español por contribuyentes que actúen sin estable-
y pagos fraccionados cimiento permanente (13), el adquirente estará obligado a rete-
ner e ingresar el 5%, o a efectuar el ingreso a cuenta corres-
pondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago
a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos, quedando el
inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que
la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado.
(10) TR LIRNR, art. 26.

(11) LIRPF, art. 69.3.
(12) TR LIRNR, art. 25.2.
La TR LIRNR, en sus arts. 30-33, enumera las personas, físicas o jurídi-

cas, que estarán obligadas a realizar pagos a cuenta.
Y el artículo 31.2 dispone que el importe de dicho pago será una cantidad
equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones para la determinación
de la deuda tributaria, sin tener en consideración los gastos deducibles de los
rendimientos de explotaciones económicas, las deducciones y el gravamen
especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
El artículo 31.4, modificado por la Ley 35/2006, dispone la no proceden-
cia de la práctica de las retenciones o ingreso a cuenta respecto de las rentas
exentas.
5.3. EL DEVENGO (ART. 26 TRLIRNR)
El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha
del cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la altera-
ción patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmue-
bles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes ren-
tas.
5.4. LAS OBLIGACIONES FORMALES (ARTS. 28 Y 29 TRLIRNR)
Los obligados tributarios por este impuesto sin establecimiento perma-

nente deberán presentar una declaración tributaria, en el plazo de un mes
desde la fecha de devengo, salvo cuando se trate de rentas imputadas corres-
pondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, en cuyo caso la decla-
ración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha de
devengo.
Con objeto de hacer extensivo el sistema de presentación telemática por
internet a las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin
establecimiento permanente, la Orden Ministerial 3626/2003, de 23 de diciem-
bre, regula la presentación telemática para los modelos de declaración 210,
correspondiente a la declaración ordinaria; 215, relativo a la declaración colec-
tiva, y 212, para la declaración de rentas derivadas de transmisiones de bie-
nes inmuebles.
Al igual se prevé la presentación telemática para el modelo 211, modelo
en el que se presenta la declaración de las retenciones o ingresos a cuenta efec-
tuados en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin estableci-

miento permanente; el modelo 213, relativo a la declaración del Gravamen
Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes y por último, el
modelo 214, de declaración simplificada de los Impuestos sobre el Patrimo-
nio y sobre la Renta de no Residentes.
En relación con este último, y ya para el año 2007, la AEAT ha dispuesto
una nueva herramienta informática ya que no sólo se podrá presentar la decla-
ración por Internet sino que se podrá domiciliar el importe a ingresar, por esta
vía.
De otra parte, la AEAT ha establecido, a través del Registro de Docu-
mentos Electrónicos de la Oficina virtual, la aportación telemática de la
documentación asociada a los modelos 210, 212, 213 y 215, cuando éstos
sean presentados previamente por internet. La aportación de los mismos
se puede realizar en nombre propio o en nombre de terceros por colabo-
ración social.
En otro orden de cuestiones, cuando los contribuyentes obtengan rentas
de actividades o explotaciones económicas realizadas en España, estarán obli-
gados a llevar libros de registro de ingresos y de gastos. Éstos deberán con-
servar las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos, numera-
das por orden de fechas.
Por último, cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta,
estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de
ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.
5.5. UNA ESPECIALIDAD DEL IMPUESTO: LA POSIBILIDAD DE OPTAR PARA LOS

CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN
EUROPEA (ART. 46 TRLIRNR)
La norma establece una especialidad para calcular la base imponible a los

residentes en otros Estados miembros de la UE.
Para que pueda ejercitarse dicha opción, será necesario que los contribu-
yentes cumplan las siguientes condiciones:
a) Que sean personas físicas.
b) Que acrediten su domicilio en un Estado miembro de la UE.
c) Que acrediten que, al menos el 75% de la totalidad de la renta obte-
nida en el periodo impositivo esté constituido por la suma de los rendi-
mientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en territorio
español.
d) Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente por el IRNR.
TABLA 8.1
ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN LA APLICA-
CIÓN DEL RÉGIMEN OPCIONAL PARA LOS CONTRIBUYENTES
RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UE
1. Determinación del importe del IRPF correspondiente al periodo del ejercicio en
España, teniendo en cuenta:
— La totalidad de las rentas obtenidas durante el periodo (renta mundial)
— Las circunstancias personales y familiares.
2. Fijación del Tipo Medio de Gravamen:
(CLT ⫺ Deduccionesart_66_LIRPF)
Tm ⫽ ᎏᎏᎏᎏ · 100
BL
3. Cálculo de la CI:
Cl ⫽ BLperíodo en territorio español · Tm ⬍ CL m ⇒ «Devolución del exceso»
Destacar que las personas físicas a las que resulte de aplicación dicho régi-
men opcional, no perderán su condición de contribuyentes por el IRNR, ade-
más de que éste nunca será aplicable a los contribuyentes residentes en terri-
torios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
5.6. LA REGULACIÓN EN EL IRNR DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN ORDEN A LA

SOLUCIÓN DE CONFLICTOS QUE PUEDAN SURGIR CON LAS ADMINISTRACIONES
DE LOS OTROS ESTADOS
La Ley 36/2006 introduce en la normativa de este impuesto de nuevo cuño

en la legislación interna española, la regulación del procedimiento, y de sus efec-
tos, para resolver los conflictos que puedan surgir entre las Administraciones
en la aplicación de los convenios y tratados internacionales, lo que supone la
transposición del espíritu del artículo 25 del Convenio de la OCDE y del Código
de conducta sobre el convenio de arbitraje (14), así como de los informes rela-
tivos a este último del Foro Conjunto sobre Precios de la Unión Europea.
El Convenio de Arbitraje es un convenio multilateral, no siendo una norma
de derecho comunitario sino de derecho convenido o soft law, cuya finalidad
es la de instituir el arbitraje como medida para asegurar la eliminación de la
doble imposición en el ámbito de las relaciones entre empresas asociadas en
el seno de la UE.
(13) Convenio de arbitraje 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, firmado por todos los Esta-
dos miembros en 1990 y ratificado por todos ellos en 1995. Tras un proceso, el convenio volvió
a estar vigente el 4 de noviembre de 2004. TRAPÉ VILADOMAT, M.: «El foro sobre precios de trans-
ferencia en la Unión Europea», Nuevas Tendencias en Economía y Fiscalidad Internacional, ICE,
sept.-octubre 2005, pp. 161-172, p. 163.
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la Ley 4/2008

ha modificado la regulación de los procedimientos amistosos para establecer
que durante su tramitación no se devengarán intereses de demora por lo que
la regulación del procedimiento amistoso de resolución de conflictos, regu-
lado en la disposición adicional primera del TRLIRNR, queda redactados de
la siguiente forma:
1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Esta-
dos en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán
de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios conve-
nios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o recla-
maciones que pudieran resultar procedentes.
2. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones
en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará en el momento o perí-
odo en que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos que reglamentaria-
mente se establezcan.
3. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento
para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la apli-
cación del acuerdo resultante.
4. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin
perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que
se dicten en aplicación de dichos acuerdos.
5. Durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se deven-
garán intereses de demora.
En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará sus-
pendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice
su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la soli-
citud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se esta-
blezcan.
No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto
en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía admi-
nistrativa o jurisdiccional.
Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que
se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes:
a. Depósito de dinero o valores públicos.
b. Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda,
la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los
procedimientos amistosos.
6. El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades

no residentes (arts. 40-45 TR LIRNR)
Las entidades no residentes que sean propietarias o posean bienes inmue-

bles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos en España, estarán
sujetas mediante un gravamen especial que se devengará a 31 de diciembre
de cada año, y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al
devengo.
TABLA 8.2
Concepto Definición
Devengo 31 de diciembre de cada año.
Base Imponible — El Valor Catastral de los bienes inmuebles.
— Cuando no exista el Valor Catastral, el valor determinado
por las disposiciones aplicables del IP (15).
Tipo de gravamen 3%.
especial
Exenciones a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los

o supuestos de organismos internacionales.
no exigibilidad b) Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio
para evitar la doble imposición internacional, cuando el
convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de
información, y siempre que las personas físicas que en
última instancia posean, de forma directa o indirecta, el
capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en terri-
torio español o tengan derecho a la aplicación de un con-
venio para evitar la doble imposición que contenga cláu-
sula de intercambio de información.
c) Las entidades que desarrollen en España, de modo conti-
nuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables
de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble.
d) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de
valores oficialmente reconocidos.
e) Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o
cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un
Estado que tenga suscrito con España un convenio para
evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de
información, siempre que los inmuebles se utilicen en el
ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.
Resulta interesante destacar que la cuota del gravamen especial tendrá la

consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la BI del
IRNR en el caso de que éste grave los rendimientos y ganancias patrimonia-
les derivados de la explotación del inmueble.
(14) LIP, art. 10.

7. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS 465
7. Las entidades en régimen de atribución de rentas

(arts. 34-39 TR LIRNR)
Entidades Contribuyentes
constituidas
en España Realizan una Contribuyentes con EP: los miembros no resi-
actividad económica dentes en territorio español.
No realizan una Contribuyentes sin EP: los miembros no resi-

actividad económica dentes en territorio español.
La parte de la renta que les sea atribuible se
determinará de acuerdo a las normas del TR
IRNR sobre rentas obtenidas sin mediación
de EP.
Extranjero Con presencia en Contribuyente: entidad en régimen de atribu-
Territorio Español ción de rentas que realice una actividad eco-
nómica en territorio español, y toda o parte de
ésta se desarrolle, de forma continuada o habi-
tual, mediante instalaciones o lugares de cual-
quier índole, o actúe en él a través de un agente
autorizado para contratar, en nombre y por
cuenta de la entidad.
Realizarán una autoliquidación siguiendo una
serie de reglas (art. 38.1 TR LIRNR):
Sin presencia en Contribuyentes sin EP: los miembros no resi-

Territorio Español dentes en territorio español sin desarrollar en
éste una actividad económica.
La parte de la renta que les sea atribuible se
determinará de acuerdo a las normas del TR
IRNR sobre rentas obtenidas sin mediación
de EP.
Fuente: Elaboración propia a partir del TR LIRNR.
8. La relación con otros impuestos
A la hora de analizar la relación existente entre el IRNR y el resto de

impuesto que conforman nuestro Sistema Fiscal Español, podemos diseñar
la siguiente tabla comparativa:
TABLA 8.3
RELACIÓN DEL IRNR CON OTROS
Artículo
Impuesto (impuesto) Concepto Relación
correspondiente
IRPF 9 Residencia en Territorio Remisión

Español

Artículo
Impuesto (impuesto) Concepto Relación
correspondiente
11 Individualización de Rentas Remisión
17-43 Determinación de la BI para Remisión, excepto en lo

las rentas obtenidas sin relativo a las reduccio-
mediación de EP nes
IS 8 Residencia en Territorio Remisión

Español
10-25 Determinación de la BI para Remisión

las rentas obtenidas con EP
30-44 Deuda Tributaria: Remisión

Deducciones y Bonificacio-
nes
133-144 Deuda Tributaria: devolu- Remisión

142 ción Obligaciones formales
con EP
ISD 12 Regulación de la inspección Remisión

real
IP 10 Determinación de la Base Remisión, en defecto de

Imponible para Bienes la existencia del Valor
Inmuebles de Entidades no Catastral del Inmueble
Residentes
Donde:
Remisión ⫽ Se aplicarán las disposiciones señaladas en el impuesto señalado.
Exclusión ⫽ Se aplicará lo dispuesto en la LIRNR siempre que no sean contribu-
yentes por otro impuesto.
9. Ejercicios prácticos
1. Don Fernando es abogado en Bélgica, está separado y tiene 3 hijos

que viven con su mujer en España.
Por sentencia judicial pasa a su mujer una pensión compensatoria de
9.015,18 €, y a los hijos anualidades por alimentos también fijados por deci-
sión judicial de 18.030,36 €.
Trabaja por cuenta ajena para Vodafone por lo que percibe unos ingresos
íntegros de 48.080,97 €. Satisface los pagos a la Seguridad Social por su cuenta,
9. EJERCICIOS PRÁCTICOS 467
los cuales ascienden a 3.005,06 € . Vodafone le practica una retención de

14.424,29 €, acorde a la normativa belga.
Aporta a un plan individual de pensiones en España 4.207,08 € , y a la
mutualidad de previsión social de la abogacía 3.005,06 € (es miembro de la
mutualidad aunque no ha ejercido ni ejerce como profesional).
La empresa pone a su disposición para uso particular un vehículo siendo
éste propiedad de la empresa cuyo valor de adquisición fue de 42.070,85 €.
Su empresa le envió durante 20 días a Latinoamérica para desarrollar un
plan estratégico de implantación de la sociedad. Le abonó en concepto de die-
tas 180,3 € diarios.
Don Fernando se alojó en casa de unos amigos.
Rescata un seguro de vida individual concertado en España en las siguien-
tes condiciones:
Aportó en 31-12 de 2005 6.012 €
de 2006 6.012 €
2007 6.012 €
En enero del pasado año rescata el capital percibiendo 24.040 €.
Vende 100 obligaciones de Hidroeléctrica adquiridas en 2002 por 6.012 €.
El valor de enajenación es de 7.212 €.
Vende acciones de Telefónica compradas en enero de 2005, valor de adqui-
sición 18.030 €. Valor de enajenación en diciembre de 2009, 21.035 €.
El año pasado vendió 50 acciones de Alcatel cuyo valor de adquisición en
2000 fue de 12.020 €, las vendió por 9.015,18 €. A continuación, compró otras
acciones de Alcatel por 8.414,17 €. Las vende definitivamente en este año por
15.025 €.
Dispone de una vivienda habitual en Mojácar que adquirió en 2000 por
300.506 €. Dicha vivienda fue financiada con cargo a una hipoteca de 240.404 €
que le ha supuesto este año unos intereses de 9.015 € y la devolución del prin-
cipal por 18.030 € . El valor catastral de la vivienda es de 180.303 € , paga un
IBI de 601 € . Asimismo, dispone de una segunda vivienda en Bruselas cuyo
valor de adquisición fue de 60.101 € y valor catastral de 48.080 € , de la cual
alquila una habitación por la que obtiene una renta de 5.409 €, los gastos de
mantenimiento durante todo el año ascienden a 1.202 €.
Recibe de una sociedad española, de la que es socio, unos dividendos ínte-
gros de 6.012 €. La empresa tributa en régimen general en el impuesto sobre
sociedades. Asimismo, percibe de una imposición a plazo fijo unos intereses
de 601 €.
Se pide: a) Estudiar la situación fiscal de este contribuyente realizando las
liquidaciones tributarias oportunas.
b) Plantear el mismo supuesto con la posibilidad de que el contribuyente
resida en Suiza.
2. La sociedad española EUROPEA, S.A., participa desde hace 4 años en

el 30% de una sociedad que se dedica a realizar actividades empresariales y
que reside en un país comunitario con el que España tiene suscrito un Con-
venio para evitar la doble imposición internacional. Durante el pasado ejerci-
cio percibe dividendos por importe de 25.000 euros. El tipo de gravamen del
impuesto extranjero satisfecho por la filial fue del 40%.
El importe de los dividendos está incluido en el Resultado Contable de
EUROPEA S.A., que en el presente ejercicio es de 100.000 euros.
Se pide: Calcular las medidas fiscales a aplicar en la determinación del IS.
3. Durante el pasado ejercicio, la Sociedad PATESA, S.A., residente en

territorio español, obtiene de su establecimiento permanente en Francia unas
rentas positivas por importe de 18.000 euros que han tributado por el Impuesto
sobre Sociedades francés y que asimismo están incluidas en la BI del Impuesto
sobre Sociedades de PATESA que en el presente ejercicio es de 75.000 euros.
Se pide: Determinar la Cuota Íntegra ajustada de la sociedad PATESA, S.A.
para el ejercicio señalado.
4. La sociedad INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., con domicilio en

España, ha realizado durante el pasado ejercicio una prestación de servicios a
una empresa de un país extranjero con el que España no tiene suscrito un con-
venio para evitar la doble imposición internacional. El rendimiento neto obte-
nido por dichos servicios fue de 30.000 euros siendo el impuesto equivalente al
Impuesto sobre Sociedades satisfecho en el extranjero de 12.500 euros.
El Resultado contable de INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., corres-
pondiente al ejercicio es de 52.409 euros.
Asimismo, tiene pendiente de compensar una BI negativa de 31.325 euros,
procedente del ejercicio 2005.
Se pide:
Determinar la Cuota Íntegra ajustada de la sociedad INTERNACIONALES
ASOCIADOS, S.A., para el ejercicio señalado.
5. La sociedad IMPOSICIONES REUNIDAS, S.A., participa directamente

desde hace 2 años en el 50% de una Sociedad residente en un país con el que
España no tiene establecido un Convenio para evitar la doble imposición inter-
nacional.
Durante el pasado ejercicio ha percibido de la misma dividendos netos por
importe de 6.777 euros. Al distribuirse dichos dividendos, éstos han sido objeto
de retención en la fuente del 10%. El tipo de gravamen del Impuesto extran-
jero satisfecho por la filial fue del 37%. El importe neto de estos dividendos
está incluido en el Resultado Contable de IMPOSICIONES REUNIDAS, S.A.,
que en el presente ejercicio es de 48.192 euros.
Se pide: Calcular las medidas fiscales a aplicar en la determinación del IS.

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., POVEDA BLANCO, F.: Derecho Financiero y Tri-
ALBI IBÁÑEZ, E., RUBIO GUERRERO, J. J. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: Tributación de los
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Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas
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SUÁREZ, A., RUIZ-AYÚCAR DE MERLO, J.: «El impuesto especial sobre bienes inmuebles
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1. STJCE 06-03-2007. Crédito fiscal sobre los dividendos repartidos por sociedades
residentes.
2. STS, 25-04-2005. No se consideran rentas obtenidas en España las comisiones satis-
fechas a entidades no residentes en territorio español.
1. TEAC Res., 02-02-2007. No es necesario acto administrativo previo de derivación

de responsabilidad solidaria, para poder exigir la misma al pagador de rendimientos
obtenidos por sujetos pasivos no residentes, sin establecimiento permanente.
2. DGT C, 04-07-2005. Las rentas abonadas por servicios prestados en el extranjero
y utilizados exclusivamente para actividades desarrolladas allí, no estarán sujetas
a tributación en España.
3. DGT 30-11-2001. Se solicita que se certifique la exención del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes aplicable a determinadas entidades supranacionales y orga-
nismos especializados de los cuales España es miembro.
4. DGT C, 04-04-2007. Régimen fiscal aplicable en el IRPF, IS e IRNR a los valores
en bonos emitidos con cargo a un fondo de titulización de activos constituido en
base a lo establecido en el Real Decreto 926/1998.
14. Preguntas de evaluación de los conocimientos
1. ¿Quiénes son contribuyentes del IRNR?

2. Señala las diferencias entre el contribuyente y el responsable en este
impuesto.
3. ¿Cuál es el domicilio fiscal de los contribuyentes por este impuesto?
4. ¿Cuándo hay que nombrar a un representante?
5. ¿En qué consiste la opción para los contribuyentes residentes en otros
Estados miembros de la UE? ¿Cuáles son las condiciones de aplicación
del mismo?
6. Determinación de la base imponible en caso de obtener rentas mediante
establecimiento permanente en España.
7. Determinación de la base imponible en caso de obtener rentas sin que
medie establecimiento permanente en España.
8. Los tipos de gravamen en el IRNR.
9. El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residen-
tes.
CAPÍTULO IX
EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES
Y SUCESIONES
SUMARIO: 1. LAS CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.—2. EL

HECHO IMPONIBLE: 2.1. El devengo.—3. LOS SUJETOS PASIVOS.—4. LA BASE IMPONIBLE: 4.1. Las adqui-
siciones «mortis causa»: adquisiciones hereditarias y seguros de vida. 4.2. Las adquisiciones «inter
vivos». 4.3. La comprobación de valores. 4.4. La base liquidable y reducciones en la base íntegra.—
5. EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA.—6. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO.—7. LAS DIVERSAS MODI-
FICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIO-
NES: 7.1. Andalucía. 7.2. Aragón. 7.3. Asturias. 7.4. Baleares. 7.5. Canarias. 7.6. Cantabria. 7.7.
Castilla y León. 7.8. Castilla-La Mancha. 7.9. Cataluña. 7.10. Extremadura. 7.11. Galicia. 7.12. La
Rioja. 7.13. Madrid. 7.14. Murcia. 7.15. Valencia.—8. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—9. BIBLIOGRAFÍA
BÁSICA.—10. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• Fundamento del impuesto.
• Principio de no confiscatoriedad del sistema fiscal.
• Técnicas utilizadas en el diseño de este impuesto.
• El protocolo familiar y el Impuesto sobre Sucesiones.
• Problemas de doble imposición interna.
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-

ciones, LISD.
RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, RISD.
RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y
de fomento y liberalización de la actividad económica.
Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre Sucesio-
nes (CA Islas Baleares). Link: http://www.caib.es/boib/interior.es.jsp?
p_numero=2006184
2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www.
boe.es/boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf
https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5038/07355037.pdf
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472 IX. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
http://boja.cica.es/2007/boletin_2007_255.pdf
Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones
tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOCM de 31 de
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Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras (BOCL de 28 de
diciembre de 2007 y corrección de errores de 31 de diciembre)
http://bocyl.jcyl.es/
http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=330479
ftp://ftp.gobiernodecanarias.org/boc/2007/259/00003-00113.pdf
Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad
Autónoma de Aragón (BOA de 31 de diciembre de 2007). http://benasque.ara-
gob.es:443/cgibin/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&DO
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BOLE&DOCR=4&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARA-
DOR=&&PUBL=20081231TURIA
1. Características, fundamento del impuesto y ámbito de aplicación
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo directo, per-

sonal, subjetivo y progresivo cuyo objeto es el gravamen de los incremen-
tos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. La
descripción realizada es comprensiva de las características del impuesto y
nos aporta los requisitos necesarios para determinar los supuestos de suje-
ción.
Diremos que, como requisitos objetivos de la sujeción al impuesto, se
exigirá que:
a) Se trate de un incremento de patrimonio.
b) Tal incremento deberá ser a título lucrativo.
1. CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN 475
c) Deberá ser obtenido por una persona física.

d) El incremento deberá ser generado por alguno de los negocios com-
prendidos en la ley, esto es, una adquisición mortis causa, una adquisición
inter vivos o un contrato de seguro de vida.
e) La sujeción de un mismo incremento será incompatible al ISD, al
IRPF y al ITPAJD.
La filosofía de este impuesto parte de que, cuando un ciudadano obtiene
un beneficio, sin por ello haber realizado ningún esfuerzo personal, al menos
económico o valuable, el Estado debe participar de tal beneficio, ya que éste
deriva, en parte, de la existencia de la colectividad y del quehacer público que
ha permitido la consecución del mismo. Es por ello, que la filosofía de esta
figura es la de ser un tributo redistributivo de la riqueza.
Este impuesto ha estado regulado tradicionalmente junto a la tributación de
los negocios onerosos, de ahí que debamos demarcar los límites. En este sentido,
TABLA 9.1
Negocio Inter vivos Negocio Mortis causa

Transmisión lucrativa ISD ISD
Transmisión onerosa ITPAJD
El impuesto se exigirá en todo el territorio español, salvo lo dispuesto en

los convenios internacionales y en los regímenes tributarios forales del País
Vasco y la Comunidad de Navarra, los cuales podrán modificar la regla gene-
ral del art. 2 LISD.
Hemos de tener presente que este impuesto es un impuesto cedido a las
CCAA de régimen común, por lo que habrá que determinar a cuál de ellas le
corresponderá el producto del tributo, determinación que parte del criterio de
la residencia habitual en un territorio autonómico.
La norma establece, como ya es habitual en nuestra imposición directa,
dos modos de sujeción al impuesto: la sujeción personal y la sujeción real.
a) Sujeción personal: el artículo 6 LISD establece que cuando el here-
dero, legatario, donatario, beneficiario del seguro de vida o la persona favo-
recida por la disposición sea residente en España, la adquisición tributará en
España, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o dere-
chos que integre el incremento de patrimonio gravado.
El problema (1) que plantea esta disposición es precisamente determi-
nar el lugar de residencia habitual, pues aunque la norma remita al IRPF,
el ISD es un impuesto instantáneo, a diferencia del anterior, lo que podría
conducir a considerar como lugar de residencia aquel en el que se habite
(1) PÉREZ ROYO, F.: «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», op. cit., p. 409.
en ese concreto momento, término éste muy manipulable. La solución adop-

tada por el artículo 17.2 del Reglamento es la de atenerse a lo dispuesto
para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, computando los
días de residencia exigidos en relación con los trescientos sesenta y cinco
anteriores al devengo.
b) Sujeción real: cuando los bienes estén ubicados en territorio espa-
ñol tributarán conforme a tales disposiciones, cualquiera que sea el lugar de
residencia del adquiriente, art. 7 LISD. En el supuesto de la sujeción por obli-
gación real, el artículo 18.4 del Reglamento obliga a estos sujetos pasivos no
residentes a que nombren a un representante con residencia en España para
que les represente ante la Administración Tributaria.
2. El hecho imponible
En este impuesto no se puede hablar en puridad del hecho imponible, pues

bajo esta denominación se regulan tres hechos imponibles, dos de los cuales
tienen perfiles netamente diferenciados, lo que se pone de manifiesto en la
determinación de la base imponible.
El art. 3 LISD establece que constituirá el hecho imponible del ISD:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado y otro título
sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro
negocio jurídico a título gratuito inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de segu-
ros sobre la vida, cuando sean percibidos por persona distinta del contratante,
exceptuando los sujetos al IRPF como rendimientos de trabajo.
Este tercer supuesto no es más que una explicitación de uno de los posi-
bles bienes hereditarios, ya que se trata de cantidades percibidas como con-
secuencia del fallecimiento. Aún cuando no se perciban directamente del cau-
sante es claro que éste es quien ha generado el derecho a la percepción y la
causa de la misma es su muerte.
El artículo 4 de la LISD establece una serie de presunciones de hechos impo-
nibles, cuya finalidad es el descubrimiento de verdaderos hechos imponibles.
Así, se dispone que, salvo prueba en contrario practicada por los interesados:
a) Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los
registros fiscales o de los datos que se hallen en poder de la Administración,
resultase la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o
con posterioridad, en el plazo de cuatro años, un aumento correspondiente
en el patrimonio del cónyuge, descendiente, herederos o legatarios.
b) Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a título one-
roso cuando, en las adquisiciones realizadas por los ascendientes como repre-
sentantes de sus descendientes menores de edad, no se pruebe la existencia
de bienes o derechos propiedad del menor.
c) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ (2)

se refieren a una tercera presunción no referida expresamente en el texto, a la
que denominan presunción de igualdad en las adquisiciones. A tenor de esta
presunción, «las particiones y las adjudicaciones de los herederos o legatarios
son iguales, salvo que haya existido atribución específica por el testador. Esta
presunción, es obvio, desempeña un papel importante cuando existan exen-
ciones o en las comprobaciones de valores».
2.1. EL DEVENGO
Según el artículo 24 de la LSD, el devengo del impuesto se produce el día

del fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la decla-
ración de fallecimiento del ausente, o bien el día en que se celebre el acto o
contrato lucrativo.
Cuando la adquisición esté suspendida por la existencia de algún tipo de
condición, el devengo se producirá el día en el que ésta desaparezca.
3. Los sujetos pasivos
En la definición del objeto de gravamen se dice que, será sujeto pasivo la

persona física que adquiera el incremento de patrimonio derivado de los nego-
cios sujeto, y el artículo 5 de la LISD establece que, estarán obligados al pago
del Impuesto a título de contribuyente, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equi-
parables, el donatario o el favorecido por ellas.
c) En los seguros de vida, los beneficiarios (3).
La Ley, en el artículo 8, establece cuatro supuestos de responsabilidad sub-
sidiaria en el pago del impuesto por herencia o legado:
1. En las transmisiones mortis causa de depósito, garantías o cuentas
corrientes serán responsables subsidiarios los intermediarios financieros, enti-
dades y personas que entregasen el metálico y valores depositados o devuelto
garantías constituidas.
2. En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como
herederos o designado en los contratos, las entidades de seguros que los verifiquen.
3. En transmisiones de título-valores que forman parte de la herencia,
serán los mediadores que intervinieron.
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 12.a Edición, Madrid, 2001, op. cit.,
p. 614.
(3) Ver artículo 16 del RISD.
4. Cuando autorice el cambio de sujeto pasivo en los registros fis-

cales, será el funcionario que no exija previamente la justificación del pago
del impuesto.
Para BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN (4), «constituye la base imponible:

1. En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición
individual de cada causahabiente, entendiendo por tal, el valor de los bienes
y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles.
2. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equi-
parables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiendo por
tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fue-
ran deducibles.
3. En los seguros de vida, las cantidades percibidas por el beneficia-
rio, que se liquidarán acumulando su importe al resto de los bienes y dere-
chos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante
sea, a su vez, el contratante del seguro individual o del asegurado en el seguro
colectivo.
Con carácter general, la base imponible se determina en estimación directa,
sin más excepciones que las señaladas en la ley del impuesto y en las normas
que regulan la estimación indirecta.»
4.1. ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA»: ADQUISICIONES HEREDITARIAS

Y SEGUROS DE VIDA
Como hemos visto en el apartado anterior, en las transmisiones «mortis

causa» la base imponible es el valor neto de la adquisición individual de
cada causahabiente, tal y como viene recogido en el art. 9.a) LISD.
En el caso de los seguros de vida, la base imponible es la formada por las
cantidades percibidas por el beneficiario, las cuales se deberán acumular al
resto de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria, cuando el
causante sea a su vez el contratante del seguros sobre la vida, y el beneficia-
rio sea a su vez causahabiente, según el art. 9.c) LISD.
Los procedimientos para la determinación o cuantificación de la base impo-
nible varían según el título de adquisición. Así, tratándose de adquisiciones
hereditarias deberá seguirse el siguiente procedimiento:
(4) BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J.: Guía útil. Impuesto sobre las Personas Físicas, Editorial
La Ley, Madrid, 2003, p. 500.
1.o Fijación del caudal hereditario bruto
Para ello se deberán realizar las siguientes operaciones:

a) Deberá valorarse los elementos que lo integran.
b) Deberá integrarse el caudal hereditario en base a las adiciones deri-
vadas del juego de las presunciones contenidas en el art. 11 LISD. Todas ellas
son presunciones iuris tantum.
c) Deberá sumársele el ajuar doméstico del art. 15 LISD, entendiendo
por el mismo el conjunto de enseres personales del causante, y tasado como
regla general en un 3 por 100 del caudal relicto, sin considerar en el mismo
las adiciones de la herencia fruto de las presunciones, ni de la acumulación
de las donaciones, del art. 34.3 RISD. Como excepción, prevé que los intere-
sados asignen a este ajuar un valor superior o prueben su inexistencia o que
su valor sea inferior de la aplicación del porcentaje.
2.o Deducción del pasivo de la herencia
El pasivo de la herencia está formado por:

a) Las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimi-
bles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan
realmente su capital o valor, como por ejemplo los censos y pensiones, y nunca
las hipotecas y prendas, art. 12 de la LISD.
b) Las deudas que dejare contraídas el causante cuando se acredite, por
documento público o privado, siempre que en este caso sea oponible a terce-
ros al cumplir los requisitos del art. 1227 Código Civil, o estén de otro modo
justificadas. Ello tiene una excepción y es cuando lo sean en favor de los cau-
sahabientes y otros, previstos en el art. 13.1 LISD. En todo caso, se admitirán
las deudas en favor de la Seguridad Social y de las diferentes HHPP, del art. 13.2
LISD.
c) Los gastos recogidos en el art. 14 LISD: los de entierro, última enfer-
medad, funerales cuando se justifiquen, y que adquieran carácter litigioso en
interés de todos los sucesores.
3.o Adjudicación de las particiones hereditarias
Una vez determinado el caudal relicto fiscal deberá procederse a la adju-

dicación individual del mismo, o determinación de la hijuela, ya que la base
imponible coincide con la porción individual de la herencia.
El art. 27 LISD dispone el principio de igualdad antes mencionado,
según el cual, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que
los interesados hagan, a los efectos del impuesto se considerará como si
se hubiese hecho con estricta igualdad. Y, como resultado de este princi-
pio, cuando, como consecuencia de una comprobación, se produzca un

aumento de los valores, éste se prorrateará entre los distintos adquirentes
o herederos.
Derivado de la norma, los sujetos pasivos tributarán conforme a su cuota
ideal de participación en la herencia, con independencia de cuál sea la adju-
dicación material de los bienes y derechos. El principio de igualdad sólo es de
aplicación cuando las adjudicaciones son realizadas por los interesados, esto
es, por los sujetos pasivos o causahabientes como consecuencia de una suce-
sión abintestato o intestada, y no cuando es el testador el que la realiza, pues
en estos casos la voluntad del causante será la que determine las porciones
individuales.
La Legítima Libre disposición
La Hijuela Tercio de mejora

(se destina a partes (es adicional y se
iguales entre destina a mejorar la
herederos posición de los
legítimos) herederos legítimos)
4.2. LAS ADQUISICIONES «INTER VIVOS»
Esta modalidad está regulada en el artículo 9.b) de la LISD. La determi-

nación de la base imponible en las adquisiciones inter vivos reviste mucha
menor complejidad que en las adquisiciones hereditarias, ya que será la for-
mada por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deu-
das deducibles.
La condición de deducibilidad de las cargas en las donaciones y transmi-
siones lucrativas inter vivos del artículo 16 LISD es la misma que la aplicable
para las adquisiciones mortis causa, prevista en el artículo 12 de la Ley.
En cuanto a las deudas, el art. 17 LISD establece, que, éstas sólo serán
deducibles, cuando estén garantizadas con derechos reales que recaigan sobre
los bienes transmitidos y el adquiriente asuma fehacientemente la obligación
de pagar la deuda garantizada, de modo que no se minore irrealmente la base
imponible.
El artículo 37 del Reglamento contempla la posibilidad de que un mismo
sujeto pasivo sea objeto de diversas donaciones hechas por otro negocio jurí-
dico lucrativo e «inter vivos» equiparable. En estos casos, se deducirá el importe
de las deudas que estén garantizadas con derecho real que recaiga sobre los
mismos bienes o derechos adquiridos, siempre que el adquirente haya asu-
mido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada con libe-
ración del primitivo deudor.
4.3. LA COMPROBACIÓN DE VALORES
El art. 18 de la LISD (5) está íntegramente dedicado a esta materia y

comienza recordando que la Administración podrá comprobar el valor de los
bienes declarados utilizando los medios contenidos en el artículo 57 de la
LGT (6).
En él se promueve la utilización de las reglas contenidas en el Impuesto
sobre el Patrimonio, aunque se prima siempre el mayor de los valores, el
resultante de la aplicación de las reglas del impuesto, el determinado por los
contribuyentes sin sujeción a tales reglas o el determinado por la Adminis-
tración.
El sujeto pasivo no tendrá que satisfacer sanción sobre la parte de cuota
que corresponda al mayor valor obtenido, cuando utilice las reglas de valora-
ción del Impuesto sobre el Patrimonio
4.4. LA BASE LIQUIDABLE Y LAS REDUCCIONES EN LA BASE ÍNTEGRA
La base líquida, más correcto que liquidable, será la resultante de aplicar

a la íntegra las reducciones contempladas en las normas establecidas para
cada modalidad de hecho imponible del impuesto.
De este modo, el art. 20 LISD (7) dispone que en las adquisiciones mortis
causa se reducirá de la base imponible unas cantidades determinadas, en fun-
ción de la pertenencia a unos grupos:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de vein-
tiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de vein-
tiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de
47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más
años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascen-
dientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más
distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
La ley dispone que, además de las reducciones señaladas que pudieran
corresponder en función del grado de parentesco con el causante, se aplicará
una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración
legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33%
(5) Ver STS, de 24 de marzo de 2003 y STS, de 21 de marzo de 2003.

(6) Antiguo artículo 52 de la Ley 230/1963, General Tributaria.
(7) Resulta interesante la Sentencia del TS, de 18 de marzo de 2003, la cual plantea dudas
sobre la pertenencia a un grupo u otro, de un sobrino carnal de la esposa premuerta, respecto
del causante.
e inferior al 65%, de acuerdo con el baremo dispuesto a que se refiere el artí-

culo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Del
mismo modo se establece que la reducción será de 150.253,03 euros para aque-
llas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten
un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Observamos que se utiliza como criterio clasificador, la edad del heredero
y el grado de parentesco existente entre el causante y el causahabiente. Ade-
más, se aplicará otra reducción cuando el heredero sufra una minusvalía igual
o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.
Cuando unos mismos bienes sean objeto de dos o más transmisiones mor-
tis causa en favor de descendientes en un espacio de tiempo inferior a 10 años,
se permitirá la reducción de las cuotas satisfechas en la segunda y ulteriores
transmisiones de la base imponible, además de lo pagado por el impuesto en
las transmisiones, recogido en el art. 20.3 LISD.
El RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal
y de fomento y liberalización de la actividad económica introdujo una nueva
reducción, a través del artículo 20.2.c) del LISD, que pretende aliviar el coste
fiscal derivado de las transmisiones mortis causa de las empresas familiares
o de determinadas participaciones y de la vivienda habitual, cuando dicha
transmisión se efectúe en favor de los cónyuges, descendientes o adoptados.
La reducción será del 95% del valor de tales bienes transmitidos, siempre que
la adquisición se mantenga al menos 10 años. Esta reducción es acumulable
a las ya examinadas.
En las percepciones de seguros sobre la vida se aplicará una reducción
supletoria a las anteriores, prevista del 100 por 100 con límite de 9.195,49
euros cuando los beneficiarios sean los descendientes, ascendientes, cónyuge,
adoptado o adoptante según el art. 20,2, b) LISD.
En las trasmisiones de participaciones inter vivos de una empresa indivi-
dual, un negocio profesional o de participaciones en entidades, procederá la
aplicación de reducción en la base imponible del 95 por 100 cuando concu-
rran una serie de circunstancias recogidas en el art. 20.6 LISD.
5. El tipo de gravamen y la Cuota tributaria
Según el artículo 21.1 de la LISD, la cuota íntegra se obtendrá:
Cuota Íntegra Base Liquidable Tipo aplicable
La escala aplicable de los tipos de gravamen es común a los tres hechos

imponibles descritos y está recogida en el art. 21.2 de la LISD.
Dicho precepto establece que si la Comunidad Autónoma no hubiese apro-
bado la escala a que se refiere el apartado anterior, o si aquélla no hubiese asu-
5. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA 483
mido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia
de la Comunidad, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en
la siguiente escala:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable(8)

— — — —
0,00 0 7.933,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199,291,40 en adelante 34,00
El numeral 3 del artículo 3 establece que, en el caso de obligación real de

contribuir, la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. La misma
tarifa será aplicable, en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los
casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el
sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.
Es una tarifa progresiva por escalones, donde el legislador ha calculado
una cuota media íntegra por tramos y un tipo marginal aplicable al resto de
la base imponible individualizada.
El legislador utiliza una técnica particular para la determinación de la
cuota tributaria íntegra definitiva, ya que no se contenta con aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen establecido en la escala, sino que, para acele-
rar la progresividad de este impuesto, se deberá aplicar un coeficiente multi-
plicador determinado en función del parentesco existente entre causante y
causahabiente y en función del patrimonio preexistente a la adquisición lucra-
tiva de este último.
Esta técnica, de clara intención progresiva, y con ello redistributiva, no ha
estado exenta de críticas, siendo la más frecuente la de que esta medida implica
una doble imposición indirecta sobre el patrimonio del causahabiente, al ser
éste un elemento determinante de una mayor tributación en este impuesto.
(8) Resolución 1/2001, de 27 de abril, de la Dirección General de Tributos, por la que se con-
vierten a euros las escalas de gravamen de determinados impuestos.
Otras críticas, de corte más económico, se basan en el pensamiento de que

esta técnica favorece el consumo y penaliza el ahorro, pues ante dos bases
imponibles cuantitativamente idénticas sufriría más presión aquélla satisfe-
cha por un sujeto pasivo que parte de su renta la haya destinado al ahorro.
Determinada la cuota tributaria íntegra final, cabe la posibilidad de apli-
car la deducción por doble imposición internacional, cuando la tributación
sea por sujeción personal del artículo 6 de la LISD, y ésta haya generado una
tributación en otro estado. La técnica seguida por nuestra Ley es la ya habi-
tual en las disposiciones reguladoras de nuestra tributación directa.
Para concluir con la exposición del diseño de la tributación sobre las adqui-
siciones lucrativas, tomamos el esquema de ALBI IBÁÑEZ (9), donde se pone
de manifiesto el tratamiento fiscal diferenciado entre las sucesiones y las dona-
ciones. Según este profesor las diferencias se centran en los siguientes aspec-
tos:
TABLA 9.2
Sucesión Donación
Transmisiones mortis causa Transmisiones inter vivos
— Se admiten determinados gastos. — No se admite ningún tipo de gasto.
— Se presume la existencia de ajuar — No se presume la existencia de ajuar
doméstico. doméstico.
— La BI admite reducción por parentesco — La BI BL, salvo la donación de
para determinar la BL. Están exentas patrimonio familiar agrícola, los anti-
determinadas cantidades por seguros guos bonos de bancos industriales y
de vida, y ciertas transmisiones de la ciertas transmisiones de empresa
empresa familiar y de la vivienda habi- familiar que tienen una reducción del
tual gozan de una reducción, en gene- 95 por 100 del valor.
ral, del 95 por 100 del valor. — El devengo se produce el día que se
— El devengo se produce el día del falleci formaliza el acto o contrato y el plazo
miento del causante y el plazo de pre- de presentación del documento es de
sentación de documentos es de 6 30 días hábiles a partir de dicho día.
meses desde dicha fecha, salvo solici-
tud de prórroga.
6. La gestión del impuesto
El Reglamento del Impuesto distingue la gestión del impuesto cuando se

trata de transmisiones mortis causa y de transmisiones inter vivos, en mate-
ria de señalamiento del plazo de presentación de la declaración y suspensión.
Así, en las adquisiciones mortis causa (10), el plazo para presentar la
declaración es de 6 meses, a contar desde el fallecimiento el causante o de
aquel en que adquiere firmeza la declaración de fallecimiento. Se produce
suspensión en caso de litigio o juicio voluntario de testamentaría, reini-
(9) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II. Edición 2002-2003. Editorial Ariel Eco-
nomía. 17.a Edición. Barcelona, 2002, p. 284.
(10) Ver Sentencia AN, de 14 de febrero de 1999.
7. DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS... 485
ciándose el plazo mediante resolución firme (11). En este caso, se puede

producir prórroga si se solicita dentro de los 5 primeros meses del plazo
inicial de 6 meses, y la concesión se otorgará en otro plazo de igual dura-
ción al inicial. En caso de ausencia de notificación en el plazo de un mes,
se entenderá concedida la prórroga. La concesión de la prórroga conlle-
vará la obligación de pagar intereses de demora por parte del obligado tri-
butario.
En adquisiciones por donación o negocio jurídico a título gratuito inter
vivos, el plazo para presentar las declaraciones de realización del hecho impo-
nible es de 30 días hábiles, a contar desde el día siguiente a aquel en que se
cause o celebre el acto o contrato. Con respecto de este hecho imponible, no
cabe la posibilidad de prórroga.
7. Diversas modificaciones legislativas autonómicas en la normativa

del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Pasamos a exponer esquemáticamente las medidas normativas vigentes

en el 2009 en las CC AA de régimen común, en materia del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Tomando, en parte, la metodología del documento «Medidas normativas
aprobadas por las CCAA de régimen común en materia de tributos cedidos
vigentes para el año 2008», Cuadro-resumen, editado por la Secretaría téc-
nica permanente de la Comisión mixta de Coordinación de la gestión tribu-
taria, junto a la medida aparece en paréntesis (XXXX) el año de su promul-
gación.
en la Revista tributaria Oficina Liquidadoras, suplemento n.º 8/2009, editado
por el Colegio de Registradores de España.
(11) Ver Sentencia TSJ de Murcia, de 31 de enero de 2003.

7.1. ANDALUCÍA
Reducciones “mortis causa”

— Reducción propia para cónyuge y parientes directos por Cantidad
herencias. Requisitos: variable que
— • Que el sujeto pasivo sea del Grupo I o II del artículo 20.2.a) hace que
de la Ley 29/1987 o equiparados. BL 0
— • Que su base imponible no sea superior a 175.000 euros.
— • Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el
primer tramo de la escala establecida en artículo 22 de la
Ley 29/1987.
— En adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos con Cantidad
discapacidad cuya base imponible no sea superior variable que
a 250.000 euros hace que
BL 0
— Mejora de la reducción de la bse imponible por la adquisición 99,99%
“mortis causa” de la vivienda habitual del causante, siempre
que la vivienda transmitida haya constituido la residencia
habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante
— Por adquisición “mortis causa” de empresa individual, 99%
negocio profesional o participaciones en entidades con
domicilio social en Andalucía (requisito de permanencia
de 5 años)
Reducciones “inter vivos”
— Reducción propia por la donación de dinero a descendientes 99,99%
menores de 35 años (o discapacitados) para la adquisición
de la primera vivienda habitual.
Otros aspectos
— Equiparación de las parejas de hecho a los cónyuges,
equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas que
sean objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento
familiar permanente o preadoptivo. Esta equiparación se
aplicará a efectos de las reducciones en la base imponible y
de los coeficientes multiplicadores.
7.2. ARAGÓN
Reducciones «mortis causa»

— Adquisiciones «mortis causa» por hijos menores de edad (2005) 100%
— Adquisiciones «mortis causa» por el cónyuge, ascendiente 100%
y descendiente del fallecido
— Adquisiciones «mortis causa» por personas con minusvalía (2005) 100%
— Mejora de la redución estatal en adquisiciones «mortis causa» 97%
de empresa individual, negocio profesional o participaciones 98%
en entidades (requisito de permanencia de 5 años) 99%
de la vivienda habitual del causante (requisito de permanencia 98%
de 5 años) 99%
Reducciones «inter vivos»
— Adquisiciones «inter vivos» por cónyuge o hijos del donante 100%
de empresa individual, negocio profesional o participaciones 98%
en entidades (requisito de permanencia de 5 años) 99%
Otros aspectos
— Reglas de aplicación de las reducciones previstas en la
normativa a la «Fiducia Sucesoria» aragonesa.
— Procedimiento de liquidación de las herencias ordenadas
mediante fiducia.
7.3. ASTURIAS

— Reducción propia en la base imponible por la adquisición de (4%) 99%
empresa individual, negocio profesional o participaciones
en entidades.
— Reducción en adquisiciones de vivienda habitual que constituya Del 95 al 99%
la residencia habitual del adquirente. (según valor)
Bonificaciones «mortis causa»
— Bonificación para los miembros del Grupo II y discapacitados 100%
(minusvalía 65%)
Coeficientes de patrimonio preexistente
— Se reducen los coeficientes multiplicadores para adquisiciones
«mortis causa» por parientes incluidos en el Grupo:
De 0 a 402.678,11 0,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 0,0200
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 0,0300
Más de 4.020.770,95 0,0400
— Reducción en las donaciones dinerarias de ascendientes o 95%
descendientes menores de 35 años o con un grado de
misnusvalía 65% para la adquisición de la primera vivienda
habitual que tenga la consideración de protegida.
— Reducción propia de la base imponible en adquisiciones (4%) 99%
«inter vivos» de empresa individual, negocio profesional
o de participaciones en entidades.
Otros aspectos
— Equipararción de los cónyuges de las parejas estables;
equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas
objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento
familiar permanente o preadoptivo. Esta equiparación se
aplicará a efectos de reducciones en la base imponible y de
los coeficientes multiplicadores.
7.4. BALEARES
Por parentesco (2006):
• Grupo I 25.000 € más
6.250 € por
cada año < 21
• Grupo II 25.000 €
• Grupo III 8.000 €
• Grupo IV 1.000 €
Reducción en adquisiciones por sujetos pasivos que tengan la
consideración de discapacitados (2006):
• Minusvalía física o sensorial entre el 33% y 65% 48.000 €
• Minusvalía física o sensorial 65% 300.000 €
• Minusvalía psíquica 33% 300.000 €
— Reducción en adquisiciones de la vivienda habitual del causante
siempre que el causahabiente sea cónyuge, ascendientes,
descendientes y colaterales mayores de 65 años que hayan
convivido con el causante. Requisito de permanencia de 5 años
(2006) (En el 2007 se fija un límite de 180.000 euros) 100%
— Reducción seguros de vida (2006) 100%
— Reducción de bienes y derechos afectos a actividades económicas
y de participaciones sociales en entidades. Requisito de
permanecia de 5 años. 95%
— Reducción por adquisición de bienes integrantes del patrimonio
histórico o cultural de Baleares 99%
histórico español o de otras CCAA (2006) 95%
— Reducción en adquisiciones de terrenos en áreas de suelo rústico
protegido o de interés agrario o relevancia ambiental (o de
participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido el menos
en un 33% en estos terrenos) (2006) 95%
— Mejora la reducción por transmisiones consecutivas de bien
ampliando el plazo a 12 años
— Mejora en la reducción de bienes y derechos afectos a actividades
económicas y participaciones sociales en entidades: Requisito de
permanencia 5 años (2006) 95%
histórico o cultural de Baleares (2006) 99%
histórico español o de otras CCAA (2006) 95%
— Reducción por adquisición de primera vivienda habitual por hijos 57% del
o descendientes del donante, menores de 36 años o discapacitados valor real
(minusvalía física o sensorial 65% ó psíquica 33%) (2006) del inmueble
— Reducción en las donaciones a patrimonios protegidos titularidad
de personas con discapacidad (2006) 99%
— Reducción en las donaciones dinerarias de padres a hijos u otros

descendientes < 36 años para la adquisición de la primera vivienda
habitual (2006) 57%
— Reducción en las donaciones dinerarias de padres a hijos u otros
descendientes < 36 años para la constitución o adquisición de una
empresa individual o negocio profesional o adquisiciones de
participaciones en entidades (2006) 57%
— Reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a
actividades económicas o por la adquisición de participaciones
sociales en entidades, cuando se mantengan los puestos de
trabajo. 99%
— Reducción en las donaciones dinerarias de padres e hijos o a otros
descendientes para constituir o adquirir una empresa individual o
un negocio profesional o para adquirir participaciones en
entidades cuando se creen nuevos puestos de trabajo. 99%
Tarifa y cuota íntegra
— Modificación de los tramos de la escala, redondeándolos al alza
e introducción del concepto de cuota íntegra corregida.
Bonificaciones y deducciones «mortis causa»
— Bonificación en adquisiciones por descendientes o adoptados
menores de 21 años (Grupo I) (2006) 99%
— Deducción para los grupos I y II Cuota
bonificada
-1% (base
imponible)
Bonificaciones y deducciones “inter-vivos”
— Deducción para los grupos I y II Cuota
bonificada
-7% (base
imponible)
— Deducción para los grupos I y II
Otros aspectos
— Incorporación del Derecho Civil de las Islas Baleares en materia de
Sucesiones y Donaciones
— Equiparación de las parejas estables o de hecho a cónyuges
7.5. CANARIAS
— Reducción por parentesco (2006):
• Grupo I 100% ó
18.500 € más
4.600 € por
cada año < 21
• Grupo II 18.500 €
— Reducción en adquisiciones por sujetos pasivos para
discapacitados (2006):
• Minusvalía entre el 33% y 65% 72.000 €
• Minusvalía > 65% 400.000 €
— Reducción en adquisiciones de empresa individual, negocio
profesional o participaciones en entidades (2004) 99%
— Reducción en adquisiciones de la vivienda habitual del causante
por descendientes menores de edad (Permanencia 5 años) (2006) 99%
— Donaciones a descendientes menores de 35 años de cantidades
para la adquisición de su primera vivienda habitual (2005) 85, 90 ó 95%
— Adquisiciones Grupos I y II 99,9%
Bonificaciones «inter vivos»
— Adquisiciones Grupos I y II 99,9%
— Adquisición de la vivienda habitual por descendiente o adoptado
discapacitado con un grado de minusvalía 65% 100%
Otros aspectos
— Equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas
objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento familiar
permanente o preadoptivo. Esta equiparación se aplicará a
efectos de las reducciones a la base imponible, de los
coeficientes multiplicadores y de las bonificaciones.
7.6. CANTABRIA

— Por parentesco:
— • Grupo I 50.000 € más
5.000 € por
cada año < 21
— • Grupo II 50.000 €
— • Grupo III 8.000 €
— Reducción en adquisiciones por sujetos pasivos discapacitados:
• Minusvalía 65% 200.000 €
— Reducción en cantidades percibidas por beneficiarios de
contratos de seguro 100%
profesional o participaciones en entidades (2004)
(Requisito de permanencia 5 años) 98%
— Reducción en adquisiciones de la vivienda habitual
del causante (2002) (Requisito de permanencia 5 años) 98%
— Reducción en adquisiciones de Bienes del Patrimonio Histórico
o Cultural (2002) (Requisito de permanencia 5 años) 95%
— Reducción en los supuestos en los que unos mismos bienes
hayan sido objeto de dos o más transmisiones en un período
máximo de 10 años (2002) 100%
— Reducción en adquisiciones de Bienes del Patrimonio Histórico
o Cultural (2002) 95%
Tarifa y cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente
— Se aprueba una única tarifa y dos grupos de coeficientes
multiplicadores diferentes: unos aplicables con carácter general
y otros reducidos para adquisiciones «mortis causa» por 0,0100; 0,0200;
parientes incluidos en los Grupos I y II de parentesco (2004) 0,0300; 0,0400
Otros aspectos
— Equiparación a los cónyuges de las parejas de hecho a efectos
de reducciones en la base imponible
7.7. CASTILLA Y LEÓN

— Por parentesco:
• Grupo I 60.000 €
más 6.000 €
por cada año
< 21
• Grupo II 60.000 €
— Adquisiciones por discapacitados (2006) a los efectos de las 125.000 ó
adquisiciones «mortis causa» e «intervivos» 225.000 €
• Minusvalía entre 33% y 65% 125.000 €
• Minusvalía 65% 225.000 €
— Adquisiciones de bienes muebles del Patrimonio Histórico
Artístico siempre que sean cedidos para su exposición, con
determinados requisitos (2006) 99%
— Indemnizaciones a afectados por el síndrome Tóxico y actos
de terrorismo (2006) 99%
— Adquisiciones de explotaciones agrarias (2006) 99%
— Adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o
— Equiparación de los miembros de uniones de hecho a los
cónyuges a efectos de beneficios fiscales en adquisiciones
«mortis causa» (2006) 99%
— Adquisiciones de explotaciones agrarias ubicadas en Castilla
y León (o de derechos de usufructo sobre las mismas) (2006) 99%
— Adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o
— Donaciones dinerarias a descendientes menores de 36 años
de cantidades para la constitución/adquisición de empresa
individual, negocio profesional o participaciones (2006) 99%
— Donaciones dinerarias a descendientes menores de 36 años
de cantidades para la adquisición de su primera vivienda
habitual (2006) 99%
— Donaciones a descendientes menores de 36 años de una vivienda
que vaya a constituir su primera residencia habitual en núcleos
rurales (2006) 80%
— Donaciones realizadas al patrimonio especialmente protegido
de discapacitados (2006) 100%
— Equiparación de los miembros de uniones de hecho a los
cónyuges a efectos de beneficios fiscales (2006) 99%
— Bonificación en adquisiciones por descendientes o adoptados,
cónyuge, ascendiente o adoptante del causante (2006) 99%
— Bonificación en adquisiciones por descendientes o adoptados,
cónyuge, ascendiente o adoptante del causante (2007) 99%
— Reducción para adquisiciones por discapacidad:
• Minusvalía 65% 225.000 €
7.8. CASTILLA-LA MANCHA
Otros aspecto
— Equiparación a los cónyuges de los miembros de las parejas de
hecho.
Reducciones propias
— Por adquisiciones mortis causa de empresa individual, negocio 4%
profesional o participaciones en entidades.
— Adquisiciones por sujetos pasivos de los grupos I y II 95%
— Adquisiciones por discapacitados >= 65% (2005) 95%
— Aportaciones al patrimonio protegido de personas con
discapacidad de la Ley 41/2003. 95%
— Adquisiciones por sujetos pasivos de los grupos I y II que
tengan su residencia habitual en Castilla-La Mancha (2007) 95%
— Adquisiciones por discapacitados 65% (2007) 95%
— Aportaciones al patrimonio protegido de personas con
discapacidad de la Ley 41/2003 (2007) 95%
Otros aspectos
— Equiparación de las parejas de hecho a los cónyuges,
equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas
que sean objeto o que realicen, respectivamente, un
acogimiento familiar permanente o preadoptivo. Esta
equiparación se aplicará a los efectos de las bonificaciones.
7.9. CATALUÑA

— Por grado de parentesco (2002)
• Grupo I 18.000 € 1 +
12.000 € por
cada año < 21
• Grupo II 18.000 €
— Para minusválidos (2002) 245.000 -
570.000 €
— Por cantidades percibidas beneficiarios contrato seguro (2001) 100%
— En adquisición de empresa individual, negocio profesional o
— En adquisición de vivienda habitual (2007) 95%
— En adquisición de fincas rústicas de dedicación forestal 95%
— Adquisición de explotaciones agrarias por cónyuge,
descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes, o
colaterales hasta tercer grado, siempre que resulten
adjudicatarios de la misma o atribuida por el causante (2007) 95%
— Adquisición de explotaciones agrarias por personas jurídicas
(Ley 19/1995, modernización explotaciones agrarias) (2007) 95%
— En adquisición de Bienes del Patrimonio Histórico (2002) 95%
— En supuestos de que unos mismos bienes hayan sido objeto de
2 o más transmisiones en un período máximo de 10 años (2002) 95%
— Por adquisición de bienes culturales 95%
Reducciones «mortis causa» e «inter vivos»
— En derechos de pago único en el marco de la PAC (2005) 100%
Deducciones «inter vivos»
— Donaciones a descendientes menores de 32 años de cantidades
para adquisición de primera vivienda habitual (2007) 80%
Tarifa y coeficientes multiplicadores
— Aprobación de la tarifa del impuesto 82002) b
— Aprobación de los coeficientes multiplicadores (2001)
— Tarifa del impuesto para las transmisiones lucrativas entre
vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II
Otros aspectos
— Equiparación, a efectos del ISD, de los miembros de las uniones
estables de parejas a los cónyuges (2002)
— Equiparación a efectos causa, las reducciones mortis, de las situaciones
convivenciales de ayuda mutua a parientes del Grupo III (1998)
— Reglas de aplicación de determinadas reducciones «mortis
causa» en los supuestos de liquidación de la sociedad de
gananciales (2004)
— Modificación del plazo de presentación (2004) 6 meses/1 mes
7.10. EXTREMADURA

— Por parentesco para sujetos pasivos del Grupo I (2006) 18.000+6.000 €
por cada año
< 21 años
máximo de
70.000 €
— Para discapacitado (2006):
• 33% y < 50% 60.000 €
• 50% y < 65% 120.000 €
• 65% 188.000 €
— Por adquisición de vivienda habitual del causante (2006):
• Con carácter general: Del 95 al 100%
• Si es vivienda protección pública en Extremadura: 100%
— En adquisiciones Ley Modernización de Explotaciones agrarias
(2006) 100%
— En adquisiciones de empresa individual, negocio profesional
o participaciones en entidades (2006) 100%
— Reducción en la donación a descendientes de cantidades
destinadas a la adquisición de la primera vivienda que vaya
a constituir su residencia habitual 99%
— Reducción en la donación de vivienda habitual a descendientes 99%
— Reducción en las donaciones de explotaciones agrarias 99%
— Reducción en las donaciones de empresas individuales,
negocios profesionales y participaciones en entidades
societarias 99%
Otros aspectos
— Equiparación, a efectos del ISD, de los miembros de las
uniones estables de parejas a los cónyuges
7.11. GALICIA
— Por parentesco:
a) Grupo I 1.000.000 €
100.000 €
por cada año
menor de 21
b) Grupo II
1. Descendientes y adoptados:
• 21 años y < 25 años. 900.000 €
• Por cada año > 21 hasta 24 años. 100.000/año
2. Cónyuges, descendientes y adoptados de 25 ó más años,
ascendientes y adoptantes 18.000 €
c) Grupo III 8.000 €
— En adquisición «mortis causa» por discapacitados:
a) Personas discapacitadas, minusvalía 33% y < 65% 150.000 €
b) Grupos I y II que acrediten un grado de minusvalía 65% 100%
c) Personas que acrediten un grado de minusvalía 65% 300.000 €
— Por adquisición de vivienda habitual:
Porcentajes de reducción:
• Hasta 150.000 € como valor real del inmueble 99%
• De 150.000 € a 300.000,00 € 97%
• Más de 300.000,00 € 95%
• Cuando la adquisición corresponda al cónyuge 100%
— En adquisición de las indemnizaciones del síndrome tóxico 99%
— Por prestaciones públicas extraordinarias por actos
de terrorismo 99%
— Adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad
económica y de participaciones en entidades 99%
— Por la adquisición de fincas rústicas incluidas en la Red
gallega de espacios protegidos 95%
— Por la adquisición de explotaciones agrarias y de elementos
afectos ubicadas en Galicia 99%
— Por la adquisición de dinero por los hijos y descendientes
menores de 35 años o mujer víctima de la violencia de género,
destinado a su vivienda habitual 95%
— Por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad
económica y de participaciones en entidades 99%
— Por la adquisición de explotaciones agrarias 99%
— Por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad Mismos
económica, de participaciones en entidades y de explotaciones requisitos que
agrarias en los pactos sucesorios sin fallecimiento del para
transmitente reducciones
«inter vivos»
Tarifa
— 1. Grupo I y II (Sucesiones) Tipo máximo
del 18% y
6 tramos
2. Grupo I y II (Donaciones) Tipo máximo
del 9% y
3 tramos
3. Grupos III y IV Mantiene
la tarifa
actualmente
vigente
Coeficientes multiplicadores
— Coeficientes multiplicadores reducidos para adquisiciones
«mortis causa». Desde el 1 de septiembre de 2008 (Grupos I-IV):
Patrimonio preexistente-euros IyII III IV
De 0 a 402.678,11 1 1,5882 2 ,
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1 1,6676 2,1
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1 1,7471 2,2
Más de 4.020.770,98 1 1,9059 2,4
Deducciones «mortis causa»
— Grupo I (adquisiciones por descendientes y adoptados < 21 años) 99%
— Grupo II 100%
Otras deducciones (mortis causa - inter vivos)
— Deducción por solicitud de valoración previa. El importe
satisfecho
por la tasa
Otras cuestiones
— Equiparación de las uniones estables de pareja a las uniones
matrimoniales (a los efectos del ISD)
7.12. LA RIOJA
— En adquisiciones de empresa individual, explotación agraria,
negocio profesional o participaciones en entidades (A efectos
de aplicación de esta medida en el ISD, se asimilan a los
cónyuges los miembros de las uniones de hecho) 99%
— En adquisiciones de la vivienda habitual del causante
(Requisito de permanencia de 5 años) 95%
— En adquisiciones de empresa individual, explotación agraria,
negocio profesional o participaciones en entidades (A efectos
de aplicación de esta medida en el ISD, se asimilan a los
cónyuges los miembros de las uniones de hecho) 99%
Deducciones «mortis causa»
— En adquisiciones por sujetos pasivos incluidos en los Grupos I
y II del art. 20.2 de la Ley 29/1987 99%
Deducciones «inter vivos»
— Por donaciones de dinero efectuadas de padres a hijos para la
adquisición de su primera vivienda habitual 100%
— Para las donaciones de primera vivienda habitual de padres a
hijos. La deducción en la cuota será la que proceda en función
del valor real de la vivienda donada (06):
• Hasta 150.253,00 € 100%
• De 150.253,01 € a 180.304,00 € 80%
• De 270.455,01 € a 300.506,00 € 10%
• Más de 300.506,00 € 0%
7.13. MADRID
— Por grado de parentesco
• Grupo I: 16.000 e
• Grupo II: 16.000 e
• Grupo III: 8.000 e
— Por adquirente discapacitado:
33% y < 65% 55.000 ó
65% 153.000 e
— Por cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos
de seguro sobre la vida 100%
— Por adquisición de empresa individual, negocio profesional o
participaciones en entidades (plazo de permanencia de 5 años) 95%
— Por adquisición de la vivienda habitual del causante (plazo de
permanencia de 5 años) 95%
— Por adquisición de Bienes del Patrimonio Histórico 95%
— Por indemnizaciones a los herederos de los afectados por el
Síndrome Tóxico o por terrorismo 99%
Bonificaciones
— En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos Grupos I y II 99%
— En adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos Grupos I y II 99%
— Se aprueban la escala del impuesto y los coeficientes
multiplicadores.
— A efectos de aplicación de todas estas medidas en el ISD, se
asimilan a los cónyuges los miembros de las uniones de hecho
7.14. MURCIA
— En adquisiciones «mortis causa» de empresa individual, negocio
— En adquisiciones de empresa individual o negocio profesional
o participaciones en entidades (2006) 99%
— En adquisiciones de una vivienda que vaya a constituir
la habitual del sujeto pasivo o donaciones en metálico
destinadas a la adquisición de la que vaya a constituir
su vivienda habitual (2006) 99%
Deducciones
— En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos incluidos
en el Grupo I (2003) 99%
— En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos incluidos
en el Grupo II (2006) 99%
7.15. VALENCIA

— Para adquisiciones por personas incluidas en:
• Grupo I 40.000 € - 96.000
• Grupo II 40.000 €
— Para adquisiciones por personajes con discapacidad física o
sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33% 120.000 €
— Para adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con
un grado de minusvalía igual o superior al 33% y por personas
con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía
igual o superior al 65% 240.000 €
— Por adquisición de empresa individual agrícola (2006) 95% ó 90%
— Por adquisiciones de Bienes del Patrimonio Histórico Artístico 25%, 50%
siempre que sean cedidos para su exposición (2001) ó 95%
— Por adquisición de empresa individual, negocio profesional o
participaciones en entidades (2002) 95% ó 90%
— Para adquisición por hijos o adoptado menor de 21 años 40.000 € - 96.000
— Para adquisición por hijos o adoptados de 21 o más años
y padres o adoptante 40.000 €
— Para adquisiciones por personas con discapacidad física o
sensorial con un grado de minusvalía igual o superior al 65%
o con una discapacidad psíquica con una minusvalía igual
o superior al 33% 240.000 €
— Para adquisiciones por personas con discapacidad física o
sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%
que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante 120.000 €
— Por adquisición de empresa individual agrícola 90 ó 95%
— Por adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o
participaciones en entidades 90 ó 95%
— En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos
Grupos I y II 99%
— En adquisiciones por discapacitados físicos o sensoriales
(minusvalía 65%) o psíquicos (minusvalía 33%),
independientemente del parentesco 99%
— En adquisiciones por hijos, adoptados, padres y adoptantes
del donante 99%
— En adquisiciones por discapacitados físicos o sensoriales
(minusvalía 65%) o psíquicos (minusvalía 33%) que sean
hijos, adoptados, padres y adoptantes del Donante 99%
— Aprobación de la escala de gravamen y de los coeficientes
multiplicadores (1999)
EL IMPUESTO SOBRE
DONACIONES Y SUCESIONES
Requisitos objetivos de la sujeción al impuesto:

A. Incremento del Patrimonio
B. Incremento a título lucrativo
C. Obtenido por una persona física
D. Adquisición mortis causa, adquisición inter
vivos o un contrato de seguro de vida
E. Incompatible la sujeción al ISD, IRPF y al ITPAJD
CARACTERÍSTICAS HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO BASE IMPONIBLE
Estimación
directa
— Directo Adquisición de bienes
— Personal y derecho por herencia, Causahabientes
— Subjetivo legado y otro título
— Progresivo sucesorio
— Territorio Nacional, Valor neto
salvo lo dispuesto en de la adquisición
los convenios individual
internacionales y en Adquisición de bienes
los regímenes y derechos por donación El donatario o
tributarios del País o cualquier otro negocio el favorecido por
Vasco y la Comunidad jurídico a título gratuito ellas Valor neto
Foral de Navarra inter vivos de los bienes
y derechos
adquiridos
Modos de sujeción
al impuesto
Percepción de cantidades
por los beneficiarios Los Cantidades
de contratos de seguros beneficiarios percibidas por los
Sujeción de vida beneficiarios
personal
Cuando el heredero
legatario, donatario,
beneficiario del
seguro de vida o la
persona favorecida
por la disposición sea
residente en España,
la adquisición tributará
en España
Sujeción real
Los bienes que estén

ubicados en territorio
español tributarán
conforme a tales
disposiciones, cualquiera
que sea el lugar
de residencia del
adquirente
D. Francisco Alcaraz falleció el 1 de enero del presente año en estado de

viudedad, dejando dos hijos mayores de edad, de 18 y de 25 años, respectiva-
mente, ambos carentes de patrimonio. En el testamento otorgado ante nota-
rio, instituyó a sus dos hijos como herederos universales por partes iguales.
Los bienes declarados por los herederos son los siguientes:
— Una finca rústica en explotación, cuya base imponible del IBI es de
15.000 €, y cuyo valor en escritura es de 12.000 €.
— 2 pisos en la C/ Jabonerías valorados en escritura pública en 21.000 €
cada uno, y cuyo valor catastral es de 24.000 €.
— Una casa en el campo valorada en 14.500 €, sobre la cual recae un dere-
cho de usufructo vitalicio a favor de una tía del causante de 87 años de edad
constituido hace 25 años.
— 4.500 € en concepto de saldo de una cuenta corriente.
— 200 acciones del Banco de Vizcaya, de nominal 6 €, y cotización media
del último trimestre 175%.
— Un coche cuyo valor de mercado es 9.000 €. El hijo mayor es titular de
una casa donada por su padre en agosto del pasado año valorada en 24.000 €,
por lo cual reembolsó la cantidad de 900 € en concepto de deuda tributaria
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
— Del mismo modo, traspasó la titularidad de la vivienda familiar al hijo
de 18 años, valorada en 39.000 €, donación que, sin embargo, no fue decla-
rada como tal, no siendo por tanto liquidado dicho impuesto.
Se pide: Liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dña. Francisca del Rosal falleció en Murcia el 10 de octubre del pasado
año, no habiendo otorgado testamento y siendo los únicos familiares dos sobri-
nas, Pepita de 50 años de edad, e hija de su hermana Angustias, y Juanita de
25 años hija, a su vez, de la hija de su otra hermana Antonia, y un sobrino de
17 años, hijo de su hermano Rodolfo.
La autoliquidación no ha sido presentada todavía pero se tiene conoci-
miento de que los bienes heredados son los siguientes:
— 2 fincas rústicas, valoradas en la declaración del Impuesto sobre el
Patrimonio de las Personas Físicas en 120.000 y 360.000 €. La finca de mayor
valor está situada en una zona declarada el pasado año zona catastrófica.
— 5 apartamentos adquiridos por 270.000 € cada uno, y sobre los cuales
recae un préstamo hipotecario de 90.000 €.
— Un automóvil valorado en 150.00 €.
— 500 acciones de «Hispano Suiza», de nominal 6 € y con una cotización
media del último trimestre del 150%.
Como información accesoria hemos de tener en cuenta que el sobrino no
presenta la declaración del IP, por no poseer patrimonio suficiente, pero que
el patrimonio de Pepita fue valorado a efectos de dicho impuesto el pasado

año en 330.000 € y el de Juanita, que es mucho más rica, en 2.215.000 € y el
sobrino no presenta declaración.
Se pide: Liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
ción.
CAAMAÑO ANIDO, M. A. y PEÑA ALONSO, J. M.: El impuesto sobre sucesiones y donaciones,
Madrid, EDERSA, 2002.

BARBERÁN LAHUERTA, M. Á.: «Redistribución y progresividad en el Impuesto sobre Suce-
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CAYÓN GALIARDO, A. M.: «A propósito del debate sobre la inconstitucionalidad del Impuesto
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COLOMER FERRÁNDIZ, C.: Jurisprudencia del impuesto sobre sucesiones y donaciones,
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INFORME VENTEJOL: «Justificaciones y modalidades de una reforma de los derechos de
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PLAZA VÁZQUEZ, L. A.: El «valor real» tributario: estudio en el Impuesto sobre sucesiones
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PABLOS ESCOBAR, L. DE: «El impuesto sobre sucesiones y donaciones en España y en la
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URIARTE Y ZULUETA, M. M.: «Los impuestos sobre las sucesiones en España y en la Comu-
nidad Económica Europea», HPE, n.os 6/7, pp. 195-202.

1. La adición de bienes al caudal hereditario en el ISD.
2. Procedimiento para la determinación de la base imponible en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
3. ¿Qué conceptos integran el pasivo de la herencia a efectos del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones?
4. Ámbito de aplicación espacial del Impuesto sobre las Sucesiones.
5. Caracteres del Impuesto sobre las Sucesiones.
6. Criterios para la determinación del tipo de gravamen aplicable en el
Impuesto sobre Sucesiones.
7. ¿Cuáles son los criterios utilizados para la determinación de la deuda
tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?
8. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
9. Hecho Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
10. Comprobación de valores en el ISD.
11. ¿En qué se diferencia el tratamiento legal de las donaciones con rela-
ción a las transmisiones «mortis causa».
12. ¿Cuáles son los supuestos que la Ley asimila al hecho imponible del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?
13. Señala alguna medida antiabuso contemplada en el Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones.
CAPÍTULO X
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
SUMARIO: 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.—2. HECHO IMPONIBLE: 2.1. Elementos patri-

moniales exentos.—3. SUJETO PASIVO: 3.1. Obligación de contribuir. 3.2. Atribución e imputación de
patrimonios.—4. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN: BASE IMPONIBLE Y REGLAS DE VALORACIÓN: 4.1. Base Impo-
nible. 4.2. Reglas de valoración específicas para diversos elementos patrimoniales: 4.2.1. Bienes
inmuebles rústicos y urbanos. 4.2.2. Actividades empresariales o profesionales. 4.2.3. Depósitos
bancarios. 4.2.4. Valores mobiliarios. 4.2.5. Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias.
4.2.6. Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves. 4.2.7. Objetos
de arte y antigüedades. 4.2.8. Derechos reales. 4.2.9. Concesiones administrativas. 4.2.10. Dere-
chos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial. 4.2.11. Opciones contractuales.
4.2.12. Demás bienes y derechos de contenido económico. 4.2.13. Deudas. 4.3. Determinación de
la Base Imponible: regímenes. 4.4. Tasación Pericial contradictoria. 4.5. Base Liquidable.—5. DEUDA
TRIBUTARIA: 5.1. Cuota Íntegra. 5.2. Límites de la Cuota Íntegra. 5.3. Deducción por impuestos satis-
fechos en el extranjero. 5.4. Bonificación de la Cuota en Ceuta y Melilla. 5.5. Responsabilidad Patri-
monial.—6. INFRACCIONES Y SANCIONES.—7. RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS.—8. MOFIFICA-
CIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. 8.1. Andalucía.
8.2. Baleares. 8.3. Canarias. 8.4. Cantabria. 8.5. Castilla y León. 8.6. Cataluña. 8.7. Extremadura.
8.8. Galicia. 8.9. Madrid. 8.10. Valencia.—9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—
11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL
APRENDIZAJE.

• El Impuesto sobre el Patrimonio regulado por la Ley 19/1991 de 6 de
junio, tiene una finalidad básicamente censal y de control, en la medida
en que señala la fuente u origen de otros hechos imponibles sujetos por
los diferentes tributos del sistema fiscal español. Renuncia a objetivos de
mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y en la redistribución
de la riqueza, actuando como complemento básico del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de otros tributos, como tendremos oca-
sión de comprobar al final del capítulo. Un buen instrumento generador
de información con trascendencia tributaria aunque puede adolecer de
una cierta obsolescencia tributaria, tal y como está concebido.
• Este está en la actualidad suspendido en su recaudación.

Ley 20/1989 de 28 de julio, de adaptación del IRPF y del Impuesto extra-
ordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas.
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Aprueba el texto refun-
dido de la Ley del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
documentados.
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
508 X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los

requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de
las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones corres-
pondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Ley 6/2000, 13 diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgen-
tes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa.
Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los
Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, de la Comunidad Autó-
noma de Aragón, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refun-
dido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en
materia de Tributos Cedidos.
Ley 17/2005, de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla-
La Mancha, de medidas en materia de tributos cedidos.
Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León
en materia de tributos cedidos por el Estado.
dades, sobre la renta de no residentes y sobre patrimonio.
2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www.boe.es/
boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf
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diciembre de 2007). http://boib.caib.es/pdf/2007196/mp24.pdf
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Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras (BOCL de 28 de
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OCR=5&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&@PUBL-
E=20071231
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tos cedidos por el Estado, (BOC de 2 de julio de 2008). http://boc.gobcanta-
bria.es/boc/datos/MES%202008-07/OR%202008-07-02%20128/PDF/9119-9126.pdf
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Autónoma de Aragón, (BOA de 31 de diciembre de2008). http://www.boa.ara-
gon.es/cgibin/BoaAA/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE
&DOCR=4&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&PUBL=
20081231
puestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008).
El Impuesto sobre el Patrimonio se estableció en el año 1977 como un tri-

buto de carácter extraordinario, en el marco de la profunda reforma del sis-
tema tributario iniciada ese año, la deseaba marcar una línea clara entre lo
acontecido hasta esa fecha en la historia reciente de España y lo que la socie-
dad española deseaba para el avenir.
Las funciones primordiales de la Ley del impuesto sobre el patrimonio son
la de introducir progresividad, y con ello la obtención de una mayor justicia
redistributiva en el conjunto del sistema fiscal, en la medida en la que se sujeta
a tributación a los tenedores de un patrimonio lo que no se predica de todas
los ciudadanos españoles, ser el censo del conjunto de los impuestos de nues-
tro sistema fiscal y actuar como control del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Sin embargo, el legislador del año 2008 ha considerado que las transfor-
maciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modi-
ficaciones introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para
alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado. Ello le ha
conducido a suspender el gravamen derivado de este impuesto mediante una
bonificación del 100 % de la cuota tanto para la obligación real como para la
obligación personal de contribuir, lo que no significa que se haya suprimido
de nuestro sistema fiscal.
En la medida en que el producto de este impuesto nutre las arcas autonó-
micas, el legislador estatal se ha comprometido a, en virtud del principio de leal-
tad institucional, evaluar bilateralmente en el marco de la reforma del sistema
de financiación el importe correspondiente a las pérdidas de ingresos que supon-
gan la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio y hacer efectiva la compen-
sación correspondiente. Cuestión ésta que no ha realizado hasta la fecha.
En tanto en cuanto este impuesto no ha sido suprimido sino que su cuota
ha sido bonificada, he considerado adecuado mantener la exposición del mismo
ya que, aún cuando de su existencia no se derive exacción alguna en la actua-
lidad, no ha sido suprimido, lo que podía haber sucedido, sino que sigue vigente
y puede ser rehabilitado cuando así se considere oportuno, además de que, y
esto es muy importante, sus normas son de aplicación en cuanto a la valora-

ción de los bienes y derechos con contenido económico tenidos en cuenta en
relación con todos los impuestos de nuestro sistema fiscal que lo utilizan como
medida de valoración.
De otra parte es interesante destacar que un número elevado de CCAA
han regulado aspectos de este impuesto para el año 2009, tal y como se puede
apreciar en el apartado de la normativa autonómica en relación con este
impuesto.
1. Naturaleza y ámbito de aplicación (arts. 1 y 2 LIP)

El Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto directo y personal que
grava el patrimonio neto de las personas físicas. Se trata de un impuesto estric-
tamente individual sobre las personas físicas, excluyéndose cualquier alter-
nativa de imposición familiar conjunta (1) y de tributación sobre el patrimo-
nio de las personas jurídicas.
Hemos de entender por patrimonio neto de las personas físicas, el con-
junto de bienes y derechos de contenido económico, del que sea titular el
obligador, deducidas las cargas y gravámenes reales que disminuyan su
valor, así como las deudas y obligaciones personales de las que deban res-
ponder los titulares y obligados tributarios por el mismo.
Se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tri-
butarios forales vigentes en Navarra y País Vasco, y de lo dispuesto en los Tra-
tados y Convenios internacionales (2).
TABLA 10.1
CARACTERÍSTICAS DEL IP
Directo Grava el patrimonio (en cuanto renta acumulada), no el

consumo.
Personal Se pasa el patrimonio en cuanto que es poseido por una
persona física.
Estrictamente Individual No se admite la tributación conjunta.
Subjetivo Tiene en cuenta circunstancias personales del Sujeto
Pasivo.
A partir de 1997, y a tenor de la cesión de tributos del Estado a las CCAA (3),
éste cede a las CCAA el rendimiento del IP generado en su territorio, en base
al criterio de residencia habitual del sujeto pasivo en el mismo, siendo éste el
(1) Ley 20/1989 de 28 de julio, de adaptación del IRPF y del Impuesto extraordinario sobre
el Patrimonio de las Personas Físicas.
(2) Este elemento normativo es muy importante en el caso de no residentes en España con
patrimonio en territorio español.
(3) Ley 14/1996, de 30 de diciembre.
2. HECHO IMPONIBLE (ART. 3 LIP) 513
mismo que corresponda para el IRPF (4) a la fecha de devengo del IP. Ello
conlleva a que se excluya, como rendimiento cedido, el correspondiente a los
bienes de sujetos no residentes.
2. El hecho imponible (art. 3 LIP)

El hecho imponible del impuesto consiste en la titularidad por el sujeto
pasivo del patrimonio neto en el momento del devengo del impuesto (31 de
diciembre).
Se presumirá que integran el patrimonio, los bienes y derechos pertene-
cientes al sujeto pasivo, en el momento del anterior devengo, salvo prueba de
transmisión o pérdida, con independencia de los movimientos patrimoniales
habidos durante el periodo impositivo. De ahí su carácter instantáneo, al tiempo
que periódico.
2.1. LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES EXENTOS (ART. 4 LIP)
Están exentos del Impuesto los siguientes bienes:

1. Bienes del Patrimonio Histórico Español o de las CCAA.
2. Objetos de arte y antigüedades que no superen determinados valo-
res (5), entre los que se incluyen:
Objetos de arte y antigüedades cedidos a museos sin fin de lucro. Obra
propia del artista.
3. Ajuar doméstico (salvo joyas, pieles, vehículos, embarcaciones, aero-
naves, objetos de arte y antigüedades).
4. Derechos consolidados de los partícipes en planes de pensiones (6).
5. Derechos de la propiedad intelectual o industrial pertenecientes al
autor y, que en este último caso, no estén afectos a actividades empresariales.
6. Valores mobiliarios cuyos rendimientos estén exentos en el art. 13 de
la LIRNR.
7. Activos empresariales: bienes y derechos necesarios para el desarro-
llo de la actividad empresarial o profesional ejercida en forma habitual, per-
sonal y directa por el sujeto pasivo y que constituya su principal fuente de
renta. Se incluirán las participaciones en entidades, con o sin cotización en
mercados organizados, siempre que:
a) No se trate de sociedades patrimoniales (sociedad cuya actividad prin-
cipal es la gestión de patrimonios mobiliarios o inmobiliarios).
b) No sean sociedades transparentes.
(4) Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF, art. 9.

(5) Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, art. 26.4.
(6) Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Fondos y Planes de Pensiones; y RD
1307/1988, de 30 de septiembre, que desarrolla la anterior.
c) La participación sea al menos del 15% del capital computado de forma

individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descen-
dientes o colaterales de 2.o grado.
d) El sujeto pasivo ejerza funciones de dirección de la entidad percibiendo
retribuciones que representen más del 50% de la totalidad de sus rendimien-
tos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
Este precepto ha sido sujeto de modificación por la ley 35/2006.
3. El sujeto pasivo (arts. 5 y 8 LIP)

3.1. LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR (ART. 5 LIP)
La obligación de contribuir puede ser de dos tipos diferentes, según la resi-
dencia habitual del Sujeto Pasivo:
a) Obligación personal (7): ello significa que el obligado tributario resi-
dente, de manera habitual en territorio español, tiene que declarar su patri-
monio mundial (totalidad de su patrimonio, con independencia del lugar de
origen de los derechos y bienes).
b) Obligación real: este es el sistema de la modalidad prevista para los no
residentes, quienes declararán únicamente los bienes y derechos de que sean
titulares cuando éstos estén situados, puedan ejercitarse o hubieran de cum-
plirse en territorio español.
Para la determinación de la residencia habitual, se recurrirá a los criterios
establecidos en las normas del IRPF (8).
3.2. LA ATRIBUCIÓN E IMPUTACIÓN DE PATRIMONIOS (ART. 7 LIP)
Los elementos patrimoniales se atribuirán a los sujetos pasivos, siguiendo

las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de
las pruebas aportadas por las partes teniendo presente los pactos del régimen
económico matrimonial.
La norma establece dos reglas específicas:
a) En la adquisición de bienes o derechos con precio aplazado o reserva
de dominio:
— El valor del elemento se imputará íntegramente al adquiriente, inclu-
yendo entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
— El vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el derecho de
crédito correspondiente al precio aplazado.
b) En las ventas con reserva de dominio:
(7) Ley 6/2000, art. 33.

(8) Ley 35/2006.
4. ESQUEMAS DE LIQUIDACIÓN... 515
— El adquiriente computará su derecho por el importe de la totalidad de

las cantidades entregadas hasta la fecha de devengo del impuesto (deudas del
vendedor).
— El vendedor se imputará el valor del bien.
4. El esquema de liquidación: base imponible y reglas de valoración

(arts. 9 a 27 LIP)
ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IP
⫹ valor de bienes y derechos no exentos (patrimonio bruto)
⫺ importe de las deudas
⫽ base imponible (patrimonio neto)
⫺ reducción por mínimo exento
⫽ base liquidable
⫻ tipos de gravamen según escala
⫽ cuota íntegra
⫺ reducción por límite conjunto IRPF
⫺ deducción por impuestos extranjeros
⫺ bonificación Ceuta y Melilla
⫽ cuota líquida a ingresar
4.1. LA BASE IMPONIBLE (ART. 9 LIP)

La base imponible es el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo deter-
minado por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de los que sea
titular, menos las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminu-
yan el valor de los bienes y derechos, así como las deudas y obligaciones per-
sonales, debidamente acreditadas.
En los supuestos de obligación real de contribuir, únicamente serán dedu-
cibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radi-
quen o puedan ejercitarse en España. De igual modo serán deducibles las deu-
das por capitales invertidos en éstos.
TABLA 10.2
BASE IMPONIBLE EN FUNCIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR
Obligación personal Valor bb y dos

— Cargas y gravámenes.
— Deudas y obligaciones personales.
Obligación real Valor bb y dos

— Cargas y gravámenes, de los bb y dos que radiquen o pue-
dan ejercitarse en España.
— Deudas y obligaciones personales, de los bb y dos que
radiquen o puedan ejercitarse en España.
4.2. LAS REGLAS DE VALORACIÓN ESPECÍFICAS PARA DIVERSOS ELEMENTOS

PATRIMONIALES
La ley establece unas reglas específicas de valoración de los siguientes bie-

nes:
1. Bienes inmuebles.
2. Actividades empresariales y profesionales.
3. Cuentas bancarias.
4. Valores mobiliarios:
a) Cesión a terceros de capitales propios.
b) Participación en fondos propios.
5. Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias.
6. Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aero-
naves.
7. Objetos de arte y antigüedades.
8. Derechos reales.
9. Concesiones administrativas.
10. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial.
11. Opciones de compra.
12. Demás bienes y derechos de contenido económico.
13. Deudas.
4.2.1. LOS BIENES INMUEBLES RÚSTICOS Y URBANOS (ART. 10 LIP)
Lo primero a tener en cuenta es que los bienes inmuebles pueden ser cla-
sificados de la siguiente manera (9):
a) Bienes inmuebles de naturaleza urbana
1. El suelo urbano, el declarado apto para urbanizar, el urbanizable
o asimilado por la legislación autonómica.
2. Las construcciones de naturaleza urbana, que son:
i) En general, cualquier tipo de edificio.
ii) Las obras de urbanización y mejora.
iii) Las demás construcciones no calificadas expresamente como
de naturaleza rústica.
b) Bienes inmuebles de naturaleza rústica
(9) Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, arts. 62 y 63.

1. Los terrenos que no tengan la consideración de bienes inmuebles de

suelo urbano.
2. Las construcciones de naturaleza rústica, entendidas como los edifi-
cios e instalaciones de carácter agrario, que situados en los terrenos de natu-
raleza rústica, sean indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrí-
colas, ganaderas y forestales.
La ley dispone que el valor patrimonial de los bienes de naturaleza urbana
o rústica se determinará conforme a las siguientes reglas:
a) Regla general, por el mayor valor de los tres siguientes:
— Valor catastral.
— Valor comprobado por la Administración a efectos de otros impues-
tos.
— Precio, contraprestación o valor de adquisición.
b) Bienes inmuebles en fase de construcción:
El valor patrimonial vendrá determinado por las cantidades que efectiva-
mente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo
del impuesto, incluido el valor patrimonial del solar.
c) Bienes inmuebles adquiridos en régimen de multipropiedad (propie-
dad a tiempo parcial o fórmulas similares):
— Titularidad parcial: se aplicará la regla general.
— Titularidad por títulos representativos: por el precio de adquisición.
4.2.2. Actividades empresariales o profesionales (art. 11 LIP)
Los bienes y derechos del sujeto pasivo afectos a actividades empresariales

o profesionales, según las normas del IRPF, se contabilizarán por la diferencia
entre el activo real y el pasivo exigible, de acuerdo a los criterios contables.
Los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales,
se valorarán según los criterios aplicables a bienes inmuebles, salvo que for-
men parte del activo circulante y el objeto de éstos consista exclusivamente
en el desarrollo de actividades de construcción o promoción inmobiliaria, en
cuyo caso se aplicarán los criterios contables.
Respecto de estos bienes, es importante tener en cuenta la exención del
artículo 4.8 de la LIP.
4.2.3. Depósitos bancarios (art. 12 LIP)
Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no

sean por cuenta de terceros, las cuentas de gestión de tesorería y las cuentas finan-
cieras o similares, se computarán por el mayor de los dos saldos siguientes:
a) Saldo a fecha de devengo (a 31 de diciembre).

b) Saldo medio ponderado del último trimestre del año.
4.2.4. Valores mobiliarios (arts. 13 y 15 LIP)
Podemos distinguir dos grupos de valores:

a) Cesión a terceros de capitales propios (pagarés, letras del Tesoro, Bonos,
Cédulas)
Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios,
cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los
rendimientos obtenidos, se valorarán en función de si se negocian o no en
Mercados Organizados:
— Si cotizan, entonces se valorarán por el valor de negociación medio del
último trimestre.
— Si no cotizan en Bolsa, entonces se valoran por su valor nominal, inclui-
das, en su caso, las primas de amortización o reembolso.
b) Participación en fondos propios (acciones y participaciones)
En el caso de la titularidad de acciones y participaciones.
Si cotizan en Bolsa:
— Regla general: valor de negociación media del último trimestre.
— Valores suscritos pendientes de admisión a cotización: valor de la última
negociación de los títulos antiguos, dentro del periodo de suscripción.
— Valores emitidos en ampliaciones de capital y pendientes de desem-
bolso: normas anteriores (como si estuviesen totalmente desembolsados),
incluyendo como deuda la parte no desembolsada.
Si no cotizan en Bolsa, la valoración dependerá del resultado de la audi-
toría sobre el balance:
— Regla general: su valor teórico según el último balance auditado y some-
tido a auditoría (resultando ésta positiva).
— En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de audi-
toría no resultase favorable, la valoración será el mayor de los tres valores
siguientes:
• Valor nominal.
• Valor teórico resultante del último balance aprobado.
• Valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los bene-
ficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del
devengo (considerando como beneficios los dividendos distribuidos y las asig-
naciones de reservas, salvo las de regularización o de actualización de balan-
ces).
— Si son de Sociedades de Inversión Mobiliaria y Fondos de Inversión

(cuando no cotiza en bolsa):
Se valorarán en función del valor liquidativo de las participaciones en la
fecha de devengo del impuesto, deduciendo las deudas con terceros.
— Si son de cooperativas:
Se valorarán en función del importe total de las aportaciones desembol-
sadas, resultantes del último balance aprobado con deducción de las pérdidas
sociales no reintegradas.
4.2.5. Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias (art. 17 LIP)

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento
del devengo del impuesto.
Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la
entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán com-
putarse por su valor de capitalización a la fecha de devengo del impuesto, y
son de aplicación las mismas que las que se establecen en el ITP y AJD para
la constitución de pensiones:
a) Rentas temporales: 2% del valor total de los bienes por año de dura-
ción de la renta, con un máximo del 70%.
b) Rentas vitalicias: 70% del valor total de los bienes cuando el rentista
es menor de 20 años, minorando un 1% cada año de más, con el límite del
10% del valor total.
4.2.6. Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones

y aeronaves (art. 18 LIP)
Se computarán por el valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto
(31 de diciembre). Para determinar el valor de mercado, los sujetos pasivos
podrán utilizar las tablas de valoración de vehículos aprobadas por el Minis-
terio de Economía y Hacienda vigentes a la fecha de devengo, a efectos del
ITP y AJD y del ISD.
4.2.7. Objetos de arte y antigüedades (art. 19 LIP)

Se entenderá por:
— Objetos de arte: pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u
otros análogos, siempre que se trate de obras originales.
— Antigüedades: bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los obje-
tos de arte, que tengan más de 100 años de antigüedad y cuyas características
originales fundamentales no hayan sido modificadas durante éstos.
Se computarán por el valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto
(31 de diciembre), teniendo presente la exención del art. 4.3 de la LIP.
4.2.8. Derechos reales (art. 20 LIP)
Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán siguiendo

los criterios del ITP y AJD, tal y como veremos en el tema correspondiente.
4.2.9. Concesiones administrativas (art. 21 LIP)
Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bie-

nes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración, se
valorarán siguiendo los criterios del ITP y AJD, art. 13 de TR del ITP y AJD,
esto es:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de pre-
cio o canon, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un precio o canon a satisfacer periódi-
camente por el concesionario, entonces:
a’) Si la duración de la concesión es inferior a un año: se computará por
la suma total de las prestaciones periódicas.
b’) Si la duración de la concesión es superior al año: se computará por
la capitalización al 10% del canon de explotación.
4.2.10. Derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial

(art. 22 LIP)
Los derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial, adquiri-

dos de terceros, se computarán en el patrimonio del adquiriente por su valor
de adquisición.
4.2.11. Opciones contractuales (art. 23 LIP)
Las opciones de contratos se valorarán siguiendo los criterios del ITP y

AJD y por el precio especial convenido o, en su defecto, el 5% de la base apli-
cable a dichos contratos.
4.2.12. Demás bienes y derechos de contenido económico (art. 24 LIP)
Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto

pasivo, se valorarán por su precio de mercado a la fecha del devengo.
4.2.13. Deudas (art. 25 LIP)
Las deudas se valorarán por su nominal a la fecha de devengo del impuesto,

y únicamente serán deducibles si están debidamente justificadas.
No serán deducibles:
a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la
deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar
éste fallido. En el caso de obligación solidaria, las cantidades avaladas no
podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista. La hipo-
teca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjui-
cio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.
b) Las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exen-
tos. Cuando la exención sea parcial, sólo será deducible la parte proporcional
de las deudas.
4.3. LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: REGÍMENES (ART. 26 LIP)

Con carácter general, la Base Imponible se determinará en régimen de esti-
mación directa. Cuando concurran las circunstancias previstas en la LGT, artí-
culo 50.4 y 50.3, será aplicable subsidiariamente el régimen de estimación indi-
recta.
4.4. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA (ART. 27 LIP)

La tasación pericial contradictoria a la que se refiere la LGT sólo será apli-
cable a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18, 19 y 24 del IP,
esto es a las joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y
aeronaves; objetos de arte y antigüedades, y otros bienes y derechos de con-
tenido económico no enumerados explícitamente en la norma.
4.5. LA BASE LIQUIDABLE (ART. 28 LIP)

La base liquidable es igual a la base imponible menos las reducciones pre-
vistas en la Ley:
En el caso de obligación personal, sea o no residente el sujeto pasivo, la
base imponible se reducirá en el mínimo exento aprobado por cada Comuni-
dad Autónoma, siendo en el caso de que ésta no lo haya regulado de 108.182,18
euros para el año 2002 (a declarar en el año 2003). En el caso de obligación
real, no será de aplicación el mínimo exento; es decir, no hay reducción.
TABLA 10.3
BASE LIQUIDABLE, EN FUNCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
DE CONTRIBUIR
Obligación personal Base Imponible

— Mínimo exento (en la cuantía fijada por la CCAA, o en
su defecto, 108.182,18 euros)
Obligación real Base Imponible = Base liquidable

5. La deuda tributaria (art. 30 LIP)
Se determinará de acuerdo a los siguientes parámetros:
5.1. CUOTA ÍNTEGRA (ART. 30 LIP)
Una vez calculada la Base Liquidable, la Cuota Íntegra resultará de apli-

car a ésta a los tipos de la escala que hayan sido aprobados por la Comunidad
Autónoma o, en su defecto, por la establecida en el IP.
Así, la base liquidable del Impuesto será agravada a los tipos de la siguiente
escala, artículo 30 LIP:
1. La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la escala
que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma.
2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se
refiere el apartado anterior, la base liquidable del Impuesto será gravada a los
tipos de la siguiente escala:
Base liquidable Cuota Resto base liquidable Tipo aplicable

— — — —
17.3600,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5
3. En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la esta-

blecida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable en el caso de suje-
tos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir.
5.2. LOS LÍMITES DE LA CUOTA ÍNTEGRA (ART. 31 LIP)
La cuota integra del IP, conjuntamente con la porción de la cuota corres-

pondiente a la parte general de la base imponible del IRPF, no podrá exceder
5. DEUDA TRIBUTARIA (ART. 30 LIP) 523
del 60% de la suma de las bases imponibles del sujeto pasivo sometido al
impuesto por obligación personal.
A estos efectos:
a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro deri-
vada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo
de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos
o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la
fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base impo-
nible del ahorro.
Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y
participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a del apartado 6 de
la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo.
b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que
corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no
sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite ante-
rior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el
límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%.
Dos. Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por
la tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho Impuesto y de la del
Impuesto sobre el Patrimonio, se calculará acumulando las cuotas íntegras
devengadas por aquéllos en este último tributo. En su caso, la reducción que
proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus
respectivas cuotas íntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio
de lo dispuesto en el apartado anterior.
5.3. LA DEDUCCIÓN POR IMPUESTOS SATISFECHOS EN EL EXTRANJERO (ART. 32

LIP)
En el caso de obligación personal, sin perjuicio de lo que se establezca en
los tratados y convenios internacionales, se deducirá de la cuota íntegra la
menor de las cantidades siguientes:
a) Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo a la parte de BL gravada
en el extranjero:
CI
冢冣
Tm ⫽ ᎏᎏ · 100
BL
5.4. LA BONIFICACIÓN GENERAL DE LA CUOTA ÍNTEGRA (ART. 33 LIP)

El artículo tercero de la Ley 4/2008 ha modificado el artículo 33 de la LIP
disponiendo que sobre la cuota íntegra del impuesto se aplicará una bonifica-
ción del 100 % a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.
5.5. LA RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL (ART. 34 LIP)

Las deudas tributarias por el IP tendrán la misma consideración de las que
se refiere el Código Civil, artículo 1365, y, en consecuencia, los bienes ganan-
ciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas.
6. Las infracciones y sanciones

Las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán
con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
7. La relación del IP con otros impuestos

Las relaciones del IP con otros impuestos como IRPF, IS y demás, quedan
reflejadas en el siguiente esquema:
Relación IP e IRPF
Renta Imputada a) Bienes Inmuebles que a la fecha de devengo carezcan de
valor catastral o no hubiese sido notificado al titular: 50%
del valor por el que deban computarse en el IP.
b) Utilización gratuita de vivienda por razón de cargo, el
importe de contraprestación por trabajo personal será:
a. El 10% del valor catastral, o en su defecto,
b. La cantidad contemplada en a).
Ganancias patrimoniales Bienes y derechos cuya tenencia, declaración o adquisi-
no justificadas ción no se corresponda con la renta o patrimonio declarados
por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexis-
tentes en cualquier declaración por este impuesto o por el IP,
o en su registro en los libros o registros oficiales.
Ganancias y pérdidas El valor de transmisión a computar será, como mínimo,
patrimoniales generadas el teórico resultante del último balance aprobado, una vez
en la transmisión de sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el va-
acciones y otras lor que tendrían a efectos del IP.
participaciones en el
capital de sociedades
transparentes
Individualización a) Los rendimientos de capital se atribuirán a los contribu-
de rentas yentes que, según lo previsto en el art. 7 de la LIP, sean
titulares de los elementos patrimoniales, bienes o dere-
chos, de que provengan dichos rendimientos.
7. RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS 525
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán

obtenidaspor los contribuyentes que, según lo previsto en
el art. 7 de la LIP, sean titulares de los bienes, derechos y
demás elementos patrimoniales de que provengan.
Relación IP con ISD
Inventario de bienes En el caso de que el causante esté obligado a declarar por
del causantes el IP, este impuesto posibilitará un control de los bienes que
integran la herencia.
En última instancia, facilitará a los causahabientes o here-
deros la labor a efectos de presentar la declaración de los bie-
nes y derechos comprensivos de la masa hereditaria a que
están obligados.
Presunción de titularidad La LISD establece una serie de presunciones o adiciones de
bienes en las adquisiciones «mortis causa», destacando las
presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la
LGT y en la LIP.
Comprobación de valores La Administración podrá «comprobar el valor» de los bie-
nes y derechos transmitidos. Cuando del resultado de dicha
comprobación se deduzca un valor superior al declarado,
procederá practicar liquidación complementaria por parte
de la Administración, incorporando a la misma las san-
ciones e intereses correspondientes; sin embargo, no se
aplicará sanción cuando el sujeto pasivo se hubiese ajus-
tado en su declaración a las reglas de valoración estable-
cidas en el IP.
Por otra parte, si el valor obtenido en la comprobación de
valores a efectos del ISD fuese superior al que resultase de
la aplicación de la correspondiente regla del IP, surtirá efecto,
en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del
adquiriente por este último impuesto para el ejercicio
corriente y los siguientes.
Patrimonio preexistente La cuota tributaria final del ISD se alcanza incrementado la
de los beneficiarios. cuota íntegra con la aplicación de un coeficiente multiplica-
dor, según el patrimonio preexistente del adquiriente. La valo-
ración del patrimonio preexistente del contribuyente se rea-
liza conforme a las reglas del IP.
IS En el caso de Sociedades de mera tenencia de bienes, el valor
de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico
resultante del último balance aprobado, una vez sustituido
el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían
a efectos del IP o por el valor normal de mercado si fuere
inferior.
ITP y AJD Si el valor obtenido en la comprobación de valores a efectos
del ITP y AJD fuese superior al que resultase de la aplicación
de la correspondiente regla del IP, surtirá efecto, en relación
con las liquidaciones a practicar a cargo del adquiriente por
este último impuesto para el ejercicio corriente y los siguien-
tes.
8. Las modificaciones legislativas autonómicas en la normativa

del Impuesto sobre el Patrimonio
en el 2009 en las CCAA de régimen común, en materia del Impuesto sobre el
Patrimonio.
8.1. ANDALUCÍA
Mínimo exento para sujetos pasivos discapacitados (2004) 250.000 €
8.2. BALEARES
Mínimo exento
— General (2005) 120.000 €
— Contribuyentes discapacitados con minusvalía psíquica
ⱖ 33% y < 65% 150.000 €
— Contribuyentes discapacitados con minusvalía física, psíquica
o sensorial ⱖ 65% (2005) 300.000 €
Tipo de gravamen
— Escala de gravamen Deflactación
de un 2%
8.3. CANARIAS
Mínimo exento
— General 120.000 €
— Contribuyentes discapacitados ⱖ 65% 400.000 €
8.4. CANTABRIA
Mínimo exento
— General (2005) 150.000 €
— Contribuyentes discapacitados ⱖ 33% (2005) 200.000 €
— Contribuyentes discapacitados ⱖ 65% (2005) 300.000 €
Tarifa
— Escala aplicable a la base liquidable (2005)

Exención para patrimonios especialmente protegidos de discapacitados (2006)
8. MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS... 527
8.6. CATALUÑA
Mínimo exento (2002)
— General 108.200 €/
— Contribuyente discapacitado ⱖ 65% 216.400 €
— Bonificación para bienes que forman parte de patrimonios
especialmente protegidos de discapacitados (2004) 99%
8.7. EXTREMADURA
Mínimo exento para discapacitados (2006):
33 € < 50% 120.000 €
50 € < 65% 150.000 €
65% 180.000 €
8.8. GALICIA
Mínimo exento (2004):
— Con carácter general 108.200 €
— Minusválidos (65%) 216.400 €
8.9. MADRID
Mínimo exento
— Minusválidos ⱖ 65% 224.000 €
Bonificación General 100%
8.10. VALENCIA
Mínimo exento
— Para discapacitados: 250.000 €
Tarifa (1997) Remite a
la estatal
— Bonificación para miembros de determinadas Entidades
relacionadas con la celebración de la XXXII Edición de la
Copa América (desde 1/01/04 a 31/12/07), para su XXXIII
Edición y para el «Vuelta al mundo a vela. Alicante 2008» 99,99%
EL IMPUESTO SOBRE
EL PATRIMONIO
Patrimonio neto: conjunto de biebes y derechos

de contenido económico deducidas las cargas
y gravámenes reales, las deudas y obligaciones
personales de las que deban responder los
titulares obligados tributarios por el mismo
CARACTERÍSTICAS HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO BASE IMPONIBLE
Directo Titularidad por Obligación Valor de bienes

Personal el sujeto pasivo personal y derechos
Subjetivo del patrimonio neto Cargas
Individual en el momento del y gravámenes
Territorio nacional devengo del impuesto Deudas
Cedido a y obligaciones
las CCAA personales
El obligado tributario
residente de manera
habitual en territorio
español, tiene que
declarar su territorio
mundial Valores de bienes
y derechos que
radiquen o puedan
ejercitarse en España
Cargas
Obligación y gravámenes
real Deudas
y obligaciones
personales
Modalidad prevista
para los no residentes,
tributarán por bienes
y derechos de los que
sean titulares en el
territorio español
1. Don Juan José Rubio y Doña M.ª José González, casados en régimen
económico matrimonial de separación de bienes y con tres hijos, Inmaculada,
Pepe y José de 6, 10 y 18 años de edad, presentan los siguientes datos relati-
vos:
1. Son propietarios de los siguientes inmuebles urbanos:
• Un piso que constituye su vivienda habitual con un valor catastral de
36.000 euros y un valor de adquisición de 54.000 euros. La titularidad perte-
nece a M.a José.
• Otro piso, adquirido durante el matrimonio, por 72.000 euros, valor

que, una vez comprobado, ha sido considerado conforme por la Adminis-
tración.
2. Son propietarios de una finca urbana en Murcia, heredada por Don
Juan José en 2000. Su valor a efectos de la liquidación por el Impuesto sobre
Sucesiones fue de 84.000 euros, y su valor catastral es de 60.000 euros.
3. Son titulares de las siguientes cuentas:
Una cuenta corriente cuyo saldo medio en 2009 fue de 7.000 euros: el saldo
a 31 de diciembre del pasado ejercicio era de 8.200 euros.
• Una cuenta a plazo fijo, cuyo saldo medio en el año pasado fue de 20.000
euros, la cual figura a nombre de Don Juan José.
4. Son propietarios de los siguientes valores mobiliarios:
• 1.000 acciones de la sociedad «H», cotizadas en Bolsa. La cotización
media en el último trimestre del ejercicio fue de 50 euros/acción.
• Las acciones fueron adquiridas por Doña M.a José.
• 2.000 acciones de la Sociedad «X», no cotizadas, con un valor teórico,
según balance, debidamente auditado, de 24 euros/acción.
• 2.000 participaciones en un Fondo de Inversión Mobiliaria (F.I.M.), coti-
zadas en Bolsa, con un valor liquidativo medio, en el último trimestre del
último periodo impositivo, de 20 euros/participación.
5. Poseen un automóvil cuyo valor de mercado a 31 de diciembre del
pasado ejercicio era de 22.000 euros.
Se pide: Liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio y señalar la relevancia de
los datos reseñados respecto de otros impuestos del Sistema Fiscal. Conside-
rando tres hipótesis:
a) que la unidad familiar tiene su residencia en la Comunidad Autónoma
de Madrid;
b) que la unidad familiar tiene su residencia en la Comunidad Autónoma
de Murcia;
c) que la unidad familiar tiene su residencia en la Comunidad Autónoma
de Cantabria.
2. D. Alejandro vende a D.ª Natalia un inmueble por 42.000 euros, per-
cibiendo en metálico 30.000 euros, que invierte en letras del tesoro. El resto
del plazo queda aplazado en el momento del devengo del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Se pide: Declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de ambos
3. D. Antonio es un contribuyente cuyas rentas en 2009 son: un saldo neto
de ganancias y pérdidas >1 año de 450 euros, un saldo neto de ganancias y pér-
didas <1 año de – 450 euros, e intereses y dividendos por un valor de 450 euros.
Se pide: Calcular la BI del ahorro y la base para límite IRPF-IP
4. Dña. María es un sujeto pasivo con una base liquidable por IP en el

ejercicio pasado de 2.000.000 de euros y cuya cuota íntegra es de 27.200 euros.
Es propietaria de unos inmuebles, incluidos en su patrimonio neto por importe
de 400.000 euros, radicados en un país extranjero. En dicho país ha satisfe-
cho por un impuesto similar al IP español, 2.500 euros.
Se pide: Calcular la Cuota líquida
5. D. Lucas tiene una base imponible del IP en el ejercicio 2009 de
2.700.000 euros y una base liquidable de 2.600.000 euros. En dicha base liqui-
dable se incluyen bienes radicados en Ceuta, cuyo valor asciende a 350.000
euros.
Se pide: Calcular la Cuota líquida suponiendo una cuota íntegra de
25.000 €.

ción.
BANACLOCHE PÉREZ, J.: «Guía útil de los impuestos sobre las personas físicas: IRPF,
impuesto sobre patrimonio, impuesto sobre la renta de no residentes, impuesto
sobre sucesiones y donaciones (IRPF según texto refundido RDLeg. 3/2004)», La
Ley, 2005.
BARBERÁN LAHUERTA, M. A.: «La imposición sobre la riqueza: el debate entre su reforma
o su supresión», Temas para el debate, n.º 131, 2005, pp. 52-54.
BORGIA SORROSAL, S.: «La valoración de los bienes inmuebles en el impuesto sobre el
patrimonio», Crónica tributaria, n.º 109, 2003, pp. 49-57.
CALVO VÉRGEZ, J.: «Notas esquemáticas de las principales novedades contenidas en la
nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las perso-
nas físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades,
sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio», Nueva fiscalidad, n.º 2, 2007,
pp. 9-58.
DE PABLOS ESCOBAR, L.: «Incidencia y tipos efectivos del impuesto sobre el patrimonio
e impuesto sobre sucesiones y donaciones», Papeles de trabajo del Instituto de Estu-
dios Fiscales. Serie economía, n.º 4, 2006, pp. 1-62.
ENCISO DE YZAGUIRRE, V.: «El comportamiento paradójico de la recaudación en el
Impuesto sobre el Patrimonio (o los perversos criterios de valoración que aplica
el tributo)», Crónica tributaria, n.º 120, 2006, pp. 33-56.
GARCÍA NOVOA, C.: «El futuro del impuesto sobre sucesiones y patrimonio: apuntes
para una reflexión (II)», Bolsa de Madrid, n.º 134, 2004, pp. 76-82.
12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA 531
LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «La exención relativa a la vivienda habitual en el Impuesto

sobre el Patrimonio», Crónica tributaria, n.º 105, 2002, pp. 45-60,
NAVARRO EGEA, M.: Incentivos fiscales a la pequeña y mediana empresa: impuesto sobre
el patrimonio e impuesto sobre sucesiones y donaciones, Madrid, Marcial Pons, 1999.
POZUELO ANTONI, F.: «Novedades para 2007 en el Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados en leyes estatales y autonómicas», Estudios finan-
cieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, n.º 288,
2007, pp. 29-60.
SOLCHAGA CATALÁN, C.: «El papel del Impuesto sobre el Patrimonio», Escritura pública,
n.º 31, 2005, p. 45.
SOTRES MENÉNDEZ, R.: «Comentarios a la doctrina administrativa reciente (2000-2002)
sobre la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de Actividades Económicas
y Participaciones en Entidades», Carta tributaria. Monografías, n.º 17, 2002, pp. 1-
16.
TOVILLAS MORÁN, J. M.: Exenciones en el impuesto sobre el patrimonio, Barcelona, Mar-
cial Pons, 2002.

— STS 20/11/99: nulidad del art. 4.7.º de la norma foral 11/1991.
— STS 27/11/95: limite de cuota: ajuar domestico.
— Resolución TEAC 25/01/95.

1. Criterios de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio.
2. Sujetos pasivos en el IP.
3. Características y función del IP en nuestro sistema fiscal.
4. ¿Cómo se cuantifica el valor, a efectos del IP, de los bienes rústicos, de
los títulos con cotización en Bolsa y del ajuar doméstico?
5. Valoración del ajuar doméstico en el IP.
6. Valoración de las cuentas corrientes bancarias en el IP.
7. ¿Cómo se valoran los bienes rústicos en el IP?
8. ¿Cómo se computan las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones o aero-
naves a efectos del IP.
9. Valoración de los bienes de naturaleza urbana en el IP.
10. ¿Cómo se valoran los títulos que cotizan en Bolsa en el Impuesto sobre
el Patrimonio?
11. Supuestos de acumulación en el IP.
12. Bienes exentos en el IP.
13. Supuestos de exención en el IP.
CAPÍTULO XI
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL
PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL
SUMARIO: 1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.—2. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL

VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.—3. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES.—4. IMPUESTO
SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA.—5. CUADRO-RESSUMEN.—6. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—7. BIBLIO-
GRAFÍA BÁSICA.—8. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—9. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—10. DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Y CONSULTAS.—11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• ¿Cuál es el contenido de la autonomía local? ¿Debe ésta ser diferente de
la de las Comunidades Autónomas, y de la del Estado central?
• ¿En la Hacienda local se da cumplimiento a los principios constitucio-
nales que han de presidir nuestro sistema tributario?
• ¿Podríamos considerar que el conjunto de tributos de los que las Cor-
poraciones locales son titulares configuran un sistema fiscal?

Constitución Española de 1978, CE.
Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL).
RDL 781/1986, arts. 372-377, TR, aprueba el Texto Refundido de las dis-
posiciones legales vigentes en materia de Régimen Local.
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, LRHL.
RDL 1175/1990, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la ley 39/1988, de 28 de
diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.
RDL 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley del Catastro Inmobiliario.
RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
fiscal.
cantil en materia contable para su armonización internacional con base en la
normativa de la versión final.
Ley 51/2007, de 26 de diciembre, para los presupuestos generales del Estado
para el año 2008.
534 XI. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL
1. El Impuesto sobre Actividades Económicas, IAE

(arts. 78-91 TRLRHL)
El Impuesto sobre Actividades Económicas, en vigor desde el 1 de enero

de 1992, vino a sustituir a las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e
Industriales y de Actividades Profesionales y de Artistas, al Impuesto sobre la
Publicidad (1) y al Impuesto sobre Radicación (2), quedando este último refun-
dido en el diseño del nuevo impuesto.
Éste era un impuesto, además de recaudatorio, censal en relación con las
actividades económicas ejercidas en el territorio nacional y con sus titulares,
lo que es de gran utilidad para la gestión e inspección de otros impuestos del
sistema fiscal español.
Con la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de
28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, se modificó el IAE,
segunda fuente de ingresos tributarios de los municipios españoles, el cual
venía a representar un 20% de la recaudación tributaria y de un 7% de sus
ingresos totales no financieros. Con la reforma de este impuesto quedan fuera
del tributo ciertos profesionales y las personas físicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo local de carácter
real, que recae sobre las actividades empresariales, profesionales o artísticas,
gravando el mero ejercicio de las mismas, siempre que no esté expresamente
exceptuado, esté o no clasificado en las tarifas y se realice o no en lugar deter-
minado, art. 78 TRLRHL.
El hecho imponible de este impuesto es el mero ejercicio de una activi-
dad económica en un territorio municipal español.
Según el art. 79 TRLRHL, se consideran actividades económicas cuales-
quiera de carácter empresarial, profesional o artístico, siempre que supongan
una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o de servicios (3).
Teóricamente se pretende gravar una capacidad económica, pero lo cierto
es que, antes de la última reforma, este tributo era calificado como un tributo
meramente recaudatorio, al margen de su importante función de instrumento
de control, a efectos del IRPF, del IS y del IVA, por constituir el censo fiscal
de empresarios y profesionales.
La TRLRHR, en su art. 81, contempla los siguientes supuestos de no suje-
ción:
(1) Este impuesto era de carácter potestativo y gravaba la exhibición o distribución de rótu-
los y carteles que tuvieran por objeto dar a conocer artículos, productos o actividades de carác-
ter industrial, comercial o profesional.
(2) Mediante este tributo se sujetaba la utilización o disfrute para fines industriales o comer-
ciales y para el ejercicio de actividades profesionales, de locales de cualquier índole, sitos en el muni-
cipio. Era un tributo potestativo, y sólo podía exigirse en municipios de más de 100.000 habitantes.
(3) Éste es el mismo concepto utilizado en el IRPF para determinar la sujeción al concepto
rendimientos de actividades empresariales y profesionales.
1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE 535
1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas

que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con
más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes
de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado
durante igual período de tiempo.
2. La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos perso-
nales o servicios profesionales.
3. La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno
del establecimiento. Por el contrario, estará sujeta al impuesto la exposición
de artículos para regalo a los clientes.
4. Cuando se trate de venta al por menor la realización de un solo acto
u operación aislada.
Como viene siendo habitual en la técnica legislativa española, junto a los
supuestos de no sujeción, la norma contempla unas exenciones tanto subje-
tivas permanentes, por ejemplo el Estado o el Banco de España, como objeti-
vas permanentes, por ejemplo a las actividades de enseñanza o de investiga-
ción, las cuales deberán ser rogadas (art. 82 TRLRHL).
Hemos de realizar una mención especial, por su impacto recaudatorio,
respecto de la exención subjetiva recogida en el art. 82.1.c) de la ley al consi-
derar exento a las personas físicas y a los sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades, las sociedades civiles y los entes del artículo 35.4 de la LGT que
tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros, lo
cual reduce enormemente el marco de aplicación subjetiva del impuesto.
Son sujetos pasivos quienes realicen las actividades sujetas en el territorio
nacional, ya sean personas jurídicas, entes del art. 35.4 de la LGT, incluso las
Uniones Temporales de Empresas y las Agrupaciones de Interés Económico,
art. 83 TRLRHL.
La cuota tributaria será la resultante de la aplicación de distintos elemen-
tos. La cuota tributaria mínima prevista en las tarifas, art. 85 TRLRHL,
suele constar de dos conceptos, cuota de la actividad y valor del elemento
tributario de la superficie. La aplicación y actualización de dichas tarifas se
desarrollará cada año por Real Decreto Legislativo del Gobierno.
La cuota derivada de las operaciones señaladas podrá incrementarse por
la aplicación de un coeficiente de ponderación —según cifra de negocios—,
el cual será obligatorio para todos los Ayuntamientos, art. 86 TRLRHL, y del
índice de situación, art. 87 TRLRHL, cuando éste haya sido acordado por el
Ayuntamiento respectivo mediante una Ordenanza fiscal. Además, y formando
parte de la deuda tributaria, las Diputaciones provinciales podrán establecer
un recargo provincial sobre el Impuesto, cuyo tipo no podrá exceder del
40%, art. 134 TRLRHL.
Así, esquemáticamente podemos decir que, en caso de tributar por cuota
mínima municipal, deberemos realizar las siguientes operaciones (4):
(4) VV.AA.: Memento práctico Fiscal 1996. Ed. Francis Lefebvre, p. 845.
Cuota tributaria ⫽ Cuota mínima municipal ⫻ coeficiente municipal

⫻ índice de situación
Deuda tributaria ⫽ Cuota tributaria ⫹ recargo provincial
Y en el supuesto de tributar por cuota provincial o nacional,
Cuota tributaria ⫽ Cuota tributaria
sin que proceda la aplicación del coeficiente municipal ni del índice de situa-
ción.
Hay que tener presente diversas precisiones en relación con este esquema:
a) Las cuotas mínimas municipales (no las provinciales ni las naciona-
les) fijadas en las tarifas podrán ser incrementadas o disminuidas por los Ayun-
tamientos mediante el coeficiente municipal.
b) El coeficiente municipal es único para todo el municipio.
c) El índice de situación se basa en la categoría de las calles donde están
situados los establecimientos, por lo que no será aplicable a aquellas activi-
dades que se ejerciten sin local determinado. Con este índice se recoge en el
seno del impuesto el anterior Impuesto sobre la Radicación.
d) Los valores del índice de situación pueden oscilar entre un mínimo
de 0,4 y un máximo de 3,8 y no podrá ser establecido en municipios en los
que no sea posible distinguir más de una categoría de calle.
e) El recargo provincial consistirá en un porcentaje único de valor
máximo 40%. Éste podrá ser establecido con carácter voluntario por las Dipu-
taciones provinciales, Cabildos Insulares y las CCAA uniprovinciales.
TABLA 11.1
BONIFICACIONES (SOBRE LA CUOTA) DEL IAE
Período
Tipo Cuantía Sujeto Pasivo
de aplicación
Obligatorias La bonificación Cooperativas; uniones, federacio- Sin determinar.

prevista en la Ley nes y confederaciones de aquéllas,
20/1990, de 19 de y las sociedades agrarias de trans-
diciembre, sobre formación.
Régimen Fiscal de
las Cooperativas.
1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE 537
Período
de aplicación
50% Quienes inicien el ejercicio de cual- Durante los 5

quier actividad profesional. años de actividad
Caduca a los 5 años desde la fina- siguientes a la con-
lización de la exención, art. 88.1.b) clusión del 2.º
TRLRHL. periodo impositivo
de desarrollo de
aquélla.
Actividades clasificadas en los gru-
pos 721 y 722 de la Sección 1ª de
las tarifas. 2008
Potestativas 50% Quienes inicien el ejercicio de cual- Durante los 5 años

quier actividad empresarial y tri- de actividad siguien-
buten por cuota municipal. tes a la conclusión
Simepre que dicha actividad eco- del 2.º periodo
nómica no se haya ejercido ante- impositivo de desa-
riormente bajo otra titularidad. rrollo de aquélla.
Caduca a los 5 años desde la fina-
lización de la exención, art. 88.2.a)
TRLRHL.
50% Quienes hayan incrementado el Sin determinar.

promedio de su plantilla de traba-
jadores con contrato indefinido
durante el periodo impositivo inme-
diato anterior al de la aplicación de
la bonificación, y tributen por cuota
municipal, art. 88.2.b) TRLRHL.
50% Quienes tributen por cuota muni- Sin determinar.

cipal, y:
— Utilicen o produzcan energía a
partir de instalaciones para el
aprovechamiento de energías
renovables o sistemas de coge-
neración.
— Realicen sus actividades indus-
triales, desde el inicio de su acti-
vidad o por traslado posterior,
en locales o instalaciones aleja-
das de las zonas más pobladas
del término municipal.
— Establezcan un plan de transporte
para sus trabajadores que tenga
por objeto reducir el consumo de
energía y las emisiones causadas
por el desplazamiento al lugar del
puesto de trabajo y fomentar el
empleo de los medios de trans-
porte más eficientes, como el
Período
de aplicación
— transporte colectivo o el compar-

tido, art. 88.2.c) TRLRHL.
50% Quienes tributen por cuota muni- Sin determinar.

cipal y tengan una renta o rendi-
miento neto de la actividad econó-
mica o negativos o inferiores a la
cantidad que determine la orde-
nanza fiscal, la cual podrá fijar dife-
rentes porcentajes de bonificación
y límites en función de cuál sea la
división, agrupación o grupo de las
tarifas del impuesto en que se cla-
sifique la actividad económica rea-
lizada, art. 88.1.d) TRLRHL.
Nota: — Las anteriores bonificaciones se aplicarán en el orden señalado, al resultante de la cuota.

— Los Ayuntamientos determinarán si alguna o todas las bonificaciones son aplicabñes y si lo son simul-
táneamente.
Los entes locales deberán establecer bonificaciones obligatorias sobre la cuota,

en determinados supuestos indicados en la ley, así como establecer bonificacio-
nes potestativas, en el marco de la autorización, igualmente legal, art. 88 TRLRHL.
En otro orden de cosas se permite a los sujetos pasivos que comiencen o
que cesen su actividad, iniciado el periodo impositivo, que prorrateen las
cuotas a los trimestres que resten, incluido el del inicio de la actividad, si se
trata del comienzo de la actividad, o a los trimestres en los que se haya reali-
zado la actividad, excluido el del cese, si se trata de un cese de actividad.
El devengo del impuesto se produce el primer día del periodo impositivo,
esto es, del año natural, art. 89.1 TRLRHL.
Hasta la reforma del impuesto, acaecida como consecuencia de la entrada en
vigor de la Ley 51/2001, la gestión de este impuesto partía de una gestión censal
para llegar a una tributaria. A partir de esta reforma, y como consecuencia de la
importancia de la exención del art. 82.1.c) del TRLRHL, se ha desvinculado la ges-
tión censal o la calificación de las actividades vinculadas, realizada como conse-
cuencia de la aplicación de este impuesto, de la gestión del mismo. Dicha labor
censal es realizada por la Administración Tributaria del Estado.
La gestión tributaria es de competencia municipal, en relación con las cuo-
tas municipales, y de competencia estatal en cuanto a la gestión de las cuotas
provinciales y de las nacionales. No obstante lo anterior, es de competencia esta-
tal la inspección del impuesto para todos los tipos de cuotas señaladas.
Las obligaciones formales de los sujetos pasivos se reducen a comuni-
car a la Hacienda central, ya que es ésta quien gestiona la matrícula, las cir-
2. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS... 539
cunstancias que provocan su inclusión o exclusión del impuesto o las varia-

ciones que se produzcan con posterioridad a las primeras declaraciones.
En las declaraciones de alta los sujetos pasivos deberán comunicar los
datos físicos relevantes para determinar el elemento tributario superficie, para
el cual es importante la cualidad o utilidad de los espacios afectos a la activi-
dad (no computa igual una oficina que un almacén o que un aparcamiento, o
si el local es o no cubierto).
2. El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana, IIVTNU (arts. 104-110 LRHL)
Impuesto directo, de devengo no periódico, municipal, de establecimiento

voluntario y de gestión íntegra municipal. Coloquialmente este gravamen es
conocido por el sobrenombre de «plusvalía municipal».
El hecho imponible, art. 104 TRLRHL, lo constituye el incremento de valor
experimentado por terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto tras
la transmisión de la propiedad o por la constitución o transmisión de cual-
quier derecho real de goce limitativo del dominio sobre dichos terrenos, tales
como el usufructo o el derecho de superficie, de uso y habitación, entre otros.
No estarán sujetos a este impuesto los terrenos calificados como rústicos a
efectos del IBI.
La cualidad del sujeto pasivo se hará depender del tipo de negocio, causa
de la transmisión, ya que si se trata de una transmisión a título lucrativo, el
sujeto pasivo lo será el adquiriente, y si lo es, como resultado de un negocio
oneroso, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre el transmitente, art. 106
TRLRHL.
TABLA 11.2
EXENCIONES IIVTNU
Tipo Concepto
Objetivas La constitución y transmisión de Derechos de servidumbre
Las transmisiones de bienes considerados como Patrimonio

Histórico Español.
Subjetivas Serie de exenciones expresamente recogidas en la Ley, esta-

blecidas en función de la persona o ente sobre la que recaiga
la obligación.
En este impuesto aparece la segunda modalidad de sujeto pasivo con-

templada por la LGT, el sustituto del contribuyente, el cual surge en el caso
de las transmisiones a título oneroso, recayendo tal condición sobre el adqui-
riente, cuando el contribuyente sea una persona física y no resida en España.
TABLA 11.3
SUJETO PASIVO IIVTNU
Tipo de
Tipo SP Concepto
Transmisiones
Personas físicas, jurídicas o entes del art. 35.4
A Título Lucrativo
LGT, adquirientes.
Contribuyente
A Título Oneroso
LGT, transmitentes.

Sustituto del
A Título Oneroso LGT, adquirientes, cuando el contribuyente
Contribuyente
sea persona física no residente en España.
La base imponible, art. 107 TRLRHL, consiste en el incremento real del

valor del bien transmitido, puesto de manifiesto en el momento del devengo
y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años.
Base imponible ⫽ valor del terreno · coeficiente anual · número de años
Tal incremento dista mucho de ser el incremento real, ya que se obtiene

de la aplicación de un porcentaje al valor del terreno en el momento del
devengo, tomando por el valor del terreno el valor catastral, como regla gene-
ral.
El tipo de gravamen, art. 108 TRLRHL, será el fijado por cada Ayunta-
miento, con el límite máximo del 30%, pudiendo establecer un solo tipo o uno
para cada uno de los periodos de generación del incremento del valor.
La cuota íntegra es el resultado de aplicar al anterior parámetro el tipo de
gravamen.
Existe una bonificación, de carácter potestativo para los Ayuntamientos,
no superior al 95% de la cuota íntegra, aplicable en las transmisiones de terre-
nos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos
del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los
descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes,
art. 108.4 TRLRHL.
Cuota tributaria ⫽ incremento del valor (según una determinación obje-

tiva, según la cual se atiende al valor del terreno en el momento de la trans-
misión y ésta en función de índices o criterios fijos, no se corresponde con
el valor de mercado) · tipo de gravamen.
3. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI 541
La cuota líquida será el resultado de restar a la cuota íntegra dicha boni-

ficación.
El devengo se producirá en la fecha de la transmisión de los bienes o en la
de la constitución o transmisión de los derechos reales.
La titularidad de las competencias de gestión corresponde exclusivamente
al Ayuntamiento.
3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, IBI

Como principales rasgos podemos señalar que se trata de un impuesto
local directo de carácter real y cuyo objetivo recae sobre la titularidad de bie-
nes inmuebles de características especiales y de los siguientes derechos rea-
les sobre los bienes inmuebles urbanos y rústicos, excluyentes entre sí:
a) Concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los ser-
vicios públicos a los que se hallen afectos.
b) Derecho real de superficie.
c) Derecho real de usufructo.
d) Derecho de propiedad.
A los efectos de determinar el objeto del tributo, la norma distingue entre
bienes urbanos, rústicos y bienes inmuebles de características especiales, dife-
renciando, a su vez, entre suelo y construcciones, para cuya definición se refiere
a la Ley de Catastro Inmobiliario.
Es importante destacar que los conceptos de suelo rústico y de construcción
urbana adquieren un carácter residual, pues todos los terrenos que no son urba-
nos son rústicos, y todas las construcciones que no son rústicas son urbanas.
El hecho imponible es la titularidad del derecho de propiedad o de los dere-
chos reales señalados anteriormente, art. 61 TRLRHL (5).
La norma prevé determinadas excepciones a la tributación por el impuesto,
en función de las características de los inmuebles. Según lo anterior, estarán
exentas:
a) Las vías terrestres y bienes de dominio público marítimo-terrestre e
hidráulico, siendo éstos de aprovechamiento público y gratuito.
b) Una serie de bienes inmuebles tipificados en el art. 61.5 TRLRHL pro-
piedad de los municipios en que estén enclavados.
De igual forma, se recogen una serie de exenciones, para bienes inmue-
bles y terrenos destinados a ciertas causas especialmente favorecidas, art. 62
TRLRHL.
(5) Este artículo ha sido modificado por la Disposición Adicional Décima Uno de la
Ley 16/2007.
Los sujetos pasivos de este tributo, art. 63 TRLRHL, se pueden clasificar

en dos tipos (6):
a) Contribuyente, el cual será cualquier persona física, jurídica o las enti-
dades a que se refiere el art. 35.4 LGT, que ostenten la titularidad sobre el bien
o el derecho.
b) Sustituto del contribuyente, será el que deba satisfacer el mayor canon
ante la concurrencia de varias concesiones sobre un mismo bien inmueble de
características especiales.
Respecto a la repercusión del impuesto, art. 63.2 TRLRHL dispone que:
c) Los Ayuntamientos repercutirán la totalidad de la cuota líquida en
quienes, no reuniendo la condición de sujeto pasivo, hagan uso mediante con-
traprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales.
d) El sustituto del contribuyente podrá repercutir sobre los demás con-
cesionarios, la parte de la cuota líquida que les corresponda, en proporción a
los cánones que deban satisfacer cada uno de ellos.
Por otro lado, en cuanto a la afectación real en la transmisión, art. 64
TRLRHL establece que:
e) Los bienes inmuebles quedarán afectos al pago de la totalidad de la
cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria.
f) Responderán solidariamente sobre la cuota, y en proporción a sus res-
pectivas participaciones, los cotitulares del art. 34.5 LGT, si figuran inscritos
como tales en el catastro inmobiliario.
La base imponible está constituida por el valor de los bienes inmuebles gra-
vados, siendo éste considerado el «valor catastral». Este valor es un valor fijado
administrativamente, por lo que las bases son estables hasta que las mismas
no se revisen. Ahora bien, el valor catastral toma como referencia el valor de
mercado y nunca puede ser superior a éste.
La reducción de la base imponible, arts. 67-69 TRLRHL, se aplicará a aque-
llos bienes urbanos o rústicos que se encuentren en alguna de las siguientes
situaciones:
a) Inmuebles cuyo valor catastral se incremente, como consecuencia de
procedimientos de valoración colectiva de carácter general.
b) Inmuebles situados en municipios para los que se hubiera aprobado
una ponencia de valores que haya dado lugar a la aplicación de la reducción
anterior y cuyo valor catastral se altere por alguna de las causas consideradas
reglamentariamente.
(6) Dicho precepto ha sido modificado por la Disposición Adicional Décima, Dos, de la
Ley 16/2007.
TABLA 11.4
REDUCCIONES EN EL IBI
Cuantía ⫽ Coeficiente Reductor * Componente Individual

donde:
— Coeficiente reductor:
• Único para todos los inmuebles afectados del muni-
cipio
• Cuantía:
0,9% ♦ 1.er año de aplicación
— Disminución 0,1% ♦ anualmente hasta llegar a 0
— Componente individual:
• Distinto para cada inmueble y año
• Cuantía:
— (Nuevo v.c. en 1.er ejercicio ⫺ Valor Base) ⬎ 0
Último Coef. Reductor aplicado
Período de aplicación 9 años, a contar desde la entrada en vigor de los nuevos

valores catastrales.
La cuota tributaria se determina mediante la aplicación a la base imponi-

ble del tipo de gravamen, el cual podrá ser fijado libremente por cada entidad
local de entre una horquilla de tipos máximos y mínimos. Dicho tipo de gra-
vamen variará dependiendo de la naturaleza del bien, tabla 11.5.
TABLA 11.5
Liquidación IBI
BI
⫺ Reducciones (art. 67 TRLRHL)
BL
* Tg (art. 72 TRLRHL)
CI
⫺ Bonificaciones (arts. 73-74 TR LRHL)
CL
TABLA 11.6
TIPOS DE GRAVAMEN EN EL IBI
Clasificación Clases de Transmisiones Tipo a aplicar
Igualitarios Regla General Mínimo y subsidiario:
(Pueden ser aumentados por los — Bienes Inmuebles Urbanos:
Ayuntamientos cuando concu- 0,4%
rran alguna o varias de las cir- — Bienes Inmuebles Rústicos:
cunstancias reglamentariamente 0,3%
previstas (art. 72.3 LRHL)
Máximo:
— Bienes Inmuebles Urbanos:
1,10%
— Bienes Inmuebles Rústicos:
0,9%
Inmuebles de características Estatal: 0,6%

especiales (carácter subsidiario)
Ayuntamiento (potestativamen-
te):
= Tipo diferenciado 僆 [0,4 , 1,3]
Tipos Inmuebles urbanos (excepto los En función de los casos esta-

diferenciados de uso residencial) blecidos en la Ley del Catastro
(potestativo) Inmobiliario para la valoración
de las Construcciones.
Inmuebles de uso residencial, Recargo de hasta el 50% de la

desocupados con carácter per- CL, devengado a 31 de diciem-
manente bre y liquidado anualmente por
los Ayuntamientos.
Tipos (Reducidos Inmuebles urbanos 0,1%

para municipios
en los que entren
en vigor nuevos
v.c. de inmuebles
rústicos y urba- Inmuebles rústicos 0,075%
nos, con un
periodo de apli-
cación máximo
de 6 años)
La Ley establece unas bonificaciones en este supuesto, las cuales quedan

expuestas en el cuadro siguiente.
TABLA 11.7
BONIFICACIONES DEL IBI
Periodo
Tipo Cuantía Bienes
de aplicación
Obligatorias Entre el 50 y el Bienes inmuebles que constituyan Desde el periodo
90% el objeto de la actividad de las impositivo siguiente a
empresas de urbanización, cons- aquel en que se inicien
trucción y promoción inmobilia- las obras hasta el pos-
ria, tanto de obra nueva como de terior a su termina-
rehabilitación. ción, siempre que
durante ese periodo se
realicen obras de
urbanización o cons-
trucción efectiva, y sin
que pueda exceder de
3 periodos impositi-
vos.
50% Las viviendas de Protección Oficial Durante los tres

y las que resulten equiparables a periodos impositivos
éstas. siguientes al otorga-
miento de la califica-
ción definitiva.
95% y recargo Bienes inmuebles rústicos de las Sin determinar.

(art. 153 Cooperativas agrarias y de explo-
TRLRHL) tación comunitaria de la tierra.
Potestativas 90% Bienes inmuebles urbanos ubica- Sin determinar.

dos en zonas del municipio con
características peculiares (art. 74.1
TRLRHL).
(Clt ⫺ CLt-1 * CIncr.) Bienes Inmuebles cualesquiera. No podrá exceder a

Donde: tres periodos imposi-
CIncr. ⫽ Coef. Incr. tivos.
Máx. anual de CL
90% Bienes Inmuebles de característi- Sin determinar.

cas especiales.
90% Bienes Inmuebles cuya titularidad Sin determinar.

recae sobre el SP que ostente la
condición de familia numerosa.
50% Bienes Inmuebles en los que se Sin determinar.

hayan instalado sistemas para el
aprovechamiento térmico o eléc-
trico de la energía solar, siempre
que éstos incluyan colectores
homologados por la Admón.
El devengo del impuesto tendrá lugar el primer día del período impositivo,
coincidiendo éste con el año natural, art. 75 TRLRHL.
La gestión del impuesto se lleva a cabo mediante un padrón, el cual cons-
tituye el censo de todos los inmuebles gravados, sujetos pasivos y valores catas-
trales para cada Ayuntamiento. Dicho padrón es elaborado anualmente por el
Centro de Gestión Catastral y Cooperación tributaria del Ministerio de Eco-
nomía y Hacienda, el cual deberá ser remitido a los Ayuntamientos para que
éstos, con base en dicho documento, procedan a la gestión recaudatoria del
impuesto.
La tarea de los Ayuntamientos es la de informar y asistir a los contribu-
yentes, la de liquidar y recaudar el impuesto, sin perjuicio de que estas fun-
ciones puedan ser delegadas total o parcialmente a otros entes públicos, como
puedan ser las Diputaciones, Cabildos, Agencias de Recaudación, etc., sin por
ello perder la competencia en la gestión del IBI.
4. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, IVTM

Se trata de un impuesto directo, obligatorio, de titularidad y entera ges-

tión municipal que viene a sustituir al anterior Impuesto Municipal sobre Cir-
culación de Vehículos (también denominado coloquialmente «sello del coche»,
el cual era un impuesto indirecto).
Mediante este impuesto se grava la titularidad de vehículos de tracción
mecánica, aptos para su circulación en las vías públicas, debiendo entenderse
por «aptitud para la circulación» la mera matriculación (7); es decir, estar ins-
critos en el Registro General de Vehículos.
No están sujetos a este impuesto, art. 92.3 TRLRHL, los siguientes vehí-
culos:
— Vehículos dados de baja por antigüedad.
— Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción
mecánica cuya carga útil no supere los 750 kg.
Están exentos del impuesto, art. 93 TRLRHL, determinados vehículos, tales
como autobuses urbanos, tractores, vehículos de organismos internacionales,
coches de inválidos, entre otros.
Serán sujetos pasivos del impuesto, art. 94 TRLRHL, las personas físi-
cas, jurídicas o entes del art. 35.4 de la LGT a cuyo nombre conste el vehí-
culo gravado en el permiso de circulación.
En relación con el elemento cuantitativo del impuesto, la Ley omite toda
referencia a la base imponible, determinando, directamente, la cuota tribu-
(7) Resolución de 9/7/90 de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Terri-

toriales.
4. EL IMPUESTO SOBRE TRACCIÓN MECÁNICA, IVTM 547
taria en función de unos parámetros previstos. Así, la cuota tributaria, art.

95 TRLRHL, se determina en función de unas tarifas, las cuales podrán ser
modificadas por la Ley de Presupuestos Generales aprobados para cada ejer-
cicio, art. 95.2 TRLRHL. En uso de su autonomía local, los ayuntamientos
podrán modificar tales cuotas mediante un coeficiente, el cual no podrá ser
superior a 2, art. 95.4 TRLRHL.
TABLA 11.8
CUOTA TRIBUTARIA IVTM
Clase de vehículo Unidades de medida de CT

Turismos y Tractores Caballos fiscales
Autobuses N.o de plazas
Camiones y Remolques y semirremolques Carga útil

arrastrados por v.t.m.
Otros vehículos Centímetros cúbicos

— La CT se modificará cada año con la LPGE.
— Los Ayuntamientos podrán aumentar, nunca reducir, la CT mediante la aplica-
ción de un coeficiente distinto para cada uno de los vehículos y tramo (en fun-
ción del n.o de habitantes de derecho del municipio), no superior a 2.
De igual modo la Ley prevee las siguientes bonificaciones:
TABLA 11.9
BONIFICACIONES EN EL IVTM
Cuantía En función de:

ⱕ 75% La clase de carburante consumido.
ⱕ 75% Las características de los motores de los vehículos.
ⱕ 100% Para vehículos históricos o con antigu¨ edad mínima de 25 años a partir
de la fecha de fabricación, fecha de matriculación o fecha en la que el
correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar.
Nota: éstas se realizan en razón a la incidencia de determinados vehículos sobre el medio ambiente.
El periodo impositivo, art. 96.1 TRLRHL, dependerá de si el vehículo es o

no de primera adquisición:
— Vehículo de 1.a adquisición: el día de la primera adquisición.
— Años posteriores: el año natural.
El devengo del impuesto tendrá lugar el primer día de cada periodo impo-
sitivo, art. 96.2 TRLRHL.
El importe de la cuota podrá ser prorrateado por trimestres naturales en

los supuestos anteriores, pero no en los de transferencia del mismo (8).
TABLA 11.10
PRORRATEO DE LA CT DEL IVTM
Casos Prorrateo por

1. adquisición o baja definitiva
a
Trimestres naturales.
Supuestos de baja temporal por Trimestres naturales, desde el momento en que

sustración o robo del vehículo se produzca dicha baja temporal en el Registro
Público correspondiente.
La liquidación, inspección y recaudación del impuesto, así como la revi-

sión de los actos dictados en vía de gestión administrativa corresponde al Ayun-
tamiento del domicilio del permiso de circulación.
La Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal establece
la obligatoriedad de acreditar el pago del Impuesto a los que soliciten en la
Jefatura Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de aptitud
para circular.
Del mismo modo se dispone que no se podrá cambiar la titularidad de un
vehículo sin acreditar el pago del Impuesto.
5. Cuadro-resumen de todos los Impuestos
Impuestos
Directos en
Características Hecho Imponible Sujeto pasivo
la Hacienda
Local
IAE — Es un impuesto obli- El hecho imponible es el Serán quienes realicen las
gatorio sobre la renta pre- mero ejercicio de una actividades sujetas en el
sunta. actividad económica en territorio nacional, ya
— Es un impuesto recau- un territorio municipal sean personas físicas, jurí-
datorio y censal. español. dicas, entes del art. 35.4
— Es un tributo local de de la LGT, incluso las
carácter real, que recae Uniones Temporales de
sobre las actividades Empresas y las Agrupa-
empresariales, profesiona- ciones de Interés Econó-
les o artísticas, gravando el mico, art. 83 TRLRHL.
mero ejercicio de las mis-
mas, siempre que no esté
expresamente exceptuado,
esté o no clasificado en las
tarifas y se realice o no en
lugar determinado.
(8) Resolución de 9/7/90 de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Terri-

toriales 30/11/90 de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales.
5. CUADRO-RESUMEN 549
(continuación)
Impuestos
Directos en
Características Hecho Imponible Sujeto pasivo
la Hacienda
Local
IIVTNU — Impuesto directo que Lo constituye el incre- Contribuyente:
recae sobre la renta. mento de valor experi- — A título lucrativo:
— De devengo instantá- mentado por terrenos de adquirientes.
neo. naturaleza urbana, puesto — A título oneroso:
— De establecimiento de manifiesto tras la transmitentes.
voluntario y de gestión transmisión de la propie-
íntegra municipal. dad o por constitución o Sustituto del contribu-
— Este impuesto es cono- transmisión de cualquier yente
cido por el sobrenombre derecho real de goce, limi- — A título oneroso:
de «plusvalía municipal». tativo del dominio, sobre adquirientes.
dichos terrenos, tales
como el usufructo o el
derecho de superficie, de
uso y habitación, entre
otros.
IBI — Impuesto obligatorio. El hecho imponible será — Contribuyente, el

— Impuesto local directo la titularidad del derecho cual será cual persona
de carácter real y cuyo de propiedad o de los física, jurídica o las enti-
objetivo recae sobre la derechos reales señalados dades a que se refiere el
titularidad de bienes anteriormente. art. 35.4 LGT, que osten-
inmuebles de característi- ten la titularidad sobre el
cas especiales y de los bien o el derecho.
siguientes derechos reales — Sustituto del contri-
sobre bienes inmuebles buyente, será el que deba
urbanos y rústicos, exclu- satisfacer el mayor canon
yentes entre sí. ante la concurrencia de
varias concesiones sobre
un mismo bien inmueble
de características espe-
ciales.
IVTM — Impuesto obligatorio. Mediante este impuesto Serán SP del impuesto

— Impuesto real, directo se grava la titularidad de las personas físicas, jurí-
sobre el patrimonio. vehículos de tracción dicas o entes del art.35.4
— De titularidad y entera mecánica, aptos para su de la LGT a cuyo nom-
gestión municipal. circulación en la vías bre conste el vehículo
— Viene a sustituir el públicas (inscritos en el gravado en el permiso de
anterior Impuesto Muni- Registro General de Ve- circulación.
cipal sobre Circulación de hículos).
Vehículos (también deno-
minado «sello del coche»).
IMPOSICIÓN SOBRE LA
RENTA Y SOBRE EL
PATRIMONIO EN LA
HACIENDA LOCAL
EL IMPUESTO SOBRE IMPUESTO SOBRE EL IMPUESTO SOBRE IMPUESTOS SOBRE

ACTIVIDADES EL INCREMENTO DEL BIENES VEHÍCULOS DE
ECONÓMICAS IAE VALOR DE LOS INMUEBLES IBI TRACCIÓN MECÁNICA
TERRENOS DE IVTM
NATURALEZA
URBANA IIVTNU
— Tributo local — Directo — Directo — Directo

— Carácter real — No periódico — Carácter real — Obligatorio
— Grava las — Gestión íntega — Grava la — Gestión municipal
actividades municipal titularidad de
profesionales, bienes inmuebles
empresariales de características
o artísticas especiales y de los
derechos reales
NO
A. Concesión SUJETOS
administrativa
HECHO HECHO B. Derecho real
IMPONIBLE IMPONIBLE de superficie
D. Derecho real de
usufructo
D. Derecho de — Vehículos
propiedad dados de baja
por antigüedad
— Remolques y
El ejercicio de una Incremento de valor HECHO semirremolques
actividad económica experimentado por IMPONIBLE
en un territorio terrenos de
municipal español naturaleza urbana
tras la transmisión
de la propiedad
EXENTOS
SUJETOS SUJETO Titularidad

PASIVOS PASIVO del derecho
de propiedad
o de los derechos
reales Autobuses urbanos,
tractores, vehículos
de inválidos, etc.
Quienes realicen las Transmisión

actividades sujetas a título
en el territorio lucrativo:
nacional, ya sean adquirente
personas jurídicas,
incluso las Uniones SUJETO
Temporales de PASIVO
Empresas y las Transmisión
Agrupaciones de un negocio
de Interés Económico oneroso:
transmitente
Personas físicas,
jurídicas o entes a
cuyo nombre
conste el vehículo
gravado en el
permiso de
circulación
A) SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL IAE (9)
1. Fabricación de calzado en serie.

180 Kws.
800 m2 superficie (300 de almacén).
Actividad realizada en población de 80.000 habitantes.
Coeficiente corrector: 1,4.
Índice de situación: 1.
Recargo provincial: 40%.
2. Fabricación de alfombras.
Se inicia la actividad el día 10 de mayo.
20 obreros.
120 Kws.
Superficie ocupada: 2.000 (almacén: 1.000 m2).
Población de 20.001 a 50.000 habitantes.
3. Comercio al por menor de joyería.
Ciudad de más de 100.000 habitantes y menos de 500.000.
Superficie ocupada: 220 m2.
4. Transporte de mercancías por carretera con ámbito nacional.
4 vehículos de más de 10 toneladas.
5 vehículos de hasta 4 toneladas.
2 vehículos de hasta 1 tonelada.
Superficie ocupada: 4.300 m2.
Superficie cubierta: 2.000 m2 (almacenes).
Superficie descubierta: 1.000 m2 (aparcamientos para los vehículos de la
actividad y 300 m2 para el público).
5. Economista con ejercicio libre de la profesión.
Inicia la actividad el año 2005.
Superficie del despacho profesional 180 m2.
(9) POVEDA BLANCO, F.: El impuesto sobre Actividades Económicas, Ed. Deusto, 1991.
Son aplicables en población de 100.001 a 500.000 habitantes.

Índice de situación: 1,3.
6. Ejercicio de la actividad profesional de abogado con despacho abierto de
260 m2.
En población de 50.001 a 100.000 habitantes.
B) SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL IBI Y DEL IIVTNU (10)
1. El Sr. Esclapez es titular de una vivienda unifamiliar, sita en el término

municipal de Murcia, cuyo valor catastral en el año 2000 era de 30.000 euros,
correspondiendo un 80% al valor catastral de la construcción y el resto al del
suelo. Dicha vivienda fue adquirida el día 5 de junio de 1999 por 90.000 euros.
En Murcia se cuenta con un servicio público de transporte colectivo y el
Ayuntamiento presta más servicios de los que le corresponde según el artículo
26 de la Ley 7/85, de 2 de abril.
— Supongamos que el Sr. Esclapez procede a la venta de la citada vivienda
el día 10 de noviembre de 2009 por el precio de 90.000 de x. concertando ambas
partes que todos los gastos e impuestos que se originen corran a cargo del
comprador.
A la vista de los anteriores datos se desea conocer:
a) ¿Cuál será la deuda tributaria a ingresar por el IBI en el año en curso,
suponiendo que el valor catastral hubiera aumentado un 40% proporcional-
mente y que el Ayuntamiento de dicha localidad hubiese aprobado la aplica-
ción de todos los puntos porcentuales complementarios y el tipo de gravamen
máximo aplicable.
b) La cuota correspondiente a la liquidación del IIVTNU por la enajena-
ción de la vivienda, suponiendo vigente en dicho año el límite máximo del cua-
dro de porcentajes anuales para determinar el valor en cada periodo (art. 108.2)
y como escala de gravamen, la que resulte de calcular el tipo medio aritmé-
tico resultante de los límites extremos del artículo 109.2 de la Ley 39/88.
2. Un bien urbano se transmite por contrato de compra venta en 2009
por un valor de 60.000 euros. La adquisición por parte del vendedor tuvo lugar
en 2000. Su valor catastral en 1996 era de 40.000 euros y el valor del terreno
supone un 20% del valor total de la construcción.
(10) POVEDA BLANCO, F.: Sistema Fiscal: esquemas y supuestos prácticos, Ed. Deusto, 2.a ed.,
1993.
ción.
Curso de Derecho Financiero y tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición.
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— Sentencia TS de 1 de febrero de 1994.

— Sentencia TS de 29 de junio de 1994.
— STC 13-4-00.
— STC 3/2004, de 14 de enero.
— STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193).
— STS 19-10-06.
— STSJ Baleares 15-07-2005.
— La adjudicación a los socios de los bienes inmuebles resultantes de la
disolución de la entidad, no puede declararse como una actividad sujeta
al IAE STSJ Castilla y León 09-06-2006.
— TEAC. Res., 11-02-2004. La actividad de un consorcio urbanístico está

sujeta al IAE al no considerarse como una entidad local a la que pueda
aplicársele la exención del art. 83 de la Ley 39/1988.
— DGT C, 28-2-2005. Momento en que se es sujeto pasivo del IBI por la
compra a una promotora inmobiliaria de dos plazas de garaje.
— DGT C, 18-02-2005. Retroactividad de la exención del Impuesto sobre
Vehículos de Tracción Mecánica respecto de períodos impositivos no
prescritos.
— DGT C, 09-03-2005. Las actividades de construcción se ejercen en el
término municipal en el que se realicen las ejecuciones de obra y las
instalaciones y montajes.
— DGT C, 19-05-2005. Sujeción y no exención del IVTM, impuesto cuya
cuota no puede ser prorrateada por trimestres naturales por el tiempo
de la baja temporal solicitada y admitida, al no ser ésta por sustracción
o robo del vehículo.
1. ¿Cuáles son los impuestos que gravan la riqueza inmobiliaria en la

Hacienda Local? Mencione el hecho imponible de uno de ellos.
2. ¿Cómo se determina la Base Imponible en el Impuesto sobre Incremento
del Valor de los Terrenos?
3. Tributos obligatorios que configuran la Imposición Municipal.
4. ¿En qué supuestos se da doble imposición entre la imposición estatal,
autonómica y local? ¿Se ha previsto algún modo de evitarla?
5. Sujetos pasivos en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
6. Sujetos pasivos en el IIVTNU.
7. Elementos medioambientales en el IVTM.
CAPÍTULO XII
LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO Y SOBRE
EL TRÁFICO MERCANTIL
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.—1.1. Concepto. 1.2. Carac-

terísticas. 1.3. Ámbito de aplicación.—2. HECHO IMPONIBLE. 2.1. Las transacciones sujetas. 2.1.1. Las
operaciones interiores. 2.1.2. La adquisición intracomunitaria de bienes. 2.1.3. Las importaciones.
2.2. Las operaciones no sujetas. 2.3. Las exenciones. 2.4. La delimitación espacial y temporal del hecho
imponible.—3. SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES. 3.1. La definición. 3.2. La repercusión del impuesto.—
4. BASE IMPONIBLE.—5. TIPOS DE GRAVAMEN.—6. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN. 6.1. La deduc-
ción del impuesto. 6.2. La devolución del impuesto.—7. FRAUDE CARRUSEL Y FRAUDE TRUCHA.—8. GES-
TIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO. 8.1. Obligaciones formales del
Sujeto Pasivo. 8.2. Gestión del Impuesto.—9. REGÍMENES ESPECIALES. 9.1. El régimen simplificado.
9.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 9.3. El régimen especial de los bienes usa-
dos, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 9.4. El régimen especial de las operaciones del
oro de inversión. 9.5. El régimen especial de las agencias de viaje. 9.6. El régimen especial del comercio
minorista. El recargo de equivalencia. 9.7. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por
vía electrónica. 9.8. Régimen especial del grupo de entidades.—10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—11. BIBLIO-
GRAFÍA BÁSICA.—12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—13. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—14. DOCTRINA ADMINIS-
TRATIVA Y CONSULTAS.—15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
• ¿Cuáles fueron las razones que justificaron la implantación del IVA en

España?
• ¿Cuáles son las virtudes que se le atribuyen a este impuesto en relación
con el tráfico económico y por qué?
• ¿Donde radica la dificultad de aplicación del tributo, dada la sencillez
de la técnica de su aplicación?
• ¿Por qué desde la normativa comunitaria, se ha propuesto el estableci-
miento de regímenes especiales?
• ¿Responde este impuesto a los principios constitucionales tributarios y
a los fines fiscales y extrafiscales de la imposición?
• ¿Se conseguirá la armonización del IVA en la CEE?
Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo (Sexta Directiva).

Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre, (Octava Directiva).
Directiva 83/181/CEE, de 28 de marzo, que desarrolla las franquicias fisca-
les a la importación.
Directiva 86/560/CEE, de 17 de noviembre, (Decimotercera Directiva).
558 XII. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el regla-
mento que regula las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
RD 1041/2003, por el que se regulan las declaraciones que han de pre-
sentar a efectos censales los empresarios.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria.
fiscal.
Orden EHA 804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el
año 2007 el Régimen de Estimación Objetiva en el IRPF y el Régimen Espe-
cial Simplificado en el IVA.
Decreto 2126/2008, (BOE 27.12.08)
Orden EHA/3786/2008, (BOE 30.12.08)
Orden EHA/3787 (BOE 30.12.08)
Orden EHA/3788 (BOE 30.12.08)
1. Introduccióno
1.1. CONCEPTO
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que grava el

consumo mediante la sujeción de todas las operaciones económicas realizadas
por empresarios o profesionales en su territorio de aplicación.
Las operaciones sujetas al IVA son las operaciones que se enmarcan en el
ámbito empresarial y que se delimitan de aquellas que se ubican en el entorno
de las relaciones de intercambio de bienes entre particulares. Estas últimas
son objeto de tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, ITP y AJD, en su hecho imponible, Transmi-
siones Patrimoniales Onerosas, TPO.
Al ser el IVA un impuesto cuyo objetivo o finalidad es gravar el consumo,
coincide en el objeto de tributación con el ITPAJD, de ahí que sea necesario
realizar un deslinde entre ellos, con el fin de detectar la existencia de doble
imposición (1).
(1) ALBI IBÁÑEZ, E. y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J. L.: Sistema Fiscal Español, vol. II, Ed. Ariel,
1995, 10.a Ed. 669 pp.
1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 559
FIGURA 12.1.
OPERACIONES DE ÁMBITO NO SUJETAS A

OPERACIONES SUJETAS AL IVA
EMPRESARIAL TPO
冦
NO SUJETAS A TPO
OPERACIONES
冦
NO SUJETAS AL IVA EXENTAS TPO
SUJETAS A TPO
NO EXENTAS TPO GRAVAMEN TPO
TABLA 12.1
Impuestos Relación
Impuestos Concurrencia.
especiales
ITPAJD Según el Hecho Imponible (art. 4.4).

— Operac. Societarias y Actos Jurídicos Documentados:
Concurrencia.
— Transmisiones Patrimoniales Onerosas: Exclusión (las
operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al ITP).
1.2. CARACTERÍSTICAS
1. Indirecto: el sujeto pasivo tiene la obligación de trasladar la carga tri-

butaria a un tercero, además de que grava el consumo o circulación de bienes
y servicios.
2. Real: grava el bien o el servicio con independencia de quién lo con-
suma.
3. Objetivo: no tiene en cuenta las circunstancias personales del Sujeto Pasivo.

4. Multifásico sobre el consumo, gravando el valor que cada fase del pro-
ceso productivo añade a un bien, y no el valor acumulado, como en los tribu-
tos en cascada, consiguiendo una elevada neutralidad del tributo con relación
al mercado.
5. Comunitario: Es de obligada exigencia en todos los países que quie-
ran formar parte de la UE, prevaleciendo las disposiciones dictadas por las
CE sobre las normas internas, en caso de discrepancia.
6. Neutral: es neutral respecto de la actividad económica de los agentes
que intervienen en los distintos procesos productivos (desde la generación de
la materia prima de un bien, hasta su puesta en consumo).
7. Cierto carácter progresivo, establece distintos tipos de gravámenes
en función de las características del bien consumido.
8. Instantáneo en su devengo: la entrega del bien o de la prestación del
servicio se grava en el momento de su realización y se emite la factura corres-
pondiente a dichas operaciones.
9. Periódico respecto a la Hacienda Pública: el sujeto pasivo, empre-
sario o profesional, liquida trimestralmente sus deudas con la Hacienda Pública.
10. Carácter censal: es uno de los impuestos que más información pro-
porciona a la Administración Tributaria, con respecto de otros tributos del sis-
tema fiscal español.
Cuando el sujeto pasivo realiza la declaración trimestral del IVA aporta
información tributaria sobre:
— Su propio volumen de ventas (IRPF e IS propio).
— El volumen de venta de terceros (IRPF e IS ajeno).
Si del cotejo de datos no resultasen cifras idénticas para los individuos
implicados, se podría iniciar un proceso de inspección.
11. Generalista: el impuesto grava toda entrega de bienes o prestación
de servicios, sin discriminar su ámbito de aplicación, en función de la natu-
raleza del bien o servicio.
12. Supone elevados costes para el Sujeto Pasivo: el Sistema Fiscal se
vale de los empresarios y profesionales, y de su fácil localización, para liquidar el
IVA. Esto implica que la aplicación del IVA se asienta sobre la estructura empre-
sarial y profesional. Una crítica certera sobre el IVA es que sobrecarga al empre-
sario con una serie de deberes contables y fiscales que realmente debería llevar a
cabo la Administración, cuando su incumplimiento lleva consigo una infracción.
1.3. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN (ART. 5 LIVA)
El ámbito espacial de aplicación del IVA es el territorio nacional, exclu-

yendo Canarias, Ceuta y Melilla, el mar territorial hasta el límite de 12 millas
náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
2. EL HECHO IMPONIBLE (ART. 1 LIVA) 561
Están excluidos Ceuta y Melilla, en cuanto a territorios no comprendidos

en la Unión Europea, y Canarias, como territorio excluido de la armonización
de los impuestos sobre el volumen de negocios (art. 3 LIVA).
2. El hecho imponible (art. 1 LIVA)
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo compuesto, ya que, en

su seno, quedan sujetos una pluralidad de hechos, actos o negocios, los cua-
les son agrupados en tres conceptos:
a) Operaciones interiores (consumo interno).
b) Operaciones intracomunitarias (consumo dentro de los países de la UE).
c) Importaciones (consumos procedentes de países ajenos a la UE).
El IVA tiene un hecho imponible complejo, dado que reúne bajo un mismo
objeto tres definiciones distintas, a diferencia de lo que sucede en el IS, por
poner un ejemplo.
El funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido responde al
siguiente esquema:
TABLA 12.2
EJEMPLO DEL «ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO DEL IVA»
TG
Fase PVP CT VA IVAS IVAR IVAa ingresar
(%)
1.a 10 10 1 10 0 1 1
2.a 30 10 3 20 1 3 2
a
3. 50 10 5 20 3 5 2
4.a y última 100 10 10 50 5 10 5
Total 100 10 *10*

* El número de fases es irrelevante, lo importante es el VA que se va incorporando al bien o al servicio prestado.
2.1. LAS TRANSACCIONES SUJETAS
2.1.1. Las operaciones interiores (art. 4 LIVA)
En el seno de lo que se viene denominando operaciones interiores se inclu-

yen, a su vez, dos hechos imponibles de características diferenciadas, deno-
minados por la norma «entrega de bienes y prestación de servicios».
Según el concepto genérico, quedarán sujetas al IVA como operaciones
interiores, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial.
FIGURA 12.2
— Se realicen en el ámbito de una acti-

Entregas de vidad empresarial o profesional.
bienes y prestación — Tengan carácter oneroso.
de servicios
— Con carácter habitual u ocasional.
Los requisitos necesarios para el perfeccionamiento de este hecho impo-

nible son, según lo anterior, los siguientes:
a) Han de estar realizadas en el ámbito espacial del impuesto.
b) Han de ser llevadas a cabo por empresarios y/o profesionales.
c) Deberá exigirse una contraprestación por la ejecución de las mismas.
d) Podrán ser realizadas con carácter habitual u ocasional por los empre-
sarios o profesionales.
e) Aun exigiéndose lo anterior, será necesario que estas actividades se
ejecuten en el desarrollo de la actividad empresarial, o profesional, de los suje-
tos pasivos.
De las premisas expuestas observamos que, a pesar de la dicción del art. 4,
el texto normativo describe hechos sujetos al impuesto que incumplen el rasgo
de onerosidad de tales actividades, como pueda ser el gravamen del auto-
consumo, art. 9.1 LIVA, y, dentro de este concepto, se incluye la transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales integrantes del patrimonio
empresarial o profesional, art. 9.1, b) LIVA, o el cambio de afectación de bie-
nes de un sector a otro diferenciado, art. 9.1, c) LIVA.
En otro orden de cosas, el legislador define con precisión el concepto legal
de empresario o de profesional señalando, de este modo, el elemento subje-
tivo del hecho imponible y, con ello, el sujeto pasivo, art. 5 LIVA.
El artículo 5 de la Ley 4/2008 modifica el artículo 4 de la LIVA en el sen-
tido de admitir que las sociedades mercantiles ya no se consideran empresa-
rios o profesionales en todo caso, aunque se presume esa condición, salvo
prueba en contrario. Las consecuencias de lo anterior son que:
a) Deberá analizarse la cualidad del transmitente
b) Ello conllevará que las actividades estén sujetas a IVA o ITP
c) No deducibilidad de las cuotas soportadas
2.1.1.1. Entrega de bienes (arts. 8 y 9 LIVA)

El concepto de entrega de bienes acuñado por la norma tributaria es un
concepto más amplio que el de compraventa mercantil, ya que se define como
la transmisión del poder de disposición de bienes corporales, entre los que se
incluyen la energía, art. 8 LIVA.
La norma recoge una lista ejemplificadora del concepto transmisión del

poder de disposición, y procede a enumerar supuestos que se asimilarán a este
hecho, art. 9 LIVA.
2.1.1.2. Prestación de servicios (art. 11 LIVA)

Si la anterior definición podía ser considerada laxa, la que nos propor-
ciona el legislador en relación con este segundo hecho imposible es inexis-
tente, pues, partiendo de que se establece en términos negativos, se afirma que
será prestación de servicios toda operación sujeta que, de acuerdo con la Ley,
no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importa-
ción de bienes.
Tras enunciar el concepto de este modo, el legislador se ha visto en la obli-
gación de enumerar, a título ejemplificativo, posibles prestaciones de servi-
cios sujetas. Al igual que en el supuesto anterior, la norma cita hechos que se
habrán de asimilar a la prestación de servicios, art. 12 LIVA.
Como novedad introducida por la Ley 36/2006 el concepto de autocon-
sumo de servicios se extiende en este impuesto a las prestaciones gratuitas
diferentes a las previstas en los números 1.º y 2.º del art. 12 de la Ley del
Impuesto «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empre-
sarial o profesional».
La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es la de evitar que
queden sin soportar el doble gravamen las salidas de bienes y servicios del
patrimonio empresarial que habiendo dado el derecho a deducir el IVA sopor-
tado en su adquisición al sujeto pasivo (primer gravamen), llegarían al con-
sumidor final sin haber soportado IVA (segundo gravamen).
2.1.2. La adquisición intracomunitaria de bienes (arts. 13 y 15 LIVA)
La adquisión intracomunitaria de bienes se introduce como hecho impo-

nible tras la promulgación de la Ley hoy vigente. En la Exposición de motivos
de la norma se pretende la abolición de las fronteras fiscales y de los controles
en frontera y la creación de un único mercado interior en la CE, por lo que la
figura se establece como transitoria.
Para que esta voluntad llegue a término será necesario que la tributación
del consumo se produzca en el país donde el bien es consumido, esto es, donde
el empresario entrega el bien o el servicio, en el país de origen o tributación
en origen.
Sin embargo, la existencia de diversos y diferentes tipos de gravamen
en los Estados miembros y de la existencia de problemas estructurales en
los mismos ha dificultado la aplicación de esta modalidad de gravamen,
manteniéndose el de la tributación en destino y articulándose un régimen
transitorio, basado en el concepto de adquisición intracomunitaria de
bienes.
TABLA 12.3
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Agente que las realiza País de Tributación del consumo

Particulares País de Origen (país del empresario que realiza la
entrega.
Empresarios o profesionales País de Destino (país del empresario que adquiere).
El art. 15 de la LIVA nos aporta el concepto legal de adquisición intraco-

munitaria de bienes, el cual puede ser sintetizado de un modo general en «la
obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o
transportados al territorio de aplicación del impuesto, la Península e Islas Bale-
ares, con destino al adquiriente, desde otro Estado miembro de la CE, cualquiera
que sea la persona que los transporte».
Para que una adquisición de bienes entre países miembros perfeccione el
hecho imponible del impuesto será necesario que se den las siguientes cir-
cunstancias:
a) Que la operación sea a título oneroso.
b) Que sea adquirido para un sujeto pasivo del impuesto.
c) Que el transmitente sea un sujeto pasivo.
Éste es el tipo de adquisición intracomunitaria sometida a tributación a
la que habrá que incorporar otros supuestos de sujeción que quedan al mar-
gen de lo señalado y son:
a) La adquisición de medios de transporte nuevos cualquiera que sea el
adquiriente, art. 13.2 LIVA.
b) El transporte intracomunitario de bienes, que será aquel que se rea-
lice entre los Estados miembros, como lugares de origen y de destino.
2.1.3. Las importaciones (art. 17)

El hecho imponible, art. 17 LIVA, está configurado por las importaciones
de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del impor-
tador.
Para que se perfeccione este hecho imponible será necesario que la entrada
no sólo sea física sino que ha de ser admitida por la Administración compe-
tente.
Tienen la consideración de importación, las siguientes operaciones:
a) La entrada definitiva de bienes procedentes de un país tercero.
b) La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco.
c) La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero
especial. Y como operaciones asimiladas:
d) El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al
tráfico internacional o al salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de
buques o aeronaves que hubiesen gozado de exención.
e) La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos

diplomáticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el adqui-
riente expida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de la
Comunidad.
TEJERIZO LÓPEZ (2) destaca que los rasgos distintivos de este hecho impo-
nible son dos:
1. El concepto importación se refiere sólo a bienes corporales y no a ser-
vicios.
2. La importación se somete a gravamen cualquiera que sea la condición
del importador, frente a la regla general.
TABLA 12.4
CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL HI
Concepto Definición
Operaciones Interiores:
Entrega de Bienes Transmisión del poder de disposición de bienes corpo-

rales.
Prestacción de Servicios Toda operación sujeta que, de acuerdo con la Ley, no

tenga la consideración de entrega, adquisición intraco-
munitaria o importación de bienes (definición en tér-
minos negativos).
Adquisiciones Obtención del poder de disposición sobre bienes inmue-

Intracomunitaris bles expedidos o trasportados al territorio del impuesto,
la Península e Islas Baleares, con destino al adquiriente,
desde otro Estado miembro de la CE, cualquiera que sea
la persona que los transporte.
Importaciones Importaciones de bienes, con independencia del fin a

que se destinen, y la condición de importador.
2.2. LAS OPERACIONES NO SUJETAS (ARTS. 7 Y 14 LIVA)
La LIVA contempla en los arts. 7, operaciones interiores, y 14, adquisicio-

nes intracomunitarias de bienes, los supuestos de no sujeción, como es habi-
tual en las normas reguladoras de los tributos españoles, y como preceptúa la
LGT.
No obstante, y esto también es frecuente en nuestro sistema fiscal, bajo la
denominación de supuestos de no sujeción, se esconden supuestos de exen-
ción. Esto es, supuestos que de no venir explícitamente excluidos por el legis-
lador quedarían perfectamente encuadrados en los supuestos de sujeción.
(2) TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: «Impuesto sobre el Valor Añadido», en Curso de Derecho Tributa-
rio, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, cap. X, 479 pp.
Así, el art. 7 LIVA recoge, entre otros, los siguientes hechos no sujetos:
1. La transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o
profesional del Sujeto Pasivo en determinados supuestos.
En relación con este supuesto, la Ley 4/2008, modifica este precepto, art.7
de LIVA, según lo cual, pasa a estar no sujeta la transmisión parcial del patri-
monio empresarial o profesional, siempre y cuando se cumplan estas cir-
cunstancias:
a) Ha de tratarse de un conjunto de elementos que constituyan una uni-
dad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios
medios
b) Es independiente de que resulte aplicable o no el régimen especial de
FEACs
c) Quedan excluidos de lo anterior los arrendadores y urbanizadores
d) Es irrelevante que el adquirente continúe la misma actividad, aunque
debe acreditar la intención de mantener la afectación de dichos ele-
mentos a una actividad empresarial o profesional
2. Entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial esti-
mable, con fines de promoción.
3. Prestaciones de servicios de demostración a título gratuito, con fines
de promoción.
4. Entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publi-
citario.
5. Servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia
derivado de relaciones laborales o administrativas.
6. Servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios
de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
7. El autoconsumo de bienes y de servicios.
8. Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por los entes públicos sin contraprestación o mediante la exigencia de un tri-
buto.
Igualmente, el art. 14 LIVA describe como no sujetos supuestos de adqui-
sición intracomunitaria de bienes, los cuales, en opinión de los autores MAR-
TÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ (3), no cons-
tituyen sino excepciones a la regla general de tributación en destino, ya que
éstos tributan, pero lo hacen en origen, como ya hemos visto en algunos casos.
Éstos son, entre otros, los siguientes, art. 14 LIVA:
a) Los sujetos pasivos acogidos al régimen general de la agricultura, gana-
dería y pesca.
b) Adquisiciones realizadas en régimen de viajeros.
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 6.a Ed., Madrid, 1995, 593 pp.
c) Determinadas adquisiciones realizadas por personas jurídicas que no

actúen como empresarios o profesionales, cuando no superen una determi-
nada cuantía.
d) Las adquisiciones de personas físicas que no sean empresarios o pro-
fesionales, cuando se realicen a través de catálogos, anuncios, teléfonos, ven-
tas a distancia en general.
2.3. LAS EXENCIONES (ARTS. 20 A 67 LIVA)
La LIVA contiene numerosas exenciones, lo que contradice la pretendida

generalidad del impuesto, distorsiona la aplicación del mismo, impide el efecto
beneficioso de la neutralidad característica de este impuesto y manifiesta la
imposibilidad de someter a una sola regla la totalidad de las operaciones que
se producen en el marco de la actividad empresarial.
La exención en el IVA tiene unas características peculiares, porque pro-
duce unos efectos y unas consecuencias particulares para el sujeto pasivo y el
comportamiento del impuesto, así (4):
a) La operación exenta no se grava y, por lo tanto, no se produce reper-
cusión alguna sobre el destinatario de los bienes y servicios.
b) La exención origina la pérdida del derecho a la deducción de las cuo-
tas soportadas.
c) Existe, en algunos supuestos, la posibilidad de renunciar a la exención
y de evitar estos efectos y sus consecuencias.
Así pues, las exenciones, habitualmente consideradas como una ventaja
fiscal, por cuanto disminuyen la carga fiscal, no tienen este comportamiento
en el IVA.
En el IVA (al margen de las exportaciones y adquisiciones intracomunita-
rias), en las operaciones interiores, como norma general, la existencia de una
exención no es algo beneficioso necesariamente para quien tiene que aplicarla,
ya que no permite deducir las cuotas de IVA soportadas, convirtiéndose en un
mayor coste que procurará recuperar el vendedor.
(4) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: ibí-
dem, pp. 596-597.
TABLA 12.5
CLASIFICACIÓN DE EXENCIONES
EXENCIONES LIMITADAS
NO OTORGAN EL DERECHO A DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS EN LA

ADQUISICIÓN DE LOS BIENES Y SERVICIOS APLICADOS A LA OPERACIÓN QUE
SE DECLARE EXENTA.
DICHAS CUOTAS QUEDAN DEFINITIVAMENTE A CARGO DEL SUJETO, COMO SI
FUERA CONSUMIDOR FINAL DE DICHOS BIENES Y SERVICIOS.
EXENCIONES EXENCIONES EXENCIONES

EN OPERACIONES EN ADQUISICIONES EN IMPORTACIONES.
INTERIORES. INTRACOMUNITARIAS. ARTS. 27 A 67.
ART. 20 ART. 26
EXENCIONES PLENAS
OTORGAN EL DERECHO A DEDUCIR EL IVA SOPORTADO EN LAS ADQUISICIONES,

NO OBSTANTE ESTAR EXENTA LA ENTREGA DE BIENES O PRESTACIONES
DE SERVICIOS A LOS QUE SE INCORPORARON O APLICARON AQUELLAS
ADQUISICIONES.
operaciones EXENCIONES EN EXENCIONES EXENCIONES

NO sujetas al OPERACIONES RELATIVAS RELATIVAS A
IVA ASIMILADAS A LA A ÁREAS LAS ENTREGAS
EXPORTACION. EXENTAS Y A DE BIENES
ART. 22 LOS DESTINADOS A
REGÍMENES OTROS ESTADOS
ADUANEROS MIEMBROS
Y FISCALES (INTRACOMU-
SUSPENSIVOS. NITARIAS).
RTS. 23 Y 24 ART. 25
TABLA 12.6
CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES
EN OPERACIONES INTERIORES
I. EXENCIONES DE INTERÉS SOCIAL

(Fines santiarios, asistenciales, culturales, educativos, etc.)
Apartado del
Exención Artículo 20
de la Ley 37/92
1. Servicios públicos públicos postales 1.º
2. Servicios sanitarios:
— Hospitaliación y asistencia sanitaria 2.º
— Profesiones médicas y sanitarias 3.º
— Estomatólogos, odontólogos y protésicos dentales 15.º
— Transporte de enfermos
3. Servicios de la Seguridad Social 7.º
4. Asistencia social (infancia, juventud, tercera edad, minusváli-
dos, alcohólicos 8.º
5. Enseñanza:
— En centos docentes 9.º
— Clases particulares 10.º
6. Entidades sin fin de lucro (de carácter público, social político,
etc.:
— Cesiones de personal por instituciones religiosas 11.º
— Entidades políticas, sindicales, patrióticas, etc. 13.º
— Servicios para la práctica del deporte o educación física 14.º
— Servicios culturales (bibliotecas, museos, espectáculos,
exposiciones)
7. Entrega de sellos de correos y efectos timbrados 17.º
8. Juego 19.º
9. Servicios derivados de la propiedad intelectual prestados por
los autores 26.º
I. EXENCIONES TÉCNICAS
1. Servicios instrumentales de entidades cuyos miembros ejerzan
actividad exenta o no sujeta 19.º
2. Entregas de bienes que no hayan atribuido el derecho a deducir
en su adquisición 24.º y 25.º
3. Operaciones de seguros 16.º
4. Operaciones financieras 18.º
5. Operaciones inmobiliarias 20.º, 21.º
22.º y 23.º
2.4. LA DELIMITACIÓN ESPACIAL Y TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE

(ART. 68 LIVA)
a) La Delimitación espacial
Con relación al ámbito de aplicación espacial de la norma, diremos,

como regla general, que el IVA grava las transacciones económicas reali-
zadas por empresarios y profesionales, y, en determinados supuestos, por
particulares llevadas a cabo en la Península e Islas Baleares, art. 68.1 LIVA.
A esta regla general se le añadirá, como es ya conocido en el seno de otros
impuestos, lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales y
lo convenido en los regímenes de Concierto y Convenio Económicos vi-
gentes en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Nava-
rra.
En cuanto a las operaciones interiores, las entregas de bienes se entienden
realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pon-
gan a disposición del adquiriente en dicho territorio. Esta regla general tiene
diversas excepciones, las cuales vienen recogidas en los párrafos 2, 3, 4, 5 y 6
del art. 68 LIVA.
La determinación del lugar donde se entiende realizada una prestación de
servicios alcanza un grado mayor de complejidad, aunque cabe señalar una
regla general, compuesta a su vez de diversas posibilidades, esto es, art. 69
LIVA:
a) Se entenderán realizadas en el lugar donde esté situada la sede de la
actividad económica de quien las preste, la cual, a los efectos del impuesto,
será aquella donde el interesado centraliza la gestión y el ejercicio habitual de
la empresa, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros
territorios, art. 69.1 y 2 LIVA.
b) O bien, cuando el sujeto pasivo realiza prestaciones de servicios de un
modo habitual y simultáneo en el territorio de aplicación del impuesto y fuera
de él, se entenderán realizadas donde radique el establecimiento permanente
desde el que se presta el servicio, art. 69.3 LIVA.
c) Por último, cabe la posibilidad de que, si el sujeto pasivo carece de
establecimiento permanente, se entenderá que el lugar de prestación de los
servicios es el domicilio del sujeto pasivo, art. 69.4 LIVA.
Sentada esta «regla general», el art. 70 LIVA contempla las reglas espe-
ciales aplicables a determinados supuestos.
Con relación a las operaciones intracomunitarias se entenderá que el
lugar de realización de las mismas es el territorio español, cuando éste sea su
lugar de destino, ya que ése es el criterio de sometimiento a la norma y no el
de la tributación en origen.
3. EL SUJETO PASIVO Y LOS RESPONSABLES (ARTS. 84 A 87) 571
TABLA 12.7
ADQUISICIONES O ENTREGAS DE BIENES
Ámbito Geográfico Concepto Gravamen

Países no comunitarios Importación/exportación Impuesto de Aduanas
Países comunitarios Adquisiciones/entregas Intracomunitarias IVA
b) La Delimitación temporal
El devengo del impuesto se produce operación por operación. Ello signi-

fica que este tributo es un impuesto instantáneo, según las definiciones que
presentábamos en capítulos anteriores. Esto supone que, en el marco de las
operaciones internas, en las entregas de bienes se producirá el devengo del
impuesto cuando éstos se pongan a disposición, art. 75.1.1.o, párr. 1 LIVA, aun-
que en algunos supuestos, el devengo acaece cuando los bienes se pongan en
posesión del adquiriente, contratos de pacto con reserva de dominio,
art. 75.1.1.o, párr. 2 LIVA. En las prestaciones de servicios, art. 75.1.2.o, párr. 1,
cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones sujetas. Cuando se pro-
duzca autoconsumo, el impuesto se devengará cuando se realice la operación
gravada, art. 75.1.5.o LIVA.
Con carácter común a ambas operaciones internas, se establece que, en
aquellos supuestos en los que se pacte el pago anticipado a la realización del
hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o
parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, art. 75.2 LIVA.
Respecto al devengo en las operaciones intracomunitarias su determi-
nación sigue las mismas reglas aplicables a las operaciones internas ya apun-
tadas, art. 76 LIVA. No obstante, no se tienen en cuenta las reglas relativas al
devengo de las operaciones que originan pagos anticipados. Por tanto, el IVA
se devengará en su totalidad en el momento de entrega del bien.
Por último, en las importaciones, el devengo se produce cuando se soli-
cite en Aduana el despacho de mercancías, art. 77 LIVA.
3. El sujeto pasivo y los responsables (arts. 84 a 87)
3.1. LA DEFINICIÓN
A) El Sujeto Pasivo
Serán sujetos pasivos en las entregas de bienes y prestaciones de servicios:

a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresa-
rios o profesionales y realicen este tipo de operaciones sujetas.
b) Los empresarios y profesionales para quienes se realicen las opera-
ciones sujetas y siempre que éstas se realicen por personas o entidades no esta-
blecidas en el territorio de aplicación del impuesto. A esta figura le se deno-

mina «regla de inversión del sujeto pasivo».
c) Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que
cumplan los requisitos del art. 35.4 de la LGT.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes serán sujetos pasivos quie-
nes las realicen, esto es, los adquirientes de los bienes procedentes de cual-
quier Estado miembro.
En las importaciones son sujetos pasivos quienes realicen las importacio-
nes, y cumplan los requisitos del art. 86, párr. 2.o LIVA, sin que se le exija su
condición de empresario y profesional, como en el resto de los supuestos.
TABLA 12.8
SUJETO PASIVO
Operaciones Que realicen este tipo de operaciones.

interiores
Empresarios y Para quienes realicen estas operaciones,
Profesionales siendo éstas realizadas por personas no
establecidas en el territorio de aplicación
del impuesto.
Herencias yacentes, comunidad de bienes y demás entidades
sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT).
Adquisiciones Adquirentes comunitarios empresarios.
intracomunitarias
Importaciones Cualesquiera adquirientes no comunitarios que cumplan una
serie de requisitos con independencia de que sean o no empre-
sarios.
En el caso de los sujetos pasivos no establecidos en la UE, éstas están obli-

gados a nombrar a una persona física o jurídica con domicilio en España para
que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones esta-
blecidas en la LIVA. Dicho nombramiento deberá ser comunicado a la Admi-
nistración Tributaria, art. 47 LGT, tal y como estudiamos en los primeros capí-
tulos de este manual.
B) Los Responsables
Junto a la descripción de los sujetos pasivos del IVA, la Ley contempla dos
supuestos de responsabilidad.
El primero de ellos se establece con carácter general para todos los
hechos imponibles y considera que responderán solidariamente aquellos
destinatarios de las operaciones sujetas que, mediante declaraciones o mani-
festaciones inexactas, se hubiesen beneficiado de exenciones, supuestos de
no sujeción o de la aplicación de tipos menores a los procedentes, art. 87.1
LIVA.
3. EL SUJETO PASIVO Y LOS RESPONSABLES (ARTS. 84 A 87) 573
El segundo supuesto se refiere a las importaciones, estableciendo igual-

mente la responsabilidad solidaria a determinados entes que hayan mediado
en el transporte de los bienes, tales como las asociaciones garantes, RENFE,
los Agentes de Aduanas, ente otros, art. 87.2 LIVA.
La Ley 36/2006 introduce un nuevo supuesto de responsabilidad subsi-
diaria en este impuesto. En este sentido, y para intentar solucionar el fraude
en este impuesto a través de «tramas», se establece una responsabilidad subsi-
diaria por la cuota que no ingresó el sujeto pasivo, a los empresarios o profe-
sionales destinatarios de las operaciones que debieran razonablemente presumir
que no se va a declarar ni ingresar el impuesto por el empresario o profesional
que las realiza o por cualquiera de los que efectúen la adquisición y entrega de
los bienes de que se trate.
Para que esta responsabilidad nazca es necesario que se den unos requi-
sitos:
a) Los destinatarios deben razonablemente presumir que no se va a decla-
rar ni a ingresar el impuesto, lo que se infiere, según la ley, cuando hayan satis-
fecho un precio «notoriamente anómalo».
b) Se calificará así el que sea sensiblemente inferior al que corresponde
a dichos bienes, o al que satisfizo en operaciones anteriores por los mismos
bienes, o el que sea sensiblemente inferior al de adquisición por parte de quien
los entrega.
c) No será un precio anómalo el que se justifique por la existencia de fac-
tores económicos.
d) Se deberá acreditar un impuesto repercutido, o que se hubiera debido
repercutir, que no se ha declarado ni ingresado.
El procedimiento a seguir será el previsto en la Ley General Tributaria para
la exigencia de responsabilidad.
3.2. LA REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO (ART. 88 LIVA)
Los sujetos pasivos del IVA tienen la obligación de trasladar la carga tri-
butaria a los adquirientes de los bienes y servicios, esto es, repercutir ínte-
gramente la deuda tributaria.
Como indicábamos en el capítulo relativo a los obligados tributarios, la
repercusión del impuesto ha sido regulada, con carácter general, en los artícu-
los 35.2, f) y 38 de la Ley 58/2004 GT, según los cuales:
«1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley,
debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo
que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operacio-
nes gravadas.
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien,
según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la Ley dis-
ponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El
repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero

debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.»
La repercusión del impuesto es uno de los puntos estructurales caracte-

rísticos de este impuesto y su fundamento se haya en su finalidad, que es la
de gravar el consumo final.
Para ello, en vez de considerar sujeto pasivo al consumidor final, más anó-
nimo e ilocalizable, señala como tal al consumidor intermedio en la cadena
productiva, instituyéndolo en deudor tributario con la posibilidad y obliga-
ción de repercutir íntegramente el importe del tributo a la persona para la que
se realiza la operación sujeta.
La repercusión del impuesto implica la cumplimentación de una serie de
requisitos:
a) Requisitos formales, los cuales son:
— La repercusión deberá realizarse de modo expreso mediante factura o
documento análogo.
— La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base
imponible con señalamiento del tipo de gravamen aplicado.
— El adquiriente de los bienes, al cual se le ha repercutido el impuesto,
tendrá el derecho, siempre que se acredite como sujeto pasivo del mismo, a
exigir factura donde se refleje la entrega de bienes y la prestación de servicios
y donde se consignen los requisitos establecidos reglamentariamente.
b) Requisitos temporales:
La repercusión deberá realizarse al tiempo de expedir y entregar la fac-
tura o documento sustitutivo, y debe efectuarse en el plazo de un año desde
la fecha de devengo; en otro caso, el sujeto pasivo pierde el derecho a la reper-
cusión (no puede trasladarlo).
c) Requisitos materiales:
No existe obligación de soportar la repercusión en los siguientes dos supues-
tos:
1. Cuando no se realice con arreglo a la Ley.
2. Cuando se realice antes del devengo del impuesto.
4. La base imponible (arts. 78, 79, 82 y 83 LIVA)
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está

constituida por el importe total de las contraprestaciones realizadas por el
sujeto pasivo, art. 78.1 LIVA.
Esto significa que en la determinación de la base imponible, no sólo se
tendrán en cuenta el precio del bien o servicio consumido, sino que dentro
del concepto base imponible, habrá que considerar aquellos gastos o costes
4. LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 78, 79, 82 Y 83 LIVA) 575
que vayan aparejados a la realización de la operación sujeta, art. 78.2 LIVA,

como, por ejemplo, los portes, o los gastos de seguros, las subvenciones, art.
78.2.3.o LIVA. Por el contrario, no se incluirán aquellos otros que no se exi-
jan como contraprestación, tales como, por ejemplo, los intereses por apla-
zamiento devengados en un periodo posterior a la entrega o prestación de los
bienes, o se le dejen de exigir, art. 78.3 LIVA como, por ejemplo, los des-
cuentos y bonificaciones que vayan aparejadas a las operaciones sujetas.
Junto a esta regla general, la Ley establece otras de carácter especial en
el art. 79, de entre las que citamos:
a) En las operaciones de permuta, constituirá la base imponible la con-
traprestación que hubieran acordado en condiciones normales de mercado
entre partes independientes, art. 79.1 LIVA.
b) En las operaciones por precio único cuando se entreguen bienes o se
presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a
cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bie-
nes entregados y de los servicios prestados, art. 79.2 LIVA.
c) En los supuestos de autoconsumo de bienes, la base imponible será el
precio de la compra de dichos bienes o el coste de los mismos, cuando éstos
hayan sido elaborados por el sujeto pasivo, art. 79.3 LIVA.
d) En los supuestos de autoconsumo de servicios, la base imponible se
configurará por el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la
amortización de los bienes cedidos, art. 79.4 LIVA.
e) En las operaciones vinculadas, la base imponible será el valor normal
de mercado. Dicha disposición se incorpora a nuestro ordenamiento, a partir
de la Ley 36/2006, pues la anterior establecía que la base imponible no podía
ser inferior al coste de los bienes entregados o de los servicios prestados, si se
convinieron precios notoriamente inferiores a los normales de mercado.
Para que la valoración de la base imponible se haga siguiendo este crite-
rio, es necesario que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
a) que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir total-
mente el IVA, siendo la contraprestación inferior al valor normal de mercado.
b) que el empresario o profesional, que transmite bienes o presta servi-
cios esté en prorrata, la operación no genere derecho a deducir y la contra-
prestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) que el que entrega bienes o presta servicios esté en prorrata, la ope-
ración genere derecho a deducir y la contraprestación pactada supere el valor
normal de mercado.
Por otra parte, se considera que la operación es vinculada en los siguien-
tes casos:
a) cuando así se deduzca de la normativa de IS, IRPF o IRNR, o en las
operaciones que realice el sujeto pasivo con las personas vinculadas a él por
una relación laboral o administrativa.
b) cuando se realicen operaciones, en el ámbito familiar del sujeto pasivo,

con parientes consanguíneos hasta tercer grado. Con anterioridad a la Ley
36/2006 la vinculación sólo se predicaba con parientes hasta el segundo grado.
c) cuando se realicen operaciones entre entidades sin fines lucrativos y
sus fundadores, asociados, patronos, miembros de órganos de gobierno, etc.,
y a los cónyuges o parientes hasta el tercer grado.
d) ello mismo es aplicable a las entidades sin personalidad jurídica y sus
partícipes.
Por último en relación con la valoración de la base imponible en operacio-
nes vinculadas hemos de destacar que la Ley 36/2006 dispone que cuando no
exista entrega de bienes o servicios comparable, el valor normal de mercado
será el coste de adquisición de los bienes o el de la prestación de los servicios
Entrando en otra materia, procederá la modificación de la base imponi-
ble en los siguientes supuestos, art. 80, LIVA:
a) Cuando la contraprestación se hubiese fijado provisionalmente.
b) Cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutili-
zación.
c) Cuando se otorguen descuentos y bonificaciones después de que la
operación se haya realizado.
d) Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones grava-
das o se altere el precio.
e) Cuando el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese pagado
las cuotas repercutidas en los siguientes supuestos:
— Se dicte auto de declaración de concurso, siempre que el auto se dicte
después del devengo de la operación y la modificación ha de practicarse antes
de que transcurra un mes desde la publicación del auto.
— Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las
operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
La nueva redacción de este precepto, dada por la Ley 4/2008 reduce a un año
el plazo para poder modificar la base imponible en caso de créditos incobrables
y lo hace con aplicación inmediata. A estos efectos, un crédito se considerará
total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto reper-
cutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado
del mismo.
2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros
exigidos para este Impuesto.
3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empre-
sario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto
sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judi-
cial al deudor.
4. LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 78, 79, 82 Y 83 LIVA) 577
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes

a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1ª del
párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que
se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá
a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial
de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición
de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre
el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma pro-
porción que la parte de contraprestación percibida.
En los supuestos mencionados en las letras d) y e), no obstante, no pro-
cederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos con
garantías o entre personas vinculadas o cuando el destinatario de las opera-
ciones no esté establecido en territorio de aplicación del Impuesto, Canarias,
Ceuta o Melilla.
En cuanto a la regla general para determinar la base imponible en las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, señalamos que no existe especia-
lidad alguna, por lo que se aplicarán las normas ya mencionadas. No obs-
tante lo anterior, los párrafos 2.º y 3.º del art. 82 LIVA se refieren expresa-
mente a los supuestos de afectación de bienes de un Estado miembro a otro
y el de recepción de obra ejecutada, para los cuales se mencionan reglas con-
cretas.
En general, la base imponible está constituida por el importe total de

la contraprestación de las operaciones sujetas, incluyendo los transportes
y seguros, en tanto sean facturados por el proveedor y no tengan la consi-
deración de suplidos.
La base imponible en las importaciones es la formada por el valor en aduana

de los bienes, al que se deberán adicionar otros conceptos, en cuanto no estén
comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se deven-
guen con motivo de la importación, excepto del IVA.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje,
transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los
bienes en el interior de la Comunidad.
Posteriormente, la norma establece unas normas especiales en el número 2
de dicho artículo 83.
TABLA 12.9
BASE IMPONIBLE DEL IVA
Operaciones interiores
— Regla general: el importe de la contraprestación.
— Reglas especiales:
• Comisiones.
• Portes y transportes.
• Seguros.
• Envases y embalajes.
• ...
Adquisiciones intracomunitarias
— Igual que en las operaciones interiores.
— Reglas especiales.
Importaciones
— Valor en Aduana.
— Impuestos a la importación (excepto IVA).
— Gastos accesorios (embalajes, portes, etc.).
5. Los tipos de gravamen (art. 90 LIVA)
La LIVA establece una gama de tipos de gravamen en atención a las carac-

terísticas del bien consumido, introduciendo, de este modo, progresividad en
un impuesto sobre el consumo. Esta característica del IVA obsta, por el con-
trario, a la neutralidad del mismo, ya que según su filosofía debiera someter
a un mismo gravamen a todas las operaciones sujetas por él.
Los tipos de gravamen en el IVA español, vigentes desde el 01/01/95, son tres:
a) Un tipo general, del 16%, aplicable a todas las operaciones para las
cuales no se prevea uno específico, art. 90 LIVA.
b) Un tipo reducido, del 7%, fijado para la tributación de determinadas
operaciones consideradas de utilización generalizada, art. 91.1 LIVA.
c) Un tipo superreducido, del 4%, aplicable a aquellos consumos esti-
mados básicos o especialmente protegidos, art. 91.2 LIVA.
Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las ope-
raciones enumeradas expresa y limitativamente por la ley. Todas las demás
operaciones son gravadas al tipo general.
6. La deducción del impuesto y su devolución (art. 92 LIVA)

6.1. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO
La deducción de las cuotas soportadas constituye el segundo basamento
sobre el que se instituye el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esto significa que los sujetos pasivos que hayan soportado el gravamen de
los hechos imponibles (operaciones internas, adquisición intracomunitaria de
6. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN (ARTS. 92 LIVA) 579
bienes u importación de bienes), podrán deducir las cuotas de IVA soportadas

en la adquisición de los bienes o servicios empleados en la actividad econó-
mica realizada como consecuencia de tales entregas de bienes o prestaciones
de servicios.
El mecanismo de la deducción funciona de la siguiente manera: «En cada
fase de la producción o distribución, el sujeto pasivo calcula y factura a su
cliente el impuesto (impuesto repercutido) que corresponde al precio de venta
que aplica; pero, cuando liquida a la Hacienda Pública, deduce de aquél el
importe del impuesto (impuesto soportado) que ha gravado los elementos de
su precio de coste (materias primas, existencias, inmovilizaciones, prestacio-
nes de servicios...) y sólo ingresa la diferencia entre el impuesto repercutido
al cliente y el impuesto soportado» (5).
Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo
del impuesto, haber soportado efectivamente las cuotas y tener un documento
válido fiscalmente acreditativo del mismo —la factura—, ya derivadas de los
consumos de operaciones internas, ya como consecuencia de las importacio-
nes realizadas, ya las derivadas de las adquisiciones intracomunitarias de bie-
nes, art. 93 LIVA.
La institución de la deducción es el mecanismo que permite la neutra-
lidad de este impuesto, garantizando al sujeto pasivo la deducibilidad de
las cuotas de IVA soportado de los repercutidos. Cabe no obstante como
excepción, la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por operacio-
nes no sujetas o exentas. A estos supuestos se les denomina exención abso-
luta (6).
FIGURA 12.3
Ventas o Repercuten Adquirentes

prestaciones Cuotas del IVA de las cuotas
de servicio repercutidas
Empresarios o
profesionales
Soportan Las deducirán en

Cuotas del IVA las declaraciones-
Adquisiciones
liquidaciones
periódicas
* El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresa en el Tesoro son
los Empresario o profesionales que prestan los servicios o entregan los bienes.
(5) Memento Fiscal 2003, II parte, cap. I, LIVA.

(6) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO: op. cit., p. 601.
TABLA 12.10
PILARES BÁSICOS SOBRE LOS QUE SE SUSTENTA EL IVA
Concepto Definición Manifestación
Repercusión Obligación de trasladar la carga tributaria a Finalidad de gravar
los adquirientes (el Empresario o Profesional el consumo final
se constituye como Sujeto Pasivo).
Deducción Derecho a deducir las cuotas soportadas. Neutralidad del im-
puesto.
Según hemos advertido al señalar los requisitos del derecho a la deduc-

ción, para poder proceder al ejercicio de ésta se hace necesario que el sujeto
pasivo esté realizando una actividad sujeta, ya que «el derecho a la deducción
sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utili-
cen en la realización de las operaciones...» sujetas y no exentas, con carácter
general, art. 92.2 LIVA en combinación con el 94.1 LIVA. Esto supone que el
sujeto pasivo debe, en principio, ejercer realmente una actividad empresarial
o profesional para gozar de tal derecho.
Dicho lo anterior, nuevamente nos encontramos con las reglas especiales
que se suceden a la general. Así, la Ley plantea la excepción de que las cuotas
soportadas en los bienes y servicios adquiridos con anterioridad al inicio de la
actividad sujeta puedan ser deducidas de las cuotas de IVA repercutidas al
comienzo de la actividad, art. 93.3 LIVA.
Cuando el sujeto pasivo realice conjuntamente actividades que originen
el derecho a la práctica de la deducción de las cuotas soportadas y activida-
des que no originen tal derecho por encontrarse exentas, el sujeto pasivo no
podrá deducir el total de las cuotas soportadas, por lo que deberá estimar
las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios sujetos, las
cuales sí podrán ser deducidas sobre el total de las cuotas soportadas por el
conjunto de las actividades realizadas. Para ello el legislador establece una
técnica general y una especial denominadas, en ambos casos, la regla de la
prorrata.
La prorrata general permite que se deduzcan las cuotas de IVA soportado
en las adquisiciones de bienes y de servicios en el porcentaje que representen
las operaciones sujetas sobre el total de las operaciones realizadas por el mismo.
Tal regla se aplica mediante la siguiente operación:
Volumen de operaciones con derecho a deducción

% de cuotas deducibles ⫽ ⫻ 100
Volumen total de operaciones ⫹ subvenciones
no incluidas en la BI
El carácter estimativo de la prorrata general, y la posibilidad de que esto

pueda generar distorsiones en la aplicación del impuesto, ha conducido al
6. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN (ARTS. 92 LIVA) 581
legislador a establecer un sistema alternativo más perfeccionado: la prorrata

especial.
Este método permite que, con base en una exacta contabilidad analítica
de costes, se determinen las cuotas de IVA deducibles soportadas, las cuales
se podrán deducir íntegramente, mientras que las cuotas de los servicios uti-
lizados sólo en parte en operaciones que den derecho a la deducción, podrán
ser deducidas según la prorrata general.
La prorrata especial se aplica cuando lo solicite el sujeto pasivo o cuando
la Administración Tributaria, como consecuencia de la aplicación de la pro-
rrata general, advierta que ésta genera distorsiones importantes, como puede
ser el que el montante total de las cuotas deducibles en el ejercicio sea supe-
rior a un 20% al que resultaría de aplicar la prorrata general.
El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediata-
mente, esto es, en el mismo periodo de la adquisición y no con relación a la
amortización de dicho bien.
No obstante, cuando la empresa esté sometida a la regla de la prorrata, la
norma establece un mecanismo de regularización de las deducciones de este
tipo de bienes, art. 107 LIVA.
6.2. LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO (ART. 115)
La devolución del impuesto culmina la técnica y las pretensiones tributa-

rias del IVA, ya que, de este modo, aquellos sujetos pasivos que soporten cuo-
tas más altas que las que repercuten, verán resarcido dicho importe, dando
cumplimiento al deseo del legislador de que el IVA sea un impuesto neutro
para el tráfico económico y sólo suponga una carga para el consumidor final.
Este derecho es considerado por la doctrina como un derecho de resti-
tución (7), pues no se persigue una cantidad indebidamente pagada, sino que
habiéndose cumplido correctamente los preceptos, un hecho sobrevenido
impone tal devolución.
El sujeto pasivo podrá optar por solicitar los excesos de IVA soportados o
compensar al año siguiente, en caso de que la obligación fuera de ingreso.
La Ley 4/2008, en cuanto medida que proporcione una mayor liquidez a los
sujetos pasivos, establece como novedad respecto a la anterior regla el derecho
a solicitar la devolución mensual de las cuotas de IVA soportado, art. 116 LIVA.
Para hacer uso de esta facultad, es necesario que los sujetos pasivos la soli-
citen mediante la inscripción en el registro de devolución mensual del IVA,
salvo para los sujetos pasivos inscritos en el registro de exportadores y otros
operadores económicos. Estos deberán permanecer al menos durante el año
para el que se solicitó la inscripción en el registro de devolución mensual.
(7) MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO: op. cit., p. 605.

TABLA 12.11
LIQUIDACIÓN DEL IVA
IVA repercutivo a los clientes – IVA soportado en las compras y adquisiciones a pro-
veedores
Liquidación del IVA ⬎ 0 ♦ Ingresarla en el Tesoro.
⬍ 0 ♦ Dos opciones:
a) Compensación de la deuda con las declaraciones-
liquidaciones siguientes.
b) Solicitar la devolución de la cantidad.
7. El Fraude carrusel y fraude trucha
Las Administraciones Tributarias de los Estados miembros han venido

detectando la existencia de tramas organizadas de fraude al IVA en operacio-
nes intracomunitarias. Dichas tramas se comportan del siguiente modo. Una
empresa, que denominaremos A, registrada en un Estado miembro de la Unión
Europea, que consideraremos España, realiza una entrega intracomunitaria
de bienes a la empresa B, registrada en otro Estado Miembro, Portugal. La
empresa B adquiere los bienes exentos de IVA y, a continuación, realiza una
entrega interior a la empresa C, radicada en el mismo Estado que B. La empresa
B será la empresa «trucha» —término de uso común para referirse a este tipo
de defraudadores—, repercute el IVA de la entrega interior a la empresa C, pero
no lo ingresa y, transcurrido un tiempo, desaparece. La empresa C, que será el
distribuidor, deduce el IVA soportado correspondiente a sus adquisiciones a B
y vende los bienes en el mercado interno de Portugal, repercutiendo el IVA.
España Portugal Portugal

Empresa A Empresa B: TRUCHA
— Adquiere los bienes exentos
de IVA a A.
Empresa C — Vende a C repercutiendo el
— Adquiere los bienes a la IVA de la entrega interior a
empresa B. la empresa C, aunque no lo
— Soporta el IVA, por tanto ingresa.
se deduce. — Ésta desaparece.
Como consecuencia de la falta de ingreso de B, la pérdida de recaudación

del IVA es igual a la cuota pagada por C a B y no ingresada por esta última.
El esquema expuesto es denominado «fraude carrusel» cuando, en lugar de
vender los bienes en el mercado interno de Portugal, la empresa C realiza una
entrega intracomunitaria exenta a una empresa de España, en nuestro ejemplo.
Una vez en este Estado, la operativa puede reproducirse indefinidamente. En
resumen, el fraude de carrusel será la reproducción sucesiva de fraudes trucha.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal establece las directrices para luchar contra esta práctica, esta-
8. GESTIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO 583
bleciendo tanto medidas preventivas como fomentando la coordinación entre

los distintos Estados miembros.
8. La Gestión del impuesto y las obligaciones formales del sujeto pasivo
8.1. LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO (ARTS. 164 A 166 LIVA)
Un rasgo distintivo de este impuesto, junto a los ya señalados, es su ele-

vado carácter formalista, como indicábamos al comienzo del tema. Esto implica
que su aplicación genera un gran número de obligaciones formales a los suje-
tos pasivos del mismo. De ahí que sea criticado por el sector empresarial y
profesional, como consecuencia de la presión fiscal indirecta que genera la
aplicación de éste.
Desde un punto de vista material, junto a la obligación de efectuar el
ingreso a la Hacienda Pública, el sujeto pasivo deberá soportar las cuotas de
IVA que gravan la adquisición de sus productos, y efectuar la repercusión sobre
el precio de los bienes y servicios entregados.
Desde una perspectiva de las obligaciones estrictamente formales, deberá
practicar las liquidaciones que han de conducir a los ingresos señalados ante-
riormente, liquidaciones que se harán, con carácter provisional, con una perio-
dicidad trimestral y, con carácter definitivo, de un modo anual.
Éstas son, quizás, las obligaciones principales de los sujetos pasivos del
impuesto estudiado; no obstante, no son las únicas, ya que podemos enume-
rar las siguientes, art. 164 LIVA:
a) El deber de declarar el comienzo, modificación y el fin de las activi-
dades.
b) El deber de solicitar el Número de Identificación Fiscal, así como acre-
ditarlo y presentarlo donde sea requerido.
c) El deber de expedir y entregar factura con señalamiento de los ele-
mentos esenciales del impuesto.
d) El deber de llevar libros y registros donde se deje constancia de las
operaciones realizadas.
e) El deber de declarar las operaciones con terceros, tanto a título de pro-
veedores como a título de clientes.
f) El deber de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondien-
tes e ingresar el importe del impuesto resultante.
8.2. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO (ARTS. 167 Y 168 LIVA)

Los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la Deuda Tributaria en
el lugar, forma y plazos que establezca el Ministerio de Hacienda.
En el caso de las importaciones de bienes, el impuesto se liquidará en la
forma prevista por la legislación aduanera para los Derechos arancelarios.
9. Los regímenes especiales

La pretensión de generalidad y neutralidad en la aplicación del Impuesto sobre
el Valor Añadido se ve, una vez más, violentada por la existencia de regímenes
especiales propuestos, en todo caso, desde la Sexta Directiva (8), arts. 24-27.
La necesidad de acudir a este tipo de excepciones se produce tras com-
probar la plural realidad económica, pues ello ha obligado a reconocer que,
ni todos los sectores productivos tienen los mismos comportamientos econó-
micos, ni todos pueden asumir en iguales condiciones un impuesto con gran-
des cargas formales.
Estas dos circunstancias han conducido a la regulación de ocho regíme-
nes especiales, los cuales tienen como común denominador la reducción de
las obligaciones formales consustanciales a la aplicación de este impuesto,
manifestándose de diverso modo en función de cada régimen, y la disminu-
ción de la complejidad en las técnicas de determinación de la cuota tributa-
ria o de la base imponible.
Los regímenes especiales son los siguientes:
a) El régimen simplificado.
b) El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
c) El régimen especial de los bienes usados y de los objetos de arte, anti-
güedades y objetos de colección.
d) El régimen especial de las agencias de viaje.
e) El régimen del recargo de equivalencia.
f) El régimen de las operaciones del oro de inversión.
g) El régimen de los servicios prestados por vía electrónica.
h) Régimen especial del grupo de entidades.
Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJE-
RIZO LÓPEZ, clasifican a los distintos regímenes según las condiciones de su
aplicación estableciendo tres categorías:
a) Regímenes de aplicación obligatoria. Se incluirán en este grupo los de
las agencias de viaje, los del recargo de equivalencia y el de las operaciones
del oro de inversión. La obligatoriedad del sistema implica que, siempre que
concurran las circunstancias objetivas de aplicación del sistema en los suje-
tos pasivos, éstos se verán sometidos al régimen.
b) Regímenes de aplicación automática. En este grupo se encuadran los
regímenes de la agricultura, ganadería y pesca y el simplificado. El régimen
se aplicará de un modo automático, siendo necesaria la renuncia al mismo
para poder salvar su aplicación y quedar excluido. La renuncia deberá man-
tenerse durante un tiempo mínimo debiendo revocarse expresamente cuando
se desee su aplicación.
c) Regímenes de aplicación voluntaria. Son los de los bienes usados, de
los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el de los servicios pres-
(8) CASADO OLLERO, G.: Código del IVA, Ed. Comares, 1986.
9. LOS REGÍMENES ESPECIALES 585
tados por la electrónica y el del grupo de entidades. Para acogerse a este sis-
tema, los sujetos pasivos deberán solicitarlo expresamente, mediante una decla-
ración de comienzo o de modificación de la actividad en el mes de diciembre
de cada año, entendiéndose tácitamente prorrogada cuando no se renuncie a
la misma.
TABLA 12.12
Regímenes especiales del IVA Anotaciones
a. Simplificado VR
b. de la Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP) VR
c. de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección VS
d. de las agencias de viajes OB
e. de recargo de equivalencia OB
f. de las operaciones del oro de inversión OBR
g. de los servicios prestados por vía electrónica V
h. especial del grupo de entidades VO
Donde:
OB ⫽ Obligatorios.
OBR ⫽ Obligatorio con posibilidad de renuncia.
VR ⫽ Voluntario. Se aplica salvo renuncia expresa.
VS ⫽ Voluntario. No precisa opción expresa.
VO ⫽ Voluntario. Precisa opción expresa.
V ⫽ Se aplicará si prestan la declaración prevista en
LIVA art. 163.ter
9.1. EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO (ARTS. 122 Y 123 RIVA)
Este régimen está regulado en los arts. 122 y 123 de LIVA y 34 al 42 del RIVA.
Podrán quedar sometidos a este régimen los sujetos pasivos que cumplan
los siguientes requisitos, art. 34 RIVA:
a) Que sean personas físicas o entidades en el régimen de atribución de
rentas en el IRPF, siempre que sus socios, herederos, comuneros o partícipes
sean personas físicas.
b) Que realicen con habitualidad cualquiera de las actividades incluidas
en el régimen.
c) Que no hayan renunciado al régimen de estimación objetiva singular
por signos, índices o módulos del IRPF.
d) Que no supere los límites establecidos, ya sea el volumen de ingresos,
ya sea el importe de las adquisiciones o importaciones o ya sea las magnitu-
des específicas establecidas para cada actividad.
La especialidad que introduce este régimen, con relación al general, con-
siste en que el sujeto pasivo omite el deber de deducir las cuotas de IVA sopor-
tado de las de IVA repercutido para determinar el montante a ingresar a la
Hacienda Pública y del recargo de equivalencia, ya que el Ministerio de

Hacienda determina estas últimas cuotas, para cada uno de los sectores pro-
ductivos antes del comienzo de cada ejercicio, en función de índices o módu-
los tales como el número de trabajadores en plantilla, o de Kilovatios consu-
midos, art. 38.1 y 2 RIVA, etc.
El sujeto pasivo deberá tener en consideración los datos del inicio del año
con relación a la aplicación de los índices, debiendo, en caso de que éstos se
modificaran a la alza o a la baja, proceder posteriormente a su regularización,
art. 38.3 RIVA.
Cabe la posibilidad de que, cuando se produzcan circunstancias excep-
cionales, naturales o económicas, en un determinado sector o en una zona el
Ministro de Hacienda proceda a la reducción de los módulos, y que, cuando
esto suceda con carácter individual, el sujeto pasivo solicite dicha reducción,
art. 38.5 RIVA.
Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán ingresar trimestral-
mente una cuarta parte de las cuotas a ingresar, conforme a los datos habidos
al comienzo del ejercicio.
Con relación a las obligaciones formales hay que subrayar que no estarán
obligados a llevar registros contables en relación con el impuesto, art. 40.1
RIVA, con algunas excepciones. No obstante, deberán conservar los justifi-
cantes de los índices o módulos aplicados y las facturas recibidas de los pro-
veedores numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, art. 40.2
y 3 RIVA.
Además de lo anterior, estos contribuyentes deberán presentar cuatro
declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo previsto teniendo para ello
un plazo de veinte días tras finalizar cada trimestre, y una anual durante los
primeros treinta días naturales del mes de enero del año posterior, art. 41
RIVA.
La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda dispone para el ejerci-
cio 2007 la estructura de la vigente Orden para el año 2006, manteniéndose
las mismas cuantías monetarias de los módulos que se aplicaron en dicho año,
así como idénticos porcentajes para los pagos fraccionados en IRPF y el por-
centaje para determinar las cuotas trimestrales de IVA.
Sin embargo, introduce algunas novedades en cuanto a los límites cuan-
titativos para poder acogerse al régimen de módulos:
1. Magnitud del volumen de ingresos del conjunto de todas las activida-
des: 450.000 euros anuales. Se añade, que deberán computarse no sólo las ope-
raciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el
contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el
cónyuge, descendientes y ascendientes, en las que concurran las siguientes
circunstancias:
• Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.
• Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose
medios personales o materiales.
2. Magnitud en función del volumen de compras en bienes y servicios

del conjunto de todas las actividades: 300.000 euros anuales. Se tendrán en
cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones
de inmovilizado. También se añade para el cómputo las operaciones de las
actividades económicas de cónyuge, descendientes y ascendientes.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se prevé una medida
especial para paliar el efecto producido por el precio del gasóleo en el año
2006, ya que se establece una reducción para dicho ejercicio de la cuota mínima
aplicable en el régimen simplificado, el cual se aplicará en el Resumen Anual
de IVA.
4. Otra novedad se introduce en cuanto a la cuantificación del número
de unidades de los distintos signos o módulos dentro de las reglas del perso-
nal no asalariado, de tal modo que en el caso de tener minusvalía igual o supe-
rior al 33% se computará al 75 por 100.
5. Asimismo se incorpora en las notas de inclusión en el epígrafe 722 de
transporte por carretera las actividades relativas a los servicios de mensaje-
ría, recadería y reparto de correspondencia, para clarificar la confusión exis-
tente en algunas Delegaciones Territoriales de la Agencia Tributaria sobre el
encuadramiento de dichas actividades.
Por último indicar que los contribuyentes que desarrollen actividades de
las que sea de aplicación el régimen de estimación objetiva en IRPF, y por con-
siguiente, en el régimen simplificado de IVA, y deseen renunciar o revocar su
renuncia para el año 2008, dispondrán hasta el 20 de abril de 2008. No obs-
tante, también se entenderá efectuada la renuncia si se realiza en el plazo regla-
mentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejerci-
cio de la actividad mediante el régimen de estimación directa del IRPF y el
régimen general del IVA.
9.2. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA

(ARTS. 124-134 LIVA Y 43-49 RIVA)
Este régimen se aplicará automáticamente a todos los titulares, personas

físicas, de explotaciones agrícolas, ganaderas y pesqueras que no hayan renun-
ciado al mismo. El plazo de la renuncia es el mes de noviembre anterior al
ejercicio y en caso de no renuncia deberán mantenerse en el mismo durante
cinco años, art. 124.1 RIVA.
Quedan excluidos expresamente de este régimen, a tenor de lo dispuesto
en el núm. 2 del artículo anterior, las sociedades mercantiles, las cooperativas
y las sociedades agrarias de transformación (SAT), así como los sujetos pasi-
vos que hubiesen alcanzado un volumen de operaciones durante el año ante-
rior superior a 300.000 euros.
La especialidad en este régimen afecta a las obligaciones del sujeto pasivo
del impuesto pero, además, y con ello se alcanza un grado mayor de particu-
laridad, a los adquirientes de tales productos.
Para los titulares de las explotaciones señaladas, el régimen especial guarda

las siguientes características:
a) Estos sujetos pasivos deberán soportar las cuotas de IVA repercutidas
en las adquisiciones de los bienes o servicios empleados en las operaciones
sujetas, sin por ello tener derecho a la deducción de las mismas.
b) En compensación de lo anterior —la imposibilidad de práctica alguna
de deducciones—, recibirán de sus adquirientes, o de la Hacienda Pública,
cuando los bienes se destinen a la exportación, una compensación a tanto
alzado por las cuotas soportadas. En la actualidad, el porcentaje para deter-
minar la cuantía de la compensación es de:
• 9% en las de explotaciones agrícolas y forestales.
• 7,5% en las de explotaciones ganaderas y pesqueras.
c) Además, y en ello se halla la ventaja del sistema, no estarán obligados
a liquidar y repercutir el IVA, ni a ingresar al Tesoro cuota alguna, fruto de sus
operaciones. Tampoco deberán llevar contabilidad o registro alguno, así como
dar cumplimiento a las obligaciones formales propias del régimen general.
Sus obligaciones formales se cumplimentan con firmar el recibo que el com-
prador de sus bienes les presente, el cual deberá indicar de forma separada el
precio y el montante compensatorio.
De lo señalado anteriormente se pueden extraer las consecuencias que este
régimen implica para los adquirientes de los productos. Éstas pueden cifrarse
en las siguientes:
a) La obligación de abonar, junto con el precio de los productos com-
prados, el montante compensatorio.
b) La obligación de presentar un recibo con detalle del precio y de la com-
pensación abonada al proveedor, generando esto el derecho a deducir las cuo-
tas soportadas en estas adquisiciones, recibo que deberá ser anotado en un
registro especial.
9.3. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE,

ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE COLECCIÓN
(ARTS. 135-140 LIVA Y 50-51 RIVA)
La especialidad de este régimen se encuentra en el modo de determinar la
base imponible pues, a diferencia de lo que sucede en el régimen general,
donde la base imponible es la contraprestación total pagada por el adquiriente
del bien o del servicio, en el régimen especial que estamos estudiando la base
imponible se calcula por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo
al revendedor, beneficio que se obtiene de la diferencia entre el precio de venta
del bien y el de compra. El precio de venta es el importe total de la contra-
prestación total obtenida por la transmisión más la cuota del Impuesto sobre
el Valor Añadido que grave la operación, y el precio de compra, el importe
total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien trans-
mitido más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, grave
la operación, art. 137 LIVA.
El margen de beneficio que ha de constituir la base imponible no podrá

ser inferior, con carácter general, al 20% del precio de venta del bien y del 10%
cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, art. 137 párr. 6 LIVA.
El fundamento de un trato tributario diferenciado para este tipo de bie-
nes se encuentra en la idea de que los bienes que son comprados para después
revenderlos, han sido adquiridos, por regla general, de manos de un consu-
midor final, el cual soportó en su momento una cuota de IVA que no pudo ser
deducida. Es por ello por lo que el precio de compra del bien contiene dicha
cuota, la cual podría, de no existir este régimen, actuar impidiendo la neu-
tralidad del impuesto y llevando a comportarse al IVA como si se tratase de
un impuesto en cascada.
No obstante lo anterior, la medida adoptada parece que no sólo alivia e
impide los efectos negativos que pudieran producirse, sino que llega a favo-
recer a este tipo de consumos por lo reducido de su base imponible.
A ello añadiremos que la norma se dedica minuciosamente a definir los con-
ceptos de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección,
por lo que habrá de estarse a los mismos. En cuanto a las obligaciones formales
que establece este régimen, el art. 138 LIVA dispone que los sujetos pasivos debe-
rán entregar factura donde se documente la operación realizada sin detalle de
la base imponible y de la cuota, sino que habrá de figurar el precio total. Esta
prevención parece lógica pues de otro modo el comprador tendría conocimiento
exacto del beneficio obtenido por el vendedor con la operación. Lo que resulta
un poco sorprendente es que la Ley lo establezca como obligación.
En el Reglamento se detallan las obligaciones específicas de facturación,
art. 50 RIVA, donde se fija que los sujetos pasivos deberán expedir factura acre-
ditativa de las adquisiciones efectuadas de quienes no tengan la condición de
empresarios o profesionales, los cuales deberán firmar dicho documento, y la
emisión de factura acreditativa de la reventa dejando constancia de tal cir-
cunstancia.
Y el art. 51 RIVA detalla las obligaciones registrales específicas de este régi-
men, que habrán de superponerse a las del régimen general.
9.4. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS OPERACIONES DEL ORO DE INVERSIÓN

(ARTS. 140 LIVA; 24 BIS 30.4 Y 51 BIS A 51 QUATER RIVA)
En el artículo 140 LIVA se recoge la definición del concepto tributario «oro

de inversión» y los artículos 140 bis y 140 ter regulan las operaciones exentas,
así como la posibilidad de renuncia a la excepción, exponiendo las condicio-
nes que se han de cumplir.
La ley dispone la imposibilidad de deducción de las cuotas soportadas en
este régimen, aun cuando se indican determinadas excepciones a esta regla,
arts. 140 quater LIVA, así como quienes serán sujetos pasivos, 140 quinque
LIVA y cuáles serán las obligaciones formales que deberán cumplir, 140 sexies
LIVA.
9.5. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJE (ARTS. 141-147 LIVA

Y 52-53 RIVA)
Este régimen se aplicará con carácter obligatorio a las operaciones reali-

zadas por las agencias de viaje, siempre y cuando, éstas actúen en nombre pro-
pio respecto de los viajeros y utilicen para la realización del viaje entregas y
prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales, así
como a las organizaciones de circuitos turísticos cuando concurran las cir-
cunstancias señaladas anteriormente, art. 141 LIVA.
La especialidad de este régimen es similar a la de los bienes usados, ya que
se encuentra en el modo de determinar la base imponible. En este régimen la
base imponible es el margen bruto de la operación, esto es, la diferencia entre
la cantidad total cargada al cliente (IVA y descuentos excluidos) por la agen-
cia de viaje y las cantidades satisfechas por ésta a otros empresarios y profe-
sionales, por los servicios adquiridos cuando éstos redunden en beneficio del
cliente, arts. 145-146 LIVA.
La agencia podrá optar por determinar la base imponible en sus relacio-
nes con la Hacienda Pública operación por operación o bien de un modo glo-
bal por cada período impositivo.
Modos de determinar la base imponible en el régimen especial de las

agencias de viaje
Operación por operación. La base imponible es el margen bruto:
(+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido)
(–) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o pres-
taciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesiona-
les, sean adquiridos por la agencia para la realización del viaje y redunden
en beneficio del viajero.
Las cantidades correspondientes a las operaciones que estén exentas y el
importe de los bienes no se computan para la determinación del margen
bruto.
De modo global. La base imponible se calcula globalmente para cada perí-
odo impositivo:
(+) Importe total cargado a los clientes (IVA incluido), correspondiente a
las operaciones devengadas en cada período de liquidación.
(–) Importe efectivo global (impuestos incluidos) de las entregas de bienes
y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios que, adqui-
ridos por la agencia en el período, sean utilizados en la realización del viaje
y redunden en beneficio del viajero.
El art. 53 RIVA señala las obligaciones registrales específicas aplicables a

este régimen.
9.6. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL COMERCIO MINORISTA (9). EL RECARGO DE

EQUIVALENCIA (ARTS. 148 A 163 LIVA, Y ARTS. 54 A 61 RIVA)
La Ley señala como condición, para poder acogerse a este régimen, ser con-
siderado comerciante minorista, concepto definido por la misma como aquel
sujeto que se dedique habitualmente a la venta de bienes muebles o semovientes
sin someterlos a proceso de transformación alguno y que la suma de las contra-
prestaciones de las ventas a quienes no tengan la condición de empresarios o de
profesionales exceda, en el año anterior, del 80% del total de las realizadas.
Este régimen será de preceptiva aplicación a los comerciantes minoristas
que sean personas físicas o entes del art. 35.4 de la LGT que comercialicen al
por menor bienes que no estén expresamente excluidos, tales como joyas, obje-
tos de arte o antigüedades.
El régimen de recargo de equivalencia guarda similitudes con el de la agri-
cultura, ganadería y pesca, ya que su bondad se haya en la práctica omisión
de deberes formales para el sujeto pasivo, los cuales serán soportados por el
proveedor, y la ausencia de relación entre los sujetos pasivos y la Hacienda
Pública, pues las operaciones realizadas por éstos no devengan IVA alguno y,
en consecuencia, no deberán liquidar e ingresar el impuesto al Tesoro Público,
art. 154 LIVA.
El proveedor de los comerciantes minoristas deberá liquidar el recargo
de equivalencia en el momento de la venta del producto y tal recargo con-
siste en un porcentaje de la cuota de IVA, el cual varía en función del tipo
de gravamen al que esté sometido el bien, siendo el 4% para los bienes aco-
gidos al tipo general, el 1% para los bienes gravados al tipo reducido, el 0,5%
para las operaciones sujetas al tipo superreducido y el 1,75% para las entre-
gas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco
(art. 161 LIVA).
9.7. EL RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA

ELECTRÓNICA (ARTS. 163 BIS, TER, QUATER LIVA)
Este régimen especial se aplica a aquellos empresarios o profesionales no

establecidos en la Comunidad Europea que presten servicios electrónicos a
personas que no tengan la condición de empresario o profesional y estén esta-
blecidos en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habi-
tual.
En el artículo 163 bis LIVA se define el ámbito de aplicación de este nuevo
régimen especial, las definiciones de empresario profesional no establecido
en la Comunidad, servicios electrónicos, estados miembros de identificación
y de consumo.
(9) El régimen de determinación proporcional de bases imponibles fue derogado por el

artículo 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden
social (BOE 30 diciembre).
La especialidad de este régimen es que el sujeto pasivo únicamente deberá

cumplir sus obligaciones formales en un único Estado miembro, el denomi-
nado «Estado de identificación», aun cuando preste servicios en otros Esta-
dos miembros de la Comunidad Europea.
Lo fundamental, por tanto, es determinar cuál es el Estado de identifica-
ción elegido por el empresario o profesional no establecido en la Comunidad
Europea para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a los efectos
de someterse a la normativa concreta que le corresponda.
En aquellos casos en los que España haya sido elegida país de identifica-
ción, el prestador de los servicios deberá cumplir las siguientes obligaciones:
a) Declarar vía electrónica el inicio, la modificación o el cese de sus ope-
raciones comprendidas en este régimen especial.
b) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por
cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no
servicios electrónicos. Dicha declaración lleva consigo el ingreso del impuesto,
en caso de que así proceda.
c) Llevar un registro de las operaciones incluidas en este régimen espe-
cial, así como expedir y entregar factura, o documento sustitutivo, cuando el
destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia
o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.
En los supuestos en los que el sujeto pasivo no establecido hubiera elegido
otro Estado miembro para presentar la declaración de inicio, deberá cumplir
sus obligaciones formales en el país que haya elegido a efectos de identifica-
ción, conforme a la legislación interna del mismo.
Estas disposiciones están recogidas en los artículos 163 ter y quater de la
LIVA, donde se enumeran las obligaciones formales de los sujetos pasivos y el
ejercicio del derecho a la deducción por los mismos
9.8. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Este nuevo régimen especial en IVA se incluye a través de la Ley 36/2006
y está previsto para empresarios y profesionales que forman parte de un grupo
de entidades. La norma define qué ha de entenderse por grupo de entidades
de un modo muy semejante al régimen de consolidación fiscal del Impuesto
sobre Sociedades. No obstante se aprecian diferencias entre uno y otro régi-
men, tales como que, en este supuesto, el porcentaje de participación que ha
de tener la dominante en las dependientes es del 50%, frente al del 75%, del
régimen del Impuesto sobre Sociedades.
Como sucede con otros de los regímenes especiales del IVA, el régimen es
optativo y tienen que acordarlo individualmente todas y cada una de las enti-
dades que formarán el grupo. Una vez ejercitada la opción, ésta tendrá una
validez mínima de 3 años.
No obstante lo anterior, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 4/2008
ha establecido que las entidades que hayan optado por la aplicación de este
régimen especial podrán renunciar al mismo hasta el 31 de enero de 2009, sin

que, a estos efectos, les sea de aplicación el plazo de tres años a que se refie-
ren dichos artículos.
Junto a lo anterior, la norma prevé una serie de causas que obligan a dejar
de aplicarlo, tales como las circunstancias que determinan la utilización del
régimen de estimación indirecta de bases, el incumplimiento del sistema de
información específico y, deberá salir del grupo, la entidad que se encuentre
en concurso o proceso de liquidación.
Este nuevo régimen tiene las siguientes características:
a) Se trata de un régimen opcional.
b) El grupo estará formado por una entidad dominante y otras depen-
dientes.
c) Las personas físicas, como tales, nunca podrán formar parte del grupo.
d) Un establecimiento permanente tampoco podrá por sí mismo ser parte
dependiente.
e) Las sedes de actividad o establecimientos permanentes de la domi-
nante y de las dependientes deberán radicar en el territorio de aplicación del
IVA.
f) Todos los integrantes deberán tener personalidad jurídica propia.
g) La opción por este régimen debe partir de la entidad dominante,
pudiendo, posteriormente realizar la opción las entidades dependientes de un
modo individualizado.
h) La validez de la opción es de 3 años como mínimo y ésta se prorroga
automáticamente, salvo renuncia. La validez de la renuncia será, igualmente,
de 3 años como mínimo.
Los grupos de entidades que se acojan a este régimen tendrán, a su vez,
la posibilidad de optar entre dos modalidades: la modalidad básica y la
ampliada.
En el caso de seleccionar la modalidad básica, las entidades que opten por
este régimen deberán cumplir todas las obligaciones del art. 164 de la LIVA,
excepto la de ingresar el resultado de la declaración-liquidación, no pudiendo
solicitar, en su caso, la compensación o devolución del resultado. El período
de liquidación para las entidades del grupo es mensual.
El resultado de las declaraciones-liquidaciones individuales se integra en
la declaración-liquidación agregada, de tal manera que el resultado es el neto
del conjunto de entidades, ya sea para su ingreso, ya lo sea para su devolu-
ción.
En relación con la modalidad ampliada, esta opción debe ejercitarse por
todas las entidades del grupo y se caracteriza por tres rasgos:
a) La base imponible de las operaciones entre las entidades del grupo
se determina por el coste de los bienes y servicios por los que haya sopor-
tado IVA.
b) Las operaciones intragrupo constituyen un sector diferenciado al que

están afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total
o parcialmente en la realización de las operaciones intragrupo y por los que
se hubiera satisfecho efectivamente el impuesto. Estas cuotas soportadas se
podrán deducir en tanto en cuanto hayan sido utilizadas en la realización de
operaciones que den derecho a la deducción.
c) Las entidades deberán llevar una información analítica puesto que su
no llevanza les supondrá la exclusión del régimen especial y la comisión de
una infracción grave para la entidad dominante, cuya sanción consiste en un
2% del volumen de las operaciones del grupo.
EL IMPUESTO SOBRE
EL VALOR AÑADIDO
Es un impuesto indirecto que grava

el consumo mediante la sujeción de
todas las operaciones económicas
realizadas por empresarios o
profesionales en su territorio de
aplicación
CARACTERÍSTICAS HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO TIPOS DE GRAVAMEN
Empresarios y
Operaciones profesionales. Tipo general:
Indirecto Real 16%, todo tipo
interiores Herencias yacentes
Objetivo Multifásico comunidad de de operaciones
Comunitario Neutral bienes y demás
Cierto Instantáneo
carácter en su Entrega de bienes
progresivo devengo y prestación
Períodico Censal de servicios:
Todo el Costes — Se realicen en el Tipo reducido: 7%
territorio elevados ámbito de una
nacional para el actividad
excepto sujeto empresarial o
Ceuta y pasivo profesional
Melilla — Carácter
Generalista oneroso
Superreducido:
4%, consumos
Adquisición Adquirentes básicos o
intracomunitaria comunitarios, especialmente
de bienes empresarios protegidos
Entrega de bienes
en territorio
comunitario
Cualesquiera
adquirientes no
comunitarios, que
Importaciones cumplan una serie
de requisitos con
independencia de
que sean o no
empresarios
Importaciones
de bienes,
cualquiera que
sea el fin a que
se destinen y la
condición del
importador
A) LA TÉCNICA DE APLICACIÓN DEL IVA
1. Considérese un bien que atraviesa por 5 fases de producción, siendo

los precios de venta en cada fase: 1, 2, 4, 90 y 12, respectivamente. Determi-
nar las cuotas impositivas totales que gravan el producto en los dos casos
siguientes:
a) Existencia de un impuesto plurifásico en cascada con un tipo general
del 5%, un tipo del 0,7% en fase mayorista (4.a fase) y hallándose no sujeta la
fase 5.a (ventas al por menor).
b) Existencia de un impuesto sobre el valor añadido con un tipo uni-
forme del 16% en todas las fases.
Nota: Se establece el supuesto simplificador de que no existe más coste
en cada fase productiva que el precio de compra del producto (precio de venta
de la fase inmediata anterior), es decir, que el valor añadido en cada fase es
igual a la diferencia entre los precios de venta de las fases sucesivas.
2. Supóngase ahora que entre las fases 3.a y 4.a se incorporan dos más 3a)
y 3b), siendo los precios de venta de tales fases 5 y 6 u.m. respectivamente (el
precio de venta de la 4.a fase se mantiene igual). Determinar los impuestos tota-
les que gravan el bien en los mismos supuestos del caso anterior. ¿Cómo afecta
a las cuotas totales la adición de nuevas fases al proceso en cada uno de los casos?
3. Supóngase un proceso de producción de un bien que consta de 5 fases.
La 1.a consiste en la venta de materias primas y la última se corresponde con
la venta del producto al por menor. El bien en sus distintas fases está gravado
por un IVA cuyo tipo general aplicable es en todas las fases del 16%.
El valor añadido en cada fase de producción —el margen entre el precio
de compra (coste) y el precio de venta— es de 9 u.m. y suponemos que los
costes de la 1.a fase son iguales a cero.
Elaborar el esquema de tributación, determinando en cada fase: el IVA
repercutido, el IVA deducible (soportado) y el IVA a ingresar, así como la cuota
total de IVA que grava el proceso de producción del bien.
4. Ídem del caso anterior, suponiendo que la 1.a fase esté exenta.
5. Ídem del caso anterior, suponiendo que la 3.a fase esté exenta.
a) Sin traslación de impuesto.
b) Con traslación del impuesto.
B) DELIMITAR A LOS CONCEPTOS ENTREGA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
1. El taller Paco y Juan se dedica a la reparación de aparatos de televi-

sión y alta fidelidad.
2. Un empresario dedicado a la edición de libros de texto, destina libros
para su uso en un centro de enseñanza del que es titular.
3. Actividades realizadas en favor de los clientes por un balneario.

4. Una sociedad alquila unas instalaciones deportivas de su propiedad a
un club de fútbol sala para que éste dispute en ellas sus encuentros oficiales.
5. Un sujeto que realiza la actividad de reparación de bicicletas, destina
15 bicicletas por él reparadas a su venta en un establecimiento del que tam-
bién es titular.
6. Una sociedad dedicada a la fabricación y venta de automóviles matri-
cula un vehículo a su nombre para atender las necesidades de la propia socie-
dad en los desplazamientos que realizan sus empleados.
7. Un dibujante cede a una editorial el derecho a imprimir sus ilustra-
ciones en una publicación infantil, percibiendo una contraprestación por ello.
8. Una agencia de modelos contrata con una empresa de pret-à-porter
un desfile para la presentación de la nueva temporada otoño-invierno.
9. Una empresa de pompas fúnebres, contrata con un periódico la inser-
ción de una nota necrológica por cuenta y en nombre de terceros.
10. Un restaurante invita a cenar a los integrantes de un equipo de balon-
cesto de la ciudad.
11. Una sociedad de promociones inmobiliarias, destina una de las vivien-
das construidas, no a su venta, sino a arrendamiento.
12. Una empresa de venta al mayor de artículos de cosmética abre una
academia de peluquería, destinando a ella productos de cosmética de su alma-
cén.
C) DETERMINAR SI ESTÁN O NO EXENTAS ESTAS OPERACIONES

1. Una sociedad realiza la siguiente operación: franquea la correspon-
dencia de terceros, la clasifica por provincias y la entrega en la oficina de
correos.
2. Una empresa se dedica al suministro de oxígeno a pacientes, sin asu-
mir la vigilancia clínica o atención médica de éstos.
3. Un hospital en régimen de precios autorizados cede a un médico ajeno
a su plantilla el uso de parte de sus instalaciones mediante contraprestación
para que éste ejerza su actividad profesional específica.
4. Un establecimiento sanitario que no actúa en régimen de precios auto-
rizados presta servicios médicos, sanitarios, de análisis clínicos, de alojamiento
(estancia en la clínica), de radiología y de alimentación, y asimismo entrega
medicamentos a los pacientes.
5. En el Hospital Virgen de la Arrixaca, hay dos cafeterías: la de uso por
el público (acompañantes y visitantes) y la destinada al personal de la clí-
nica.
6. Un odontólogo coloca una prótesis dental a un paciente, cobrándole
un precio de 300 euros.
7. Un especialista ortopédico coloca una prótesis en el brazo de un

paciente; precio: 300 euros.
8. Servicios prestados por: psicólogos, ópticos, urólogos, acupuntores,
estomatólogos, podólogos, profesionales de laserterapia, fisioterapeutas (para
rehabilitación).
9. Una residencia de ancianos realiza por su cuenta el traslado de los
ancianos desde la residencia a la vivienda de sus familiares los fines de semana.
10. Una agencia de viajes organiza una excursión para los ancianos de
la residencia anterior.
11. Enseñanza del inglés en la Escuela Oficial de Idiomas.
12. Enseñanza del inglés en la academia privada «O.K.».
13. Una academia dedicada a la preparación de la Selectividad, entrega
además a sus alumnos temarios y ejercicios resueltos de otros años.
14. El Colegio Oficial de Economistas edita y entrega a sus colegia-
dos una revista de divulgación, sin percibir más contraprestación que la
derivada de la cuota de colegiación. Un año después, decide vender a los
colegiados los ejemplares de la revista mediante contraprestación diferen-
ciada.
15. Una biblioteca pública municipal realiza un préstamo exterior de
uno de sus libros. La misma biblioteca proporciona a un solicitante fotoco-
pias de una revista especializada existente en su fondo bibliográfico.
16. Venta de libros o revistas informativas a la entrada de un museo de
titularidad pública.
17. Traslado de enfermos en ambulancia y en taxi.
18. Un taller repara un vehículo siniestrado con cargo a la entidad ase-
guradora, entregando el vehículo al asegurado.
19. Constitución de un depósito en efectivo en entidad financiera.
20. Alquiler de cajas de seguridad por un banco.
21. Actividad de reventa de participaciones de Lotería Nacional en un bar.
22. Segunda entrega de una vivienda por un empresario para su inme-
diata rehabilitación (se considera rehabilitación cuando el coste de la opera-
ción excede del 25% de la base imponible de la entrega).
23. Un empresario adquiere una edificación para su rehabilitación y la
transmite, posteriormente sin haber llevado a cabo tal rehabilitación.
24. Arrendamiento de una finca rústica.
25. Arrendamiento de un edificio utilizado para la cría de conejos.
26. Arrendamiento de un piso dedicado a vivienda y a consulta médica.
27. Arrendamiento de un edificio a la Comunidad Autónoma.
28. Arrendamiento de una vivienda amueblada, en el que el arrendador

se comprometa al lavado y cambio de sábanas y toallas.
29. Arrendamiento de vivienda con plaza de garaje.
30. Arrendamiento de plaza de garaje independiente.
31. Una clínica del INSALUD vende los líquidos fijadores procedentes
del revelado de fotografías y placas radiográficas inservibles a un sujeto que
los utiliza para la obtención de plata mediante procesos de fusión.
32. Un pintor aficionado se dedica a realizar copias de cuadros famosos
para su venta.
33. Realización y entrega de un «ninot» para una agrupación fallera.
34. Un dibujante realiza ilustraciones para un periódico y para su publi-
cación en libros.
35. Un alemán viaja a España adquiriendo regalos para sus familiares.
D) SUPUESTO DE DETERMINACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NORMA
— Una empresa española contrata en París con un fabricante de tejidos

domiciliado en dicha capital, la adquisición de una partida de telas, compro-
metiéndose este último a realizar el transporte y poner a disposición del adqui-
riente la mercancía en Barcelona, el día 20 de enero del presente año. El pago
se realiza a la entrega de las telas.
— Más tarde, la empresa española contrata con otra domiciliada en Ita-
lia el suministro periódico de tintes para tejidos el día 1 de cada mes, durante
el plazo de un año. La oficina comercial en España de la entidad italiana se
encarga, en las fechas fijadas, de tener, la mercancía contratada. Ambas empre-
sas han convenido que el pago se realizará al tiempo del último suministro.
E) HECHO IMPONIBLE
1. Una empresa cuya actividad es la fabricación de calzado, vende parte

de su maquinaria usada para la fabricación de sus productos por importe de
6.000 euros. Igualmente vende parte del mobiliario de oficina por 3.000 euros.
¿Están sujetas al impuesto estas operaciones?
2. Sociedad que se disuelve y reparte su patrimonio, constituido exclu-
sivamente por mercancías y valorado en 72.000 euros, entre los 3 socios que
constituyen la misma ¿Estarían sujetas al impuesto estas entregas?
3. Particular propietario de una plaza de garaje, que alquila la misma a
un vecino por 120 euros mensuales. ¿Está sujeta al impuesto esta operación?
4. Cooperativa de viviendas constituida para la construcción de un edi-
ficio. Una vez terminado se efectúa la entrega de las viviendas a los coopera-
tivistas. El valor de la vivienda adjudicada es de 90.000 euros.
El mismo supuesto pero, en este caso, es una comunidad de bienes la que

se constituye para la promoción de un edificio, cuyos pisos posteriormente se
adjudican a los comuneros, siendo uno de ellos una sociedad mercantil dedi-
cada a la promoción inmobiliaria que efectúa la entrega a un tercero del inmue-
ble adjudicado.
Indicar la tributación de estas operaciones.
5. Empresa de reconocido prestigio en el mercado vende su patrimo-
nio empresarial a otra sociedad que continúa el ejercicio de la actividad. La
Sociedad vendedora ejercía su actividad en un local alquilado y se reserva
el derecho de traspaso del local de negocios. Indicar la tributación de la ope-
ración.
6. El GIF (Órgano de Gestión de Infraestructuras Ferroviarias) otorga
una concesión administrativa a una empresa por la que le cede el derecho a
utilizar determinadas infraestructuras ferroviarias mediante el cobro de una
tasa. ¿Se trata de una operación sujeta?
7. Empresa constructora que tiene una deuda con la Administración por
importe de 120.202,42 €. Al no poder hacer frente a la misma, entrega como
pago un terreno urbanizado valorado en el mismo importe. ¿Está sujeta al
impuesto la entrega del terreno?
8. Empresa que vende la totalidad de su patrimonio compuesto por mer-
cancías y mobiliario, valorado en 60.101,21 € a otra empresa que va a conti-
nuar la misma actividad. ¿Está sujeta al impuesto esta entrega?
9. Sociedad que vende la totalidad del patrimonio empresarial compuesto
por maquinaria valorada en 6.010,12 € y mercancías valoradas en 30.050,61 €
a dos sociedades. Una adquiere la maquinaria y la otra las mercancías. ¿Están
sujetas al impuesto estas entregas?
10. Concesionario de vehículos, que entrega llaveros a sus clientes con
su nombre comercial, valorado cada uno en 3,01 €.
11. El Ayuntamiento de Cehegín se ha planteado distintas alternativas
en relación con la prestación del servicio de recogida de basuras.
a) Prestar directamente el referido servicio, a cambio del cobro de una
tasa de 6,01 €.
b) Contratar con una empresa privada que actuaría en nombre propio,
cobrándole la precitada tasa al usuario, como contraprestación de sus servi-
cios, por autorización del Ayuntamiento.
c) Contratar con una empresa privada, que le prestaría el servicio al Ayun-
tamiento mediante contraprestación y éste, a su vez, al usuario por gestión
indirecta, cobrándole una tasa.
¿Están sujetas al Impuesto estas operaciones? Indicar la tributación de
cada una de ellas.
12. El Ayuntamiento de Lorca presta el servicio de matadero a los car-
niceros del municipio, el servicio se cobra mediante una tasa de 20 céntimos
e por kg matado. ¿Están sujetos al impuesto estos servicios?
13. Para la construcción de una carretera se efectúa la expropiación de

dos solares. Uno de ellos valorado en 30.000 euros propiedad de una cons-
tructora y otro valorado en 15.000 euros propiedad de un particular. Indicar
la tributación de estas operaciones.
14. Un empresario efectúa el 15-1-09 un contrato de leasing de maqui-
naria valorada en 6.010,12 €. La forma de pago es de 601,01 € durante 12
meses, más el valor residual de 50.000 pesetas que se hará efectivo al venci-
miento del contrato. El 15-4-09, el adquirente se compromete a ejercitar la
opción de compra de la maquinaria. Del importe pendiente de pago 4.808,1 €
corresponde al coste del bien y 901,52 € corresponden a intereses. Indicar la
tributación de la operación.
15. Empresario dedicado a la construcción de viviendas. Una vez ter-
minadas, una de ellas la destina a su domicilio particular. ¿Está sujeta al
impuesto esta operación?
16. Empresario dedicado a la fabricación de electrodomésticos, como
gratificación extraordinaria durante la Navidad efectúa un regalo de un tele-
visor a cada empleado. ¿Está sujeta al impuesto esta entrega?
17. Sociedad que se dedica a la fabricación de ordenadores, estando
sometida a la regla de prorrata. Uno de los ordenadores fabricado por ella lo
destina para su utilización en la propia actividad. Tributación de la operación.
18. D. Segismundo Miraflores, constructor, al fallecer ha transmitido el
50% de su patrimonio a su cónyuge, D.a Bárbara Santos, y el otro 50% a sus
dos hijos, D. Juan y D. José. D.a Bárbara y su hijo mayor, Juan, continúan el
ejercicio de la actividad, constituyendo con posterioridad una sociedad FERRO-
VIGA, S.L. mediante aportación de todo el patrimonio a la misma. D. José,
que es abogado, no continúa el ejercicio de la actividad, y aporta posterior-
mente a FERROVIGA, S.L., los bienes que le fueron transmitidos por su padre.
19. Empresario que se dedica a la fabricación de muebles, vende su
vivienda particular a una sociedad para que en ella instale las oficinas comer-
ciales. Indicar la tributación de la operación.
20. La sociedad AMANECER, S.L. vende a la sociedad FRAUDULINA,
S.L mercancías por importe de 60.101,21 €. La sociedad FRAUDULINA, S.L.
no efectúa el pago de la deuda y ésta es reclamada judicialmente. Ante la falta
de tesorería de la misma se procede al embargo de maquinaria de FRAUDU-
LINA, S.L., por el importe total de la deuda adjudicándose dicha maquinaria
a la sociedad A. Indicar la tributación de estas operaciones.
21. La empresa Vendedores Reunidos, S.A., con domicilio y sede de su
actividad en Madrid, dedicada al comercio al por mayor de todo tipo de artícu-
los, ha realizado las siguientes operaciones durante el pasado ejercicio fiscal
(liquidar el IVA):
1) Adquiere a un empresario alemán una partida de máquinas de coser
por 1.000 €, abonándole además 100 € por los gastos de transporte desde Ber-
lín a Madrid.
2) Adquiere a un empresario francés una cosechadora por un importe de

10.000 €. El transporte lo realiza un transportista belga siendo por cuenta del
empresario francés, el cual factura a Vendedores Reunidos, S.A., 500 € por tal
concepto.
3) Compra a otro empresario alemán 10 vehículos Audi nuevos por
importe de 180.000 € El transporte lo realiza él con camión propio.
4) El día 10 de enero de 2009 envía a un empresario belga los materiales
para la fabricación de unos ordenadores que no es posible realizar en España.
El 30 de abril recibe los ordenadores pagando al empresario belga 3.000 € por
la obra ejecutada, al cual le suministra su NIF-IVA atribuido por la Adminis-
tración tributaria española.
5) Recibe del establecimiento permanente que tiene en Holanda un orde-
nador para la llevanza de la contabilidad en España. El ordenador se había
adquirido en Holanda por 1.000 e, donde se había utilizado durante dos años.
El ordenador se ha depreciado en un 50%.
22. La empresa Astilleros y Talleres, S.A. (ASTASA), tiene su domicilio
fiscal en Ferrol, estando incluida en el Registro de Exportadores y otros Ope-
radores Económicos de la Delegación de Hacienda de La Coruña. Su objeto
social es la construcción y reparación de barcos y la fabricación de material
metalúrgico para lo que cuenta con unos astilleros y una fábrica en El Ferrol.
En el mes de octubre del pasado ejercicio la empresa ASTASA ha realizado
las siguientes operaciones:
1) Con la finalidad de potenciar sus exportaciones en Sudamérica, ASTASA
contrata el 2 de octubre con la empresa Estudios de Mercado, S.A. de Madrid,
la realización por ésta de un estudio de mercado sobre Argentina y sobre las
características de un contrato a celebrar con una empresa importadora de
Argentina. El estudio y borrador de contrato es remitido a ASTASA el 8 de
octubre facturándole por dicho trabajo 6.010,12 € que son pagadas por ASTASA
el día 10 de dicho mes.
2) El 15 de octubre ASTASA firma con la empresa CORRALITO de Bue-
nos Aires un contrato por el que esta última adquiere a ASTASA 70.000 kg de
barras de hierro por un importe FOB VIGO de 96.762,95 €.
3) La mercancía objeto del anterior contrato sale de Ferrol el 18 de octu-
bre siendo transportada hasta el puerto de Vigo por la empresa Transportes
del Noroeste, S.A., la cual cobra a ASTASA 2.103,54 € por dicho transporte
el 20 de octubre. El 22 de octubre la mercancía se despacha de exportación
en la Aduana de Vigo, siendo embarcada el mismo día. El barco sale de Vigo
el 24 de octubre llegando al puerto venezolano de La Guaira el 7 de noviem-
bre.
4) En el documento de exportación (DUA) figura como exportador
ASTASA.
5) El 5 de octubre es entregado en Ferrol un buque de pesca costera a
la empresa Casablanca, S.A. de Marruecos valorado en 3.005.060,52 €. La
empresa Casablanca, S.A. tiene su sede en Rabat dedicándose a actividades

pesqueras.
El 25 de octubre es entregado a la misma empresa un buque de pesca de
altura mediante entrega el mismo día de 6.611.133,15 €.
Los dos barcos son trasladados a Rabat y abanderados en Marruecos.
6) El 2 de octubre la empresa ASTASA adquiere en Rusia a la empresa
Navoc, barras de acero por importe de 162.273,27 € condiciones de entrega
CIF. Ferrol. Dichas barras llegan al Puerto de Ferrol el 7 de octubre. El 10 de
octubre, estando pendientes de despacho en la Aduana, son vendidas por
ASTASA a Manufacturas Gallegas por importe de 195.328,93 €.
Esta última empresa las despacha de importación el 27 de octubre, ingre-
sando los gravámenes de la importación el 17 de noviembre. Los derechos de
aduana que gravan esta mercancía son del 8%.
7) El 10 de octubre se entrega al Sr. Magallaes, ingeniero empleado en
una fábrica de Lisboa, un yate que ha sido construido en los astilleros de Ferrol
previo encargo de dicho ciudadano. El día de la entrega se perciben por
ASTASA, 60.101,21 €, como contraprestación. La eslora de dicho yate es de
7 metros. El buque es abanderado en Portugal.
8) Del 5 al 25 de octubre se efectúa en los astilleros de ASTASA la repa-
ración de un yate de bandera panameña, de 10 metros de eslora del ciudadano
estadounidense Mr. Smith, abonándose el día 26, por la reparación, 27.045,54 €.
El yate que navega normalmente por el Caribe, sale con destino a Santo
Domingo, el 28 de octubre.
9) En los astilleros de la Empresa Nacional Bazán se está construyendo
un buque bajo el Régimen de Perfeccionamiento Activo Aduanero para la
empresa ARGENTASA, de Argelia. La empresa BAZÁN solicita el 5 de octu-
bre de ASTASA que efectúe unas soldaduras especiales en el casco del buque,
operación que se efectúa entre el 15 y el 20 de octubre, percibiendo ASTASA
por dichos servicios 33.656,68 €.
10) La empresa ASTASA entrega el 12 de octubre una grúa construida
en la factoría de la empresa en Ferrol a la empresa COMISA, ubicada en la
zona franca de Vigo, por importe de 97.964,97 e que son abonadas por COMISA
el 18 de octubre. El transporte de la grúa de Ferrol a Vigo se efectúa por la
empresa Transportes del Noroeste, S.A., que factura a ASTASA 1.202,02 €. La
grúa se va a emplear por COMISA en la actividad empresarial de la misma
dedicada a la fabricación de piezas de automóviles.
11) El 19 de octubre se entrega a la empresa Explotaciones Marítimas,
S.A. de La Coruña, un buque de 10 metros de eslora que se va a emplear en
los servicios de asistencia a la actividad de piscifactoría que en la ría de Muros
tiene la citada empresa. El importe de dicho buque es de 528.890,65 €, que
son abonados a ASTASA el 28 de octubre.
12) El 5 de octubre se entregan por la empresa Siderúrgica de Avilés,
S.A., 400.000 kg de barras de acero, que por un importe de 154.000.000 pese-
tas, son abonadas el 15 de octubre. De estas barras son vendidas a la empresa
Manufacturas Portuguesas, S.A., 20.000 kg de barras, por importe de

48.080,97 €, siendo entregadas en Oporto el 26 de octubre.
13) El 21 de octubre se efectúa la entrega en Ferrol a Vigilancia Adua-
nera un barco de 6 metros de eslora especialmente preparado para la vigilan-
cia del contrabando en las costas gallegas. Dicha Dirección Adjunta abona a
ASTASA, 214.200,71 €. El 26 de octubre es entregado por ASTASA a Vigilan-
cia Aduanera un radar para ser montado en su aviocar que dicho Servicio tiene
destinado a la vigilancia de las costas. Dicho radar tiene un valor de 12.020,24 €
que son abonadas a ASTASA el mismo día de la entrega.
Se pide:
Efectuar la declaración-liquidación del IVA de la empresa ASTASA corres-
pondiente al mes de octubre del pasado ejercicio fiscal, sabiendo que del mes
de septiembre anterior resultó una cantidad a compensar en periodos poste-
riores de 388.854,83 €.
F) DEVENGO
Determinar el devengo y el período de liquidación en que deben incluirse

las siguientes operaciones.
1. Un despacho de abogados de Madrid contrata un estudio de análisis
de mercados ante la posibilidad de abrir diversas sucursales en otras ciuda-
des españolas. Se pacta un precio de 90.000 €, con arreglo al siguiente calen-
dario:
04/10/2008: Fecha del contrato.
15/12/2008: Entrega del trabajo por los analistas.
03/01/2009: Presentación de la minuta para el pago.
15/01/2009: Se hace efectivo el pago de 90.000 €.
2. Un empresario individual adquiere en Leasing una maquinaria, que
se le entrega el 01/10/2008, comprometiéndose a ejercitar la opción de com-
pra en un plazo inferior a 36 meses. Se fijan pagos de cuotas mensuales, y el
pago del valor residual del bien en el momento de ejercitar la opción, lo que
se produce finalmente el 01/07/2009.
3. Una empresa dedicada a la elaboración de productos alimenticios con-
trata el 10/12/2007 con un fabricante danés la compra de diversos compo-
nentes cárnicos, abonando en dicha fecha 3.000 €. El pedido se recibe el
13/01/2009, abonando los 27.000 € restantes para completar el importe total
de la operación.
4. Una gestoría administrativa tiene firmado un contrato de suministro
con una fábrica de papel durante un plazo de 48 meses, fijándose periodos de
pago bimensuales. El 2 de noviembre se gira el recibo correspondiente a los
suministros realizados durante los meses de septiembre-octubre de 2009, por

un importe total de 1.000 €. El detalle del suministro es de 800 € en septiembre
y de 200 € en octubre.
5. El 16 de diciembre una central eléctrica recibe un generador nuevo
por el que abona 150.000 €. Por las propias características del mismo estará
a prueba durante tres meses, formalizándose la adquisición en firme el 16 de
febrero de 2009, una vez comprobado su funcionamiento.
6. Una fábrica de muebles firma el 25 de septiembre un contrato de com-
pra de madera por un importe de 24.000 €, abonando en dicha fecha el 15%
de la operación. El resto del importe se hará efectivo de la forma siguiente:
• El 35% a la entrega que se produce el 22 de octubre.
• El restante 50% mediante dos pagos de fecha 30 de diciembre de 2009
y de 30 de enero de 2008.
7. Una promotora contrata con una empresa de construcción la elabo-
ración de un proyecto de edificación de un supermercado y la ejecución del
mismo, aportando la constructora los materiales necesarios para ello.
El calendario de la ejecución es el siguiente:
03/02/2008: Firma del contrato. Pago del 10% del importe total.
05/05/2008: Recepción del informe relativo al proyecto.
10/05/2008: Comienzo de las obras.
10/09/2008 y 10/12/2008: Entrega de certificaciones de obra.
20/03/2009: Entrega de la obra. Pago del 70% del importe total.
El 20% restante se abonará en dos pagos aplazados con fechas 20/06/2009
y 20/07/2009.
El montante total de la operación asciende a 1.000.000 €.
8. El 10/11/2009, en el marco de la campaña navideña, un distribuidor de
bebidas contrata con un supermercado la entrega de 20 lotes de botellas para
regalo, cuyo valor se fija en 90 € cada uno. El supermercado se obliga a procu-
rar su venta en el plazo de dos meses, devolviendo al finalizar el plazo el importe
estimado de los lotes vendidos, así como los lotes que no pudo vender. A 31 de
diciembre el supermercado ha vendido catorce lotes, y a 10/01/2010, dieciocho.
G) LUGAR REALIZACIÓN Y SUJETO PASIVO
I) Determinar dónde se considera realizado el hecho imponible y quién

es el sujeto pasivo del IVA en los siguientes supuestos, en relación con
GIRALDA, S.A. empresa con domicilio fiscal en Sevilla y una oficina comer-
cial en Roma.
1. Desarrolla su actividad en un local alquilado, que es la única propie-
dad en España de una Compañía inglesa domiciliada en las Islas del Canal.
2. La oficina de Roma contrata con un abogado de Milán para que

reclame en los Tribunales italianos unas cantidades adeudadas por clientes de
ese país. El abogado cobró 5.000 €.
3. Desde su domicilio social promociona en Andalucía los productos de
una empresa italiana, percibiendo 5.000 €.
4. Encarga la auditoría de sus cuentas a D. Sadam Sadam, auditor resi-
dente en Melilla.
5. Anuncia sus productos en una revista técnica alemana, que le cobra
3.000 €.
II) Determinar dónde se consideran prestados y quién es el sujeto pasivo
de los siguientes servicios:
1. Escritor español que diserta en los Países Bajos sobre la gastronomía
de La Alcarria.
2. Un arquitecto sevillano con su estudio en París realiza el proyecto de
reforma de un hotel en Lanzarote, por encargo de una Compañía noruega con
sede en Montecarlo.
3. Pintor francés residente en París, realiza en Estepona un retrato al óleo
de un residente inglés, durante las vacaciones de ambos en la Costa del Sol.
4. Ingeniero agrónomo sevillano que elabora un informe sobre la peste
equina en Andalucía para una empresa norteamericana.
5. Traductor profesional sevillano, realiza la traducción al francés de la
obra de Antonio Machado, por encargo de una editorial parisina.
6. Un asesor fiscal malagueño le hace la declaración del Impuesto sobre
el Patrimonio a un funcionario alemán que posee un gran chalé en Mijas,
donde pasa el mes de vacaciones.
7. Un empresario sevillano solicita a un Abogado de París un informe
relacionado con la tramitación de su divorcio de una ciudadana francesa.
H) BASE IMPONIBLE
Determinar la Base Imponible del IVA en las siguientes operaciones, rea-

lizadas durante 2009: (Salvo indicación en contrario, todas las cantidades se
entienden sin IVA).
1. Un concesionario de automóviles realiza la entrega de un turismo en
las siguientes condiciones:
• Precio automóvil ..................................................................... 12.000 €
• Transporte ................................................................................ 120 €
• Impuesto Especial de medios de transporte .......................... 1.560 €
Según las condiciones de la venta, se incluye un descuento del 5% sobre
el precio del automóvil, y otro de 1.200 € por la entrega del coche usado.
2. El 12 de junio la sociedad ALFA vende a la sociedad BETA determi-

nada maquinaria industrial. Como pago de la operación, BETA abonará 9.000 €
en el plazo de 30 días. Además, BETA se hace cargo de unos efectos comer-
ciales a pagar adeudados por ALFA, por importe de 1.800 €.
BETA incumple el plazo para el pago en efectivo, retrasándose dos meses,
por lo que ALFA carga 180 € en concepto de intereses.
3. La entidad INDUSTRIA, S.A. realiza un suministro de material a HIE-
RROS, S.A., con quien acordó un descuento sobre el precio del 10%, así como
la futura devolución de los envases reutilizables del material servido. También
se repercuten 500 e que cobró una empresa de seguros por asegurar la ope-
ración. El detalle de la factura emitida es el siguiente:
Importe del material ................................................................... 60.000 €

Descuento 10% ............................................................................ 6.000 €
Importe neto ................................................................................ 54.000 €
IVA 16%........................................................................................ 8.640 €
Importe bruto .............................................................................. 62.640 €
Envases retornables .................................................................... 2.400 €
Seguro (exento IVA).....................................................................
TOTAL A PAGAR ......................................................................... 65.040 €
4. INDUSTRIA, S.A. factura posteriormente a MADRILEÑA DE SI-

DERÚRGICA.
5. Un pedido por importe de 48.380 €, sin repercutir expresamente en
factura ningún importe en concepto de IVA.
6. Un fabricante de productos electrónicos entrega un aparato de fax
nuevo, cuyo valor de mercado es de 2.100 €, recibiendo a cambio una máquina
registradora usada, valorada en 500 €, y un importe en efectivo de 1.560 €.
I) EJERCICIOS SOBRE LA BASE IMPONIBLE
1. ¿Existe base imponible en el régimen simplificado?

2. En una venta de mercancías, ¿se incluye en la base imponible el trans-
porte no cargado al cliente?
3. ¿Los gastos de protesto de letras forman parte de la base imponible?
4. ¿Cuál es la base imponible del servicio de explotación de máquinas
tipo A prestados al público por la empresa operadora?
5. ¿Debe incluirse en la base imponible un tributo que no grave la ope-
ración y que se repercuta al cliente?
6. Las subvenciones para cubrir el déficit de explotación, ¿forman parte

de la base imponible?
7. La devolución de una mercancía después de cinco años del devengo
del impuesto, ¿reduce la base imponible?
8. ¿Cuál es la base imponible en los servicios de comedor de empresas?
9. Las subvenciones que realiza una empresa a su filial y que se deter-
minan en función de las unidades vendidas, ¿forman parte de la base impo-
nible?
J) TIPOS IMPOSITIVOS
Determinar, para el año fiscal en curso, el tipo impositivo de las siguien-
tes operaciones:
1. Un constructor contrata con un promotor la ejecución de un edificio
de apartamentos constando en el contrato que una vez finalizada la cons-
trucción van a ser objeto de arrendamiento a otros empresarios. A su vez, estos
empresarios los arriendan como viviendas.
2. Prestación de servicios consistentes en doblar y subtitular películas.
3. Un famoso cantante realiza una gira por España actuando, entre otros
sitios, en una plaza de toros, un teatro y una sala de espectáculos.
4. Venta de cerveza sin alcohol.
5. Los siguientes transportes: Telesférico, Telesquí, Fluvial.
6. La entrega de una piscifactoría.
7. Propietarios de apartamentos los arriendan a una S.A. y ésta, a su vez,
los arrienda a agencias de viajes y éstas, por último, los cede a turistas.
En dichos apartamentos se prestan los servicios complementarios propios
de la industria hotelera, dichos servicios son prestados por la S.A.
8. La venta o arrendamiento con opción de compra de bungalows pre-
fabricados para camping.
9. La entrada a un acuario cuya actividad consiste en la exhibición al
público de animales.
10. Ejecuciones de obra para la ampliación de una vivienda.
11. Ventas con instalación de marcos, puertas y ventanas.
12. Venta con instalación de armarios empotrados y muebles de cocina
y baño.
13. Atracciones situadas en terrenos habilitados con ocasión de fiestas
populares.
14. Agencias matrimoniales.
15. Entrega de ambulancias.
16. Entrada a una corrida de rejoneo.
K) SUPUESTO DE APLICACIÓN DE LA REGLA DE LA PRORRATA GENERAL
— La empresa «Amigas para siempre, S.A.» dedicada a la explotación de

máquinas de juego realiza en el primer trimestre del presente año las siguien-
tes operaciones:
a) Por suministro de energía ha abonado 265 euros.
b) Por suministro de agua ha satisfecho la cantidad de 55 euros.
c) Los servicios profesionales que le han sido prestados le han supuesto
un desembolso de 335 euros.
d) La recaudación obtenida por la explotación de máquinas tipo A ha
ascendido a 2.600 euros.
e) La recaudación alcanzada por la explotación de máquinas tipo B se
ha elevado a 18.600 euros.
— Realizar la declaración-liquidación correspondiente al primer tri-
mestre, teniendo presente que la prorrata definitiva del año anterior fue del
25%.
L) OTROS SUPUESTOS
1. A qué tipo tributan:

a) Los servicios prestados por un economista.
b) La entrega de productos de origen químico destinados al consumo
humano.
c) Los servicios de transporte de mercancías considerado una operación
accesoria.
d) La entrega de vitaminas.
e) La limpieza de colectores realizada para un Ayuntamiento.
2. Un empresario no ha iniciado todavía las entregas de bienes y presta-
ciones de servicios sujetos pero se ha deducido el IVA soportado: ¿Puede soli-
citar la devolución del saldo a su favor al final del año?
M) EL RÉGIMEN DEL COMERCIO MINORISTA
1. La empresa «Púas a la carga» se dedica a la venta al por menor de

prendas deportivas de vestir ayudándose, complementariamente, con la venta
de aguas minerales, revistas y periódicos, y realizando a lo largo del primer
ejercicio económico del 2007 las siguientes operaciones:
1. Compra de prendas de vestir para su comercialización

a) A empresarios fabricantes nacionales ........................ 120.000
b) A mayoristas ................................................................. 30.000
c) A minoristas en régimen de «recargo de equivalen-
cia» ............................................................................... 28.000
d) Importaciones .............................................................. 48.000
2. Compras de revistas y períodicos........................................ 18.000
3. Compras de instalaciones, mobiliario y otros bienes de
inversión ............................................................................... 10.000
4. Facturación de luz, gas y teléfono ...................................... 1.900
5. Recibos de la compañía de aguas:
a) Consumo de agua......................................................... 230
b) Alquiler del contador ................................................... 36
6. Intereses adeudados por el banco....................................... 250
7. Impuesto sobre Bienes Inmuebles ...................................... 520
8. Impuesto sobre Actividades Económicas ........................... 2.300
9. Portes y fletes sobre compras y ventas ............................... 1.500
10. Primas de seguro ................................................................. 1.100
11. Alquiler del establecimiento ................................................ 10.800
12. Compra de un vehículo de turismo..................................... 13.000
13. Compra de aguas minerales ................................................ 8.400
El establecimiento realizó a lo largo del ejercicio unas ventas totales que

ascendieron, IVA incluido, a 275.000 euros en productos de vestido, 24.200
euros en revistas y periódicos y 12.700 euros en aguas minerales, vendiendo
también una maquina registradora usada por 790 euros.
A la vista de los anteriores datos, y bajo el doble supuesto de que: a) el titu-
lar sea una entidad jurídica y b) que sea una persona física, dígase:
A) Cuál es el régimen especial que procedería aplicar, en cada caso.
B) Determínese la cuantía del IVA y su naturaleza en cada una de las ante-
riores operaciones, así como el importe del IVA anual a ingresar o compen-
sar-devolver, en su caso.
C) Si un cliente hubiese pagado 600 euros por la factura de productos del
vestido y exigiese la correspondiente factura, dada su condición de sujeto
pasivo del impuesto, ¿cómo debería documentarse?
D) Cómo serán las relaciones con Hacienda respecto a este impuesto en
cada caso.
2. Un fabricante vendedor vende a un comerciante minorista por 18.000

euros. El minorista revende por 30.000 euros. Liquidar el IVA.
3. La empresa comercial «Recaudación de impuestos», dedicada al comer-
cio minorista de libros, objetos de regalo y prendas de vestir, facturó durante
el pasado ejercicio un total de 480.000 euros por todos los conceptos (IVA
incluido).
Sus compras durante el mismo periodo, según el tipo de impuesto sopor-
tado fueron:
— Compras de libros y revistas (4%) ....................................... 30.000
— Compras de bisutería (16%) ................................................. 36.000
— Compras de determinados alimentos (7%) .......................... 24.000
TOTAL .................................................................................... 90.000
Otras compras y gastos del período fueron:
— Compra de una máquina empaquetadora............................ 6.000
— Gastos de personal................................................................. 12.000
— Alquileres................................................................................ 3.000
— Seguros .................................................................................. 3.000
La empresa se acogió en el ejercicio pasado al régimen especial de deter-
minación de bases imponibles.
ción.
LASARTE ÁLVAREZ, F. (Coord.): Las operaciones intracomunitarias en el impuesto sobre el
valor añadido y en los impuestos especiales armonizados, 2004, pp. 135-168.
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— «El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta
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VALDÉS COSTA, R.: «Naturaleza jurídica de los sujetos pasivos del IVA» C,REDF, 1996,
enero/marzo, n.o 89, pp. 5-22.
— La cesión de una plantilla laboral no se considera entrega de bienes ni prestación

de servicios y por tanto no está sujeta al IVA. STS 09-03-2004.
— En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, las cuotas deducibles se entende-
rán soportadas cuando nazca el derecho a la deducción. STS 23-03-2004.
— Al cesar la actividad, las parcelas y naves quedaron afectas al patrimonio personal, pro-
duciéndose el autoconsumo de bienes sujeto a IVA. STSJ Castilla y León 22-04-2005.
— Incumplimiento por Reino Unido de las obligaciones que le incumben, al no haber
aplicado en el territorio de Gibraltar la Directiva 77/799, en su versión modificada,
en los ámbitos del IVA y de los impuestos especiales. STJCE 21-07-2005.
— Inaplicación de la exención en el IVA a la actividad de acupuntura pues sólo es apli-
cable a los profesionales sanitarios o médicos. STSJ Baleares 01-07-2005.
— STJCE 29-3-2001, Comisión/Francia, As. C-404/99.
— STJCE 1-04-2004, «Bockenmühl». As. C- 90/02: requisitos para el derecho de dedu-
cir el IVA soportado. Destinatario de un servicio obligado al pago del impuesto.
Obligación de poseer factura. Contenido de la factura.
— Agencia de viajes que cumplimenta el IVA según su legislación nacional puede
recalcular su cuota del IVA según el método que el Tribunal de Justicia considera
conforme con el Derecho Comunitario. STJCE 06-10-2005.
— No puede aplicarse la exención del IVA a unas obras que no se califican como de
rehabilitación. STS 23-03-2007.
— Clases de apoyo escolar impartidas por cuenta propia; exención en el IVA. STJCE
14-06-2007.
— Para considerarse empresario es necesario destinar al desarrollo de una actividad

empresarial el local cuya construcción originó el IVA soportado. TEAC Res., 21-01-
2004.
— Sujeción al IVA de las comisiones por la gestión de cobros de efectos descontados.
TEAC Res., 02-02-2005.
— Aplicación de índices correctores del régimen simplificado del IVA a actividades de
temporada. TEAC Res., 16-03-2005.
— La cantidad percibida por un agente comercial en concepto de indemnización debe
incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. TEAC Res., 01-
06-2005.
— El servicio de transporte que la entidad pone a disposición de sus trabajadores, al
satisfacer necesidades propias de la empresa, permite que las cuotas soportadas
puedan ser deducidas por la empresa. TEAC Res., 14-02-2007.
CONSULTAS DGT
— El subarriendo de un local comercial, efectuado por una sociedad mercantil es una
operación sujeta y no exenta del IVA, debiendo en consecuencia tributar por dicho
impuesto. DGT C, 26-4-2004.
— Plazo para la regularización de cuotas repercutidas en exceso. DGT C, 27-04-2005.
— El arrendamiento de un local ubicado en la sede social de una entidad sin ánimo
de lucro, por la que recibe una contraprestación, es una operación sujeta y no exenta
en el IVA. DGT C, 22-11-2006.
— No es sujeto pasivo del IVA, ni está obligado a expedir factura, quien adquiere oca-
sionalmente productos de chatarra a particulares que no tienen la consideración
de empresarios o profesionales. DGT C, 07-04-2005.
— Tributación de un profesional que factura a una empresa los gastos correspondientes
a comidas y desplazamientos en viajes realizados por encargo de esta empresa.
DGT C, 11-04-2005.
— Calificación fiscal de empresario que se dedica a la demolición de muros exterio-
res que rodean un solar para iniciar actividades previas a la construcción de un edi-
ficio de viviendas. DGT C, 27-4-2005.
— Sujeto pasivo en el caso de entregas de vehículos para su desguace a empresas de
recuperación. DGT C, 18-04-2005.
— La base imponible a tener en cuenta para aplicar el tipo correspondiente del recargo
de equivalencia es la misma que se calcula para el IVA. DGT C, 22-04-2005.
— Los rendimientos de la actividad profesional del abogado quedan sujetos a reten-
ción en la medida en que sean satisfechos por un sujeto obligado a practicar reten-
ción. DGT C, 26-04-2005.
— Los tiques que documenten los servicios de autopista y de restauración, no
habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportas
que, en su caso, correspondan por la adquisición de dichos servicios. DGT C, 30-
5-2005.
— La entrega gratuita de la revista a determinados establecimientos para que la pon-
gan a disposición de su clientela, no da lugar a la existencia de entrega de bienes
alguna sujeta al IVA. DGT C, 30-05-2005.
— Naturaleza jurídica de las costas procesales en el IVA, respecto a la repercusión del
impuesto y en el IRPF, respecto a la obligación de practicar la retención. DGT C,
10-6-2005.
— El servicio prestado por un arquitecto establecido en Alemania pero referente a la

renovación de una plaza pública radicada en el territorio de aplicación del Impuesto
está sujeto al IVA. DGT C, 26-07-2005.
— Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entende-
rán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pon-
gan a disposición del adquirente en dicho territorio. DGT C, 27-07-2005.
— Calificación fiscal de la transmisión de un terreno rústico en curso de urbanización
por una persona física no empresario o profesional. DGT C, 27-07-2005.
— Cuando los servicios descritos se presten a un empresario o prof. establecido en el
territorio de aplicación del IVA o a un particular residente en la UE, Canarias, Ceuta
y Melilla o Península y Baleares estarán sujetos al IVA en España. DGT C, 2-4-07.
— La entrega de una edificación destinada a centro comercial, cuya construcción haya
promovido la entidad consultante, constituirá una operación sujeta y no exenta del
IVA. DGT C, 26-04-2007.
— No estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de unas parcelas al
margen y con independencia de la realización de una actividad empresarial. DGT C,
04-04-2007.
— Concepto de obras de rehabilitación, a efectos de determinar el tipo impositivo apli-
cable a la ejecución de diversas obras. DGT C, 24-4-2007.
— Las cantidades abonadas al centro educativo por la entidad que presta servicios de
actividades extraescolares en el mismo estarán sujetas y no exentas del Impuesto.
DGT C, 24-05-2007.
— No se pueden regularizar en ejercicios futuros las cuotas soportadas por la adqui-
sición de bienes y servicios corrientes cuando el ejercicio en que se soportaron
resultó una prorrata del 0%. DGT C, 24-05-2007.
1. Sujetos pasivos en el IVA. Diferencias con los sujetos pasivos en el ITPAJD.

2. ¿Cuál es el objeto de tributación en el IVA?
3. ¿Qué significa que el IVA es un impuesto neutro?
4. Operaciones no sujetas al IVA
5. ¿Cuándo y dónde se entiende realizado el hecho imponible del IVA?
6. Significado y contenido de la obligación de repercutir en el IVA.
7. ¿En qué consiste la regla de prorrata en el IVA?, y, ¿en qué momento se
aplica?
8. Características del tipo de gravamen en el IVA.
9. Hecho imponible del IVA.
10. ¿Cuál es la base imponible en el IVA?
11. ¿Cuándo procede la devolución del IVA?
12. Requisitos para la aplicación del derecho a la deducción.
13. Régimen simplificado del IVA.
15. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección.
16. ¿Cómo se cuantifica la base imponible en el régimen especial de los bie-

nes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección?
17. ¿En qué consiste el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
en el IVA?
18. Defínase régimen del comercio minorista. ¿En qué consiste el régimen?
19. ¿Qué es el recargo de equivalencia?
20 ¿Cuáles son las especialidades del régimen especial del grupo de entida-
des?
CAPÍTULO XIII
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES: 2.1. Caracterís-

ticas comunes. 2.2. Exenciones comunes. 2.2.1. Exenciones subjetivas. 2.2.2. Exenciones objeti-
vas.—3. E L IMPUESTO SOBRE T RANSMISIONES P ATRIMONIALES : 3.1. Características particulares.
3.2. Ámbito espacial. 3.3. Hecho imponible. 3.3.1. Hechos imponibles asimilados. 3.3.2. Devengo
del impuesto. 3.4. Obligados tributarios. 3.5. Base imponible: 3.5.1. Casos particulares de valo-
ración. 3.6. La cuota tributaria.—4. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS. 4.1. Caracte-
rísticas particulares. 4.2. Ámbito espacial. 4.3. Hecho imponible: 4.3.1. Supuestos asimilados a
las sociedades. 4.3.2. Devengo del impuesto. 4.4. Obligados tributarios. 4.5. Base imponible.
4.6. Cuota tributaria.—5. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. 5.1. Característi-
cas particulares. 5.2. Ámbito espacial. 5.3. Hecho imponible: 5.3.1. Devengo. 5.4. Obligados tri-
butarios. 5.5. Base imponible. 5.6. Cuota tributaria.—6. LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO.
6.1. Gestión del impuesto. 6.2. Devolución del impuesto.—7. MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTO-
NÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL ITPAJD: 7.1. Andalucía. 7.2. Aragón. 7.3. Asturias. 7.4. Baleares.
7.5. Canarias. 7.6. Cantabria. 7.7. Castilla y León. 7.8. Castilla-La Mancha. 7.9. Cata-
luña. 7.10. Extremadura. 7.11. Galicia. 7.12. Madrid. 7.13. La Rioja. 7.14. Murcia. 7.15. Valen-
cia.—8. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—9. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—10. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—
11. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—12. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—13. PREGUNTAS DE
EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
• Deslinde entre la imposición sobre el consumo realizada por empresa-

rios y profesionales y la llevada a cabo por particulares.
• Principios rectores de este impuesto.
• Fundamento del impuesto y cuestiones relativas a su justificación como
impuesto indirecto.

Código Civil de 1889.
Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos. Documentados, promulgado mediante el RDL,
1/1993, de 24 de septiembre (LITPAJD).
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurí-
dicos Documentados, aprobado mediante RD 828/1995, de 29 de mayo (RIT-
PAJD).
616 XIII. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

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DOR=&&PUBL=20081231TURIA
1. Introducción
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-

mentados aparece con esta denominación tras la Reforma de 1964, normativa
que posteriormente será sistematizada por el Texto Refundido de 1967. La
reforma de nuestro Sistema fiscal, iniciada en 1977, incide en este impuesto,
de modo que la Ley 34/1980 le da una nueva regulación, según la cual se
aprueba el Texto Refundido 3050/1980 y, posteriormente, el Reglamento que
lo había de desarrollar.
En la actualidad el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados está regulado por el Texto Refundido 1/1993, de 24
de septiembre, y por el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales y Actos Jurídicos Documentados, normas que han venido a sustituir
a las anteriores.
Bajo una única denominación, este impuesto reúne a tres figuras imposi-
tivas con personalidad propia:
1. Un gravamen sobre el tráfico patrimonial entre particulares, el
cual va a complementar residualmente a la imposición sobre el tráfico mer-
cantil.
2. Un gravamen sobre las operaciones societarias cuando éstas supon-
gan una forma de financiación empresarial derivada del contrato mercantil
de sociedad.
3. Un gravamen sobre los actos jurídicos documentados que grava
la formalización documental de ciertos actos por la especial protección otor-
gada por el ordenamiento jurídico (1).
ALBI IBÁÑEZ (2) señala que «el Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia-
les y Actos Jurídicos Documentados, ITPyAJD, contiene tres modalidades de
gravamen de naturaleza indirecta que recaen sobre:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas.
b) Las operaciones societarias.
c) Los actos jurídicos documentados, que se sistematizan por el legisla-
dor en tres grupos:
— Documentos notariales (con una cuota fija y una proporcional).
— Documentos mercantiles.
— Documentos administrativos y judiciales.
Cada uno de las tres modalidades de gravamen del ITPyAJD goza de sin-
gularidad propia.»
(1) Sentencia del TS de 30 de noviembre de 1993.

(2) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II, Edición 2003-2004, Editorial Ariel Eco-
nomía, 18.a Edición, Barcelona, 2003, pp. 641-642.
Es importante destacar que las dos figuras tributarias primeras se excluyen

entre sí, en el sentido de que no pueden gravar un mismo acto, y, tanto una como
otra, pueden superponerse al gravamen de actos jurídicos documentados.
Con relación al deslinde con la imposición sobre el volumen de negocios,
indicamos que existe incompatibilidad entre el primero de los señalados y el
IVA. No hay incompatibilidad entre este último y el gravamen sobre opera-
ciones societarias, y lo mismo sucede con actos jurídicos documentados.
Esto último queda reflejado en la Tabla 13.1.
TABLA 13.1
INCOMPATIBILIDADES ENTRE ITP, OS, AJD Y DEMÁS IMPUESTOS
TPO Incompatible con OS, AJD (DN)

TPO Incompatible con IVA
OS Incompatible con TPO y AJD (DN)
OS Compatible con IVA
AJD (DM) Compatible con TPO y OS
AJD Compatible con IVA
AJD (DN) Incompatible con TPO, OS e ISD
Donde:
— TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Título I del ITP).
— OS: Operaciones Societarias (Título II del ITP).
— AJD: Actos Jurídicos Documentados (Título II del ITP).
— DN, DM: Documentos Notariales, Mercantiles (Modalidades de gravamen de
AJD).
— ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2. Las normas comunes a los tres gravámenes
2.1. CARACTERÍSTICAS COMUNES
Las características del impuesto son las siguientes:

— Impuesto indirecto, en cuanto que grava el consumo y la circulación
de bienes, aunque desde un punto de vista jurídico es un tributo directo por-
que no es trasladable a otros sujetos.
— Impuesto real, grava al hecho o negocio, con independencia del sujeto
pasivo.
— Impuesto objetivo, no atiende a las circunstancias personales del sujeto
pasivo.
— Impuesto instantáneo sobre operaciones ocasionales.
— Impuesto de hecho imponible genérico.
— Impuesto cedido a las Comunidades Autónomas.
2. NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES 621
— Impuesto de calificación iusprivatista, pues se utilizan conceptos no

definidos específicamente por la norma en la configuración de los elementos
esenciales del tributo, exigiéndose, para su concreción, el reenvío a las nor-
mas del Código Civil. No obstante, nos encontraremos con excepciones a esta
característica cuando el legislador señale los supuestos de entes asimilados a
las sociedades, apartándose del concepto iusprivatista (3).
— Impuesto de discriminación tarifaria, ya que, algunas figuras, varían
los tipos de gravamen en función de determinados criterios.
En opinión de ALBIÑANA (4) estos impuestos recaen sobre una capacidad
económica discutible, operando como un coste en la transmisión gravada.
ALBI IBÁÑEZ (5) entiende que «se trata de exacciones aplicables sobre deter-
minadas transmisiones o cesiones patrimoniales, ciertos negocios jurídicos o
actos formales, sin que, en muchos casos se pueda hablar de una verdadera
manifestación de capacidad de pago».
En todo caso, el legislador pretende gravar la capacidad contributiva

puesta de manifiesto por el adquiriente, la sociedad u aquel en cuyo favor se
expide el documento, según se deriva de la configuración que ha realizado
del sujeto pasivo.
2.2. LAS EXENCIONES COMUNES (ART. 45.1.B) TRLITPAJD)
La existencia de exenciones, tanto subjetivas como objetivas, y de aplica-

ción a las tres categorías de gravamen en este impuesto es clásica. No obs-
tante, hay que destacar que estos beneficios fiscales no afectarán, en ningún
caso, a las letras de cambio, documentos que suplan a ésta o realicen función
de giro, ni a las escrituras, actas o testimonios notariales, art. 45.II LTPAJD, y
cabe la posibilidad de que un acto exento del ITPO se sujete al IVA.
2.2.1. Las exenciones subjetivas
a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e instituciona-

les y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docen-
tes o de fines científicos.
Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régi-
men fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Admi-
nistraciones públicas citadas.
(3) Ver PÉREZ ROYO, F.: «Impuesto sobre Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Docu-
mentados», en Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 446.
(4) ALBIÑANA, C.: Guía Fiscal 1993, Ediciones Deusto, 4.a Edición, Bilbao, 1993, p. 40.
(5) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II, op cit., p. 641.
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la

Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen
fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.
A la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la docu-
mentación que acredite el derecho a la exención.
c) Las cajas de ahorro, por las adquisiciones directamente destinadas a
su obra social.
d) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religio-
sas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.
e) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo,
así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines
análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los Partidos políticos con representación parlamentaria.
g) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
h) La Obra Pía de los Santos Lugares.
2.2.2. Las exenciones objetivas
El listado de exenciones objetivas es elevado, teniendo en cuenta que

pueden encontrarse supuestos no recogidos en el art. 45.1.B) TRLITPAJD en
normas distintas a las reguladoras del impuesto, tales como la Ley regula-
dora de las Viviendas de Protección Oficial, o la de los Planes y Fondos de
Pensiones.
Según el artículo 45,1, B, estarán exentas:
1. Las transmisiones y demás actos y contratos en que la exención resulte
concedida por Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a for-
mar parte del Ordenamiento interno.
2. Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando
el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el Impuesto.
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a
la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mis-
mas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan
a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.
4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifi-
quen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas
de entrega de cantidades por las entidades financieras, en ejecución de escri-
turas de préstamo hipotecario, cuyo Impuesto haya sido debidamente liqui-
dado o declarada la exención procedente.
5. Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administra-
ciones Públicas, Territoriales e Institucionales.
6. Las transmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar la concentra-

ción parcelaria, las de permuta forzosa de fincas rústicas, las permutas voluntarias
autorizadas por el Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario, así como las de acceso
a la propiedad derivadas de la legislación de arrendamientos rústicos y las adjudi-
caciones del Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario a favor de agricultores en
régimen de cultivo personal y directo, conforme a su legislación específica.
7. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de
la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad
de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios
citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.
Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las con-
diciones señaladas en el párrafo anterior.
Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisi-
tos urbanísticos.
8. Los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía
del ejercicio de sus cargos.
9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mer-
cado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108
de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º
del artículo 19.2 y el artículo 20.2 de la LITPAJD, en su caso, en cuanto al gra-
vamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos
jurídicos documentados.
11. Las operaciones societarias que se produzcan con motivo de las regu-
larizaciones de balances, autorizadas por la Administración.
12.
a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de super-
ficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección
oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aque-
llos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos
relacionados con la construcción de edificios en régimen de viviendas de pro-
tección oficial, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Admi-
nistración competente en dicha materia.
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera trans-
misión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación defi-
nitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclu-
siva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite
máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda
de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección
oficial.
e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando ten-

gan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen
de protección oficial.
Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a y b ante-
riores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con
la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto
si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga
la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos.
La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada
al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta
clase de viviendas. En el supuesto de las letras a y b de este apartado, el cóm-
puto del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcu-
rrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.
Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas
que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comu-
nidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima pro-
tegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no exce-
dan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección
oficial.
13. Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclu-
sivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera
satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexis-
tencia o nulidad.
14. En las ciudades de Ceuta y Melilla se mantendrán las bonificaciones
tributarias establecidas en la Ley de 22 de diciembre de 1955.
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma
en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obli-
gaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión poste-
rior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gra-
vamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos,
obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no supe-
rior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satis-
faga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emi-
sión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos
representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de
negocios.
16. Las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habi-
tualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la dis-
posición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, para ser objeto
de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del transmitente,
cuando dichas operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Será requisito imprescindible para poder disfrutar de este beneficio que
no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo pre-
visto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades, (la normativa vigente referente al Impuesto sobre Socieda-

des es la que se encuentra en la Ley 43-1995) entre transmitente, adquirente
o arrendatario.
17. Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para cir-
cular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habi-
tualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa.
La exención se entenderá concedida con carácter provisional y para ele-
varse a definitiva deberá justificarse la venta del vehículo adquirido dentro del
año siguiente a la fecha de su adquisición.
18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la can-
celación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la
modalidad Actos Jurídicos Documentados que grava los documentos nota-
riales.
19. Las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas decla-
radas en concurso para atender una conversión de créditos en capital esta-
blecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley Concursal.
20,
a) Las operaciones de constitución y aumento de capital de las socieda-
des de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de
Inversión Colectiva, así como las aportaciones no dinerarias a dichas entida-
des, quedarán exentas en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto
b) Los fondos de inversión de carácter financiero regulados en la ley
citada anteriormente gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisio-
nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con el mismo alcance esta-
blecido en el apartado anterior.
c) Las instituciones de inversión colectiva inmobiliaria reguladas en la
Ley citada anteriormente que, con el carácter de instituciones de inversión
colectiva no financieras, tengan por objeto social exclusivo la adquisición y la
promoción, incluyendo la compra de terrenos, de cualquier tipo de inmueble
de naturaleza urbana para su arrendamiento, siempre que, además, las vivien-
das, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, en los
términos que reglamentariamente se establezcan, representen conjuntamente,
al menos el 50 % del total del activo, tendrán el mismo régimen de tributación
que el previsto en los dos apartados anteriores.
Del mismo modo, dichas instituciones gozarán de una bonificación del 95
% de la cuota de este impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al
arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de vivien-
das destinadas al arrendamiento, siempre que, en ambos casos, cumplan los
requisitos específicos sobre mantenimiento de los inmuebles establecidos en
las letras c y d del artículo 28.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, salvo que, con carácter excepcional, medie la autorización expresa de
la Comisión Nacional del Mercado de Valores.
d) Los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de

activos financieros estarán exentos de todas las operaciones sujetas a la moda-
lidad de operaciones societarias.
21. Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con dis-
capacidad regulados en la Ley de protección patrimonial de las personas con
discapacidad, de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento
Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.
De entre las mencionadas en el art. 45.1, B) TRLITPAJD podemos desta-
car, por su importancia práctica, las aportaciones de bienes y derechos a la
sociedad conyugal, las aportaciones de terrenos a las Juntas de Compensa-
ción, las transmisiones de valores, admitidos o no a la negociación en un mer-
cado secundario oficial, las operaciones societarias producidas como conse-
cuencia de la regularización de balances, los depósitos en efectivo y los
préstamos, entre otros.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Gravamen sobre el tráfico Normas comunes a los gravámenes:

patrimonial entre particulares Impuesto indirecto
Real
Objetivo
Instantáneo
Impuesto de hecho imponible genérico
Cedido a las CCAA
Impuesto iusprivatista
Impuesto de discriminación tarifaria
Gravamen sobre
las operaciones societarias
Exenciones subjetivas:
El Estado y las Administraciones
Públicas
Los establecimientos o fundaciones
benéficas o culturales, de Previsión
Social, docentes o de fines
científicos, de carácter particlar
Gravamen sobre los
Las asociaciones declaradas de
actos jurídicos documentados
utilidad pública
3. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (TPO)
3.1. CARACTERÍSTICAS PARTICULARES
Mediante este impuesto se grava el desplazamiento de un bien o derecho

de un patrimonio a otro con causa onerosa, sin que éste sufra alteración alguna,
3. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES 627
por ejemplo una compraventa o una cesión de derechos. Aunque en realidad

haya dos transmisiones, la del bien y la del precio, sólo se grava la adquisición
del bien.
3.2. EL ÁMBITO ESPACIAL (ARTS. 6 Y 20 TRLITPAJD)
La TR norma acoje el criterio de territorialidad, distinguiendo la natura-

leza de los bienes, arts. 6 y 20 TRLITPAJD, teniendo presente siempre la posi-
ble incidencia de los regímenes especiales, por razón del territorio y los conve-
nios internacionales.
En las transmisiones onerosas de bienes, cuando éstos estén ubicados
en territorio español, el impuesto se exigirá siempre, con independencia del
tipo de bien y de la persona obligada al pago. Ahora bien, si éstos están
situados en territorio extranjero, cuando los bienes sean inmuebles, el
impuesto no se exigirá conforme a la norma española, y cuando no se trate
de este tipo de bienes, el impuesto se exigirá siempre y cuando el sujeto
pasivo sea residente en España, salvo que en estos casos las operaciones no
surtan ningún efecto en territorio español y hayan sido realizadas en el
extranjero.
El impuesto se exigirá siempre cuando los derechos que se transmiten
hayan de ejercitarse o cumplirse en territorio español, con independencia de
la persona obligada y del tipo de derecho. Cuando hayan de ejercitarse o cum-
plirse en territorio extranjero, el impuesto se exigirá, si concurren las dos con-
diciones señaladas para la transmisión de bienes no inmuebles.
3.3. HECHO IMPONIBLE (ARTS. 7 Y 32 TRLITPAJD)
El artículo 7.1.A) TRLITPAJD establece que, mediante este impuesto, se

gravan las transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos suscepti-
bles de integrar el patrimonio de las personas físicas.
El art. 7 TRLITPAJD recoge los supuestos de sujeción, estando genéri-
camente incluidas las transmisiones onerosas de toda clase de bienes o
derechos, la constitución y ampliación del contenido de derechos reales,
préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administra-
tivas.
Los arts. 7.5 TRLITPAJD y 32 RITPAJD señalan las operaciones que que-
dan al margen de la tributación, siendo éstas las operaciones indicadas ante-
riormente, cuando estén realizadas por empresarios o profesionales en el ejer-
cicio de su actividad, excepción hecha de la transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial; o cuando constituyan operaciones sujetas al IVA,
siempre y cuando no se renuncie a tal exención.
A este respecto es interesante la modificación del art. 108 de la Ley del
Mercado de Valores llevada a cabo por la Ley 36/2006, en cuanto que dicha
modificación tiene relevancia para el impuesto objeto de nuestro estudio.
Así, dicho artículo 108 establece una exención al disponer que la trans-
misión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario
oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados. No obstante, la modificación introducida por la Ley
36/2006 dispone que se exceptúa la exención en IVA y en ITP y AJD de deter-
minadas transmisiones de valores, sometiéndolas a la modalidad de Trans-
misiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
Los supuestos de aplicación serán los siguientes:
1. La transmisión de valores o participaciones que representen partes
alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones
y otras entidades cuyo activo tenga, al menos, un 50% de inmuebles radica-
dos en España.
Las novedades destacables en este primer supuesto podríamos cifrarlas en:
a) Se incluye en él, no sólo la adquisición de valores que directamente
proporcionen el control de una entidad con inmuebles, sino también cuando
se adquieran valores que impliquen el control indirecto, lo que se extiende a
las filiales.
b) Dicha disposición afecta explícitamente al supuesto en el que se trans-
miten valores que incrementen el control que ya se tenía.
c) Consideración de que más del 50% del activo de una entidad está cons-
tituido por inmuebles, para lo que los valores netos contables de los bienes se
han de sustituir por los valores reales a fecha de transmisión.
d) Se entiende por control, como antes, una participación directa o indi-
recta superior al 50%, siendo novedoso que habrá que tener en cuenta las par-
ticipaciones del adquirente en empresas del grupo.
e) Se realiza el hecho imponible de TPO cuando se adquieren valores por
la tenedora de los inmuebles para su amortización, siendo el sujeto pasivo, en
este caso, el socio que permanece en la entidad y obtiene por esta vía el con-
trol.
2. La transmisión de valores que se recibieron por aportación de bienes
inmuebles a sociedades siempre que se transmitan en un plazo de 3 años (con
anterioridad el plazo era de un año)
La Ley 36/2006 introduce una excepción a esta norma antiabuso, ya que
dispone que no se aplicará cuando se transmiten valores que cotizan, siempre
que haya pasado 1 año desde que comenzaron a hacerlo, y nunca se aplicará
en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición.
3.3.1. Los hechos imponibles asimilados (arts. 7.2 TRLITPAJD)
La Ley enumera en el art. 7.2 TRLITPAJD supuestos que, no siendo trans-

misiones, a tenor del ordenamiento civil, se equiparan a éstas en el ámbito tri-
butario a los efectos de liquidación y pago del impuesto. Éstas son, entre otras:
1. Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, cuando la entrega

no sea dineraria (6), así como las adjudicaciones expresas.
2. Los excesos de adjudicación declarados.
3. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas com-
plementarias de documentos públicos y las certificaciones.
4. Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada.
3.3.2. El devengo del impuesto [art. 49.1a) TRLITPAJD]
El devengo del impuesto se produce el día en el que se realiza el contrato

o acto sujeto, previsto en el artículo 49.1a) TRLITPAJD.
3.4. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (ARTS. 8-9 TRLITPAJD)
Como regla general, el sujeto pasivo coincide con el beneficiario del des-
plazamiento patrimonial (7), esto es, el adquiriente de los bienes y derechos,
aquél en cuyo favor se realice el acto, el prestatario, el acreedor afianzado, el
arrendatario, el pensionista o el beneficiario, según los casos recogidos en el
art. 8 TRLITPAJD.
La Ley contempla la posibilidad de que se deriven responsabilidades
subsidiarias del pago del impuesto a personas distintas del sujeto pasivo,
art. 9 TRLITPAJD. Éstas serán los prestamistas, arrendadores y funciona-
rios que realicen actos sin solicitar justificación del pago o de la exención
del impuesto.
3.5. LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 10 Y 25 TRLITPAJD)
Según el artículo 10.1 del TRLITPAJD, la base imponible, estará consti-

tuida por el valor real del bien que se transmita o del derecho que se consti-
tuya o ceda, pudiendo ser deducidas las cargas, cuando reduzcan dicho valor,
pero nunca las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Tales
cargas podrán ser los censos y las pensiones y, en ningún caso, tendrán tal con-
sideración las cargas que constituyan una obligación personal del adquiriente,
o aquellas que puedan suponer una minoración en el precio a satisfacer, pero
no del valor del bien transmitido, art. 37.2 RITPAJD.
En relación con la determinación de la base imponible del hecho imponi-
ble mencionado anteriormente y relativo a la transmisión de participaciones
que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de socieda-
(6) Sentencia del TS de 10 de diciembre de 1993.

(7) VV AA: Memento Práctico Fiscal 2003, Ed. Francis Lefebvre, p. 1272.
des, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo tenga, al menos un

50% de inmuebles, hemos de destacar que en el primer supuesto, la base impo-
nible será la parte proporcional del valor real de los inmuebles que representa
el porcentaje en el capital de los valores transmitidos cuando otorgue el con-
trol. Si éste ya se tenía, la parte proporcional que el valor de los inmuebles
represente en el aumento de participación.
En el segundo supuesto mencionado, la base imponible coincidirá con la
parte proporcional del valor real de los inmuebles transmitidos en su día que
representan los valores que se transmiten.
El valor real del bien no tiene por qué coincidir con el precio de adqui-
sición del mismo, siendo esto lo más conflictivo del impuesto, ya que la
Administración puede comprobarlo y hacer prevalecer el valor comprobado,
cuando éste sea superior [art. 46 TRLITPAJD y art. 52 LGT (8)] (9).
3.5.1. Los casos particulares de valoración (art. 10.2 de la TRLITPAJD)
El artículo 10.2 del TRLITPAJD contempla diversos supuestos de valora-

ción de derechos para los cuales articula unas reglas especiales, atendiendo a
la naturaleza de cada uno de ellos. De entre los enumerados por la norma, des-
tacamos las siguientes:
a) En los usufructos, la base imponible es un porcentaje del valor total
del bien determinado, teniendo en cuenta la edad del usufructuario en los usu-
fructos vitalicios, y la duración del contrato en los temporales.
b) El valor de los derechos reales de uso y habitación se estimará en el 75
por 100 del valor de los bienes.
c) En las hipotecas y demás derechos reales de garantía, la base imponi-
ble es el importe total garantizado (capital más intereses). Cuando se omita el
importe de la cantidad garantizada se tomará el capital más los intereses de
tres años.
d) Con carácter general, y salvo lo expresamente mencionado, en los dere-
chos reales la base imponible será el capital, precio o valor pactado, siempre
y cuando éste fuera mayor o igual al que resulte de la capitalización al interés
básico del Banco de España.
e) En los arrendamientos, la base imponible coincide con la cantidad a
satisfacer en toda la duración del contrato, entre otros supuestos.
(8) Hasta el año 1987 no procedía la comprobación cuando el sujeto pasivo hubiese fijado
el valor real conforme a las normas del IEPPF. Tal posibilidad queda excluida en la actualidad.
Véase STS 14 de marzo de 1995.
(9) Referida a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, derogada por la Ley
58/2003, General Tributaria.
f) En las pensiones, la base imponible será la que resulte de capitalizar

al interés básico del Banco de España, y del capital obtenido aquella parte que
corresponda a la edad del pensionista.
g) En las transmisiones de valores negociadas en mercado secundario ofi-
cial, corresponderá al valor de cotización del día de la adquisición.
h) En las actas de notoriedad que autoricen la inscripción de aguas des-
tinadas al riego, se obtendrá de capitalizar el 16 por 100 de la riqueza impo-
nible a las tierras.
i) En los contratos de aparcería de fincas rústicas, será el 3 por 100 del
valor catastral del IBI por años de duración del contrato.
j) En préstamos sin otra garantía que la personal, asegurados confianza y
contratos de reconocimiento de deudas y depósito retribuido, coresponderá al
capital de la obligación o valor de la cosa depositada.
3.6. LA CUOTA TRIBUTARIA (ARTS. 11-12 TRLITPAJD)

La cuota tributaria deberá ser obtenida, bien mediante la aplicación de un
solo tipo de gravamen proporcional, o bien, mediante la aplicación a la base
de una escala.
Cuota Tributaria ⫽ Base Liquidable ⫻ Tipo de Gravamen
La Ley señala tres posibles tipos de gravamen fijo, cuya aplicación se hará
depender de la naturaleza del aspecto material del hecho imponible. Así, según
el art. 11 TRLITPAJD:
a) El tipo del 6% se aplicará a la transmisión de bienes inmuebles y a
la constitución y cesión de derechos reales sobre bienes de dicha naturaleza.
Cuando un derecho real recaiga sobre muebles e inmuebles y no se especifi-
que el valor de cada parte, el conjunto quedará sometido a este tipo.
b) El tipo del 4% se aplicará a la transmisión de bienes muebles y semo-
vientes, así como a la constitución y cesión de derechos reales sobre tales bie-
nes, a excepción de los de garantía.
c) El tipo del 1% será el aplicable a la constitución de derechos reales de
garantía, pensiones y fianzas, de préstamos y a la cesión de créditos.
En el artículo 12.1 y 3 de la norma se prevén escalas de gravamen dife-
rentes para los arrendamientos y para la transmisión de valores, aunque
estas últimas están en la actualidad exentas. Éstas podrán ser satisfechas
mediante efectos timbrados (art. 12 TRLITPAJD).
EL IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES PATRIMONIALES
CARACTERÍSTICAS HECHO OBLIGADOS BASE TIPO DE

IMPONIBLE TRIBUTARIOS IMPONIBLE GRAVAMEN
El sujeto pasivo Valor real del bien Tipo 6%: a la

coincide con el que se transmita o transmisión de
beneficiario del del derecho que se bienes inmuebles
desplazamiento constituya o ceda, y a la
patrimonial pudiendo ser constitución de
deducidas las derechos reales
Grava el Grava las cargas, cuando
desplazamiento transmisiones reduzcan dicho
de un bien o onerosas inter valor pero nunca
derecho de vivos de bienes las deudas,
un patrimonio a y derechos aunque estén
otro con causa Tipo 4%: a la
susceptibles de garantizadas transmisión de
onerosa integrar el con prenda bienes muebles
patrimonio de o hipoteca y semovientes
las personas
físicas
HECHOS Tipo 1%:

IMPONIBLES constitución de
ASIMILADOS derechos reales
de garantía,
pensiones y
fianzas, de
Las adjudicaciones préstamos y
para pago y en pago a la cesión
de deudas de créditos
Los excesos de
adjudicación declarados
Los expedientes
de dominio, las actas
de notoriedad, las
actas complementarias
de documentos
públicos y las
certificaciones
Los reconocimientos
de dominio a favor
de persona
determinada
4. El impuesto sobre operaciones societarias
Mediante este impuesto se pretenden gravar, como ya se adelantó, los

modos de financiación derivados del contrato de sociedad, entendiendo que
éste es un negocio jurídico donde se producen atribuciones patrimoniales, las
cuales pueden ser objeto de desplazamientos (un aumento o disminución del
4. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS 633
capital social o una fusión de sociedades) o no, pero en todo caso, implican
una alteración de la situación inicial, una modificación de la sociedad.
Todas estas operaciones están sometidas al ITPAJD, aunque, en ocasiones,
no se trate de un auténtico desplazamiento, de ahí que el profesor TEJERIZO
LÓPEZ denomine a este gravamen «impuesto sobre transmisión» y el profesor
Cesar ALBIÑANA (10) le denomine «impuesto sobre registración», en el enten-
dimiento de que éste deja de proyectarse sobre el desplazamiento patrimonial
para recaer sobre el acto o la operación social. Para eso basta con que se for-
malice la constitución de la sociedad, por ejemplo, para que se devengue el
impuesto, sin necesidad de que haya una aportación real del capital.
El diseño del impuesto excluye la doble imposición con transmisiones
patrimoniales onerosas, ya que en ambos impuestos, teóricamente, el hecho
imponible está constituido por una transmisión. Por el contrario, cabe la posi-
bilidad de sujetar a gravamen a un mismo acto por este impuesto y por el IVA.
4.2. EL ÁMBITO ESPACIAL [ART. 6.1.B) TRLITPAJD]
Al señalar el ámbito de aplicación del impuesto de gravamen, el artículo 6.1.B)

de la Ley prevé la concurrencia de determinadas circunstancias como son:
a) Si la entidad tiene la sede de dirección efectiva (11) en España, el
impuesto se exigirá en todo caso.
b) Si la entidad tiene el domicilio social en España, aun cuando no tenga
la sede de dirección efectiva, el impuesto se exigirá conforme a nuestra nor-
mativa, cuando tal sede no se halle en otro Estado miembro de la CE o cuando,
estándolo, no se grave la operación con un impuesto similar.
c) Si las circunstancias anteriores, la sede de dirección efectiva y el domi-
cilio social, no se hallan en un estado miembro, o no se grave la operación en
el mismo, pero la entidad realiza operaciones de su tráfico en España, las
mismas quedarán sujetas.
4.3. EL HECHO IMPONIBLE (ART. 19 TRLITPAJD)
Según el artículo 19 del TRLITPAJD (12) están sujetas a tributación las

siguientes operaciones societarias:
(10) ALBIÑANA, C.: Guía Fiscal 1993, op. cit., p. 87.

(11) El artículo 6.1.B)a), entiende como dirección efectiva, «el lugar donde esté centralizada
de hecho la gestión administrativa y la dirección de negocios».
(12) BENÍTEZ DE LUGO Y GUILLÉN, F.: «El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en
las Operaciones Societarias. Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre», CT, 1981,
n. 39, pp. 55-73. Este artículo puede ser de gran interés para los alumnos, pues expone con gran
o
claridad y de un modo sintetizado el concepto de sociedad, tan importante en este tributo, y faci-
lita una descripción somera de cada una de las clases de sociedades admitidas y habituales en
nuestro ordenamiento jurídico, analizando los conceptos señalados en la Ley como hechos impo-
nibles del impuesto.
a) La constitución, aumento y disminución de capital y disolución de

sociedades.
b) Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales
y que no supongan un aumento de capital.
c) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio
social de una sociedad, cuando ni uno ni otro estuvieran situados en un Estado
miembro de la UE, o en éstos la entidad no hubiera sido gravada por un
impuesto similar a éste.
Por el contrario, no constituyen operaciones sujetas las siguientes(13):
a) Las operaciones de reestructuración empresarial
b) Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de
un Estado de la UE a otro.
c) La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de
una sociedad
d) La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva consti-
tuida exclusivamente por prima de emisión de acciones.
4.3.1. Los supuestos asimilados a las sociedades (art. 22 TRLITPAJD)
El elemento subjetivo del hecho imponible es la sociedad, persona jurí-

dica, mercantil o civil, y por ello hay que entender, según el art. 1665 del CC,
«contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero,
bienes o industrias con ánimo de partir las ganancias».
Basándose en la filosofía de dicho precepto, el art. 22 del TRLITPAJD señala
que determinados entes, aún no perfeccionando los requisitos de las socieda-
des (al no tener personalidad jurídica por ejemplo), tendrán la consideración
de sociedades a los efectos de este impuesto (14). Por tanto, se equiparan a
sociedades los supuestos siguientes:
a) Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
b) Los contratos de cuentas en participación (15).
c) La copropiedad de buques.
d) Las comunidades de bienes constituidas por actos «inter vivos» que
realicen actividades empresariales.
(13) Modificado por la Ley 4/2008

(14) Tanto a los efectos de determinar su sujeción al impuesto, como a los del disfrute de
los beneficios fiscales que, en su caso, se concedan a las sociedades. Véase STS de 12 de mayo
de 1983.
(15) Título II. De las cuentas de participación. El art. 239 del Código de Comercio describe
a este contrato del siguiente modo: «podrán los comerciantes interesarse los unos en las opera-
ciones de los otros, contribuyendo para ello en la parte de capital que convinieren y haciéndose
partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen».
4. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS 635
e) La misma comunidad constituida u originada por actos «mortis causa»

cuando en ambos casos realicen actividades empresariales, y de las constitui-
das «mortis causa», cuando lleven más de tres años en régimen de indivisión.
4.3.2. El devengo del impuesto [art. 49.1 b) TRLITPAJD]
El impuesto se devengará el día en que se formalice el acto sujeto, previsto

en el art. 49.1 b) TRLITPAJD.
4.4. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (ARTS. 23-24 TRLITPAJD)
La norma identifica contribuyente con adquiriente de los bienes transmi-

tidos o transferidos. El sujeto pasivo del impuesto será, en la constitución,
aumento de capital, traslado de la sede o domicilio y aportación de socios: la
sociedad [art. 23 a) TRLITPAJD].
En la disolución y reducción del capital, los socios, copropietarios, comu-
neros o partícipes [art. 23 b) TRLITPAJD].
El TR establece en el artículo 24, al igual que lo hacía en el concepto ITP,
supuestos de responsabilidad subsidiaria y los hace recaer sobre los pro-
motores, administradores o liquidadores de las sociedades cuando éstos hayan
intervenido en el acto sujeto y se hubieran hecho cargo del capital aportado o
de la entrega de bienes.
4.5. LA BASE IMPONIBLE (ART. 25 TRLITPAJD)
En la determinación de este elemento esencial del tributo, el artículo 25

del TRLITPAJD utiliza conceptos distintos, en función del tipo de operación
societaria de la que se trate, pues se refiere:
a) Al importe nominal en la constitución y aumento del capital social
en las sociedades que limiten la responsabilidad de sus socios.
b) Al valor neto de las aportaciones en las demás sociedades y en las
aportaciones para reponer pérdidas.
c) Al haber líquido de la sociedad, en los traslados de la sede efectiva o
domicilio social.
d) Al valor real de los bienes y derechos entregados, en la disminución
de capital y en la disolución de sociedades.
4.6. LA CUOTA TRIBUTARIA (ART. 26 TRLITPAJD)
El artículo 26 del TRLITPAJD, menciona expresamente que «la cuota tri-

butaria se obtendrá aplicando a la base liquidable al tipo de gravamen del 1
por 100».
EL IMPUESTO SOBRE
OPERACIONES SOCIETARIAS
CARACTERÍSTICAS HECHO OPERACIONES OBLIGADOS

IMPONIBLE NO SUJETAS TRIBUTARIOS
Grava los modos La constitución, El aumento del En la constitución,

de financiación aumento y capital con cargo a aumento de capital,
derivados del disminución de reservas constituidas fusión, escisión,
contrato capital, fusión exclusivamente por traslados de la sede
de sociedad escisión y primas de emisión o domicilio
disolución y aportación
de sociedades de socios:
la sociedad
El cambio parcial
Las aportaciones o total del objeto
que efectúen los social
socios para reponer
pérdidas sociales
En la disolución y
reducción del capital,
los socios
copropietarios,
La prórroga comuneros
El traslado a España de sociedades o partícipes
de la sede de
dirección efectiva
o del domicilio social
de una sociedad,
que no haya estado
situada en ningún La transformación
país de la UE de sociedades
5. El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
Este último gravamen constituye un mosaico de categorías jurídicas y eco-

nómicas, las cuales pretenden externalizar distintas capacidades de pago.
Acoge categorías residuales, siendo el documento público o la documen-
tación pública del acto, el único elemento común, el objeto de tramitación y
la especial protección derivada de la forma amparada por el ordenamiento
jurídico y por la organización estatal, y no en virtud de una efectiva manifes-
tación de riqueza.
El artículo 27 de la TRLITPAJD establece que los documentos cuya for-
malización origina el nacimiento de la obligación tributaria son:
5. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 637
a) Los documentos notariales (16), definiendo a los Documentos Nota-

riales: «Se consideran como tales y por tanto están sujetos al Impuesto las
escrituras, actas y testimonios notariales.»
b) Los documentos mercantiles (17). «Se consideran documentos mer-
cantiles, y por tanto, sujetos al Impuesto, las letras de cambio, los documen-
tos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certifi-
cados de depósito transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y
demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses,
representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contrapresta-
ción establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el
comprometido a reembolsar al vencimiento.»
c) Los documentos administrativos (18). «Se considerarán documentos
administrativos y judiciales, y por tanto, sujetos al Impuesto: a) La rehabilita-
ción y transmisión de Grandezas y Títulos Nobiliarios. b) Las anotaciones pre-
ventivas que se practiquen en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto
un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autori-
dad judicial.»
5.2. EL ÁMBITO ESPACIAL
Los actos jurídicos documentados que se formalicen en España dan lugar

a la exigencia del impuesto siempre y sin limitaciones.
Cuando el documento se formalice en el extranjero, sólo se exigirá cuando
produzca algún efecto jurídico o económico en España, como pueda ser que
resulten jurisdiccionalmente competentes los Tribunales Españoles en rela-
ción con tales documentos, o cuando hayan de ser negociados o pagados en
territorio español, en cuanto a los documentos mercantiles.
5.3. EL HECHO IMPONIBLE (ARTS. 28, 31 Y 33 TRLITPAJD)
Se sujetan a gravamen los siguientes documentos:

a) Los documentos notariales. Están sujetos tanto las matrices como
las copias de las escrituras, actas y testimonios notariales, arts. 28 y 31.1
TRLITPAJD.
b) En calidad de documentos mercantiles, quedan sometidas a tribu-
tación las letras de cambio, los documentos que realicen una función de
giro o suplan a las letras de cambio, los resguardos o certificados de
depósitos transmisibles, pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos aná-
logos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de
capitales ajenos emitidos al tirón, art. 33 TRLITPAJD.
(16) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II. op. cit., p. 665.
c) En cuanto a los documentos administrativos, están sujetos la reha-

bilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios. Es criticado el
encaje de esta figura por la doctrina por ser considerada una tasa. En nuestra
opinión esta apreciación es cierta, pero lo que no es menos cierto es que toda
la tributación reflejada en el gravamen que ahora nos ocupa debería encajarse
en el concepto tributario de tasa y no sólo ésta en particular. Los segundos
documentos administrativos sujetos son las anotaciones preventivas practi-
cadas en registros públicos cuando tengan por objeto un derecho o un interés
valuable y no vengan ordenadas de oficio.
5.3.1. El devengo [art. 49.1b) TRLITPAJD]
El devengo se produce el día que se formalice el acto sujeto a gravamen,

previsto en el art. 49.1b) TRLITPAJD.
5.4. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (ARTS. 29, 34, 35 Y 41 TRLITPAJD)
Con carácter general, será sujeto pasivo en cada una de las modalidades
de documento:
— Serán sujetos pasivos en documentos notariales, el adquirente del bien
o derecho, o en su defecto quien inste o solicite los documentos, artículo 29
de la TRLITPAJD.
— Para documentos mercantiles, serán las personas o entidades que expi-
dan los documentos, artículo 34.2 de la misma Ley.
— En caso de documentos administrativos, el artículo 41 de la Ley dis-
tingue entre:
a) Grandezas y Títulos nobiliarios, serán los beneficiarios.
b) Anotaciones, que será la persona que lo solicite.
Se establece una responsabilidad solidaria con relación a las personas
o entidades que intervengan en la negociación o cobro de los efectos mer-
cantiles (art. 35 TRLITPAJD).
5.5. LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 30, 36, 42 TRLITPAJD)
La base imponible será:

• En los documentos notariales, el valor declarado (art. 30.1 TRLIT-
PAJD).
• En el marco de los documentos mercantiles, la norma distingue entre
los que realizan una función de giro, en cuyo caso la base imponible será la
cantidad girada, los certificados de depósito, en los que la base imponible
coincidirá con su importe nominal, art. 36.1 TRLITPAJD.
5. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 639
Hay que tener en cuenta que, con relación a la determinación de la cuota

en las letras de cambio, cuando el vencimiento exceda de seis meses, se exi-
girá la cuota que corresponda al duplo de la base, art. 36.2 TRLITPAJD.
Aquellos valores emitidos al descuento, el parámetro será la diferencia
entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembol-
sar al vencimiento, art. 36.4 TRLITPAJD.
• En los documentos administrativos, la base imponible sólo está pre-
vista para las anotaciones preventivas donde servirá de base el valor del
derecho o interés que se garantice, publique o constituya, art. 42 TRLITPAJD.
EL IMPUESTO SOBRE
ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
CARACTERÍSTICAS HECHO IMPONIBLE BASE IMPONIBLE
El documento público Documentos notariales:

es el único elemento El valor
escrituras, actas y de lo declarado
común testimonios notariales
Documentos
mercantiles: Función de giro:
letras de cambio, cantidad girada
resguardos de depósitos Los ceriticados
tansmisibles, pagarés, de depósito:
bonos, obligaciones importe nominal
Documentos
Sólo para las anotaciones
administrativos:
preventivas servirá de base
rehabilitación
el valor del derecho o
y transmisión
interés que se garantice,
de grandezas y
publique o constituya
títulos nobiliarios
5.6. LA CUOTA TRIBUTARIA (ARTS. 31, 37 Y 44 TRLITPAJD)
Es tradicional el empleo de efectos timbrados en este impuesto.

La cuota tributaria de los documentos notariales, según la norma, puede
ser determinada de dos modos:
a) Un gravamen de carácter general de cuota fija que toma como base el

folio o pliego en que se documenta el acto a negocio, resultando 0,30 por pliego
y 0,15 por folio, a decisión del fedatario, art. 31.1 TRLITPAJD.
b) Una segunda de cuota variable basada en un tipo proporcional que
recae sobre las primeras copias de escrituras y de actas notariales, siendo éste
0,50%, art. 31.2 TRLITPAJD.
La cuota tributaria de los documentos mercantiles se determina apli-
cando a la base imponible una escala de gravamen prevista en la norma,
art. 37.1 TRLITPAJD.
«La falta de presentación de la liquidación dentro del plazo o por un importe
que se corresponda con una cantidad inferior a la girada implicará la pérdida
de la fuerza ejecutiva que les atribuyen las leyes», citación expresa del art. 37.2
TRLITPAJD.
En los documentos administrativos, para la rehabilitación y transmisión
de grandezas y títulos nobiliarias, así como reconocimientos de títulos extran-
jeros se exige una cuota fija, consignada en la escala del art. 43 TRLITPAJD,
y para las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públi-
cos, la cuota será la resultante de aplicar a la base el 0,50%, que se liquidará
en metálico (art. 44 TRLITPAJD).
ITPAJD Características Hecho imponible Obligados tributarios Base imponible
ITP Se grava el desplaza- Se gravan las trans- El sujeto pasivo coin- Constituida por el
miento de un bien o misiones onerosas cide con el benefi- valor real, el cual no
derecho de un patri- inter-vivos de bienes y ciario del desplaza- tiene por qué coinci-
monio a otro con derechos susceptibles miento patrimonial, dir con el precio de
causa onerosa, sin de integrar el patri- esto es, el adquiriente adquisición del mis-
que éste sufra altera- monio de las perso- de los bienes y dere- mo.
ción alguna (ejem- nas físicas. chos.
plos: compraventa,
una cesión de dere-
chos).
IOS Se pretenden gravar Están sujetas a tribu- El sujeto pasivo será: En función del tipo
los modos de finan- tación las siguientes — En la constitución, de operación societa-
ciación derivados del operaciones: aumento de capital, ria se utilizan distin-
contrato de sociedad. a) La constitución, fusión, escisión, tras- tos conceptos:
aumento y disminu- lado de la sede o a) Al importe nomi-
ción de capital, fu- domicilio o aporta- nal.
sión, escisión y diso- ción de socios: la so- b) Al valor neto.
lución de sociedades. ciedad. c) Al haber líquido de
b) Las aportaciones — En la disolución y la sociedad.
que efectúen los so- reducción del capital: d) Al capital social
cios para reponer pér- los socios copropieta- del nuevo ente cre-
didas sociales. rios comuneros o par- ado.
c) El traslado a Es- ticipes. e) Al valor real de los
paña de la sede de bienes y derechos
dirección efectiva o entregados.
del domicilio social de
una sociedad, cuando
ninguno estuviera
situado en un estado
miembro de la CEE.
6. LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO 641
ITPAJD Características Hecho imponible Obligados tributarios Base imponible
IAJD • Constituye un mo- Sujetos a gravamen • En documentos • En documentos

saico de categorías los siguientes docu- notariales, será sujeto notariales, el valor
jurídicas y económi- mentos: pasivo, el adquiriente declarado.
cas, las cuales preten- a) Los documentos del bien o derecho, o • En documentos
den externalizar dis- notariales (sujetos en su defecto quien mercantiles:
tintas capacidades de tanto las matrices inste o solicite los a) la cantidad gira-
pago. como las copias de documentos. da.
• Los documentos escrituras, actas y tes- • En documentos b) el importe nomi-
cuya formalización timonios notariales). mercantiles, serán las nal.
origina el nacimiento b) Las letras de cam- personas o entidades • En documentos
de la obligación tri- bio, los documentos que expidan los docu- administrativos, la
butaria son: que realicen una fun- mentos. base imponible sólo
a) Los documentos ción de giro o suplan • En documentos está prevista para las
notariales. las letras de cambio, administrativos, se anotaciones preven-
b) Los documentos los resguardos o certi- distingue entre: tivas donde servirá de
mercantiles. ficados de depósitos a) Grandezas y Títu- base el valor del dere-
c) Los documentos transmisibles, pagarés, los nobiliarios, serán cho o interés que se
administrativos. bonos, obligaciones y los beneficiarios. garantice, publique o
demás títulos análo- b) Anotaciones, será constituya.
gos emitidos en serie, la persona que lo soli-
por plazo no superior cite.
a 18 meses.
c) La rehabilitación y
transmisión de gran-
dezas y títulos nobi-
liarios.
6. La gestión y devolución del impuesto

6.1. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO (ART. 56 TRLITPAJD)
El impuesto se gestiona mediante autoliquidación llevada a cabo por el
sujeto pasivo.
La competencia para su gestión está cedida a las CCAA, con excepción de
la modalidad AJD que se liquida mediante efectos timbrados.
En relación con la facultad comprobadora de la Administración, señala-
mos como particularidades del impuesto las siguientes:
a) La Administración competente podrá comprobar los valores declara-
dos por los sujetos pasivos en sus autoliquidaciones, cuando entienda que el
valor declarado es inferior al real (19).
b) Esta comprobación se llevará a cabo utilizando los medios admitidos
en Derecho y los contemplados en la LGT, siendo uno de los más habituales
la tasación pericial, y pudiendo ser promovida la contradictoria.
c) Prevalecerá el mayor de los valores, el comprobado o el declarado. d)
El valor resultante será el válido a los efectos del IP.
(19) Recordamos aquí nuevamente la anterior tendencia legislativa y jurisprudencial donde

si la valoración se hacía conforme a las normas del anterior IEPPF no procedía la comproba-
ción. Véase STS de 10 de marzo de 1986.
d) Cuando exista una diferencia entre el valor comprobado y el decla-

rado del 100%, la Administración podrá adquirir para sí tales bienes satisfa-
ciendo el valor declarado.
La norma señala, con carácter especial, la garantía específica y real del
derecho de afección de los bienes y derechos transmitidos al pago de la deuda,
art. 5 TRLITPAJD.
PÉREZ ROYO señala dos normas que contienen garantías indirectas del cobro
de la deuda, pues aunque no lo son en el sentido técnico, sí persiguen el ase-
guramiento del cobro del tributo. Éstas son las recogidas en los arts. 71 y 72.1
del RTLITPAJD, y del 56 TRLITPAJD.
El régimen de infracciones es el general previsto en la LGT.
6.2. LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
El impuesto se exige por consideraciones, esencialmente, formalistas pero

lo que se pretende gravar es una manifestación indirecta de capacidad contri-
butiva.
Esto significa que, si el efecto patrimonial no llega a realizarse, por nuli-
dad del acto, por ejemplo, el hecho imponible no se ha producido y, en con-
secuencia, procede la devolución de las cuotas satisfechas. Así pues, el artí-
culo 57.1 del TRLITPAJD establece que, cuando se declare o reconozca judicial
o administrativamente la nulidad, rescisión o resolución, el contribuyente ten-
drá derecho a la devolución, siempre que no le haya ocasionado efectos lucra-
tivos, y dentro del plazo de prescripción previsto.
La devolución se subordina a que el acto determinante del nacimiento de
la obligación tributaria no hubiera dado lugar a efectos lucrativos.
7. Las modificaciones legislativas autonómicas en la normativa

del ITPAJD

en el 2008 en las CCAA de régimen común, en materia del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Como en la exposición de los anteriores impuestos cedidos sobre los que las
CCAA de régimen común han introducido sus modificaciones, hemos tomado,
en parte, la metodología del documento «Medidas normativas aprobadas por
las CCAA de régimen común en materia de tributos cedidos vigentes para el año
2008», Cuadro-resumen, editado por la Secretaría técnica permanente de la
Comisión mixta de Coordinación de la gestión tributaria, por lo que junto a cada
una de las medidas, aparece en paréntesis (XXXX) el año de su promulgación.
en la revista Oficinas Liquidadoras nº 8/2009, editado por el Colegio de Regis-
tradores de España.
7.1. ANDALUCÍA
Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas»
• Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias (2002) 7%
• Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual que tenga la
consideración de protegida (2002) 3,5%
• Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual cuyo valor no
supere 130.000 € adquirida por menor de 35 años o por
discapacitado (2004) 3,5%
• Tipo reducido para la adquisición de viviendas para su reventa
por profesionales inmobiliarios (2002) 2%
Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados»
Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2003) 1%
Tipo reducido para vivienda habitual que tenga la consideración
de protegida (2002) 0,3%
Tipo reducido para vivienda habitual cuyo valor no supere 130.000 €
adquirida por menor de 35 años o por discapacitado (2004) 0,3%
Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que
formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la
renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido (2002) 2%
Tipo reducido para documentos notariales de constitución y
cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo
sea una sociedad de garantía recíproca domiciliada en Andalucía
(2004) 0,1%
Deducción en la cuota gradual de documentos notariales en la 100%
adquisición de vivienda habitual:
• Por beneficiarios de ayudas económicas para la adquisición de
vivienda que tenga la consideración de protegida.
• Por menores de 35 años o personas con discapacidad.
Deducción en la cuota gradual de documentos notariales en la 100%
constitución de préstamos hipotecarios para financiar la
vivienda habitual
• Por beneficiarios de ayudas económicas para la adquisición
de vivienda que tenga la consideración de protegida.
• Por menores de 35 años o personas con discapacidad.
7.2. ARAGÓN
• Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos
y negocio equiparados a las mismas (2005) 7%
• Tipo reducido para transmisiones de viviendas a empresas
inmobiliarias 2%
• Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del
art. 20.2 de LIVA (2005) 2%
• Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por
familias numerosas (2006) 3%
• Cuotas fijas y tipos aplicables en adquisición de vehículos (2005)
• Bonificación de la cuota tributaria para los arrendamientos de
inmueble destinados exclusivamente a la vivienda del
sujeto pasivo 90%
• Tipo de gravamen general aplicable a documentos notariales (2005) 1%
• Tipo reducido en las primeras copias de escrituras que
documenten la constitución y modificación de derechos reales
de garantía a favor de una sociedad de garantía recíproca con
domicilio social en Aragón (2007) 0,1%
• Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que
renuncia a la exención en el IVA (2005) 1,5%
• Tipo reducido para escrituras que documenten adquisiciones
de viviendas habituales por familias numerosas (2006) 0,3%
• Tipo reducido para operaciones relacionados con actuaciones
protegidas de rehabilitación (préstamos hipotecarios) 0,5%
• Bonificación de la cuota tributaria en determinadas
operaciones de modificación de préstamo hipotecario
(método de amortización y cualesquiera otras condiciones
financieras). 100%
7.3. ASTURIAS
• Tipo reducido para viviendas habituales que sean de Protección
Pública (2002) 3%
• Tipo reducido para inmuebles incluidos en la transmisión global
de empresas individuales o negocios profesionales (2002) 3%
art. 20.2 de LIVA (2002) 2%
• Tipo reducido para explotaciones agrarias a las que resulte de
aplicación la Ley 19/1995 (2003) 3%
• Tipo reducido para segundas o ulteriores transmisiones de
viviendas destinadas a arrendamiento de vivienda habitual,
con requisitos (2003) 3%
• Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2002) 1%
• Tipo reducido para viviendas habituales que sean de Protección
Pública (2002) 0,3%
• Tipo reducido para viviendas destinadas a arrendamiento de
vivienda habitual, con requisitos (2003) 0,3%
• Tipo reducido en los documentos notariales que formalicen la
constitución y cancelará de derecho reales de garantía a favor
de una sociedad de garantía recíprocas con domicilio social
en el Principado de Asturias 0,1%
7.4. BALEARES

• Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2004) 7%
• Tipo reducido para viviendas de protección oficial (2004) 1%
• Tipo reducido para inmuebles situados en el Parque Balear de
Innovación Tecnológica (2004) 0,5%
art. 20.2 de LIVA (2004) 3%
• Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual por: menores
de 36 años, discapacitados (minusvalía ⱖ 65%) o familias
numerosas (2006) 3%
• Tipo reducido aplicable a las concesiones administrativas
generadoras de nuevos puestos de trabajo. 2%
• Tipo reducido aplicable a la transmisión de inmuebles incluidos
en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial
en empresas individuales o negocios profesionales. Requisitos
de mantenimiento de cinco años. 6%
• Tipo de gravamen general (2004) 1%
• Tipo reducido para documentos que formalicen la adquisición
de vivienda habitual por menores de 36 años, discapacitados
o familias numerosas (2006) 0,5%
• Tipo reducido para documentos que formalicen la constitución y
cancelación de derechos reales de garantía a favor de sociedades
de garantía recíproca (2004) 0,1%
• Tipo reducido para documentos que formalicen determinadas
operaciones relacionadas con viviendas protegidas (2004) 0,5%
7.5. CANARIAS
• Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2004) 6,5%
• Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y
negocios equiparados a las mismas (2004) 6,5%
• Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual por familias
numerosas (2004), por menores de 35 años (2005) y por
discapacitados (2006) (grado ⱖ 65%) 4%
consideración de vivienda de protección oficial (2004) 4%
• Tipo de gravamen general (2004) 0,75%
• Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual por familias
numerosas, por discapacitados (grado ⱖ 65%) y por menores
de 35 años (2004) 0,4%
consideración de vivienda de protección oficial (2004) 0,4%
• Tipo reducido aplicable a las primeras copias de escrituras
notariales que documenten la constitución y cancelación de
derechos reales de garantía a favor de una sociedad de garantía
recíproca con domicilio social en Canarias. 0,1%
7.6. CANTABRIA
• Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por:
familias numerosas, discapacitados, menores de 30 años o
cuando se trate de viviendas de Protección Pública (2004) 5%
personas discapacitadas (grado ⱖ 33% y < 65%) 4%
art. 20.2 de LIVA (2002) 4%
• Tipo de gravamen general para documentos notariales (2002) 1%
• Tipo reducido para escrituras que documenten adquisiciones de
viviendas habituales por: familias numerosas, minusválidos,
menores de 30 años o cuando se trate de viviendas de Protección
Pública (2004) 0,3%
• Tipo reducido escrituras que documenten adquisiciones de
viviendas habituales por discapacitados ⱖ 65% (2004) 0,15%
• Tipo impositivo incrementado aplicable a las escrituras notariales
que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza
la renuncia a la exención en el IVA (2002) 1,5%

• Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por:
familias numerosas, discapacitados, menores de 36 años (primera)
o cuando se trate de viviendas de Protección Pública (primera) 4%
• Tipo reducido para adquisiciones de primera vivienda habitual
en determinados municipios por menores de 36 años (2007) 0,01%
• Tipo reducido para escrituras y actas notariales que documenten
adquisiciones de viviendas habituales (así como constitución de
préstamos hipotecarios) por: familias numerosas, minusválidos,
menores de 36 años o cuando se trate de viviendas de Protección
Pública (2006) 0,3%
• Tipo reducido para escrituras y actas notariales que documenten
adquisiciones de primera vivienda habitual en determinados
municipios (así como constitución de préstamos hipotecarios)
por menores de 36 años 0,01%
• Tipo reducido para documentos notariales que formalicen la
constitución de derechos reales de garantía, cuando el sujeto
pasivo sea una sociedad de garantía recíproca con domicilio
social en Castilla y León (2006) 0,30%
• Tipo incrementado para escrituras y actas notariales que
documenten transmisiones inmobiliarias en las que se haya
renunciado a la exención en el IVA (2006) 1,50%
Bonificaciones
• Para las Comunidades de Regantes en aquellos actos o negocios
relacionados con obras de interés general (2006) 100%
7.8. CASTILLA-LA MANCHA

• Tipo de gravamen general en operaciones inmobiliarias y en
concesiones administrativas sobre inmuebles (2005) 7%
• Tipo reducido para adquisiciones de primera vivienda habitual
cuyo valor real no exceda de 180.000 euros 6%
• Tipo de gravamen en promesas u opciones de compra, incluida
en el contrato de arrendamiento de vivienda habitual, para
menos de 36 años 6%
• Tipo reducido para escrituras y actas que documenten
adquisiciones de viviendas siempre que su valor real no exceda
de 140.100 euros (2005) 0,5% (L)
Deducciones
• Adquisiciones sujetas a TPO-AJD establecidas en la Ley 19/1995,
de Modernización de las Explotaciones Agrarias (2005) 100%
• Adquisiciones sujetas a TPO de explotaciones agrarias de
carácter singular (2005) 50%
• Adquisiciones sujetas a TPO de explotaciones agrarias
preferentes (2005) 10%
Bonificaciones
• Para las comunidades denegantes aplicable a los hechos
imponibes relacionados con otras, que hayan sido de interés
general 99%
• Aplicable a las primeras copias de escrituras y actos notariales que documenten
la constitución y modificación de derechos reales de garantía a favor de una
sociedad de garantía recíproca que tenga su domicilio social en Castilla-La
Mancha 99%
7.9. CATALUÑA
Con carácter general
• Modificación del plazo de presentación (2004) 1 mes
• Tipo de gravamen general en operaciones inmobiliarias (2000) 7%
• Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual por
jóvenes igual o menores de 32 años (2006) 5%
discapacitados (2001) 5%
• Bonificación en los supuestos de transmisión de viviendas a
empresas inmobiliarias (2002) (Se amplía de 3 a 5 años el
plazo de que disponen las empresas para transmitir el inmueble) 70%
• Exoneración de la obligación de presentar autoliquidación en
determinados supuestos (ciclomotores y vehículos de más de
10 años) (2001)
• Tipo impositivo reducido para documentos notariales que
formalicen la adquisición o la constitución de un préstamo
hipotecario sobre viviendas declaradas protegidas (2006) 0,1%
• Tipo impositivo incrementado aplicable a las escrituras
notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las
que se realiza la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el
Valor Añadido (2006) 1,50%
constitución o modificación de derechos reales en favor de
sociedades de garantía recíproca (2006) 0,1%
7.10. EXTREMADURA
• Tipo reducido para viviendas de protección oficial con precio
máximo legal (2006) 3%
• Tipo reducido para viviendas habituales cuyo valor no supere
122.606,47 € (2006) 6%
art. 20.2 de la LIVA 3%
• Bonificación para viviendas habituales cuyo valor no supere
122.606,47 € y tributen al 6%, siempre que el sujeto pasivo sea
menor de 35 años, familia numerosa o discapacitado (2006) 20%
• Tipo reducido para documentos notariales de constitución y
cancelación de derechos reales de garantía cuyo sujeto pasivo
sea una Sociedad de Garantía Recíproca (2006) 0,1%
• Tipo para las actas de finalización de obra (si no se liquidó
la obra nueva en construcción o si se liquidó pero hay un mayor
valor) (2006) 0,5%
renuncia a la exención en el IVA (2006) 2%
• Tipo reducido para escrituras de adquisición de viviendas
habituales/préstamos cuyo valor no supere 122.606,47 € (2006)
7.11. GALICIA
• Tipo de gravamen general en operaciones inmobiliarias (1998) 7%
• Tipo reducido para embarcaciones de recreo y motores
marinos (2004) 1%
• Tipo reducido para la adquisición de vivienda habitual por
discapacitado 4%
• Bonificación para actos y contratos relativos a determinados
negocios jurídicos en parques empresariales que sean
consecuencia del Plan de dinamización económica o de
dinamización prioritaria de Galicia (2003) 50%
• Tipo reducido para documentos notariales de primera
adquisición de vivienda habitual o constitución de préstamos
hipotecarios para su financiación (2002) 0,75%
• Tipo incrementado en escrituras que formalicen transmisiones
de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en
el Impuesto sobre el Valor Añadido (2003) 2%
constitución y cancelación de derechos reales de garantía,
cuando el sujeto pasivo sea una sociedad de garantía
recíproca co domicilio social en Galicia 0,1%
• Bonificación en primeras copias de escrituras y actas notariales
que contengan actos relacionados con vivienda de protección
autonómica que no gocen de exención (2003) 50%
• Bonificación en primeras copias de escrituras públicas de
declaración de obra nueva o división horizontal de edificios
destinados a viviendas de alquiler (2002) 75%
7.12. LA RIOJA
• Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias 7%
• Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y
negocio equiparados a las mismas 7%
• Tipo reducido para transmisiones de determinadas explotaciones
agrarias 4%
• Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención
del artículo 2%
familias numerosas.
— Con carácter general 5%
— Con requisitos 3%
• Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales por
menores de 36 años o por discapacitados 5%
• Tipo reducido para la adquisición de bienes inmuebles por
sociedades constituidas por jóvenes empresarios 4%
• Deducción de la cuota pagada en «operaciones societarias» en
las sociedades participadas por jóvenes menores de 36 años y
que adquieran un bien inmueble en los 3 meses posteriores a la
constitución 1%
• Tipo de gravamen general aplicable a documentos notariales 1%
renuncia a la exención en el IVA 1,5%
• Tipo reducido en adquisiciones de viviendas habituales por
familias numerosas, menores de 36 años, minusválidos o por
sujetos pasivos cuya base imponible del IRPF sea menor a 3,5
veces el IPREM 0,4%-0,5%
• Tipo reducido para los documentos notariales que formalicen la
adquisición de inmuebles que vayan a constituir el domicilio
fiscal o centro de trabajo de sociedades de jóvenes empresarios 0,4%-0,5%
• Deducción de la cuota pagada en «operaciones societarias» en
las sociedades participadas por jóvenes menores de 36 que
adquieren inmuebles en los 3 meses posteriores a la constitución 100%
7.13. MADRID
• Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias 7%
• Tipo reducido adquisición vivienda habitual familia numerosa 4%
• Tipo de gravamen general para los documentos notariales 1%
• Tipo de gravamen para adquisiciones de viviendas por personas
físicas:
1. Viviendas de Protección Pública 0,2%
2. Viviendas con valor real ≤ 120.000 € 0,4%
3. Viviendas con valor real ≤ 180.000 y >120.000 € 0,5%
4. Viviendas con valor real > 180.000 € 1%
• Tipo de gravamen para la constitución de hipoteca en garantía
de préstamo para adquisiciones de viviendas cuando prestatario
sea persona física:
1. Viviendas con valor real ≤ 120.000 € 0,4%
2. Viviendas con valor real ≤ 180.000 y >120.000 € 0,5%
3. Viviendas con valor real ⬎ 180.000 € 1%
• Tipo reducido en XXXXXXX XXXX XXXXXXX y modificación
de derechos reales de garantía a favor de Sociedades de garantía
recíprocas con domicilio en la Comunidad de Madrid 0,1%
renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido 1,5%
7.14. MURCIA
• Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales de
protección oficial (1998) 4%
• Tipo reducido para la adquisición de viviendas habitual por
• Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales
por jóvenes (2007) 4%
• Tipo reducido para transmisiones de viviendas a empresas
inmobiliarias (1999) 2%
art. 20.2 de LIVA (2002) 3%
• Tipo de gravamen general (2004) 1%
• Tipo reducido para escrituras que formalicen la constitución,
cancelación, posposición, igualación, permuta o reserva de rango
de derechos reales de garantía a favor de sociedades de garantía
recíproca (2004) 0,1%
• Tipo reducido para documentos notariales que documenten la
primera transmisión de viviendas acogidas al Plan de Vivienda
Joven (y de viviendas libres con determinados requisitos) para
adquirentes de edad ≤ 35 años y los que documenten préstamos
hipotecarios destinados a su adquisición (2004) 0,1%
• Tipo reducido para escrituras que documenten préstamos
hipotecarios destinados a la financiación de adquisición de
vivienda habitual por sujetos pasivos de 35 años o menores (2007) 0,1%
Bonificaciones
• Actos o negocios realizados por comunidades de usuarios de
agua con domicilio en Murcia (2005) 100%
7.15. VALENCIA
• Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales de
protección oficial (2000) de régimen especial y constitución
o cesión de derechos reales sobre las mismas salvo derechos
reales de garantía 4%
discapacitados (2006) 4%
• Tipo de gravamen general para las operaciones sobre bienes
muebles (2002) 4%
• Tipo de gravamen para arrendamientos (2002) Remite a
norma estatal
• Bonificación para adquisición o alquiler de vivienda habitual
por miembros de determinadas Entidades relacionadas con la
celebración de la XXXII Edición de la Copa América (desde
1/01/04 al 31/12/07), para su XXXIII Edición y para el «Vuelta
al Mundo a Vela Alicante 2008» 99,99%
• Tipo gravamen general para documentos notariales (2005) 1%
• Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual (2002) 0,1%
• Tipo reducido para la constitución de préstamos hipotecarios
para la adquisición de vivienda habitual por una familia
numerosa y por discapacitados (2006) 0,1%
• Tipo incrementado para transmisiones de inmuebles en las que
se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2005) 2%
• Bonificación para adquisición o alquiler de vivienda habitual
por miembros de determinadas Entidades relacionadas con la
celebración de la XXXII Edición de la Copa América (desde
1/01/04 al 31/12/07), para su XXXIII Edición y para el «Vuelta
al Mundo a Vela Alicante 2008» 99,99%
1. Adquisición de un local para apertura de una sucursal por parte de la

Caja de Ahorros del Mediterráneo.
Se pide: ¿Está sujeto por este impuesto?
2. Posible exención de un préstamo con garantía hipotecaria, docu-

mentado en escritura pública, concedido por el Banco Círculo de Oro a un D.
José M.M.; titular de un negocio de venta de sellos.
Se pide: ¿Tiene repercusiones fiscales?
3. Tributación de un préstamo con garantía hipotecaria sobre una

Vivienda de Protección Oficial concedido por D. José M. M. a la sociedad FILA-
TELIA 2000, S.A. por necesidades de liquidez.
Se pide: Considerar la posibilidad de que la procedencia del dinero pertenezca
a su patrimonio empresarial o personal.
4. D.F.F.F. entrega un automóvil de turismo —Renault 11— a un con-

cesionario como parte del precio de un Testarrossa, quien, a su vez, encuen-
tra comprador para el mismo, D.F.F.M. efectuándose la transferencia directa-
mente de D.F.F.F. a D.F.F.M.
Se pide: ¿Qué impuesto debe satisfacer D.F.F.M.? ¿Y si quien se lo transfiere

es el concesionario?
5. D. Fermín Fermudez tiene alquilado un local de negocios a una

empresa de electrónica de la que es socio mayoritario, quien, a su vez, le tiene
alquilada su vivienda habitual a aquél. Tributación de los arrendamientos.
Se pide: ¿Tiene repercusiones fiscales?
6. La sociedad AMANECER vende un terreno rústico a D. Ernesto E.E.,

socio de la misma, con un precio escriturado de 60.000 euros. La Comunidad
Autónoma incoa expediente de comprobación de valores resultando un valor
comprobado de 85.797 euros. Incidencia fiscal de la operación en la sociedad
y el socio.
a) Supuesto que la venta se realice a la sociedad LUNA, que no tiene vin-
culación con la transmitente.
b) El mismo supuesto anterior suponiendo que el bien objeto de trans-
misión es un edificio sin terminar.
Se pide: ¿Qué recursos tiene el transmitente y el adquiriente contra el citado

acto? ¿Cuándo se pueden ejercitar?
7. Las señoras Beltrán, Pérez, Járger y Flik deciden constituir una socie-
dad anónima destinada a la importación de focas, para lo cual elevan a escri-
tura pública dicho acuerdo.
El capital social con el que se constituye la sociedad asciende a 51.000
euros, dividido en 8.500.000 acciones de 6 euros cada una, las cuales fueron
adquiridas del siguiente modo:
— 250 por la señora Flik;
— 250 por la señora Beltrán;
— 250 por la señora Járger;
— 100 por la señora Pérez.
En el momento de la constitución de la sociedad sólo fue desembolsado

el 50% del capital social de forma prorrateada.
La nueva sociedad ha cumplido en tiempo y en forma todas las obligacio-
nes tanto materiales como formales.
Se pide: Liquidar el impuesto respecto de la normativa de varias CC.AA.
8. Determinar la cuota tributaria de una letra de cambio para girar el

importe de 335.000 euros con vencimiento a un año.
9. D. Fernando Pedrero, socio de la «La Compañía, S.A.», entregó a ésta
el 15 de marzo, 3.000 euros en concepto de préstamo sin más garantía que la
personal, pactando un plazo de dos años para su devolución.
La empresa a su vez le ha concedido un préstamo a su empleado Juan
López que asciende a 6.000 euros con la garantía de una finca rústica, al tipo
de interés del 14%, y 300 euros para gastos y costas. Dichas condiciones se
hacen constar en escritura pública.
Se pide: Liquidar el impuesto.

10. D. José Cánovas posee dos pisos en Murcia de su propiedad. En uno
de ellos vive con su familia, pero el otro lo tiene alquilado a Dña. Marisa Ballesta
por 4 años. El contrato de arrendamiento incluye la utilización de una plaza
de garaje, así como de un trastero situado en la terraza del edificio, ambos
propiedad de D. José.
11. Dña. Asunción Moreno García, vende a Dña. M.a José Pérez Pardo
un local comercial de 300 metros cuadrados, mediante escritura pública de
fecha 2 de abril del presente año, por precio de 60.000 euros, que son satisfe-
chos de la siguiente forma: en el acto de la firma de la escritura 30.000 euros,
y los restantes 30.000 euros son aplazados a 3 meses, estableciéndose en garan-
tía de dicha cantidad la oportuna condición resolutoria expresa.
— En la misma escritura, Dña. Asunción ha efectuado la segregación de
los 300 metros cuadrados objeto de venta, ya que es titular de otros 700 metros
cuadrados de local comercial que quedan como resto de la finca matriz.
12. El banco de Cehegín, S.A. ha concertado con su cliente D. Salvador de

Asís un préstamo por importe de 12.000 euros, siendo éste instrumentado en
escritura en la que se establece una garantía hipotecaria sobre una finca propie-
dad de D. Salvador. Dicha finca responde del pago del capital prestado, de inte-
rés de dos años hasta 3.600 euros, y de costas y gastos hasta 2.400 euros, asig-
nándose en consecuencia una total responsabilidad hipotecaria de 18.000 euros.
13. D. Santiago, D. José y D. Antonio han disuelto la sociedad a la que

pertenecían como socios denominada «La cucaracha S.L.», domiciliada en
Murcia, con un capital social de 90.000 euros.
14. D.a Justa Calamidad es propietaria de una vivienda sita en la ciudad de

Murcia que adquirió en el año 2004 a la entidad Hábitat, S.A. y decide venderla
a D. Horacio Ridruejo por un precio de 100.000 euros de los que abona al con-
tado 42.000 y en cuanto al resto pendiente, se libra una letra de cambio paga-
dera al vencimiento de 9 meses más tarde por 29.000 euros y se constituye con
el Banco Hipotecario una hipoteca de 29.000 euros que permite abonar dicha
cuantía a D.a Justa al otorgar la escritura pública de compraventa ante el nota-
rio de la ciudad D. Jacinto Escribano. D. Horacio conviene con el Banco Hipo-
tecario la devolución del préstamo a los 4 años y con el tipo de interés del 10%.
Se pide: Practíquese la liquidación del ITP en todos y cada uno de los supues-
tos que constituyen hecho imponible.
15. D.a Margarita Flores, empresaria del sector de la hostelería ha cesado

en su actividad, transmitiendo el local donde ejercía la actividad a la empresa
HOTELES DEL SUR, S.A., a quien también vendió una furgoneta de trans-
porte, un automóvil y las lavadoras industriales. Posible sujeción de la opera-
ción al ITP.
16. Comunidad de propietarios de un solar que realizan la promoción

del edificio y la disolución de la comunidad con adjudicación de pisos a cada
uno de los propietarios, formalizando en escritura pública cada una de las
mencionadas operaciones, junto con la declaración de obra nueva.
¿Y si la adquisición del terreno hubiese sido con anterioridad a la califi-
cación como terreno urbanizable o en curso de urbanización?
17. D. José J. y D. Pepe G. adquieren en pro indiviso un terreno rústico, y

posteriormente lo dividen adjudicándose cada uno su porción correspondiente.
Se pide: ¿Está sujeta la operación?
18. La sociedad URBANITA, S.L. Amplía Capital en 50.000 euros. D. Larios

Ginebra concurre a la ampliación, cancelando al mismo tiempo una deuda
que tiene con la sociedad de 50.000 euros, mediante la entrega de una finca
de 100.000 euros, y suscribiendo el 100% del Capital. Determinar las opera-
ciones sujetas al impuesto.
19. D. Pedro que es propietario de un inmueble cuyo valor real es de
200.000 euros, constituye un derecho de usufructo a favor de un tercero de 28
años de edad.
Se pide: Calcular la Base Imponible suponiendo un período de 38 años. Suponga
ahora que es con carácter vitalicio.
ción.
cho Tributario. Parte Especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición.
VVAA: El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados:
XXIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1984.
BENAVIDES ALMELA, J.; CANO ZAMORANO, L. M.; GARCÍA-HINOJAL LÓPEZ, V. J.; LÓPEZ-GIL
OTERO, R. J.; MARTÍNEZ RUIZ, C.; NAVARRO DÍAZ, M. R.; COLOMER FERRÁNDIZ, C.
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sor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DÉGANO, Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA,
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— STS de 30 de noviembre de 1993.

— STS de 10 de diciembre de 1993.
— STS de 14 de marzo de 1995.

— STS de 12 de mayo de 1983.
— STS de 10 de marzo de 1986.
— STSJ Castilla y León 16-02-2007. Está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurí-
dicos Documentados, la escritura en la que se cancela parcialmente una
hipoteca y el resto se divide en las fincas que resultan de la división hori-
zontal.
— STS 15-12-2006. No es posible aplicar la exención del ITP a una Comuni-
dad de Regantes, porque no puede asimilarse a una Administración Pública
Institucional.
— STSJ Castilla-La Mancha 21-09-2006. No es de aplicación la exención del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a las Juntas de Compensa-
ción.
— STSJ Asturias 20-09-2006. Están exentas del ITP y AJD las transmisiones
de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera.
— STSJ Castilla y León 15-09-2006. La operación de igualación de rango hipo-
tecario, está sujeta a tributación en el ámbito del Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados.
— STS 21-9-2006. Se aplica la bonificación del 99% de la cuota del Imp. sobre
Transmisiones Patrimoniales, modalidad operaciones societarias, al
aumento de capital llevado a cabo, porque la solicitante estaba incluida
en los planes de reconversión.
— STS 03-05-2006. Sujeción al ITP de la expropiación forzosa, al ser una
transmisión patrimonial onerosa «inter vivos».
— STSJ Cantabria 03-03-2006. Valoración en la transmisión de la totalidad
de las participaciones de una SL.
— STS 27-03-2006. Es sujeto pasivo de AJD el prestatario cuando se consti-
tuye una hipoteca sustituyendo a otra de garantía preexistente.
— STS 07-03-2006. El plazo de prescripción del ITP y AJD en el caso de terre-
nos destinados a la construcción de Viviendas de Protección Oficial,
comienza pasados los tres años para aportar la cédula de calificación de
las viviendas.
— STS 08-02-2006. La cancelación de obligaciones, está exenta de tribu-
tación en cualquiera de las modalidades que gravan las transmisiones,
tal y como estableció el artículo 11 de la Directiva Comunitaria
69/335/CEE.
— STS 20-01-2006. Las escrituras que contengan préstamos hipotecarios,
efectuados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial, están
sujetas y no exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documenta-
dos.
CONSULTAS DGT
— La adjudicación al cónyuge supérstite de un inmueble del que posee una

parte por la división de gananciales, habiendo pagado la diferencia en
metálico al resto de los herederos, constituye un exceso de adjudicación.
DGT C, 31-05-2005.
1. ¿Qué supuestos tendrán la consideración de sociedades a los efectos del

IOS?
2. Enumere las operaciones sujetas al IOS.
3. Clases de documentos sujetos al IAJD.
4. ¿Cuáles son los objetos de gravamen de las tres modalidades del TPAJD.
Relaciones entre ellas.
5. ¿Quién es el sujeto pasivo en el Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales Onerosas?
6. ¿Cuales son los hechos imponible específicos que se incluyen en el
Impuesto sobre Operaciones Societarias?
7. Sujetos pasivos y supuestos asimilados en el «Impuesto sobre Opera-
ciones Societarias», en el ITPAJD.
8. Operaciones asimiladas por la Ley al hecho imponible del ITPAJD, moda-
lidad «Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales».
9. Operaciones sujetas al Impuesto sobre Operaciones Societarias.
10. El hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
11. Diferencias con los sujetos pasivos en ITPAJD. Sujetos pasivos en el IVA.
12. Ponga un ejemplo de cada uno de los documentos gravados por el ITPAJD.
13. Elabore el cuadro de incompatibilidades entre ITPAJD y el IVA.
CAPÍTULO XIV
LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO
EN LA HACIENDA LOCAL
SUMARIO: 1. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS.—2. IMPUESTO MUNI-

CIPAL SOBRE G ASTOS S UNTUARIOS .—3. A CTIVIDADES DE APLICACIÓN .—4. B IBLIOGRAFÍA BÁSICA .—
5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL
APRENDIZAJE.

• ¿En la Hacienda local, se da cumplimiento a los principios constitucio-

Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local
(LRBRL).
RDL 781/1986, de 18 de abril, arts. 372-377, TR, aprueba el Texto Refun-
dido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local.
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales,
LRHL.
Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de
1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO

Las características de este impuesto son el ser un impuesto indirecto

––teniendo presente que es el único de este tipo en la hacienda municipal—,
instantáneo, de establecimiento voluntario de gestión íntegra municipal.
664 XIV. LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO EN LA HACIENDA LOCAL
El hecho imponible constituye la realización, dentro del término munici-

pal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la licen-
cia de obras o urbanística, se haya o no obtenido la misma (1).
Ahora bien, está exenta del pago la realización de cualquier construcción,
instalación u obra de la que sea dueño el Estado, CCAA o EELL, cuando vaya
a ser directamente destinada infraestructuras, aunque su gestión se lleve a
cabo por organismos autónomos.
Los sujetos pasivos del impuesto, a título de contribuyentes, son las per-
sonas físicas, jurídicas o los entes del art. 35.4 LGT propietarias de los inmue-
bles sobre los que se realicen las obras, cuando sean, a su vez, dueños de éstos
y los propietarios de las construcciones, cuando no tengan, a su vez, la con-
dición de propietarios del terreno.
Serán sustitutos del contribuyente quienes, no siendo contribuyentes, soli-
citen las licencias o realicen las obras, teniendo éstos derecho a exigir al sujeto
pasivo el importe de la cuota tributaria satisfecha.
La base imponible es el coste real y efectivo de la construcción, instalación
u obra —coste de ejecución material—, excepción hecha del coste de los hono-
rarios del arquitecto y aparejador (2), y del beneficio del contratista (3).
La cuota tributaria se obtiene tras la aplicación a la base imponible del tipo
de gravamen, porcentaje fijado por los Ayuntamientos, dentro del límite superior
del 4%.
Cuota ⫽ Coste de la CIO · Tipo de gravamen

[no existe un mínimo pero sí un máximo (4%)]
El devengo, art. 102.4 TRLRHL, se produce en el momento de iniciarse la

construcción, instalación u obra.
TABLA 14.1
LIQUIDACIÓN DEL ICIO
Tipo Características
Provisional Cuando se conceda la licencia preceptiva, o cuando no habiéndose soli-
citado, concedido o denegado ésta, se inicie la CIO.
Presupuesto presentado por los interesados, visado por el cole-
gio oficial correspondiente.
BI ⫽
Índices o módulos que establezca la ordenanza fiscal, cuando
ésta así lo prevea.
Definitiva Comprobación administrativa por parte del Ayuntamiento, una
vez finalizada la CIO, y práctica de la liquidación definitva.
(1) Los supuestos en los que se exige la licencia de obras vienen determinados por la nor-
mativa autonómica y estatal.
(2) Sentencia TS de 1 de febrero de 1994.
(3) Sentencia TS de 29 de junio de 1994.
2. IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE GASTOS SUNTUARIOS 665
TABLA 14.2
BONIFICACIONES DEL ICIO (Art. 103.2 TRLRHL)
Cuantía Características de la CIO
ⱕ 95% Declaradas de especial interés o utilidad municipal.
ⱕ 95% Incorporan sistemas para el aprovechamiento térmico y eléctrico de la
energía solar, cuyas instalaciones para la producción de calor incluyan
colectores que dispongan de la correspondiente homologación de la
Administración.
ⱕ 50% Vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infra-
estructuras.
ⱕ 50% Referentes a viviendas de protección oficial.
ⱕ 90% Favorecen las condiciones de acceso y habitabilidad de discapacitados.
Nota: Las distintas bonificaciones no son excluyentes entre sí, salvo que así lo manifieste la ordenanza fiscal.
Existe una deducción sobre la cuota íntegra, art. 103.3 TRLRHL, aplicable
en función de lo dispuesto por la ordenanza fiscal, cuyo importe es igual al
satisfecho o a satisfacer por el Sujeto Pasivo por la «tasa de licencia de obras
urbanísticas» (TLO).
TABLA 14.3
ICIO vs. «TLO»
Impuesto o Tasa Características de la CIO
ICIO La realización de las CIO.
TLO La actividad administrativa que conlleva la realización de las CIO.
La gestión corresponde íntegramente al Ayuntamiento, quien puede esta-

blecer la autoliquidación si así lo considera conveniente.
2. El impuesto municipal sobre Gastos Suntuarios

(Disp. Trans. 6.a TRLRHL)
Este tributo, único superviviente del anterior sistema (4), podrá estable-
cerlo la Corporación municipal si así lo decidiera el Pleno de la misma.
(4) Por el contrario es interesante destacar que el impuesto sobre Solares es el único impuesto
del anterior sistema tributario local que desaparece sin haber sido suplantado por algún otro
impuesto homónimo o refundido con otras figuras. Su objeto de tributación consistía en el gra-
vamen de terrenos calificados como solares cuando no estén edificados, o sólo existan cons-
trucciones insuficientes, provisionales, paralizadas y ruinosas. Era potestativo cuando el muni-
cipio tuviera menos de 20.000 habitantes y se pensó que su supresión en el marco local conllevaría
que las CCAA lo restauraran como tributo autonómico.
Su objeto de gravamen estaba constituido por la utilización de bienes y

servicios determinados en la Ley (5), caracterizados por ser típicamente con-
sumos de grupos sociales de renta alta.
En la actualidad sólo perdura el gravamen sobre el aprovechamiento de
cotos privados de caza y pesca, cuyo hecho imponible recae sobre el aprove-
chamiento de los mismos.
Los sujetos pasivos serán los titulares de los cotos o aquellas personas a
las que corresponda su aprovechamiento.
La base imponible es el valor del aprovechamiento cinegético o piscícola
fijado por cada Ayuntamiento, siguiendo unos grupos de clasificación apro-
bados por una Orden conjunta de los Ministerios de Economía y Hacienda y
para las Administraciones Públicas.
El tipo de gravamen aplicable será, como máximo, el 20%.
El devengo se produce a 31 de diciembre y la gestión del impuesto es de
competencia exclusiva del Ayuntamiento que lo implante.
Impuestos
Indirectos en la Características Hecho imponible Sujeto pasivo
Hacienda Local
ICIO Las características de este • El hecho imponible de • Los sujetos pasivos del
impuesto son el ser un este impuesto lo constituye impuesto, a título de con-
impuesto indirecto —te- la realización dentro del tribuyentes, son las per-
niendo presente que es el término municipal, de sonas físicas, jurídicas o
único de este tipo en la cualquier construcción, los entes del art. 35.4 LGT
hacienda municipal—, ins- instalación u obra para la propietarias de los inmue-
tantáneo y de estableci- que se exija la licencia de bles sobre los que se reali-
miento voluntario de ges- obras o urbanística, se cen las obras, cuando
tión íntegra municipal. haya o no obtenido la sean, a su vez, dueños de
misma. las obras y los propietarios
de las construcciones,
cuando no tengan, a su
vez, la condición de pro-
pietarios del terreno.
• Serán sustitutos del con-
tribuyente quienes, no
siendo contribuyentes, soli-
citen las licencias o reali-
cen las obras, teniendo éstos
derecho a exigir al sujeto
pasivo el importe de la
cuota tributaria satisfecha.
IGS Su objeto de gravamen es- En la actualidad sólo per- Los sujetos pasivos serán
taba constituido por la uti- dura el gravamen sobre el los titulares de los cotos o
lización de bienes y servi- aprovechamiento de cotos aquellas personas a las que
cios determinados en la privados de caza y pesca, corresponda su aprove-
Ley, caracterizados por ser cuyo hecho imponible chamiento.
típicamente consumos de recae sobre el aprovecha-
grupos sociales de rentas miento de los mismos.
altas.
(5) Tales bienes y servicios eran los siguientes:

1. Participación en apuestas y juegos de azar, cuando de ello derive una ganancia.
2. Cuotas de entrada en sociedades recreativas, cuando sean superiores a 10.000 ptas.
3. Disfrute de viviendas cuyo valor catastral exceda de 10.000.000 ptas.
4. Disfrute de cotos privados de caza y pesca.
A) SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL ICIO
1. La señora Pepita quiere cerrar un balcón de su casa. Ha pedido pre-

supuesto y dicha obra le supondría un coste total de 6.000 euros. Decir si esta
obra está sujeta y, en caso afirmativo determinar la deuda tributaria.
2. La señora Juanita y el señor Juanito quieren hacerse un chalet en Mojá-
car. Han comprado el terreno por 120.000 euros y el presupuesto de edifica-
ción asciende a 150.000 euros. Decir si esta obra está sujeta y, en caso afir-
mativo determinar la deuda tributaria.
3. Alfonso le ha pedido presupuesto al pintor para remozar su casa. El
presupuesto asciende a 3.000 euros. Decir si esta obra está sujeta y, en caso
afirmativo determinar la deuda tributaria.
B) SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

GASTOS SUNTUARIOS (6)
1. X tiene cedido el aprovechamiento cinegético de un coto de caza. Defi-

nir los principales elementos tributarios.
ción.
AGUADO RODRÍGUEZ, M. D.: Guía de la fiscalidad local, CISS, Valencia, 2003.

BANACLOCHE PALAO, C., D’OCÓN ESPEJO, A. M. y GARCÍA-ARANDA SOTO, E.: «El Impuesto
sobre construcciones, instalaciones y obras», Tributos locales y autonómicos, coord.
por Carlos PRIETO MARTÍN, Pedro Manuel HERRERA MOLINA, Javier GALÁN RUIZ, 2006,
pp. 203-246.
CLAVO DEL CASTILLO, V.: «La base imponible del impuesto sobre construcciones, insta-
laciones y obras correspondientes a un parque eólico», Cuadernos de derecho local,
n.º 1, 2003, pp. 143-149.
CHECA GONZÁLEZ, C.: El sistema tributario local. Aranzadi, Navarra 2001.
(6) POVEDA BLANCO, F.: Sistema Fiscal: esquemas y supuestos prácticos, Ed. Deusto, 2.a ed.,
1993.
CORS MEYA, F. X.: «Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras», Tratado de

derecho financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993,
pp. 835-856.
DÍAZ RIBES, S.: «Algunas reflexiones sobre la base imponible del Impuesto municipal
sobre construcciones, instalaciones y obras», La Ley: Revista jurídica española de
doctrina, jurisprudencia y bibliografía, n.o 4, 1995, pp. 1129-1133.
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: «El Impuesto sobre gastos Suntuarios», Tratado de derecho
financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993, pp. 931-
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— Derecho Tributario Local: legislación básica, McGrawHill, Madrid, 1998.
— «Últimas modificaciones y cuestiones pendientes en el ICIO», Nueva Fiscalidad,
Ed. Dykinson, n.o 7/2003, pp. 19-45.
GALAPERO FLORES, R. M.: «Los proyectos de urbanización en el Impuesto sobre cons-
trucciones, instalaciones y obras», Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, n.o 3, 2003,
pp. 14-17.
LACORTE SENTENACH, C. J.: «Impuestos locales: casos prácticos», Estudios Financieros.
Revista de Contabilidad y Tributación, n.o 244, jul., 2003, pp. 29-62.
PÉREZ LARA, J. M.: «Algunos aspectos controvertidos del Impuesto sobre Construccio-
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naje al profesor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DÉGANO, Gerardo MENÉN-
DEZ GARCÍA, Antonio VAQUERA GARCÍA, vol. 2, 2005, pp. 2115-2158.
SANTANDREU MONTERO, J. A.: «Reflexiones sobre el impuesto sobre construcciones, ins-
talaciones y obras», Las haciendas locales: situación actual y líneas de reforma,
coord. por Antonio ARROYO GIL, Manuel MEDINA GUERRERO, 2005, pp. 269-300.
VALDIVIESO FONTÁN, M. J.: Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el impuesto
sobre construcciones, instalaciones y obras, Albolote (Granada), Comares, 2000.
— STS de 1 de febrero de 1994.

— STS de 29 de junio de 1994.
— STC de 13 de abril de 2000: Participación de corporaciones locales en tri-
butos estatales: constitucionalidad de la Ley 5/1993, de 16 de abril.
1. ¿Cuáles son los impuestos que gravan el consumo de bienes en la Hacienda

Local? Mencione el hecho imponible de uno de ellos.
2. ¿Cómo se determina la Base Imponible en el Impuesto sobre Instalacio-
nes Construcciones u Obras?
3. ¿En qué supuestos se puede dar una doble imposición interna en el ámbito
local? ¿Se ha previsto algún modo de evitarla?
4. Sujetos pasivos en el Impuesto sobre Gastos Suntuarios.
LA TRIBUTACIÓN EXTRAFISCAL
CAPÍTULO XV
LA RENTA DE ADUANAS
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN: 1.1. Características. 1.2. Composición.—2. DERECHOS ARANCELA-

RIOS DE IMPORTACIÓN: 2.1. Derechos de Aduana. 2.2. Exacciones de efecto equivalente. 2.3. Exaccio-
nes reguladoras agrícolas («prélévement»).—3. DERECHOS ARANCELARIOS DE EXPORTACIÓN: 3.1. Exac-
ciones Reguladoras Agrícolas («prélévement»).—4. HECHO IMPONIBLE.—5. SUJETO PASIVO:
5.1. Contribuyente. 5.2. Responsables.—6. BASE IMPONIBLE.—7. TIPOS DE GRAVAMEN.—8. DERECHOS
ANTIDUMPING Y DERECHOS ANTISUBVENCIÓN.—9. GRAVÁMENES COMPENSATORIOS.—10. GARANTÍAS EN
FAVOR DE LA HACIENDA.—11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—13. BIBLIOGRA-
FÍA ESPECÍFICA.—14. JURISPRUDENCIA.—PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• El conjunto de impuestos que se ha venido a denominar tradicional-
mente la Renta de Aduanas constituye el gravamen más antiguo del Sis-
tema Fiscal Español, encontrando su fundamento, no tanto en la capa-
cidad recaudatoria de los impuestos incluidos en este concepto, sino en
su carácter protector respecto de los productos nacionales.
• De este modo, su fundamento y finalidad es estabilizadora y protectora
respecto de la oferta de los productos nacionales y no tanto la de finan-
ciar el déficit público, o la de gravar la capacidad económica. En este
tema vamos a ver el diseño del conjunto de tributos con fines extrafis-
cales vigentes más antiguos del sistema fiscal español.
Reglamento CEE 1224/80, del Consejo, de 28 de mayo.

Reglamento CEE 3682/1985, del Consejo, de 20 de diciembre.
Reglamento (CEE) 2144/87, del Consejo, de 13 de julio de 1987, relativo a
la deuda aduanera.
Reglamento CEE 1031/1988, del Consejo, de 18 de abril.
Reglamento CEE 2423/1988, del Consejo, de 11 de julio.
Reglamento CEE 2913/1992 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el
que se aprueba el Código Aduanero Comunitario.
Reglamento (CEE) 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el
que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Regl. (CEE)
n.o 2913/1992.
Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, publicado en
el Diario Oficial de la UE con fecha 29 de diciembre de 2006. Versión conso-
lidada.
670 XV. LA RENTA DE ADUANAS
1. Introducción
1.1. CARACTERÍSTICAS
Los impuestos que configuran la Renta de Aduanas se crean en función

de la política económica y no de las necesidades de la Hacienda Pública, por
tanto son protectores y no financieros.
Se trata de impuestos que reúnen las siguientes características:
a) Reales
b) Objetivos
c) Indirectos
d) Instantáneos
e) Impuestos comunitarios
1.2. COMPOSICIÓN
— Derechos arancelarios de importación.

— Derechos arancelarios de exportación.
TABLA 15.1
CLASIFICACIÓN DE LOS DERECHOS ARANCELARIOS
Tipos de Derechos Arancelarios
importación Derechos de Aduana
Exacciones de efecto equivalente
Exacciones Reguladoras Agrícolas («Prélévement»)
Tipos de Exacciones Reguladoras Agrícolas («Prélévement»)
exportación
2. Los derechos arancelarios de importación
2.1. LOS DERECHOS DE ADUANA
Bajo la denominación derechos de aduana se reagrupan todos los tribu-

tos que gravan la importación de mercancías al territorio aduanero español.
2.2. LAS EXACCIONES DE EFECTO EQUIVALENTE
Son exacciones de efecto equivalente aquellas cargas pecuniarias impues-

tas unilateralmente, cualquiera que sea su aplicación y técnica, que graven las
4. HECHO IMPONIBLE 671
mercancías por el hecho de que atraviesen la frontera, cuando no son un dere-

cho de aduana propiamente dicho.
Los artículos 9.12 y 16 del Tratado de Roma prohíben la imposición de
este tipo de gravamen entre países miembros de la UE y actualmente el art. III-
151,4 de la Constitución Europea establece igual modificación.
2.3. LAS EXACCIONES REGULADORAS AGRÍCOLAS («PRÉLÉVEMENT»)
Se trata de un tributo que se satisface por la importación de un producto

agrícola al territorio aduanero de la Comunidad. De este modo, se pretende
garantizar la protección del mercado agrícola europeo frente a las importa-
ciones a precios bajos y a las fluctuaciones del mercado.
El profesor CLAVIJO HERNÁNDEZ los define como impuestos «fronterizos»,
cuya finalidad consiste en igualar los precios de los productos agrícolas con
los de la Comunidad Económica Europea en los intercambios con los países
no comunitarios.
Estas exacciones reguladoras están vinculadas a una política exterior común
de precios y han de ser aplicadas simultáneamente por los Estados miembros
y se establecen sobre determinados sectores agrícolas tales como cereales,
carne de cerdo, arroz, carne ovina, azúcar y productos transformados a par-
tir de frutas y legumbres adicionados de azúcar.
3. Los derechos arancelarios de exportación
3.1. EXACCIONES REGULADORAS AGRÍCOLAS («PRÉLÉVEMENT»)

(ARTS. 4 Y 11 CAC)
Se conceptúan de igual modo que las exacciones reguladoras agrícolas a

la importación, y cumple una finalidad contraria a la anterior, es decir, pre-
tende disuadir a los productores comunitarios de la exportación de determi-
nados productos, cuando los precios mundiales son superiores o exista una
situación de desabastecimiento en el mercado interior.
4. El hecho imponible
Según el Reglamento (CEE) 2144/87, del Consejo, de 3 de julio de 1987,

relativo a la deuda aduanera, el hecho imponible consiste en la «Entrada defi-
nitiva o temporal de las mercancías en el territorio aduanero, cualquiera que
sea el fin al que se destinen y la persona del importador.»
En todo caso, el hecho imponible se perfecciona cuando:
a) Se despacha a «libre práctica», esto es, cuando se introducen pro-
ductos procedentes de terceros países y éstos adquieran la condición de comu-
nitarios mediante el pago de derechos arancelarios, impuestos de efecto equi-
valente y gravámenes de política agraria. Dichos productos podrán circular

libremente por el territorio comunitario, pero no podrán ser consumidos.
b) El despacho «a consumo» se produce cuando, además de ser gravado
el producto con este impuesto, se tributa por el resto de los impuestos internos.
En los gravámenes a la exportación, el hecho imponible se realizan cuando
los productos salen del territorio geográfico de la UE.
5. El sujeto pasivo
Según el Reglamento CEE 1031/1988, del Consejo, de 18 de abril y Regla-

mento (CEE) 2913/92 de 12 Consejo, que aprueba el Código Aduanero Comu-
nitario, art. 4.12, es «deudor ante la Aduana» toda persona obligada al pago
del importe de la deuda aduanera.
5.1. EL CONTRIBUYENTE
Con carácter general el deudor será «el declarante», que es definido en el

apartado 18 del artículo 4 como la persona que efectúa la declaración en aduana
en nombre propio o la persona en cuyo nombre se efectúa la declaración.
5.2. LOS RESPONSABLES
La declaración de despacho puede realizarse de diversos modos, art. 3.1

del Reglamento CEE 3682/1985:
a) En nombre y por cuenta propia.
b) En nombre y por cuenta ajena.
c) En nombre propio y por cuenta ajena.
Las formas b) y c) son las propias de los Agentes de Aduana, los cuales,
cuando actúen en nombre y por cuenta ajena, serán responsables subsidia-
rios, mientras que cuando actúen en nombre propio y por cuenta ajena, los
comitentes responderán solidariamente con el Agente.
Según el Reglamento CEE 12224/80, del Consejo, de 28 de mayo, la base

imponible podrá ser no dineraria o dineraria.
Las bases imponibles no dinerarias, o «derechos específicos», se expresan
en unidades de peso, volumen y capacidad.
Cuando la base imponible sea dineraria se le denomina «valor en aduana»,
«derecho ad valorem», y el escogido por el GATT como principal es «el valor
9. GRAVÁMENOS COMPENSATORIOS 673
de transacción de mercancías importadas, definido por dicho organismo como

el precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías, cuando éstas
se vendan para su exportación al país de importación.
El GATT establece como métodos subsidiarios del anterior los siguientes:
a) Valor de transacción de mercancías idénticas.
b) Valor de transacción de mercancías similares.
c) Procedimiento sustractivo.
d) Procedimiento basado en el coste de producción. e) Procedimiento
del último recurso.
7. Los tipos de gravamen
Cuando la base imponible es el «valor en aduanas», o «derecho ad valo-

rem», el tipo de gravamen es una alícuota o tanto por ciento de la base.
Si la base imponible es una unidad no monetaria, «derecho específico», el
tipo será una cantidad por unidad de volumen, de peso, o simplemente, por
cada uno de los objetos o conjunto de ellos sometido a gravamen.
8. Los derechos antidumping y los derechos antisubvención
Los precios dumping se producen cuando la empresa importadora altera

el valor normal del producto, fijando un precio para el producto que se vende
en el extranjero, inferior al del mercado nacional. Igualmente se produce una
alteración del valor normal del producto, que sería «el valor en aduanas»,
cuando el país importador subvenciona la exportación de determinados pro-
ductos (para el fomento de la exportación, o de determinados sectores eco-
nómicos). En ambos casos, los derechos de aduana pierden su carácter pro-
tector del mercado interior.
Para paliar esta situación desleal, el Reglamento 2423/1988, del Consejo,
de 11 de julio, regula la aplicación de los derechos antidumping y antisub-
vención, los cuales, una vez aprobados por el Consejo tendrán una duración
de 5 años.
9. Los gravámenes compensatorios
En algunos sectores agrícolas (pesca, vino, hortalizas, plantas y floricul-

tura), además de los derechos de aduana, se puede establecer un «gravamen
compensatorio» que trata de compensar, en periodos muy cortos, y funcio-
nando sólo en las temporadas que sea preciso, el menor precio del producto
no comunitario.
10. Las garantías en favor de la Hacienda
Las garantías especialmente previstas para estos tipos de impuestos y estu-

diados en el Tema 4, son dos:
a) El derecho de retención, y
b) El derecho de afección.
En materia de cobro de derechos y de gravámenes aduaneros, es conve-
niente destacar que existe una política de asistencia mutua de los Estados
miembros de la CEE.
1. Propónganse ejemplos de exacciones reguladoras agrícolas a la impor-

tación y a la exportación.
2. Se ha aprehendido un camión con 10.000 cajas de caviar con las eti-
quetas en ruso por el Servicio de Vigilancia Aduanera, el consignatario
manifiesta que son de procedencia nacional, sin que transcurrido el plazo
de 10 días concedido al efecto por la Aduana de Algeciras haya podido
acreditarse con facturas, etc. el alegado origen comunitario. El valor de
las mercancías importadas se estima en 18.000 euros. Calificar los hechos.
3. Con fecha 3/3/09 se constituyó la Inspección de los Tributos dependiente
del Departamento de Aduanas e IIEE en el domicilio fiscal de la empresa
al objeto de documentar los resultados de la actuación inspectora en
relación con la misma por los ejercicios 2007 y 2008, y por medio de
Acta de Disconformidad 688 1111 se hizo constar que dicha empresa
importó en el periodo señalado vehículos industriales procedentes de la
fábrica de Bangkok del mismo nombre y que estas ruedas venían equi-
padas con las correspondientes ruedas que eran de origen comunitario
y que habían sido suministradas gratuitamente con este fin al fabricante
vendedor; y que al efectuar las importaciones, el valor de las ruedas no
se había incluido en el valor de la mercancía importada, y el valor de los
derechos de importación se había producido sobre el valor de los vehí-
culos sin las ruedas, la Inspección considera que el procedimiento
correcto hubiera debido ser aplicar los tipos impositivos correspondientes
al total valor de los vehículos, incluidas las ruedas, y luego deducir del
importe de la liquidación así obtenida los derechos correspondientes al
valor de las ruedas, calculados a los tipos que a las mismas les fueran de
aplicación. Valorar el importe de los derechos dejados de ingresar
asciende a 6.000 euros.
¿Procedería considerar que se ha producido algún otro hecho imponi-
ble?
Por otra parte, la empresa solicita la devolución de los derechos a la
importación por el rappel sobre compras correspondientes a 2009, que
asciende a 6.750 euros.
4. ¿La empresa PIESPLANOS, S.A., establecida en la provincia de Tarra-

gona, ha comprado una partida de calzado con suela de cuero para la
próxima temporada. La mercancía la compró a un proveedor portugués
que fabrica dichos artículos en Brasil. Dicho calzado está sometido a
una licencia comercial previa. El pasado 17-3-09 la mercancía llegó en
un avión de la compañía aérea VARIG al aeropuerto del Prat de Barce-
lona. La declaración sumaria se presentó ante la Aduana aérea de Bar-
celona, el día 20 del mismo mes, sin que el propietario de la misma deci-
diera importarla de inmediato. El día 23 de abril, y a través del agente
de aduanas Sr. Carrascol, presentó declaración aduanera de vinculación
al régimen de depósito aduanero, para introducirla en un depósito pri-
vado que la empresa PORTAL tiene a 10 km, del aeropuerto de Barce-
lona. Comentar si la introducción de las mercancías citadas en el Depó-
sito Aduanero es correcta, con relación al plazo y tipo de mercancía, así
como consecuencias de tal introducción. Determinar la responsabilidad
sobre la Declaración sumaria inicial.
5. ¿CICAR HNOS, S.L., ha solicitado a la Aduana del aeropuerto de Bar-
celona, como aduana de control del depósito aduanero de PORTAL, la
introducción en el mismo, con vinculación al régimen de depósito adua-
nero de la siguiente mercancía:
• Fresas, naranjas y ciruelas producidas en Huelva, Valencia y Tarra-
gona, respectivamente, que serán posteriormente vendidas a un mayo-
rista de frutas de Mercamadrid.
• Pistachos y miel originarios de Turquía.
• Galletas y bizcochos elaborados por la propia empresa que van a ser
exportados hacia Rusia.
Procedencia de la introducción de las mercancías en el depósito adua-
nero.
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.: «Impuestos Aduaneros» en Curso de Derecho Tributario, Ed.

Marcial Pons, Madrid, última edición.
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, 6.a Ed., Madrid, última edi-
ción.
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.: «Los puertos, zonas y depósitos francos en el Derecho Espa-
ñol», HPE, n.o 60, pp. 213 y ss.
COMISIÓN DE LAS CCEE: El perfeccionamiento del mercado interior. Libro blanco de la
Comisión a solicitud del Consejo Europeo, Milán 28, 29 junio de 1985, Ed. Arthur
Andersen, 1985.
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: «Aspectos de la relación aduanera», RDFHP, n.o 51, pp. 737 y ss.
HERRERA YDAÑEZ, R.: « El valor en Aduanas de las mercancías» HPE, n.o 49, pp. 33 y ss.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «Las garantías del crédito tributario», CREDF, n.o 30, pp. 209-
212.
14. Jurisprudencia
— STSJ Murcia, de 6 de mayo de 2001.

— STSJ Murcia, de 14 de marzo de 2003.
1. Plantee la estructura de la Renta de Aduanas.

2. Hecho Imponible en la Renta de Aduanas.
3. ¿Cuál es el fundamento de los derechos a la exportación?
4. ¿Qué son las exacciones reguladoras agrícolas?
5. ¿Tiene sentido el establecimiento de los derechos antidumping?
CAPÍTULO XVI
LOS IMPUESTOS ESPECIALES
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. CONCEPTO.—3. CARACTERÍSTICAS.—4. ÁMBITO ESPACIAL.—IMPUES-

TOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN.—6. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE.—
7. IMPUESTO SOBRE EL CARBÓN.—8. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDRO-
CARBUROS: 8.1. Modificaciones legislativas autonómicas en la normativa del IVMDH. 8.1.1. C. A. Andalucía.
8.1.2. C. A. Aragón. 8.1.3. C. A. Asturias. 8.1.4. C. A. Castilla y León. 8.1.5. C A Castilla-La Mancha.
8.1.6. C. A. Cataluña. 8.1.7. C. A. Galicia. 8.1.8. C. A. Madrid. 8.1.9. C. A. Valencia.—9. IMPUESTO SOBRE
LAS PRIMAS DE SEGUROS.—10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—12. BIBLIO-
GRAFÍA ESPECÍFICA.—13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• Conexión de este conjunto de impuestos con el IVA y necesidad de su
armonizxación en el marco de la CEE.
• Fundamento de este conjunto de impuestos.
• Estructura de determinación de los sujetos pasivos en los impuestos
sobre fabricación.
• Justificación del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Trans-
porte.
• Justificación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determina-
dos Hidrocarburos.
LEGISLACIÓN ESPECÍFICA
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba

el texto articulado de la Ley sobre el Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor
y Seguridad Vial.
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales,
LIIEE.
COM (94) 0355 de 3 de octubre de 1994.
de los Impuestos Especiales.
Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Ser-
guros Privados.
Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y
del Orden Social (Impuesto sobre las Primas de Seguros).
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fisca-
les y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
678 XVI. LOS IMPUESTOS ESPECIALES
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del

Orden Social (Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocar-
buros).
RD 1739/2003, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento
de los Impuestos Especiales y el RD 3485/2000, de 29 de diciembre.
Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas y
del orden Social.
Ley 3/2008, de 31 de julio, de Canarias, de devolución parcial de la cuota
del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Com-
bustibles derivados del petróleo y de establecimiento de una deducción auto-
nómica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la variación
del Euribor, (BOC de 6 de agosto de 2008 y BOE de 3 de septiembre de 2008),
http://www.gobiernodecanarias.org/boc/2008/157/boc-2008-157-001.pdf
diciembre de 2008),
http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/cebb
5c7f7bb80635c125752f006a46bf/$FILE/25300D001P005.PDF
(BOCM de 30 de diciembre de 2008), http://intranet.madrid.org/cs/Sate-
llite?blobcol=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blob-
table=CM_Orden_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true
Real Decreto Ley 8/2009, de 12 de junio, concede créditos extraordinarios y
suplementos de créditos, por importe total de 19.821,28 millones de euros y se
modifican determinados preceptos de la Ley 38/1992 de Impuestos especiales.
1. Introducción
La implantación del IVA en España, con motivo de la integración de nues-

tro Estado en la Comunidad Económica, supuso la derogación de un gran
número de tributos hasta entonces vigentes, entre los cuales cabría incluir los
denominados Impuestos Especiales o Impuestos sobre consumos específicos.
No obstante, aún han subsistido muchos de ellos, cuya regulación viene
determinada por la normativa comunitaria, tal y como sucede con el IVA.
Y ello es así porque, según se dispone en el artículo 93 (99) del Tratado CE,
el Consejo debe adoptar disposiciones referentes a la armonización de “los
impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos espe-
cíficos y otros impuestos indirectos” en la medida en que así sea necesario
para “garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.”
En relación con los impuestos sobre el vino, la cerveza y las bebidas espi-
rituosas, la Comisión presentó sus primeras propuestas de armonización en
1972 (COM(72)225). A finales de 1974 el Consejo suspendió los trabajos que
se habían llevado a cabo hasta el programa del mercado interior de 1985, lo
que permitió una reactivación de los trabajos. Todos los textos existentes sobre
estructuras fueron sustituidos por una nueva propuesta (COM(90)0432), que
se convirtió en la Directiva 92/83/CEE en octubre de 1992. Esta Directiva define
los productos a los que se aplica el impuesto especial y el método para fijar
este impuesto (por ejemplo, en el caso del vino mediante referencia al número
de hectolitros).
La Directiva 72/464/CEE estableció en 1972 la estructura básica de los
impuestos especiales sobre el tabaco en la Comunidad. Entre 1972 y 1978, la
Directiva fue modificada en 13 ocasiones. A finales de 1972, se adoptó una
Segunda Directiva, 79/32/CEE. Finalmente, ambas Directivas fueron modifi-
cadas a la luz del programa del mercado único por la Directiva 92/78/CEE.
Ahora, todas estas Directivas han sido sustituidas por una única versión codi-
ficada (COM(94)0355 de 3.de octubre de1994).
Ello pone de manifiesto que, desde principios de los años 70, se ha intentado
armonizar tanto la estructura como los tipos de los impuestos pero que se han
hecho pocos progresos. Ello ha sido consecuencia de que estos impuestos no tie-
nen una finalidad puramente fiscal. En este sentido, es preciso señalar que se
han establecido altísimos impuestos en algunos Estados miembros como parte
de sus políticas generales de disuasión del consumo de bebidas alcohólicas y
de tabaco, mientras que, de otro lado, el vino y el tabaco son productos agrí-
colas de gran importancia en algunos Estados miembros(1), lo que desaconseja
a los países a establecer sobre estos productos un gravamen elevado.
El fundamento de estos gravámenes se halla en los costes sociales que
supone el consumo de determinados bienes, costes que no son tenidos en
cuenta a la hora de fijar sus precios privados. No obstante dicha justificación,
la finalidad de los mismos es altamente recaudatoria.
(1) http://www.europarl.europa.eu/factsheets/3_4_6_es.htm.
En este sentido, tal y como reconoce la exposición de Motivos de la Ley

Reguladora de los Impuestos Especiales, Ley 78/1992, de 28 de diciembre,
éstos cumplen, además de una función recaudatoria, una finalidad extrafis-
cal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes,
de medio ambiente, etc.
Desde la promulgación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se
regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financia-
ción de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Esta-
tuto de Autonomía, parte o todo el importe de la recaudación líquida derivada
de las deudas tributarias correspondientes a los hechos imponibles de estos
impuestos ha sido cedido a las Haciendas Autonómicas, art. 18 Ley 21/2001.
Junto a esta circunstancia, cabe destacar el IVMDH que es un impuesto
cedido a las CC.AA. íntegramente, respecto del cual tienen, además, capacidad
normativa.
2. Concepto (art. 1 LIIEE)

Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen
sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, la impor-
tación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial de determinados
bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte.
Tendrán la consideración de impuestos especiales:
A) IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN (IIEE)
a) Impuestos especiales sobre alcohol y bebidas alcohólicas:

• Impuesto sobre la Cerveza.
• Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
• Impuesto sobre productos intermedios.
• Impuesto sobre Alcohol y Bebidas derivadas.
b) Impuesto sobre Hidrocarburos.
c) Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
d) Impuesto sobre la Electricidad.
B) IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE

C) IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN
D) IMPUESTO SOBRE VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS
(IVMDH)
E) IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO
3. CARACTERÍSTICAS 681
CUADRO-RESUMEN DE LOS IIEE + IVMDH

Cesión Competencias Armonizados a Exigibles Exigibles en
IIEE+IVMDH CCAA normativas CCAA nivel comunitario en Canarias1 Ceuta/Melilla1
Impuesto 40% NO SÍ SÍ NO
sobre la cerveza Mismo tipo
que Península
IIEE sobre el alcohol y las
y Baleares
bebidas alcohólicas
Impuesto sobre 40% NO SÍ NO NO

el vino
Impuesto sobre 40% NO SÍ SÍ NO
IIEE de fabricación
productos Tipo más bajo

intermedios que Península
y Baleares
Impuesto sobre el 40% NO SÍ SÍ NO
alcohol y bebidas Tipo más bajo
derivadas que Península
y Baleares
Impuesto sobre 40% NO SÍ NO NO
hidrocarburos
Impuesto sobre las 40% NO SÍ NO NO
labores del tabaco
Impuesto sobre 100% NO NO SÍ SÍ
la electricidad
IEDMT (es IE, pero no de 100% Sobre NO SÍ SÍ
fabricación) una banda Tipo 0
IVMDH (es impuesto 100% Sobre el tipo de NO NO NO
indirecto pero no es IE) gravamen auto-
nómico y dentro
de una banda
Impuesto sobre las primas 0% NO NO SÍ SÍ

de seguro (es impuesto
indirecto pero no es IE)
1 Son territorios españoles pero no forman parte del ámbito terriorial comunitario de aplicación de los
IIEE.
Fuente: http://www.fiscal-impuestos.com/3-naturaleza-y-elementos-estructurales.html
3. Características
Las características de estos impuestos son las siguientes:

• Indirectos.
• Objetivos.
• Reales.
• Instantáneos.
• Gravan los costes sociales que determinados consumos generan.
De los objetos de gravamen señalados en el art. 1 de la LIIEE podemos
agrupar de una parte a aquellos que gravan la fabricación, la importación y,
en su caso, la introducción en el ámbito territorial de determinados bienes,

alcoholes, tabaco e hidrocarburos, y, de otra, el que somete a tributación la
primera matriculación en territorio español de determinados medios de
transporte, la puesta a consumo del carbón y el consumo de determina-
dos hidrocarburos y la realización de operaciones de seguro y capitali-
zación.
4. El ámbito espacial (art. 3 LIIEE)
Los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio

español, a excepción de Canarias (2), Ceuta y Melilla.
No obstante lo anterior, los impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos
Intermedios y el impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigi-
bles también en las Islas Canarias y el impuesto sobre las Labores del Tabaco
será en Ceuta y en Melilla.
5. Los Impuestos Especiales de fabricación
Con relación a los impuestos especiales de fabricación, la norma nos pro-

porciona el concepto de cada uno de los hechos imponibles señalados.
En todos estos casos, los sujetos pasivos serán aquellos que fabriquen, o
importen o los representantes en España de los depositarios vendedores, y lo
son a título de sustitutos, estando obligados a repercutir las cuotas devenga-
das a los adquirientes de los productos, ya que este impuesto tiene como obje-
tivo gravar el consumo final de determinados productos, aunque no señale a
los consumidores finales como sujetos pasivos.
La deuda tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible los tipos
de gravamen determinados en la norma, los cuales variarán en función del
hecho imponible de que se trate y del bien fabricado, importado o introdu-
cido.
(2) Es interesante destacar que en las Islas Canarias existe un impuesto propio denominado
Impuesto especial sobre Combustibles derivados del Petróleo (aprobado por la Ley 5/1986, de 28
de julio de 1986, y posteriormente modificado), cuyo hecho imponible está constituido por las
entregas realizadas por los vendedores mayoristas de los citados combustibles con destino al con-
sumo interior
5. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN 683
TABLA 16.1
IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE ALCOHOL
Y BEBIDAS ALCOHÓLICAS
Definiciones (art. 20) Alcohol, Alcohol totalmente desnaturalizado, Alcohol par-

cialmente desnaturalizado, Bebidas Analcohólicas, Cose-
chero, Destilador artesanal, Extracto seco primitivo del
mosto original de la cerveza, Grado alcohólico volumétrico
adquirido, Grado Plato.
Exenciones (art. 21) — Las contenidas en el art. 9.

— La fabricación e importación, destinada a la producción
de vinagre.
— Las importaciones siguientes:
a) Las conducidas personalmente por los viajeros mayo-
res de diecisiete años procedentes de países terceros,
siempre que no superen los limites cuantitativos
siguientes:
a) 1. Un litro de alcohol o bebidas derivadas; o
a) 2. Dos litros de productos intermedios o vinos espu-
mosos y bebidas fermentadas, y
a) 3. Cuatro litros de vino tranquilo y dieciséis litros de
cerveza.
b) Los pequeños envíos, expedidos con carácter oca-
sional, desde un país 3.o, por un particular a otro par-
ticular, sin que medie pago de ninguna clase, dentro
de ciertos límites.
Devoluciones (art. 22) — Las contenidas en el art. 10.

— Cuando se utilicen en la preparación de aromatizantes
para la elaboración de productos alimenticios y bebidas
analcohólicas.
— Cuando se utilicen, directamente o como productos
semielaborados, para la producción de alimentos relle-
nos u otros, siempre que el contenido de alcohol, por
cada 100 kg de producto, no supere:
• Bombones: 8,5 litros de alcohol puro.
• Otro tipo de productos: 5 litros de alcohol puro.
TABLA 16.2
IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS
Ámbito Objetivo a) Los productos clasificados en determinados códigos NC:
(art. 46) marcados por la ley.
b) Los productos no incluidos en a) destinados a:
— Ser utilizados como carburantes o aditivos para car-
burantes.
— Aumentar el volumen final de determinados carbu-
rantes.
c) Los productos no incluidos en a) —salvo carbón, lignito,
turba u otros hidrocarburos sólidos, y gas natural— des-
tinados a ser utilizados como combustibles.
Supuestos a) Las operaciones de autoconsumo que impliquen la uti-

de no sujeción lización de hidrocarburos:
(art. 47) — Que se encuentren en régimen suspensivo, en usos
distintos de los de carburante o combustible.
— Como combustible en el proceso de fabricación, en
régimen suspensivo, de hidrocarburos.
b) Los hidrocarburos ya puestos a consumo en el ámbito
territorial comunitario no interno en:
— Depósitos normales de vehículos automóviles comer-
ciales, destinados a ser utilizados como carburantes
de dichos vehículos.
— Contenedores especiales, destinados al funciona-
mientos de los sistemas que equipan dichos conte-
nedores en el curso del transporte.
Conceptos y Gasolina sin plomo, Gasolina con plomo, Los demás acei-
definiciones (art. 49) tes ligeros, Queroseno, Gasóleo, Fuelóleo, Gas licuado de
petróleo, Metano, Gas natural, Bioetanol, Biometanol , Bio-
diesel, Biogas, Biocarburante, Biocombustible. Los demás
gases de petróleo, Otros hidrocarburos sometidos al con-
trol; Uso como carburante, Uso como combustible.
Base Imponible Volumen de productos objeto de gravamen, expresados en

(art. 48) miles de litros a la temperatura de 15 oC.
Excepción: Para los productos cuyo tipo impositivo se esta-
blece por referencia a unidades de peso o de energía, estará
formada por el peso del producto expresado en toneladas
métricas, o por el poder energético en gigajulios (GJ).
Tipos Impositivos Existen dos tarifas estructuradas por epígrafes.

(arts. 50 y 50 bis)
Operaciones exentas — Las contenidas en el art. 9.

(art. 51) — La fabricación e importación de gas natural e hidrocar-
buros comprendidos en su tarifa 2.a que se destinen a
ser utilizados en usos distintos a los de carburante o
combustible.

— La fabricación e importación de hidrocarburos que se
destinen a su utilización:
• Como carburante en la navegación aérea, excepto la
aviación privada de recreo.
• Como carburante en la navegación, incluida la pesca,
excepto la navegación privada de recreo.
• La producción de electricidad en centrales eléctricas
o a la roducción de electricidad o la cogeneración de
electricidad y de calor en centrales.
• Como carburante en el transporte por ferrocarril.
• En la construcción, modificación, pruebas y mante-
nimiento de aeronaves y embarcaciones.
• En operaciones de dragado de vías navegables y puer-
tos.
• Su inyección en altos hornos con fines de reducción
química, añadidos al carbón que se utilice como com-
bustible principal.
• La fabricación, importación o comercialización de los
siguientes productos, que se destinen a su uso como
carburante en el campo de las actividades piloto para
el desarrollo tecnológico de productos menos conta-
minantes:
• Alcohol etílico, producido a partir de productos agrí-
colas o de origen vegetal (bioetanol). Subpartida
2207.20.00 10/80 del arancel integrado de las Comu-
nidades Europeas.
• Alcohol metílico (metanol), obtenido a partir de pro-
ductos de origen agrícola o vegetal. NC 2905.11.00.
• Aceites vegetales. NC 1507, 1508, 1510, 1511, 1512,
1513, 1514 y 1515.
• Aceite vegetal, modificado químicamente. NC 1518.
— La fabricación o importación de biocarburantes o bio-
combustibles, en el campo de los proyectos piloto para
el desarrollo tecnológico de productos menos contami-
nantes. La exención sólo alcanzará al biocarburante o al
biocombustible, sin que pueda aplicarse respecto de otros
productos con los que pudiera utilizarse mezclados.
— La importación de carburantes contenidos en los depó-
sitos normales de automóviles de turismo, así como el
contenido en depósitos portátiles hasta un máximo de
10 litros por vehículo.
— La importación de carburantes contenidos en los depó-
sitos normales de vehículos automóviles comerciales y
de contenedores especiales, con un máximo de 200 litros.
Devoluciones totales — Las contenidas en el art. 10.

(art. 52) — El consumo —directo o indirecto— de productos objeto
del impuesto a los que sean de aplicación los tipos esta-
blecidos en su tarifa 1.a, excepto el gas natural, en usos
distintos a los de combustible y carburante, por los titu-
lares de explotaciones industriales.

— El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que reali-
cen navegación distinta de la privada de recreo, quedando
condicionada la devolución a que el gasóleo suministrado
lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos
reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.
— La utilización de productos objeto del impuesto en pro-
yectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos
menos contaminantes, en particular, de los combustibles
y carburantes obtenidos a partir de recursos renovables.
— La devolución a fábrica o depósito fiscal de productos
objeto del impuesto que accidentalmente hayan resul-
tado mezclados con otros o contaminados.
— Soportados por los agricultores con ocasión de las adqui-
siciones de gasóleo que hayan tributado al tipo de epí-
grafe 1.4 del art. 50.1.
Devolución parcial — Los titulares de los vehículos de motor o conjuntos de

por el uso de gasóleo vehículos acoplados destinados exclusivamente al trans-
de uso profesional porte de mercancías por carretera, por cuenta ajena o
(art. 52 bis) por cuenta propia, y con un peso máximo autorizado
igual o superior a 7,5 toneladas.
— Los titulares de los vehículos de motor destinados al
transporte de pasajeros, regular u ocasional, incluidos
en las categorías M2 o M3 de las establecidas en la Direc-
tiva 70/156/CEE del Consejo, de 6 de febrero de 1970,
relativa a la aproximación de las legislaciones de los Esta-
dos miembros sobre la homologación de los vehículos a
motor y de sus remolques.
— Los titulares de los taxis. A estos efectos se entiende por
taxi el turismo destinado al servicio público de viajeros
bajo licencia municipal y provisto de aparato taxímetro.
Prohibiciones y — Prohibiciones:
limitaciones de uso • La utilización como carburante o como combusti-
(art. 54) ble de los hidrocarburos (arts. 46.2 y 46.3), salvo
autorización expresa del Ministro de Economía y
Hacienda (consecuencia de la resolución de un expe-
diente que se iniciará a petición de los interesados
y en el que se determinará cuál es el hidrocarburo
de los contenidos en la 1.a tarifa del impuesto cuya
utilización resulta equivalente a la del producto
objeto del expediente).
• La utilización como carburante de gasóleo al que
reglamentariamente le hubieran sido incorporados
los correspondientes trazadores y marcadores (salvo
los casos de art. 51.2 y 52.b).
• La utilización como carburante de los GLP y quero-
senos que lleven incorporados los trazadores y mar-
cadores establecidos reglamentariamente para la apli-
cación de los tipos reducidos correspondientes a los
epígrafes 1.8 y 1.12 de la tarifa 1.a.

— Limitaciones:
• La utilización del gasóleo como carburante, con apli-
cación del tipo impositivo establecido en el epígrafe
1.4, a determinados motores utilizados en la agricul-
tura —incluidas horticultura, ganadería y silvicultura.
• La utilización de los fuelóleos como carburante, limi-
tada a los motores fijos, y a los de embarcaciones y
ferrocarriles.
• La utilización como carburante de GLP, con aplica-
ción del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.7,
limitada a los vehículos automóviles de servicio
público, a los motores de explosión sometidos a con-
trol de pruebas y a los motores de carretillas trans-
portadores o elevadoras de mercancías que se utili-
cen en locales cerrados.
— Las prohibiciones y limitaciones se extienden a los pro-
ductos cuya utilización resulte equivalente a la de los
aceites minerales comprendidos en la tarifa 1.a.
Infracciones (art. 55) — Se tipifican una serie de supuestos de infracción, seña-

lando su correspondiente sanción.
TABLA 16.3
IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO
Ámbito Objetivo — Los cigarros y cigarritos.
(art. 56) — Los cigarrillos.
— La picadura para liar.
— Los demás tabacos para fumar.
Supuestos — Los contenidos en el artículo 6.

de no sujeción (art. 57) — La fabricación o importación de labores del tabaco que
se destruyan bajo el control de la Administración Tri-
butaria, en la forma y con las condiciones reglamenta-
rias, en el interior de las fábricas y depósitos legales.
Base Imponible (art. 58) a) Para la aplicación de tipos proporcionales, por el valor
de las labores, calculado según su precio máximo de
venta al público, en expendedurías de tabaco y timbre
situadas en la península o Islas Baleares, incluidos todos
los impuestos.
Los fabricantes e importadores deberán comunicar a la
Administración Tributaria previamente a su comerciali-
zación, los precios máximos de venta al público por ellos
establecidos para las distintas labores de tabaco, así como
las modificaciones que en dichos precios introduzcan.
b) Para la aplicación de los tipos específicos, por el número
de unidades.

Conceptos Cigarros o cigarritos, Cigarrillos, Tabaco para fumar o pica-
y definiciones (art. 59) dura para liar el tabaco, Fabricante.
Tipos impositivos Tipos Impositivos
(art. 60) (3) Epígrafe Labores del Tabaco
Proporcional Específico
1 Cigarros y Cigarritos 14,5% —

2 Cigarrillos 57,0%,5 10.2 por
cada 100
cigarrillos
3 Picadura para liar 41,5% 6 euros
4 Resto de labores 26,0% —
Exenciones (art. 61) — Las contenidas en el art. 9.

— La fabricación e importación de las labores del tabaco
que se destinen a:
• Su desnaturalización en fábricas y depósitos fiscales para
su posterior utilización en fines industriales o agrícolas.
• La realización de análisis científicos o relacionados
con la calidad de las labores, desde fábricas o depósi-
tos fiscales.
— Las siguientes importaciones:
• Las conducidas personalmente por los viajeros mayo-
res de 17 años procedentes de países terceros, siem-
pre que no superen los siguientes límites:
1.o 200 cigarrillos, o
4.o 250 gramos de las restantes labores
• Los pequeños envíos expedidos, con carácter ocasio-
nal, desde un país tercero por un particular con des-
tino a otro particular, sin que medie pago de ninguna
clase y dentro de los siguientes límites:
4.o 25 gramos de las restantes labores.
Devoluciones (art. 62) — Las contenidas en el art. 10.

— La destrucción de las labores de tabaco bajo control de
la Administración Tributaria.
— La devolución de las labores del tabaco a fábrica para
su reciclado.
Normas particulares Recepción de labores del tabaco desde otros Estados de la
de gestión (art. 63) CCE restringida a:
— Depósitos autorizados.
— Operadores registrados.
— Operadores no registrados.
— Receptores autorizados.
— Destinatarios en el sistema de ventas a distancia.
(3) Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas y del Orden

Social, art. 7.
6. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE... 689
TABLA 16.4
IMPUESTO SOBRE ELECTRICIDAD
Ámbito objetivo La energía eléctrica clasificada en el código NC 27
(art. 64)
Definiciones y Definiciones: Depósito Legal, Fábrica, Producción de ener-

adaptaciones de gía eléctrica, Sujetos Pasivos, Devengo, Repercusión.
las disposiciones No serán de aplicación las disposiciones comunes recogi-
comunes (art. 64 bis) das en los siguientes artículos: 4.6, 4.14, 4.15, 4.16, 4.18,
4.19, 4.22, 4.24, 7.1.b, 7.5, 7.6, 7.8, 7.9,8.1.c, 8.1.d, 8.1.e, 8.2,
8.3, 8.5, 9.1.e, 9.1.f, 10.1.b, 10.1.c, 10.1.d, 10.1.e, 11.2, 13.2,
15.7, 16, 17.
Base Imponible El resultado de multiplicar por el coeficiente 1,05113 el
(art. 64 ter) importe total que, con ocasión del devengo del impuesto,
se habría determinado como base imponible del IVA, exclui-
das las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad,
para un suministro de energía eléctrica efectuado a título
oneroso dentro del territorio de aplicación del IVA entre per-
sonas no vinculadas (4).
Tipo Impositivo 4,864 por 100.

(art. 64 quater)
Exenciones — Las contenidas en el art. 9, apartado 1, letras a), b), c)

(art. 64 quinquies) y d).
— Las siguientes operaciones:
1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones aco-
gidas al régimen especial que se destine al consumo de
los titulares de dichas instalaciones.
2. La fabricación, importación o adquisición intracomuni-
taria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo
en las instalaciones de producción, transporte y distri-
bución de energía eléctrica a que se refieren los aparta-
dos 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis.
6. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte

(IEDMT), art. 65 LIIEE
Estarán sujetas a este impuesto las primeras matriculaciones definitivas

en España de vehículos automóviles nuevos o usados, de embarcaciones y
buques de recreo o deporte de más de ocho metros de eslora, de aviones, avio-
netas, y aeronaves, nuevas o usadas y la circulación o utilización en España
de vehículos, buques o aeronaves si no se ha solicitado su matriculación en el
plazo de un mes desde su adquisición.
(4) Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, arts. 78 y 79.
La norma contempla unas exenciones, tales como la matriculación de los

taxis o de los vehículos de autoescuela.
Serán sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe
la primera matriculación definitiva.
La determinación de la base imponible se hace depender de si el bien es
nuevo o de segunda mano. Así, en los medios de transporte nuevos, la base
imponible coincide con el importe que con ocasión de la adquisición del medio
de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por
el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente. En el caso
de que los medios de transporte sean usados, la base imponible coincidirá con
su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.
Además de las exenciones mencionadas, la norma contempla reducciones
en la base imponible. De entre ellas destacamos el supuesto de de los vehícu-
los que se destinen al uso exclusivo de familias calificadas de numerosas con-
forme a la normativa vigente, en cuyo caso la base imponible del impuesto,
determinada conforme a lo previsto en el artículo 69, será objeto de una reduc-
ción del 50 % de su importe respecto de los vehículos automóviles con una
capacidad homologada no inferior a cinco plazas y no superior a nueve, incluida
en ambos casos la del conductor, con algunos requisitos señalados en la norma.
La deuda tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible, la con-
traprestación satisfecha en los medios de transporte nuevos o el valor de mer-
cado en los medios de transporte usado, el tipo de gravamen se determinará
en función de los epígrafes establecidos en el art. 70 de la LIIEE, los cuales
han sido modificados por la Ley 34/2007, por la Ley 51/2007 y por la Ley 4/2008.
Así, en primer lugar, el artículo 70,1 LIISS clasifica en diferentes epígra-
fes a los vehículos en función de sus emisiones de CO2, epígrafes que permi-
tirán localizar el tipo de gravamen aplicable.
Así, se disponen los siguientes epígrafes para la posterior determinación
de los tipos impositivos aplicables:
Epígrafe 1º
a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km, con
excepción de los vehículos tipo quad y de los vehículos comprendidos en los
epígrafes 6º, 7º, 8º y 9º
b) Vehículos provistos de un solo motor que no sea de combustión interna, con
excepción de los vehículos tipo quad.
Epígrafe 2º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km
y sean inferiores a 160 g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehí-
culos comprendidos en el epígrafe 9º
Epígrafe 3º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean inferiores a 160 g/km
y sean inferiores a 200 g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehícu-
los comprendidos en el epígrafe 9º
6. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE... 691
Epígrafe 4º
a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200
g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehículos comprendi-
dos en el epígrafe 9º
b) Vehículos respecto de los que sea exigible la medición de sus emisiones de CO2,
cuando estas no se acrediten.
c) Vehículos comprendidos en las categorías N2 y N3 acondicionados como
vivienda.
d) Vehículos tipo quad. Se entiende por vehículo tipo quad el vehículo de cuatro
o más ruedas, con sistema de dirección mediante manillar en el que el con-
ductor va sentado a horcajadas y que está dotado de un sistema de tracción
adecuado a un uso fuera de carretera.
e) Motos náuticas. Se entiende por ‘moto náutica’ la embarcación propulsada por
un motor y proyectada para ser manejada por una o más personas sentadas,
de pie o de rodillas, sobre los límites de un casco y no dentro de él.
Epígrafe 5º
a) Vehículos no comprendidos en los epígrafes 1º, 2º, 3º, 4º, 6º, 7º, 8º ó 9º
b) Embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, con excepción de
las motos náuticas.
c) Aviones, avionetas y demás aeronaves.
Epígrafe 6º Motocicletas no comprendidas en la letra c del epígrafe 9.º cuyas emi-

siones oficiales de CO2 no sean superiores a 80 g/km.
Epígrafe 7º Motocicletas no comprendidas en la letra c del epígrafe 9º cuyas emi-

siones oficiales de CO2 sean superiores a 80 g/km y sean inferiores a 100 g/km.
Epígrafe 8º Motocicletas no comprendidas en la letra c del epígrafe 9º cuyas emi-

siones oficiales de CO2 no sean inferiores a 100 g/km y sean inferiores a 120 g/km.
Epígrafe 9º
a) Motocicletas no comprendidas en la letra c de este epígrafe cuyas emisiones
oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 120 g/km.
b) Motocicletas no comprendidas en la letra c de este epígrafe cuyas emisiones
oficiales de CO2 no se acrediten.
c) Motocicletas que tengan una potencia CEE igual o superior a 74Kw (100 cv),
cualesquiera que sean sus emisiones oficiales de CO2.
Y el párrafo 2 de dicho precepto establece que los tipos impositivos apli-

cables serán los siguientes:
a. Los tipos que hayan aprobado cada CCAA al amparo del artículo 43 de
la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales
y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autó-
nomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía,
b. En el caso de que las CCAA no hubiese hecho uso de su autonomía tri-
butaria, y no hubiese previsto tipo alguno, lo que no ha hecho ninguna hasta
la fecha, se aplicarán los siguientes:
Epígrafes Península e Illes Balears Canarias

1.º y 6.º 0,00 % 0,00 %
2.º y 7.º 4,75 % 3,75 %
3.º y 8.º 9,75 % 8,75 %
4.º y 9.º 14,75 % 13,75 %
5.º 12,00 % 11,00 %
En Ceuta y Melilla se aplicarán los siguientes tipos impositivos:
Epígrafes 0,00 %
1.º y 6.º 0,00 %
2.º y 7.º 0,00 %
3.º y 8.º 0,00 %
4.º y 9.º 0,00 %
5.º 0,00 %
7. El impuesto sobre el carbón (arts. 77-98 LIIEE)
El Impuesto sobre el carbón es un impuesto especial de nueva creación, intro-

ducido la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordena-
miento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad
de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y se regula el régi-
men fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito
de la Unión Europea, por exigencias de adaptación a las directivas europeas.
Según este impuesto, está sujeta a gravamen la puesta a consumo de car-
bón en el ámbito territorial del impuesto, esto es, el territorio español, excepto
Canarias, Ceuta y Melilla.
Son sujetos pasivos del mismo, los productores o extractores, importado-
res o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedo-
res que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo suje-
tas al impuesto.
La base imponible del impuesto (art. 83 LIIEE) estará constituida por el
poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en
gigajulios (GJ), la cual se efectuará en régimen de estimación directa. No obs-
tante, la ley recuerda que será aplicable la estimación indirecta a los supues-
tos y en la forma prevista en la LGT.
El tipo de gravamen del impuesto es de 0,15 euros por gigajulio, art. 84
LIIEE. El importe de las cuotas devengadas por dicho gravamen deberá ser
repercutido por los sujetos pasivos sobre los adquirentes de carbón, quienes
estarán obligados a soportarlas, artículo 85 LIIEE.
8. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS... 693
De igual modo, la Ley dispone que cuando, con arreglo a la normativa

vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento
equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho
documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha
circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de esta
Ley en que se basa la aplicación de tal beneficio.
No obstante, cabe considerar que la repercusión práctica de este impuesto
puede llegar a ser débil ya que el legislador español, mediante la regulación
que ha realizado de los supuestos de no sujeción, exenciones y devoluciones,
puede convertir en poco efectivo el gravamen de este impuesto.
8. El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados

hidrocarburos
Con efectos a partir del 1-1-2002 se establece el nuevo Impuesto sobre las
Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Se trata de un impuesto
de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidro-
carburos, gravando en fase única, las ventas minoristas de los productos com-
prendidos en su ámbito objetivo.
El impuesto se encuentra regulado en el art. 9 de la Ley n.º 24/2001, de 27
de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y en la
Orden del Ministerio de Hacienda 1554/2002, de 17 de junio, por la que se
aprueban las normas de gestión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Deter-
minados Hidrocarburos.
Éste es un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas, lo que
supone que su recaudación queda afectada a la cobertura de los gastos en
materia de sanidad (de ahí la denominación coloquial de «céntimo sanitario»)
y, en su caso, de actuaciones medio ambientales.
Son sujetos pasivos de este impuesto los propietarios de los productos indi-
cados, que deben repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los
adquirentes de dichos productos.
También son sujetos pasivos los importadores o adquirentes, en los casos
de importacciones o adquisiciones intracomunitarias destinadas directamente
al consumo propio (art. 9.7 Ley 24/2001 y art. 3 OM 1554/2002).
El hecho imponible de este impuesto está configurado por las ventas mino-
ristas u operaciones que impliquen el autoconsumo de gasolina, gasóleo, fueló-
leo, queroseno no utilizado como combustible de calefacción, otros hidrocarbu-
ros líquidos que se utilicen como combustible de calefacción y otros productos
destinados a ser utilizados como carburante salvo gas natural, metano, gas
licuado del petróleo, productos equivalentes y aditivos para carburantes conte-
nidos en envases de capacidad no superior a un litro (art. 9.4 y 9 Ley 24/2001).
La base del impuesto, determinada en régimen de estimación directa, estará
constituida por el volumen de los productos objeto del impuesto, expresado
en miles de litros, con excepción del fuelóleo, respecto del cual estará consti-
tuida por el peso del producto expresado en toneladas métricas.
El tipo de gravamen aplicable a cada producto gravado se forma mediante
la suma de los tipos estatal y autonómico (art. 9.10 Ley 24/2001), y serán los
vigentes en el momento del devengo.
a) El tipo estatal, cuyas garantías pueden ser actualizadas cada año en
la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) El tipo autonómico es el que sea aprobado por la Comunidad Autó-
noma. Si no se hubiese aprobado tipo alguno, el tipo de gravamen del impuesto
será sólo el estatal.
Los sujetos pasivos deberán repercurtir el importe de las cuotas devengadas
sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, que-
dando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo
sea el consumidor final de aquéllos, art. 9.11 Ley 24/2001; art. 7 OM 1554/2002.
Cuando, con arreglo a la normatva vigente, la operación gravada deba
documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuo-
tas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de
conceptos comprendidos en la misma.
En cuanto a las obligaciones formales, cabe señalar que los períodos de
liquidación y los plazos para la presentación de la declaración-liquidación, e
ingreso simultáneo de las cuotas, serán los siguientes, art. 9.12 Ley 24/2001;
art. 10.4 OM 1554/2002:
— Período de liquidación: un trimestre natural.
— Plazo: los 20 primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza
el trimestre en que se han producido los devengos.
Deberá presentarse una declaración-liquidación por cada una de las Comu-
nidades Autónomas donde se realice el objeto del impuesto, en la oficina ges-
tora de Impuestos Especiales correspondiente al domicilio fiscal del sujeto
pasivo (art. 9.12 Ley 24/2001; art. 10.2 y 5 OM 1554/2002). Además, deberá
presentarse una declaración informativa anual ante la Dirección General de
Tributos (Ministerio de Economía y Hacienda).
Aunque se trata de un impuesto cedido a la Comunidad Autónoma, desde
1 de enero de 2002, el ejercicio de las funciones inherentes a la gestión del
mismo, como la recepción de declaraciones, se realiza transitoriamente por
la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
8.1. LAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL

IVMDH
8.1.1. CA Andalucía
IVMDH Obligaciones formales: Declaración trimestral informativa de los

Establecimientos de Venta al por Menor (IVMDH).
8. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS... 695
8.1.2. CA Aragón
IVMDH Obligaciones formales: Obligaciones de suministro de informa-

ción por parte de operadores y establecimientos de venta al público al por
menor en el IVMDH.
8.1.3. CA Asturias
IVMDH Tipos de gravamen autonómico
Gasolinas 24€ /1.000 litros
Gasóleos uso general 20€ /1.000 litros
Gasóleo usos especiales y de calefacción 6€ /1.000 litros
Fuelóleo 1€ /tonelada
Queroseno de uso general 24€ /1.000 litros
8.1.4. CA Castilla y León

IVMDH Obligaciones formales: Declaración anual informativa en el
IVMDH.
8.1.5. CA Castilla-La Mancha

IVMDH Tipos de gravamen
8.1.6. CA Cataluña
IVMDH Obligaciones formales: Obligaciones formales de suministro de
información por empresas de subastas, notarios y establecimientos de venta
al público de hidrocarburos.

8.1.7. CA Galicia

8.1.8. CA Madrid
IVMDH Obligaciones formales: Declaración anual informativa de los Esta-

blecimientos de Venta al por menor.
Queroseno de calefacción -
8.1.9. CA Valencia

9. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS 697
IMPUESTO SOBRE VENTA MINORISTAS

DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS
CUADRO RESUMEN POR CC.AA.
Comunidad de Madrid
Comunitat Valenciana
Castilla-La Mancha
Región de Murcia
Castilla y León
Illes Baleares
Extremadura
Andalucía
Cantabria
Cataluña
Canarias
La Rioja
Asturias
Aragón
Galicia
TRAMO AUNÓMICO DEL IMPUESTO
Gasolinas
(en euros por cada 24 24 24 24 17 24
1.000 litros; Máx. 24)
Gasóleo de uso general
(en euros por cada 20 24 24 12 17 12
Gasóleo de usos especia-
les y de calefacción
(en euros por cada 6 2 6 4,25 0
Fuelóleo
(en euros por tonelada; 1 1 1 1 0,7 1
Máx. 1)
Queroseno
(en euros por tonelada; 24 24 24 17 24
Máx. 1)
OBLIGACIONES DE SUMINISTRO DE INFORMACIÓN
Establecimientos
de venta al público SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ
al por menor
Operadores SÍ
suministradores
9. El impuesto sobre las primas de seguros
Este impuesto se creó en 1996, con efectos a partir del 1/01/1997, a través
de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas
y del Orden Social, estando recogido en el Título I, Normas Fiscales, Capí-
tulo I, Impuestos Estatales, Sección 7.ª, art. 12.
TABLA 16.6
IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO
Naturaleza Carácter indirecto.
Hecho Imponible — La realización de las operaciones de seguro y capitaliza-

ción basadas en la técnica actuarial (5) que se entiendan
realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto,
concertadas por entidades aseguradoras que operen en
España, incluso en régimen de prestación de servicios.
— Supuestos de No Sujeción: las operaciones derivadas de
los conciertos que las entidades aseguradoras establez-
can con organismos de la Administración de la Seguri-
dad Social o con entidades de derecho público que ten-
gan enmendadas la gestión de algunos de los regímenes
especiales de la Seguridad Social.
Ámbito Espacial El territorio español, incluyendo el de las islas adyacentes,
el mar territorial hasta el límite de las doce millas náuticas,
y el espacio aéreo correspondiente.
Exenciones Podrán ser modificadas por la Ley de Presupuestos Gene-

rales del Estado.
a) Las operaciones relativas a seguros sociales obligatorios
y a seguros colectivos que instrumenten sistemas alter-
nativos a los planes y fondos de pensiones.
b) Las operaciones relativas a seguros sobre la vida (6).
c) Las operaciones de capitalización basadas en técnica
actuarial.
d) Las operaciones de reaseguro (7).
e) Las operaciones de seguro de caución.
f) Las operaciones de seguro de crédito a la exportación y
los de seguros agrarios combinados.
g) Las operaciones de seguro relacionadas con el transporte
internacional de mercancías o viajeros.
h) Las operaciones de seguro relacionadas con buques o
aeronaves que se destinan al transporte internacional,
con excepción de los que realicen navegación o aviación
privada de recreo.
i) Las operaciones de seguro de asistencia sanitaria y enfer-
medad.
Bonificaciones Durante los años 2008 y 2009 tendrán una bonificación del
75 % en el Impuesto sobre las Primas de Seguros las opera-
ciones de seguro relacionadas con el transporte público
urbano y por carretera de mercancías o viajeros en las que
concurran las siguientes circunstancias:
(5) Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados,

art. 3.
(6) Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, Título III, Sección 2.a.
(7) Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, art. 77.
9. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS 699

Que cubran los riesgos de accidentes personales de los ocupan-
tes de los vehículos de transporte, de daños propios sufridos por
los vehículos de transporte y de su responsabilidad civil por uso
y circulación, de daños sobre las mercancías transportadas o de
cualquier otra responsabilidad civil del transportista.
Que la prima del seguro se devengue en el año 2008 ó 2009,
con una cobertura máxima de un año y cuyo periodo de
cobertura se inicie en el mismo ejercicio.
Lugar de realización Se entenderán realizadas en territorio español las opera-

de las operaciones ciones de seguro y capitalización:
de seguro y Regla general: Aquellas en las que España sea el Estado de
capitalización localización del riesgo o del compromiso (8).
En su defecto: cuando el contratante sea un empresario o
profesional que concierte las operaciones en el ejercicio de
sus actividades empresariales o profesionales y radique en
dicho territorio la sede de su actividad económica o no tenga
en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto,
el lugar de su domicilio.
Devengo Dependerá de si las primas se satisfacen en un único pago

o bien se fracciona el mismo:
— Único pago: en el momento en que se satisfagan las pri-
mas relativas a las operaciones gravadas.
— Fraccionamiento: en el momento en que se realicen cada
uno de los pagos fraccionados.
Base Imponible Importe total de la prima o cuota satisfecha por el tomador

o un tercero, entendiendo como tal el importe total de las
cantidades satisfechas como contraprestación por las ope-
raciones sujetas a este impuesto, cualquiera que sea la causa
u origen que las motiva y el lugar y forma de cobro, con dos
excepciones: los recargos establecidos a favor del Consor-
cio de Compensación de Seguros y de la Comisión Liqui-
dadora de Entidades Aseguradoras, y de los demás tributos
que recaigan directamente sobre la prima.
Sujetos Pasivos a) Las entidades aseguradoras, cuando realicen alguna de

las operaciones gravadas, siendo éstas:
— Las incluidas en el art. 7 de la Ley 30/1995, de 8 de
noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Segu-
ros Privados.
— Las Sucursales de entidades aseguradoras estableci-
das en otro Estado miembro del espacio socio-eco-
nómico europeo, distinto de España, que actúen en
España en régimen de derecho de establecimiento.
— Las entidades aseguradoras establecidas en otro
Estado miembro del espacio económico europeo, dis-
(8) Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados,

art. 1.3 letras d) y e).
— tinto al de España, que actúen en régimen de libre

prestación de servicios.
— Las sucursales en España de entidades aseguradoras
domiciliadas en terceros países no miembros del
espacio económico europeo.
b) En calidad de «sustitutos del contribuyente», los repre-
sentantes fiscales de las entidades aseguradoras domi-
ciliadas en otro Estado miembro del espacio económico
europeo que operen en España en régimen de libre pres-
tación de servicios.
c) Tendrán la condición de «responsables solidarios» del
pago del impuesto los empresarios o profesionales con-
tratantes establecidos en España en las operaciones suje-
tas realizadas por entidades aseguradoras domiciliadas
en otro Estado miembro del espacio económico europeo
que operen en España en régimen de libre prestación de
servicios, que no acrediten la repercusión del impuesto.
Repercusión del Deberá ser repercutido íntegramente por las entidades ase-
Impuesto guradoras sobre las personas que contraten los seguros
objeto de gravamen.
La repercusión del Impuesto sobre las Primas de Seguros
por las entidades aseguradoras a las personas que contra-
ten los seguros relacionados con el transporte público
urbano y por carretera de mercancías o viajeros que tengan
derecho a la bonificación referida anteriormente se reali-
zará consignando en el recibo, de forma separada, la cuota
resultante de aplicar el tipo de gravamen y la cuota resul-
tante de aplicar la bonificación.
En el plazo de dos meses desde la entrada en vigor de la pre-
sente Ley, las entidades aseguradoras regularizarán la reper-
cusión del Impuesto, aplicando la bonificación a los toma-
dores de los contratos de seguros que tengan derecho a la
misma respecto de las primas devengadas entre el inicio de
2008 y la fecha de entrada en vigor de la presente Ley.
Tipo Impositivo 6 por 100.

Podrá ser modificado por la Ley de Presupuestos Genera-
les del Estado.
Autoliquidación, Los Sujetos Pasivos están obligados a presentar mensual-

Ingreso y declaración mente la declaración de este impuesto, así como una decla-
resumen anual ración resumen anual del mismo, en los plazos y con los requi-
sitos y condiciones que establezca el Ministerio de Hacienda.
Nombramiento de Estarán obligadas a nombrar un representante fiscal esta-

representantes blecido en España las entidades aseguradoras establecidas
en otro Estado miembro del espacio económico europeo,
distinto al de España, que actúen en régimen de libre pres-
tación de servicios.
SUPUESTOS TEÓRICOS
• ¿Qué opinión le merece el polémico Impuesto Especial sobre Determi-

nados Medios de Transporte?
• ¿Cuál sería la deuda tributaria correspondiente a un vehículo usado de
1,5 caballos cuyo valor de mercado es de 6.000 euros, adquirido por 4.800
euros?
• ¿Deberá liquidarse el Impuesto Especial sobre determinados Medios de
Transporte de un vehículo adquirido en Alemania?
• ¿Cuando, al comprar en un estanco pagamos el Impuesto especial sobre
las labores del Tabaco, esto significa que nos convertimos en sujetos pasivos
del impuesto?
SUPUESTOS PRÁCTICOS
1. Indicar en cuáles de los usos siguientes podría emplearse un gasóleo
bonificado y, en los casos afirmativos, en cuáles estaría exento y a qué otros
se aplicaría el tipo reducido.
a) Carburante para el motor de un tractor agrícola. Carburante para un
barco pesquero.
b) Combustible para un horno industrial.
c) Carburante para el transporte por ferrocarril.
d) Carburante para un barco dedicado comercialmente a recorridos turís-
ticos.
e) Carburante para una retroexcavadora sin matricular utilizada en obras
públicas en la construcción de una autovía.
f) Carburante para el motor de la parte tractora de un camión y el motor
de su semiremolque frigorífico. Para transportar productos agrícolas.
g) Carburante para un motor de riego.
h) Carburante para una furgoneta empleada en transportar productos
agrícolas desde el punto de recolección hasta el almacén de una explotación
agrícola.
i) Carburante para una pala cargadora, matriculada, usada en la cons-
trucción.
2. Determinar el impuesto especial correspondiente a una cajetilla de
cigarrillos cuyo PVP en expendedurías de tabaco y timbre es de 365 ptas.
3. Un Depósito Fiscal de Bebidas Alcohólicas conjuntamente envía:
a) A un almacenista de Ibiza 2.400 botellas de 0,70 litros de ron de 40o y
3.000 litros de vermut de 15o.
b) A un almacenista de Tenerife: 4.000 botellas de un litro de brandy de

36o, 2.400 litros de vino tinto de 12o, 3.000 litros de «cerveza sin» (de 0,8o),
10.000 litros de cerveza de 11,7o grados Plato. 1.000 litros de mistela de 16,5o
y 3.600 botellas de 11 de ginebra de 38o.
c) A un almacenista de Ceuta. Los mismos productos del apartado a).
d) A un Depósito Fiscal de Las Palmas de Gran Canaria, los mismos pro-
ductos del apartado b).
Determinar los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas que
deben ingresarse y quién es el sujeto pasivo del impuesto, sabiendo que el titu-
lar del Depósito Fiscal es sólo depositario de las mercancías, y que la venta se
efectúa por el propietario de las mismas.
4. Una fábrica de alcohol establecida en Ciudad Real, ALCOHOLES ETI-
NOL, S.L., realiza habitualmente fabricación de alcohol etílico, y a tal efecto,
y de forma exclusiva, está inscrito en la oficina gestora de Impuestos Espe-
ciales con el número de Código de Actividad y Establecimiento 13a1030U.
El 1 de abril del pasado año realizó la siguiente expedición con destino a
un Depósito Fiscal en Norwich (Reino Unido), apareciendo como titular del
mismo la empresa Spirits LTD.
• 150 cajas de 12 litros c/u de ginebra «Bombin» de 32% A.A.
• 400 cajas de 12 litros c/u de vodka «tortoff» de 37% A.A.
La expedición se realizó en un contenedor núm CAXU316367, que fue
transportado sobre el camión con matrícula CR-5874-AD. La duración del
transporte estaba prevista en 6 días. La empresa transportista fue Transpor-
tes La Botella SL.
El día 12 de abril, ALCOHOLES ETINOL, S.L. recibió el ejemplar 3 del
Documento Administrativo de Acompañamiento correspondiente a esa expe-
dición firmado y sellado por el destinatario, indicando la fecha y hora de lle-
gada (día 8 de abril a las 19.20 horas).
En una comprobación periódica en la empresa realizada por funcionarios
de intervención de IIEE el dia 30 de abril del pasado año, se detecta un cierto
parecido en la firma del ejemplar 3 del Documento Administrativo de Acom-
pañamiento en el anverso cuando se expidió, y la firma reflejada en el dorso
del mismo.
La Administración española solicita la colaboración de las autoridades
aduaneras británicas para que le faciliten la información que tengan sobre el
citado envío de bebidas derivadas. La Administración británica contesta que
la empresa SPIRITS LTD no aparece registrada con autorización para recibir
productos objeto de IIEE.
Determinar la corrección del envío de bebidas a Reino Unido, así como la
responsabilidad de la empresa española y la británica.
5. La fábrica de licores LICORAMA, S.L. ha sido objeto de comproba-
ción por la Inspección. Comprobados los libros de Primeras Materias y de
Productos Terminados, se deducen unas diferencias de alcohol, por las que

no se ha liquidado el impuesto. El representante de la empresa afirma que
se deben a pérdidas habituales en el proceso de elaboración y de embote-
llado. No obstante, se incoa acta liquidando el impuesto correspondiente a
la totalidad de litros de alcohol absoluto, diferencia entre las entradas de
materias primas y de productos terminados, y las salidas en régimen sus-
pensivo y a consumo.
El acta resultante fue firmada de disconformidad, alegando la empresa
que las pérdidas de producto se debieron a un siniestro que tuvo en una de las
naves de almacenamiento.
Además, en el curso de la inspección, se realizó un recuento de precintas,
obteniéndose de nuevo diferencias entre la cantidad reflejada en el libro-regis-
tro, y el saldo real que arrojó el recuento. El administrador único alegó en
las diligencias que realizó la Inspección que las precintas que faltaban se las
había sustraído una hermana suya que era propietaria del local de la empresa.
A tal efecto aportó copia de las denuncias que realizó ante la comisaria de
policía, por lo que la Inspección no hizo actuación ulterior sobre estas pre-
cintas.
Determinar si la actuación de la Inspección ha sido correcta en cuanto a
las pérdidas de alcohol, y en cuanto a las precintas sustraídas.
6. En la Delegación de la AEAT de Málaga se han constatado los siguien-
tes hechos, durante el mes de abril del pasado año.
El Sr. White, de nacionalidad alemana, es titular de una serie de medios
de transporte que utiliza en diversas actividades:
a) Un vehículo todoterreno que importó temporalmente en España el día
1 de octubre del pasado año por un periodo de seis meses. Dicho vehículo
había sido adquirido en Dublín por el Sr. White, un mes antes de su traslado
a España.
b) Cinco vehículos utilitarios con una cilindrada de 1.200 cc que son uti-
lizados en el establecimiento de rent a car que el Sr. White tiene en Benalmá-
dena-Costa. Uno de estos vehículos viene siendo utilizado por un empleado
de la empresa que reside en Mijas, y otro se alquiló a la Sra. Stock durante
3 meses, teniendo la misma una opción de compra que puede ejercitarla hasta
el mes de junio de 2009.
c) Una avioneta con un peso máximo al despegue de 1.500 kg que el Sr.
White cede en régimen de alquiler a la Agencia Forestal Española en las cam-
pañas de extinción de incendios.
d) Una embarcación de 12 metros de eslora adquirida en noviembre de
2002 en Ceuta y que fue utilizada allí durante un año. Actualmente el Sr. White
la tiene amarrada en el puerto deportivo de Benalmádena, y la utiliza habi-
tualmente para salir a pescar los fines de semana.
7. El Sr. Martínez ha adquirido un vehículo automóvil de turismo nuevo
el 4 de septiembre del pasado año, con una base imponible a efectos de IVA
de 25.000 euros. Al presentar la autoliquidación por el IIEEMT, se dedujo el
importe de 500 euros en concepto de deducción por automóvil usado. La Ins-

pección de la AEAT citó al Sr. Martínez en marzo del año en curso para reali-
zar la comprobación de la liquidación practicada cuando adquirió su vehí-
culo. El Sr. Martínez manifestó que cuando adquirió el nuevo vehículo era
titular de otro, matriculado en 2007 que, previamente su hermano se lo había
cedido el 3-1-2008, causando baja definitiva en la Dirección General de Trá-
fico el día 10-10-2008.
8. La Guardia Civil de Tráfico ha comunicado que se ha extendido
Acta de Precinto sobre un automóvil con matrícula comunitaria condu-
cido por Malij Martan, que afirma ser cónsul de Mauritania en Madrid. La
documentación del mismo consta a nombre de Mr. Potoff, que abrió en
octubre del pasado año el restaurante Siberia en una zona residencial de
Marbella.
9. La Sra. Fernández, empleada en la empresa «Automóviles Costa del
Sol», concesionario de la marca Volkswagen, tiene una pierna lesionada como
consecuencia de un accidente de tráfico que tuvo en 2008, por lo que el Insti-
tuto Nacional de la Seguridad Social le ha certificado la correspondiente minus-
valía. A consecuencia del accidente, y dado que no podía utilizar normalmente
los pedales del vehículo que tenía por entonces, adquirió un turismo adaptado
a sus circunstancias en el mes de febrero de 2009. En diciembre del pasado
año, la empresa donde trabaja le ofreció la posibilidad de adquirir un nuevo
vehículo a un precio muy ventajoso, dado que se podría beneficiar de un des-
cuento especial que la marca realiza a los vehículos que se matriculan a final
de año. La Sra. González aceptó la oferta y vendió su vehículo a un primo suyo
que es minusválido de nacimiento.
10. Automóviles «Los más rápidos del Mundo» también vende coches usa-
dos de diversas marcas. En noviembre de 2009 vendió a un nacional húngaro
y residente en Marbella, un vehículo todoterreno por un importe de 6.000
euros, que había sido matriculado por primera vez en septiembre de 2008. Se
presentó el correspondiente modelo 565 de declaraciónliquidación del IIE-
EMT, con una base imponible de 6.000 euros. En la misma fecha, las tablas
de valoración aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda para el
ITP, establecían un precio de 15.000 euros para los vehículos de iguales carac-
terísticas.
CORNEJO PÉREZ, A.. «La reestructuración del Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte en el contexto de la implantación de una fiscalidad verde
por el Estado», Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 302, n.º 29/21008, pp. 3-
30.
FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Los Impuestos especiales», en Curso de Derecho Tributario,
Ed. Marcial Pons, Madrid, última edición.
Curso de Derecho Financiero y Tributario, ed. Técnos, última edición.
VV.AA.: Memento práctico Fiscal 2003, Ed. Francis Lefebvre, pp. 809-838.
Alarcón García, G.: «Una interpretación restrictiva de la exención del Impuesto sobre
las labores del tabaco. Comentario a la STJCE en el asunto C-495/04», Noticias de
la Unión Europea, nº 276, 2008, pp. 61-65.
Alarcón García, G. y Giménez-Reyna Rodríguez, E.: «La nueva propuesta comunita-
ria en relación con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco», Noticias de la Unión
Europea, nº 217, 2003, pp. 133-144.
Alarcón García, G. y Gutiérrez Sánchez, J.: «La tributación de los cigarrillos y la polí-
tica fiscal europea», Boletín Fiscal Aranzadi, nº 35, 2002, pp. 1-8.
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «Comentarios a la Nueva Ley de Impuestos Especiales»,
CREDF, n.o 77, 1993.
— «Devengo y régimen suspensivo en los impuestos especiales», CREDF, n.o 89, 1996,
pp. 49-81.
FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Los impuestos especiales en el ordenamiento jurídico de nues-
tro sistema tributario», HPE, 1981.
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: «Cuestiones en torno al Impuesto Especial sobre determi-
nados Medios de Transporte», CREDF, n.o 80, 1993.
1. El hecho Imponible en los Impuestos Especiales. Compara todos los enu-

merados en la norma.
2. ¿Cuál es el fundamento de este conjunto de tributos?
3. Enumera los Impuestos Especiales vigentes en el Sistema Fiscal Español.
4. ¿Cuál es el hecho imponible del Impuesto Especial sobre determinados
Medios de Transporte?
5. ¿Cuál es la función que cumple la repercusión del impuesto en los IIEE?
III. PARTE:
LAS HACIENDAS TERRITORIALES
CAPÍTULO XVIII
LA HACIENDA AUTONÓMICA
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ORDENADORES DE LA POTES-

TAD TRIBUTARIA TERRITORIAL.—3. RECURSOS DE LAS CCAA.—3. LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE:
3.1. Régimen Común. 3.1.1. Tributos cedidos por el Estado. 3.1.2. Los recursos derivados de la
capacidad propia de las CCAA. 3.2. Régimen Foral. 3.3. Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
3.4. Ceuta y Melilla.—4. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—5. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—6. BIBLIOGRAFÍA ESPE-
CÍFICA.—7. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—8. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• En este tema abordaremos el contenido de la potestad tributaria de este
nivel de organización territorial del Estado, considerando cuáles son los
límites y las posibilidades que ha previsto el diseño constitucional y el
desarrollo que cada CA ha venido realizando hasta nuestros días
• En una segunda parte del tema se analizarán los recursos que pueden
nutrir las arcas autonómicas, tanto derivados de su propia capacidad,
como los cedidos por el Estado central. A lo largo del tema nos referi-
remos a las relaciones de esta Hacienda territorial con la local.

nidades Autónomas.
Ley 12/1983, de 14 de octubre, del proceso autonómico.
Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias.
Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria.
Ley Orgánica 5/2001, de 13 de diciembre, complementaria a la Ley Gene-
ral de Estabilidad Presupuestaria.
Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley
Orgánica 8/1980 de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades
Autónomas (LOFCA).
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fis-
cales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunida-
des Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Ley 22/2001, de 27 de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensa-
ción Interterritorial.
738 XVIII. LA HACIENDA AUTONÓMICA

en la normativa tributaria
1. Introducción
El art. 2 de la CE dispone que:
«La Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la nación
española, patria común e indivisible de todos españoles y reconoce y garan-
tiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la inte-
gran y la solidaridad entre todas ellas.»
A su vez, el art. 133.1 de la CE establece que las CCAA podrán establecer
y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.
Las leyes a las que la CE hace referencia en el art. 133.1 son, con carácter
general, la Ley Orgánica, de 22 de septiembre de 1980, de Financiación de las
Comunidades Autónomas, LOFCA, que, en su art. 1, viene a desarrollar lo dis-
puesto en la CE, y las leyes promulgadoras de los distintos Estatutos de Auto-
nomía de las diferentes CCAA.
Añadido a lo anterior, el art. 156 CE declara que:
«Las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecu-
ción de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con
la Hacienda Estatal y de solidaridad entre todos los españoles.»
Bien, pues desde la perspectiva del conjunto de estas disposiciones hemos
de acercarnos al estudio de la Hacienda Autonómica, como parte de nuestro
sistema fiscal.
2. Los principios constitucionales ordenadores de la potestad

tributaria territorial
a) Subordinación de los intereses de las CCAA al interés general,
arts. 150.3 y 155.1 CE.
b) Reserva de competencia exclusiva de materias en favor del Estado,
art. 149.1 CE.
c) Principio de solidaridad entre todas las nacionalidades y regiones,
art. 2 CE. Esto implica velar por un equilibrio económico entre todas, art.
138.1 CE, y que la búsqueda de la compensación se realice mediante la crea-
ción de un Fonado de Compensación Interterritorial, art. 158.2 CE.
d) Principio de igualdad. Ello significa que las diferencias entre los
Estatutos de autonomía nunca podrá implicar privilegios económicos o socia-
les, art. 138.2, y que deberá ser gravada la capacidad económica al diseñar los
tributos propios, art. 31.1 CE.
e) Principio de coordinación con la Hacienda estatal, art. 156.1 CE.
3. LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE 739
f) Principio de colaboración entre las CCAA y el Estado, art. 157.3 CE.

En relación con estos dos últimos principios, nosotros entendemos que,
aunque la CE no lo disponga expresamente, éstos regirán las relaciones entre
las CCAA, el Estado y las Corporaciones Locales, así como con las Haciendas
comunitarias, a tenor de la Constitución Europea.
g) Principio de no traslación territorial del tributo, art. 139.2 CE, de
modo que obstaculicen la libertad de circulación de bienes y de personas.
h) Principio de unidad en política económica y financiera, arts.
149.1,13.o; 131.1; 40.1.
Estos principios se recogen en la LOFCA en el art. 2, disponiéndose tam-
bién expresamente algunos no citados por nosotros, tales como:
i) Principio de garantía del equilibrio de la economía general.
j) Principio de prohibición del establecimiento de privilegios fiscales
o de barreras fiscales.
k) Principio de suficiencia de recursos para la ejecución de sus com-
petencias.
3. La financiación autonómica vigente
3.1. EL RÉGIMEN COMÚN
El vigente sistema de financiación de las CCAA tiene su origen en la Ley

21/2001, de 27 de diciembre (1), la cual incide en tres aspectos fundamenta-
les en relación con el sistema anterior.
Por un lado, se cambian de modo sustancial los principios inspiradores
del modelo. En segundo lugar, se altera el contenido de la cesión tributaria,
profundizándose en la cesión de tributos y, sobre todo, se crean condiciones
suficientes para el ejercicio efectivo de la corresponsabilidad fiscal. Final-
mente, en congruencia con la mayor cesión tributaria, se reforma el funcio-
namiento del sistema de transferencias de la Administración central hacia las
CCAA, cuyo peso relativo dentro del sistema de financiación disminuye (2).
El sistema de financiación autonómica vigente se fundamenta en los prin-
cipios de autonomía, suficiencia, solidaridad y lealtad institucional entre las
Administraciones estatal y autonómica.
Los principios rectores de la actividad financiera de las CCAA están enu-
merados en los artículos 1 y 2 de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de
las Comunidades Autónomas, tras la redacción dada por la Ley Orgánica
21/2002, esto es, el principio de autonomía financiera, el principio de solida-
(1) A partir de ahora denominaremos a esta norma con las siglas LOFCA.
(2) MONASTERIO, C.: «El sistema de financiación autonómica a partir de 2002. Acierto estra-
tégico y dudas tácticas». Cuadernos de Información Económica, n.o 165 (nov.-dic.) 2001, pp. 33-41.
ridad, el principio de suficiencia financiera y el de lealtad institucional, como

hemos señalado.
Repasemos muy brevemente los principios inspiradores de la LOFCA:

1. El principio de autonomía o corresponsabilidad fiscal. Este principio basa
en la autonomía financiera autonómica y, tras la nueva regulación de la LOFCA
se amplían las potestades de decisión de las CCAA en materia tributaria, tanto
en lo que respecta a la obtención de recursos, en la medida en la que se les
cede un porcentaje mayor de la recaudación en los tributos propios, como a
las posibilidad de modificar los parámetros legales previstos en las normas
estatales reguladoras de los tributos cedidos, como en relación con el señala-
miento de las condiciones de prestación de sus servicios.
2. El principio de solidaridad. Este principio garantiza que las CCAA pue-
dan prestar sus servicios en condiciones equivalentes, independientemente de
las distintas capacidades de obtención de recursos tributarios mediante la
determinación de las necesidades de financiación y mediante la implantación
del «Fondo de Suficiencia» (tiene como finalidad cubrir las diferencias entre
los recursos tributarios del sistema producidos en las CCAA y sus necesidades
financieras).
3. El principio de suficiencia. Este principio asegura que todas las CCAA
dispondrán de los recursos suficientes para atender la prestación de los ser-
vicios asumidos y los susceptibles de traspaso.
Se podrán percibir recursos suplementarios («asignaciones de nivelación»)
con el fin de garantizar una prestación de los servicios de educación y sani-
dad sin grandes divergencias en los diferentes territorios regionales.
4. El principio de lealtad institucional. La norma viene a definir la leal-
tad institucional como el principio que ha de determinar la valoración del
impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones del Estado
legislador en materia tributaria o la adopción de medidas de interés gene-
ral, que eventualmente puedan hacer recaer sobre las Comunidades Autó-
nomas obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sis-
tema de financiación vigente, y que deberán ser objeto de valoración anual
en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por
el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas (3).
De todos los principios mencionados en las normas, destacan dos de ellos
en el actual sistema: el principio de lealtad institucional y el principio de auto-
nomía o corresponsabilidad.
(3) La definición de este principio está reproducida prácticamente en el art. 209 de la Ley
Orgánica del Estatuto Catalán, LOEC, y en el art. 122 de la Ley Orgánica del Estatuto Balear,
LOEB. obstante, quisiera destacar el artículo 175, e) de la Ley Orgánica del Estatuto Andaluz,
LOEA, pues, al mencionar este principio, no sólo hace referencia a la coordinación y colabora-
ción requerida por la lealtad institucional de la Comunidad Andaluza respecto del Estado sino
también a ésta respecto del resto de las haciendas públicas.
En relación con el principio de lealtad institucional es importante desta-

car que éste constituye una novedad respecto a la anterior redacción de la
LOFCA, introducida por la ley Orgánica 7/2001 de 27 de diciembre. En rela-
ción con este, señalamos la regulación contenida en el Estatuto Andaluz pues,
según dicha normativa, el concepto de lealtad institucional constituye el eje
del nuevo modelo de organización de las haciendas territoriales, donde no sólo
se pone en juego la relación paritaria e individual Estado-Comunidad Autó-
noma, sino también Comunidad Autónoma-Comunidad-Autónoma y Comu-
nidad Autónoma-Entes Locales.
En este sentido hay que mencionar la circunstancia de que, casi todos
los Estatutos de Autonomía aprobados hasta la fecha amplían la enumera-
ción aquí realizada a otros principios rectores de la financiación autonó-
mica, tales como el de coordinación, equidad, equilibrio financiero, trans-
parencia (4). En particular destaca la regulación que realiza, tanto el Estatuto
andaluz (5) como el Balear (6) sobre estos principios pues, además de con-
tenerlos todos, los completa con los siguientes: garantía en la financiación
y nivelación de determinados servicios, responsabilidad fiscal, libre defini-
ción del destino y volumen del gasto público para la prestación de servicios
a su cargo, prudencia financiera y austeridad y participación mediante rela-
ciones multilaterales en otros organismos relacionados con la financiación
autonómica.
De otra, es muy relevante en este punto destacar que la Ley 4/2008, de 23
de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patri-
monio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre
el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tri-
butaria, se procede a bonificar de forma general la cuota íntegra del Impuesto
sobre el Patrimonio, en tanto en cuanto modifica la redacción de su artículo
33, el cual queda redactado de la siguiente forma:
“Sobre la cuota íntegra del impuesto se aplicará una bonificación del 100
% a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir”
Y, como mandato del principio de lealtad institucional, la Disposición Adi-
cional Segunda de la ley 4/2008 establece que el Gobierno, de conformidad
con el principio de lealtad institucional, procederá a evaluar bilateralmente
en el marco de la reforma del sistema de financiación el importe correspon-
diente a las pérdidas de ingresos que supongan la supresión del Impuesto sobre
el Patrimonio y hacer efectiva la compensación correspondiente.
Bajo mi punto de vista, la supresión de este impuesto, aún cuando la expo-
sición de motivos de la Ley ofrezca otros argumentos, obedece en exclusiva
a un mandado político que ha obligado, hasta la fecha, a competir en la carrera
de reducir los impuestos de todas las Administraciones públicas. Ello signi-
fica que, con esta medida, el Gobierno del Estado se ha adelantado a otras
CCAA, las cuales ya habían anunciado que iban a proceder de modo semejante
(4) Art. 103, LOEAr y art. 210 LOEC.

(5) Art. 176 LOEA.
(6) Art. 120 LOEB.
a como lo ha hecho el Gobierno del Estado, recabando los réditos políticos

que tal medida podría haberles generado (7).
Si el diseño de este impuesto estaba desfasado, cuestión con la que cabe
concluir, hubiera bastado con adaptarla a las actuales circunstancias, tanto
del mercado como de la Administración tributaria. A mi modo de ver, con esta
medida las AAPP han perdido un recurso tributario que, aún cuando no fuera
muy relevante desde el punto de vista del peso recaudatorio respecto de otros
tributos, tenía su presencia en el capítulo de ingresos de las mismas y que,
hasta la fecha, no ha sido objeto de sustitución. De otra parte, si esta cabe ser
calificada de medida «anticrisis» tendría que haberse establecido una bonifi-
cación para los presupuestos reducidos y nunca con carácter general.
3.1.1. Los tributos cedidos por el Estado

El art. 10.1 LOFCA contempla la posibilidad de la cesión de tributos esta-
tales a las CCAA, los cuales serán establecidos y regulados, con carácter gene-
ral, por el Estado, siendo su producto recurso de las Haciendas Autonómicas.
El art. 11 de la LOFCA enumera los tributos que exclusivamente podrán
ser objeto de cesión.
Así, serán susceptibles de cesión:
a) el IRPF (parcial, límite máximo del 33%)
b) el Impuesto sobre el Patrimonio (100%)
c) el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
mentados (100%)
d) el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (100%)
e) el Impuesto sobre el Valor Añadido (parcial, límite máximo 35% de su
recaudación),
f) los Tributos sobre el Juego (100%)
g) el Impuesto sobre la Venta Minorista de Determinados Hidrocarbu-
ros (100%)
h) el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (100%)
i) el Impuesto Especial sobre la Electricidad (100%) y
j) los Impuestos Especiales sobre Fabricación (parcial, con un límite
máximo 40%)
(7) Véase la normativa de la CA de Madrid incluida en el capítulo VI de este maual, en la

cual se refleja la bonificación general del 100% de la cuota de este impuesto en dicha CA.
TABLA 18.1
SISTEMA ACTUAL DE FINANCIACIÓN
Atribución Impuestos
Cesión — IRPF (33%)
— IP (100%)
— ISD (100%)
— ITPAJD (100%)
— IVA (35%).
— IIEE sobre Cerveza, Vino y bebidas fermentadas, Productos
Intermedios, Alcohol y Bebidas derivadas, Hidrocarburos y Labo-
res del Tabaco (40%).
— IIEE sobre la Electricidad, sobre Determinados Medios de Trans-
porte, y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidro-
carburos (100%).
Competencias — IRPF.
normativas — IP.
— ISD.
— ITPAJD.
— IE sobre Determinados Medios de Transporte.
— IE sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
(posible aplicación de tipo autonómico y afectación de la recau-
dación a la financiación de la Sanidad o de Actuaciones Medio-
ambientales).
La cesión se realiza con relación al conjunto del impuesto, no sólo a su

recaudación, sino también de su gestión, recaudación y se permite el desa-
rrollo de una capacidad normativa respecto de los mismos. No obstante, la
posibilidad de regular aspectos normativos de los tributos cedidos no se pro-
duce en todos los casos.
La LOFCA establece la posibilidad de cesión de determinados tributos,
pero para que ello se realice es necesario un precepto expreso en el Estatuto
de Autonomía de cada Comunidad, debiéndose llevarse a cabo mediante una
norma estatal (8).
Mediante los cuadros que se pesentan a continuación exponemos de un
modo esquemático el régimen de cesión de competencias del Estado a las
CCAA.
La importancia de esta propuesta es que, aún siendo única en la regula-
ción de los diferentes estatutos autonómicos aprobados, previsiblemente, otras
CCAA, las que se sientan beneficiadas por la misma, buscarán la adopción del
mismo sistema de reparto de la cesta de tributos para sí.
(8) Con relación a la CA de Murcia esto se produjo mediante el RD 2044/1986, de 28 de junio.

CRITERIOS DE DISTRIBUCIÓN DEL RENDIMIENTO DE LOS

IMPUESTOS CEDIDOS A LAS CCAA
Impuesto
CA competente para su gestión
cedido
IP CA donde tengan su residencia habitual los sujetos pasivos.
Transm. y arrend. de CA donde radiquen

bienes inmuebles, los bienes inmuebles.
constitución y cesión
de derechos reales
sobre los mismos.
Constitución de Hipo- CA donde radique el

teca mobiliaria o Registro Mercantil o
prenda sin desplaza- de Hipoteca Mobilia-
miento, o se refiera a ria y Prenda Sin Des-
buques o aeronaves. plazamiento en que
tales actos hayan de
ser inscritos.
Transm. de bienes CA donde el adqui-

muebles, semovientes riente tenga su resi-
Modalidad «Transmi- o créditos, constitu- dencia habitual (perso-
ITPAJD siones Patrimoniales ción o cesión de dere- na física) o domicilio
Onerosas». chos reales sobre los fiscal (persona jurí-
mismos. dica).
Transm. de Valores CA donde se formalice

la operación
Constitución de Prés- CA en la que el Sujeto

tamos simples, fian- Pasivo tenga su resi-
zas, arrend. no inmo- dencia habitual o
biliarios y pensiones. domicilio fiscal.
Concesiones de bie- CA donde radiquen

nes, ejecuciones de los bienes, se ejecuten
obras o explotaciones las obras o se presten
de servicios. los servicios (peculia-
ridades para las con-
cesiones que superen
el ámbito de una CA).
Anotaciones preventi- CA donde tenga su

vas. sede el órgano registral.
Letras de cambio, CA donde el primer

pagarés, bonos, obli- tenedor o titular tenga
gaciones y títulos aná- su residencia habitual
logos. o domicilio fiscal.
(continuación)
Impuesto
CA competente para su gestión
cedido
Cuota Fija de los do- CA en la que se otor-
Modalidad «Actos Ju- cumentos notariales. guen.
rídicos Documenta-
dos» Cuota gradual CA en la que radique
el Registro.
Según el siguiente orden de aplicación:
— CA del domicilio fiscal.
— CA del domicilio social, siempre que la
dirección efectiva no se encuentre en un
Estado de la UE, o estándolo, no graven la
Modalidad «Opera- operación con un impuesto similar.
ciones Societarias» — CA en la que la entidad realice operacio-
nes de su tráfico, siempre que la dirección
efectiva y su domicilio social no se encuen-
tre en un Estado de la UE, o estándolo, no
graven la operación con un impuesto simi-
lar.
Tributos
CA en cuyo territorio se produce el Hecho Imponible, o CA que auto-
sobre
rice su celebración o sea competente para autorizar.
el Juego
Adquisiciones «mortis causa» y CA donde el causante tenga su
cantidades percibidas por seguros residencia habitual a la fecha de
de vida que se acumulen al resto devengo.
de bienes y derechos.
ISD Donaciones de bienes inmuebles CA donde radiquen los bienes

inmuebles.
Donaciones de los demás bienes CA donde el donatario tenga su

y derechos residencia habitual a la fecha de
devengo.
IVA e IIEE Distribución mediante índices estadísticos de Consumos Territoria-
de les.
fabricación
IEDMT CA en la que tenga lugar la primera matriculación
Ventas minoristas en estableci-
mientos de venta al público al por
menor (excepto suministros a CA en la que se realicen.
consumidores finales que dispon-
gan de instalaciones para recibir-
IVMDH los y consumirlos en otra CA).
Importaciones y adquisiciones CA en la que esté situado el esta-

intracomunitarias, cuando se des- blecimiento.
tinen al consumo directo.
Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, arts. 22 a 36.

COMPETENCIA ENTRE EL ESTADO Y LAS CCAA EN MATERIA

DE TRIBUTOS CEDIDOS (9)
Impuesto Normativa Gestión
IRPF — Regulación de la Tarifa (pro- Gestiona el Estado, incluida la

gresiva y con los mismos tra- parte del mismo cedida a las
mos que la del Estado). CCAA.
— Aprobación de Deducciones
por circunstancias persona-
les y familiares, por inversio-
nes no empresariales y por
aplicación de renta (siempre
que no supongan una mino-
ración del gravamen efectivo
de alguna o algunas catego-
rías de renta) y aumentos o
disminuciones en los por-
centajes del tramo autonó-
mico de la Deducción Estatal
por Inversión en Vivienda
Habitual (con el límite
máximo del 50%).
IP — Determinación del Mínimo — Por delegación del Estado a

Exento. las CCAA, les corresponde la
— Tarifa. gestión, liquidación, inspec-
— Deducciones. ción, recaudación, así como
— Bonificaciones en la Cuota. la revisión de los actos dicta-
dos en vía en vía de gestión.
— Presentación conjunta de las
Declaraciones con las del
IRPF.
— Posibilidad para los Servicios
de Inspección de Tributos del
Estado para iniciar actas de
investigación y comprobación
con ocasión de las actuacio-
nes que realicen sobre el
IRPF, de las cuales se dará
traslado a la respectiva CA.
IVA No se atribuyen competencias Gestiona el Estado.

normativas.
ITPAJD — Tipos de Gravamen. Por delegación del Estado a las

— Deducciones. CCAA, les corresponde la gestión,
— Bonificaciones en la Cuota y liquidación, inspección, recau-
regulación de aspectos de la dación, así como la revisión de
gestión y liquidación. los actos dictados en vía en vía
de gestión.
(9) Véanse los apartados de los impuestos IRPF, IP, ITPAJD, IS, relativos a estos aspectos,
donde se recogen las disposiciones aprobadas por las CCAA.
(continuación)
Impuesto Normativa Gestión
ISD — Reducciones en la BI. Por delegación del Estado a las
— Tarifa. CCAA, les corresponde la gestión,
— Fijación de la cuantía y coe- liquidación, inspección, recau-
ficientes del patrimonio pre- dación, así como la revisión de
existente. los actos dictados en vía en vía
— Deducciones. de gestión.
— Bonificaciones.
— Regulación de aspectos de la
gestión y liquidación.
IIEE No se atribuyen competencias

normativas. Gestiona el Estado.
Tributos sobre el — Exenciones.

Juego — BI. Por delegación del Estado a las
— Tipos y cuotas fijas. CCAA, les corresponde la gestión,
— Bonificaciones. liquidación, inspección, recau-
— Devengo. dación, así como la revisión de
— Regulación de los aspectos de los actos dictados en vía en vía
gestión, liquidación, recaude gestión.
dación e inspección.
IE sobre Deter- Tipos de gravamen. Por delegación del Estado a las

minados Medios CCAA, les corresponde la gestión,
de Transporte liquidación, inspección, recau-
dación (estas dos últimas entra-
ron en vigor tras el 1-1-2003), así
como la revisión de los actos dic-
tados en vía en vía de gestión.
Impuesto sobre — Tipos de gravamen. Por delegación del Estado a las

las Ventas Mino- — Regulación de aspectos rela- CCAA, les corresponde la gestión,
ristas de Deter- tivos a la gestión, liquidación, liquidación, inspección (entró en
minados Hidro- recaudación e inspección. vigor tras el 1-1-2003), recauda-
carburos ción, así como la revisión de los
actos dictados en vía en vía de
gestión.
Fuente: Ley 21/2001, arts. 38 a 44 para las competencias en relación a la Normativa, y arts. 47 a 51 para las
competencias en la Gestión de los tributos.
DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS A LAS CCAA

EN GESTIÓN Y LIQUIDACIÓN
Objeto o no
Conceptos
de delegación
— Incoación de expedientes de comprobación de valores.
— Realización de actos de trámite y liquidación.
Son objeto de — Calificación de infracciones e imposición de sanciones.
delegación a — Publicidad e información al público.
las CCAA — Aprobación de los modelos de declaración (excepto en IP, respecto
al cual sólo podrán adaptar el modelo de las materias propias de
su competencia).
— En general, las demás competencias necesarias para la gestión.
— La contestación a las consultas del art. 88 LGT (salvo las referidas

a disposiciones propias de la CA).
— La confección de efectos estancados.
ITPAJD La concesión de exenciones subjetivas.
1. Homologación de vehículos automóviles [art. 65.1.a), 3º

LIIEE].
No son objeto 2. Aplicación del supuesto de no sujeción cuando se trate
de delegación IEDMT de vehículos destinados a ser utilizados por las FF.AA.,
a las CCAA Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado y por el Res-
guardo Aduanero.
3. Aplicación de las Exenciones del art. 66.1.e) y h).
1. Las relativas a las relaciones diplomáticas.

2. Aquellas en las que los adquirientes sean organizacio-
IVMDH nes internacionales reconocidas como tales en España.
3. Aquellas en las que los adquirientes sean Fuerzas Arma-
das de Estados parte de la OTAN o de las FF.AA. regula-
das en la Decisión 90/6407/CEE.
Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, art. 47.
DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS EN INSPECCIÓN A LAS CCAA
Concepto Situación
Tributos cedidos gestionados por las Potestad de las CCAA para ejercer las fun-
CCAA ciones del art. 141 LGT1.
Planes de Inspección Elaborados conjuntamente por ambas

administraciones (estatal y autonómica).
Comunicación entre Administraciones Sobre hechos de trascendencia tributaria

conocidos con ocasión de actuaciones
comprobadoras e investigadoras.
Actuaciones fuera del Territorio Serán realizadas por la Inspección de Tri-

butos del Estado o de las CCAA compe-
tentes.
Revisión de Actos en Vía Administrativa Legitimación de las CCAA para impugnar

en vía Contencioso-Administrativa.
1
DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS EN RECAUDACIÓN A LAS CCAA
Impuestos Peculiaridades
— ISD En período voluntario y ejecutivo.
— IEDMT
— IVMDH
— Tributos sobre el Juego
— IP — En período voluntario: las liquidaciones practicadas

por la CA.
— En período ejecutivo: todos los débitos.
— ITPAJD En período voluntario y ejecutivo, salvo cuando éste se

recaude mediante efectos timbrados (sin perjuicio de la
atribución del rendimiento).
Nota:
Corresponde a las CCAA la concesión de aplazamientos y fraccionamientos de acuerdo a la normativa del
Estado.
DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS A LAS CCAA EN MATERIA DE

REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA
Objeto o no
Conceptos
de delegación
Objeto Respecto de : — Resolución de los recursos de Repo-
sición.
— ISD. — Declarar la nulidad de pleno derecho,
— ITPAJD. previo dictamen del Consejo de Estado
— Tributos sobre el Juego. u Órgano equivalente de la CA.
— IEDMT. — Resolución de Expedientes en Fraude
— IVMDT. de Ley.
— Declaración de Lesividad e impug-
nación en vía contenciosa.
En todo caso: — Antes los TEAR: los actos de gestión

tributaria propios.
— En alzada ordinaria: las resoluciones
de los TEAR.
— Ante los Tribunales Contencioso-Ad-
ministrativos: las resoluciones de los
TEAR.
No son objeto — La revisión de los actos de gestión tributaria del art. 217 LGT
––Anulabilidad— (salvo que se refiera a disposiciones emanadas
de la propia CA).
— Conocimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas
interpuestas contra actos de Gestión Tributaria emanados de las
CCAA, sin perjuicio de la participación de éstas en los TEAR.
ÓRGANOS COMPETENTES EN LA RESOLUCIÓN DE

LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS
Concepto Órganos competentes
Tributos propios de las CCAA Los propios órganos económico-administrativos de
las CCAA.
Tributos cedidos por el Estado Los órganos económico-administrativos del Estado,

a las CCAA sin perjuicio de la participación de las CCAA en los
TEAR.
Recargos sobre los Tributos del Los órganos económico-administrativos del Estado,
Estado sin perjuicio de la participación de las CCAA en los
TEAR.
Nota:
En cualquier caso, las resoluciones de los órganos contencioso-administrativos (autonómicos y estatales)
podrán ser objeto de recurso contencioso-administrativo, en los términos previstos en la normativa de esta
jurisdicción.
Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001.
3.1.2. Los recursos derivados de la capacidad propia de las CCAA

La existencia de tributos propios implica el ejercicio de competencias pro-
pias y la obtención de recursos procedentes de fuentes de riqueza que radican
en el territorio de la Comunidad Autónoma.
La afirmación previa tiene una premisa importante pues en materia de
poder financiero y, en consecuencia, de recursos propios es necesario distin-
guir entre las Comunidades del País Vasco (Concierto) y Navarra (Convenio),
de una parte, y las Comunidades de régimen común, sometidas en su integri-
dad a la LOFCA, de otra, Así, a lo largo de la exposición de la asignatura hemos
ido observando cómo en la determinación del ámbito espacial de los impues-
tos del sistema fiscal, existen especialidades para estas dos Comunidades Autó-
nomas, pues estos impuestos estatales están concertados en estos espacios
territoriales en cuanto a su gestión, en sentido amplio del término, y son de
normativa autónoma (10). Esto quiere decir que el órgano foral competente
tiene atribuidas no sólo las competencias de gestión, sino también la capaci-
dad normativa de regular el tributo. Así, por ejemplo, el País Vasco dispone
de un IRPF propio, de un IS propio y lo mismo con el IP y sobre el ISD. En lo
que respecta a la imposición indirecta las competencias de las Haciendas Fora-
les quedan restringidas a aspectos concretos de la gestión del impuesto.
Con carácter general debemos destacar que las CCAA, excepción hecha de
las anteriormente citadas, adolecen de un sistema fiscal en los términos defi-
nidos por nosotros al comienzo del curso. Ello se debe a los límites al poder
financiero autonómico señalados en los arts. 6 y 9 de la LOFCA, que impiden
la creación de un conjunto de tributos propios.
Ello significa que, en la actualidad, las CCAA soportan una gran depen-
dencia con respecto al Estado basada en las participaciones en los ingresos del
Estado, fórmula prevista en la CE, ya que de otro modo no podrían cumplir
las funciones que dicha norma ha encomendado a tales niveles de organiza-
ción territorial.
El no considerar a las participaciones en los ingresos del Estado como ingreso
autonómico tributario parece una cuestión hasta ahora pacífica, ya que, aun
cuando se tratase de una participación en un ingreso tributario de titularidad
estatal, ésto es ingreso del Estado, realizado por él para cubrir sus objetivos,
entre los que figuran la financiación de las CCAA (11). Esta situación puede
verse modificada con el actual diseño de la participación de la CC en el IRPF,
participación que posiblemente adquiera las características de una cesión par-
cial de este tributo estatal en materia de recaudación.
En este sentido GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ (12) considera que «el IRPF
tiene capacidad recaudatoria, extensión —geográfica y personal— elasticidad
(10) Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, estable-
cer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario» (art. 1.1 del capítulo 1 de la ley del
concierto económico vasco).
(11) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, 1995, 11.a Ed.,
p. 673.
(12) GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E., ZURDO RUIZ-AYUCAR, I., ZURDO RUIZ-AYUCAR, J.: La par-
para crear un mecanismo que posibilite compartir recaudaciones en función

del territorio de obtención».
Las reformas introducidas en la nueva LOFCA aumentan de modo impor-
tante el volumen de ingresos fiscales en manos de las CCAA.
3.1.2.1. Los impuestos propios
Su protagonismo es marginal aunque comienza a cobrar importancia.

Manifiestan la máxima autonomía en el ámbito fiscal. La condición para su
establecimiento es que queno supongan doble imposición, que no den lugar
a exportación fiscal y que no impliquen una traba a la libre circulación de fac-
tores productivos.
La imposición autonómica propia tiene poca trascendencia en el marco
de las Haciendas territoriales, pues, de una parte, el Estado central ha suje-
tado a gravamen las manifestaciones de riqueza más importantes y, de otra,
la política fiscal de cada CA se hace depender de la ideología sociopolítica que
prevalezca en cada Asamblea legislativa y, sobre todo, de la estructura socio-
económica de cada CA.
El art. 4.1 b) de la LOFCA, siguiendo a la CE, art. 157.1 b), los considera
como una fuente de recursos, y el art. 9 de la LOFCA determina:
a) Las concretas capacidades económicas que pueden ser objeto de impo-
sición.
b) Las delimitaciones territoriales para que se procure un respeto a los
principios constitucionales.
El art. 6 de la LOFCA dispone que el ejercicio de la autonomía financiera
autonómica manifestado en el establecimiento de tributos propios no podrá
extenderse a hechos imponibles gravados por el Estado, prohibiendo la sobreim-
posición sobre una misma riqueza.
En este mismo artículo se establece, de una parte, la facultad expropiato-
ria de las CCAA sobre las Corporaciones locales y Provincias, siempre con la
obligación de compensar dicha expropiación y, de otra, la posibilidad de que
el Estado establezca impuestos sobre hechos imponibles autonómicos, debiendo
igualmente compensarlas. Hasta ahora no se ha producido ninguno de los
supuestos señalados.
A pesar de esta visión pesimista relativa a la poca importancia de la tri-
butación propia autonómica, hemos de destacar que, en la actualidad, deter-
minadas CCAA están desarrollando una imposición propia dirigida a la pro-
tección del medio ambiente y al gravamen de elementos naturales productivos
mal aprovechados, tributo de fines no fiscales, además de la ya clásica sobre
el juego. En relación con este apartado nos remitimos al capítulo XVII Tri-
butación ambiental.
ticipación de las Haciendas Autonómicas y Locales en los Tributos del Estado, Área de Hacienda y
Economía del Ayuntamiento de Madrid, Madrid, 1994, p. 167.
RELACIÓN DE IMPUESTOS PROPIOS Y RECARGOS SOBRE

TRIBUTOS ESTATALES VIGENTES EN LAS
COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN EN COMÚN
Comunidad Nombre del Tributo

Autónoma
Cataluña — Gravamen de protección civil
— Canon del agua
— Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
— Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales
— Canon sobre la incineración de residuos municipales
— Canon sobre la deposición controlada de residuos de la cons-
trucción
Galicia — Impuesto sobre el juego del bingo
— Canon de saneamiento
— Impuesto sobre contaminación atmosférica
— Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determi-
nados usos y aprovechamientos del agua embalsada
Andalucía — Impuesto sobre tierras infrautilizadas
— Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera
— Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
— Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos
— Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos
Principado — Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas
de Asturias — Impuesto sobre el juego del bingo
— Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
— Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Activi-
dades Económicas
Cantabria — Canon de saneamiento
dades Económicas
La Rioja — Canon de saneamiento
dades Económicas
Región — Impuesto sobre los premios del juego del bingo
de Murcia — Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
— Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmós-
fera
— Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la
Región de Murcia
dades Económicas
Comunitat — Canon de saneamiento
Valenciana — Recargo sobre la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o
azar en casinos
(Continuación)
Comunidad Nombre del Tributo

Autónoma
Aragón — Canon de saneamiento de aguas
— Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la emisión
de gases contaminantes a la atmósfera
En el año 2000 el capítulo de Tributos propios y recargos sólo suponía el

0,83% (98.211,5 millones de pesetas) del total de recursos de las CCAA de régi-
men común (13).
3.1.2.2. Las tasas
El art. 7 de la LOFCA establece la posibilidad de que las CCAA exijan tasas

cuando ellas presten un servicio público o realicen actividades que se refie-
ran, afecten o beneficien de un modo particular al sujeto pasivo y se cumplan
los requisitos ya conocidos del régimen general de las tasas, art. 26.1,a) LGT.
Las CCAA tienen plena competencia normativa en el caso de las tasas sobre
el juego. En 2000 suponían el 0,83% [82.706,21 millones de pesetas (14)].
3.1.2.3. Las contribuciones especiales
Las CCAA podrán exigir Contribuciones especiales cuando los sujetos pasi-
vos residentes en la Comunidad Autónoma obtengan un beneficio o un aumento
de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de la CA de obras
públicas o del establecimiento o ampliación a su costa de servicios públicos,
art. 8.1 LOFCA.
3.1.2.4. Los recargos sobre los Impuestos del Estado
Las condiciones para el establecimiento de recargos consiste en que no mino-

ren los ingresos del Estado y que no desvirtúen la naturaleza del impuesto. Actual-
mente con la LOFCA vigente carecen de toda lógica, teniendo en cuenta que
todos aquellos en los que se tiene capacidad normativa los tienen cedidos las
CCAA.
Su establecimiento no afecta al sistema impositivo estatal de un modo cua-
litativo. Las CCAA podrán establecer Recargos (11):
(13) Únicamente hacemos mención de la Ley creadora de dicho Tributo, siendo conscien-
tes de que ésta haya sufrido algunas modificaciones posteriores.
(14) Fuente: informe económico-financiero de las administraciones territoriales 2000, MAP
Madrid, 2001.
a) Sobre los impuestos estatales cedidos (IP, ISD, ITPAJD).

b) Sobre los impuestos no cedidos que recaigan sobre la renta o el patri-
monio de las personas físicas con domicilio fiscal en el territorio de la CA que
se establezca el recargo.
El establecimiento y regulación de los recargos corresponde a la CA, pero
el conocimiento de las reclamaciones que se puedan interponer frente a ellos,
corresponde al Estado (12).
El establecimiento de recargos queda en cierto modo invalidado por la exi-
gencia del nexo entre el hecho imponible y el ámbito territorial, ya que:
a) Si es sobre un impuesto estatal territorial, el precepto del art. 157.2
CE prohíbe el establecimiento de gravámenes fuera del territorio.
b) Si es sobre un impuesto estatal personal, éste puede reunir en su seno
hechos imponibles realizados fuera de dicho territorio.
Según lo anterior, los recargos se circunscribirán a una imputación de la
cuota del impuesto del Estado a las fuentes de riqueza existentes en la CA.
3????. Recursos de las CCAA
Los recursos de las CCAA, de régimen común, están determinados en los

arts. 157.1 CE y 4 de la LOFCA, y son los que a continuación se detallan:
1. Ingresos tributarios:
a) Tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado.
b) Tributos propios.
c) Recargos sobre los impuestos estatales.
2. Ingresos no tributarios:
c) Participaciones en los Ingresos del Estado PIE, el cual ha sido susti-
tuido por el llamado Fondo de Suficiencia.
d) El producto de las operaciones de crédito, lo que es el endeudamiento
autonómico.
e) El producto de las multas y sanciones.
f) Los precios públicos.
g) Ingresos procedentes de su patrimonio y demás ingresos de Derecho
Privado (15).
Pasamos a exponer el cuadro de los recursos tributarios de las CCAA de
régimen común vigente:
(15) LOFCA, art. 5.

La LOFCA dispuso, por tanto, un régimen general de cesión de tributos

del Estado a las CCAA.
Con todos ellos se conforma la deseada «cesta de tributos », que, sin
duda, contribuirá a lograr una financiación de las CCAA más acorde con
su realidad económica y, desde luego, más corresponsable. En este sentido
es necesario destacar que el Estatuto catalán se erige como punta de lanza
para aumentar dicha corresponsabilidad fiscal en la medida en la que,
mediante dicha ley orgánica se aprueba que en el primer proyecto de Ley
de cesión de los impuestos que se apruebe, a partir de la entrada en vigor
del Estatuto, contendrá un porcentaje de cesión del 50 % en el IRPF; del
58 % de los impuestos sobre hidrocarburos, sobre las Labores del Tabaco,
sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre la Cerveza, sobre el Vino y Bebi-
das Fermentadas y sobre Productos intermedios y del 50 % sobre el ren-
dimiento del IVA.
Añadido a lo anterior, la disposición undécima de la Ley establece que el
Estado cederá competencias normativas en el IVA en las operaciones efec-
tuadas en fase minorista cuyos destinatarios no tengan la condición de empre-
sarios o profesionales y en la tributación en la fase minorista de los produc-
tos gravados por los Impuestos Especiales de Fabricación.
De otra parte, es necesario poner de relieve que ésta va cobrando cada
vez una mayor vida, lo que significa un claro aumento de la responsabili-
dad tributaria de las mismas. Baste comprobar el ejercicio de la misma
por parte de la práctica totalidad de las CCAA como se pone de manifiesto
en el siguiente cuadro:
3.2. EL RÉGIMEN FORAL
— Régimen Foral del País Vasco y Navarra.

Régimen
vs. — Régimen Económico y Fiscal de Canarias
Común — Ceuta y Melilla
Dicho régimen es aplicable a la CA del País Vasco y a la Comunidad

Foral de Navarra, y se caracteriza básicamente en que éstas tienen potes-
tad para mantener, establecer y regular su régimen tributario, lo cual implica
que tienen potestad sobre la exacción, gestión, liquidación, recaudación e
inspección de la mayoría de los Impuestos Estatales (a excepción, de los
Derechos de Importación y los gravámenes a la importación en los IIEE y
en el IVA).
La recaudación queda bajo la disposición de dichas CCAA, a la vez que
éstas contribuyen a la Financiación de las cargas generales del Estado no asu-
midas, a través de una cantidad denominada «cupo» o «aportación».
TABLA 18.2
REGULACIÓN DEL RÉGIMEN FORAL
CCAA Ley
Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Eco-
nómico ente el Estado y la CA de Navarra.
Navarra
Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del
Convenio Económico ente el Estado y la CA de Navarra.
Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Eco-

nómico con la CA del País Vasco.
País Vasco
Ley 13/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba la metodología de
señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2002-2006.
3.3. RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
Se basa en la libertad comercial de importacion y exportación, no aplica-

ción de monopolios y en franquicias aduaneras y fiscales sobre el consumo.
Además, incorpora los principios y normas aplicables como consecuencia
del reconocimiento de Canarias como región ultraperiférica de la UE (art.
299.2 del Tratado de la Comunidad Europea).
TABLA 18.3
PECULIARIDADES DEL SISTEMA TRIBUTARIO CANARIO
Aplicación Tributos
No se aplica — IVA.
— Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocar-
buros.
— IE sobre Hidrocarburos.
— IE sobre las Labores del Tabaco.
SÍ se aplica — Impuesto General Indirecto Canario.

— Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en Cana-
rias.
3.4. EL RÉGIMEN FISCAL DE LAS CIUDADES AUTÓNOMAS CEUTA Y MELILLA
Las Ciudades autónomas de Ceuta y Melilla, sin dejar de ser Entidades

Locales, disponen de amplios Estatutos de Autonomía.
Según la Ley 21/2001, éstas participan de algunos mecanismos de finan-
ciación de las CCAA:
— Tendrán asignado un Fondo de Suficiencia en el año base 1999, cons-

tituido por el valor de los servicios traspasados y las subvenciones de autogo-
bierno de dicho año.
— Se integran plenamente en el Mecanismos de los Fondos de Compen-
sación Interterritorial. Además, participan de los mecanismos de financiación
de las HHLL, según se establece en el Texto refundido de la LRHL.
TABLA 18.4
PECULIARIDADES DEL RÉGIMEN DE CEUTA Y MELILLA
(ALGUNAS DE ELLAS)
Imposición Características
Directa — Bonificación del 50% de la Cuota correspondiente a los rendi-
mientos generados en Ceuta y Melilla.
Indirecta — IVA: no se aplica, sino que en su lugar es de aplicación el Impuesto

sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI).
— IIEE: únicamente se exigen el IE sobre Determinados Medios de
Transporte, y sobre los Impuestos de Fabricación, el IE sobre la
Electricidad; sin embargo, existe un gravamen complementario
del IPSI sobre las Labores del Tabaco y sobre el Carburante y los
Combustibles.
TABLA 18.5
CLASIFICACIÓN DE LOS REGÍMENES TERRITORIALES
Criterio Espacio Territorial Regulación
Por situación geográfica — Las Islas Canarias. LOFCA, con ciertas pecu-
— Ceuta y Melilla. liaridades.
Histórico-Forales — Navarra (por Convenio 1. Sistema de Concierto o

con el Estado). Convenio Económico.
— País Vasco (por Con- 2. LOFCA (de forma resi-
cierto Económico con el dual).
Estado).
Régimen Común Restantes CCAA. LOFCA.
Fuente: Elaboración propia a partir de: Sistema Fiscal Español, E. ALBI IBÁÑEZ, J. L. GARCÍA ARIZNAVARRETA,
2000, p. 1007.
• Diferencia genéricamente entre la potestad tributaria y la financiera y
comenta tal distinción con relación a la Hacienda Autonómica.
• Divídase el aula en grupos de alumnos y cada uno deberá buscar, por
Comunidades Autónomas, el desarrollo normativo de los tributos propios.
• La misma actividad que la anterior investigando sobre el desarrollo nor-

mativo de los tributos cedidos por Comunidades Autónomas.
Informe económico-financiero de las administraciones territoriales 2000, MAP, Madrid,

2001.
MONASTERIO, C.: «El sistema de financiación autonómica a partir de 2002. Acierto estra-
tégico y dudas tácticas», Cuadernos de Información Económica, n.o 165 (nov.-dic.)
2001, pp. 33-41.
NAVAS, J.; ESTELLER, A. y SORRIBAS, P.: «Las cestas autonómicas», Papeles de trabajo del
Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, , n.o 1, 2002, pp. 3-66.
SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: «Los impuestos especiales como instrumento de financiación auto-
nómica», Hacienda pública española, n.o 155, 2000, pp.135-148.
VVAA: Memento práctico fiscal, Ed. Francis Lefrebvre, Madrid, 2000.
— El nuevo modelo de financiación autonómica (2002), 2002.
— Estudios jurídicos sobre la reforma del sistema de financiación autonómica, coord.
por Francisco Javier LASARTE ÁLVAREZ, 2003.
— 25 años de financiación autonómica, coord. por Juan Enrique VARONA ALABERN,
2005.
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— STSJ País Vasco, de 30 de septiembre de 1999.
— STS de 29 de enero de 1999.
— STSJ Baleares, de 7 de julio de 2000.
— STSJ Madrid, de 29 de marzo de 2000.
1. Principios constitucionales ordenadores de la potestad tributaria auto-

nómica.
2. Sistema de recursos de las CCAA. Principios vigentes en el mismo.
3. Recursos derivados de la capacidad propia de las CCAA.
4. Límites al establecimiento de impuestos por las Comunidades Autóno-
mas.
5. ¿Sobre qué impuestos pueden establecer recargos las CCAA?
6. Límites al establecimiento de recargos por las Comunidades Autónomas.
CAPÍTULO XIX
LAS HACIENDAS LOCALES
SUMARIO: 1. PRECISIONES.—2. EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES: 2.1. Los

Tributos Locales: 2.1.1. Impuestos Locales. 2.1.2. Tasas Locales. 2.1.3. Contribuciones Especiales
Locales. 2.1.4. Recargos Locales.—3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—5. BIBLIO-
GRAFÍA ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• ¿En la Hacienda local, se da cumplimiento a los principios constitucio-

Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local
(LRBRL).
RDL 781/1986, de 18 de abril, arts. 372-377, TR, aprueba el Texto Refun-
dido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local.
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales,
LRHL.
RDL 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la
Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la ley 39/1988, de 28 de
la Ley del Catastro Inmobiliario.
764 XIX. LAS HACIENDAS LOCALES
1. Precisiones
Los entes territoriales del Estado Español, los municipios (1), provincias
y Comunidades Autónomas, gozan, a tenor de lo dispuesto en los artículos
133.1, 137, 140, 141 y 142 de la Constitución Española, de autonomía finan-
ciera para la gestión de sus propios intereses.
La conjunción de los principios tributarios y de la estructura orgánica
interna de los propios entes hace que el grado de autonomía y, por tanto, el
volumen de competencias sea diferente en unos y otros casos. Así pues, las
Corporaciones locales y las Provincias, al carecer de órgano propiamente dicho
y al regir en nuestro sistema fiscal el principio de reserva de ley, gozan de una
autonomía tributaria formalmente inferior a la de las Comunidades Autóno-
mas.
La financiación de las Corporaciones Locales ha sido considerada, tradi-
cionalmente, como un problema permanente derivado tanto de la constante
insuficiencia de los recursos financieros que allegan a las arcas públicas loca-
les, en relación con las necesidades de tales entes, como del fracaso de las nor-
mas reguladoras tendentes a solucionar esta disfunción.
Tal y como examinábamos al comienzo de este manual, según la Consti-
tución (2), las Entidades Locales son titulares del denominado «poder tribu-
tario derivado», el cual es consecuencia del principio de reserva de ley en mate-
ria tributaria, recogido en el artículo 31.3 de la Constitución, de tal modo que
la creación de los tributos locales, así como la regulación de todos sus ele-
mentos esenciales sólo podrá hacerse por ley, y esa ley será estatal o autonó-
mica, en la medida en que ambos niveles políticos cuentan con una asamblea
legislativa capaz de establecer tributos mediante leyes (3).
Ahora bien, los entes locales, en la medida en que son titulares de intere-
ses propios, y aun cuando el desarrollo legislativo les vendrá determinado por
las normas de otras instancias legislativas superiores, también podrán ser los
artífices de su hacienda al hacer uso de su autonomía política, mediante las
ordenanzas de imposición y ordenación de tributos locales, que, en su caso,
dicten las correspondientes entidades locales.
Con respecto a la financiación de las Corporaciones locales cabe plantearse
tres posibilidades:
(1)
Delimitación del Sector Público Local, según el censo 2001:
1.o
Diputaciones (Provincias), Consejos (Islas Baleares) y Cabildos (Islas Canarias) . 53
2.o
Ayuntamientos (Municipios)...................................................................................... 8105
3.o
Entidades Locales Supranacionales .......................................................................... 1047
Mancomunidades ....................................................................................................... 924
Comarcas..................................................................................................................... 50
Áreas Metropolitanas.................................................................................................. 2
Agrupaciones de Municipios...................................................................................... 71
4.o Entidades Locales Menores (caseríos, parroquias, aldeas, concejos, pedanías, etc.) . 3708
(2) Esta referencia la encontramos reiterada en la Ley 58/2004, General Tributaria, art. 4.
(3) CEF: Manual de Fiscalidad Básica. Disponible en http://www.fiscal-impuestos.com/ (13 de
marzo 2004).
1. PRECISIONES 765
1. AUTOFINANCIACIÓN: En este sistema el nivel de gastos será satis-

fecho únicamente con cargo a los ingresos propios. Este método tiene el incon-
veniente de que el sistema estatal ha agotado las fuentes de recursos.
2. YUXTAPOSICIÓN: En él se aprovecha el marco estatal existente cre-
ando recargos sobre el mismo, el cual constituye la fuente de ingresos. Se le
considera un sistema parasitario, aunque eficaz recaudatoriamente.
3. TRANSFERENCIAS: El Estado ofrece los fondos necesarios para sub-
venir los gastos locales, desapareciendo cualquier relación entre la Adminis-
tración local y los contribuyentes (4).
Este método supone un gran recorte a la autonomía local, en la medida
en que el Estado determina el sistema tributario, sin participación de los Entes
locales, así como las cantidades a trasladar a estos. De otra parte, este modo
de financiación lleva consigo la ausencia de toda corresponsabilidad fiscal
entre Administración local y los contribuyentes, pues la ausencia de relación
entre ciudadanos y Administración local implica que los primeros no identi-
fican a ésta como una hacienda recaudadora y que sólo reconozcan como tal
a la Hacienda del Estado.
Como rasgo positivo, hemos de destacar, sin embargo, la mayor capaci-
dad para adaptarse a las circunstancias y la mayor racionalidad en la asigna-
ción de recursos.
Según la Constitución Española, las Haciendas Locales se nutrirán de tri-
butos propios y de las participaciones en los del Estado y en los de las Comu-
nidades Autónomas, art. 142 CE.
Con todo ello, la insuficiencia financiera de estos Entes Públicos es noto-
ria ya que:
a) El diseño de los ingresos tributarios estatal y autonómicos hace que
los ingresos tributarios locales sean marginales.
b) La estructura de la Administración local adolece de mecanismos de
gestión tendentes a optimizar la función recaudadora, pues la recaudación de
los ingresos exige una Administración financiera, y las Corporaciones Loca-
les no la tiene.
(4) Según el profesor SUÁREZ PANDIELLO una de las grandes novedades de la ley de reforma
de la financiación local es la profunda modificación del sistema de transferencias incondiciona-
les ––hasta ahora PIE—. La nueva Ley introduce un sistema dual de transferencias que diferen-
cia entre municipios grandes y pequeños. En particular, se distingue entre municipios de más de
75.000 habitantes y capitales de provincia, de una parte, y el resto, de otra. A los primeros se les
cambia radicalmente el sistema de transferencias, introduciendo un mecanismo de participa-
ción territorializada en la recaudación de los tributos concretos, al que se le añade el denomi-
nado «Fondo Complementario» que tiene carácter residual. Al resto de municipios se les man-
tiene básicamente el sistema PIE, de modo que no participan en la cesta de impuestos, sino que
reciben una cantidad que depende de una serie de variables de necesidad. SUÁREZ PANDIELLO, J.:
«Del informe de la comisión al proyecto de ley de reforma de la financiación local. Un primer
comentario», Temas de Actualidad, Cuadernos de Información Económica, n.o 171, noviembre-
diciembre 2002.
c) La falta de flexibilidad en el sistema, lo que trae consigo que los ingre-

sos se petrifiquen, al apartarse los valores reales de los determinados en las
Leyes y Reglamentos.
2. El sistema de recursos de las Haciendas Locales
La normativa fundamental de las Haciendas Locales está contenida en el

RD Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refun-
dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, TRLRHL (5).
El art. 2 de la TRLRHL dispone cuáles son los recursos de las Haciendas
Locales, enumeración que reproducimos:
«La Haciendas de las Entidades locales estará constituida por los
siguientes recursos:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Dere-
cho privado.
b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones espe-
ciales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las
CCAA o de otras entidades locales.
c) Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA.
d) Las subvenciones.
e) Los percibidos en concepto de precios públicos.
f) El producto de las operaciones de crédito.
g) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus com-
petencias.
h) Las demás prestaciones de Derecho público.»
Al comienzo del manual planteábamos las diferentes acepciones del con-
cepto «sistema fiscal», optando por considerar que un sistema fiscal es la sis-
tematización y coordinación de los distintos tributos entre sí, coordinación y
sistematización realizada con base en unos principios tributarios, reconoci-
dos constitucionalmente, y con la misión de lograr unos fines de política eco-
nómica y social, igualmente constitucionalizados.
Bien, recordado el concepto seleccionado diremos que en el seno de la
Hacienda Local regirán los mismos principios constitucionales que señalá-
bamos con carácter general, así como que los fines perseguidos son, con carác-
ter general, los mismos.
(5) Dicho texto refunde, entre otras la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, LRHL, norma esta última
que vino a derogar el texto vigente hasta dicha fecha, el Texto Refundido de las disposiciones
vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18
de abril, TR.
2. EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES 767
Veamos cuáles son los tributos integrantes de la Hacienda local.

En relación con los impuestos propios, el art. 59 TRLRHL enumera los
siguientes:
TABLA 19.1
IMPUESTOS PROPIOS
Establecimiento Impuesto Abreviatura

Impuesto sobre Bienes Inmuebles IBI
Establecimiento
Impuesto sobre Actividades Económicas IAE
Obligatorio
Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica IVTM
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones
y Obras ICIO
Establecimiento Impuesto sobre el incremento del Valor de
Potestativo Terrenos de Naturaleza Urbana IIVTNU
Impuesto sobre gastos suntuarios
En cuanto a las tasas, el art. 59 TRLRHL enumera los siguientes:
TABLA 19.2
TASAS
Establecimiento por Art. TR LRHL

Cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento 20.3
especial del dominio público local
Cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de 20.4
actividades administrativas de competencia local
Por último, las Corporaciones locales podrán establecer contribuciones

especiales, cuando las obras o servicios prestados por la entidad, a tenor de
lo dispuesto en el art. 29 del TRLRHL, beneficien o aumenten el valor de los
bienes de los sujetos pasivos, según el art. 28 del TRLRHL.
2.1. LOS TRIBUTOS LOCALES
Según ya hemos expuesto sucintamente, la LRHL menciona como recur-

sos tributarios a los impuestos, tasas, contribuciones especiales y a los recar-
gos sobre los impuestos autonómicos. En este apartado procederemos a su
análisis más exhaustivo.
2.1.1. Los Impuestos Locales
Los tributos locales de carácter impositivo están recogidos, como ya hemos

adelantado, en el artículo 60 del TRLRHL. El cuadro impositivo actual ha sido
fruto de una evolución legislativa, como suele acontecer en todos los sistemas
fiscales. Así, los antecedentes impositivos del IBI, y a los que sustituye, son las
Contribuciones territoriales Urbana, Rústica y Pecuaria (6). El Impuesto sobre
Actividades Económicas vino a reemplazar a las Licencias Fiscales (7), con la
novedad en el cuadro impositivo de que refundía este impuesto con otro
impuesto local, el impuesto sobre Radicación.
El resto de los impuestos actualmente vigentes sustituyen a los homóni-
mos, aunque introduciendo novedades con la salvedad del ICIO, el cual no
existía en el anterior cuadro impositivo local. Por último señalaremos que,
con carácter potestativo, perdura, como herencia del anterior sistema, el
Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios en la modalidad que grava el
aprovechamiento de los cotos de caza y pesca, LRHL, disp. trans. 3.ª redac-
ción Ley 6/1991, art. 6.
A todos ellos nos hemos referido en particular en los Capítulos 11 y 14.
2.1.2. Las Tasas Locales
En relación con esta categoría tributaria nos remitimos al Tema 2 de este

manual en conexión con lo que hemos comentado en el apartado anterior,
teniendo presente que la normativa reguladora de esta materia se contiene en
los artículos del 20 al 27 TRLRHL.
2.1.3. Las Contribuciones Especiales Locales
Las Contribuciones Especiales de naturaleza local se configuran en idén-

ticos términos que las autonómicas o las estatales, ya que éstas son una cate-
goría tributaria descrita con carácter general en la LGT, aunque reproducida
en el TRLRHL.
(6) La Contribución pecuaria gravaba la actividad agraria independiente, la cual pasó a ser
gravada por el IAE. En cualquiera de los casos, estas contribuciones gravaban un rendimiento
presunto, por lo que se trataba de impuestos sobre el producto.
(7) A su vez, las Contribuciones y las Licencias Fiscales derivaban de la Imposición estatal
del producto, es decir, integraban junto con otras figuras, el Impuesto General sobre la Renta de
las Personas Físicas, y fue a través de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, cuando se
produjo la atribución de estos impuestos a las Corporaciones Locales, mientras que los otros tri-
butos locales, anteriores a la entrada en vigor de la Ley 39/88, tenían desde su origen carácter
autónomo. Esta diferente procedencia determinaba que las Contribuciones y las Licencias Fis-
cales fueran tributos gestionados en forma compartida por el Estado y las Corporaciones Loca-
les a través del Centro de Gestión y Cooperación Tributaria, aunque los Ayuntamientos pudieron
optar por asumir ellos el cobro. Este modo de gestión fue una medida que se consideró aconse-
jable en el momento de la atribución de estos impuestos a los Ayuntamientos, dada la falta de
estructura administrativa de los mismos en 1978.
Lo que distingue a una contribución especial local de las de titularidad

estatal o autonómica es la competencia para realizar la obra o el servicio que
origina el beneficio o el aumento de valor en los bienes de los particulares. Si
el servicio es llevado a cabo por una CCLL, ésta estará legitimada para la exac-
ción de contribuciones generales, las cuales se regulan por el TRLRHL en los
artículos 28 al 37 y que siguen, en todo, a la normativa general, como ya apun-
tábamos en los temas iniciales.
Destacábamos, ya entonces, que la novedad en esta materia, junto a las
tasas, y en relación con la autonomía financiera municipal, consistía en el
amplio marco de discrecionalidad que la LRHL otorgó a las CCLL en la deter-
minación de los servicios públicos cuya realización pueda originar el estable-
cimiento de esta categoría tributaria.
Este es un recurso que por ser políticamente incorrecto ha ido desapare-
ciendo del panorama hacendístico local. No obstante, consideramos necesa-
ria una rehabilitación como fuente de ingresos tributarios.
2.1.4. Los Recargos Locales
Al inicio del tema exponíamos las distintas formas de financiación de los

Entes locales, mencionando la yuxtaposición, como una de ellas. Ésta se basa
en la aplicación de recargos a los tributos existentes en un sistema fiscal, recar-
gos que participan de la naturaleza de los tributos, pues la obligación de satis-
facer el recargo aparece íntimamente ligada a la obligación de pagar el tributo
base (8).
El recargo utiliza los elementos fundamentales de otro tributo para su esta-
blecimiento y configuración, esto es, el hecho imponible, sujetos pasivos y ele-
mentos de cuantificación.
El TRLRHL, art. 38, se limita a disponer que los Municipios podrán esta-
blecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CA y de otras
Entidades locales en los casos expresamente previstos en las leyes de las
CCAA.
Cuando así se establezca, corresponderá la gestión del tributo al Ente que
gestione el tributo base.
• Enumere 10 hechos imponibles de tasas locales.

• Determine qué actividades pueden dar lugar a la exacción de una con-
tribución especial local.
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ESPINA I VÁZQUEZ, E.: «Régimen de control y fiscalización de las haciendas locales»,
Auditoría Pública, n.o 9, mar., 1997, pp. 17-20.
ESTÉVEZ CEPEDA, E.: «La reforma de las haciendas locales de 2002: una visión crítica»,
Análisis local, n.o VI, 2002, pp. 21-43.
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: Derecho Tributario Local: legislación básica. McGrawHill,
Madrid, 1998.
7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN Y APRENDIZAJE 771
GARCÍA MARTÍNEZ, A.: «El ejercicio del poder tributario municipal en el Impuesto sobre
Actividades Económicas», Tributos locales, n.o 58, 2006, pp. 11-40.
GONZÁLEZ PÁRAMO, J. M.: «La Hacienda local en España: entre la reforma del sistema
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pp. 25-32.
LOZANO SERRANO, C.: «La Hacienda Municipal en la Constitución», HPE, n.o 59, 1979.
PEDRAJA CHAPARRO, F. M., y SUÁREZ PANDIELLO, J: «Sobre la nueva financiación local»,
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RAYA, J.: «El control interno realizado por los interventores», Análisis local, n.o 49, 2003,
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SÁNCHEZ GARCÍA, N.: Ingresos de las haciendas locales, Tecnos D.L., Madrid 1985, edi-
ción preparada bajo la dirección de MARTÍN QUERALT, J.
SUÁREZ PANDIELLO, J.: «Del informe de la comisión al proyecto de ley de reforma de la
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Información Económica, n.o 171, noviembre-diciembre 2002.
VV AA: La reforma de las Haciendas locales, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1991.
— STS de 1 de febrero de 1994.

— STS de 29 de junio de 1994.
1. Modos de financiación de las Corporaciones Locales.

2. ¿Tienen los Municipios autonomía financiera?
3. ¿Cuáles son los impuestos que gravan la riqueza inmobiliaria en la
Hacienda Local? Mencione el hecho imponible de uno de ellos.
4. Tributos que configuran la Imposición Municipal.
5. ¿En qué supuestos se da doble imposición entre la imposición estatal,
autonómica y local? ¿Se ha previsto algún modo de evitarla?
IV. PARTE PROCEDIMENTAL:
CAPÍTULO XX
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 2.1. La colaboración entre la

Administración y los administrados: 2.1.1. La información y asistencia a los obligados tributarios.
2.1.2. La colaboración social y las obligaciones de información de los obligados tributarios. 2.2. Uti-
lización de tecnologías informáticas y telemáticas. 2.3. Fases de los procedimientos tributarios.
2.4. Las liquidaciones tributarias. 2.5. La prueba. 2.6. Las notificaciones.—3. ACTUACIONES Y PRO-
CEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA.—4. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA: 4.1. Concepto.
4.2. Fases del procedimiento de inspección: la comprobación e inspección. 4.3. La documentación
de la actuación inspectora.—5. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 5.1. Concepto.
5.2. La recaudación en período voluntario. 5.3. La recaudación en período ejecutivo. El procedi-
miento de apremio. 5.3.1. Las fases del procedimiento de apremio.—6. EL PROCEDIMIENTO SANCIO-
NADOR: 6.1. Introducción. 6.2. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias.
6.3. Tipificación o clases de infracciones. 6.4. Clasificación y cuantificación de las sanciones tribu-
tarias. 6.5. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias y extinción de las
sanciones tributarias. 6.6. Clasificación de las infracciones tributarias. 6.7. Fases del procedimiento
sancionador. 6.8. Distinción entre la reacción administrativa y la penal frente al ilícito tributario.—
7. LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS: 7.1. Revisión de oficio en materia tributaria.
7.1.1. Régimen general. 7.1.2. Regímenes especiales. 7.2. Recursos del contribuyente. 7.2.1. Recurso
de reposición. 7.2.2. Reclamación económico-administrativa. 7.2.3. Recurso de anulación previo
al recurso de alzada. 7.2.4. Recurso de alzada ordinario. 7.2.5. Recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio. 7.2.6. Recurso extraordinario para la unificación de la doctrina.
7.2.7. Recurso extraordinario de revisión.—8. ANEXO: PARTICULARIDAD EN EL PROCEDIMIENTO TRIBU-
TARIO EN CATALUÑA.—9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—11. BIBLIOGRAFÍA
ESPECÍFICA.—12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS ESPECÍFI-
CAS.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

• Diseño de las actuales funciones en la gestión de los tributos.
• El instituto de la consulta como derecho del administrado.
• Sobre la naturaleza jurídica de las autoliquidaciones. ¿Quién realiza la
función liquidadora en las autoliquidaciones, el sujeto pasivo o la Admi-
nistración?
• Conocer cuáles son las funciones encomendadas a la Inspección de los
Tributos y su fundamento.
• Profundizar en los deberes y derechos de los contribuyentes ante la actua-
ción inspectora.
• Abordar las garantías que salvaguardan a los contribuyentes en su estatuto.
• Naturaleza de la función recaudadora.
• Importancia del Derecho tributario formal con relación al Derecho tri-
butario material.
• Prerrogativas de la Administración Tributaria en el cobro de las deudas
tributarias.
• Naturaleza, contenido y fases del procedimiento de apremio.
• Derechos de los Administrados frente a la Administración en los proce-
dimientos tributarios.
776 XX. LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
• El régimen administrativo español, a diferencia del anglosajón, otorga

a la Administración una serie de privilegios que la sitúan en una posi-
ción de superioridad en sus relaciones jurídicas con los particulares.
• En este sistema la Administración actúa por sí misma imponiendo su cri-
terio a los particulares sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia.
Aunque esta actitud autoritaria se ha ido matizando tras la promulgación
de la Constitución, todavía persiste en el ámbito del Derecho Tributario.
• Concretamente, en los procedimientos de revisión de los tributos que exi-
gen previamente agotar la vía económico-administrativa para poder acu-
dir a los Tribunales, de tal forma que las controversias en materia tributa-
ria deben someterse a un examen previo por la propia Administración que
dictó los actos, y sólo en el caso de no obtener satisfacción por esa vía podrá
el contribuyente recurrir a la jurisdicción contencioso-administrativa.
Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento

General de la Inspección de los Tributos.
Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administra-
ción Tributaria, sobre la Organización y atribución de funciones a la Inspec-
ción de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Ins-
pección Financiera y Tributaria.
Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal.
Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Regla-
mento general del régimen sancionador tributario.
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento gene-
ral de revisión en vía administrativa.
general de recaudación.
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicación de los tributos.
1. Introducción
El denominado Derecho Tributario formal contiene las normas que regu-

lan los procedimientos que las Administraciones tributarias —el Estado, las
CCAA y las CCLL— y los administrados han de seguir en sus actuaciones para
que las normas de Derecho tributario material sean efectivas, y para que los
derechos y obligaciones reconocidos a unos y a otros, en éste se realicen.
2. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS 777
A partir de los años 50 y 60 los aspectos formales de los tributos, los rela-
tivos a los procedimientos de aplicación de las normas sustantivas, comien-
zan a adquirir importancia al partir de la realidad de que tributos perfecta-
mente diseñados respecto de los principios de justicia tributaria no alcanzan
sus objetivos plenamente por el modo en que son aplicados, por cuestiones de
procedimiento.
En muchos supuestos, esta distorsión se acrecienta por la promulgación
de normas sin rango legal, donde se regula la aplicación de supuestos con-
cretos o específicos. Dichas normas reglamentarias pretenden subsanar unos
problemas, el del caso concreto, pero introducen disposiciones que abonan la
discriminación, al no ser generalistas.
Como consecuencia de lo anterior, se ha ido produciendo un tránsito del dere-
cho del hecho imponible al derecho del procedimiento de liquidación o gestión.
Bajo el término genérico de procedimiento de gestión de los tributos que-
darían englobados los siguientes procedimientos tributarios:
1. El procedimiento de determinación de la obligación tributaria:
liquidación.
2. El procedimiento de comprobación e investigación de los tributos:
comprobación e inspección.
3. El procedimiento de imposición de las sanciones: procedimiento
sancionador.
4. El procedimiento de ejecución de la obligación tributaria: recau-
dación.
5. El procedimiento de revisión de los actos administrativos: vía de
revisión económico-administrativa.
2. La aplicación de los tributos

La aplicación de los tributos enmarca tanto a actuaciones atribuidas en
exclusiva a la Administración, como a otras que corresponden a los obligados
tributarios.
Con dicho término se hace referencia a las actividades administrativas diri-
gidas a la gestión, inspección y recaudación de los tributos, las encaminadas
a aportar información y asistencia a los obligados tributarios y a las actua-
ciones de éstos en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus
obligaciones, art. 83, LGT. Por consiguiente, queda excluido del imperio de
estos principios el llamado «orden» de resolución de reclamaciones contra los
actos dictados por la Administración tributaria.
El objetivo esencial del procedimiento de aplicación de los tributos es el
cumplimiento voluntario o espontáneo del obligado tributario respecto de sus
obligaciones materiales y formales lo que convierte en puntual la intervención
de la Administración, quien asume de este modo una función de control. De
ahí la importancia del control tributario en la justicia del sistema fiscal: el con-
trol masivo en la gestión y el control intensivo en la inspección.
Como ya señalábamos en el tema 2 (1) , el apartado 2 del artículo 3 de la

LGT recoge los llamados principios de aplicación del sistema tributario,
principios que han de regir en las relaciones de las Administraciones tributa-
rias, la estatal, las autonómicas y las locales con los obligados tributarios.
Así, dicho precepto dispone «La aplicación del sistema tributario se basará
en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirec-
tos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el res-
peto de los derechos y garantías de los obligados tributarios».
La competencia para la aplicación de los tributos estatales está encomen-
dada a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, quien goza de las
potestades y competencias que anteriormente detentaba el Ministerio de Eco-
nomía y Hacienda. La competencia para la gestión de los tributos autonómi-
cos será de las Consejerías de Hacienda de las respectivas CCAA, así como la
de los tributos locales, corresponderá a las Concejalías de Hacienda de los
Ayuntamientos.
2.1. LA COLABORACIÓN ENTRE LA ADMINISTRACIÓN Y LOS ADMINISTRADOS
2.1.1. La información y asistencia a los obligados tributarios

(arts. 85-91 LGT)
Las relaciones entre la Administración y los administrados tienden a ser

relaciones de colaboración, encontrando su máxima expresión en el procedi-
miento de gestión tributaria. Ello ha implicado la participación activa del con-
tribuyente en la puesta en práctica de dicho procedimiento.
Para que los contribuyentes no queden indefensos, como consecuencia de
su colaboración activa, se hace necesaria la existencia de vías de información
que les permitan acceder a la complejidad de las normas tributarias y que les
resuelvan las posibles dudas que plantea su aplicación, habida cuenta de la
especialización y de la agilidad en los cambios legislativos de esta parcela del
ordenamiento, de la condición mayoritaria de legos de los contribuyentes (2)
y de la trascendencia de las consecuencias de su participación en la gestión
de los tributos.
En respuesta a esta situación, la Ley General Tributaria establece en su
artículo 85 que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la
necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.
Concretando dicha obligación, el n.o 2 de dicho artículo dispone los ins-
trumentos a través de los cuales se articulará dicha actividad, los cuales son:
a) Publicación de los textos actualizados de las normas tributarias, así
como de la doctrina administrativa.
(1) Vid supra, el apartado del cap. II. Los principios de aplicación del sistema tributario.
(2) TIPKE, K.: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Ed. Marcial Pons, Madrid,
2002.
b) Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los órga-

nos de la Administración.
c) Contestaciones a las consultas escritas.
d) Actuaciones previas de valoración.
e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoli-
quidaciones y comunicaciones escritas.
De entre los instrumentos señalados por la ley, nos permitimos destacar
la institución de las consultas tributarias, regulado específicamente en los
arts. 88-90 de la LGT. El artículo 88 LGT establece el régimen de las consul-
tas, y, a tenor del mismo, los administrados podrán efectuar consultas a la
Administración respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria, y
la Administración deberá contestar a las mismas, las cuales tendrán carácter
vinculante.
Del régimen de las consultas, y de la actual regulación dada por la
Ley 58/2003 lo más destacable es que la respuesta dada por la Administra-
ción a la consulta formulada, tendrá carácter vinculante cuando cumpla los
requisitos contemplados en la norma. Ello significa que, cuando el sujeto
consultante adecue su comportamiento tributario al contenido de la res-
puesta formulada por la Administración, no sólo no incurrirá en responsa-
bilidad por sus actos, sino que la respuesta podrá ser válida para otros con-
tribuyentes, siempre que exista identidad entre los hechos y las circunstancias
de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta, art.
89 LGT.
Uno de los mecanismos tradicionales que han venido a apoyar la tarea

de los contribuyentes en el proceso de gestión tributaria y a apoyar al con-
tribuyente en sus tareas de colaboración ha sido el procedimiento de con-
sulta a la Administración Tributaria.
2.1.2. La colaboración social, art. 92 LGT, y las obligaciones de información

de los obligados tributarios (arts. 93 y 94)
En el marco de la colaboración, resulta de obligada referencia la especial

atención que la nueva Ley General Tributaria ha otorgado a la colaboración
social, recogida en el artículo 92. Los n.os 1 y 2 de dicho precepto disponen
que los interesados podrán colaborar en la aplicación de los tributos, en los
términos y condiciones que se establezca reglamentariamente. Ello, en parti-
cular se podrá instrumentar a través de acuerdos de la Administración tribu-
taria con otras Administraciones públicas y con otras instituciones que repre-
senten intereses o sectores sociales, empresariales o profesionales. En el n.o 3
del precepto se enumeran los aspectos a los que podrá referirse la colabora-
ción social.
La colaboración social podrá realizarse mediante la utilización de técni-

cas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, pudiendo referirse a los
siguientes aspectos:
— Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y
aplicación de disposiciones generales y de la aplicación de valores que figu-
ren en los registros generales o precios medios en el mercado, entre otros.
— Campañas de información y difusión.
— Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
— Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comu-
nicaciones y en su correcta cumplimentación.
Más anclado en nuestro sistema fiscal es el conjunto de obligaciones de
información de los obligados tributarios a la Administración Tributaria
recogidas en los artículos del 93 al 95 y a los que, hasta la nueva LGT se les ha
venido denominando con el genérico concepto de deber de colaboración.
Las obligaciones de información de los obligados tributarios respecto de
la Administración tributaria consisten en que, no sólo los sujetos pasivos, sino los
obligados tributarios —por lo que se incluyen también a los terceros ajenos a la
relación tributaria—, tienen la obligación de proporcionar a la Administración
información con relevancia tributaria. Este deber se introduce mediante la reforma
de la LGT acaecida en 1985, se regula en los artículos 93 y 94, ya citados.
El ámbito subjetivo del deber se formula en el artículo 93.1 LGT con suma
amplitud, al imponer el deber a toda persona natural o jurídica, pública o pri-
vada, así como a las autoridades, entidades públicas, organismos y funciona-
rios públicos que enumera el artículo 94.1 LGT.
El ámbito objetivo del deber de colaboración también es descrito de un
modo extenso, aunque recoge dos limitaciones. De una parte, abarcará toda
clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, y de otra,
se tratará de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o
financieras con otras personas, salvaguardándose así la posibilidad de una
petición indiscriminada de datos por parte de la Administración (3).
El artículo 93.2 LGT describe las dos modalidades del deber de informar
y colaborar. Una general, fijada por las normas para ciertos sujetos y ciertos
tipos de datos, que habrán de ser comunicados periódicamente, de un modo
automático y sin relación con ningún sujeto o tributo determinado. Y otro
deber más específico, que habrá de prestarse cuando medie un requerimiento
de la Administración.
Los apartados 3, 4 y 5 del artículo 93 LGT mencionan ciertos límites ante-
ponibles por los obligados tributarios frente al deber específico y, relativo, al
secreto bancario, al secreto de las comunicaciones, al estadístico, al profesio-
nal y al derecho a la intimidad.
(3) ALARCÓN GARCÍA, G.: «El deber de colaboración: el deber general de información y el
deber de colaboración», comunicación en la semana 59 de Derecho Financiero, Ed. I.E.F., 2005.
Como nota de lindes difusos, hemos de señalar que los profesionales no

podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su pro-
pia situación tributaria. Igualmente, nos referimos especialmente al secreto
bancario por entender que más que un límite, en sentido absoluto, supone una
exigencia de requisitos especiales que habrán de observarse cuando se solici-
ten datos amparados con el secreto bancario. Estos requisitos consisten bási-
camente en la necesidad de autorización por el órgano competente, así como
la concreción respecto del sujeto, de las operaciones, del periodo de compro-
bación y del modo en que se va a practicar, pudiendo estar presente el intere-
sado, si se realizaran en la entidad.
Frente a ello, debemos destacar el carácter reservado d los datos con tras-
cendencia tributaria obtenidos por la Administración en el desempeño de sus
funciones, los cuales sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de
los tributos o para la imposición de las sanciones, art. 95 LGT.
2.2. UTILIZACIÓN DE TECNOLOGÍAS INFORMÁTICAS Y TELEMÁTICAS
Por último, en el marco del procedimiento de gestión, hemos de citar el

artículo 96 LGT, según el cual «la Administración promoverá la utilización de
las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para
el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limi-
taciones que la Constitución y las Leyes establezcan».
2.3. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (ARTS. 98 A 100 LGT)
Las fases de los procedimientos tributarios son las siguientes:

1. Iniciación de oficio o a instancia del interesado, art. 98 LGT:
— Mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cual-
quier otro medio previsto en la normativa tributaria.
— La presentación de los documentos por medios telemáticos.
2. Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, art. 99
LGT:
— Posibilidad de rehusar a la presentación de documentos.
— Posibilidad de requerir al interesado para la ratificación de datos pro-
pios o de terceros.
— Derecho a la expedición de certificaciones presentadas.
— Acceso a registros y documentos.
— Derechos de los obligados tributarios.
— La práctica de la prueba.
— La documentación de las actuaciones.

— Trámite de audiencia y presentación de alegaciones.
3. Terminación de los procedimientos tributarios, art. 100 LGT:
— Mediane resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se
fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas
sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido
objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento
tributario.
2.4. LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS (ART. 101 LGT)
El artículo 101.1 LGT dispone que «La liquidación tributaria es el acto

resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración rea-
liza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la
deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a com-
pensar de acuerdo con la normativa tributaria».
Es impostante poner de manifiesto que la Administración no está obligada
a ajustarse a los datos consignados en las declaraciones por los obligados tri-
butarios.
La Ley contempla dos tipos de liquidaciones, las provisionales y las defi-
nitivas, aun cuando sólo define a las definitivas, que serán aquellas practica-
das en el procedimiento inspector, previa comprobación e investigación de
todos los elementos de la obligación tributaria, cuya característica es que son
inmodificables, con algunas excepciones. También cabe la posibilidad de que
la normativa tributaria otorgue este carácter a otras. Según lo anterior, todas
las demás serán liquidaciones provisionales.
TABLA 20.1
LIQUIDACIONES PROVISIONALES
Regulación Jurídica Artículo 101.4 LGT

Supuestos a) Cuando alguno de los elementos de la obligación se
determine en función de los correspondientes a otras
obligaciones que no hubiesen sido comprobadas, regu-
larizadas o cuando no existan elementos de la obliga-
ción, cuya comprobación definitiva no hubiera sido posi-
ble.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liqui-
dación en relación con una misma obligación tributa-
ria.
Órganos que la dictan Departamento de Gestión tributaria.
VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.
TABLA 20.2
LIQUIDACIONES DEFINITIVAS
Regulación Jurídica Artículo 101.3 LGT

Supuestos a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa
comprobación e investigación de la totalidad de los ele-
mentos de la obligación tributaria.
b) Las demás a las que la normativa tributaria obligue tal
carácter.
Órganos que la dictan Departamento de Inspección tributaria.
Las liquidaciones provisionales serán las dictadas como terminación de

los siguientes procedimientos:
a) Procedimiento de gestión iniciado mediante declaración, arts. 128 y
130 LGT.
b) Procedimiento de verificación de datos, art. 133.1.b) LGT.
c) Procedimiento de liquidación limitada, art. 139.2.d) LGT.
Las funciones de liquidación son competencia de los órganos de gestión
tributaria. No obstante, nada impide que la Inspección de los tributos reali-
cen las liquidaciones que derivan de sus actuaciones de comprobación e inves-
tigación, art. 141 LGT. Así, se practicarán liquidaciones provisionales en el
procedimiento inspector en los siguientes supuestos:
a) Cuando haya que determinar elementos de la obligación en función
de los de otras obligaciones:
• No comprobadas.
• Regularizadas mediante liquidación provisional.
• Mediante liquidación definitiva no firme.
b) Cuando no sea posible comprobar con carácter definitivo elementos
de la obligación.
c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en rela-
ción con una misma obligación por las siguientes causas.
• Acuerdo parcial, art. 155 LGT.
• Conformidad parcial.
• Comprobación de valor que no sea el objeto único de la regularización.
• Otros supuestos reglamentarios.
2.5. LA PRUEBA (ARTS. 105 y 106 LGT)
La norma general queda recogida en el artículo 105 LGT, ya que se esta-

blece que «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constituti-
vos del mismo». Esto supone que la carga de la prueba corresponde a la Admi-
nistración, por ejemplo, cuando quiera probar la realización de un hecho no
declarado y a los administrados, cuando éstos quieran ejercitar el derecho a
una bonificación, a una deducción, etc.
En cuanto a los medios de prueba, el artículo 106 de la LGT remite al CC
y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, aunque procede a la enumeración de algu-
nos. Así, establece:
a) Como novedad, la LGT incorpora una norma específica para los gas-
tos deducibles y las deducciones, según la cual para que estas sean admisibles
fiscalmente, aquéllos se deberán justificar prioritariamente mediante factura
o documento sustitutivo, art. 106.3 LGT.
b) Las presunciones, artículo 108.1. Éstas podrán ser iuris tantum o iuris
et de iure y su efecto consiste en que dispensan la carga de la prueba, presun-
ción iuris et de iure, o la invierten, presunciones iuris tantum. La Ley con-
templa la posibilidad de que se establezcan presunciones de hecho cuando
exista un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y el que se trate
de deducir.
2.6. NOTIFICACIONES (ARTS. 109-112 LG)
En materia de notificaciones, la Ley General Tributaria establece que, será

de aplicación el régimen general, con las especialidades que comentaremos
en este apartado, art. 109 LGT.
1. En relación con el lugar de práctica de las notificaciones, art. 110
LGT, éste será distinto, en función de si el procedimiento se ha iniciado de ofi-
cio por la Administración o a solicitud del interesado.
• Si lo es de oficio. En el domicilio fiscal del obligado tributario o su repre-
sentante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad
económica o en cualquier otro adecuado a tal fin, art. 110.2 LGT.
• Si lo es a solicitud del interesado. En el lugar señalado a tal efecto por
el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fis-
cal de uno u otro, art. 110.1 LGT.
2. Se amplía la calificación de personas legitimadas para recibirlas,
art. 111.1 LGT, de tal forma que, si se practica en el lugar señalado por el obli-
gado tributario, o por su representante; o en el domicilio fiscal de uno u otro,
de no hallarse presentes alguno de ellos en el momento de la entrega, se podrá
hacer cargo de ésta cualquier persona que haga constar su identidad.
3. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su repre-
sentante implicará que se tenga por efectuada la notificación, art. 111.2 LGT.
3. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA 785
4. La notificación por comparecencia, art. 112 LGT, se dará en aque-

llos casos en los que no se pueda efectuar la notificación al obligado tributa-
rio o su representante, por causas no imputables a la Administración e inten-
tada, al menos, dos veces en el domicilio fiscal o en el designado por el
interesado, dependiendo del modo de inicio del procedimiento. En estos casos
se citará al obligado o a su representante para ser notificados por compare-
cencia por medio de anuncios que se publicarán en el BOE, o en el BORM,
por una sola vez para cada interesado.
Cuando el inicio de un procedimiento se entienda notificado por no haber
comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por noti-
ficado en las sucesivas actuaciones del procedimiento; salvo la liquidación,
que deberá ser notificada en todo caso, art. 112.3 LGT.
5. Se potencia la publicación de notificaciones en Internet, que podrá
sustituir la efectuada tradicionalmente en los tablones de edictos art. 112.1,
último párrafo LGT.
3. Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria
La gestión o liquidación de los tributos es la actividad administrativa que,

en cumplimiento de lo dispuesto por la ley, tiende a determinar y realizar el
crédito tributario.
Según lo anterior, podemos referirnos al procedimiento de liquidación
en un sentido amplio, según el cual la gestión tributaria comprende la deter-
minación de la cantidad a pagar, además de todas las actividades previas a
ella.
En los tributos fijos esta operación se reduce a la determinación del hecho
imponible realizado y al señalamiento de la cuota establecida por la Ley. En
los tributos variables la liquidación comprende la determinación del hecho
imponible, de la base imponible, del tipo de gravamen y la aplicación de éste
a la base para hallar la cuota.
En sentido estricto, liquidar supone ajustar la cifra, fijar la cuantía de la
obligación, por lo que esta operación no se precisa en los tributos fijos.
Como consecuencia de la generalización de las autoliquidaciones, donde
el contribuyente aun cuando no asume la función liquidadora, puesto que esta
se mantiene como función pública, sí realiza materialmente la liquidación, y
de la asunción de funciones liquidadoras por los órganos de inspección se pro-
duce un vacío funcional de los órganos gestores de la AEAT.
Así pues, la Administración tributaria española cuenta con dos tipos de
órganos, los de gestión y los de inspección, que realizan funciones de igual
naturaleza, esto es, de comprobación y de liquidación, pero con facultades
muy limitadas en el caso de los órganos de gestión, ya que, por ejemplo, sólo
los órganos de inspección pueden practicar liquidaciones definitivas, y con
procedimientos diferentes.
Dicho vacío funcional ha sido dotado de otro contenido que se adapte a

los nuevos usos de la Administración tributaria, por lo que el artículo 117 de
la LGT dispone que:
«1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones admi-
nistrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comu-
nicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la nor-
mativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los benefi-
cios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente pro-
cedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La reutilización de actuaciones de control del cumplimiento de la obli-
gación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones forma-
les.
f) La reutilización de actuaciones de verificación de datos.
g) La reutilización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La reutilización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones
de verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación
fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos
no integradas en las funciones de inspección y recaudación.
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el
apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en
su normativa de desarrollo».
El artículo 123 LGT enumera los diferentes procedimientos de gestión tri-
butaria que hay previstos en la norma general. Estos son los siguientes:
1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:
a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación,
solicitud o comunicación de datos.
b) El procedimiento iniciado mediante declaración.
c) El procedimiento de verificación de datos.

d) El procedimiento de comprobación de valores.
e) El procedimiento de comprobación limitada.
En cuanto a las formas de iniciación de dichos procedimientos de gestión
tributaria, el artículo 118 LGT dispone que la gestión tributaria se iniciará:
«a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cual-
quier otra clase de declaración.
b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 98 de esta Ley.
c) De oficio por la Administración tributaria.»
Iniciado el procedimiento, la fase que se sucede es la de verificación de
datos y comprobación de valores.
En esta fase la Administración procura la verificación de los datos decla-
rados, la investigación de otros posibles datos con trascendencia tributaria y
la obtención de pruebas acreditativas, arts. 131 y ss. LGT.
Finaliza este procedimiento la liquidación provisional.
La liquidación provisional, mediante la cual la Administración cuanti-
fica la deuda, a tenor de los datos que se hallan en su poder, determina la
deuda, la notifica y exige su importe al deudor, arts. 101-102 LGT.
La LGT no nos aporta una definición de este acto, sino que, tan sólo, del
artículo 101.2 LGT se deduce que serán provisionales aquellas liquidaciones
que no sean definitivas.
La función pública de aplicación del tributo no puede apoyarse sólo en las
manifestaciones o reconocimientos contenidos en las declaraciones de los par-
ticulares. El artículo 115 de la LGT regula la función comprobadora en el pro-
cedimiento de gestión destacando que ésta podrá alcanzar a todos los datos
consignados en la declaración del sujeto pasivo y a los no declarados por el
mismo, relativos a los hechos imponibles sujetos por nuestro ordenamiento (4).
La autoliquidación
El grado de intervención de la Administración y de los administrados en

la liquidación de los tributos ha ido variando con el transcurso del tiempo, de
modo que, a partir de la reforma fiscal de 1977-1978, los impuestos estatales
han ido desarrollando la gestión mediante autoliquidación, hasta tal punto
que, en la actualidad, la iniciación de este procedimiento mediante declara-
ción sólo está prevista para el conjunto de tributos denominados Renta de
Aduanas y, con carácter opcional, en el Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones, en algunas CCAA.
(4) Véanse, igualmente, los arts. 134 y ss. LGT.

Las razones que han jugado en favor de la implantación del sistema de la

gestión mediante autoliquidación son variadas, de entre las cuales cabe des-
tacar, la agilidad que introduce ésta en el procedimiento de gestión, la sim-
plificación del mismo y, de acuerdo con criterios de justicia, el fomento de una
conciencia fiscal entre los ciudadanos españoles.
De otra parte, es importante destacar que no se contribuye por el sólo
hecho de entregar una cantidad de dinero al Erario Público, sino que dicha
obligación alberga un sentido más profundo, y es la necesidad de la colabo-
ración del contribuyente con los órganos de la administración.
El artículo 120 de la LGT define a la autoliquidación del siguiente modo
«son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar
a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros
de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de califica-
ción y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la
deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver
o a compensar».
Tomando una definición clásica de la doctrina apuntamos que SAINZ DE
BUJANDA (5) define a este instituto como una declaración y fijación de la suma
debida por el propio sujeto pasivo que le permite proceder al cumplimiento
de su prestación tributaria, sin esperar a que la Administración le notifique
ningún acto administrativo de liquidación.
Podemos indicar las tres notas determinantes de la autoliquidación tri-
butaria:
a) Es una declaración realizada por el sujeto pasivo, quien comunica la
realización del hecho imponible, así como de sus elementos, a la Administra-
ción.
b) En el mismo acto, el sujeto pasivo calcula aritméticamente su deuda
tributaria y la propone a la Administración.
c) No hay necesidad de que ésta comunique al sujeto pasivo el acto de
liquidación definitiva, lo cual no significa que se cercene la facultad de com-
probación e investigación de la Administración, ni que ésta no deba procurar
el ejercicio de dicha función y como consecuencia de la misma comunicarla
al sujeto pasivo.
No obstante, la Administración se reserva el derecho a liquidar por sí los
hechos imponibles consignados en las autoliquidaciones, ya que el
artículo 101.1 de la LGT dispone que la Administración no está obligada a
ajustar sus declaraciones a los datos recogidos en las declaraciones de los obli-
gados tributarios. Este precepto es consecuencia obligada de la naturaleza
coactiva del tributo, cuya determinación no puede abandonarse a la voluntad
de los administrados.
(5) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit.

La verificación de datos y la comprobación de valores
La verificación de datos y la comprobación de valores constituyen ele-

mentos o fases del procedimiento de comprobación, segunda fase del pro-
cedimiento de gestión o liquidación, aun cuando tienen una sustantividad
propia.
Según lo anterior, la Administración podrá verificar los datos presentados
por los contribuyentes, en los términos establecidos por la LGT en los artícu-
los 131 y ss.
En relación con la comprobación de valores hemos de indicar que éste es
un momento procedimental importante en los tributos que gravan el tráfico
civil, ya mortis causa, ya inter vivos, y en los tributos que gravan el patrimo-
nio desde un punto de vista estático. La comprobación es competencia de los
órganos de gestión.
Medios de comprobación de valores
El procedimiento para la comprobación de valores está regulado en el artículo

134 de la LGT, el cual remite al artículo 57.1 LGT, en relación con los medios
para proceder a la comprobación de valores. La Administración tendrá un mar-
gen de discrecionalidad para la selección de uno u otro método (6), aunque el
medio deberá adecuarse al objeto de la comprobación, habida cuenta de la
vigencia del principio de proporcionalidad, y salvo que el obligado tributario
hubiera utilizado los valores publicados por la misma Administración actuante.
El n.o 3 del precepto mencionado establece que, si el valor determinado
por la Administración es distinto al declarado por el obligado, la Administra-
ción, al mismo tiempo que notifique la propuesta de regularización, deberá
notificar la propuesta de valoración, debidamente motivada, con expresión de
los medios y criterios empleados con la pretensión de que el obligado pueda
presentar alegaciones.
La Sentencia del TS de 13 de febrero de 1988 obliga a que, cuando una
comprobación suponga conocimientos técnicos, la lleve a cabo un especia-
lista.
La tasación pericial contradictoria, artículo 135 LGT, constituye un medio
para corregir el resultado de la comprobación realizada por la Administración
y supone contraponer la valoración realizada por la Administración frente a
la de un perito designado por el obligado tributario. Se ha de instar en la fase
de reclamaciones y no durante el proceso de gestión propiamente dicho.
Si la tasación del perito de la Administración no excede en más de un 10%
y no es superior a 120.000 euros a la hecha por el obligado tributario, preva-
lecerá esta última. En caso contrario, se designará a un tercer perito.
(6) En este sentido el TS concede al contribuyente la garantía, frente a una valoración rea-
lizada por la Administración, de conocer los medios o criterios que han sido empleados en la
misma, STS de 26 de mayo de 1989.
Con relación a los efectos de la comprobación de valores y a su extensión,

ha sido tradicional, en nuestra jurisprudencia, el principio de estanqueidad,
es decir, la no extensión de la valoración realizada por la Administración sobre
un bien con respecto a todos los tributos.
Sin embargo, la jurisprudencia se ha pronunciado en contra del mismo

basándose en el derecho a la tutela efectiva y al principio de personali-
dad única de la Administración, STS de 21 de mayo de 1979, de 30 de
enero de 1980 y de 24 de abril de 1984.
Hemos de mencionar brevemente una figura de reciente aparición en nues-

tro sistema fiscal y es la comprobación limitada. En este procedimiento,
según los artículos 136 y ss., la Administración podrá comprobar los hechos,
actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determi-
nantes de la obligación tributaria, pudiendo, en exclusiva, realizar las actua-
ciones enumeradas en los n.os 2, 3 y 4 del mismo precepto.
4. El procedimiento de inspección tributaria

4.1. CONCEPTO
El profesor FERREIRO LAPATZA (7) define a la Inspección de los Tributos como
un conjunto de órganos, cuya misión esencial es conseguir los datos y pruebas
sobre los hechos imponibles realizados por los contribuyentes necesarios para
asegurar la aplicación de los tributos, en los términos requeridos por la Ley.
La propia LGT dispone en el art. 145 que el objeto del procedimiento de
inspección consiste en comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de
las obligaciones tributarias y, en el mismo, se procederá, en su caso, a la regu-
larización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una
o varias liquidaciones.
En este contexto podemos distinguir entre la comprobación y la investi-
gación tributaria. Así, la comprobación tendrá por objeto los actos, elemen-
tos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declara-
ciones, por lo que es, en principio, competencia de los órganos de gestión,
mientras que la investigación tiene por objeto descubrir la existencia, en su
caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados, o declarados inco-
rrectamente, por los obligados tributarios, art. 145 LGT.
Funciones de la inspección
Las funciones de los órganos de inspección de los tributos pueden ser glo-
sadas en las siguientes, artículo 141 de la LGT:
(7) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, 1986,
8.a Ed, p. 596.
4. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA 791
1. Corregir y aportar los datos y pruebas necesarias para la liquidación

y aplicación de los tributos, función que indirectamente cumple una fun-
ción represiva, esto es, la de evitar el incumplimiento de las obligaciones
por parte de los contribuyentes. Esta genérica función se materializa en
unas concretas actividades de comprobación e investigación, en las actua-
ciones de obtención de información, artículos 141, a), b), c), d), e), h), j)
LGT, 10-13 RGIT.
2. Además de la anterior, los órganos inspectores han de cumplir una
misión o función asesora con el contribuyente, a fin de facilitarle el exacto
cumplimiento de sus deberes y de los beneficios que conlleva un comporta-
miento honesto fiscalmente hablando, y de asesoramiento a otros órganos
públicos, art. 141, f), i) LGT, artículo 14 RGIT.
3. Por último, cabe señalar la función liquidadora, pues el artículo 141,
g) de la LGT encomienda a los órganos de la Inspección la práctica de las liqui-
daciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, fun-
ción recogida por el artículo 2,d) del RGIT.
El objetivo de estas funciones es la obtención de la verdad objetiva en torno
a los hechos imponibles realizados por los obligados tributarios, sin que, con
ello, se produzcan intromisiones en las zonas extrañas a la aplicación de los
tributos, artículos 93 y 94 LGT, y sin que estos datos puedan ser utilizados
para otros fines distintos de los fiscales, artículo 95 LGT.
Además, la función inspectora ha de llevarse a cabo con el máximo res-
peto a los derechos individuales del ciudadano amparados por normas fun-
damentales, internas y externas (8), y a los límites específicos tributarios con-
tenidos en los artículos 93 LGT y 37 RGIT, tales como el secreto de la
correspondencia, el secreto estadístico, el del protocolo notarial, el deber de
los defensores y asesores y el secreto profesional.
Por último, destacamos que existe una garantía específica para los con-
tribuyentes, pues los funcionarios que, como consecuencia de un procedi-
miento inspector tengan acceso a información de los particulares, estarán obli-
gados a guardar sigilo sobre los datos obtenidos por razón de su cargo,
artículo 95.3 LGT y artículo 7.3 RGIT.
Facultades de la inspección de los tributos
El art. 142.1 LGT establece que las actuaciones inspectoras se realizarán

mediante:
a) El examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar,
ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributa-
ria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informá-
ticos relativos a actividades económicas.
(8) La Sentencia del TS de 22 de enero de 1993 nos aporta una valiosa interpretación juris-
prudencial sobre estos aspectos.
b) La inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro

antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que
sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Para ello, podrán
entrar en las fincas y locales.
En la otra parte de la balanza recuerda la Ley que los obligados tributa-
rios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en
el desarrollo de sus funciones arts. 142.3 LGT.
4.2. FASES DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN: LA COMPROBACIÓN E INSPECCIÓN
Los órganos de la Inspección de los tributos estatales se enmarcan, en la

actualidad, dentro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (9).
En el caso de los tributos autonómicos y locales, se ubican en las respectivas
Consejerías y Concejalías de Hacienda de las correspondientes CCAA y CCLL.
El procedimiento de inspección se iniciará, art.147, 1 LGT:
a) De oficio.
b) A petición del obligado tributario según los términos establecidos en
el art. 149 LGT. Los obligados tributarios deberán ser informados al inicio de
las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance
de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales
actuaciones, art. 147.2 LGT.
Los efectos del inicio de las actuaciones serán los siguientes, artículo 29.3
RGIT:
a) Interrumpe el plazo de prescripción.
Los efectos del inicio de las actuaciones serán los siguientes, artículo 29.3
RGIT:
a) Interrumpe el plazo de prescripción.
b) Los ingresos efectuados después por los interesados no evitarán la
imposición de sanciones; no obstante, los efectos que esto produce con rela-
ción a los intereses de demora.
c) Las declaraciones presentadas con posteridad, no serán espontáneas
en el sentido de la letra a) del artículo 98 LGT.
El alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección podrá tener
carácter general o parcial, art. 148 LGT:
— Será de carácter parcial, cuando las actuaciones no afecten a la totalidad
de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la compro-
bación, y en todos aquellos supuestos en que se establezcan reglamentariamente.
(9) Resolución de 24 de marzo de 192, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,

sobre la Organización y atribución de funciones a la Inspeción de los tributos en el ámbito de la
competencia del Departamento de Inspeción Financiera y Tributaria.
— Tendrá carácter general, en relación con la obligación tributaria y el

periodo comprobado, en cualquier caso.
El lugar de las actuaciones es indistinto, y siempre bajo el criterio de la
Administración, el cual podrá ser establecido reglamentariamente y excepción
hecha de que el obligado tritutario sea un discapacitado, art. 151.1, 5 y 6 LGT.
La LGT, en el art. 151, dispone los lugares donde podrán desarrollarse dichas
actuaciones.
El horario de las actuaciones (10) se hará depender de cuál sea el lugar de
las mismas, siendo, bien el horario oficial, bien el horario laboral, artículo 152
LGT.
El plazo de las actuaciones inspectoras, art. 150 LGT será de 12 meses, con-
tados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo,
considerándose que finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda noti-
ficado el acto administrativo resultante de las mismas.
Dicho plazo podrá ser ampliable por otros 12 meses, cuando en las actua-
ciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Revistan especial complejidad, estando estos supuestos establecidos
reglamentariamente.
b) En el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario
ha ocultado alguna de las actividades, ocupación o profesión que realice a la
Administración tributaria. Ello supone que las actuaciones del procedimiento
de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses, contados desde la
fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá
que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda noti-
ficado el acto administrativo resultante de las mismas.
La interrupción injustificada del procedimiento inspector, por no realizar actua-
ción alguna durante más de 6 meses y por causas no imputables al obligado tri-
butario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, anterior-
mente comentado, art. 150.1 LGT, no determinará la caducidad del procedimiento,
que continuará hasta su terminación; pero producirá los siguientes efectos res-
pecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, art. 150.2 LGT:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia
de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustifi-
cada o durante el plazo de 12 meses ya señalado.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la rea-
nudación de las actuaciones o que hayan sido imputados por el obligado tri-
butario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el
carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. Tendrán asi-
mismo el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del
procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apar-
(10) Sentencia del TS de 22 de enero de 1993.

tado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario
al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
Resumiendo, la suspensión injustificada (11), producida por causas no

imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:
1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la pres-
cripción.
2. Los ingresos pendientes realizados con posterioridad a la inte-
rrupción, sin mediar nuevo requerimiento, comportarán el abono del inte-
rés de demora, sin que proceda la imposición de sanción alguna.
Los actos que componen todo el procedimiento de Inspección de los tri-

butos deberán ser plasmados en un conjunto de documentos con relevancia
jurídica al que se le denomina expediente administrativo.
Finalizadas las actuaciones y documentadas en actas, se abre la fase de
liquidaciones encomendada a la Inspección a través del Inspector jefe.
4.3. LA DOCUMENTACIÓN DE LA ACTUACIÓN INSPECTORA
Según PONT MESTRES (12) los documentos de la Inspección son los medios
acreditativos, a través de la constancia escrita, de las actuaciones de la Ins-
pección, que han de producir efectos propios a tenor del ordenamiento, sir-
viendo como medios de prueba con el valor dado a los mismos por la juris-
prudencia española, ya comentada en el procedimiento de gestión.
El artículo 143 de la LGT, en especificación del artículo 99.7 LGT, realiza
una enumeración y definición de los mismos, los cuales vienen desarrollados
en el Título II del RGIT. Éstos son los siguientes:
a) Comunicaciones.
b) Diligencias.
c) Informes.
d) Actas.
(11) En la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002, considera el Tri-

bunal Supremo que la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para impo-
ner sanciones caduca una vez transcurrido el plazo de cuatro años, sin posibilidad de interrup-
ción o rehabilitación. La perención del procedimiento significa que ha perdido su eficacia
intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y las condiciones que marca la
Ley o por haber superado el tiempo máximo que la Ley señaló para su conclusión, pero tales
efectos, puramente adjetivos, no afectan el derecho subjetivo o potestativo que en el expediente
se actuaba, pudiendo determinadas actuaciones seguir siendo eficaces fuera del procedimiento.
Nada obsta a que caducado un procedimiento se inicie otro que persiga idéntica finalidad.
(12) PONT MESTRES, M.: «Los documentos de la Inspección: diligencias, comunicaciones,
informes y actas», DFyHP, n.o 171/1984, pp. 651-715.
Comunicaciones
Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Admi-

nistración notifica a los obligados tributarios el inicio del procedimiento de
inspección u otros hechos o circunstancias relativas al mismo. Asimismo,
mediante las comunicaciones, se podrán efectuar a cualquier persona o enti-
dad los requerimientos que sean necesarios para el ejercicio de las funciones.
Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que
se extiendan, art. 99.7 LGT.
Diligencias
Estos documentos se regulan en el artículo 99.7 de la LGT y en el artículo 46

del RGIT y en ellos se hará constar los hechos y circunstancias producidas a lo
largo del procedimiento, así como las manifestaciones de las personas con las
que actúa el inspector. No contendrán propuesta de liquidación tributaria.
MANTERO SAENZ (13) entiende que éstas no se extienden para recoger cir-
cunstancias que se refieran directamente a los hechos imponibles y a las bases
imponibles, sino a los hechos del propio procedimiento de inspección, tales
como la negativa, obstrucción o resistencia del sujeto pasivo si la hubiere.
No se refiere a los elementos esenciales de los hechos imponibles, aunque
contengan circunstancias que faciliten o concreten su determinación. Podrán
ser suscritas por el sujeto pasivo, representante o asesor y por el inspector
actuario.
El contenido de las mismas, así como los requisitos formales, están deter-
minados en los artículos 46, apartados 3 y 4, y 47 del RGIT.
Informes
Según PONT MESTRES (14) los informes son documentos donde la Inspec-
ción justifica, fundamenta, explica y razona el contenido del acta o de la pro-
puesta que formula ésta como resultado de las actuaciones realizadas en el
ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación y de la obtención
de información con trascendencia tributaria.
A tenor de lo dispuesto en el art. 99.7 LGT «los órganos de la Administra-
ción tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que
sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros
órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo
y judicial, en los términos previstos por las Leyes, y los que resulten necesa-
rios para la aplicación de los tributos».
(13) MANTERO SAENZ, A.: «El acta de la Inspección Tributaria como prueba preconstituida»,
n.o 48/1977, pp. 203-227.
(14) PONT MESTRES, M.: op. cit.
La importancia de este documento se halla en que las actas se limitan a

recoger datos numéricos con una sucinta explicación de los medios, no per-
mitiendo conocer los fundamentos jurídicos y los criterios aplicados.
Esta parte del expediente, antes considerada meramente interna, es de
gran relevancia, ya que supone una salvaguarda para los derechos de los
contribuyentes, en cuanto que les facilita información sobre el modo de
actuar, razonar y calcular de la Inspección ante una concreta situación tri-
butaria.
En particular, en las actas de disconformidad, las alegaciones al expediente
habrán de tomar en consideración el contenido del informe, para fundamen-
tar, rebatir y razonar los puntos discordantes, por lo cual el artículo 48 del
RGIT en estos casos obliga a la emisión de informes.
El artículo 48 del RGIT regula los aspectos sustantivos de dicho docu-
mento.
Actas
El artículo 143 de la LGT lo define como «el documento público que

extiende la Inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de sus
actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización
que estime procedente de la situación tributaria del obligado tributario o decla-
rando correcta la misma». Este documento ha sido el más utilizado y, quizás,
el más abusado.
Es muy importante hacer mención al valor probatorio de las actas, ya
que, a tenor de lo dispuesto en el art. 144 de la LGT, las actas extendidas por
la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen
prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo con-
trario. A ello hay que añadir que, en buena lógica y bajo el axioma de que nadie
puede ir en contra de sus propios actos, la norma dispone que los hechos acep-
tados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen cier-
tos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de
hecho.
El contenido de las actas, deberá ser, como mínimo, el siguiente, art. 153
LGT:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identifi-
cación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre,
apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entien-
den las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las
mismas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho
de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como
los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y

la propuesta de liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regu-
larización y con la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea
con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de
liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y
plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la
comisión de infracciones tributarias.
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.
Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidacio-
nes tributarias e incorporan una propuesta de liquidación. Podrán ser clasifi-
cadas atendiendo a diversos criterios (15), de los cuales, hemos tomado estos
dos:
a) Atendiendo a los efectos jurídico-tributarios.
b) En virtud de su tramitación, art. 154 LGT.
Como consecuencia de la primera clasificación nos encontramos con las
actas previas que serán aquellas que sirven para documentar determinadas
actuaciones de la Administración, pero reservándose el derecho a completar-
las posteriormente, artículo 50.1 RGIT.
MANTERO SAEZ considera que, en éstas, se lleva a cabo una mera o simple
constancia de hechos sustantivos relacionados directamente con el hecho
imponible y con la base imponible, sin contener una propuesta de liquidación
definitiva.
Las actas definitivas no están definidas en el Reglamento aunque, por vía
negativa, diremos que son aquellas que recogen el resultado final de las actua-
ciones inspectoras de comprobación e investigación, que culminan siempre
en un acto administrativo a través de la correspondiente liquidación defini-
tiva.
Atendiendo al segundo criterio clasificador, nos encontramos con los
diferentes tipos de actas que responden a la plasmación de los intentos de
normalización de los textos impresos de actas, adaptados a las distintas situa-
ciones que se producen en el procedimiento inspector. Éstos son los siguien-
tes:
a) Actas sin descubrimiento de cuota, artículos 51, 52 y 53 del RGIT.
Son aquellas que dan lugar a una liquidación sin deuda a ingresar por el sujeto
pasivo las cuales podrán, a su vez, clasificarse en, actas de comprobado y
(15) GONZÁLEZ PAEZ, E.: «La competencia de la Inspección de los tributos en su gestión»,
CT, n.o 45/1983, pp. 99-105.
conforme, cuando el sujeto actuó correctamente, y actas de regularización,

cuando proceda la regularización pero ésta no arroje cuantía a ingresar por
el sujeto pasivo debido a exenciones o a devoluciones.
b) Actas con descubrimiento de cuota:
• Actas con acuerdo. La nueva LGT introduce esta nueva categoría de
actas, con la pretensión de servir de instrumento para reducir la conflictivi-
dad entre la Administración tributaria y los particulares. El artículo 155 de
la LGT establece que la Administración y el obligado tributario, de común
acuerdo, podrán concretar la aplicación de la norma en un caso concreto,
la apreciación de los hechos o la estimación, valoración o medición mediante
un acuerdo con el obligado y con anterioridad a la liquidación de la deuda
tributaria. Es decir, su ámbito de aplicación natural es el de aquellos supues-
tos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados, en los cua-
les deban aplicarse normas de valoración, o cuando resulte necesaria la apre-
ciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma
al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o
mediciones de datos, elementos o características relevantes para la cuanti-
ficación de la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma
cierta.
En conexión con las ideas anteriores, las actas con acuerdo se tramitarán
cuando existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto.
En relación con el procedimiento a seguir, se prevé un trámite previo a la firma
del acuerdo y de las actas en el que interviene el inspector-jefe cuya aproba-
ción resulta esencial para su validez. El acuerdo constará por escrito y debe
incorporarse como anexo al acta.
De esta forma, se le dota de publicidad y de transparencia, y se refuerza
la legalidad de las actuaciones desarrolladas mediante la intervención de un
tercero que ha sido ajeno al proceso de gestación del convenio. Aquel que
alcance un acuerdo con la Administración se beneficiará de una importante
reducción de la sanción, aunque hay que tener en cuenta que la separación
actual de procedimientos dificulta la adopción de acuerdo porque puede que
en el momento de su firma no se conozca cómo va a finalizar el expediente
sancionador.
Otro aspecto a resaltar es que se niega la posibilidad de que la liquidación
de las actas con acuerdo sean recurribles en vía administrativa, aunque sí es
posible que se pueda interponer un recurso contencioso-administrativo, basado
bien en la existencia de vicios del consentimiento, bien por no ajustarse la
liquidación al contenido del acuerdo.
• Actas de conformidad, artículo 156 de la LGT y artículo 55 RGIT. Estas
actas se extienden cuando el obligado acepta íntegramente su contenido, lo
que significa que asume tanto los hechos descritos en ella como la propuesta
de liquidación. La conformidad es también contemplada como criterio gra-
duador de las sanciones en la LGT, pudiendo este factor implicar una reduc-
ción de la sanción de un 30%, tal y como dispone el art. 156.4 LGT en cone-
xión con el 188,b) LGT.
• Las actas de disconformidad, artículo 56 RGIT y artículo 157 de la

LGT. En ellas, el sujeto pasivo no se muestra conforme, sea con los hechos,
sea con la propuesta de liquidación, sea con ambos aspectos, formulados por
la inspección de tributos.
Resumiendo, podemos agrupar las actas de la inspección como se cla-

sifican a continuación:
1. Atendiendo a la liquidación que puedan generar:
a) Actas previas. Las que dan lugar a liquidaciones de carácter provi-
sional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pueden practicar.
Se tiene que especificar en el acta el porqué es previa y los elementos del
hecho imponible ya comprobados.
b) Actas definitivas. Son las que tienen carácter definitivo.
2. Atendiendo al nacimiento o no de un débito tributario a cargo
del obligado:
a) Actas sin descubrimiento de deuda, entre las que, a su vez cabe dis-
tinguir:
a’) De comprobado y conforme. Cuando la Inspección estima correcta
la situación tributaria.
b’) De regularización de la situación tributaria. Si existe regularización
pero no resulta deudora a favor del Tesoro.
b) Actas con descubrimiento de cuota. Existe regularización y deuda a
favor del Tesoro Público.
3. Por la actitud del obligado tributario y a los efectos de su tra-
mitación:
a) Actas de conformidad. El interesado acepta íntegramente la pro-
puesta de liquidación practicada por la Inspección, significando esto la posi-
bilidad de obtener un 30% de rebaja.
b) Actas de disconformidad. El interesado no acepta la propuesta de
liquidación practicada por la Inspección.
c) Actas con acuerdo. El interesado, de común acuerdo con la Admi-
nistración, fija la aplicación de la norma en un caso concreto, por lo tanto
su ámbito de aplicación natural es el de aquellos supuestos en los que la
Ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados; en los cuales deban apli-
carse normas de valoración o cuando la aplicación de la norma al caso con-
creto no resulte incuestionable.
Éstas se tramitarán cuando existan dificultades para aplicar la norma
tributaria al caso concreto y en cuanto al procedimiento se prevé un trá-
mite previo a la firma del propio acuerdo y de las actas en el que interviene
el inspector-jefe cuya aprobación resulta esencial para su validez.
5. El procedimiento de recaudación de los tributos (16)
5.1. CONCEPTO
El artículo 160.1 LGT y 1 del RGR dispone que «la gestión recaudatoria
consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de
las deudas tributarias».
La recaudación podrá realizarse en periodo voluntario o en periodo eje-
cutivo, artículos
160.2 LGT y 3 RGR, iniciándose este último cuando no ha tenido lugar el
ingreso en periodo voluntario, y permitiendo a la Administración ejecutar coer-
citivamente la deuda, mediante el embargo de bienes del deudor, para satis-
facer la prestación con el producto de la venta.
El procedimiento administrativo de apremio permite desarrollar y culmi-
nar un procedimiento ejecutivo contra el deudor, sin tener que acudir a los
Tribunales de justicia.
5.2. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO
La gestión recaudatoria de los recursos de la Unión Europea y de otras

entidades supranacionales, así como de Estados extranjeros que deba reali-
zar el Estado español, se atribuye a la Agencia Estatal de Administración Tri-
butaria. Respecto de los tributos autonómicos y locales la función recaudato-
ria le corresponde a las Consejerías y Concejalías de Hacienda, respectivamente;
no obstante, en estos dos supuestos, puede ser habitual encontrarse con que
la misma está encomendada a un organismo autónomo o a una entidad pri-
vada o semiprivada.
El periodo de ingreso voluntario dependerá del tipo de liquidación y del tipo
de tributo, artículo 20 RGR:
a) En caso de liquidación administrativa, se iniciará al día siguiente de reci-
birse la notificación, y según se haya producido en la 1.a o 2.a quincena del mes;
el periodo concluirá el 20 del mes siguiente o el día 5 del segundo mes posterior.
b) Si son tributos autoliquidados por el particular, el periodo volunta-
rio será el señalado por la normativa de cada tributo para la presentación de la
autoliquidación.
c) En los tributos de notificación colectiva y periódica, los periodos
son fijados por la Corporación local o, en su defecto, del 1 de septiembre al 20
de noviembre.
El interés de demora (17) está previsto para todo supuesto de retraso en el
pago, en el artículo 26 de la LGT y en los artículos 46.2 y 48.3 RGR. Su natu-
(16) Este apartado del tema ha sido elaborado con la colaboración de D. Cosme Colmenero,
Inspector de Hacienda del Estado, Jefe de Unidad de Recaudación de la AEAT de Murcia.
(17) Respecto de los intereses de demora nos remitimos al Tema 4.
5. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS 801
raleza es de mera indemnización, pretendiendo resarcir al acreedor y evitando

el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debi-
das, más allá del tiempo en que había de cumplir la prestación (18).
Se establece que todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública
devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento,
artículos 46.2 y 48.3 RGR.
Como supuestos específicos que devengarían el pago de intereses, podrí-
amos citar la falta de ingreso en periodo voluntario —con la excepción de los
ingresos extemporáneos, tal y como vimos en el Tema 4— el aplazamiento, el
fraccionamiento del pago y la suspensión.
La cuantía del interés de demora tributario se fija en el interés legal del
dinero más un 25%, artículo 26.6 de la LGT, y la LPGE de cada año establece
el tipo del interés legal y del interés de demora para cada año.
El interés de demora, artículo 26 LGT, es una prestación accesoria que se
exigirá a los obligados tributarios, y a los sujetos infractores, como conse-
cuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la prestación de una
autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una
vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del
cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la
normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa inti-
mación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el
obligado.
Se exigirá cuando:
— Finalice el plazo de pago voluntario.
— Finalice el plazo para la presentación de una autoliquidación o decla-
ración.
— Se suspenda la ejecución del acto.
— Se inicie el periodo ejecutivo.
— El obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
Como novedad, no se exigirán intereses de demora desde que la Adminis-
tración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia ley para dic-
tar resolución por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expe-
dientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que se haya
acordado la suspensión, art. 26 LGT.
El recargo de prórroga, o por ingreso extemporáneo, se exige en el
artículo 27.1 de la LGT, para los supuestos de presentación de autoliquida-
ciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Admi-
nistración tributaria. Comportará un recargo que se hará depender del espa-
(18) Sentencia del TC de 26 de abril de 1990.

cio de tiempo habido entre la finalización del plazo voluntario y el ingreso,

aplicándose los siguientes porcentajes:
a) Un 5% cuando el ingreso se haga durante los 3 meses siguientes a la
finalización del plazo.
b) Un 10% cuando dicho plazo sea en los 6 meses siguientes.
c) 15% cuando éste sea en los 12 meses siguientes al término del plazo.
d) Tales porcentajes se convierten en un 20%, más los intereses de demora
a partir del primer año de mora en el pago.
En ningún caso habrá sanción. También se devengan estos recargos cuando
se presenta la autoliquidación o declaración fuera de plazo sin realizar el
ingreso. En estos supuestos se devenga también el recargo de apremio.
5.3. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO
El periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio se regulan en los

artículos 163 a 173 de la LGT y en los arts. 91 a 176 del RGR, teniendo pre-
sente que alguno de los artículos del RGR ha quedado derogado de forma
tácita por la promulgación de la nueva LGT.
«El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La com-
petencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde
únicamente a la Administración tributaria.» Artículo 163.1 LGT.
El periodo ejecutivo se inicia:
a) Para las deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día
siguiente al del vencimiento del plazo voluntario para su ingreso.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o
autoliquidación presentadas sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo
voluntario determinado para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, al
presentar aquélla.
Los recargos del periodo ejecutivo son de tres tipos, incompatibles entre sí
y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo volun-
tario, artículo 28 LGT:
— Recargo ejecutivo: 5%, cuando se satisface la totalidad de la deuda no
ingresada en el periodo voluntario y el propio recargo antes de la notificación
de la providencia de apremio.
— Recargo de apremio reducido: 10%, si se satisface según el artículo 62.5
LGT.
— Recargo de apremio ordinario: 20%, en el resto de casos.
El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia de apremio
notificada al deudor en la que se identificará la deuda pendiente, los recargos
del periodo ejecutivo y se requerirá para que se efectúe su pago con el recargo
correspondiente, artículo 167 de la LGT.
5. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS 803
Iniciado el periodo ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la

recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento
de apremio sobre el patrimonio de los obligados al pago.
Si el deudor no hiciere el pago dentro del plazo establecido en el artículo
108 del RGR, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndole así en la
providencia de apremio.
El procedimiento de apremio es un procedimiento ejecutivo, esto es, se
dirige a hacer efectivo el ingreso, no a conocer la existencia ni cuantía de éste,
que ya habrá sido previamente establecido en el procedimiento de gestión.
Es un procedimiento administrativo, artículos 163.1 LGT y 93 RGR, como
consecuencia del privilegio de autotutela de la Administración, que le permite,
sin tener que acudir a los Tribunales, ejecutar, incluso coactivamente, los cré-
ditos y derechos a su favor, declarados y fijados por ella misma.
El requisito material se configura mediante la falta de ingreso en periodo
voluntario, y determina el inicio del periodo ejecutivo. El requisito formal con-
sistente en la emisión del título ejecutivo notificado al deudor, que inicia el
procedimiento de apremio. El título ejecutivo es la providencia de apremio,
acreditativa de la deuda y que tiene la fuerza ejecutiva de una sentencia judi-
cial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados.
5.3.1. Las fases del procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio ha de dar cumplimiento a las siguientes fases:

1. Declaración de apremio.
2. Ejecución de las garantías.
3. Embargo de los bienes.
4. Tasación de los bienes.
5. Realización o enajenación de los bienes.
6. Aplicación de los fondos obtenidos a la cancelación del débito.
1. Declaración de apremio
Como hemos indicado anteriormente la iniciación del procedimiento se

produce al notificar al deudor la providencia de apremio, que es el título eje-
cutivo y será expedida por el órgano de Recaudación.
En el título ejecutivo se liquidará un recargo de apremio que consiste en
un 10% o un 20% sobre la deuda tributaria, artículos 28 LGT y 100 RGR.
Tras la notificación, se abre el plazo de ingreso en apremio, el cual con-
cluye el día 20 de dicho mes, cuando la notificación haya sido realizada en la
primera quincena, o el día 5 del mes siguiente, cuando se notifique en la
segunda quincena, artículo 108 RGR.
La notificación de la iniciación del procedimiento de apremio abre el plazo

para su impugnación, siendo las causas de la misma exclusivamente las siguien-
tes, artículo 167.3 LGT:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionado o compensación en periodo
voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que
impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
2. Ejecución de garantías
Se procederá a ejecutar las garantías de la deuda tributaria, en el caso de que

existan, a través del procedimiento de apremio; en el caso de que la ejecución de
las garantías no sean proporcionales a la deuda garantizada, la Administración
podrá proceder al embargo y enajenación de otros bienes, art. 168 LGT.
3. Embargo de los bienes del obligado (art. 169 LGT)
Desatendida la providencia de apremio por el obligado, y no habiendo

ingresado éste la prestación en el periodo establecido en la misma, se proce-
derá al dictado de la providencia de embargo por el Jefe de la dependencia de
Recaudación (art. 110 RGR).
En ella se ordenará el embargo de los bienes y derechos del deudor en
cuantía suficiente para cubrir la deuda no ingresada, más los intereses de
demora, los recargos del periodo ejecutivo y las costas del procedimiento.
El embargo de cada bien en concreto se realizará por medio de diligencia,
que será notificada al deudor una vez efectuado el embargo, art. 170 LGT.
4. Tasación de los bienes
Los órganos de Recaudación o los peritos designados por ellos, deberán

proceder a la valoración de los bienes embargados, para lo que deberán tomar
como criterio el valor de mercado, u otros que sean aconsejados por el tipo de
bien, artículo 139 RGR.
Tales valores deberán ser notificados al interesado, el cual podrá, en el
plazo de 15 días, proponer una valoración contradictoria.
Cuando entre ambas valoraciones, la realizada por la Administración y la
llevada a cabo por el particular, no haya una diferencia superior al 20% pre-
valecerá la más alta, y si es mayor y no hay acuerdo será necesario nombrar
a un tercer perito, cuya tasación se tendrá por válida.
6. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR 805
5. Realización o enajenación de los bienes
El artículo 172 de la LGT y el RGR regula con minuciosidad esta fase del
procedimiento de recaudación en los artículos 142 y siguientes, señalando,
como modo general, la subasta pública, la cual deberá ser notificada al inte-
resado e interesados y anunciada en las dependencias de la Agencia y en el
BOP o en el BOE cuando exceda de determinadas cuantías.
La enajenación mediante concurso sólo se admite por razones de interés
público.
La adjudicación directa se prevé cuando el concurso o la subasta quede
desierta, o cuando existan razones de urgencia que no hagan conveniente la
concurrencia.
El Estado podrá hacer suyos los bienes cuando éstos no hayan podido ser
enajenados. La adjudicación se realizará por valor igual al del débito perse-
guido, sin que pueda exceder del
75% del valor que sirvió de tipo inicial en el proceso de enajenación, artícu-
los 172.2 LGT y 158-162 RGR.
6. Aplicación de los fondos obtenidos a la cancelación del débito
Con los fondos obtenidos, fruto de la enajenación de los bienes, se pro-

cederá a dar satisfacción al ente público acreedor de la deuda tributaria y de
los recargos y gastos en los que se haya incurrido como consecuencia del pro-
cedimiento (por ejemplo, el pago de los peritos), art. 173 LGT. Puede ser que
la suma obtenida por la realización de los bienes haya sido superior o infe-
rior al importe necesario para hacer frente a las sumas señaladas. Si ésta es
superior, se pondrá el resto a disposición del deudor, artículo 168 RGR. Si es
inferior, se procederá a su ingreso en el Tesoro y a la declaración de insol-
vencia del deudor por el déficit resultante, artículos 173.1, b) LGT y 163-168
RGR.
Por último, y ya con relación al procedimiento de apremio y no a sus
fases, queremos destacar que no sólo el deudor podrá oponerse al procedi-
miento, sino que también cabe la oposición de terceros al mismo cuando
éstos puedan ver lesionado su derecho. A esta figura se le denomina terce-
ría, y podrá ser de dominio o de mejor derecho, artículos 165.3 LGT y 171-
176 RGR.
6. El procedimiento sancionador
6.1. INTRODUCCIÓN
La potestad sancionadora de la Administración por el incumplimiento de

las obligaciones tributarias se regula de forma separada del resto de las facul-
tades de la Administración tributaria, atendiéndose a, artículo 207 LGT:
a) Las normas especiales establecidas en el Título IV de la LGT y la nor-

mativa reglamentaria dictada en su desarrollo.
b) Y en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento san-
cionador en materia administrativa.
En cuanto a los principios de la potestad sancionadora en materia tribu-
taria la nueva LGT regula de forma autónoma y separada de la deuda tribu-
taria todo el régimen de infracciones y sanciones, incluyendo, además, la regu-
lación del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora de la
Administración en el ámbito tributario, artículos 178 al 180 LGT.
El artículo 178 dispone, con carácter general, que la potestad sanciona-
dora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios regula-
dores de la misma, en materia administrativa, teniendo presente las especia-
lidades que se recogen en la LGT y, en particular, serán aplicables los principios
de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e
irretroactividad (19).
El artículo 179 establece el principio de responsabilidad en materia de
infracciones tributarias.
«1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionados por hechos cons-
titutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a res-
ponsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos, cuando:
a) Se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario.
b) Concurra fuerza mayor.
c) Deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su
voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias.
Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia nece-
saria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación
razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actua-
ción a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente
en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artícu-
los 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado
tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administra-
ción en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre
que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la con-
sulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos
criterios y éstos no hayan sido modificados.
(19) Este principio se aplicará con carácter general aun cuando hay que tener en conside-
ración lo dispuesto en el párrafo 2 del apartado 2 del artículo 10 de la LGT.
e) Sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informá-

ticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cum-
plimiento de las obligaciones tributarias.»
Y el artículo 180 contiene el principio de no concurrencia de sanciones tri-
butarias:
«1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera
ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa
a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, pre-
via audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento admi-
nistrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sen-
tencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o
se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición
de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tribu-
taria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los
tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del
plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las
actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se
tendrán por inexistentes.
2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de gra-
duación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación
de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como
infracción independiente.
3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias
infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas
ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infrac-
ción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que pro-
ceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley. Asi-
mismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el
artículo 198 de esta Ley será compatible con las que procedan, en su caso, por
la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta Ley.
4. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias
resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos
del periodo ejecutivo.»
6.2. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Los sujetos infractores que son responsables y sucesores de las sanciones

tributarias, están recogidos en los artículos 181 y 182 de la LGT.
Así, el artículo 181 establece que respecto de los sujetos infractores:
«1. Serán las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas que
realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes.
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias forma-
les.
d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus
socios o miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capa-
cidad de obrar en el orden tributario.
2. El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efec-
tos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 de esta Ley en relación con
la declaración de responsabilidad.
3. La concurrencia de valores sujetos infractores en la realización de una
infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente
a la Administración al pago de la sanción.»
Y el artículo 182 dispone en relación con responsables y sucesores de las
sanciones tributarias, que:
«1. Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias,
derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuen-
tren en los supuestos de las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 42 de esta
Ley, en los términos establecidos en dicho artículo.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será
el previsto en el artículo 175 de esta Ley.
2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias
las personas o entidades que se encuentren en el supuesto de la letra a) del
apartado 1 del artículo 43 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho
artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidia-
ria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley.
3. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legata-
rios de las personas físicas infractoras.
Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y
entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los tér-
minos previstos en esta Ley.»
6.3. TIPIFICACIÓN O CLASES DE INFRACCIONES
En este aspecto la nueva norma ha realizado una profunda codificación

respecto a la Ley 230/1963, con el objetivo de incrementar la seguridad jurí-
dica en su aplicación y potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los
obligados, de modo que las sanciones más elevadas quedan reservadas a los
supuestos de mayor culpabilidad.
El artículo 183 LGT contiene la definición legal de lo que se entiende por
infracción, disponiendo que: «Son infracciones tributarias las acciones u omi-
siones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia que estén tipifi-
cadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley». Además, en este mismo pre-
cepto, hay una clasificación de las infracciones que constituye una auténtica
novedad respecto de la Ley 230/1963, puesto que la LGT realiza una triple dife-
renciación de las infracciones en leves, graves y muy graves en atención al grado
de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor.
TABLA 20.3
LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA, LGT
Infracción muy grave Utilización de medios fraudulentos.

• Concurrencia de ocultación.
Infracción grave • Empleo de facturas o documentos falseados.
• Anomalías contables (no medio fraudulento).
Infracción leve Resto de infracciones.
6.4. CLASIFICACIÓN Y CUANTIFICACIÓN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

(ARTS. 185 A 188 LGT)
• Clases
En cuanto a las clases de sanciones tributarias art. 185 LGT, se mantiene
el mismo esquema vigente hasta este momento, diferenciando éstas según su
naturaleza pecuniaria o no, resultando de las segundas un carácter puramente
accesorio de las primeras.
La regla general supone la imposición al infractor tributario de una multa
fija o proporcional mientras que la imposición de una sanción no pecuniaria,
exige:
1. La previa imposición de una sanción de carácter pecuniario.
2. Que dicha sanción pecuniaria venga impuesta por la comisión de una
infracción calificada como muy grave o grave.
3. Que en la determinación de la sanción pecuniaria se haya tomado en
consideración el criterio de graduación de la comisión repetida de infraccio-
nes tributarias.
Sólo en estos supuestos, además de la mencionada multa, la Administra-
ción tributaria podrá sancionar al obligado tributario mediante las siguien-
tes sanciones accesorias (art. 186 LGT):
TABLA 20.4
Período
Sanciones accesorias Infracción
sancionado
1. Pérdida de la posibilidad de Grave ⱖ 30.000 e Hasta 1 año
obtener subvenciones o ayu-
das públicas y del derecho a Muy grave ⱖ 30.000 ⬍ 60.000 e Hasta 2 años
aplicar beneficios e incenti-
vos fiscales de carácter Muy grave ⱖ 60.000 e ⬍ 150.000 e 3 años
rogado.
2. Prohibición para contratar Muy grave ⱖ 150.000 e ⬍ 300.000 e 4 años
con la Administración pú-
blica que hubiera impuesto Muy grave ⱖ 300.000 e 5 años
la sanción.
• Criterios de Graduación de sanciones (art. 187 LGT)

Las sanciones se graduarán conforme a los siguientes criterios:
1.o Comisión repetida de infracciones tributarias:
Esta circunstancia se dará cuando el sujeto infractor hubiera sido sancio-
nado por una infracción de la misma naturaleza (leve, grave o muy grave), en
virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años
anteriores a la comisión de la infracción.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incremen-
tará en los siguientes porcentajes, salvo que expresamente se establezca otra
cosa:
TABLA 20.5
Infracción muy grave Incremento a aplicar

Sanción por infracción leve 5 puntos porcentuales
Sanción por infracción grave 15 puntos porcentuales
Sanción por infracción muy grave 20 puntos porcentuales
2.o Perjuicio económico para la Hacienda Pública:

Se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1. La base de la sanción.
2. La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación

o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución ini-
cialmente obtenida.
Cuando suceda esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en
los siguientes porcentajes, según el perjuicio económico que se cause:
TABLA 20.6
Infracción muy grave Incremento a aplicar

Igual al 50% e ⱕ al 75% 15 puntos porcentuales
Igual al 75% 25 puntos porcentuales
3.o Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o docu-

mentación
Se da esta situación cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por
100 del importe de las operaciones sujetas a este deber de facturación, en rela-
ción con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comproba-
ción o investigación o, cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento,
la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones
sujetas al deber de facturación.
Cuando no se realice una correcta expedición o utilización de documen-
tos de circulación exigidos por las normas de los Impuestos Especiales (salvo
que esté tipificada en dicha ley reguladora de impuestos especiales), la infrac-
ción prevista será leve y la sanción consistirá en una multa de 150 euros por
cada documento incorrectamente utilizado o expedido; y a su vez se enten-
derá producida esta situación cuando el incumplimiento afecte a más del 20
por 100 de los documentos de circulación expedidos o utilizados en el periodo
objeto de comprobación e investigación.
4.o Acuerdo o conformidad del interesado
Salvo que se requiera conformidad expresa, se entiende que hay confor-
midad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o recla-
mación económico-administrativa en los procedimientos de verificación de
datos y comprobación limitada.
Cuando el obligado tributario suscriba un acta de conformidad o un acta
con acuerdo, en el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de
graduación.
Los cuatro criterios de graduación podrán ser aplicados de forma simul-

tánea.
En relación con lo expuesto en este último punto, hay que decir que es
posible reducir las sanciones cuando hay conformidad o acuerdo del contri-
buyente (artículo 188 LGT), de la siguiente forma:
• 30% si existe conformidad con la propuesta de regularización.
• Un 25% más (que se suma a la reducción por conformidad, 30%), cuando
el importe de la sanción se ingrese en el plazo voluntario y no se interponga
recurso contra la sanción, ni contra la liquidación).
50% en los supuestos de actas con acuerdo, siempre que no se impugne la
liquidación ni la sanción en vía contencioso-administrativo y se ingrese antes
de la finalización del periodo voluntario si se ha aportado aval o certificado
de seguro de caución.
6.5. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS INFRACCIONES

TRIBUTARIAS Y EXTINCIÓN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
En cuanto a la extinción de la responsabilidad derivada de las infraccio-

nes tributarias viene recogida en el artículo 189 de la LGT y del mismo se des-
prende que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extin-
guirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de
prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cua-
tro años y comienza a contar desde el momento en que se comenten las corres-
pondientes infracciones.
Dicho plazo se interrumpirá por las siguientes causas:
1. Por cualquier acción de la Administración tributaria, cuando haya
conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción
tributaria.
Las acciones administrativas que regularicen la situación tributaria del
obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones
tributarias que puedan derivarse de ésta.
2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier tipo, por
la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actua-
ciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos
procedimientos.
Se aplicará de oficio por la Administración tributaria la prescripción sin
necesidad de que la invoque el interesado.
El artículo 190 de la LGT se refiere a la extinción de las sanciones tribu-
tarias y se extinguirán por:
• El pago o el cumplimiento.
• Prescripción del derecho para exigir su pago.
• Compensación.
• Condonación.
• Y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
6.6. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

(ARTS. 191 A 206 DE LA LGT)
La LGT incluye una clasificación, detallando cada una de las infracciones

tipificadas, y recogiendo los supuestos que determinan su clasificación como
leves, graves o muy graves; así como los porcentajes aplicables a cada una en
función de dicha calificación y los criterios de graduación aplicables. Serían
las siguientes infracciones tributarias las reguladas por la LGT:
Como se ha comentado en el apartado anterior, en la determinación de la
sanción que resulta de la aplicación del régimen sancionador de la LGT, siem-
pre que la infracción se califique como grave o muy grave, se deberá tener en
cuenta la aplicación de los criterios de graduación previstos en el artículo 187,
apartado 1, letras a) y b) de la citada ley.
En los casos en que el obligado tributario regularice su situación tributa-
ria mediante la inclusión de los hechos imponibles en autoliquidaciones pos-
teriores, sin que se haya producido requerimiento previo, éste quedará exo-
nerado de la infracción prevista en el artículo 191 (por dejar de ingresar),
siempre que se cumplan los requisitos previstos por el artículo 27.4 (recargos
por ingreso extemporáneo). En caso contrario, dicha regularización espontá-
nea sólo dará lugar a la calificación de la infracción como leve.
TABLA 20.7
Artículo
Infracciones tributarias Clasificación y sanción
de la LGT
Por dejar de ingresar, 191 Leve: Sanción del 50%.
dentro del plazo esta- • Base de la sanción (cuantía no ingresada):
blecido, la deuda tribu- — ⱕ 3.000 € .
taria resultante de una — ⬎ 3.000 € cuando no exista ocultación.
autoliquidación. Grave: Sanción del 50% al 100%.
• Base de la sanción (cuantía no ingresada):
— ⬎ 3.000 € cuando exista ocultación.
— Cualquiera que sea la base de la sanción:
♦ Utilización de facturas o justificantes fal-
sos o falseados (incidencia m 10% de la
base de la sanción).
♦ Libros o registros llevados de forma
incorrecta (incidencia 10%-50% de la
♦ Si afecta a retenciones o ingresos a
cuenta (incidencia 10%-50% de la base
de la sanción).
Muy grave: Sanción del 100% al 150%.
• Cualquiera que sea la base de la sanción:
— Utilización de medios fraudulentos:
♦ Anomalías sustanciales en la contabili-
dad.
♦ Empleo de facturas falsas o falseadas.
♦ Utilización de personas interpuestas.
• Cuando afecte a retenciones o ingresos a
cuenta (incidencia ⬎ 50% de la base de la san-
ción).
Por incumplir la obliga- 192 Leve: Sanción del 50%.

ción de presentar com- • Base de la sanción (será la cuantía de la liqui-
pleta y correctamente dación cuando no se hubiera presentado la
declaraciones o docu- declaración, o la diferencia entre la cuantía
mentos necesarios para que resulte de la adecuada liquidación del tri-
practicar liquidaciones. buto y la que hubiera procedido de acuerdo
con los datos declarados):
— ⱕ 3.000 € .
— ⬎ 3.000 € cuando no exista ocultación.
Grave: Sanción del 50% al 100%.
• Base de la sanción (cálculo de la cuantía ídem
a la anterior):
sos o falseados (incidencia m 10% de la

Artículo
de la LGT
• Cualquiera que sea la base de la sanción
cuando se utilizan medios fraudulentos:
♦ Anomalías sustanciales en la contabilidad.
Por obtener indebida- 193 Leve: Sanción del 50%.

mente devoluciones. • Base de la sanción (será la cantidad devuelta
indebidamente como consecuencia de la
comisión de la infracción):
— ⱕ 3.000 € .
— ⬎ 3.000 € cuando no exista ocultación.
Grave: Sanción del 50% al 100%.
• Base de la sanción (cálculo de la cuantía ídem
a la anterior):
sos o falseados (incidencia ⱕ 10% de la
• Cualquiera que sea la base de la sanción
cuando se utilizan medios fraudulentos:
♦ Anomalías sustanciales en la contabilidad.
♦ Empleo de facturas falsas o falseadas.
♦ Utilización de personas interpuestas.
En la determinación de la sanción correspon-
diente, siempre que se califique como grave o
muy grave, se deberá tener en cuenta la aplica-
ción de los criterios de graduación previstos en
el artículo 187, apartado 1, letras a) y b) de la
LGT.
Por solicitar indebida- 194.1 • Base de la sanción: será la cuantía indebida-

mente devoluciones sin mente solicitada.
que las mismas se hayan Grave: Sanción del 15%
obtenido.
Por solicitar indebida- Grave: Sanción multa fija 300 € .

mente beneficios o in- (seata infracción es incompatible con:
centivos fiscales. 191. Dejar de ingresar: multa del 50% al 150%.
192. Presentación incompleta, incorrecta o no
presentación de declaraciones: multa del 50% al
150%.
194.1. Solicitud indebida de devoluciones sin
obtención: multa del 15%.

Artículo
de la LGT
195. Determinación o acreditación improcedente
de partidas positivas o negativas o créditos tri-
butarios a compensar o deducir en la base o en
la cuota de declaraciones futuras, propias o de
terceros: multa del 15% al 50%.
Por determinar o acre- 195 • Base de la sanción: será el importe de las can-
ditar improcedente- tidades indebidamente determinadas o acre-
mente partidas positivas ditadas.
o negativas o créditos También la declaración incorrecta de la renta
tributarios a compensar neta las cuotas repercutidas, las cantidades o
o deducir en la base o en cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un
la cuota de declaracio- periodo impositivo sin que se produzca falta de
nes futuras, propias p de ingreso u obtención indebida de devoluciones
terceros. por haberse compensado en un procedimiento
de comprobación o investigación cantidades
pendientes de compensación, deducción o apli-
cación.
• Base de la sanción: será el incremento de la
rentaneta o de las cuotas repercutidas, o la
minoración de las cantidades o cuotas a dedu-
cir o de los incentivos fiscales, del periodo
impositivo.
Grave: Sanción:
Partidas a compensar/deducir en base:
• Multa proporcional 15%.
Partidas a compensar/deducir en cuota:
Créditos aparentes:
Cabe la posibilidad de deducir estas sanciones
de las que pudieran proceder como conse-
cuencia de la efectiva compensación o deduc-
ción.
Por imputar incorrecta- 196 • Base de la sanción: será el importe de las can-
mente o no imputar tidades no imputadas o, en caso de imputa-
bases imponibles, rentas ción incorrecta, el resultado de la suma de
o resultados por las enti- las diferencias con signo positivo, sin com-
dades sometidas a un pensación con las diferencias negativas, entre
régimen de imputación las cantidades que debieron imputarse a cada
de rentas. socio.
Grave: Sanción del 40%.
Por imputar incorrecta- 197 • Base de la sanción: será el importe que resulte
mente deducciones, de la suma de las diferencias no imputadas
bonificaciones y pagos a con signo positivo, sin compensación con las
cuenta por las entidades diferencias negativas, entre las cantidades

Artículo
de la LGT
sometidas a un régimen que debieron imputarse a cada socio, y las
de imputación de rentas. que se imputaron a cada uno de ellos.
Grave: Sanción del 75%.
Por no presentar en 198 Leve:

plazo autoliquidaciones — Con carácter general: 200 € .
o declaraciones sin que • Declaraciones censales 400 € .
se produzca perjuicio • Comunicación representante 400 € .
económico, así como • Suministro información 20 e por dato (límite
por incumplir las condi- mínimo de 300 € y límite máximo 20.000 € ).
ciones de determinados En el supuesto de que se cumplimiento extem-
documentos relaciona- poráneo sin requerimiento se reducen a la mitad
dos con obligaciones las sanciones y los límites.
aduaneras. • Formalidades aduaneras sin nacimiento de
deuda 1 por 1000 valor mercancía (límite
mínimo de 100 € y límite máximo 6.000 € ).
Por incumplimiento de 198.5 Leve: Sanción 100 € .

la obligación de comu-
nicar el domicilio fiscal
o el cambio del mismo
por las personas físicas
que no realicen activi-
dades económicas.
Por incumplimiento de 198.6 Leve: Sanción 200 € .

las condiciones estableci-
das en las autorizaciones
que pueda conceder una
autoridad aduanera o de
las condiciones a que
quedan sujetas las mer-
cancías por aplicación.
Por presentar incorrec- 199 Grave:

tamente autoliquidacio- Con carácter general: 150 € .
nes o declaraciones sin • Declaraciones censales 250 € .
que se produzca perjui- • Suministro información 200 € por dato
cio económico o contes- (hasta el 2% de operaciones).
taciones a requerimien- • Formalidades aduaneras sin nacimiento de
tos individualizados de deuda 1 por 1000 valor mercancía (mínimo
información. 100 € y máximo 6.000 € ).
Por incumplir obliga- 200 Grave:

ciones contables y regis- Con carácter general: 150 € .
trales. Enumeración: • Caso 1: 1% cargos (mínimo 150 € y máximo
1. Inexactitud u omi- 6.000 € ).
sión de operaciones o • Caso 2: 1% cifra de negocios (mínimo 600 € ).

Artículo
de la LGT
utilización de cuentas • Caso 3: 600 € por ejercicio.
con significado distinto. • Caso 4: 300 € .
2. Incumplimiento de la • Caso 5: 300 € .
obligación de llevar o
conservar contabilidad.
3. Llevanza de distintas
contabilidades que impi-
dan o dificulten el cono-
cimiento de la situación
real.
4. Retraso de más de 4
meses en la llevanza de
la contabilidad.
5. Utilización de libros
y registros no diligen-
ciados.
Por incumplir obliga- 201 Grave:

ciones de facturación o • Incumplimiento de los requisitos de las normas
documentación (en los de facturación: el 1% de la operación realizada.
supuestos en que el in- • Falta de expedición o conservación: el 2% de
cumplimiento es sus- la operación o 300 € .
tancial, es decir, por Muy grave:
concepto indetermina- • Expedición de facturas o documentos falsos:
do, las sanciones a im- el 75% de la operación.
poner coincidirán con el Leve:
duplo de las previstas. • Incumplimiento documentos circulación de
Impuestos Especiales: 150 € por documento.
Por incumplir las obli- 202 Regla general: leve, sancionada con multa de
gaciones referidas a la 150 e.
utilización del número Excepción: Grave
de identificación fiscal o • Incumplimiento deberes que incumben a
de otros números o entidades de crédito. Sancionada con multa
códigos. proporcional de 5% (mínimo 1.000 € ).
Por resistencia, obstruc- 203 Grave:
ción, excusa o negativa Regla general: multa de 150 € .
a las actuaciones de la Caso 1.o La 1.a vez: multa de 150 € ; 2.a vez:
Administración tributa- 300 € ; 3.a vez: 600 €
ria. Caso 2.o Multa de 150 € .
1. Por no atender a un Caso 3.o Multa de 150 € .
requerimiento notifi- Caso 4.o Multa de 150 € .
cado. Caso 5.o El 2% de la cifra de negocios (mínimo
2. Por incomparecencia 3.000 € ).
en lugar y tiempo seña- Caso 6.o La 1.a vez: multa de 300 € ; 2.a vez:
lado. 1.500 € ; 3.a vez: 2% de la cifra de negocios
(mínimo 10.000 € y máximo 400.000 € ).

Artículo
de la LGT
3. Por negar o impedir Caso 7.o La 1.a vez: multa de 300 € ; 2.a vez:
entrada a funcionarios. 1.500 € ; 3.a vez: 3% de la cifra de negocios
4. Por coaccionar a fun- (mínimo 15.000 € y máximo 600.000 € ).
cionarios.
5. Por resistencia, obs-
trucción, excusa o nega-
tiva referida al quebran-
tamiento de medidas
cautelares.
6. Por no facilitar el exa-
men de documentos y la
actuación de la admi-
nistración en general.
7. Por no atender reque-
rimientos de informa-
ción que deben contener
declaraciones exigidas
en cumplimiento de la
obligación de informa-
ción.
Por incumplir el deber 204 Grave: Multa fija de 300 € por dato.
de sigilo exigido a los El infractor es el retenedor u obligado a reali-
retenedores y a los obli- zar ingresos a cuenta.
gados a realizar ingresos
a cuenta (en caso de con-
currencia de comisión
repetida de esta infrac-
ción, esto implicará la
imposición de una san-
ción por el duplo de la
prevista).
Por incumplir la obliga- 205 • Base de la sanción: es la diferencia entre la

ción de comunicar retención (ingreso a cuenta) procedente y la
correctamente datos al efectivamente practicada durante el periodo
pagador de rentas some- de aplicación de los datos falsos o incomple-
tidas a retención o tos.
ingreso a cuenta. Leve: Multa proporcional del 35%.
• Cuando el obligado tributario tenga obliga-
ción de autoliquidar las rentas objeto de
menor retención (ingreso a cuenta).
Muy grave: Multa proporcional del 150%.
• Cuando el obligado tributario no tenga obli-
gación de autoliquidar las rentas objeto de
menor retención (ingreso a cuenta).
El infractor es el perceptor de las rentas sujetas
a retención o ingreso a cuenta.

Artículo
de la LGT
Por incumplir la obliga- 206 Leve: Multa fija de 150 € .
ción de entregar el cer- El infractor es el retenedor u obligado a reali-
tificado de retenciones zar ingresos a cuenta.
o ingresos a cuenta.
6.7. FASES DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (ARTS. 209 A 212 DE LA LGT)
1. Iniciación (de oficio), artículo 209 LGT.

2. Instrucción, artículo 210 LGT.
3. Terminación: resolución expresa o caducidad, artículo 211 LGT.
4. Recursos contra sanciones, artículo 212 LGT.
Hasta 1998 la iniciación de procedimiento de control intensivo o de ins-
pección se ponía fin con la emisión de un «acta de inspección». Esa acta con-
tenía la cuota tributaria, los intereses de demora, el recargo de apremio y, ade-
más, aparecían las sanciones. Todo esto constituía la deuda tributaria.
Ahora el acta de inspección contiene todo esto menos las sanciones que
deberán ser impuestas por el actuario del procedimiento sancionador, quien
deberá ser otra persona distinta del actuario del procedimiento de inspección.
Esta separación se promueve para evitar la subjetividad del que instruye el
procedimiento de inspección. Así, objetivamos el procedimiento sancionador
(RD 1930/798, de 11 de septiembre).
6.8. DISTINCIÓN ENTRE LA REACCIÓN ADMINISTRATIVA Y LA PENAL FRENTE

AL ILÍCITO TRIBUTARIO
Las infracciones tributarias se recogen en textos administrativos y penales.

Infracciones tributarias de carácter administrativo: se calificarán de infrac-
ciones tributarias los comportamientos antijurídicos de los contribuyentes.
Consecuencias jurídicas de la infracción: Artículo 80. Sanciones tributa-
rias:
Recordar que las sanciones no tienen carácter indemnizatorio, sino pre-
ventiva y de represión.
A) En vía administrativa
Sólo cabe castigar mediante multa o pérdida de derechos pero nunca el

derecho a la libertad. Dos tipos de multa:
a) Pecuniaria: consisten en el ingreso de una cantidad de dinero a la

Hacienda pública.
1. Fija: la norma establece una cantidad fija o un máximo y un mínimo.
Castigan las infracciones simples.
2. Proporcional: suelen consistir en un porcentaje del 50% al 150%.
b) Sanciones no pecuniarias: suponen la pérdida de derechos frente a la
Administración. Son acumulables a las sanciones pecuniarias si alcanzan una
determinada cantidad. Artículo 80.2.
B) Reacción Penal
Cuando se lesionan determinados derechos de la Hacienda pública. El

Derecho Penal es la expresión máxima del ius punendis del Estado de Dere-
cho. Sólo se reserva para los casos donde sólo él puede reprimir determina-
dos comportamientos peligrosos para el colectivo. También se le denomina
última ratio.
Debate: ¿tiene bien jurídico protegido el derecho tributario?, es decir, ¿el
incumplimiento debe ser castigado penalmente o sólo debe quedarse en san-
ción administrativa?
El delito fiscal aparece en el sistema fiscal español en la Ley 50/1977 «de
Medidas Urgentes de Reforma Fiscal». En ella se promulgaron medidas fis-
cales donde se ponían de manifiesto en el deseo de constituirse en un Estado
moderno, social y de derecho. Hasta entonces el fraude fiscal no se castigaba
penalmente. En esta reforma se estableció el impuesto del patrimonio y se
levantó el secreto bancario, lo que supuso un claro síntoma de modernidad.
Levantando el secreto bancario se consigue armonizar los sistemas. Y por
último se levantó el velo para desvelar la verdadera personalidad del contri-
buyente. Mediante el levantamiento del velo se implanta la «transparencia fis-
cal».
El delito fiscal que se establece es el delito de «defraudación tributaria»
que es (se ha modificado el artículo 305 Código Penal) es un delito penal pero
sobre base tributaria. Para que sea delito penal debe alcanzar la cuantía de
90.000 euros. Por tanto, es una barrera cuantitativa. Más de 90.000 euros;
delito, menos infracción.
Se impondrá una pena que irá de 1 a 4 años y multa de hasta el séxtuplo
de la cuantía defraudada.
Artículo 310. El delito contable, es otro delito fiscal, no existe en todos
los países. No está castigado penalmente en todos los países de la UE. Cas-
tiga comportamientos fraudulentos relacionados con deberes formales con-
tables.
7. Los procedimientos de revisión de los tributos
7.1. REVISIÓN DE OFICIO EN MATERIA TRIBUTARIA
7.1.1. Régimen general
La potestad de revisión de oficio supone una facultad extraordinaria que

permite a la Administración anular sus propios actos sin tener que acudir a
los Tribunales de justicia y sin que hayan sido impugnados por los interesa-
dos.
Este privilegio, que puede ser considerado en contra de la seguridad jurí-
dica de los contribuyentes, puesto que permite a la Administración ir contra
sus propios actos y desvincularse de lo declarado anteriormente por ello, es
establecido, con ciertos límites.
Como consecuencia del control que deben de ejercer los órganos jurisdic-
cionales sobre la Administración, el artículo 213.2 LGT afirma que «no serán
en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por senten-
cia judicial firme», salvo que se produzca uno de los supuestos de nulidad de
pleno derecho, art. 217 LGT, rectificación de errores, art. 220 LGT o recurso
extraordinario de revisión, art. 244 LGT.
7.1.2. Regímenes especiales
Los tipos de procedimientos especiales de revisión se recogen en el artículo

216 de la LGT y son los siguientes:
• Revisión de los actos nulos de pleno derecho.
• Declaración de lesividad de actos anulables.
• Revocación.
• Rectificación de errores.
• Devolución de ingresos indebidos.
Declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT)
La LGT, en su artículo 217.1, realiza una enumeración de las causas de

nulidad de pleno derecho para aquellos actos tributarios y resoluciones de los
órganos económico-administrativos, que pongan fin a la vía administrativa o
que no se recurran en plazo, en los casos siguientes:
1. Si se lesionan los derechos y libertades constitucionales.
2. Cuando sean dictados por un órgano incompetente, en cuanto a la
materia o el territorio.
3. Si tienen un contenido imposible.
7. LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS 823
4. Si son parte integrante de una infracción penal o son dictados como

consecuencia de ésta.
5. Si son dictados sin utilizar, total o absolutamente, el procedimiento
establecido legalmente para ello o sin hacer uso de las normas que contienen
las reglas para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
6. Si se trata de actos, expresos o presuntos, contrarios a las normas jurí-
dicas por los que obtienen facultades o derechos cuando se carezca de los
requisitos básicos para su adquisición.
7. Y por último, cualquier otro acto dispuesto en una norma con rango
de ley.
Este procedimiento, de declaración de nulidad de pleno derecho, se ini-
cia:
1. Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.
2. O a instancia del interesado.
En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedi-
miento corresponderá al Ministro de Hacienda.
Declaración de lesividad (art. 218 LGT)
La Administración no podrá anular sus propios actos y resoluciones si de

esta manera perjudica a los interesados —salvo en los supuestos menciona-
dos en los artículos 217 y 220 de la LGT—, aunque sí podrá manifestar que
son actos lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a
los interesados que cometan una infracción jurídica, con el fin de impugnarlo
posteriormente en vía contencioso-administrativa.
Dicha declaración de lesividad no puede llevarse a cabo pasados cuatro
años desde que fue notificado el acto administrativo y exigirá la audiencia pre-
via de los interesados en el procedimiento.
En caso de que transcurran tres meses, desde la iniciación del procedi-
miento, sin que se declare la lesividad de actos y resoluciones, se producirá la
caducidad del procedimiento.
Para finalizar este apartado diremos que, en el ámbito de la Administra-
ción General del Estado, la declaración de lesividad corresponde al Ministro
de Hacienda.
Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de

sanciones en beneficio de los interesados (art. 219 LGT).
La Administración puede proceder a la revocación de sus actos en benefi-

cio de los interesados cuando estime que infringen la ley, cuando se ponga de
manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del
procedimiento se haya ocasionado la indefensión de los interesados.
Sólo podrán revocar actos cuando no haya transcurrido el plazo de pres-

cripción y el procedimiento comenzará de oficio, siendo competente para
declararla un órgano distinto al que lo dictó.
En el expediente se otorga audiencia a los interesados y debe contener un
informe de un órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que tendrá
que pronunciarse sobre la procedencia de la revocación del acto.
El plazo para notificar la resolución expresa será de 6 meses desde que fue
notificado el acuerdo de iniciación del procedimiento; pasado dicho plazo, si
no hay notificación expresa, el procedimiento caducará.
Rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos

(art. 220 LGT)
La Administración, en cualquier momento, podrá rectificar de oficio, o

a instancia del interesado, este tipo de errores (la jurisprudencia sostiene
que sólo se podrá hablar de error de hecho, o error material, cuando para
detectarlo no sea preciso acudir a la norma jurídica, desprendiéndose mera-
mente del expediente), siempre que no hubiera transcurrido el plazo de pres-
cripción.
El plazo máximo para notificar resolución expresa producirá los siguien-
tes efectos:
1. Caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que esto impida
el inicio de otro nuevo procedimiento, posteriormente.
2. Desestimación de la solicitud por silencio administrativo, si el proce-
dimiento se inicia a instancia del interesado.
Las resoluciones dictadas en este procedimiento podrán ser impugnadas
mediante recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.
Devolución de ingresos indebidos (art. 221 de la LGT)
El procedimiento para obtener el reconocimiento del derecho a la devo-

lución se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los casos siguien-
tes:
1. Si se ha producido una duplicidad en el pago de las deudas.
2. Si la cantidad pagada ha sido mayor al importe a ingresar como con-
secuencia de un acto administrativo o de una autoliquidación.
3. Si se han ingresado cantidades correspondientes a deudas o san-
ciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescrip-
ción.
4. Si lo establece la norma tributaria.
7.2. RECURSOS DEL CONTRIBUYENTE
7.2.1. Recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT. RD 2244/1979 de 7

de septiembre)
En el ámbito del Derecho tributario existe una vía específica administra-

tiva de resolución de reclamaciones, llamada «Económico-Administrativa»
que constituye el peso procedimental previo al recurso contencioso-adminis-
trativo ante la jurisdicción ordinaria. En función de esta especialidad, la Ley
ha previsto un recurso de reposición previo a la vía económico-administra-
tiva.
a) Carácter
El recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa es potes-

tativo. Puede prescindirse de él y acudir directamente a la vía económico-admi-
nistrativa, pero ambos actos de impugnación no se pueden simultanear.
Se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto administrativo impug-
nado y somete al órgano competente todas las cuestiones que ofrezca el expe-
diente, hayan sido o no planteadas en el recurso.
El escrito de interposición del recurso debe contener junto a la identi-
ficación del acto y del recurrente, el domicilio para notificaciones, las ale-
gaciones tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho y los medios de
prueba propuestos, sin ser precisa la intervención de procurador ni abo-
gado.
b) Plazo
Se interpone en el plazo de un mes a contar desde el siguiente al de la noti-

ficación del acto administrativo recurrible o desde el día siguiente a aquel en
que se produzcan los efectos del silencio administrativo y en su interposición
ya se recogen las alegaciones.
c) Suspensión del acto recurrido
A instancia del interesado si garantiza el importe del acto impugnado, así

como los intereses de demora y los recargos en el momento de la solicitud de
suspensión; quedará suspendida la ejecución de dicho acto.
Si dicha impugnación afecta a una sanción tributaria, su ejecución que-
dará suspendida sin necesidad de aportar garantías y en caso de que afecte a
un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida no se suspenderá
el procedimiento de cobro de la liquidación en ningún caso; aunque si la reso-
lución dictada en materia censal afecta al resultado de la liquidación abonada,
se procederá a la devolución de sus ingresos.
También cuando se aprecie al dictarlo que ha habido un error aritmético,

material o de hecho se suspenderá la ejecución del acto recurrido; sin embargo,
si el recurso no afecta a toda la deuda tributaria, la suspensión sólo hará refe-
rencia a la parte recurrida, quedando el recurrente obligado a ingresar la can-
tidad restante.
d) Resolución
La resolución del recurso deberá producirse en el plazo de un mes desde

su presentación ante el órgano que dictó el acto recurrido. Ha de ser escrita y
motivada, notificándose a los interesados. Se entenderá desestimado el recurso
si no ha recaído resolución en el mes siguiente a su interposición, sin que ello
exima al órgano de su deber de resolver y contra la resolución de un recurso
de reposición no cabe la nueva interposición de dicho recurso.
7.2.2. Reclamación económico-administrativa. Capítulo IV de la LGT.

RD 2795/1980. RD 391/1996 de 1 de marzo
La reclamación económico-administrativa es el cauce ordinario de revi-

sión administrativa para la materia tributaria, constituyendo la vía adminis-
trativa previa para poder acudir a los Tribunales de justicia.
La LGT recoge importantes novedades en la tramitación de los procedi-
mientos ante los tribunales de la vía económico-administrativa y entre las men-
cionadas destaca: a) la creación de órganos unipersonales competentes para
resolver reclamaciones en única instancia con relación a ciertas cuantías y
materias y en plazos más breves dentro del procedimiento en general; b) en la
resolución de inadmisibilidades o cuestiones accidentales; c) en el archivo de
actuaciones como es el caso de la caducidad, renuncia, desistimiento o satis-
facción extraprocesal; d) así como la creación de un procedimiento abreviado
ante órganos unipersonales (arts. 245-248 LGT).
Corresponde su resolución a los siguientes órganos:
a) Tribunal Económico-Administrativo Central.
b) Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales.
c) Sala Especial para la Unificación de doctrina.
El Tribunal Económico-Administrativo Central
Conocerá en única instancia, de las reclamaciones económico-adminis-

trativas que se interpongan contra actos dictados por:
• Órganos centrales del Ministerio de Economía de Hacienda y otros depar-
tamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y
de las Entidades de Derecho público sometidas a la tutela del Estado.
• Órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agen-

cia Estatal de Administración Tributaria y de las Entidades de Derecho público
sometidas a la tutela del Estado, o por los órganos de las Comunidades Autó-
nomas.
En segunda instancia, de los recursos de alzada que se interpongan con-
tra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Econó-
mico-Administrativos Regionales y Locales, cuya cuantía permita esta 2.a ins-
tancia o recurso de alzada.
Los recursos extraordinarios de revisión y de alzada, para unificación de cri-
terio.
Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales
Conocerán de las reclamaciones económico-administrativas que se inter-

pongan contra actos dictados por:
• Órganos de la Administración periférica del Estado.
• Órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas cuyo
conocimiento no corresponde al Tribunal Económico-Administrativo Central,
por razón de cuantía.
La reclamación económico-administrativa cuyo plazo de interposición será
el de un mes a partir:
• De la notificación del acto.
• Del día siguiente al que se produzcan los efectos del silencio adminis-
trativo.
• Del día siguiente a aquel en que conste la realización u omisión de la
retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de
la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
• Del transcurso del plazo de un mes desde que se haya requerido for-
malmente el cumplimiento de la obligación de entregar o expedir factura,
cuando dicho incumplimiento justifique la reclamación.
• De la finalización del periodo voluntario de pago con relación a recla-
maciones contra deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva.
Sala Especial para la Unificación de doctrina
La creación de esta Sala especial es una de las novedades de la nueva

LGT y se le reserva la competencia para resolver los recursos extraordina-
rios de alzada para la unificación de doctrina, en materia económico-admi-
nistrativa.
En resumen, la LGT no cambia el régimen de asunción de competencias
por los diferentes tribunales de esta vía, aunque establece con carácter gene-
ral el criterio territorial de la sede del órgano administrativo autor del acto
impugnado o, para el caso de la impugnación de las actuaciones u omisiones
tributarias por particulares, el del domicilio fiscal del reclamante.
También se prevé la posibilidad de que el órgano autor del acto impug-
nado incumpla el mandato de remisión de la interposición de la reclama-
ción al tribunal, en cuyo caso se otorga al interesado la posibilidad de apor-
tar al tribunal copia sellada de su interposición, para que éste tramite la
misma.
Esta práctica procedimental se rompe en los supuestos en los que lo que
se impugna no es un acto administrativo, sino una actuación u omisión de
los particulares; situación que intenta ser solventada por la ley a través de
la interposición de la reclamación directamente ante el tribunal compe-
tente.
La LGT amplía los plazos otorgados a los interesados quienes tendrán el
plazo de un mes para formular sus alegaciones y dispone expresamente que
la práctica de prueba testifical, pericial, o cualquier otra consistente en decla-
ración de parte, se realizará mediante acta notarial o ante el secretario del tri-
bunal o funcionario en el que se delegue esta función, quien extenderá la opor-
tuna acta.
Por último, el procedimiento de impugnación concluirá mediante una reso-
lución que podrá estimar o desestimar (total o parcial) la reclamación o decla-
rar su inadmisibilidad; de lo contrario también se prevén supuestos anorma-
les de finalización de la reclamación como son la renuncia al derecho, el
desistimiento de la petición o instancia, la caducidad de la misma o la satis-
facción extraprocesal de las presunciones del reclamante.
Así, la resolución por la que concluya la reclamación deberá contener los
antecedentes fácticos y fundamentos jurídicos en que se fundamente, dando
respuesta a la totalidad de las cuestiones que suscite el expediente, hayan o
no sido planteadas por los interesados. De la misma se derivará la confirma-
ción del acto impugnado o su anulación, que podrá ser total o parcial ya sea
por motivos formales como materiales. Igualmente, la resolución podrá dar
lugar a la retroacción de las actuaciones administrativas de las que trae causa
el acto fiscalizado.
El artículo 234.4 de la LGT confirma el carácter gratuito de este procedi-
miento, si bien prevé la posibilidad de que se le exija al reclamante que sufra-
gue las costas del mismo siempre que se produzca la desestimación del recurso
o reclamación y el órgano económico-administrativo aprecie temeridad o mala
fe. La propia LGT remite a un posterior desarrollo reglamentario la fijación
de los criterios para su determinación.
La LGT da una importancia especial a los supuestos de conclusión de la
reclamación a través de una declaración de inadmisibilidad, citando en una
relación tasada todos los supuestos en que se declarará la inadmisibilidad.
Excepcionalmente, las resoluciones que concluyan con este modo de termi-
nación podrán dictarse por el tribunal en forma unipersonal.
7.2.3. Recurso de anulación previo al recurso de alzada
La LGT prevé, previo a la elevación del procedimiento revisor a la segunda

instancia económico-administrativa, y dentro del plazo de 15 días computado
desde la notificación de la resolución que puso fin a la reclamación econó-
mico-administrativa, que el interesado pueda interponer ante el mismo tri-
bunal un recurso de anulación, siempre que:
1. Se entienda que se ha declarado incorrectamente la inadmisibilidad
de la reclamación.
2. Se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas presentadas.
3. Se aprecie una incongruencia de la resolución.
El recurrente en este tipo de procedimiento de forma simultánea a la inter-
posición del recurso de anulación, incluirá las alegaciones que estime opor-
tunas, resolviéndose así en el plazo de un mes sin más trámite y su incumpli-
miento nos lleva a pensar en su desestimación por silencio administrativo.
7.2.4. Recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT)
En este recurso estamos ante una segunda instancia económico-adminis-

trativa en la cual se somete a la revisión del Tribunal Económico-Administra-
tivo Central (TEAC) la procedencia jurídica de las resoluciones dictadas en
primera instancia por los tribunales regionales o locales. Su interposición se
hará en el plazo de un mes (antes eran 15 días hábiles) y por medio de un
escrito en el que se incluirán todas las alegaciones que lo fundamenten y al
que sólo podrán adjuntar las pruebas que no hubieran sido posible adjuntar
en primera instancia.
7.2.5. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

(art. 242 LGT)
Exclusividad: este recurso sólo está reservado a los directores generales

del Ministerio de Hacienda o directores del Departamento de la Agencia Esta-
tal de Administración Tributaria
(AEAT), así como a los órganos equivalentes en las Comunidades Autó-
nomas, que tienen por objeto las resoluciones de los tribunales económico-
administrativos regionales o locales no susceptibles de recurso de alzada ordi-
nario.
Plazo: se iniciará a los tres meses desde que fue notificada la resolución y
concluirá en seis meses.
Supuestos: sólo se prevé en resoluciones gravemente dañosas o erróneas,
en resoluciones que no se adecuen a la doctrina del TEAC y en resoluciones
que se sirvan de criterios distintos a los utilizados por otros tribunales eco-
nómico-administrativos regionales o locales.
De cualquier forma, dicha resolución que ponga fin al recurso será vin-
culante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la
Administración, pero nunca podrá perjudicar la situación jurídica particular
derivada de la resolución impugnada.
7.2.6. Recurso extraordinario para la unificación de la doctrina

(art. 243 LGT)
Es novedoso y está creado con el fin de unificar el criterio del director
general de Tributos y el de las resoluciones dictadas por el TEAC.
Legitimación: el director general de Tributos es el único, por lo tanto este
recurso siempre estará tramitado en el ámbito tributario.
Competencia para resolver: la tendrá una sala especial para la unificación de
la doctrina, formada por el presidente del TEAC, que la presidirá; el propio direc-
tor general de Tributos; el director general de la AEAT y el director general o el
director del Departamento de la AEAT del que dependa funcionalmente el órgano
que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución recurrida.
Plazo máximo para su resolución: 6 meses.
7.2.7. Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT)

Éste ya se encontraba previsto en la Ley 230/1963, General Tributaria, y a tra-
vés del mismo se le da a los interesados la oportunidad de impugnar ante el TEAC
los actos firmes de la Administración o resoluciones firmes de los órganos eco-
nómico-administrativos siempre que ocurra alguna de estas circunstancias:
1. Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto
que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aporta-
ción al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
2. Que al dictar el acto o la resolución hayan influido documentos o tes-
timonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a
la resolución.
3. Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de
la prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta
punible y que se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
El plazo para instar el mencionado recurso es de 3 meses, desde el momento
en que se conozca la concurrencia de dichas circunstancias.
8. Anexo: particularidad en el procedimiento tributario en Cataluña
JOSÉ MARÍA DURÁN (Universidad de Barcelona)

La Comunidad Autónoma Catalana tiene otorgada la capacidad de ges-
tión de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados y sobre sucesiones y donaciones, por lo que de acuerdo con

el art. 52 de la Ley General Tributaria tiene la facultad de comprobar que en
las transmisiones de bienes se declare su valor real, aspecto que en la prác-
tica resulta especialmente importante respecto a los bienes inmuebles. Puesto
que se considera que los valores catastrales actuales no reflejan en general
los valores reales de los inmuebles, la Dirección General de Tributos cata-
lana en una instrucción dirigida a las oficinas gestoras de impuestos esta-
blece que las comprobaciones de valores se clasifican en prioritarias y no
prioritarias. Así, de forma resumida se puede afirmar que la comprobación
no es prioritaria cuando el valor declarado es igual o superior al valor catas-
tral del inmueble corregido por un coeficiente multiplicador cuyo valor varía
para cada municipio y que entre otras variables tiene en cuenta cuándo tuvo
lugar la última revisión catastral. Así se consigue de una manera sencilla que
la mayoría de contribuyentes tributen por lo menos por un valor sensible-
mente superior al catastral.
1. Habida cuenta de la realidad del procedimiento de gestión en la actua-

lidad. ¿Por qué se sigue considerando a la Administración la encargada de eje-
cutar tal procedimiento?
2. ¿Considera justificada la existencia de notificaciones presuntas?
3. ¿Qué opinión le merece la existencia de presunciones en un sistema
tributario?, ¿cree que son compatibles con el principio de seguridad jurídica?,
¿cree que se debe sacrificar este principio para garantizar la aplicación de los
tributos y, en definitiva, la recaudación?
4. Manuel Arques (20) con NIF 23.089.456 A, ha adquirido una vivienda
al particular Pepito Pérez, prestando la siguiente autoliquidación en el
ITPAJD por el valor que figuraba en escritura pública con el siguiente deta-
lle:
• Localización: C/ Jabonerías, 23, 1 Z
• Población: Murcia
• Superficie: 100 m2
• Valor: 60.101,21 €
• Cuota Tesoro 6%: 3.606,07 €
La Administración ejerce el derecho de comprobar el valor real de la
vivienda, utilizando el método establecido en el artículo 52.d) de la LGT, y
resultando el siguiente dictamen del perito de la Administración:
(20) Tomado, en parte, de VV.AA.: Casos prácticos de Derecho Financiero y tributario. Parte
General, Ed. Ibídem, Madrid, 1993.
— Plano de la vivienda
— Valor del suelo:
10 m2 × 6.010,12 € 60.101,21 €
— Valor de la construcción
100 m2 × 901.52 € 90.151,82 €
— Valor comprobado 150.253,03 €
Firma: el ingeniero Agrónomo.
La liquidación tributaria que se notifica exclusivamente al Sr. Arques es
del tenor siguiente:
— Valor comprobado 150.253,03 €

— Cuota del Tesoro 6% 9.015,18 €
— Cuota autoliquidada 3.606,07 €
— Diferencia 5.409,11 €
— Intereses de demora 324,55 €
— Sanción al 50% 2.704,55 €
— Total deuda 8.438,21 €
El Sr. Arques formula una reclamación económico-administrativa contra

la liquidación tributaria en tiempo y forma impugnando simultáneamente el
valor comprobado.
5. Trabajar la Sentencia del TS de 22 de enero de 1993 en la determina-
ción de los derechos de los contribuyentes y de los límites a oponer a las labo-
res de investigación y comprobación.
6. El 8 de diciembre del presente año (21), comparece Dña. Minerva
Acosta junto con su asesora, Dña. Nuria Mentado, en las oficinas de la Agen-
cia Tributaria de la Delegación de Murcia. La Sra. Acosta quiere llevar por sí
misma las actuaciones y no desea, por tanto, conceder a la asesora el corres-
pondiente poder de representación. La asesora, sin embargo, se encuentra pre-
sente en el transcurso de la presente visita.
El inspector solicita que, en la próxima visita, sean aportados en las ofici-
nas de la Inspección, los libros y registros fiscales, así como la documentación
que tenga relación con la actividad profesional y que constituya el soporte de
aquélla. La Inspección requiere igualmente aportación de la relación de clien-
tes de la actividad profesional.
Cuestiones a resolver:
1.a Al no ser la Sra. Mentado una verdadera representante, pues carece
del poder de representación, ¿puede hallarse presente en el transcurso de la
visita?, y en caso de que esto fuera posible, ¿podría intervenir en la misma
haciendo las manifestaciones que considerara pertinentes y que favorecieran
a su cliente?
2.a ¿Puede la Sra. Acosta exigir que la Inspección se traslade a su des-

pacho profesional para examinar sus libros y registros fiscales?
7. ¿Cuáles son los derechos de los Administrados en el procedimiento de

recaudación?
8. ¿Son las entidades colaboradoras titulares de los créditos tributarios?
9. ¿Es necesaria la autorización judicial para la recaudación de las deudas

tributarias ejecutivamente o por vía de apremio? Reflexione sobre esta pregunta
y razone sobre cuál es la solución más acorde con un Estado de Derecho.
10. Dña. Saltarina recibe mediante correo certificado la liquidación del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su
marido. El día 5 de mayo concluye el periodo de ingreso voluntario sin que
Dña. Saltarina realice el pago correspondiente.
El día 10 de mayo, antes de que la Administración haya dictado provi-
dencia de apremio, Dña. Saltarina paga el importe señalado en la liquidación.
Cuestiones a resolver:
1.a ¿Ha cometido Dña. Saltarina una infracción tributaria?
2. a ¿Se ha devengado el recargo de apremio? ¿Por qué importe?
3.a ¿Se han devengado intereses de demora? ¿Se exigirán tales intereses?
11. Indicar el final del plazo de ingreso voluntario, según el artículo 20

del RGR, de las siguientes deudas:
1. Liquidación practicada por la Administración tributaria y notificada
al interesado el día 22 de enero de 2003.
2. Declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2004.
3. Declaración anual de IVA del ejercicio 2003.
12. Indicar los motivos por los que sería susceptible de impugnación el
procedimiento de apremio en cada uno de los siguientes casos:
1. D. XX recibe el día 10 de enero de 2003 notificación de una providencia
de apremio correspondiente al 2.o plazo de su declaración de Renta del año
1998, por importe de 6.000 euros que nunca llegó a ingresar y sobre el que no
había recibido reclamación alguna hasta la fecha.
2. LUMI, S.A. recibe el día 16 de enero de 2003 notificación de una pro-
videncia de apremio correspondiente a una deuda liquidada por un acta de
inspección por el I. Sociedades de 2000, que no le fue notificada, y cuyo importe
es de 5.365 euros.
3. De HH recibe el día 29 de diciembre de 2003 notificación de una pro-
videncia de apremio correspondiente a una liquidación por IRPF de 1998 que
le fue notificada el día 25 de julio de 2000, por importe de 1.299 euros. Dicha
liquidación le fue practicada por haberse aplicado una deducción a la que
tenía derecho, pero sobre la cual el criterio de la Administración era distinto.
4. D. FF recibe el día 20 de diciembre de 2003 notificación de una pro-
videncia de apremio correspondiente al IRPF de 2000 por importe de 4.356
euros que había sido ingresado el día 19 de junio de 2001.
5. En el caso de que hubiesen de realizarse los ingresos de las providen-
cias de apremio a que se refiere el supuesto anterior, indicar los plazos en que
deberían efectuarse.
13. ¿En qué medida puede influir en un futuro la Ley 30/1992, de 26 de

noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Pro-
cedimiento Administrativo común, en el procedimiento económico-adminis-
trativo?

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— STS de 24 de abril de 1984.

— STC de 14 de mayo de 1992.
— STS de 10 de junio de 1987, 23 de enero de 1989 y 30 enero de 1989.
— STS de 27 de septiembre de 2002.
— Aunque la deuda tributaria esté apremiada, no es motivo suficiente
para que proceda la suspensión. STSJ Valencia 19-02-2004.
— La rectificación de errores materiales no invalida la liquidación. STS
23-01-2004.
— Opción por el régimen de tributación: es posible solicitar la rectifica-
ción en caso de que la opción sea más desfavorable para el sujeto pasivo. STSJ
Valencia 26-03-2004.
— La aportación tardía de los libros de contabilidad a requerimiento de la
inspección no origina sanción por infracción simple. STSJ Valencia 09-01-2004.
— El incremento de la plusvalía practicada por un Ayuntamiento es nula
al incurrir en «reformatio in peius». STSJ Valencia 15-01-2004.
— Una atípica formulación del suplico y la pluralidad de argumentos no
p de forzar la alegada incongruencia omisiva del fallo. STS 16-03-2004.
— Adquiere firmeza una deducción practicada de forma errónea al pres-
cribir el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. STS 30-
01-2004.
— El secreto bancario no puede tener otro fundamento que el derecho a
la intimidad del cliente reconocido en la Constitución. STS 12-4-2005.
— Vicios formales imputados en las actuaciones inspectoras. STSJ Can-
tabria 22-04-2005.
— La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su
paralización injustificada más de seis meses, no priva de eficacia a la liqui-
dación derivada de aquéllas. STS 05-04-2005.
— Se anula la liquidación por el IS contenida en un Acta con prueba pre-
constituida incoada por el concepto de incremento no justificado de patrimo-
nio por la ausencia del trámite de audiencia al sujeto pasivo. STS 24-06-2005.
— La Ley 58/2003 sigue el mismo criterio establecido en la Ley 1/1998 de
suspensión automática, sin garantías, de las sanciones. STS 14-04-2005.
13. Doctrina Administrativa y Consultas específicas
— En el supuesto de extinción de una persona jurídica y subrogación mer-

cantil en los derechos y obligaciones de la entidad extinguida, procede el reque-
rimiento de pago de las deudas. TEAC Res., 06-11-2003.
— Momento en el que se ha de proceder a la solicitud del aplazamiento y

a la presentación de garantía. La garantía ha de presentarse una vez notifi-
cada la concesión del aplazamiento. TEAC Res., 10-10-2006.
— El pago realizado por una confederación hidrográfica mediante tasas
es un pago realizado por un tercero que no libera al deudor hasta que se efec-
túe el mismo en la cuenta restringida. TEAC Res., 03-02-2005.
— En la compensación de oficio de devoluciones tributarias entre cón-
yuges no es exigible la notificación de las providencias de apremio a la esposa
del deudor. TEAC Res., 20-4-2005.
— Alcance de la necesaria motivación de las resoluciones sancionadoras.
Doctrina en unificación de criterio. TEAC Res., 14-02-2007.
— Imposición de sanciones: aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 por
resultar más favorable. TEAC Res., 04-03-2005.
— La simple condición de habilitado no es título suficiente para la inter-
posición de una reclamación en nombre del titular de una pensión de viude-
dad. TEAC Res., 06-11-2003.
CONSULTAS
— Aplicación del plazo previsto en el art. 209.2 de la Ley 58/2003 a la

infracción del art. 191 del mismo cuerpo legal. Aplicación del art. 58.2 de la
Ley 30/1992 en el ámbito sancionador tributario. DGT C, 10-6-2005.
1. Diferencias entre la liquidación provisional y la definitiva.

2. ¿Cómo se determina la cantidad a pagar en concepto de deuda tributaria
en los tributos fijos y en los variables?
3. ¿Qué es la autoliquidación?
4. ¿Qué son las consultas tributarias? Características y significado del carác-
ter no-vinculante.
5. ¿Existen las consultas vinculantes en el Derecho español en la actualidad?
6. El régimen de consultas en el procedimiento de gestión tributaria: su regu-
lación actual.
7. ¿Tiene la Inspección de los Tributos facultad liquidadora? ¿En qué casos?
8. Modos de iniciación del procedimiento de gestión.
9. Límites al deber de colaboración.
10. ¿Qué es el deber de colaboración y cómo se manifiesta?
11. Características de la liquidación definitiva.
12. Régimen de la presunción como medio de prueba en el procedimiento de

la gestión de los tributos.
13. Límites a la función inspectora.
14. Documentación de las actuaciones inspectoras.
15. Clases de actas.
16. ¿Todas las actas de la Inspección contienen sanciones?
17. Diferencias entre la comprobación y la investigación en el procedimiento
de inspección tributaria.
18. Funciones de la Inspección Financiera.
19. Facultades de los funcionarios de la Inspección los Tributos en el ejerci-
cio de sus funciones.
20. Límites a la función inspectora.
21. ¿Cómo se inicia el procedimiento de inspección?
22. Documentación de las actuaciones inspectoras.
23. Clases de actas.
24. Diferencias entre los informes y las actas de la Inspección Financiera.
25. ¿Qué son las diligencias?
26. ¿Qué son las comunicaciones?
27. Esquema del procedimiento de recaudación de los tributos.
28. ¿En qué consiste la gestión recaudatoria?
29. ¿Cuáles son los medios de pago de la deuda tributaria admitidos por la
Ley General Tributaria?
30. ¿En qué consiste el periodo ejecutivo y cuándo se inicia?
31. ¿Qué es un título ejecutivo? ¿Cuáles son los válidos en el ámbito tributa-
rio?
32. ¿Qué es el procedimiento de apremio y cuándo se inicia?
33. Causas de oposición a la procedencia de la vía de apremio.
34. Diferencias entre nulidad y anulabilidad en la revisión de oficio en mate-
ria tributaria.
35. Si el contribuyente comete un error que le perjudica al realizar una
autoliquidación, ¿a qué vía de revisión tendrá que acudir para solu-
cionarlo?
36. ¿Cuáles son las cifras tope para interponer una reclamación económico-
administrativa en única instancia ante los Tribunales Económico-Admi-
nistrativos Regionales o Locales?
ANEXOS
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SISTEMA FISCAL, HACIENDA PÚBLICA, DERECHO FINANCIERO,

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CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS
DEL SISTEMA FISCAL
886
ÁMBITO DE
IMPUESTO CARACTERÍSTICAS HECHO IMPONIBLE SUJETOS PASIVOS
APLICACIÓN
IMPUESTO SOBRE Directo, personal, sub- Territorio español Obtención de renta por las perso- Personas físicas residentes que
LA RENTA DE LAS jetivo, progresivo, perió- nas físicas: RT, RKM, RKI, AAEE, obtienen rentas en territorio
PERSONAS FISICAS dico, cedido a las CCAA GYPP, Imp.de renta. español
(IRPF) (33%)
IMPUESTO SOBRE Directo, personal, subje- Criterio de territoria- Obtención de renta por las perso- Personas jurídicas residentes
SOCIEDADES (IS) tivo, proporcional, perió- lidad nas jurídicas residentes: Resultado que obtienen rentas en territo-
dico, no cedido contable corregido con los ajustes rio español.
contables
IMPUESTO SOBRE Directo, real, proporcio- Territorio español Obtención de rentas dinerarias o en Personas físicas o jurídicas no
LA RENTA DE nal, no cedido, y: especie, en territorio español por residentes que obtienen rentas
NO RESIDENTES Periódico y subjetivo no residentes en territorio español
(IRNR) (con EP)
Instantáneo y objetivo
(sin EP)
IMPUESTO SOBRE Directo, personal, sub- Territorio español HERENCIA y DONACIONES: Ad- HERENCIA: causahabientes.
SUCESIONES Y jetivo, progresivo, ins- quisición de bienes y derechos DONACIONES: favorecidos
DONACIONES (ISD) tantáneo y cedido a las SEGUROS DE VIDA: Percepciones SEGUROS DE VIDA: benefi-
CCAA (100%) de renta (si no tributan por IRPF) ciarios
IMPUESTO Indirecto, real, objetivo, Territorio español ex- Entrega de bienes y prestación de Empresarios y profesionales
SOBRE EL VALOR instantáneo en su deven- cepto : servicios recogidos en el artículo 35.4.
AÑADIDO (IVA) go, multifásico, comuni- Canarias
tario, periódico, carácter Ceuta
censal, generalista, gené- Melilla
rico, cedido a las CCAA
(35%)
CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL
IMPUESTO SOBRE Indirecto, real, objetivo, Territorio español TPO: Transmisiones onerosas inter- TPO: beneficiarios del despla-
TRANSMISIONES instantáneo, genérico, vivos zamiento patrimonial
PATRIMONIALES Y iusprivatista y cedido a OS: Constitución, aportaciones de OS: depende del tipo de OS.
ACTOS JURÍDICOS las CCAA (100%) socios, traslado a España de una AJD: adquiriente.
DOCUMENTADOS sede efectiva extranjera
(ITPYAJD) AJD: Documentos notariales, mer-
cantiles y administrativos
886
TIPO DE
IMPUESTO BASE IMPONIBLE REDUCCIONES DEDUCCIONES GESTION
GRAVAMEN
IMPUESTO SOBRE RT + RKM + RKI + SI SI Progresivo por escala. Autoliquidación
LA RENTA DE LAS AAEE + GPP + IM.R 2 tarifas: estatal y au- Contribuyente
PERSONAS FISICAS 3 tipologías de esti- tonómica
(IRPF) mación:
-estimación directa
-estimación indirecta
-estimación simplifi-
cada
Importe de la renta NO SI la renta obtenida Caso general 30%. En los 25 dias siguien-
IMPUESTO SOBRE en el periodo, mino- Exenciones totales y está contabilizada, tes a los 6 meses pos-
SOCIEDADES (IS) rada por los resulta- parciales justificada, imputada teriores al devengo
dos negativos de ejer- y correlacionada
cicios anteriores.
Sólo estimación di-
recta
IMPUESTO SOBRE Con EP: Igual que el NO Con EP: igual IS Con EP: 25% Con EP: igual IS
LA RENTA DE NO IS Sin EP: cuotas por Sin EP: 32,5% Sin EP: 1 mes desde
RESIDENTES (IRNR) Sin EP: Importe inte- donaciones y reten- la fecha del devengo
gro de acuerdo con el ciones por ingresos a
IRPF, sin aplicar los cuenta
porcentajes ni las de-
ducciones de este)
IMPUESTO SOBRE HERENCIA y DONA- Por mortis causa Sólo por doble impo- Progresiva por esca- MORTIS CAUSA: 6
SUCESIONES Y CIONES: Valor neto sición internacional lones meses
DONACIONES (ISD) de la adquisición DONACION: 30 días
SEGUROS DE VIDA: hábiles
Cantidades recibidas
CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL
Importe total de la Exenciones: “La exen- SI 4%, 7% y 16% Establecido por el Mi-
IMPUESTO SOBRE EL contraprestación ción origina la pér- nisterio de Economía
VALOR AÑADIDO (IVA) dida del derecho a la y Hacienda
deducción”
TPO: Valor real NO. Exenciones obje- NO TPO: 6,4,1% TPO: mismo día
(ITPYAJD) OS: Valor real tivas y subjetivas OS: 1% OS: al día siguiente
AJD: Valor declarado AJD: Efectos timbra- AJD: Autoliquidación
dos
887
CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL
1°) El señor «A» acude a un concesionario de coches AUDI de la pro-

vincia de Murcia y adquiere un modelo A6 que paga al contado. Siendo una
persona prudente, antes de sacar el coche a la vía pública contrata con una
compañía aseguradora un seguro a todo riesgo para su automóvil. Siendo,
como es, también una persona previsora, lo primero que hace al coger el coche
es dirigirse a una gasolinera para llenar el depósito de combustible. A la vista
de lo expuesto se pide comentar los impuestos que inciden en las operaciones
efectuadas por el señor «X», indicando quién tiene que declararlos y, en su
caso, quién debe soportarlos con cargo a su propio patrimonio.
2°) El señor «B» es propietario de un dúplex en una urbanización cer-

cana a Murcia. Dicho dúplex le costó 100.000,00 euros hace 4 años. Debido
a la dificil situación económica que atraviesa, decide venderlo al señor «C»
por 200.000,00 euros, que éste le entrega en el momento del otorgamiento de
la escritura de compraventa. Para hacer frente al pago el señor «C» utilizó
50.000 euros que tenía ingresados en una cuenta corriente en BBVA y ade-
más pidió un préstamo con garantía hipotecaria en esa misma entidad por
la diferencia.
¿Qué impuestos intervienen, de una manera o de otra, en las operaciones
que se acaban de citar?
3º) El señor «D» y el señor «E» constituyen una sociedad de responsabi-

lidad limitada con un capital social de 12.000,00 euros, y cada uno realiza una
aportación dineraria de 6.000,00 euros a este fin. La escritura de constitución
se lleva al registro mercantil con fecha 5 de marzo, y desde ese momento la
sociedad se encuentra válidamente constituida y adquiere personalidad jurí-
dica. A los 4 meses de haberse constituido la sociedad, el señor «F», padre a
la sazón de los señores «D» y «E», dona un terreno rústico, en pro indiviso, a
sus dos hijos y a la sociedad creada por éstos. El terreno fue adquirido por el
señor «F» hace seis años por 80.000,00 euros, pero ahora su valor de mercado
se cifra en 120.000,00 euros.
Comentar los impuestos que, directa o indirectamente, gravan las opera-
ciones expuestas.
4º) El señor «G» es propietario de una casa en la playa, valorada en

100.000,00 euros. El señor «H» tiene 100.000,00 euros en una cuenta bancaria.
Ambos se ponen de acuerdo y deciden constituir una sociedad limitada cuyo
capital social va a ascender a 200.000,00 euros. El señor -G» realiza por este
motivo una aportación no dineraria a la sociedad, consistente precisamente
en la casa de playa antes citada. El señor «H» aporta el dinero que tiene en el
banco. A los tres meses de haberse constituido la sociedad, los socios deciden
disolverla y liquidarla, al no haber respondido, según ellos manifiestan, a
890 CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL
las expectativas que generó sus constitución. Al liquidar el patrimonio de la

sociedad se decide adjudicar al señor «G» 100.000,00 euros en efectivo y al
señor «H» la casa de la playa que el señor «G» había aportado a la sociedad.
¿Qué opinión te merece la actuación de los señores «G» y «H»?
5º) El señor «A» presenta, de forma espontánea, su autoliquidación del

tercer trimestre de I.V.A. de 2004 con fecha 5 de enero de 2005. Sabiendo
que el plazo de presentación de la mencionada autoliquidación finaliza el 20
de octubre de 2004, y suponiendo que de la misma resulte una cantidad a
ingresar ¿qué consecuencia tendrá la presentación extemporánea de la citada
autoliquidación? ¿Qué pasaría si se hubiera presentado el 14 de septiembre de
2005? ¿Y si se hubiera presentado el 20 de diciembre de 2005?
¿Qué pasaría si no se paga la deuda en el momento de la presentación
extemporánea de la autoliquidación?
6º) La sociedad «J» ha sido requerida por los órganos de gestión tribu-
taria ya que se ha observado que no ha presentado el segundo y tercer pago
fraccionado del Impuesto sobre Sociedades del año 2003. El importe de ambos
pagos fraccionados debería haber sido de 15.000,00 euros. ¿Qué consecuencia
produce este requerimiento de la Administración? ¿Habrá recargos del artícu-
lo 27? ¿Se exigirá algún recargo del período ejecutivo? ¿Se exigirán intereses?
¿Habrá sanciones?
7º) El 8 de octubre de 2004 el señor «B» firma un acta en disconformidad.

El 5 de noviembre recibe la notificación de la liquidación resultante de ese
acta. En el texto de la notificación se indica que si la mencionada liquidación
se recibe en la primera quincena de un mes, la misma se podrá ingresar hasta
el día 20 del mes siguiente o, en su caso, día inmediato hábil posterior. El
señor «B» no paga la deuda en el plazo que se le da, por lo que la misma se
apremia con fecha 21 de diciembre. Con fecha 17 de enero se notifica al señor
«B», por parte de los órganos de recaudación, el apremio de la deuda citada
y se le dan los plazos de ingreso previstos en el artículo 62-5 de la Ley. Tales
plazos, que están en función de la fecha en que se notifique la providencia de
apremio, suponen que si la notificación se hace en la segunda quincena de un
mes la deuda se podrá ingresar hasta el 5 del mes siguiente o, en su caso, día
inmediato hábil posterior. El señor «B» paga la deuda el 15 de marzo de 2005.
Señálense las consecuencias que tiene este ingreso tardío.
¿Qué pasaría si el señor «B» hubiera pagado el 31 de enero de 2005?Y si
hubiera satisfecho la deuda el 22 de diciembre de 2004?
¿Y si hubiera pagado el 14 de diciembre de 2004?
¿Se devengan intereses o sanciones como consecuencia del retraso en el
pago de la liquidación resultante del acta?
8º) La sociedad «C», dedicada al comercio al por menor de zapatos,

tiene deudas tributarias derivadas de actas de inspección. Estas deudas no se
CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL 891
han pagado en período voluntario ni en los plazos del artículo 62-5 de la Ley
General Tributaria, por lo que se encuentran en fase de embargo. Cuando
los órganos de recaudación se presentan en los locales de la empresa com-
prueban que ésta, al parecer, ha cesado en su actividad y en su lugar hay otra
sociedad, denominada «D», que se dedica a la venta de zapatos. Efectuadas
las oportunas investigaciones se puede constatar que los dos dependientes que
se encuentran en el local, y que ahora son asalariados de «D», antes lo eran
de «C». Los proveedores de «D» son básicamente los mismos que los de «C».
Las estanterías y el mostrador son también idénticos. ¿Qué pueden hacer los
órganos de recaudación para tratar de cobrar las deudas de tributarias de «C»?
¿Qué sucedería si con eso no se logra cobrar las deudas?
9º) El señor «E» es citado por la Inspección de Hacienda con fecha 20 de

julio de 2004 al objeto de comprobarle el I.V.A. de 2002 y 2003. Resultado de
las actuaciones inspectoras es la incoación de un acta de conformidad por un
importe de 100.000,00 euros de cuota más los correspondientes intereses de
demora. Transcurrido el plazo de un mes desde la firma del acta, la propuesta
de liquidación contenida en la misma deviene liquidación y empiezan a contar
los plazos para su ingreso. Al no pagarse la deuda en esos plazos, se produce
el apremio de la misma. Los órganos de recaudación notifican el apremio. La
deuda no se paga y entra en fase de embargo. Efectuadas las oportunas inves-
tigaciones se puede comprobar que el señor «E» apenas si tiene bienes, pero
que el 25 de julio de 2004 vendió a su hermano, en escritura pública, dos pisos
de su propiedad por un importe de 300.000,00 euros. La operación, según reza
en la escritura, se pagó en efectivo. El hermano del señor «E» es jubilado y
no tiene otra fuente de ingresos que su escasa pensión, ni más bienes, aparte
de los dos pisos comprados, que una vivienda en la que vive alquilado. ¿Qué
pueden hacer los órganos de recaudación para tratar de cobrar la deuda tri-
butaria del señor «E»?
10º) La sociedad «A» es propietaria de dos naves industriales situadas

en un polígono industrial de Murcia. Estas naves as tiene arrendadas a la
sociedad «B» por un importe anual de 30.000 euros, más I.V.A. La sociedad
«B» se dedica a la fabricación de muebles de estilo rústico. Esta sociedad tie-
ne 67 trabajadores. Las retenciones que se debieron practicar a éstos en los
últimos cuatro ejercicios ascienden a 120.000 euros. Las ventas de «B» de los
últimos cuatro años han ascendido a 4 millones de euros, más I.V.A., y todas
se han realizado a la sociedad «C», qué se dedica a comercializar la produc-
ción de «B» desde un local de su propiedad ubicado en el centro de la ciudad
de Lorca. El beneficio obtenido por «B» en los últimos cuatro años asciende
a 100.000 euros. La sociedad «C» vende todos los muebles fabricados por «B»
por un importe de 5 millones de euros y ha obtenido un beneficio total en
los últimos cuatro años de 600.000 euros. Tanto la sociedad «A» como la «C»
han cumplido escrupulosamente sus obligaciones fiscales. No así «B», que no
ha ingresado nunca las cantidades retenidas a los trabajadores, ni el I.V.A.
ni el Impuesto de Sociedades. Esto ha motivado que se le levanten actas de
inspección por los impuestos y períodos no prescritos. Cada sociedad tiene
administradores distintos, pero se da la circunstancia de que las tres socie-

dades están participadas al 100% por el matrimonio formado por don Juan
y doña María. La sociedad «B» y su administrador son insolventes. A la vista
de lo expuesto se pide comentar si la Dependencia de Recaudación de Murcia
puede realizar alguna actuación para cobrar las deudas de «B».
11º) La sociedad «R», que tiene la consideración de empresa de reducida

dimensión, ha tenido una base liquidable de 00.000 euros en el Impuesto de
Sociedades en 2007. Este año ha contratado un trabajador minusválido que le
da derecho a practicarse una deducción en la cuota de 6.000 euros. Sabiendo
que según la L.I.S. las sociedades de reducida dimensión tributan al 25% por
los primeros 120.202,41 euros de base imponible y al 30% por el resto, calcular
la cuota líquida del Impuesto de Sociedades.
12º) El señor «G» acude a las oficinas del Ayuntamiento a retirar el recibo
del I.B.I. de 2007 el último día de plazo de ingreso en voluntaria. El funcio-
nario que le atiende le dice que no le da recibo si antes no ingresa el I.B.I. de
los años 2005 y 2006 que está pendiente de pago y que ya se encuentra en fase
de embargo. ¿Qué puede hacer el señor «G» ante la negativa del empleado
municipal?
13º) Con fecha 14 de septiembre de 2007 la Inspección de los Tributos

cita a la sociedad «S» para comprobarle los ejercicios no prescritos de Im-
puesto sobre el Valor Añadido y de Impuesto de Sociedades. Sabiendo que las
autoliquidaciones de I.V.A. se presentan en los 20 primeros días naturales de
los meses de abril, julio y octubre y en los 30 primeros días de enero, y que la
declaración del Impuesto de Sociedades de cada año se presenta del 1 al 25
de julio del año siguiente, señalar qué períodos podrá comprobar el órgano
inspector y cuáles habrá que considerar prescritos.
14º) Las sociedades «A», «B», «C» y «D» constituyen un grupo de socie-
dades. Los servicios de apoyo a la gestión empresarial se encuentran centra-
lizados en la sociedad «D», la cual los presta a las otras tres. Las sociedades
«A», «B» y «C» contribuyen a la financiación de los costes en que incurre «D»
para poder desarrollar su actividad y, como es lógico, pretenden deducirse
esas contribuciones como gasto deducible a la hora de cuantificar sus res-
pectivas bases imponibles del Impuesto de Sociedades. A los efectos de evitar
problemas, las cuatro sociedades proponen a la Administración un acuerdo
previo de valoración por el cual las retribuciones que «A», «B» y «C» satisfa-
gan a «D» por los servicios de apoyo a la gestión recibidos van a alcanzar el
25% del volumen anual de ventas de cada una de ellas. La Administración no
contesta en el plazo reglamentario de 6 meses. ¿Qué consecuencia tiene este
silencio de la Administración?
15º) El señor «J—pone en conocimiento de la Comunidad Autónoma de

Murcia su intención de comprar un piso de 52 metros cuadrados situado en
el número 18 de la Gran Vía de Murcia. La operación se va a realizar por un
montante de 100.000 euros. Al amparo de lo establecido en el artículo 90 de
la L.G.T. se solicita información previa sobre el valor del inmueble a efectos
fiscales. A los 20 días la Comunidad comunica al señor «J» que el valor de
ese piso es de 500.000 euros. Siete meses más tarde, el señor «J» formaliza la
escritura de compraventa y consigna en ella un valor para el piso de 500.000
euros. ¿Qué consecuencias puede tener este comportamiento? ¿Qué sucedería
si la Administración no hubiera informado al señor «J» del valor del piso a
efectos fiscales?
16º) La Dependencia de Gestión requiere al señor «C» a los efectos de

comprobar su I.R.P.F. del año 2001. Cuando el s ñor «C» se persona en la ofi-
cinas de la Administración Tributaria, el funcionario competente le dice se le
ha requerido porque en su declaración del impuesto no figura ningún importe
en concepto de rendimientos del capital inmobiliario y, sin embargo, según
información obrante en las bases de datos de Hacienda, hay otro señor, el se-
ñor «Z», que se ha practicado una deducción por alquiler de vivienda alegando
que es inquilino del señor «C» y le paga 300 euros mensuales por el alquiler.
El señor «C» niega esta circunstancia. ¿Qué tiene que hacer el funcionario de
Gestión Tributaria?
17º) La Unidad Provincial de Recaudación de Murcia intenta notificar

a través de agente dos providencias de apremio e deudas tributarias al señor
«T». Personado el agente en el domicilio del interesado, abre la puerta su
hijo, el cual se niega a recibir la notificación alegando que su padre no quiera
saber nada con Hacienda. El notificador realiza una diligencia en la que hace
constar la negativa del hijo del señor «T» a recibir la notificación. A la vista
de lo sucedido, el Jefe de la Unidad decide dar la notificación por efectuada,
ya que el artículo 111 de la Ley General Tributaria establece que notificación
rechazada equivale a notificación efectuada. ¿Qué opinión te merece la actua-
ción del Jefe de la Unidad de Recaudación?
18º) La Dependencia Regional de Inspección Tributaria intenta notificar

al señor «V» la liquidación resultante de un acta de disconformidad. El agente
se persona en el domicilio del interesado a las 9 y 20 de la mañana, pero na-
die abre la puerta. Preguntados los vecinos del edificio, éstos manifiestan que
normalmente el señor -V» suele hacer footing a esas horas y que no vuelve a
su casa hasta pasadas la 10. El agente recoge este hecho en diligencia. Ante
la imposibilidad de realizar la notificación, el funcionario competente decide
citar al señor «V» a través del Boletín oficial para notificarle por comparecen-
cia. ¿Qué opinión te merece esta actitud?
19º) Con fecha 1 de agosto de 2002, el señor «A» vendió lo que hasta
entonces era su vivienda habitual. Como onsecuencia de la venta obtuvo
una ganancia patrimonial de 100.000 euros; ganancia que no declaró en su

I.R.P.F. de 2002 al estar esta exenta de tributación, según su criterio, en base
a lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 40/98, toda vez que se proponía rein-
vertir todo el importe conseguido por la venta en la adquisición de una nueva
vivienda habitual. Llegado el 2 de agosto de 2004, el señor «A» no ha adqui-
rido ninguna vivienda ni tiene perspectivas de adquirirla. ¿Qué debe hacer?
¿Cuándo? ¿Qué consecuencias negativas se van a producir para él?
20º) El señor «X» recibe de la Comunidad Autónoma de Murcia una

comprobación de valores relativa a un inmueble adquirido por él en enero
de 2001. En el acuerdo de comprobación se hace constar que el mencionado
inmueble tiene un valor de 200.000 euros y no los 150.000 consignados en la
escritura de compraventa. Junto con la comprobación de valores el señor «X»
recibe una liquidación de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas
por un importe de 3.500 euros más intereses de demora. Como no está de
acuerdo con la actuación de la Administración, decide presentar recurso de re-
posición contra el acto de liquidación ante la Dirección General de Tributos de
la Comunidad Autónoma, alegando falta de motivación de la comprobación.
En el escrito de recurso se reserva el derecho a promover tasación pericial
contradictoria contra el valor fijado por la Administración. La Comunidad
desestima el recurso. Recibido el acuerdo de resolución del recurso, el señor
-X» decide no interponer reclamación económico administrativa contra el
mismo y se limita a comunicar a la Administración su intención de promover
tasación pericial contradictoria. La Comunidad, siguiendo el procedimiento
reglamentariamente establecido, le dice que designe perito. El señor «X»
comunica el perito elegido. La Administración se pone en contacto con el
perito y éste formula su hoja de aprecio en el plazo que se le da al efecto. En
la mencionada hoja se fija un valor de 185.000 euros.
A la vista de lo expuesto, se pregunta:
1. ¿Qué efectos produce la reserva del derecho a promover tasación pe-
ricial contradictoria?
2. ¿Qué sucedería si al presentar recurso de reposición el señor «X» no
se hubiera reservado tal derecho?
3. ¿Hubiera podido promover la TPC más tarde?
4. ¿Qué efectos tiene el valor fijado por el perito del señor «X»?
5. ¿Qué pasaría si el perito del señor «X» hubiera establecido que el valor
del inmueble era de 160.000 euros?
21º) El señor «Z» presenta dentro de plazo su cuarto trimestre de I.V.A.

de 2004 junto con el resumen anual. La autoliquidación arroja un exceso de
I.V.A. soportado respecto del repercutido y el contribuyente pide la devolución
de ese exceso. Dentro del plazo de 6 meses de que dispone la Administración
para comprobar la situación del contribuyente antes de hacer la devolución,
los órganos de Gestión Tributaria requieren al señor «Z» para que aporte los li-
bros de facturas emitidas, facturas recibidas y bienes de inversión a los efectos
de ver que las cifras consignadas en esos libros coinciden con las declaradas.
Una vez analizados los libros, se comprueba que figuran ventas efectuadas
al señor «P» por un importe de 45.000 euros mientras que en el modelo 347
presentado por éste consta la compra mercaderías al señor «Z» por valor de
70.000 euros. En los libros también figuran compras de inmovilizado por parte
del señor «Z» por un importe de 100.000 euros. El funcionario competente
decide requerir al señor «P» para que ratifique si las compras de mercaderías
efectuadas a «Z» son en realidad de 70.000 euros o se trata de un error, como
insinúa «Z». El señor «P» manifiesta que efectivamente es un error. Por otra
parte el funcionario requiere a «Z» para que aporte las facturas de las compras
de inmovilizado que figuran en sus libros. El señor «Z» aporta las facturas
pero el funcionario, no conforme con eso, decide personarse en las oficinas de
aquél para ver si realmente se encuentran allí los inmovilizados comprados.
A la vista de lo expuesto, se pregunta:
1. ¿Qué procedimiento deberá iniciar Gestión Tributaria para efectuar
las comprobaciones señaladas antes de proceder a devolver el importe soli-
citado?
2. Todas las comprobaciones citadas son competencia de Gestión Tribu-
taria o hay alguna que no lo sea?
3. ¿Cuánto puede durar el procedimiento iniciado? ¿Qué sucede si se
rebasa ese plazo?
4. Suponiendo que todas las comprobaciones indiquen que la situación
del señor «Z» es correcta ¿Qué sucedería si la Administración no realiza la
devolución en el plazo de 6 meses desde que finalizó el plazo para presentar
el cuarto trimestre de I.V.A.?
5. Suponiendo que Gestión Tributaria declare correcta la situación de
«Z» ¿Se podría iniciar con posterioridad un procedimiento inspector para
investigar el I.V.A. de 2004 de este señor?
22º) La sociedad XX S.L. es requerida por la Inspección con fecha 4

de septiembre de 2004 a los efectos de comunicarle el inicio de actuaciones
inspectoras relativas al Impuesto de Sociedades de los años 2000, 2001, 2002
y 2003. El 7 de agosto de 2005 se firman cuatro actas en disconformidad que
contienen cuatro propuestas de liquidación, una por cada uno de los ejerci-
cios inspeccionados. El 5 de diciembre de 2005 la sociedad presenta autoli-
quidación por el Impuesto de Sociedades del año 2001 por la misma cuota
propuesta por la Inspección en el acta correspondiente y efectúa su ingreso.
Con fecha 10 de diciembre de 2005 el Inspector Jefe practica 4 liquidaciones
de Impuesto de Sociedades con arreglo a las propuestas contenidas en las ac-
tas, confirmando éstas. Dos días más tarde esas liquidaciones son notificadas
a la sociedad en su domicilio fiscal. No se han producido en el procedimiento
inspector dilaciones imputables al obligado tributario ni interrupciones jus-
tificadas. El administrador de la mercantil presenta recurso de reposición
contra las liquidaciones referidas, alegando, entre otras cosas, que las deudas
referentes a los ejercicios 2000 y 2001 deben ser anuladas. ¿Qué opinión te
merece lo alegado en el recurso?
23º) El señor «X», con fecha 8 de septiembre de 2004, firma en confor-

midad un acta relativa a las retenciones de I.R.P.F. del año 2003. ¿Cuándo se
debe entender producida la liquidación resultante del acta suponiendo que
el Inspector Jefe no tenga intención de pronunciarse expresamente sobre
el tema? ¿Cuándo empezará a contar el plazo para recurrir la liquidación?
¿Cuándo finalizará el plazo para ingresarla en período voluntario de pago?
24º) Con fecha 16 de enero de 2004 el señor X» presenta dos autoliqui-

daciones de I.V.A. correspondientes al tercer y cuarto trimestre de I.V.A. de
2004. De ambas autoliquidaciones resultan cantidades a ingresar pero éstas no
se pagan al carecer el señor «X» de medios económicos para ello. ¿Cuándo se
iniciará el período ejecutivo en las dos deudas citadas? ¿Existe alguna forma
de evitar que se inicie?
25º) El señor «Y» recibe, con fecha 10 de septiembre de 2004, la noti-

ficación del apremio de una liquidación resultante de un acta de inspección
de I.R.P.F. Dentro del plazo legal de un mes el señor «Y» presenta recurso
de reposición contra el apremio ante el Jefe de la Dependencia Regional de
Recaudación alegando que la amortización de su vehículo Mercedes 300CDI,
que la Inspección no había admitido a la hora de determinar el rendimiento
neto de su actividad empresarial, sí debe ser considerada gasto fiscalmente
deducible, puesto que el vehículo se emplea de forma exclusiva en la actividad
empresarial. ¿Cuál debe ser la respuesta de la Administración?
26º) El señor «Z» firma en disconformidad unas actas de inspección.

Recibida la notificación de las liquidaciones resultantes de las actas decide
impugnarlas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Mur-
cia. Como no ingresa las liquidaciones en período voluntario de pago, éstas
se apremian. Se le notifican los apremios y el señor «Z» sigue sin pagar. Ello
motiva que se le embargue el saldo de varias cuentas bancarias, varios crédi-
tos y un chalet que tiene en la playa de Torre de la Horadada. Como pese a
todo las deudas no se han pagado, la Unidad de Recaudación que gestiona el
expediente decide sacar a subasta el inmueble embargado, lo que se notifica
al deudor. Se fija como fecha de subasta el 30 de octubre de 2004. El deudor
no está conforme con la actuación de la Administración y decide impugnar el
acuerdo de subasta. A la vista de lo expuesto se pide comentar la actuación de
la Administración y las posibilidades de éxito del señor «Z» en su recurso.
27º) El señor «A» firma en conformidad un acta en la que se propone

una cuota defraudada de 30.000 euros. A los dos meses de la firma del acta
se inicia el correspondiente procedimiento sancionador. La sanción prevista
en la Ley General Tributaria para la infracción cometida es de un 50 % de
la cuota defraudada. El señor «A» presta su conformidad a la propuesta de
sanción que se le notifica, por lo que al mes siguiente la propuesta de sanción
deviene sanción y empiezan a contra los plazos para ingresarla y, en su caso,
recurrirla. A la vista de la situación se pregunta:
— ¿Cuál será el importe inicial de la sanción que se imponga efectiva-

mente?
— ¿Qué sucedería si el señor «A» no paga en período voluntario de pago
la sanción correspondiente? -¿Y si paga la sanción pero presenta recurso
contra ella?
— ¿Y si recurre la liquidación resultante del acta?
— ¿Qué sucedería si el procedimiento sancionador se hubiera iniciado a
los 5 meses de la firma del acta?
— ¿Y si el procedimiento sancionador hubiera tenido una duración supe-
rior a los 6 meses sin que haya habido interrupciones justificadas o dilaciones
imputables al contribuyente?
28º) El señor «B» recibe la notificación de una liquidación provisional

de I.R.P.F. efectuada por la Dependencia de estión Tributaria de Murcia y que
tiene 50.000 euros de cuota. Como no está de acuerdo, decide presentar recur-
so de reposición. ¿Cuál es el plazo de interposición de este recurso? ¿Quién es
competente para resolverlo? ¿Qué sucede si la Administración no resuelve el
recurso en un plazo razonable? Si el señor «B» decide presentar reclamación
económico-administrativa ¿ante qué órgano debe presentarla y qué órgano es
competente para resolverla? ¿Se tramitará en una o en dos instancias? ¿Cuál
es el plazo de resolución de una reclamación económico-administrativa? ¿Qué
pasa si no se resuelve en ese plazo?
29º) En el despacho de un importante asesor fiscal coinciden un depor-

tista español de élite que lleva dos años viviendo en un paraíso fiscal y un
miembro de la embajada de Togo en España. Ambos quieren saber si están
obligados a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas español. ¿Qué les dirá el asesor?
30º) El señor»X», español residente en España, percibió, en marzo de

2005, una ayuda pública de 10.000 euros como compensación por defectos
estructurales de construcción de su vivienda habitual y destinó todo el importe
obtenido a la reparación de la misma. Acogiéndose a la posibilidad que le da
el artículo 14 de la Ley decidió imputar la ayuda recibida por cuartas partes
en sucesivas declaraciones de I.R.P.F. Así en la renta de 2005 consignó un im-
porte de 2.500 euros por el concepto que estamos viendo. En agosto de 2006
trasladó su residencia habitual a Francia, circunstancia que implicará para él
la pérdida de su condición de contribuyente por este Impuesto. ¿Deberá hacer
declaración por I.R.P.F. ese año? ¿Qué cantidad deberá consignar, en su caso,
en la declaración por la ayuda recibida en 2005?
31º) El señor «Y» ha percibido en 2007 los siguientes rendimientos:

— 30.000 euros de sueldo por 8 meses de trabajo asalariado en la empresa
«TTT».
— Una indemnización por despido disciplinario improcedente que excede

en 10.000 euros de los límites fijados por el Estatuto de los Trabajadores.
— Prestación por desempleo en forma de pago único por un importe de
24.020 euros.
(Con esta prestación de desempleo el señor «Y» se ha dado de alta como
autónomo en la actividad de reparación de vehículos).
Los gastos de la Seguridad Social ascienden a 2.000 euros, las cuotas satis-
fechas al sindicato CC.00., del que es afiliado, suman 200 euros. Como conse-
cuencia del despido del que fue objeto tuvo que demandar a la empresa ante
el Juzgado de lo Social, habiendo incurrido en unos gastos de 1.800 euros.
A la vista de lo expuesto, se pide calcular el rendimiento neto minorado
del trabajo personal obtenido por el señor «Y» en 2007.
32º) El señor «A» es propietario de una vivienda situada en Lorca, la

cual tiene alquilada al señor «J». El importe mensual del alquiler es de 600
euros. El recibo del I.B.I. del año 2007 es de 100 euros. Los gastos de Comu-
nidad ascienden a 50 euros mensuales, que corren de cuenta del arrendador.
La casa se compró gracias a un préstamo hipotecario. Los intereses de ese
préstamo en 2007 ascienden a 400 euros. La prima del seguro es de 200. El
valor de adquisición de la vivienda, superior al valor catastral, es de 200.000
euros, de los cuales la mitad corresponden al suelo. La depreciación sufrida
en el año 2007 por los muebles alquilados con la casa asciende a 1.000 euros.
A la vista de lo expuesto se pide calcular el rendimiento neto «reducido» del
capital inmobiliario obtenido por el señor «A» en 2007. Suponiendo que este
señor no declarara el alquiler y esta circunstancia fuera descubierta por la
Administración ¿cuál sería ese rendimiento?
33º) El señor «B», fontanero de profesión, es citado por la Inspección

para comprobar su I.R.P.F. de los años 2003, 2004, 2005 y 2006. A lo largo
del procedimiento inspector se puede comprobar que el señor «B» no ha pre-
sentado declaración de renta alguna. Cuando se le interroga sobre la razón de
ser de esta circunstancia, manifiesta que todos estos años apenas ha obtenido
rendimientos, hasta el punto de que tenía que vivir de la ayuda de sus padres.
La Inspección, por más que se esfuerza, no consigue descubrir ninguna fuente
de renta de este señor. No obstante, examinada la documentación obrante en
la Jefatura Provincial de Tráfico, se puede apreciar que el señor «B» adquirió
en febrero de 2005 un coche de la marca BMW cuyo precio de mercado es de
55.000 euros. A la vista de lo expuesto se pide:
a) ¿Qué deberá hacer la Inspección en este caso?
b) ¿Qué sucedería si el señor «B» lograra acreditar que adquirió el vehí-
culo gracias a una donación de 55.000 euros que le hicieron sus padres?
c) ¿Y si el señor «B» arguye que el coche lo compró gracias a un présta-
mo de 55.000 euros de sus tíos?
d) ¿Qué sucedería si la Inspección hubiera logrado probar que el señor
«B» facturó 40.000 euros en 2003 y 70.000 euros en 2004 como consecuencia
de su actividad de fontanería?
e) ¿Qué sucedería si la adquisición del vehículo se hubiera producido en
febrero de 2002?
34º) El señor «A» vende su vivienda habitual el 16 de julio de 2005 por

un importe total de 300.000 euros, lo que le supone un ganancia patrimonial
100.000 euros. Al presentar la declaración de la renta de 2005 (lo que hace
el 19 de junio de 2006) manifiesta su intención de acogerse a la exención por
reinversión prevista en el artículo 38 de la L.1.R.P.F.
El 15 de julio de 2007 adquiere una nueva vivienda habitual por 225.000
euros. El pago de esta vivienda se hace al contado con dinero procedente de la
venta de la anterior. A la vista de lo expuesto se pregunta si el señor «A» deberá
tributar por la ganancia patrimonial obtenida, cuándo deberá hacerlo, en su
caso, y qué consecuencias tendrá para él el no haber declarado la ganancia
en la renta de 2005.
35º) 1°) El señor «D» es propietario de cinco inmuebles:

— Una casa en Totana, que constituye su vivienda habitual.
— Un chalet en la playa de Mazarrón que utiliza para veranear en los
meses de julio y agosto.
— Una vivienda situada en el término municipal de Librilla que tiene al-
quilada por 500 euros al mes.
36º) El señor «F» es un profesional que tuvo una facturación de 50.000

euros en 2006, de ellos 40.000 a empresas y 10.000 a particulares. A la vista
de lo expuesto se quiere saber si el citado señor está obligado o no a realizar
pagos fraccionados en 2007. ¿Y si en vez de ser un profesional fuera un em-
presario mercantil en estimación directa simplificada?
37º) El señor «X» es un empresario que realiza dos actividades distintas

que no aparecen reguladas en la orden Ministerial que regula el régimen de
Estimación Objetiva. En una de ellas, que viene desarrollando desde hace va-
rios años, la cifra neta de negocios fue de 270.000 euros en 2004 y el volumen
de compras, excluidas las de inmovilizado, 100.000 euros. En la otra, que
comenzó el 1 de julio de 2004, la cifra neta de negocios fue de 150.000 euros
y las compras ascendieron a 40.000 euros. En octubre de 2005 comienza a de-
sarrollar una actividad de droguería (actividad que en principio es susceptible
de estar en estimación objetiva). A la vista de lo expuesto se pide determinar
qué régimen o qué regímenes de estimación habrá que utilizar para determi-
nar los rendimientos netos de cada actividad en el año 2005. ¿Podría aplicar
algún otro régimen?
38º) El señor «Y» desarrolla dos actividades que en principio son sus-
ceptibles de estar en estimación objetiva. Ambas actividades se iniciaron el I
de abril de 2004. El rendimiento íntegro de una, con arreglo a la facturación
efectuada, fue de 60.000 euros, y el de la otra de 120.000 euros. Las compras,
a su vez, ascendieron a 30.000 y 50.000 euros respectivamente. En 2005 el
rendimiento íntegro de una pasa a ser, también con arreglo a la facturación
efectuada, de 110.000 euros, y de la otra 170.000, y las compras fueron 30.000
y 40.000 euros respectivamente. El 1 de julio de 2005 inicia una nueva activi-
dad, no susceptible de estar en estimación objetiva, por la que factura 7.000
euros. Las compras en esta actividad ascienden a 3.500 euros. A la vista de
lo expuesto se pide determinar qué régimen de estimación habrá que utilizar
para determinar el rendimiento neto de cada una de las actividades en 2005
y 2006.
39º) El señor «Z» desarrolla en 2004 una actividad susceptible de estar

en estimación objetiva. Su facturación de ese año fue de 270.000 euros y las
compras ascendieron a 90.000 euros. En 2005 continúa desarrollando esa
actividad, por la que factura 240.000 euros, con unas compras de 120.000. El
1 de noviembre inicia una nueva actividad, que también en principio es sus-
ceptible de estar en estimación objetiva, pero respecto de ella renuncia a este
régimen. Por esta actividad ha facturado en 2005 12.000 euros y las compras
han sido de 8.000 euros. Se pide: qué régimen de estimación habrá que utilizar
en 2005 para las dos actividades. ¿Y en el año 2006?
40º) El señor «P» desarrolla una actividad empresarial en régimen de

estimación directa simplificada. Pese a no estar o ligado a ello lleva una con-
tabilidad adaptada al código de comercio. En su cuenta anual de pérdidas y
ganancias figuran los siguientes datos: existencias iniciales de mercaderías:
35.000 €, existencias finales de mercaderías: 10.000 €, compras de mercaderías:
42.000 €, ventas de mercaderías: 185.000 €, arrendamientos y cánones: 5.000
€, servicios de profesionales independientes: 2.500 €, otros gastos financieros:
2.000 €, ingresos por servicios diversos: 16.000 €, dotación a la amortización
del inmovilizado material: 24.000 €, dotación a la provisión para insolvencias:
8.000 €, dotación a la provisión por depreciación de valores negociables: 2.000
€, dotación a la provisión para otras operaciones del tráfico: 7.500 €. La do-
tación a la amortización corresponde a una máquina adquirida el 1 de enero
por 100.000 €, y que se ha amortizado a razón de un 24% anual sobre el valor
pendiente de amortizar. (La tabla de amortización de la E.D.S. fija para esta
máquina un coeficiente máximo de amortización del 12%. Al tratarse de una
empresa de reducida dimensión se puede acoger a la aceleración de amortiza-
ciones prevista en el artículo 111 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
de Sociedades). A la vista de lo expuesto se pide: determinar los rendimientos
netos de esta actividad económica a los efectos de I.R.P.F.
41º) El señor «V» realiza una actividad de instalaciones y montajes que

es susceptible de estar en estimación objetiva. E 1 de enero de 2004 trabaja
el titular y una persona asalariada. La jornada de ambos es de 1.800 horas al

año (tiempo normal previsto en la orden). El consumo de energía eléctrica en
la actividad es de 2.788 Kw/h, y dispone de un vehículo de 15 CVF, cuyo valor
de adquisición fue de 12.020,24 euros. Sabiendo que la orden que regula la
estimación objetiva establece para esta actividad un rendimiento neto por el
titular de 20.854,69 E; un rendimiento neto por trabajador (1.800 horas) de
6.575,75 I; un rendimiento por Kw/h de energía consumida de 0,6928 1, y un
rendimiento por cada caballo fiscal del vehículo de 132,27 €. Sabiendo que un
incentivo al empleo es ponderar el rendimiento de los trabajadores existentes
minorándolo en el coeficiente 0,1. Sabiendo que para el vehículo las tablas
de amortización fijan un coeficiente máximo del 25% y una vida máxima
de 8 años. Sabiendo que esta empresa tiene la consideración de empresa de
reducida dimensión y por lo tanto tiene un índice corrector de 0,9. Se pide:
calcular el rendimiento neto total de esta actividad.
42º) El señor «A» es un agricultor/ganadero dedicado al cultivo de maíz

y productos hortofrutícolas y a la cría de ganado ovino de carne. Desarrolla
sus actividades en un finca rústica de su propiedad, en la cual pasta el gana-
do. Tanto las actividades agrícolas que realiza el señor «A» corno la actividad
ganadera tributan en el régimen especial de agricultura ganadería y pesca del
I.V.A.
En el año 2003 ha obtenido los siguientes ingresos, que se van a imputar
con arreglo al criterio de caja:
— Una nave industrial situada en el Polígono Industrial Oeste de Alcanta-
rilla, en la que ejerce su actividad empresarial.
— Y un piso en el centro de Murcia que adquirió el 1 de julio de 2007.
Suponiendo que el valor catastral de cada uno de esos cinco inmuebles
es de 100.000 euros y que ha sido revisado con posterioridad al 1 de enero de
1994, se pide: calcular las rentas imputadas inmobiliarias que deberá declara
el señor «D» en su renta de 2007. ¿Qué sucedería si el valor catastral no hu-
biera sido revidado?
43º) El señor «E» ha obtenido las siguientes rentas en 2007: rendimien-

tos netos del trabajo por un importe de 40.000 euros. Rendimientos netos
del capital inmobiliario por 9.000 euros, rentas imputadas inmobiliarias por
1.000 euros, intereses de cuentas bancarias por 5.000 euros y rendimientos
negativos de actividades económicas por 10.000 euros. Además ha obtenido un
premio de 6.000 euros en un concurso de televisión, una pérdida patrimonial
de 15.000 euros por la venta de un solar comprado hace 3 años y otra pérdida
patrimonial de 20.000 euros ocasionada por la destrucción de su coche recién
comprado como consecuencia de un accidente ocurrido cuando se dirigía a
las oficinas de Mapfre en Murcia con la intención de asegurarlo.
A la vista de lo expuesto se pide calcular la base imponible general y del
ahorro del señor «E».
44º) El señor «F», que no tiene la consideración de empresario o profe-

sional, ha obtenido en 2007 unos rendimientos netos de trabajo personal de
20.000 euros y unos rendimientos netos del capital inmobiliario de 10.000
euros, además de otras rentas. Como es muy previsor ha realizado durante el
año aportaciones a un plan de pensiones propio por importe de 9.000 euros
y aportaciones a un plan de pensiones de su esposa, que no obtiene renta
alguna, por 1.500 euros. A la vista de lo expuesto se pide calcular la base li-
quidable general del señor «F», sabiendo que tiene 40 años de edad y que su
base imponible general es de 32.000 euros.
45º) E1 señor «P», viudo, tiene una cuota íntegra de 1.R.P.F. de 4.166,40
euros, de los cuales 2.718,58 euros corresponden a la cuota íntegra estatal
y 1.447,82 a la cuota íntegra autonómica. Durante el año 2007 ha realizado
una aportación a una cuenta-vivienda de 6.000 euros. Además tiene derecho
a aplicar una deducción por actividades económicas por un importe de 3.000
euros y una deducción autonómica por cuidado de hijos de 220 euros. A la
vista de lo expuesto se pide calcular la cuota líquida estatal y autonómica del
señor «P».
46º) Con fecha 3 de abril de 2007 El señor «X» adquiere una vivienda
con la intención de que sea su vivienda habitual, aunque e momento sigue
viviendo en casa de sus padres. El precio de la vivienda es de 100.000 euros,
de los que paga 25.000 en efectivo y el, resto con un cheque bancario expedi-
do por el BSCH como consecuencia de un préstamo hipotecario suscrito con
esa entidad. Las cantidades pagadas al banco en 2007 han ascendido, entre
intereses y amortización del préstamo a 5.000 euros. A la vista de lo expuesto,
se pide: calcular la deducción por inversión en vivienda que podrá aplicar el
señor «X» correspondiente al año 2007. ¿Cuándo deberá ocupar la vivienda
el señor «X»? ¿Qué podría haber hecho el señor «X» para aprovechar mejor
su deducción por inversión en vivienda habitual?
47º) El señor «A» está casado con la señora «B» y tienen dos hijos en co-
mún, «C» y «D», ambos menores de edad. A la hora presentar la renta deciden
hacerlo de forma conjunta. Así «A» presenta renta conjunta con su hijo «C»
y «B» hace lo propio con el otro hijo, «D». Comentar este comportamiento.
¿Qué sucedería si «A» y «B» estuvieran divorciados y los dos hijos convivieran
con «A»?
48º) Comentar si las siguientes personas están o no obligadas a presentar

declaración en 2007:
— El señor «A» ha obtenido 18.000 euros brutos de rendimientos del tra-
bajo al ser asalariado de El Corte Inglés, 1.200 euros brutos de intereses por
una imposición a plazo fijo en el BSCH y rentas imputadas inmobiliarias por
un importe de 200 euros.
— El señor «B» ha obtenido un rendimiento íntegro del trabajo de 16.000
euros como consecuencia de varias conferencias sobre el cambio climático

que ha impartido en distintos puntos de la Región a instancias de Cajamur-
cia. También ha obtenido una ganancia patrimonial, sometida a retención,
de 1.500 euros derivada de la venta de participaciones en un fondo de inver-
sión.
— El señor «C» sólo ha obtenido un rendimiento neto de actividad econó-
mica de 900 euros, que es el resultado de unas ventas de 16.500 euros y unas
compras y gastos de 15.600 euros.
— El señor «D» tiene un rendimiento bruto del trabajo de 21.000 euros
procedente de un solo pagador. Además ha obtenido dividendos por importe
de 1.500 euros. Durante 2007 ha aportado 3.000 euros a un plan de pensiones
y ha metido 4.000 euros en una cuenta ahorro vivienda.
— El señor «E» ha obtenido 9.000 euros brutos de rendimientos de tra-
bajo (4.000 de una empresa y 5.000 de otra), 150 euros brutos de intereses y
una ganancia patrimonial de 800 euros derivada de la venta de unas acciones
(operación esta última que no lleva retención).
COMPENSACIÓN
CONCEPTO IMPORTE TOTAL
I.V.A.
Ingresos venta maíz 48.874,30 3.909,94 52.784,24
Subvención producción
maíz 6.010,12 6.010,12
Ingresos venta productos
hortofrutícolas 17.880,11 1.430,41 19.310,52
Ingresos venta coderos 27.117,67 1.898,24 29.015,91
Ingresos por trabajos rea-
lizados para otros agri-
cultores acogidos al régi-
men especial de agric. 4.760,02 4.760,02
A lo largo del año el señor «A» ha contratado personal eventual para sus
actividades, cuyo coste ha ascendido a 18.030,36 euros. Asimismo conser-
va facturas de gasóleo agrícola correspondientes a ese año por importe de
4.056,83 euros.
El señor «A» ha dotado en el año 2003, con arreglo a la tabla de amorti-
zación aplicable, una amortización de 9.852,10 euros correspondiente a di-
versos bienes de inmovilizado afectos a su actividad económica y que fueron
adquiridos en años anteriores. Además hay que añadir que en ese mismo año
se han adquirido útiles de labranza por un importe total de 1.262,13 euros.
Ninguno de esos útiles supera la cantidad de 601,01 euros.
Sabiendo que, a efectos del I.R.P.F., se considera que el señor «A» realiza
una única actividad económica, puesto que todas las actividades realizadas
están en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del I.V.A.
Sabiendo que el índice de rendimiento neto que recoge la Orden Minis-
terial es de 0,26 en el maíz, 0,37 en los productos de horticultura, 0,42 en el

ganado ovino de carne y 0,56 en los trabajos o servicios accesorios.
Suponiendo que en el año 2002 los ingresos por prestación de servicios
para otros agricultores sólo supusieron el 4% del volumen total de ingresos de
la actividad y sabiendo que, por ser ese porcentaje inferior al 20%, los ingresos
de este tipo obtenidos en 2003 no constituyen una actividad independiente
a efectos de la estimación objetiva de I.R.P.F., sino que deben considerarse
como un producto o servicio diferenciado más dentro de la única actividad
agrícola y ganadera realizada por el titular.
Sabiendo que al estar los destinatarios de tales servicios en el régimen
especial de agricultura ganadería y pesca del I.V.A., no deben pagar compen-
sación de I.V.A. al señor «A».
Sabiendo que los inmovilizados nuevos adquiridos en 2003 pueden amor-
tizarse libremente siempre que su valor unitario no supere los 601,01 euros y
su valor global no supere lo 3.005,06 euros.
Sabiendo que procede aplicar una reducción del 35% del importe del gasó-
leo agrícola utilizado en la actividad, toda vez que el mismo es necesario para
la actividad y señor «A» conserva las correspondientes facturas.
Sabiendo que a la hora de determinar el rendimiento neto procede aplicar
un índice corrector por utilización de personal asalariado de 0,90 al repre-
sentar el coste de los trabajadores un 16,1% del volumen total de ingresos de
la actividad.
Se pide: determinar el rendimiento neto de la actividad que desarrolla el
señor «A».
49º) El 1 de julio de 2008 la sociedad anónima laboral «L», que se cons-

tituyó como tal el 1 de enero de 2007, obtiene una subvención de capital de
30.000,00 euros para adquirir una máquina que empleará en el desarrollo de
su actividad. La citada máquina, que se adquiere y entra en funcionamiento el
1 de septiembre de 2008, goza de libertad de amortización desde el punto de
vista fiscal, pero contablemente se amortiza de forma lineal en un período de
10 años, de acuerdo con lo dispuesto en las tablas de amortización. A la vista
de lo expuesto se pide determinar qué ajustes tendrá que realizar la sociedad
como consecuencia de la amortización de la mencionada máquina, y cómo se
deberá imputar desde el punto de vista fiscal la subvención de capital recibida
para la adquisición de la misma.
50º) La sociedad «V», que tiene la consideración de empresa de reducida

dimensión, va a amortizar contableme te por el procedimiento de suma de
dígitos un ordenador cuyo coste de adquisición es de 9.000,00 euros. El orde-
nador, que se adquirió el 1 de enero de 2008, tiene un coeficiente máximo de
amortización lineal, según tablas, del 20%. Desde el punto de vista contable la
amortización se pretende hacer en el menor tiempo posible, es decir, tomando
la vida útil mínima prevista en las tablas para este elemento patrimonial. Fis-
calmente, sin embargo, la sociedad pretende hacer la valer la aceleración de
amortizaciones prevista en el artículo 111 de la L.I.S. A la vista de lo expuesto

se pide determinar qué cantidad podrá deducirse fiscalmente la empresa como
consecuencia de la amortización de ese ordenador en los distintos años de
su vida útil, y qué ajustes tendrá que realizar en su resultado contable como
consecuencia de la aceleración de amortización antes citada. (Se entiende que
no hay valor residual).
51º) Una sociedad formaliza un contrato de leasing a dos años sobre

un bien cuyo precio de adquisición es de 10.000,00 euros, con una opción de
compra de 100,00 euros. Las cuotas a satisfacer son:
— Primer año: carga financiera 1.500,00 euros; recuperación del coste del
bien 4.950,00 euros.
— Segundo año: carga financiera 757,50 euros; recuperación del coste del
bien 4.950,00 euros.•
El coeficiente máximo de amortización lineal del bien es del 20%. La so-
ciedad amortiza el inmovilizado material correspondiente al bien objeto de
leasing de forma lineal en función de la vida útil mínima del bien.
A la vista de lo expuesto se pide: calcular las cantidades que la sociedad
podrá deducirse como consecuencia del contrato de leasing suscrito y los
ajustes que deberá hacer sobre el resultado contable en los años de vida útil
del bien.
Suponiendo que el objeto del contrato fuesen árboles que forman parte de
una plantación, que jurídicamente tienen la consideración de inmuebles, ¿qué
cantidades serían deducibles como consecuencia del contrato de arrendamien-
to financiero? ¿qué ajustes habría que realizar sobre el resultado contable?
52º) La sociedad «B», cuyo ejercicio económico coincide con el año na-
tural, tiene pendiente de cobro, a 31 de diciembre de 2008, una deuda cuyo
vencimiento se produjo el 30 de octubre de ese año y cuyo importe es de
20.000,00 euros. La sociedad registra contablemente la pérdida por deterioro
del crédito. El deudor no se encuentra a 31 de diciembre de 2008 en situación
concursal ni se halla procesado por delito de alzamiento de bienes, y la deuda
no ha sido reclamada judicialmente ni es objeto de litigio judicial o procedi-
miento arbitral.
Esta misma sociedad dotó contablemente el 31 de diciembre de 2007 una
provisión para insolvencias por importe de 5.000,00 euros, correspondientes
a una deuda cuya fecha de vencimiento se produjo el 1 de diciembre de tal
año, y concurriendo, en general, las circunstancias para que tal insolvencia no
sea fiscalmente deducible. De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre
Sociedades, la sociedad procedió a realizar el correspondiente aumento al
resultado contable en la declaración del Impuesto de 2007.
El 3 de marzo de 2008 se logró cobrar la deuda de 5.000,00 euros por la
que se dotó la provisión contable. La sociedad contabilizó el ingreso y canceló
la provisión con abono a la correspondiente cuenta del grupo 7.
A la vista de lo expuesto se pide determinar los ajustes que tendrá que
realizar la sociedad «B» en su declaración de 2008 como consecuencia de su

deterioro del crédito y su provisión para insolvencias.
53º) La sociedad «G», dedicada a la venta al por mayor de artículos de

perfumería, cuenta para su comercialización con cinco productos diferencia-
dos respecto de los cuales las existencias al día del cierre del ejercicio, 31 de
diciembre de 2008, según inventario FIFO, son:
Valor inventario Valor mercado31-12

Producto «A» 5M 3,1 M
Producto «B» 1,6 M 1,8 M
Producto «C» 2,05 M 1,9 M
Producto «D» 4,8 M 2M
Producto «EB» 3,2 M 2,5 M
Dígase en qué casos de los anteriores cabe registrar contablemente la

pérdida por deterioro de existencias y en qué cuantías. ¿Qué sucedería si la
empresa hubiera seguido el método LIFO a la hora de valorar las existencias
finales?
La misma sociedad posee en su cartera de valores títulos de renta fija que
cotizan en mercando regulado, que figuran en contabilidad y cuyo valor de
cotización, al cierre del ejercicio. era el que sigue:
N° títulos Valor contable unitario Valor cotización unitario

Títulos «A» 100 10 8,5
Títulos «B» 50 25 28
Títulos «C» 70 100 90
Títulos «D» 210 12 15
Comentar qué pérdida por deterioro de valores mobiliarios debe conta-

bilizar esta sociedad. ¿Será deducible a efectos fiscales? Hacer, en su caso, el
ajuste pertinente.
54º) La sociedad «Q» adquiere un negocio en funcionamiento. El valor

de los activos adquiridos con el negocio asciende a 900.000 euros, pero la
cantidad que se paga asciende a 1.000.000 euros, debido a la alta capacidad ge-
neradora de ingresos del mismo. Durante dos años el negocio funciona como
se esperaba de él. Al finalizar el tercer año el valor contable del citado negocio
asciende a 600.000 euros, pero el importe recuperable asciende a 560.000
euros. Comentar la actuación que debe realizar la sociedad en su contabilidad,
las consecuencias fiscales de lo señalado y, en su caso, los ajustes a realizar en
el resultado contable para obtener la base imponible. Suponiendo que al final
del cuarto año el valor contable del negocio es 460.000 euros, pero su importe
recuperable pasa a ser de 600.000 euros ¿qué debería hacer la sociedad?
55º) La sociedad «T» ha obtenido durante el año 2008 un beneficio antes

de impuestos que asciende a 163.000 euros. Examinando su cuenta anual de
pérdidas y ganancias se puede observar la existencia de una partida denomi-
nada «otros gastos de explotación» en la que se ha registrado la adquisición de
joyas, por importe, de 2.400,00 euros, destinadas a la esposa del socio mayori-
tario de la entidad. En la cuenta «otros servicios» aparece registrado mobilia-
rio de oficina cuyo valor neto contable es de 1.050 euros y que ha sido retirado
por otro de los socios a cuenta de los dividendos que le corresponderán en
su momento en la distribución del resultado. En la misma cuenta se recogen
130,00 euros relativos al importe de las llamadas telefónicas efectuadas desde
cabinas urbanas, no disponiendo la empresa de documento justificativo del
referido hecho contable. En la cuenta anual de pérdidas y ganancias figura
otra partida de gastos recogida en la cuenta «pérdidas procedentes del inmovi-
lizado material», que refleja la pérdida que ha sufrido la sociedad al donar un
elemento patrimonial. Ese elemento tenía, en el momento de la donación, un
valor neto contable de 10.000 euros y un valor de mercado de 11.500 euros. A
la vista de lo expuesto se pide realizar los ajustes pertinentes sobre el resultado
contable para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades..
56º) La sociedad «L» adquirió, con fecha 20 de marzo de 1990, un te-

rreno en el que desarrolla su actividad empresarial. El valor de adquisición
ascendió a 100.000 euros. El 14 de marzo de 2008 observa que ya no necesita
tanto espacio y decide vender la mitad del terreno. La venta de esa mitad se
efectúa por 70.000 euros netos. A la vista de lo expuesto se pide determinar la
ganancia contable y fiscal resultante de la operación y los ajustes que, en su
caso, haya que realizar. El coeficiente a que hace referencia el artículo 15-9
de la L.I.S. es 0,3. ¿Qué sucedería si fuera 0,5?
57º) En enero de 2008 la sociedad «R» ha adquirido un elemento de

transporte. El pago se hace entregando a cambio una máquina excavadora que
figuraba en el activo de la sociedad por un valor neto contable de 25.000,00
euros. Además se entregan 5.000,00 euros en efectivo. El valor razonable del
nuevo activo (que coincide con el valor de mercado) es de 40.000 euros. El
valor razonable del activo entregado es de 28.000 euros. La permuta se consi-
dera no comercial, lo que implica, según el PGC, que el nuevo activo se debe
contabilizar por el menor de los dos importes siguientes: valor neto contable
del elemento entregado, más dinero pagado. o bien valor razonable del ele-
mento recibido. Consecuentemente con ello la sociedad decide contabilizar
el elemento de transporte por 30.000 euros. La amortización contable de éste
se hace de forma lineal aplicando un porcentaje del 20% anual. En enero de
2011 la sociedad vende el vehículo por 14.000 euros. A la vista de lo expuesto
se pide determinar los ajustes que habrá que hacer sobre el resultado contable
en los años 2008 a 2011 como consecuencia del distinto criterio de valora-
ción seguido a efectos contables y fiscales respecto del referido elemento de
transporte.
58º) ¿Qué sucedería si la permuta se considerara comercial? (En estos

casos el PGC establece que la valoració del nuevo activo se debe hacer por el
menor de estos dos valores: valor razonable del elemento entregado más el
dinero dado, o bien valor razonable del elemento recibido).
59º) La sociedad «J» es objeto de disolución y liquidación por parte de

sus dos socios, que son las sociedades «A» y «B» al 50%. El balance final de
liquidación de la sociedad es el siguiente: inmuebles 4.000 euros; valores 1.000
euros y Tesorería 1.000 euros. En el pasivo figuran la cuenta de capital por
1.000 euros y la de reservas por 5.000 euros. En el momento de repartir el ha-
ber social entre los socios el valor de mercado del inmueble es de 6.000 euros
y el de los valores de 1.200 euros. A la vista de lo expuesto se pide: determinar
las rentas positivas o negativas que según la L.I.S. se ponen de manifiesto para
la sociedad y los socios como consecuencia de la liquidación social.
60º) La sociedad «B», residente en territorio español, opera en el extran-

jero a través de un establecimiento permanente. Dicho establecimiento se
dedica a la realización de actividades económicas y resulta gravado en el país
en el que se encuentra por un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades
español. La sociedad «B» obtuvo en 2007 una renta negativa neta de 18.000
euros procedente del citado establecimiento; renta que integró en su corres-
pondiente base imponible a efectos del impuesto español. En el año 2008 la
renta percibida es positiva y asciende a 30.000 euros. A la vista de lo expuesto,
se pide qué cantidad tendrá que declarar la sociedad española en 2008 como
consecuencia de la renta derivada del establecimiento. ¿Qué sucedería si la
renta de 2007 hubiera sido de +18.000 euros en lugar de 18.000 euros?
61º) La sociedad «Y» es titular de una patente cuyo coste ha ascendido

a 120.000 euros. Esta sociedad cede a la sociedad «Z» el derecho a explotar
la citada patente a cambio de una cantidad anual de 60.000 euros. De este
modo en la contabilidad de «Y» figura todos los años una cuenta denominada
«ingresos de propiedad industrial cedida en explotación» por el importe men-
cionado. Suponiendo que la patente va a ser utilizada por «Z» para fabricar
productos que van a ser incorporados al mercado y suponiendo también que
ambas sociedades residen en territorio español y no están vinculadas, se pide
cómo tendrá que declarar la sociedad «Y», año tras año, las cantidades perci-
bidas por la cesión de la patente.
62º) La sociedad «C», cuya participación en el capital social de la socie-

dad «D» es del 4%, ha percibido dividendos rocedentes de ésta cuyo importe
íntegro asciende a 1.000 euros. La base imponible del Impuesto sobre So-
ciedades de la sociedad «C» asciende a 100.000 euros. Sabiendo que ambas
mercantiles son residentes en territorio español y tributan por el régimen
general del Impuesto, se pide: calcular la cuota líquida del Impuesto sobre
Sociedades de la sociedad «C». ¿Qué sucedería si el porcentaje de participa-
ción fuera del 6%?
La sociedad «Z» ha obtenido los siguientes beneficios a lo

largo de varios años:
X X+1 X+2
200.000,00 euros 100.000,00 euros 100.000.00 euros
En la cuenta anual de pérdidas y ganancias del año X figura una partida de

«beneficios procedentes del inmovilizado material», por importe de 20.000,00
euros, que corresponde a la ganancia obtenida como consecuencia de la venta
de un terreno. Todo el importe obtenido en la venta se reinvierte en la adqui-
sición de una nave industrial en el año X+2.
En la cuenta anual de pérdidas y ganancias del año X+1 figura una partida
de gastos denominada «gastos de investigación y desarrollo» por importe de
10.000,00 euros.
En el año X+2 figura una partida de gastos por el mismo concepto con un
importe de 12.000,00 euros.
A la vista de lo expuesto, y suponiendo que la sociedad tributa al tipo de
gravamen general, calcular la cuota del Impuesto sobre Sociedades de los tres
años citados.
64º) Una sociedad adquiere un activo material fijo nuevo por valor de
50.000 euros. La adquisición y entrada en funcionamiento del mencionado
activo se produjo el 1 de enero de 2008. Contablemente este elemento se va a
amortizar de forma lineal a razón de un 20% de anual, sin valor residual. El
promedio de la plantilla de la sociedad en 2007 es de 9 personas. El promedio
de los dos años siguientes es de 16 personas. Estas personas siguen contrata-
das 24 meses después de su contratación.
A la vista de lo expuesto, se pide, determinar la amortización contable que
realizará la sociedad respecto del activo adquirido y la amortización que podrá
practicar a efectos fiscales, sabiendo que se trata de una empresa de reducida
dimensión y que pretende acogerse a la libertad de amortización vinculada a
la creación de empleo que establece la L.I.S.
¿Qué sucedería si el activo adquirido hubiera costado 2 millones de
euros?
65º) Una empresa de reducida dimensión ha obtenido en 2008 una renta

de 5.000 euros derivada de la transmisión de un elemento de inmovilizado ma-
terial por 50.000 euros. En enero del año siguiente reinvierte todo el importe
obtenido en la enajenación en un nuevo elemento del inmovilizado material
que resulta amortizable al 10% según las tablas de amortización. ¿Cómo se
debería amortizar el nuevo bien a efectos contables y a efectos fiscales?
¿Qué sucedería si el valor de adquisición del nuevo elemento hubiera sido
de 100.000 euros en lugar de ser de 50.000?
66º) El señor «A», empresario, realiza las siguientes operaciones con la

sociedad «X».
— Venta de mercaderías.
— Venta de un bien de inmovilizado afecto a su actividad.
— Venta de un bien no afecto a su actividad económica.
— Aportación no dineraria de un bien afecto a su actividad a cambio de
acciones.
— Aportación no dineraria de un bien no afecto a su actividad a cambio
de acciones.
— Recepción de ciertos bienes del activo de la sociedad como consecuen-
cia de la disolución de ésta.
Comentar si las operaciones citadas están sujetas a I.V.A. o no y, en su
caso, a qué otro impuesto.
67º) «C», empresario, realiza las siguientes operaciones con el señor «D»,
también empresario:
— Venta de un bien de inmovilizado afecto a su actividad.
— Venta de un bien no afecto a su actividad económica.
Comentar si las operaciones citadas están sujetas a 1.V.A. o no y, en su
caso, a qué otro impuesto. ¿Qué sucedería si el señor «D» fuera un particu-
lar?
68º) El señor «E», particular, realiza las siguientes operaciones con la

sociedad «Y».
— Le vende un bien integrante de su patrimonio.
— Le realiza una aportación no dineraria a cambio de acciones.
— Le realiza una aportación dineraria a cambio de acciones.
69º) La sociedad «Z» realiza las siguientes operaciones con el señor «F»,
que es un particular:
— Venta de un activo inmovilizado destinado al proceso productivo.
— Venta de un activo totalmente ajeno a la actividad económica de la
sociedad.
¿Qué sucedería si el señor «F» fuera un empresario?
70º) El señor -G», empresario residente en España, adquiere al señor

«H», empresario, residente en Francia, un bien corporal mueble para traerlo
al territorio español. El bien se pone a disposición del adquirente en Francia
y el transporte a España corre de cuenta del comprador. ¿Está sujeta al I.V.A.
esta operación?
¿Qué sucedería si el transporte corriera de cuenta del vendedor?
¿Y si el señor «G» (comprador) fuera un particular?
¿Y si el señor «H», vendedor, fuera un particular?
¿Qué sucedería si el bien se hubiera adquirido en Senegal?
71º) ¿Qué sucedería en los siguientes supuestos si el bien adquirido en

Francia fuera un vehículo?
VENDEDOR COMPRADOR
Particular Particular
Particular Empresario
Empresario Particular
Empresario con vehículo no afecto Particular
Empresario Empresario que lo quiere para su acti-
vidad
Empresario Empresario que lo quiere para revender-
lo
Empresario Empresario que lo quiere para uso par-
ticular
¿Tiene alguna incidencia que la puesta a disposición se haga en Francia

o en España?
72º) Comentar si las siguientes operaciones sujetas a I.V.A. y exentas

tiene que tributar por ITPO:
— Médico que presta los servicios propios de su profesión.
— Banco que satisface intereses por una imposición a plazo fijo.
— Academia que se dedica a impartir enseñanzas regladas.
— Compañía de seguros que suscribe un contrato de seguro de daños con
una empresa de transporte.
— Empresario no promotor que vende una edificación a un empresario.
— Empresario no promotor que vende una edificación a un particular.
— Empresario que alquila una vivienda a un particular.
— Empresario que vende un terreno no edificable a otro empresario.
73º) Comentar si en los siguientes regímenes del I.V.A. el sujeto pasivo

está obligado a repercutir I.V.A. y a presentar autoliquidaciones y, en su caso,
si debe llevar libros o no a efectos de este Impuesto.
— Régimen general
— Régimen simplificado
— Régimen especial de la Agricultura ganadería y pesca
— Régimen especial del recargo de equivalencia.
ÍNDICE DE MATERIAS
Palabra o frase Temas y páginas
Agrupaciones Capítulo VII, Apartado 2.1, tabla 7.9, página

de interes
economico y
europeas
Capítulo VII, Apartado 2.12, página
Ambito de Capítulo III, Apartado 2.3, página

aplicación
Capítulo VI, Apartado 1, página
Capítulo VI, Apartado 1.2, página
Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página
Capítulo VIII, Apartado 1, página
Capítulo IX, Apartado 1, página
Capítulo X, Apartado 1, página
Capítulo XII, Apartado 1.2, página
Capítulo XII, Apartado 10, página
Capítulo XIII, Apartado 4.2, página
Capítulo xx, Apartado 4.3, página
Capítulo XX, Apartado 4.3, página
Ambito espacial Capítulo XII, Apartado 1.2, página

Capítulo XII, Apartado 2.1.1 , página
Capítulo XII, Apartado 2.1.1 , página
Capítulo XIII, Apartado 3.2 , página
Capítulo XVI, Apartado 4 , página
Capítulo XVI, Apartado 9 (Tabla 16.6) , página
Capítulo XVIII, Apartado 3.2 , página
Base imponible Capítulo I, Tema 3.2, página

Capítulo III, Tema 3.2.1, página
Capítulo III, Tema 3.2, página
Capítulo III, Tema 4, página
Capítulo IV, Tema 5, página
Capítulo IV, Tema 5.1, página
Capítulo IV, tema 5.3, página
914 CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Capítulo V, Tema 7, página
Capítulo VI, Tema 2, página
Capítulo VI, Tema 4, página 228
Capítulo VI, Tema 4.1.3, página
Capítulo VI, Tema 4.4, página
Capítulo VI, Tema 6.4. página
Capítulo VI, Apartado 6.5.1.2, página
Capítulo VII, Interrogante centrales del tema, página
Capítulo VII, Tabla 7.1, página
Capítulo VII, Apartado 1.3.1, página
Capítulo VII, Apartado 1.3.1, Tabla 7.4, página
CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL 915

Captiulo VII, Apartado 1.4.4, página
Capítulo VII, Apartado 2.11., página
Capítulo VIII, Apartado 5.1, página
Capítulo VIII, Apartado 8, tabla 8.3, página
Capítulo IX, Apartado 4.1, página
Capítulo X, Apartado 4.1, página
Capítulo XI, Apartado 1, página
Capítulo XII, Apartado 9,3, página

Capítulo XIII, Apartado 3.5.1, página
Capítulo XIII, Apartado 8, página
Capítulo XIV, Apartado 1, página
Capítulo XVI, Apartado 5, página
Capítulo XVI, Apartado 5, Tabla 16.2, página
Capítulo XVI, Apartado 9 , página
Capítulo XVII, Apartado 2, página
Capítulo XVII, Apartado 2.1.1, página
Capítulo XVII, Apartado 3.3, página
Capítulo XX, Apartado 3, página
Base liquidable Capítulo IV, Apartado 5, Figura 4.5, página

Capítulo IV, Apartado 6, página
Capítulo IV, Apartado 8.1, página
Capítulo V, Apartado 1.1, página
Capítulo V, Apartado 4, página

Consideraciones Capítulo VII, Apartado 1.1, página

generales
Contribuciones Capítulo I, Apartado 2.1, página

especiales
Capítulo I, Apartado 2.2, página
Capítulo I, Apartado 2.3,tabla 1.1, página
Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página
Capítulo II, Apartado 1.1, página
Capítulo II, Apartado 1.1, pagian 63
Capítulo II, Apartado 3, Figura 2.3, página
Capítulo II, Apartado 3, página
Capítulo II, Apartado 3.2, figura 2.6, página
Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página
Capítulo V, Apartado 10 «Figura 5.6», página
Capítulo XVIII, Apartado 3.2.3, página
Capítulo XIX, Apartado 2, página
Capítulo XIX, Apartado 2.1, página
Capítulo XIX, Apartado 2.1.3, página
Contribuyentes Prólogo, página

Capítulo II, Apartado 2.1.1, página

Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página
Capítulo II, Apartado 3.3 Tabla 2.3 página
Capítulo III, Apartado 2.2.1, página
Capítulo III, Apartado 3.2, página
Capítulo III, Apartado 4, página
Capítulo VIII, Apartado 2.1.1, página

Capítulo VIII, Apartado 5.5 tabla 8.1, página
Capítulo VIII, Apartado 8 tabla 8.3, página
Capítulo XX, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo XX, Apartado 2.1.1, página
Costumbre Capítulo III, Apartado 2.1, página

Capítulo III, Apartado 2.3 titulo página
Cuota diferencial Capítulo IV, Apartado 5 ( Figura 4.5), página


Capítulo VII, Apartado 1.1(esquema aplicación), página
Cuota íntegra Capítulo IV, Apartado 5 (Figura 4.5), página

Capítulo IV, Apartado 7,página
Capítulo VI, Apartado 4 (Tabla 6.3), página
Capítulo VI, Apartado 6.3 , página
Capítulo VII, Apartado 1.1 (Tabla 7.2) , página
Capítulo VII, Apartado 1.4.1(Tabla 7.5) , página
Capítulo VII, Apartado 1.4.1 , página
Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (Tabla 7.7) , página
Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (4) , página
Capítulo VII, Apartado 2.4. , página
Capítulo VII, Apartado 2.12 , página
Capítulo VIII, Apartado 4.3 , página
Capítulo IX, Apartado 5 , página
Capítulo X, Apartado 4 , página
Capítulo X, Apartado 5.1 , página
Capítulo X, Apartado 8 , página
Capítulo XI, Apartado 2 , página
Capítulo XIV, Apartado 1 , página
Cuota tributaria Capítulo II, Apartado 2.2.1.2,, página


Capítulo VII, Apartado 8, página
Capítulo XIV, Apartado2, página
Capítulo XX, Apartado 6.7
Derecho Prólogo, página

Tributario
Prólogo, página
Presentación 2005, página
Capítulo I, Interrogantes centrales del tema,página
Capítulo I, Apartado 1, página
Capítulo I, Apartado 1, Figura 1.2, página
Capítulo II, Apartado 1.2 «Titulo», página
Capítulo III, Apartado 3 «Titulo», página
Capítulo III, Apartado 3.1 página
Capítulo IV, Interrogantes centrales del tema, página

Deuda tributaria Capítulo II, Apartado 1.2, página

Capítulo II, Apartado 3 figura 2.4, página

Capítulo XVI, Apartado 2.1.1, página
Capítulo XVI, Apartado 2.4, página
Capítulo XX, Apartado 6.6 tabla 20.7, página
Devengo Capítulo III, Apartado 3.2, página

Capítulo VII, Apartado 1.3.1, «Tabla 7.4, página

Capítulo X, Apartado 4.2.1, página
Capítulo XVI, Apartado 5, «Tabla 16.4», página
Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página
Domicilio fiscal Capítulo III, Apartado 3.2, página

Capítulo IV, Apartado 3.6 «Titulo», página
Capítulo VIII, Apartado 2.7 «Titulo», página

Capítulo XV, Apartado 11, página
El pago Capítulo II, Apartado 2.1.2, página

Capítulo VIII, jApartado 3.3, página

Capítulo XII, Apartado 10 página
Capítulo XVI, Apartado 9 tabla 16.6, página
Elemento Capítulo IV, Apartado 2.2, página

cuantitativo
Entidades Capítulo VII, Apartado 2.1, página

dedicadas al
arrendamiento de
viviendas
Estimacion Capítulo IV, Apartado 5, página

directa
Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página
Capítulo IV, Apartado 5.3, Tabla 4.1, página
Capítulo VI, Apartado 4, Tabla 6.4, página
Capítulo VI, Apartado 4.4, tabla 6.6, página

Capítulo VII, Apatado 1.1, página
Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas

indirecta
Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas 339

objetiva
Capítulo IV, Apartado 5.3 «Tabla 4.1», página
Capítulo VI, Apartado 4 Tabla 6.4, página
Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas

Estructura del Capítulo I, Introducción « Interrogantes centrales tema,
Sistema Fiscal página
Español
Capítulo I, Titulo Apartado 2 , pag 42
Capítulo I, parte superior, Apartado 2.1, página
Capítulo I , Apartado 2.2, página
Capítulo I, Apartado 2.3 , página
Exacciones Capítulo II, Apartado 3, página

parafiscales
Exenciones Capítulo II, Apartado 1.1, página

Capítulo VII, Apartado 1.2.3 (Tabla 7.3) , página
Capítulo VIII, Apartado 6 (Tabla 8.2), página
Capítulo XI, Apartado 2 (Tabla 11.2), página
Capítulo XII, Apartado 2.3 (Tabla 12.5), página
Capítulo XII, Apartado 2.3 (Tabla 12.6), página
Capítulo XIII, Apartado 2.2 .1, página
Capítulo XIII, Apartado 2.2.2 , página
Capítulo XIII, Apartado 2.2.2 (Esquema), página
Capítulo XV, Apartado 2.2, página
Capítulo XVI, Apartado 5 (Tabla 16.1), página
Capítulo XVI, Apartado 5 ( Tabla 16.3), página
Capítulo XVI, Apartado 5 ( Tabla 16.4), página
Capítulo XVI, Apartado 9 (Tabla 16.6), página
Capítulo XVII, Apartado 4 , página

Fines Capítulo II, Apartado 1, página

extrafiscales
Capítulo XV, Interrogantes centrales del tema, página
Fines fiscales Capítulo II, Aparta 1, página

Capítulo II, Apartado 4.1 titulo, página
Capítulo XII, Interrogantes centrales del tema, página
Fuentes del Capítulo III, Apartado 2 titulo, página

sistema fiscal
español
Ganancias Capítulo VI, Apartado 2,página

y perdidas
patrimoniales
Capítulo VI, Apartado 4.5,página
Capítulo VI, Apartado 5. página
Hacienda Capítulo I, Apartado 2.2, pag 44

Autonómica
Captiulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página
Capítulo XVII, Interrogantes del tema, página
Capítulo XVII, Apartado 1 «Introducción, página
Capítulo XVII, Titulo, página
Capítulo XVIII, Apartado 5, página
Hacienda estatal Capítulo I, Apartado 2.1 «titulo», página

Capítulo I, Apartado 2.2, b´), página
CaptituloI, Apartado 2.3, Tabala 1.1, página
Capítulo XVII, Apartado 1 «Introducción, página
Hacienda Local Capítulo I, Apartado 2.3 «Titulo», página

Capítulo XI, Titulo, página
Capítulo XI, Interrogantes centrales del tema, 481
Capítulo XIV, Titulo, página
Capítulo XIV, Interrogantes Centrales del tema, página
Capítulo XIV, Apartado 2 «cuadro», página
Capítulo XIX, Interrogantes centrales del tema, página
Hecho Imponible Capítulo II, Apartado 1.2, página

Capítulo II, Apartado 3, pagian 85
Capítulo IV, Apartado 2.2, figura 4.4, página

Capítulo VI, Apartado 3.1, Tabla 6.2, página
Capítulo VII, Apartado 8 página
Capítulo X, Apartado 2, paign 458
Capítulo XI, Apartado 2. página
Capítulo XI, Apartado 5,, página
Capítulo XII, Apartado 1.1, tabla 12.1, página
Capítulo XII, Apartado 2.1.1, página
Capítulo XII, Apartado 2.4, «titulo», página

Capítulo XIII, Apartado 4.3 «Titulo», página
Capítulo XIII, Apartado 5.3 titulo, página
Capítulo XV, Apartado 4 «Titulo», página
Capítulo XVII, Apartado 2 Tabla 17.1, página
Capítulo XVII, Apartado 2, Tabla 17.2,página
Capítulo XX; Apartado 4.3, página
Impuestos Prólogo, página


Capítulo II, Apartado 2.2.2 Tabla 2.4, página
Capítulo II, Apartado 3 Figura 2.3, página
Capítulo II, Apartado 3.3, figura 2.7, página
Capítulo II, Apartado 3.3, tabla 2.3, página
Capítulo V, Apartado 3, Figura 5.1 página
Capítulo V, Apartado 6, figura 5.3, página
Capítulo V, Apartado 9 figura 5.5 página

Capítulo VIII, Apartado 8 «Titulo», página
Capítulo X, Apartado 5.3 «Titulo», página
Capítulo X, Apartado 8 «Titulo», página
Capítulo XII, Apartado 1.1,tabla 12.1, página
Capítulo Xii, Apartado 1.3, página
Capítulo XII, Apartado 4, tabla 12.9, página
Capítulo XIII, Apartado 1, página , tabla 13.1
Capítulo XVI, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo XVI, Apartado 5 Tabla 16.3, página

Capítulo XVII, Apartado 5.1 Tabla 17.3, página
Capítulo XVII, Apartado 6.2 página
Capítulo XVIi, Apartado 6.3, página
Capiutlo XVIII, Apartado 4.1 tabla 18.1, página
Capítulo XIX, Apartado 2 tabla 19.1 página
Ingresos Capítulo I, Apartado 1, página

Tributarios
Instituciones Capítulo VI, Apartado 5, página

de inversion
colectiva
Capítulo VII, Apartado 1.4.1, página , tabla 7.5

Capítulo VII, Apartado 2.1, tabla 7.9, página
Juridico- Capítulo II, Apartado 1.2, página

Tributario
Capítulo II, Apartado 1.2 figura 2.2, página
Capítulo IV, Apartado 3.2.3 titulo, página
Liquidaciones Capítulo VIII, Apartado 9, página

tributarias
Mínimo personal Capítulo VI, Apartado 4 ( Tabla 6.3), página

y familiar
Capítulo VI, Apartado 6.3 (recuadro), página
Capítulo VI, Apartado 6.4 (esquema aplicación), página
Capítulo VI, Apartado 6.4 (esquema aplicación), página
Notificaciones Capítulo IV, Apartado 3.6, página

Obligación Capítulo II, Apartado 3, página

tributaria
Capítulo II, Apartado 3 figura 2.4, página
Capítulo II, Apartado 3.3 Tabla 2.3 página

Capítulo IV, Apartado 1 Titulo, página
Capítulo IV; Apartado 2 titulo, página
Capítulo IV, Apartado 9 titulo, página
Capítulo IV, Apartado 9.3 titulo, página
Obligaciones Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página

Formales

Captiulo XII, Apartado 9, página
Obligados Capítulo II, Apartado 1.2, página

tributarios
Capítulo IV, Apartado 1, figura 4.3, página
Capítulo IV, Apartado 3 «Titulo», página
Capítulo VIII, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo VIII, Apartado 2 «titulo», página

Capítulo XIII, Apartado 3.4 titulo, página
Capítulo XIII, Apartado 4.4 «Titulo», página
Capítulo XX, Apartado 2.1.1 «Titulo», página
Pagos Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página

fraccionarios
Periodo Capítulo II, Apartado 3.3, página

impositivo

Capítulo XI, Apartado 1 «Tabla 11.1», página
Capítulo XX, Apartado 6.6 Tabla 20.7, página
Poder financiero Capítulo III, Apartado 1 Titulo, página

Poder Tributario Capítulo II, Apartado 2.1 tabla 2.1, página

Capítulo III, Apartado 1 Titulo, página
Capítulo XIX; Apartado 1, página
Politica fiscal Capítulo II, Interrogantes centrales del tema, página

Capítulo II, Apartado 2.1.2, pagian 74
Capítulo II, Apartado 4 titulo, página

Principios Capítulo II, Interrogantes centrales del tema, página

constitucionales
tributarios
Captitulo II, Apartado 9, página
Capítulo XII, Interrogantes centrales del tema, página
Principios Prólogo, página

generales del
derecho
Capítulo III, Apartado 2.4 titulo, página
Principios Presentación 2005, página

Tributarios
Capítulo II, Apartado 2 «Titulo», página
Capítulo II, Apartado 2.2.2 «Titulo», página
Reducción en la Capítulo VI, Apartado 6.2.3, página

base imponible
Régimen común Capítulo VI, Apartado 1, página


Régimen de Capítulo VII, Apartado 2.1, página

consolidación
fiscal
Rendimiento Capítulo VI, Apartado 2, página

de actividades
económicas
Rendimiento Capítulo VI, Apartado 4.2.1, página

del capital
imobiliario
Rendimiento del Capítulo VI, Apartado 4.3.5, página

capital mobiliario
Rendimientos del Capítulo V, Apartado 8, página

trabajo

Rentas exentas Capítulo VIII, Apartado 3.3, página

Rentas obtenidas Capítulo VIII, Apartado 3.2, página

en territorio
español
Representantes Capítulo III, Apartado 1, página

Responsables Capítulo IV, Apartado 3.2, página


Capítulo VIII, Apartado 2.3 «Titulo», página
Capítulo XII, Apartado 3 «Titulo», página
Capítulo XVI, Apartado 9 tabla 16.6, página
Capítulo XX, Apartado 6.2 «Titulo», página
Retenciones Capítulo IV, Apartado 1 ( Obligaciones tributarias formales),

página
Capítulo IV, Apartado 3.3 (cuadro), página
Capítulo IV, Apartado 5 (figura 4.5), página
Capítulo VII, Apartado 1.1 , página
Capítulo VIII, Apartado 2.1.1 , página
Capítulo VIII, Apartado 8 (Tabla 8.3), página
Capítulo X, Apartado 6.6 (Tabla 20.7), página
Capítulo X, Apartado 6.6 (Tabla 20.7), página
Retenedor Capítulo IV, Apartado 3.2, página

Capítulo XX, Apartado 6.6, tabla 20.7, página

Capítulo XX, Apartado 6.6, tabla 20.7, página
Sistema fiscal Prólogo, página

Prólogo, página
Capítulo I, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo I, Apartado 1 «Titulo», página
Capítulo II, titulo, página
Capítulo II, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo II, Apartado 1 «Titulo», página
Capítulo II, Apartado 1.1, Figura 2.1, página
Capítulo II, Apartado 1.2, Figura, página
Capítulo II, Apartado 2.1, Tabla 2.1, página
Capítulo II, Apartado 2.1.2 página
Capítulo II, Apartado 2.1.2, página 71
Capítulo II, Apartado 2.1.2, página 74

Capítulo III, Titulo, página
Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página 145
Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página 154
Capítulo IV, Apartado 5, Figura 4.5, página
Capítulo IV, Apartado 5.2, página 168
Capítulo IV; Apartado 5.2, página
Segunda parte «Titulo», página
Capítulo V, titulo, página
Capítulo V, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo V, Apartado 9, Figura 5.5, página
Capítulo VI, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo IX, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo X, Interrogantes centrales del tema, página
Capítulo XI, Interrogantes centrales del tema, 481
Capítulo XIV, Interrogantes Centrales del tema, página

Capítulo XVII, Apartado 5.2 «Titulo», página
Capítulo XVII, Apartado 6.2 página
Capítulo XVIII, Interrogantes centrales del tema, página
Sucesores Capítulo IV, Apartado 3.2, página

Sujeto activo Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página

Supuestos de Capítulo IV, Apartado 2.2, página

exención
Supuestos de no Capítulo IV, Apartado 2.2, página

sujeción
Capítulo IV, Apartado 2.2 figura 4.4, página
Capítulo XVI, Apartado 5, tabla 16.2, página
Capítulo XVI, Apartado 9, Tabla 16.8 página
Supuestos de Capítulo IV, Apartado 2.2 «titulo», página

sujeción
Capítulo XII, Apartado 2.1.2 página

Sustituto del Capítulo IV, Apartado 3.2, página

contribuyente
Tasas Prólogo, página

Capítulo II, Apartado 3, página , Figura 2.3
Capítulo II, Apartado 3.1 «titulo», página
Capitula XIX, Apartado 2.1.3, página

Tipo de gravamen Capítulo II, Apartado 5, página
Capítulo VII, Apartado 1.4.1 tabla 7.5, página
Capítulo VII, Apartado 1.4.1 tabla 7.5, página

Capítulo XIV, Apartado 2.2, página
Transacciones Capítulo XII, Apartado 2.1 , página

sujetas
Transparencia Capítulo VI, Apartado 6.6, página

fiscal
internacional
Capítulo VII, Apartado 2.1 tabla 7.9,página
Tributación Capítulo VI, Apartado 6.2, página

conjunta
Capítulo VI, Apartado 13 , página
Capítulo VI, Apartado 13 , página
Capítulo X, Apartado 1 ( Tabla 10.1), página
Tributación Capítulo VI, Apartado 7.1, página

individual
Tributos locales Capítulo III, Apartado 1, página

Uniones Capítulo VII, Apartado 1.2.1, página

temporales de
empresas
Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas 339

Capítulo VII, Apartado 1.3.1, Tabla 7.4, página
Capítulo VII, Apartado 2.1, tabla 7.9, página
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MANUAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL. Un compendio sistemático y

Book · September 2009

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MANUAL DEL SISTEMA

Al final, somos buena parte de lo que nos han enseñado.

Presentación mayo 2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación junio 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación junio 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I. PARTE GENERAL: LA TEORÍA GENERAL

1. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA OBJETO DE ESTUDIO . . . .

Capítulo II.—Los elementos del sistema fiscal español . . . . . . . . . .

3.3. Los impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo III.—Las fuentes normativas del sistema fiscal español .

1. EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo IV.—Los elementos del tributo: elementos objetivos, sub-

1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . .

ción y acreditación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. PARTE ESPECIAL: LOS IMPUESTOS

Capítulo V.—Evolución histórica del sistema fiscal español . . . . . .

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

Capítulo VI.—El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-

1. NaTURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.6. El IRPF en Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo VII.—El Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. LOS PRINCIPIOS VERTEBRADORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1. Los tipos de gravamen y la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo VIII.—El Impuesto sobre la renta de no residentes . . . . .

4. La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS

Capítulo IX.—El impuesto sobre sucesiones y donaciones . . . . . . .

1. LAS CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLI-

Capítulo X.—El impuesto sobre el patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. LA NATURALEZA Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XI.—La imposición sobre la renta y sobre el patrimonio

1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE . . . . . . . . . . . . .

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO

Capítulo XII.—El Impuesto sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIII.—El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y

4.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIV.—La imposición sobre el consumo en la hacienda

1. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS,

Capítulo XV.—La renta de aduanas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XVI.—Los impuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XVII.—La tributación ambiental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. PARTE: LAS HACIENDAS TERRITORIALES

Capítulo XVIII.—La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIX.—Las Haciendas Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. PARTE PROCEDIMENTAL:

Capítulo XX.—Los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1. La revisión de oficio en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . .

Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke

El ámbito académico en el cual se encuadra este Manual del Sistema Fis-

de cada uno de los tributos actualmente y los procedimientos necesarios para

nistraciones tributarias. En este sentido, en cada capítulo se ofrece una glosa

En esta edición revisada del manual quisiera nuevamente poner de mani-

Cehegín, a 6 de junio de 2008

Esta nueva edición se presenta con algunas novedades, no ya tanto en rela-

(5) Documentación entregada en el Taller de Formación de la Universidad de Murcia Apren-

De forma muy sucinta cabría señalar que, mediante la aplicación de la

Formulación de preguntas sobre los contenidos y reflexión sobre el tra-

ADGCE Anales de la Dirección General de lo Contencioso del Estado