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MANUAL:
AUDITORÍA TRIBUTARIA
CICLO X
LIMA - PERÚ
UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES
Rector(e)
Ing. Raúl E Bao García
Vicerrector
Ing. Raúl E Bao García
Decano
Dr. Domingo Sáenz Yaya
Secretario de Facultad
Dr. Augusto H. Blanco Falcón
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INTRODUCCIÓN
3
ÍNDICE DE CONTENIDO
PORTADA
INTRODUCCIÓN
ÍNDICE DE CONTENIDO
OBJETIVOS
PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN
LA CONSTITUCIÓN 11
EL PODER TRIBUTARIO 11
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO 11
EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO 11
El poder tributario delegado
Características del poder tributario
LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO 13
LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIÓN COMO LIMITES 13
1. Principio de legalidad.
2. Principio de reserva de la ley
3. Principio de certeza
4. Principio de jerarquía normativa
5- principio de publicidad
6. Principio de obligatoriedad
7. Principio de economía o economía en
la recaudación
8. Principio de comodidad
9. Principio de capacidad contributiva o de justicia
10.Principio de igualdad o uniformidad o no existe
privilegio personal.
11.Principio de no confiscatoriedad
12.Principio de respeto a los derechos fundamentales
de las personas
AUTOEVALUACIÓN 16
REFERENCIAS DOCUMENTALES 16
4
AUTOEVALUACIÓN 28
REFERENCIAS DOCUMENTALES 28
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA 86
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 86
Procedimientos aplicados para la revisión de Pagos a Cuenta
Procedimientos realizados en nuestra revisión de Ingresos y Gastos
con incidencia tributaria
REVISIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA 87
CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
INFORME DE AUDITORÍA
CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA 94
AUTOEVALUACIÓN 96
REFERENCIAS DOCUMENTALES 96
FUENTES DE INFORMACIÓN
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OBJETIVOS
OBJETIVO GENERAL
Adquirir las destrezas técnicas, funciones y responsabilidades del auditor tributario; al desarrollar
una auditoría tributaria, para comprender todo el contexto del ambiente en que opera el cliente,
facilitando el mejor desempeño, basado en principios exclusivos de la preparación que se brinda a
los alumnos en el enfoque de auditoría a medida, en el énfasis del criterio profesional, enfoque de
arriba hacia abajo y el análisis tributario de los rubros de los Estados Financieros como eje central
del enfoque basado en el riesgo.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
• Dotar al alumno de conocimientos teórico-prácticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo
de auditoría: Planeamiento, Ejecución e Informe; incentivándolo a la especialización e
investigación de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia
profesional.
• Enseñar al estudiante el adecuado manejo de los papeles de trabajo.
• Preparar al alumno en la adecuación redacción de los informes de auditoría tributaria.
• Evaluar el riesgo de auditoría.
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DIAGRAMA DE CONTENIDOS
LA AUDITORÍA
AUDITORÍA TRIBUTARIA
AUDITORÍA DE LOS
COMPONENTES DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
EL INFORME DE
AUDITORÍA.
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UNIDAD I
CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
CONTENIDOS ACTITUDINALES
CONTENIDOS CONCEPTUALES
• La Constitución
• El poder Tributario
• Sistema Tributario Peruano
• Infracciones y delitos tributarios
• Enfoques de auditoria: enfoque empresarial
• Pautas generales, formales y operativas para la confección de papeles de trabajo relacionados
con la preparación/revisión de declaraciones juradas y otras tareas de revisión.
• Papeles de trabajo
• Referenciación
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DIAGRAMA DE CONTENIDOS
B LA
A
SAUDITORÍA LA CONSTITUCIÓN
E
TRIBUTARIA
C EL PODER TRIBUTARIO
I
E SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
R
T
A INFRACCIONES Y DELITOS
TRIBUTARIOS
Y
ENFOQUES DE AUDITORÍA: ENGOQUE
B EMPRESARIAL
A
S PAUTAS GRLES, FORMALES Y
E OPERATIVAS PARA LA CONFECCIÓN
DE LOS PAPELES DE TRABAJO
P
R
E PAPELES DE TRABAJO
S
U REFERENCIACIÓN
N
T
A
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LA CONSTITUCIÓN
Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios básicos
que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna
otra norma del sistema jurídico.
EL PODER TRIBUTARIO
Para la expresión del poder tributario, también se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan
un contenido similar, la denominación ha emplearse es la del Poder de la Imposición, otros
prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremacía Tributaria, Soberanía Impositiva, Poder
Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder
tributario.
Artículo 44°
Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberanía nacional; garantizarla plena vigencia de
los derechos humanos; protegerá la población de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel
bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la
Nación. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la
integración, particularmente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas
fronterizas, en concordancia con la política exterior.
FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen sólo dos formas de poder tributario que la doctrina
y nuestra constitución Política reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o
derivado.
a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitución Política
del Perú. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino también
las atribuciones de las que están investidas las Instituciones Políticas que integran el estado
y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma
superior a la Constitución que regule su aplicación siendo ella el ente
normativo primario, genésico que se encuentra en la cúspide de la valoración normativa.
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En nuestro medio, sólo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se
encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor
proporción en los municipios.
ARTICULO 74°
"Los tributos se crean, modifícan o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente
por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y
tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.
Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar
de éstas, dentro de su jurisdicción y con los limites que señala la Ley. El Estado, al ejercer su
potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio.
Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos
de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su
promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
No surten efecto las normas tributarias d ictadas en violación de lo que establece el presente
artículo".
c. CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las características del poder tributario
tenemos las siguientes:
1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas
reguladoras, administrativas
3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a través de la ley, y que no existe otro medio
legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyección del
poder tributario haciéndolo un poder controlado. La no plasmación del poder
tributario en la ley lo convierte en una extorsión arbitraria e ilegal y de aplicación
ilegitima.
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6. INDELEGABLE: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la
función del Estado y no admite delegación a terceros por parte quienes son sus
titulares momentáneos.
El poder tributario no es un omnímodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla
rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de
un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY
3. PRINCIPIO DE CERTEZA
4. PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA
5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
6. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
7. PRINCIPIO DE ECONOMÍA O ECONOMÍA EN AL RECAUDACIÓN
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA
10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO
PERSONAL.
11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA
12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS
PERSONAS.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Representa uno de los más importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del
estado de manera objetiva e inequívoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del
ciudadano.
Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y
otros beneficios tributarios.
El aforismo jurídico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa
que lo cree.
Esto es un límite al Poder Tributario en la medida que ningún órgano administrativo u organismo
autónomo podrá exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva
que lo cree.
Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario
Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas
deben ser regulados estrictamente a través de una ley. El Código Tributario lo recoge en su
artículo 85°, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos
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relacionados con la situación económica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden
utilizarse para los fines propios de la Administración Tributaria. Este principio se encuentra
recogido en la Norma IV del Código Tributario
3. PRINCIPIO DE CERTEZA
La ley fiscal debe determinar con claridad y precisión los elementos del tributo, quien es el sujeto
pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alícuota, la
aplicación espacial (territorio) y temporal (época determinada). Si se trata de sanciones su
tipificación, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida.
La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe
ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a
interpretaciones equivocas.
S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD
Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea
publicada no será valida. En la medida que las normas no sean publicadas o
siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existiría norma
tributaria.
6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD
Este principio señala que todo tributo debe estar diseñado para que no se
convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de
los grados de racionalidad.
Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar
un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo.
No debe ser mayor el costo de recaudación o de administración de un tributo
que el producto del mismo.
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Que la finalidad de los tributos es crear recursos para que el Estado cumpla con brindar los
servicios públicos, por tanto debe cuidarse que los tributos originen ingresos.
Que la economicidad también debe verse desde el punto de vista del contribuyente, para que no
le originen un perjuicio económico, no por el pago del tributo en sí, sino que no le originen
demasiados gastos extras cuando tenga que cumplir con sus obligaciones tributarias, tales
como el tener que recurrir a asesores especializados, contar con personal técnico en materia
tributaria, o tener que pagar a personal extra para que efectúen los trámites.
8. PRINCIPIO DE COMODIDAD
Todo tributo debe recaudarse en la forma que más convenga al contribuyente otorgándole las
facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trámites innecesarios.
Es la aptitud económica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad
contributiva.
Este principio establece que las personas en tanto estén sujetas a cualquier tributo o sean
sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo
relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente:
c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen
en proporción a esa desigualdad.
d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una única tasa, porque de esta
manera sé esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones.
Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la
diferencia de las personas.
Un límite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneración o inafectación, no podrá
otorgaría a una determinada persona, sino a una actividad o entidad.
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Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente.
Los tributos a los que está obligado un contribuyente no signifique una proporción muy elevada
de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relación con la capacidad de
pago del contribuyente- Además, existen dos normas más en la Constitución que lo garantizan:
Nuestra Constitución Política contiene una serie de principios de respeto a los derechos
fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislación tributaria y
que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurídico. Entre los
derechos fundamentales tenemos:
a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio.
b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones.
c. Derecho de residencia y de tránsito.
d. Derecho de propiedad.
e. Derecho de defensa.
f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario.
g. Igualdad Ante la Ley Art. 2° inciso 2°
h. Libertad de información art. 2°, ¡nc. 5°
i. Derecho al debido proceso 139° inc. 5°
En nuestro ordenamiento jurídico encontramos los siguientes principios tributarios
a. Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artículo 74° de ta Constitución del
Perú.
b. El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser ¡guales a todos los contribuyentes.
c. El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad económica.
AUTOEVALUACIÓN
1. Mencione, ¿Cuáles son las características del Poder Tributario?
2. De que manera, ¿Beneficia la Constitución Política del Perú a la auditoría tributaria?
3. ¿Qué límite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributación?
4. ¿Cuáles son los derechos fundamentales de la persona?
REFERENCIAS DOCUMENTALES
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En castellano "-sistema" significa, elementalmente, "conjunto de principios o reglas sobre una
materia enlazados entre sí". Aplicando este concepto al Derecho Tributario, diremos por sistema
tributario el conjunto principios y reglas que rigen en un país. En relación con los tributos. Sistema
tributario peruano será, entonces, el conjunto de principios y reglas dictados por el Estado para la
creación y aplicación de los tributos en el Perú. Sostenemos que en el, no hay sistema tributario
coherente ni permanente su estructura siempre ha variado en función de los presupuestarios y
nunca en atención a los principios o que aconseja la más sana doctrina.
Es más, estos principios o reglas, si existen, nosotros no los conocemos. Los gobiernos de tumo
han aplicado sus propios principios, caracterizados por avidez o voracidad fiscal sin mayor
fundamento técnico ni científico; legislándose siempre en función del momento; para pasar el apuro
deficitario del presupuesto; conjurar determinada crisis económica o financiera; es decir política
criolla de "parches", dejándose sin atención el forado de la deuda interna y deuda externa, para que
el gobierno que venga lo afronte y solucione.
Ha primado el criterio y el interés político partidarista, antes que el interés nacional, que debe
orientarse hacia el futuro, porque el Perú no es sólo para los ciudadanos presentes sino para las
futuras generaciones que ahora vienen con su parte de la deuda externa bajo el brazo, apenas
llegan al mundo. Nacen soportando ya un pasivo, antes de haber gozado de oportunidades de
realizarse y proyectarse dentro de su comunidad.
El único principio que puede haber regido es el de la "máxima recaudación, a como sea"; sin ampliar
la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las
leves tributarias a nivel nacional, vulgarizándolas y poniéndolas al alcance del pueblo, para que las
entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente
cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias,
fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son más fáciles de
recaudar, aunque resulten antitécnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando
modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, económica y política, que sólo han
conseguido hacer más complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas
a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitución señala que el factor trabajo es fuente principal
de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la protección y preferencia del Estado
Peruano.
Para ser más exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente
en el Perú resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitución Política se han
introducido diversos preceptos rectores de la tributación que obligan a los gobernantes, pero sólo en
el plano teórico, porque así como los partidos políticos siempre preconizan un programa, que
generalmente nunca cumplen, así también deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por
expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democráticamente en el Congreso estas
bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situación económica y
financiera del país; que se respete y cumpla fielmente por un determinado período; y que permita
utilizar el tributo como factor de reactivación, primero, y de desarrollo y promoción social, después.
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El Perú es un país subdesarrollado, con grave crisis de inflación con recesión, además de otros
serios problemas financieros, monetarios, crediticios, etc. En consecuencia, su
política tributaria debe orientarse con sentido de reconstrucción de la economía y sobre la base de
la confianza en la riqueza de nuestro suelo y el trabajo de todos los peruanos.
Los fines de la política tributaria que debe reestructurarse en nuestro País serían, entre otros:
Nuestro Código Tributario agrupa los “ilícitos tributarios” en dos clases: 1) infracciones tributarias y,
b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas.
En términos generales, la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe violación de las
normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homogénea
en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por ello, el problema se
ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le corresponde al derecho penal
tributario dentro del universo jurídico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infracción
tributaria no difiere del delito común, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos.
En esta línea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como
Jiménez de Asúa, Soler y Aftalión, según acota Villegas. La posición opuesta sostiene que hay
diferencias sustanciales entre infracción tributaria y delito común, como la que existe entre delito y
contravención, y por otro lado, afirma que la infracción tributaria no es de naturaleza delictiva sino
contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Núñez y Manzini corresponden a esta
posición.
Sintetizando la posición de Villegas, quien desarrolla más ampliamente este problema anotamos
que para este autor, el delito es "... la infracción que ataca directamente la seguridad de los
derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su
estudio al derecho penal común. La contravención es una falta de colaboración, una omisión de
ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que
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se protege contravencional mente no está representado por los individuos ni por sus derechos
naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la administración pública".
En realidad, se trataría de establecer una diferenciación odiosa y poco defendible, desde el punto de
vista jurídico más sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte
especial de infracción, menos que el delito, llegando
sólo de modo conceptual, a la figura de contravención, o sea, una especie de falta, de naturaleza
cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del
individuo están en juego sólo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de
ofensa leve contra la administración pública.
Para H.H. Jescheck, por infracción administrativa se entiende la "acción típica antijurídica y
reprochable conminada con una multa". Esta definición formal no soluciona la cuestión sobre en qué
casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sanción criminal e incluso debe
abstenerse de imponer una sanción. A este problema de la definición material de la infracción
administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como
Goldschmidt, sostienen que sólo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente
jurídicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino sólo daños sociales
específicos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio
desvalorativo especial de "carácter ético" (Tribunal Federal Constitucional Alemán).
Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemán ya citado sostiene que ninguno de estos
criterios es válido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para
distinguir la infracción administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir
del criterio de si el hecho es merecedor de una pena.
Para diferenciar infracción de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el
aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurídico peruano, en este
campo.
El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a) infracciones
tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la
terminología jurídica, "infracción" es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión
quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho
Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho antijurídico y doloso castigado con
una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa.
La mayor parte de las teorías que niegan la existencia de distinción entre delito e infracción, en
realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones
reproducen en pequeño todas las características del delito. Jiménez de Asua, Florián, Pacheco
Soler, Gonzáles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teorías
que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infracción. Paralelamente, existen
tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y
"contravención o infracción", entre ellos; César Béccaria y Carmignani, representantes de" la
"escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera
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Barros en su obra "El delito y la trasgresión según los principios de la escuela toscana" (Boletín del
Instituto de Derecho Penal. Universidad de Córdoba No. I, Año 1959, Pág. 33 y sgts.).
Es más propio hablar de "trasgresión" que de "contravención", porque la primera indica una relación
de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que
media entre delito y contravención no es de grado,
sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infracción. El delito
es una creación política; protege la actividad de la administración destinada a la realización práctica
de aquellos derechos. El delito es una acción u omisión contraria al derecho natural o a la ley eterna
de la moral; la trasgresión es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de
utilidad pública.
Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que
alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros
sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión sólo se atacan las
reglas atenentes a la prosperidad (a la administración o buen gobierno).
En el delito hay un cálculo riguroso de justicia: "al mal de delito, el mal de la pena". En la trasgresión
todo es cálculo de prudencia; es previsión de posibilidades.
En conclusión, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... serán delito toda agresión directa e
inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habrá Infracción cuando se perturbe
mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para
materializar esos derechos".
Esta distinción es vital en el orden práctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, esté
tipificado o no en el Código Penal, forme parte o no de leyes tributarias y esté o no relacionado con
el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Común y ser juzgado por la
Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instrucción, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En
cambio las infracciones tributarias de carácter contravencional tienen principios generales y
órganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las
considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Común.
El Código no ha tenido una redacción feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestándose a
confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan
escasa, el distinguido maestro García Rada critica al Código en
este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este término por el equívoco que encierra y,
además, porque contrapone infracción a delito. Infracción es concepto genérico y designa a toda
trasgresión de la ley, sea ésta civil, penal, tributaria, etc.
Según su exacta acepción, este término serviría para calificar cualquier violación de la ley tributaria,
tanto la contravención administrativa como el delito tributario. El Código lo emplea para designar
19
únicamente a la contravención" (Domingo García Rada.
"El delito tributario". Lima, 1975. Pág. 162).
Las infracciones tributaras según el Artículo 146o. de nuestro Código Tributario tienen marcado
carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento
subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideración para
establecer si hubo o no infracción. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario,
según explica García Rada.
En la doctrina alemana más actual, H. H. Jescheck sostiene que para distinguir la infracción
administrativa del delito hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. La
infracción administrativa coincide COTÍ el delito en que también supone un grado tal alto de
peligrosidad para e! bien jurídico protegido o para los intereses administrativos que es necesario la
protección de la sociedad acudir a la sanción represiva, distinguiéndose de este modo el mero
incumplimiento contractual o del ilícito de policía. Pero, por otro lado, el grado de peligrosidad de la
infracción administrativa es mucho menor que el del hecho punible. También es la mayor parte de
veces poco relevante el grado de perjuicio del objeto de acción protegida.
Lo que claramente distingue la infracción administrativa del hecho punible es la falta de este alto
grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por sí sólo justifica d desvalor
éticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa sólo puede
servir como "admonición", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia
para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los límites de grave
inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas,
de cuya protección se trata, no contengan "bienes jurídicos". Precisamente, en el moderno Estado
de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en
el tráfico puedan excluirse del círculo de los bienes jurídicos o que los deberes de los ciudadanos
frente a la Administración o a los demás participantes en el tráfico no sean auténticos deberes
jurídicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el
punto de vista éticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias
esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios
pragmáticos el lugar que debe ocupar un hecho ¡lícito dentro del Derecho sancionatorio o la
cuestión de si debe quedar sin sanción represiva.
No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a través de una
estratificación puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autónoma dentro del
20
Ordenamiento jurídico en la que las reglas generales del Derecho Penal
no serán sin más aplicables.
Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo,
qué persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infracción tributaria formal o la
sustancial, y qué finalidad persigue cuando reprime el delito tributario.
Como se pregunta el eminente Profesor Zaffaroni, qué persigue el Derecho Penal. ¿Seguridad
jurídica o defensa social? Y con él entendemos que el Derecho Penal no puede tener otra función
que la de proveer a la seguridad jurídica, puesto que ésa es la función de todo derecho; pero,
entendiendo con Zaffaroni, por "seguridad jurídica", la protección de bienes jurídicos como forma de
asegurar la coexistencia (*). El delito lesionará la seguridad jurídica, según el autor citado, en dos
sentidos: como afectación de bienes jurídicos, lesiona su aspecto objetivo; y como alarma social
lesiona su aspecto subjetivo.
La lesión al aspecto subjetivo de la seguridad jurídica es la alarma social. No siempre hay una
correlación exacta entre el grado de afectación al bien jurídico del autor de delito (su libertad, en la
prisión o reclusión; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitación). La
injerencia en los bienes jurídicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar así el
sentimiento de seguridad jurídica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder
de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "...
imaginémonos qué sentiríamos todos los integrantes de la comunidad jurídica argentina, si a un
carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a
muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntándonos, qué siente la comunidad peruana
cuando a un carterista o a un simple fumón, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales
más de un año, sometido a todo tipo de vejámenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario
o defraudador, a través del uso ilícito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con
la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumón.
La motivación resulta diferente cuando se sanciona una infracción formal (no llevar los libros de
contabilidad al día, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciación objetiva
sin mayor connotación social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni,
revela que la misma tiene un carácter reparador, pero también persigue un propósito preventivo
especial; pero ésta sólo puede recaer sobre individuos, mientras el carácter mixto de la sanción
penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infracción fiscal una persona
jurídica, lo que no se admite en Derecho Penal porque la
persona jurídica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse
por los especialistas en Derecho Penal.
El nuevo enfoque de auditoria que se propone, se tomará como sinónimo de enfoque empresarial.
Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o
entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera
sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas,
con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de
computación o con métodos manuales simples.
21
Las mismas estarán referidas a:
• Enfoque "de arriba hacia abajo"
• Énfasis en el conocimiento del negocio
• Énfasis en el criterio profesional
• Enfoque de auditoría a medida
• Énfasis en la planificación estratégica
• Afirmaciones que componen los estados contables
• Objetivos de auditoria
• Evaluación del riesgo de auditoria
• Determinación de procedimientos de auditoria
Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a
los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor interés.
Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente,
se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas
unidades operativas, que reflejan la forma en que el
cliente o la empresa está organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se
determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente
sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.
22
ÉNFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL
El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que
no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la
puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente
aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas
en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es
más persuasiva que concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en exámenes en los cuales intervenga más
de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que
dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la
planificación para identificar las áreas de auditoria que
requieran mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y
procedimientos de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán
estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del
examen.
El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodología para realizar el examen que
se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada
que determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el
criterio de los profesionales intervinientes.
Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más
adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se
basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como
23
en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales
componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el
riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los
componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.
Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados
acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación
financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo,
pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.
Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la determinación de las
obligaciones tributarias.
Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a
la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la
auditoria. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se
identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones.
Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las
afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en
la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoria obtenida
referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados
contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
24
OBJETIVOS DE AUDITORIA
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener
suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.
En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los
anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmación propiamente dicha.
Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los
estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a
su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de
satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a
las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del
profesional interviniente.
La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos
que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de
los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoria que
tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada
componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un
análisis más detallado no resultaría en una
auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria
no afectaría la opinión sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización.
Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto
es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o
irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de
control de la empresa.
25
procedimientos que suministran información tanto para
tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables.
Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada
dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la
información es adecuaday confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de
acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma
satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán,
para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoria
(controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles
clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se
descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información
emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha
Información. De esta forma, por ejemplo, el control
que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el
remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago,
seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la
sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significará identificar los puntos
fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para
obtener satisfacción de auditoría.
El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en
su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de
auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar
cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la
verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave.
AUTOEVALUACIÓN
26
4. ¿Cuáles son las características en que se basa un enfoque empresarial de auditoría?
5. ¿En qué consiste el enfoque de arriba hacia abajo?
REFERENCIAS DOCUMENTALES
1. Código Tributario
La acotación de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea
tomando en consideración los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentación y facturación de un
negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados
por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando como
base los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador
de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (por ejemplo; el cruce de
contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).
En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando no es fehaciente,
adolece de serias deficiencias, presente documentación adulterada, falsa o falsificada, etc. Cuando
la acotación se lleva adelante sobre base presunta, la Autoridad
Tributaria debe tener en consideración la realidad económica del contribuyente". Esta salvedad
mencionada en el último párrafo del artículo bajo comentario es explicable porque la acotación
sobre base presunta es eminentemente subjetiva.
Por Resolución No. 9532 del 2 de Julio de 1974, el Tribunal Fiscal determinó que tratándose de
acotaciones de oficio, la D.G. de C. debe tener en cuenta lo dispuesto en los Arts. 88, 89 y 90 del T.
(modificado por el D.L. 20127), por tanto, declaró nula e insubsistente la resolución que acota de
oficio, sin tener en cuenta elementos técnicos que sirvan de base para determinar la capacidad del
contribuyente (capital, activos, producción, etc.). En este caso se hizo una acotación de oficio por
estimación de ingresos porque el contribuyente había hecho declaraciones diminutas. El
contribuyente aceptó la acotación de oficio pero discrepó
en cuanto al método para practicarla, que sin fundamento técnico ninguno le mandaba pagar sumas
elevadas sin proporción al monto normal de sus operaciones. El Tribunal Fiscal le dio la razón al
contribuyente, considerando que la acotación "no tenía base suficiente" y mandó realizar una nueva
acotación, previo examen técnico de la empresa para establecer su capital, activos, capacidad de
producción y otros elementos que le permitan determinar
si la cobranza de más de medio millón de soles por impuestos y recargos guarda relación con la
capacidad real del contribuyente.
Por Resolución No. 9659 del 2 de Agosto de 1974 el Tribunal estableció que: "El hecho de no haber
utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida
determinar la utilidad sobre base cierta dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si
bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el
balance, pues la omisión anotada no impide la verificación completa de las operaciones contables".
En este caso, el revisor contable de la Dirección Regional de Contribuciones (Illa) consideró que era
imposible materialmente comprobar la exactitud de las
declaraciones; que existía manifiesta irregularidad en la contabilidad porque "el contribuyente no ha
27
contabilizado las operaciones contables en el Libro Diario; ha contabilizado en forma directa del
Libro Caja al Libro Mayor". El contribuyente apeló ante
el Tribunal Fiscal, manifestando que su sistema contable era correcto desde que el haber tramitado
los asientos contablemente directamente del Libro de Caja al Mayor, no implica que no pudiera
verificarse el balance. El Tribunal acogió esta argumentación, determinando que si bien el sistema
contable usado no era normal, tampoco podría considerarse como un hecho determinante de la
desestimación del balance, porque la omisión anotada no impide
la verificación completa de las operaciones contables. Se mandó emitir nuevo pronunciamiento.
Por Resolución No. 9692 del 6 de Agosto de 1974, el Tribunal Fiscal precisó lo siguiente: "El hecho
de que el contribuyente no declarará ingresos por sueldos en un ejercicio (1964) no autoriza a la
Administración Tributaria a presumir que en ese año tuvo los mismos ingresos por ese concepto en
el año 1963, desde que el inc. a) del Art. 89 del Código Tributario (texto derogado por el D.L. 20127)
establece la obligación de practicar las acotaciones de
oficio sobre base cierta y no sobre meras presunciones y sin practicarse ninguna investigación.
En este caso, como el contribuyente no presentó declaración jurada del impuesto a la renta del año
1964, se le acotó de oficio, teniéndose como renta percibida el monto de los sueldos declarados
como percibidos de una empresa en 1963. El contribuyente alegó que durante 1964 no tuvo
ingresos y por ello no declaró; subsistió con sus ahorros, porque su ex empleadora entró en falencia
y no le pagó sus sueldos. Se declaró sin lugar la acotación y se dejó sin efecto la liquidación.
II.1. Introducción
Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la
preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de revisión.
c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fácilmente el armado general del trabajo, lo cual
lleva al ahorro de tiempo en la búsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo.
e) Al efectuar la lectura del file del año anterior, el personal técnico estar capacitado para interpretar
el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.
28
a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algún tema que pueda
tener incidencia en la realización del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la
hoja de "puntos de atención".
b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de Auditoría o Base
de “Team Asset”. Habitualmente se puede encontrar en ellos información de interés (ej.: planilla de
ajustes no registrados, etc.). Cualquier información de interés deber ser incluida en la hoja de
"puntos de atención".
c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga referencia a algún
criterio adoptado en años anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaración
jurada.
e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de
datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la
preparación de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado
acompañado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser
confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente.
f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante destacar que la
planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a cabo el trabajo
(gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente.
Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de asistentes, fijación de la
tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duración del trabajo, etc.), se deber
conocer, con anticipación a lo antedicho, en qué momento el cliente estará preparado para
recibirnos (fecha de visita), o en qué fecha/s se realizará el trabajo y verificar que el listado de datos
e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.
En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría información sobre la fecha
de emisión de los estados contables.
Constancia por escrito de esta planificación debería quedar archivada en nuestros files.
A los efectos de la presentación final de los papeles de trabajo para su supervisión, se puede
establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file:
a) Tapa del file: deber contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de los papeles de
trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que
se liquida, fecha de terminación del trabajo, número del file (ej.: l de 1) y deberá estar firmado por
el/los encargado/s del trabajo y el gerente.
En la parte de detalles deberán incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirán en la
determinación de los gravámenes del año siguiente.
29
Deberá indicarse la fecha de destrucción de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se
fijará contando diez años a partir de la de finalización del trabajo.
b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que ésta sea emitida
con carácter confidencial.
En la carta deberá dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el
socio y gerente decidirán sobre los puntos de atención que a su juicio deben ser incluidos en la
carta.
c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios deberán estar
íntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: código de actividad, actividad principal, Nº
C.U. I.T., etc.) e indicarse, en su caso, su carácter de borrador.
Un disquete conteniendo los archivos generados durante la ejecución del trabajo deber quedar, en
su caso, archivado en un sobre dentro del file.
d) Cómputo final del impuesto. Asimismo deberá conservarse el borrador revisado por el gerente.
e) Hoja/s de puntos de atención: deberá contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1.
Letter file 2. Legajos de Auditoría 3. Notas en papeles de trabajo.
f) Papeles de trabajo:
g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.: esta información
deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocará en el mismo orden que
los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deberá agregar
las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ángulo superior derecho y la fecha en que nos fue
entregada.
k) Detrás del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deberá incluirse el
file de cuadros de amortización de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los
contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso éstos no se puedan
incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s.
l) Cuando el cliente para el que se efectúa el trabajo no sea cliente de auditoría, y en la medida que
las circunstancias lo permitan, deberá requerírsele la mayor cantidad de información posible, con el
fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y demás notas
que sean de interés, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditoría (o base de
“Team Asset”, en su caso).
PAPELES DE TRABAJO
30
Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de
resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes de auditoría), como así
también se exponen los datos que se consideran de interés, originen o no ajustes.
La última parte del file estará integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las
provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones están
incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.;
ajuste originado por aplicación de una norma específica) deben hacer referencia a las normas
legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el
particular. Asimismo, cuando por la característica del ajuste se deba solicitar información
complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una
persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información complementaria por
escrito, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable
que brindó la información. Cuando la información fue obtenida directamente de los registros
contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros,
deberá identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.
Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe
contener:
b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas,
revisión especial).
d) La firma y nombre de la persona que preparó la hoja y la fecha en que completó la tarea indicada.
e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditoría (de
los que deberán adjuntarse fotocopias) y/o de información complementaria del cliente.
Columnas 2 a 5: en este espacio deberán realizarse las notas que detallan el análisis de los
distintos rubros y otros datos de interés.
Columna 7: en la última columna deberán quedar reflejados los ajustes que se efectuarán en las
declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA).
De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, deberán diseñarse las mismas
siguiendo una estructura similar a la indicada.
31
Por último, cuando algún tema se presente como dudoso y/o controvertido, deberá ser expuesto
con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisión sobre el particular,
previa opinión del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo deberán reflejar claramente la
constancia de la decisión adoptada por el cliente y/o PwC.
Cómputos
Se denomina cómputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos,
o del resultado del ejercicio u otra manifestación de capacidad contributiva según corresponda,
incluyéndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de
trabajo.
En los cómputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectúan, ya que además
de ser la información que respalda los cálculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con
la carta y formularios.
Para el armado de los cómputos deberá tenerse en cuenta la distribución de los ajustes que refleje
el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realización del trabajo, tratando de agrupar
los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cómputos coincidan, en su caso, con
los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin
abreviar.
Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cómputos adquieren igual o mayor
importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los
cómputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que
fueron objeto de modificaciones por nuestra intervención, deberán confeccionarse los cómputos de
acuerdo con lo expuesto en los párrafos precedentes, efectuando un comparativo con los
preparados por el cliente.
REFERENCIACION
Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el
mismo como del propio encargado que efectuó la tarea; esto llevar a un rápida interpretación del
trabajo realizado, lo que traerá como consecuencia una mayor celeridad en la revisión del mismo.
La referenciación deberá realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las
"notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeración de las hojas debe
ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se
usarán letras.
Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarán de la siguiente manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los
papeles de auditoría) reflejarán en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la
información que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los
papeles de trabajo tendrá su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditoría y/o de
la información complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.
32
Una vez realizada esta tarea se procederá a referencia los cómputos.
Aquellos ajustes que provengan de años anteriores (ej.;reversos) deberán estar reverenciados con
la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados.
AUTOEVALUACIÓN
UNIDAD II
33
AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
• Identifica y diferencia cada una de las partes que forman los Estados Financieros de una
empresa.
• Diferencia y analiza las normas y procedimientos de Auditoría Generalmente aceptados.
• Desarrolla casos prácticos para la aplicación de la auditoría de las Cuentas de Balance.
• Desarrolla monografías con los diferentes casos que se presentan en una empresa.
CONTENIDOS ACTITUDINALES
CONTENIDOS CONCEPTUALES
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
34
A
U D
D E
I
REVISIÓN DE LOS COMPONENTES
T L
DE LOS EE.FF
O O
R S
Í
A E
S
D T
E A
D RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS,
PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
L O
O S
S
F
C I
O N
M A
P N
O C
N I AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE
E E BALANCE
N R
T O
E S
S
35
1. DISPONIBLE
Alcance La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no
tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que
las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor número de transacciones
debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en último extremo en
cobros o pagos.
2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.
Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de
medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista
y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crédito, con exclusión
de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la
cuenta 10 “Caja y Bancos”.
Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos
bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos
financieros) y toda la problemática derivada de la caja y los saldos bancarios en
moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en
las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Pérdida por diferencia de
cambio)
Normativa
Contable
PCGR 101 Caja
• Cuentas de
36
Balance 102 Fondos Fijos
103 Remesas en tránsito
104 Cuentas Corrientes
105 Certificados Bancarios
106 Depósitos a plazo
108 Otros depósitos
109 Fondos sujetos a restricción
• Cuentas de
Gestión 676 Pérdida por diferencia de cambio
776 Ganancia por diferencia de cambio
NIC 21 Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio.
Objetivo 1
Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible.
Tratamiento Las divisionarias 101 Caja y 102 Fondos Fijos registran los movimientos de
contable
efectivo. No se deben considerar como integrantes de sus saldos los valores o Comentarios
documentos que tienen un carácter provisional y que expresan certificación de la PCGR
entrega de dinero, los que deben, en caso de integrarlo, ser objeto de
regularización al cierre del ejercicio para ser mostrados en la cuenta que
corresponda a la naturaleza del destino final del dinero objeto de entrega.
Los saldos de las cuentas bancarias deben ser objeto de conciliación con los de
los estados de cuenta que envían los bancos.Las diferencias que hubieran deben
ser objeto de investigación y regularización.Los sobregiros bancarios
deben ser mostrados en el balance general en el pasivo corriente. Los cheques
girados con anterioridad a la fecha del cierre deben disminuir el saldo en bancos.
En caso que se asigne fondos para la cobertura específica de una partida o por
razones oficiales como el caso de embargos preventivos, en los cuales la empresa
no puede ejercer disponibilidad inmediata sobre estos fondos serán transferidos a
la divisionaria 109 Fondos sujetos a restricción.
Diferencias de Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera
cambio producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las
diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso
apreciar tres momentos:
37
• La adquisición de la moneda
38
Fecha Ope Importe Tipo de Tipo de Importe Diferenc
dólares cambio Cambio soles ia de
raci promedi Operació cambio
o n
ón
05-May Compra 15,000 3.390 3.390 50,850
divisa
06-Ago Cobro 20,000 3.470 69,400
06-Ago Saldo 35,000 3.4357 120,250
09-Dic Canje 5,000 3.4357 3.490 17,178.5 271.50
09-Dic Saldo 30,000 3.4357 103,071.
5
31-Dic Saldo 30,000 3.5100 105,300 2,228.50
39
12 CLIENTES 69,000.00
121 Factura por cobrar
70 VENTAS 69,000.00
701 Mercaderías
06/06 Por la venta de existencia de mercadería a USA en $20.000, tipo de cambio 3.450
12 CLIENTES 69,000.00
121 Factura por cobrar
40
Tratamiento Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias Art. 61, incisos
tributario b), d) y g) del
de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y IR y Art. 34
IR e IEAN por la valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que inciso d) del
integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de Regl. del IR.
IEAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte
de la base imponible del IEAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja
y Bancos para cancelar pasivos a fin de año se han producido efectivamente.
Objetivo 2
41
Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.
42
efectuados para realizar gastos por cuenta de clientes. Con este objeto el
deudor puede valerse de diferentes medios de prueba como documentos
periciales contables, etc.
Del estudio de la documentación, libros y registros exhibidos por los meses bajo estudio del contribuyente
sólo pudo justificar depósitos por la suma de S/ 13.457.856 (ver columna total sustentado (1) ).
Banco Latino Banco Santander Banco Wiese Total Total Total
Sustentado Sin sustento (2) Depósitos (1)+(2)
(1)
MES Sustentado Sin Sustento Sustentado Sin Sustentado Sin
Sustento Sustento
Ene 228.352 0 238.795 21.252 394.171 38.984 861,318 60.236 921.554
Feb 275.472 71.623 359.828 32.024 263.076 26.019 898,376 129.666 1.028.042
Mar 222.915 57.958 292.328 26.018 483.109 47.780 998,352 131.756 1.130.108
Abr 338.831 88.096 441.199 39.267 279.773 73.923 1,059,803 201.286 1.261.089
May 274.186 71.288 358.175 31.878 592.503 58.600 1,224,864 161.766 1.386.630
Jun 416.762 108.358 541.286 48.174 394.171 38.984 1,352,219 195.516 1.547.735
Jul 337.248 87.685 472.147 42.022 213.192 21.085 1,022,587 150.792 1.173.379
Ago 222.915 57.958 339.856 0 314.541 38.479 877,312 96.437 973.749
Set 414.815 107.852 580.741 51.686 286.798 0 1,282,354 159.538 1.441.892
Oct 274.186 71.288 383.860 34.163 385.671 47.181 1,043,717 152.632 1.196.349
Nov 510.223 132.658 714.312 63.574 319.773 31.626 1,544,308 227.858 1.772.166
Dic 337.248 87.685 472.147 42.022 483.251 47.794 1,292,646 177.501 1.470.147
Total 3.853.153 942.449 5.194.674 432.080 4.410.029 470.455 13,457,856 1.844.984 15.302.840
43
que imputará a los meses bajo fiscalización según los respectivos ingresos
declarados.
Mes Ingresos
declarados
Porcentaje
%
Base imponible
omitida IGV
IGV
omitido
Enero 977.554 6.12 112.913 20.324
1
Véase rubro “Activo fijo”, objetivo sexto.
44
3. ACTIVO FIJO
Alcance
La fiscalización del Activo Fijo se extenderá a la verificación de:
del negocio.
• Están sujetos a depreciaciones, salvo el caso de los terrenos.
NIC MARCO
Con la finalidad de obtener utilidades, las empresas incurren en una serie de CONCEPTUAL
Numerales 53,
desembolsos o erogaciones que genéricamente se denominan costos. 54, 55 y 89
Una erogación se reconocerá como gasto cuando haya reportado una pérdida
(por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es robada de almacén) o
cuando, habiendo reportado un beneficio, se considere improbable un flujo de
beneficios económicos más allá del actual período contable (por ejemplo, la
compra de una pieza de recambio que es utilizada y reemplazada dentro del
ejercicio). En este sentido, el gasto supone un costo expirado.
45
El beneficio económico futuro no es otra cosa que el potencial de la erogación
para contribuir al flujo de efectivo - o de sus equivalentes - para la empresa; en
concreto, tal beneficio puede consistir o ser utilizado:
En el primer caso, el activo contribuye al flujo de efectivo porque los clientes Terminología
PCGR
están dispuestos a pagar por los bienes o servicios producidos por la empresa
en la medida en que dichos bienes o servicios puedan satisfacer sus
necesidades. Tales elementos constituyen el Activo Fijo de las empresas que se
puede definir como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa
para utilizarlos en las operaciones regulares del negocio.
Los activos fijos tienen normalmente existencia física, aunque tal NIC MARCO
CONCEPTUAL
condición no es esencial para su existencia. Los derechos que no recaen Numeral 56
sobre bienes físicos tales como patentes, derechos de autor o el
conocimiento tecnológico obtenido de una actividad de desarrollo se
consideran también activos fijos cuando se espere que proporcionen
beneficios económicos futuros para la empresa.2
Costo versus En la terminología utilizada por la normativa reguladora del IR se
gasto
aprecian dos diferencias fundamentales respecto a los conceptos
analizados:
De una parte, se contrapone el concepto de costo al del gasto. El Art. 20
TUO RENTA
concepto de costo es utilizado en un sentido muy restringido: Se entiende
por costo computable de los bienes enajenados, al costo de adquisición,
producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el
último inventario determinado conforme a ley. Este costo deberá de Art. 37
aminorarse de los ingresos provenientes de la enajenación de los activos REGLAMENTO
fijos, para determinar la renta bruta. RENTA
2
Véase rubro Intangibles
46
Activo Fijo De otra parte, la noción de “Activo Fijo” se reserva a los elementos materiales o Arts 37, lit f),
art. 38 y 44 lit
tangibles, denominados Inmuebles, Maquinaria y Equipo y la depreciación g)
asociada en la terminología contable. Para los elementos que tienen que tienen TUO RENTA
Depreciación
La Depreciación, es un elemento importante a considerar, puesto que representa
los importes que se registrarán en gastos y/o costos, con la finalidad de
recuperar la inversión efectuada de los activos fijos. Esta depreciación se deberá
efectuar en forma sistemática y razonable4.
OBJETIVOS 1. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las
erogaciones relacionadas con el Activo Fijo.
3
Véase rubro Intangibles
4
Véase Objetivo 3 del presente rubro.
47
Normativa Contable
PCGR
48
323 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotación
324 Unidades de transporte
325 Muebles y enseres
32 326 Equipos diversos
Depreciación y amortización acumulada
Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo–Leyes de Promoción
Depreciación y amortización acumulada, ACM
Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Costo neto de enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
• Cuentas de
Otras cargas excepcionales
Gestión 39 Producción Inmovilizada – Inmuebles, Maquinaria y Equipo
393 Alquileres de terrenos
396 Alquileres diversos
398 Enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Cuentas Relacionadas Con objeto de verificar este rubro, cuando lo señalen los procedimientos, se examinará adicionalmente otras
cuentas divisionarias, tales como:
Tratamiento Contable
NIC N° 16,
Numeral 8
Contablemente, la consideración de un bien como Inmuebles, Maquinaria y
Equipo no depende de su cuantía, sino de que el tiempo durante el cual se
espera puedan producir beneficios exceda del actual periodo contable.
49
Inmuebles, Los repuestos, accesorios, útiles de escritorio y envases se NIC N° 16,
numeral 12
Maquinaria y consideran Existencias o Activo Fijo según su vida útil esperada sea
inferior o superior al período impositivo. En el primer caso son
Equipo versus
reconocidos como gasto en la medida en que se consumen; en el
Existencias segundo caso, al igual que el resto de los bienes del Activo Fijo, se
reconocerán como gasto en la medida en que se efectúa la provisión NIC N° 16,
de la depreciación. numeral 12
50
Desembolsos Los costos relacionados con un activo en que incurra la empresa con
posteriores
posterioridad a la utilización del bien sólo se reconocerán como parte del
valor del activo cuando: NIC N° 16,
Numeral 27
• En el momento de la adquisición del activo ya se hubiera evaluado la
necesidad de realizar tales erogaciones con el fin de darle la utilización NIC N° 16,
prevista. Numeral 25
• Terrenos urbanizados o no
• Edificios adquiridos a quién no tenga la condición de constructor
• Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categoría tales como los
honorarios profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento
del activo Fijo, o la remuneración que se efectúe a los trabajadores
dependientes, con el propósito exclusivo de poner en funcionamiento el
correspondiente activo fijo.
51
En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el
crédito fiscal se deberá realizar una deducción en la utilidad contable del IR
en el importe de la depreciación admisible.
52
la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben -RENTA
• Ejemplo Una empresa adquiere el 2 de mayo de 1999 una impresora por S/.600 que
registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25%. Se acoge a
la opción de considerarlo gasto del ejercicio
Anotaciones contables:
53
05/10 Por la compra de una impresora con comprobante de pago N°…………
31/12 Por el ajuste por corrección monetaria sobre impresora adquirida el 02/05
(variación IPM diciembre 99 / mayo 99 : 1.032)
Del mismo modo , en el IEAN no considerará activo fijo la cantidad de S/. 619.20 ni
depreciación acumulada S/. 103.20
54
ACTIVO DEPRECIACION ACUMULADA
Valor IPM ACM Valor Saldo ACM Deprec. Saldo
Año inicial Activo Ajustado Inicial D.A. Ejerc.
1999 600.00 1.032 19.20 619.20 - - 103.20 103.20
2000 619.20 1.061 37.77 656.97 103.20 6.30 164.24 273.74
2001 656.97 1.048 31.53 688.51 273.74 13.14 172.13 459.00
2002 688.51 1.011 7.57 696.08 459.00 5.05 174.02 638.07
2003 696.08 1.050 34.80 730.88 638.07 31.90 60.91 730.88
31/12 por el ajuste por corrección monetaria, impresora adquirida el 02/05/99 deducida
como gasto de aquel servicio. Variación IPM Diciembre 2000 / diciembre 1999: 1.061.
No computable como ingreso del ejercicio.
55
393 Depreciación de inmueble, maquinaria y
equipo
2. Durante los ejercicios 1996 a 1998 se “precisó” que tenía la consideración de D. LEG N° 869
Instalación, gasto deducible para determinar la renta neta los pagos por servicios técnicos
Montaje y prestados en el país para labores de montaje, instalación y puesta en marcha
Puesta en de maquinarias y equipos.
Marcha
Si el contribuyente hubiera contabilizado el pago como parte integrante del
costo del activo, conforme a las normas contables, habiendo reparado la
Declaración Jurada en cumplimiento de la norma tributaria, se ha producido un
diferimiento contable del impuesto que revertirá en la medida en que se Art. 41, 2 párrafo
TUO RENTA
contabilice la depreciación.
A partir del ejercicio 1999, con la derogación del dispositivo que permitió dicho
tratamiento, el tema se regula en los mismos términos que la norma original del
IR. Sin perjuicio de ello, en los ejercicios posteriores a 1998, en la medida en
que se contabilicen las depreciaciones, deberá repararse la Declaración
Jurada.
56
• Ejemplo Una empresa adquiere el 5 de octubre de 1998 una computadora por S./ 28,000
que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25 %. Los honorarios
satisfechos al Ingeniero de sistemas que supervisó su instalación ascendieron a S/.
2,000 y fueron registrados en la misma cuenta.
Anotaciones contables:
05/10 Por el registro de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisión
de instalación de la computadora.
* Por la retención efectuada, al momento del pago por el servicio de supervisión del
Ingeniero de Sistemas.
57
05/10 Por el registro de la retención efectuada por el pago de los honorarios del
Ingeniero del Sistema, por la supervisión de instalación de la computadora.
31/12 Por el ajuste por corrección monetaria sobre impresora adquirida el 05/10
(Variación IPM diciembre 98 / Octubre 98 1.032) S/. 30,000 (28,000+2,000)* 0.032
58
A C T IV O D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A
V a lo r IP M ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . S a ld o
A ño in ic ia l A c t iv o A ju s t a d o In ic ia l D .A . E je rc .
1998 2,000.00 1.032 64.00 2064.00 - - 129.00 129.00
1999 2,064.00 1.061 125.90 2189.90 129.00 7.87 547.48 684.35
2000 2,189.90 1.048 105.12 2295.02 684.35 32.85 573.75 1,290.95
2001 2,295.02 1.011 25.25 2320.26 1,290.95 14.20 580.07 1,885.21
2002 2,320.26 1.050 116.01 2436.28 1,885.21 94.26 456.80 2,436.28
T R A T A M IE N T O C O N T A B LE IM P UE S T O D IF E R ID O
ACM D e p re c . ACM R e s u l. Gas to D if e r. Tas a Im p u e s t o
A ño A c t iv o E je rc . D .A . C o nt . T rib . Tem p. D if e rid o
1998 64.00 129.00 - -65.00 -2,000.00 1,935.00 30% 580.50
1999 125.90 547.48 7.87 -429.44 - -429.44 30% -128.83
2000 105.12 573.75 32.85 -501.49 - -501.49 30% -150.45
2001 25.25 580.07 14.20 -569.02 - -569.02 30% -170.71
2002 116.01 456.80 94.26 -435.05 - -435.05 30% -130.51
T o tal -2000.00 -2,000.00 - -
Del mismo modo , en el IEAN no considerará activo fijo la cantidad de S/. 2.064 ni
depreciación acumulada S/. 129
31/12 por el ajuste por corrección monetaria, 05/10/99. La parte correspondiente a los
honorarios del Ingeniero de Sistemas (S/. 125.90) no es computable a efecto del
impuesto.
59
Equipo
39
DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÖN 8,212.14
ACUMULADA
393 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo
3. Intereses Contablemente, el PCGR establece que los intereses devengados durante el PCGR, Registro
y Valuación
período de construcción e instalación de un activo calificado, deben Cuenta 33
capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo esté NIC N° 23,
60
en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento está permitido por las Numerales 11 y
25
Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Perú como
alternativa al tratamiento preferente, según el cual dichos intereses deben
llevarse a resultados del ejercicio. Art 37, Inciso a)
TUO RENTA
61
01/11/1999 400.000,00 12.000,00 50.000,00 62.000,00
Asientos contables
01/11 Por la activación de los intereses del préstamo hipotecario (S./ 18,000)
Exceso 14,500
62
40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,350
4017.03 Gobierno Central IR
01/11 Por la activación de los intereses del préstamo hipotecario (S./ 57,000)
63
* Por la depreciación:
Exceso 45,000
ACM 2,217.00
64
A C T IV O D E P R E C IA C IO N A C U M U L A D A
V a lo r IPM ACM V a lo r S a ld o ACM D eprec. S a ld o
Año in ic ia l A c tiv o A ju s ta d o I n ic ia l D .A . E je r c . a ju s ta d o
1998 1 8 ,0 0 0 .0 0 1 .0 0 0 - 1 8 ,0 0 0 .0 0 - 0 0 0
1999 7 5 ,0 0 0 .0 0 V a r io s (1 ) 2 ,2 1 7 .0 0 a 7 7 ,2 1 7 .0 0 a - 0 3 8 6 .0 8 5 3 8 6 .0 9
2000 7 7 ,2 1 7 .0 0 1 .0 4 4 3 ,3 9 7 .5 5 8 0 ,6 1 4 .5 5 3 8 6 .0 9 1 6 .9 9 2 ,4 1 8 .4 4 2 ,8 2 1 .5 1
2001 8 0 ,6 1 4 .5 5 1 .0 3 6 2 ,9 0 2 .1 2 8 3 ,5 1 6 .6 7 2 ,8 2 1 .5 1 1 0 1 .5 7 2 ,5 0 5 .5 0 5 ,4 2 8 .5 8
2002 8 3 ,5 1 6 .6 7 1 .0 5 6 4 ,6 7 6 .9 3 8 8 ,1 9 3 .6 1 5 ,4 2 8 .5 8 3 0 4 .0 0 2 ,6 4 5 .8 1 8 ,3 7 8 .3 9
2003 8 8 ,1 9 3 .6 1 1 .0 8 9 7 ,8 4 9 .2 3 9 6 ,0 4 2 .8 4 8 ,3 7 8 .3 9 7 4 5 .6 8 2 ,8 8 1 .2 9 1 2 ,0 0 5 .3 5
2004 9 6 ,0 4 2 .8 4 1 .0 0 2 1 4 4 .0 6 9 6 ,1 8 6 .9 0 1 2 ,0 0 5 .3 5 1 8 .0 1 2 ,8 8 5 .6 1 1 4 ,9 0 8 .9 7
2005 9 6 ,1 8 6 .9 0 1 .0 7 4 7 ,1 1 7 .8 3 1 0 3 ,3 0 4 .7 3 1 4 ,9 0 8 .9 7 1 ,1 0 3 .2 6 3 ,0 9 9 .1 4 1 9 ,1 1 1 .3 8
2006 1 0 3 ,3 0 4 .7 3 1 .0 2 6 2 ,6 8 5 .9 2 1 0 5 ,9 9 0 .6 5 1 9 ,1 1 1 .3 8 4 9 6 .9 0 3 ,1 7 9 .7 2 2 2 ,7 8 7 .9 9
2007 1 0 5 ,9 9 0 .6 5 1 .0 6 3 6 ,6 7 7 .4 1 1 1 2 ,6 6 8 .0 7 2 2 ,7 8 7 .9 9 1 ,4 3 5 .6 4 3 ,3 8 0 .0 4 2 7 ,6 0 3 .6 8
2008 1 1 2 ,6 6 8 .0 7 1 .0 5 9 6 ,6 4 7 .4 2 1 1 9 ,3 1 5 .4 8 2 7 ,6 0 3 .6 8 1 ,6 2 8 .6 2 3 ,5 7 9 .4 6 3 2 ,8 1 1 .7 6
2009 1 1 9 ,3 1 5 .4 8 1 .0 2 8 3 ,3 4 0 .8 3 1 2 2 ,6 5 6 .3 1 3 2 ,8 1 1 .7 6 9 1 8 .7 3 3 ,6 7 9 .6 9 3 7 ,4 1 0 .1 8
2010 1 2 2 ,6 5 6 .3 1 1 .0 3 6 4 ,4 1 5 .6 3 1 2 7 ,0 7 1 .9 4 3 7 ,4 1 0 .1 8 1 ,3 4 6 .7 7 3 ,8 1 2 .1 6 4 2 ,5 6 9 .1 0
2011 1 2 7 ,0 7 1 .9 4 1 .0 5 4 6 ,8 6 1 .8 8 1 3 3 ,9 3 3 .8 3 4 2 ,5 6 9 .1 0 2 ,2 9 8 .7 3 4 ,0 1 8 .0 1 4 8 ,8 8 5 .8 5
2012 1 3 3 ,9 3 3 .8 3 1 .0 6 6 8 ,8 3 9 .6 3 1 4 2 ,7 7 3 .4 6 4 8 ,8 8 5 .8 5 3 ,2 2 6 .4 7 4 ,2 8 3 .2 0 5 6 ,3 9 5 .5 2
2013 1 4 2 ,7 7 3 .4 6 1 .0 4 4 6 ,2 8 2 .0 3 1 4 9 ,0 5 5 .4 9 5 6 ,3 9 5 .5 2 2 ,4 8 1 .4 0 4 ,4 7 1 .6 6 6 3 ,3 4 8 .5 8
2014 1 4 9 ,0 5 5 .4 9 1 .0 3 6 5 ,3 6 6 .0 0 1 5 4 ,4 2 1 .4 9 6 3 ,3 4 8 .5 8 2 ,2 8 0 .5 5 4 ,6 3 2 .6 4 7 0 ,2 6 1 .7 8
2015 1 5 4 ,4 2 1 .4 9 1 .0 5 6 8 ,6 4 7 .6 0 1 6 3 ,0 6 9 .0 9 7 0 ,2 6 1 .7 8 3 ,9 3 4 .6 6 4 ,8 9 2 .0 7 7 9 ,0 8 8 .5 1
2016 1 6 3 ,0 6 9 .0 9 1 .0 8 9 1 4 ,5 1 3 .1 5 1 7 7 ,5 8 2 .2 4 7 9 ,0 8 8 .5 1 7 ,0 3 8 .8 8 5 ,3 2 7 .4 7 9 1 ,4 5 4 .8 5
2017 1 7 7 ,5 8 2 .2 4 1 .0 0 2 2 6 6 .3 7 1 7 7 ,8 4 8 .6 2 9 1 ,4 5 4 .8 5 1 3 7 .1 8 5 ,3 3 5 .4 6 9 6 ,9 2 7 .5 0
2018 1 7 7 ,8 4 8 .6 2 1 .0 7 4 1 3 ,1 6 0 .8 0 1 9 1 ,0 0 9 .4 1 9 6 ,9 2 7 .5 0 7 ,1 7 2 .6 3 5 ,7 3 0 .2 8 1 0 9 ,8 3 0 .4 1
2019 1 9 1 ,0 0 9 .4 1 1 .0 2 6 4 ,9 6 6 .2 4 1 9 5 ,9 7 5 .6 6 1 0 9 ,8 3 0 .4 1 2 ,8 5 5 .5 9 5 ,8 7 9 .2 7 1 1 8 ,5 6 5 .2 7
2020 1 9 5 ,9 7 5 .6 6 1 .0 6 3 1 2 ,3 4 6 .4 7 2 0 8 ,3 2 2 .1 2 1 1 8 ,5 6 5 .2 7 7 ,4 6 9 .6 1 6 ,2 4 9 .6 6 1 3 2 ,2 8 4 .5 5
2021 2 0 8 ,3 2 2 .1 2 1 .0 5 9 1 2 ,2 9 1 .0 1 2 2 0 ,6 1 3 .1 3 1 3 2 ,2 8 4 .5 5 7 ,8 0 4 .7 9 6 ,6 1 8 .3 9 1 4 6 ,7 0 7 .7 3
2022 2 2 0 ,6 1 3 .1 3 1 .0 2 8 6 ,1 7 7 .1 7 2 2 6 ,7 9 0 .3 0 1 4 6 ,7 0 7 .7 3 4 ,1 0 7 .8 2 6 ,8 0 3 .7 1 1 5 7 ,6 1 9 .2 6
2023 2 2 6 ,7 9 0 .3 0 1 .0 3 6 8 ,1 6 4 .4 5 2 3 4 ,9 5 4 .7 5 1 5 7 ,6 1 9 .2 6 5 ,6 7 4 .2 9 7 ,0 4 8 .6 4 1 7 0 ,3 4 2 .1 9
2024 2 3 4 ,9 5 4 .7 5 1 .0 5 4 1 2 ,6 8 7 .5 6 2 4 7 ,6 4 2 .3 0 1 7 0 ,3 4 2 .1 9 9 ,1 9 8 .4 8 7 ,4 2 9 .2 7 1 8 6 ,9 6 9 .9 4
2025 2 4 7 ,6 4 2 .3 0 1 .0 6 6 1 6 ,3 4 4 .3 9 2 6 3 ,9 8 6 .7 0 1 8 6 ,9 6 9 .9 4 1 2 ,3 4 0 .0 2 7 ,9 1 9 .6 0 2 0 7 ,2 2 9 .5 6
2026 2 6 3 ,9 8 6 .7 0 1 .0 4 4 1 1 ,6 1 5 .4 1 2 7 5 ,6 0 2 .1 1 2 0 7 ,2 2 9 .5 6 9 ,1 1 8 .1 0 8 ,2 6 8 .0 6 2 2 4 ,6 1 5 .7 2
2027 2 7 5 ,6 0 2 .1 1 1 .0 3 6 9 ,9 2 1 .6 8 2 8 5 ,5 2 3 .7 9 2 2 4 ,6 1 5 .7 2 8 ,0 8 6 .1 7 8 ,5 6 5 .7 1 2 4 1 ,2 6 7 .6 0
2028 2 8 5 ,5 2 3 .7 9 1 .0 5 6 1 5 ,9 8 9 .3 3 3 0 1 ,5 1 3 .1 2 2 4 1 ,2 6 7 .6 0 1 3 ,5 1 0 .9 9 9 ,0 4 5 .3 9 2 6 3 ,8 2 3 .9 8
2029 3 0 1 ,5 1 3 .1 2 1 .0 5 9 1 7 ,7 8 9 .2 7 3 1 9 ,3 0 2 .3 9 2 6 3 ,8 2 3 .9 8 1 5 ,5 6 5 .6 1 9 ,5 7 9 .0 7 2 8 8 ,9 6 8 .6 7
2030 3 1 9 ,3 0 2 .3 9 1 .0 2 8 8 ,9 4 0 .4 7 3 2 8 ,2 4 2 .8 6 2 8 8 ,9 6 8 .6 7 8 ,0 9 1 .1 2 9 ,8 4 7 .2 9 3 0 6 ,9 0 7 .0 7
2031 3 2 8 ,2 4 2 .8 6 1 .0 3 6 1 1 ,8 1 6 .7 4 3 4 0 ,0 5 9 .6 0 3 0 6 ,9 0 7 .0 7 1 1 ,0 4 8 .6 5 1 0 ,2 0 1 .7 9 3 2 8 ,1 5 7 .5 2
2032 3 4 0 ,0 5 9 .6 0 1 .0 5 4 1 8 ,3 6 3 .2 2 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 3 2 8 ,1 5 7 .5 2 1 7 ,7 2 0 .5 1 9 ,5 5 7 .9 4 b 3 5 5 ,4 3 5 .9 6
2033 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 1 .0 6 6 2 3 ,6 5 5 .9 1 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 3 5 5 ,4 3 5 .9 6 2 3 ,4 5 8 .7 7 3 ,1 8 3 .9 9 c 3 8 2 ,0 7 8 .7 3
3 0 7 ,0 7 8 .7 3 1 9 2 ,7 3 7 .1 8 1 8 9 ,3 4 1 .5 4
a
A C T IV O
V a lo r IPM ACM V a lo r
in ic ia l A c tiv o A ju s ta d o
1 8 ,0 0 0 .0 0 1 .0 5 0 9 0 0 .0 0 1 8 9 0 0 .0 0
1 6 ,5 0 0 .0 0 1 .0 4 9 8 0 8 .5 0 1 7 3 0 8 .5 0
1 5 ,0 0 0 .0 0 1 .0 2 4 3 6 0 .0 0 1 5 3 6 0 .0 0
1 3 ,5 0 0 .0 0 1 .0 1 1 1 4 8 .5 0 1 3 6 4 8 .5 0
1 2 ,0 0 0 .0 0 1 .0 0 0 - 1 2 0 0 0 .0 0
2 ,2 1 7 .0 0 7 7 2 1 7 .0 0
b
3 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 1 0 /1 2 + 1 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 2 /1 2
c
1 % 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 * 1 0 /1 2
Depreciación:
33 años a 3% anual = 99%
último año a 1% anual = 1% (10 meses del año 2032 y 2 meses del años 2033)
100%
65
TRATAMIENTO CONTABLE IMPUESTO DIFERIDO
ACM Deprec. ACM Ingreso Gasto Difer. Difer. Dif. Tasa Impuesto
Activo Ejerc. D.A. Gasto Trib. Total Perman. Temp. Diferido
- - - - -14,500.00 14,500.00 - 14,500.00 30% 4,350.00
2,217.00 386.09 - 1,830.92 -45,000.00 46,830.92 378.39 46,452.53 30% 13,935.76
3,397.55 2,418.44 16.99 962.12 - 962.12 198.84 763.28 30% 228.99
2,902.12 2,505.50 101.57 295.05 - 295.05 60.98 234.07 30% 70.22
4,676.93 2,645.81 304.00 1,727.12 - 1,727.12 356.94 1,370.19 30% 411.06
7,849.23 2,881.29 745.68 4,222.27 - 4,222.27 872.60 3,349.67 30% 1,004.90
144.06 2,885.61 18.01 -2,759.55 - -2,759.55 -570.31 -2,189.24 30% -656.77
7,117.83 3,099.14 1,103.26 2,915.42 - 2,915.42 602.52 2,312.90 30% 693.87
2,685.92 3,179.72 496.90 -990.69 - -990.69 -204.74 -785.95 30% -235.78
6,677.41 3,380.04 1,435.64 1,861.73 - 1,861.73 384.76 1,476.97 30% 443.09
6,647.42 3,579.46 1,628.62 1,439.33 - 1,439.33 297.46 1,141.87 30% 342.56
3,340.83 3,679.69 918.73 -1,257.59 - -1,257.59 -259.90 -997.68 30% -299.31
4,415.63 3,812.16 1,346.77 -743.30 - -743.30 -153.61 -589.68 30% -176.90
6,861.88 4,018.01 2,298.73 545.14 - 545.14 112.66 432.48 30% 129.74
8,839.63 4,283.20 3,226.47 1,329.96 - 1,329.96 274.86 1,055.10 30% 316.53
6,282.03 4,471.66 2,481.40 -671.04 - -671.04 -138.68 -532.35 30% -159.71
5,366.00 4,632.64 2,280.55 -1,547.20 - -1,547.20 -319.75 -1,227.44 30% -368.23
8,647.60 4,892.07 3,934.66 -179.13 - -179.13 -37.02 -142.11 30% -42.63
14,513.15 5,327.47 7,038.88 2,146.80 - 2,146.80 443.67 1,703.13 30% 510.94
266.37 5,335.46 137.18 -5,206.27 - -5,206.27 -1,075.96 -4,130.31 30% -1,239.09
13,160.80 5,730.28 7,172.63 257.88 - 257.88 53.30 204.59 30% 61.38
4,966.24 5,879.27 2,855.59 -3,768.62 - -3,768.62 -778.85 -2,989.77 30% -896.93
12,346.47 6,249.66 7,469.61 -1,372.81 - -1,372.81 -283.71 -1,089.10 30% -326.73
12,291.01 6,618.39 7,804.79 -2,132.18 - -2,132.18 -440.65 -1,691.53 30% -507.46
6,177.17 6,803.71 4,107.82 -4,734.36 - -4,734.36 -978.43 -3,755.92 30% -1,126.78
8,164.45 7,048.64 5,674.29 -4,558.48 - -4,558.48 -942.09 -3,616.40 30% -1,084.92
12,687.56 7,429.27 9,198.48 -3,940.19 - -3,940.19 -814.31 -3,125.88 30% -937.77
16,344.39 7,919.60 12,340.02 -3,915.22 - -3,915.22 -809.15 -3,106.08 30% -931.82
11,615.41 8,268.06 9,118.10 -5,770.75 - -5,770.75 -1,192.62 -4,578.13 30% -1,373.44
9,921.68 8,565.71 8,086.17 -6,730.20 - -6,730.20 -1,390.91 -5,339.29 30% -1,601.79
15,989.33 9,045.39 13,510.99 -6,567.05 - -6,567.05 -1,357.19 -5,209.86 30% -1,562.96
17,789.27 9,579.07 15,565.61 -7,355.41 - -7,355.41 -1,520.12 -5,835.29 30% -1,750.59
8,940.47 9,847.29 8,091.12 -8,997.94 - -8,997.94 -1,859.57 -7,138.37 30% -2,141.51
11,816.74 10,201.79 11,048.65 -9,433.70 - -9,433.70 -1,949.63 -7,484.07 30% -2,245.22
18,363.22 9,557.94 17,720.51 -8,915.23 - -8,915.23 -1,842.48 -7,072.75 30% -2,121.82
23,655.91 3,183.99 23,458.77 -2,986.86 - -2,986.86 -617.28 -2,369.57 30% -710.87
307,078.73 189,341.54 192,737.18 -75,000.00 -59,500.00 -15,500.00 -15,500.00 -0.00 -0.00
66
La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece que Art. 61, Inciso a)
TUO RENTA
4. Diferencias las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio
de cambio
vigente a la fecha de la operación. Art. 61, Inciso f)
TUO RENTA
Art. 34, Incisos b)
y c)
REGLAMENTO -
Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance RENTA
general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la
adquisición de activos fijos deberán afectar al costo de dicho activo. La
misma norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los NIC N° 21,
Numeral 21
pagos por adquisición de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo
ajustado por diferencia en cambio, será la base para el calculo de la
depreciación.
NIC N° 21,
Numeral 15
La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de
contabilidad vigentes en el país consideran que una diferencia de cambio
afecta al valor en libros únicamente en el caso de adquisiciones recientes de Art. 34, inciso d),
activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional está número1 y 2°
sometida a una devaluación o depreciación severa. REGLAMENTO -
RENTA
67
• Ejemplo Una empresa adquiere del exterior una máquina envasadora cuyo valor CIF ascendió a
$30,000. El contrato se firma el 1 de diciembre de 1998, pagándose $10,000 dólares
en el acto y pactándose el pago del resto en dos vencimientos semestrales.
01/12/98: 3.32
31/12/98: 3.43
01/06/99: 3.35
01/12/99: 3.60
Asientos contables:
31/12 Por la diferencia de cambio sobre el saldo del pasivo a la fecha del balance
($20,000; T/C S./ 3.43); 20,000 * (3.43 – 3.32)
68
En su declaración jurada del IEAN deberá considerar activo S/. 2,200.
Este ingreso constituye la recuperación de un gasto que no tuvo efecto tributario por el
cual ya se ha pagado el impuesto; en consecuencia, la empresa revertirá la diferencia
temporal correspondiente y reparará el ingreso en su Declaración Jurada, deduciéndolo
de la utilidad contable
69
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 34,300
469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera
70
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 8,565.60
681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y
Equipo
La empresa deprecia sobre el valor en libros que no incluye las diferencias de cambio
que a efecto tributario forman parte del costo disponible. Por eso hace el
correspondiente asiento para revertir parcialmente la diferencia temporal:
La empresa elabora una hoja de trabajo calculando los períodos e importes en que
revertirán las diferencias. A efectos de realizar el cálculo utiliza en 1999 la cifra de la
diferencia neta de cambio:
Año Positiva Negativa Neta
71
2003 0 310 -310 30 % -93
En la declaración jurada del IEAN deberá considerar activo S/. 3,100, de 1998 y
depreciación acumulada S/. 258.3.
38 CARGAS DIFERIDAS 93
389.1 IR Diferido – no corriente
31/12 Por la reversión parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio
llevadas a resultados en 1998 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor
depreciable: ( 30% * 10% * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700)
En la declaración jurada del IEAN deberá considerar activo S/. 3,100 y depreciación
acumulada
S/. 568.3.
5. Leasing
Tratamiento Contable
72
El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil Art 1° D.LEG.
que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una N°299
empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas
periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes
por un valor pactado.
el arrendatario debe contabilizar dicho bien como parte de su activo NIC N° 17,
reconociendo, a la vez, las obligaciones de pago que derivan del Numeral 12
El valor por el que se reconozca el activo será el menor de los dos NIC N 17
siguientes: Numeral 11
• El valor razonable justo del bien recibido, neto de los subsidios que
correspondan al arrendatario, o
• El valor presente de los pagos mínimos del arrendamiento
calculados a la tasa de interés implícita en el contrato o , si esto no
fuera posible, se utilizará la tasa incremental (de descuento) de los
prestamos normales del arrendatario.
La diferencia entre el total de los pagos mínimos y el valor del activo NIC N°17,
Numerales 14 y
representa el cargo financiero que se distribuirá como gasto entre todo el 15
período de duración del contrato de manera tal que sea el producto de aplicar
una tasa constante sobre el saldo pendiente de la obligación. De este modo,
73
cada pago de una cuota del arrendamiento debe distribuirse
proporcionalmente entre el cargo financiero y la reducción de la deuda
correspondiente al valor del activo. NIC N°17,
Numeral 17
• La vida útil del bien, cuando exista razonable certeza, es decir sea
probable, de que se ejercitará la opción de compra al término del
arrendamiento .
• En otro caso, el periodo del arrendamiento, salvo que la vida útil sea
menor, en cuyo caso se tomará este último periodo.
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y XXX
EQUIPO
38 XXX
CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por devengar XXX
46
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
469 Otras cuentas por pagar diversas
Tratamiento Tributario
Impuesto a la Renta
Las cuotas periódicas constituyen gasto deducible para la arrendataria siempre Artículo 19
que cumplan los principios de causalidad y devengo; en relación a este NORMA DE
segundo principio debe tenerse en cuenta que los pagos adelantados de LEASING
cuotas que efectúe la arrendataria con anterioridad al devengo no podrán ser
computados como gasto en la determinación del impuesto. Artículo 5°
D.S. N° 245-
Además, son deducibles, en el ejercicio en que se devenguen, los gastos de 87-EF
mantenimiento, reparación y seguro que conforme al contrato sean de cargo
del arrendatario .
6. Cesión de
contratos de Acuerdo celebrado entre el arrendatario (cedente) de un contrato de leasing a un tercero
Leasing (cesionario) por el que éste se subroga en la posición del primero a cambio de un precio (
de la cesión ) y con consentimiento del arrendador ( cedido).
75
Tratamiento Contable
El cedente (antiguo arrendatario), registrará los asientos necesarios para retirar de sus
registros contables, el activo con su depreciación acumulada a la fecha del acuerdo de
cesión. Así mismo registrará el asiento contable correspondiente para anotar el resultado
extraordinario por el precio de la cesión de la posesión contractual.
Tratamiento Tributario
Impuesto a la renta
El contrato por la cesión de la posesión contractual, está afecto al IGV, la base imponible
está conformada por la contraprestación satisfecha.
Tratamiento Contable
76
La depreciación que la arrendataria realice por el activo objeto del contrato de
lease back, se hará sobre el valor de transacción con la arrendadora por el
período fijado conforme a los criterios generales citados para el contrato de
leasing.
Tratamiento Tributario
Impuesto a la Renta
im. =
de las cuotas = 1=
im (1+im) n 0.0283
77
En base a estos datos se contabiliza el activo y la carga financiera diferida con
abono a cuentas representativas de las obligaciones de pago:
78
Abr-00 29.294,98 3.000,00 468,72 2.531,28 26.763,70
May-00 26.763,70 3.000,00 428,22 2.571,78 24.191,92
Jun-00 24.191,92 3.000,00 387,07 2.612,93 21.578,99
Jul-00 21.578,99 3.000,00 345,26 2.654,74 18.924,26
Ago-00 18.924,26 3.000,00 302,79 2.697,21 16.227,04
Sep-00 16.227,04 3.000,00 259,63 2.740,37 13.486,68
Oct-00 13.486,68 3.000,00 215,79 2.784,21 10.702,46
Nov-00 10.702,46 3.000,00 171,24 2.828,76 7.873,70
Dic-00 7.873,70 3.000,00 125,98 2.874,02 4.999,68
Subtotal 36.000,00 4.347,53 31.652,47
Total 108.000,0 28.559,68 79.440,32
0
79
La empresa calculará la diferencia temporal en la imputación del gasto a efecto tributario respecto a las cantidades
contabilizadas a efectos de reparar su Declaración Jurada deduciendo la utilidad contable y contabilizar el diferimiento
del impuesto. Para ello, calcula en primer lugar la depreciación del ejercicio y la actualización del activo y de la
depreciación acumulada a efectos contables.
A C T IV O D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A
V a lo r IP M ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . S a ld o
A ño in ic ia l A c t iv o A ju s t a d o In ic ia l D .A . E je rc .
1998 84,440.00 1.03 2,702.08 87,142.08 0.00 0.00 17,428.42 17,428.42
1999 87,142.08 1.06 5,315.67 92,457.75 17,428.42 1,063.13 18,491.55 36,983.10
2000 92,457.75 1.05 4,437.97 96,895.72 36,983.10 1,775.19 19,379.14 58,137.43
2001 96,895.72 1.01 1,065.85 97,961.57 58,137.43 639.51 19,592.31 78,369.26
2002 97,961.57 1.05 4,898.08 102,859.65 78,369.26 3,918.46 20,571.93 102,859.65
Luego se calcula la depreciación del valor de la opción a efecto tributario, con las
actualizaciones corrrespondientes
A C T IV O D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A
V a lo r IP M ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . S a ld o
A ño in ic ia l A c t iv o A ju s t a d o In ic ia l D .A . E je rc .
2001 5,000.00 1.01 55.00 5,055.00 - - 1,011.00 1,011.00
2002 5,055.00 1.05 252.75 5,307.75 1,011.00 50.55 1,061.55 2,123.10
2003 5,307.75 1.03 175.16 5,482.91 2,123.10 70.06 1,096.58 3,289.74
2004 5,482.91 1.04 241.25 5,724.15 3,289.74 144.75 1,144.83 4,579.32
2005 5,724.15 1.08 469.38 6,193.53 4,579.32 375.50 1,238.71 6,193.53
31/12/98 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la diferencia entre las cuotas de arrendamiento
financiero satisfecho y los gastos financieros y depreciación contabilizadas en relación al camión en Leasing.
80
8.- Impuesto a la renta
Retenciones
Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la
empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideración la renta
satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retención:
AUTOEVALUACIÓN
REFERENCIAS DOCUMENTALES
81
UNIDAD III
EL INFORME DE AUDITORÍA
CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
• Reconoce, analiza y aplica los conocimientos ya aprendidos del curso en una casuística
completa.
• Prepara y sustenta el Informe de Auditoría.
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CONTENIDOS ACTITUDINALES
CONTENIDOS CONCEPTUALES
• Procedimientos de Auditoría
• Procedimientos Tributarios
• Revisión del I.R. de Cuarta Categoría
DIAGRAMA DE CONTENIDOS
I
N
F
O PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
R
M 83
E
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Procedimientos Tributarios
XYZ S.A.
Descripcion:
Para la revisión del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004, solicitamos al
contador de la compañía Sr. Juan Perez, lo siguiente:
a) Declaraciones pago mensuales del impuesto por el período comprendido entre el 1 de enero
y 30 de setiembre de 2004, incluyendo los papeles de trabajo que sustenten las
liquidaciones efectuadas ante la Administración Tributaria.
84
b) Documentación sustentatoria de algunas transacciones previamente elegidas sobre la base
de criterios de importancia relativa.
a) Verificación del correcto sistema de pagos a cuenta del impuesto utilizado por la Compañia
por cada ejercicio sujeto a evaluación.
Análisis crítico de las principales cuentas de los Estados Financieros al 31.09.01, con la finalidad de
evaluar el adecuado reconocimiento de ingresos y gastos para fines tributarios. Para ello
consideramos necesaria la aplicación de los siguientes procedimientos:
Descripcion:
Procedimientos aplicados:
85
1. Efectuamos una revisión selectiva de la documentación sustentatoria de gastos y/o
desembolsos de caja, por concepto de honorarios profesionales o servicios prestados por
personas naturales independientes,pagados o abonados durante el periodo sujeto a nuestra
revisión.
CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
86
17 Ha adiquirido la Compañía activos fijos nuevos por los que pueda
efectuar reinversión de utilidades, para gozar de la rebaja de la
tasa del impuesto a la renta?
II.- Información tributaria
1. ¿La Compañía declara pérdida tributaria compensable de
ejercicios anteriores anteriores?
2 ¿ La Compañía tiene crédito por impuesto a la renta de fuente
extranjera en el período?
3 ¿Se han obtenido indemnizaciones por siniestros de sus activos?
4 ¿Las declaraciones pago mensuales (PDT), han sido presentadas
en fecha posterior al cronograma de la SUNAT?
5 ¿La Compañía efectúa el pago de tributos con posterioridad a la
presentación de las declaraciones?
6 ¿La Compañía efectúa compras gravadas destinadas a ventas
gravadas y no gravadas?
7 ¿ Existen inconsistencias entre lo declarado (compras y ventas) y
lo obtenido por la DAOT (Declaración de Operaciones con
Terceros)?
8 Para efectos de los pagos a cuenta del impuesto a la renta, la
Compañía se acogió al sistema de:
a) Coeficientes
b) 2% de los ingresos netos
9 Para efectos de la determinación de los ingresos netos mensuales,
se consideran:
a) Sólo las ventas
b) Todos los ingresos contabilizados
c) Las ventas y algunos otros ingresos
d) Otros (especificar).
10 ¿Se han modificado los coeficientas o porcentajes aplicables en la
determinación de los pagos a cuenta mensuales?
11 ¿El dictamen de auditoría de los estados financieros, ha sido
emitido con salvedades?
12 ¿En las transacciones entre vinculadas o terceros se consideran
precios preferenciales?
13 Se ha evaluado contar con un estudio de Precios de
Transferencias por las operaciones con empresas vinculadas?
14 ¿ En la Compañía se han registrado cambios en la aplicación de
los principios de contabilidad o cambios en el reconocimiento de
ingresos, egresos u otros?
15 ¿ La Compañía ha efectuado remesas al exterior a través del
sistema financiero nacional por concepto de regalías, utilidades o
dividendos?
16 ¿El ACM de las partidas no monetarias, no han sido incorporadas
en los registros contables, en el cierre de cada ejercicio?
87
5 ¿Se han omitido los pagos periódicos de impuestos o
contribuciones?
6 ¿Se han retenido impuestos y/o contribuciones que no hayan sido
pagadas en su oportunidad?
7 ¿Las retenciones por intereses, regalías, servicios del exterior se
efectúan fuera del plazo de ley?
88
9 ¿Se han realizado provisiones por desmedros estimados?
10 ¿Se han incinerado o destruido los inventarios malogrados o con
vencimiento expirado?
¿Se cuenta con acta notarial?
¿Se comunica a la SUNAT?
11 En casos de pérdida por fuerza mayor, ¿Se ha deducido montos
cubiertos por seguros e indemnizaciones?
12 ¿La Compañía ha efectuado transferencia de bienes a título
gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales,
bonificaciones, entre otros.
¿Estas transferencias han sido gravadas con el IGV?
13 ¿Existe entrega de bienes en consignación?
14 ¿El consignatario realiza liquidación permanente por las ventas
efectuadas?
89
5 ¿Existen acciones o participaciones adquiridas a título gratuito?
X.- Patrimonio
1 ¿Los libros societarios se encuentran legalizados y actualizados a
la fecha?
2 ¿Constan en actas, los estados financieros y las operaciones más
significativas en la Compañía?
3 ¿Se ha compensado contablemente la pérdida financiera
acumulada con el excedente de revaluación?
4 ¿La Compañía ha distribuido utilidades?
5 ¿Se ha cumplido con las comunicaciones respectivas a la
Administración Tributaria respecto a los cambios patrimoniales?
90
6 ¿Existen ventas, aportes de bienes u otras transferencias de
propiedad, realizadas a un valor distinto al establecido por el
mercado?
7 ¿Existen ingresos o utilidades no devengadas al 31de diciembre?
8 ¿Se han percibido rentas en especie por un valor distinto al de
mercado?
9 ¿Se han reconocido ingresos por operaciones de Lease back,
realizadas por la Compañía?
b. Gastos
1 ¿Existen intereses financieros relacionados a la adquisición de
acciones de otras empresas?
2 ¿Se han registrado pérdidas por robo, desfalco o razones
similares en las que no se haya efectuado acción judicial alguna?
3 ¿Existen gastos de cobranza que sean aplicables a rentas no
gravadas o de fuente extranjera?
4 ¿Se han cargado a resultados, gastos de viaje en el país no
respaldados con la documentación sustentatoria respectiva?
5 ¿Se han efectuado donaciones?
6 ¿Se tiene cargado en resultados el IGV y/o el ISC?
7 ¿Se ha asumido Impuesto a la Renta por cuenta de terceros?
8 ¿Se arrastran pérdidas de fuente extranjera a fin de determinar la
Renta neta de fuente peruana?
9 ¿Se ha cargado a resultados, gastos relacionados a ingresos o
utilidades diferidas?
10 ¿Existen pagos por servicios de años anteriores que hayan sido
cargados a resultados en el presente ejercicio?
11 ¿Se cuenta en todos los casos con la documentación adicional a
la factura y/o contrato, que sustente la prestación de servicios
efectuados fuera y dentro del país?
91
b. Crédito fiscal
1 ¿Se ha utilizado el crédito fiscal proveniente de adquisiciones de
bienes o servicios destinadas a operaciones por las que no se
deba pagar el impuesto?
2 En el caso de que se realicen conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas, ¿El crédito fiscal es calculado de acuerdo
a la proporción de operaciones gravadas y no gravadas?
3 ¿Existe alguna operación no gravada, que no ha sido incluida en
el cálculo de la prorrata?¿Quén realiza la prorrata del crédito
fiscal, el PDT?
4 ¿Se registran operaciones con una antigüedad mayor a 4 meses?
5 ¿En el transcurso del ejercicio se han producido desapariciones,
destrucciones o pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito
fiscal?
6 ¿Se aplica el íntegro del crédito fiscal que grava los gastos de
representación?
7 ¿No existe evidencia que las Notas de Crédito han sido
recepcionadas por los clientes?
8 ¿Cuáles constituyen las principales causas de la emisión de notas
de crédito por la Compañía?
9 ¿Se conserva en poder la Compañía el original de alguna nota de
crédito emitida?
10 ¿El crédito fiscal proveniente de la utilización de servicios del
exterior se usa en el mes de pago del impuesto o de anotaciónen
el Registro de Compras?
11 ¿Cuando son registrados los pagos por el IGV de servicios
prestados por no domiciliados?, ¿Cuándo son tomados como
crédito fiscal?, ¿Cómo son declarados en el PDT 621, como
compras locales o como importaciones?
Xlll Otros
1 ¿Efectúa mensualmente la conciliación de los registros contables y
las declaraciones mensuales de los tributos vinculados con la
planilla?
2 ¿No se consideran en la base imponible de 5ta categ los
beneficios adicionales (casa, impuestos, otros gastos)?
3 ¿Existen pagos o beneficios especiales para los trabajadores
extranjeros?
4 ¿En la Compañía consideran el devengo de las gratificaciones y
vacaciones del personal en sus fechas de obligación de pagar?
5 ¿En la Compañía surge la obligación tributaria (renta de 4ta y 5ta
categ) en el mes de la contabilización del comprobante se pago?
6 En los casos de perceptores de montos mensuales menores a S/.
700; ¿Cuenta la Compañía con la DJ en las que declaran la sola
percepción de rentas de cuarta categoría?
7 ¿La Compañía paga intereses al extranjero por préstamos?,
¿Aplica alguna retención por dichos intereses?
92
I OBJETIVO
1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que deberán tenerse en
consideración al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditoría
de la situación tributaria a una determinada fecha.
1.2 El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en
cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificación, así como la
conformidad y aprobación del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe
respectivo.
II ALCANCE
2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de
trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros,
Archivo de Planificación y Archivo de Información Permanente.
III INSTRUCCIONES
3.1 Generales:
3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepción alguna deberán indicar el nombre de la empresa
auditada, la fecha correspondiente al último periodo materia del examen, la referenciación de
acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicación de los responsables de su ejecución y de
su aprobación, y la fecha en que ha sido concluido.
3.1.2 La aplicación de las técnicas de auditoría tales como las pruebas aritméticas de sumas y restas,
comprobaciones de cálculos, conciliaciones de información con los registros contables, verificación
de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deberá ser indicada con la anotación de las marcas
que correspondan.
3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, éstas deberán ser explicadas en la misma cédula en que
han sido utilizadas o en una cédula especial que consolide el uso de las mismas para todos los
papeles contenidos en un archivo de auditoría.
3.1.4 Las cédulas principales o matrices deberán contener en forma breve y concisa las conclusiones a
las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros,
rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente
fórmula, aplicable a los tributos:
“Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para la
determinación de la base imponible y cálculo del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de
trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base
imponible e impuesto resultante, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el
impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de
conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”.
3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados
financieros, se sugiere la siguiente fórmula:
“Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para
verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuación del rubro de caja y bancos, detallado en
el programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones
correspondientes al rubro indicado, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto,
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su reconocimiento y valuación, han sido determinados razonablemente de conformidad con las
normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”.
3.2 Específicas
3.2.1 Archivo Resumen
Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la información de saldos al 31 de diciembre de 2000
y 1999 contenidos en el balance de comprobación correspondiente. Para el caso de los saldos
correspondientes a 1999 deberá asumírselas hipótesis que considere necesarias a fin de que el
total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaración jurada.
Periodos sujetos a revisión fiscal: Completar la información solicitada bajo el supuesto de que la
Administración Tributaria no ha ejercido fiscalización alguna en el curso de sus actividades.
Impuesto General a las Ventas: Dado que el caso presentado para el desarrollo del curso no ha
involucrado el examen del IGV, en ésta parte deberá considerarse la frase “NO APLICABLE” o
simplemente “N/A”.
Asuntos de interés tributario que determinan contingencias no cuantificadas: Esta parte está
reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han
sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podrá desarrollarse los supuesto que
usted considere adecuados para su exposición de contingencias en el marco de las normas
tributarias del Impuesto a la Renta, que no han sido cuantificadas por limitaciones docuemntarias o
de información.
Asuntos de interés tributario que no determinan contingencias: De igual modo, esta parte está
reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han
sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podrá desarrollarse los supuesto que
usted considere adecuados para la exposición de aquellas situaciones o circunstancias que sean
manifiestamente reveladoras de beneficios o potenciales beneficios para la Compañía, resultantes
de la aplicación de las normas tributarias.
En los casos en que la información requerida, no resulte de aplicación al caso específico, deberá
consignarse la frase “NO APLICABLE” o simplemente “N/A”:
94
3.2.3 Archivo de estados financieros
Las cédulas matrices deben ser cerradas con la información disponible a la fecha. Para los efectos
del cierre deberá utilizarse la fórmula indicada en 3.1.5.
Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la
auditoría financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en
consecuencia la orientación de los procedimientos.
AUTOEVALUACIÓN
REFERENCIAS DOCUMENTALES
1. Código Tributario
FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
Código Tributario.
Impuesto a la Renta.
Impuesto General a las Ventas.
Reglamento de Comprobantes de Pago.
Ley del Sistema Tributario Nacional.
Ley Penal Tributaria.
Ley de Reducción de Penas.
Normas Internacionales de Contabilidad.
Separata del curso.
Material de Lectura.
Disposiciones Tributarias, Contables y Laborales entre otros.
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