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(ECBE) Y AXENCIA PARA A CALIDADE DO SISTEMA UNIVERSITARIO DE GALICIA (ACSUG)

ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

MANUAL:

AUDITORA TRIBUTARIA

CICLO X
SEMESTRE ACADMICO 2013 - I II
Material didctico para uso exclusivo de clase

LIMA - PER

UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES


RECTOR ING. JOS ANTONIO CHANG ESCOBEDO VICE RECTOR ING. RAL EDUARDO BAO GARCA

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONMICAS Y FINANCIERAS


DECANO DR. DOMINGO FLIX SENZ YAYA DIRECTOR DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS DR. JUAN AMADEO ALVA GMEZ DIRECTOR ESCUELA DE ECONOMA DR. LUIS CARRANZA UGARTE DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO ACADMICO DE CONTABILIDAD, ECONOMA Y FINANZAS DR. LUIS HUMBERTO LUDEA SALDAA DIRECTOR DE LA SECCIN DE POSTGRADO DR. AUGUSTO HIPLITO BLANCO FALCN DIRECTOR DE LA OFICINA DE GRADOS Y TTULOS DR. VICTOR LORET DE MOLA COBARRUBIA DIRECTOR DE LA OFICINA DE EXTENSIN Y PROYECCIN UNIVERSITARIA DR. REYNALDO ULADISLAO BRINGAS DELGADO DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIGACIN DR.SABINO TALLA RAMOS SECRETARIO DE FACULTAD DR. LUIS ANTONIO CUEVA ZAMBRANO JEFE DE LA OFICINA DE REGISTROS ACADMICOS SRA. BELINDA MARGOT QUICAO MACEDO JEFE DE LA OFICINA DE BIENESTAR UNIVERSITARIO LIC. MARA RICARDINA PIZARRO DIOSES JEFE DE LA OFICINA DE ADMINISTRACIN Mo. ABOG. LUIS FLORES BARROS COORDINADOR ACADMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS TURNO MAANA DRA. YOLANDA MAURINA SALINAS GUERRERO COORDINADOR ACADMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS TURNO NOCHE DR. ANTONIO AMILCAR ULLOA LLERENA COORDINADOR ACADMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE ECONOMA TURNO MAANA Y NOCHE MG. RENZO JAIR VIDAL CAYCHO COORDINADOR DE LA SECCIN DE POSTGRADO DE CONTABILIDAD Y FINANZAS DR. CRISTIAN YONG CASTAEDA COORDINADOR DE LA SECCIN DE POSTGRADO DE ECONOMA DR. VICTOR LORET DE MOLA COBARRUBIA

INTRODUCCIN
La Universidad de San Martn de Porres, en estos ltimos aos, realiza importantes innovaciones en la concepcin y prctica educativas con el propsito de ofrecer a sus alumnos una formacin profesional ms competitiva, que haga posible su ingreso con xito al mundo laboral, desempendose con eficacia y eficiencia en las funciones profesionales que les tocar asumir. El marco de referencia est dado por los cambios significativos de la sociedad contempornea, expresados en la globalizacin de los intercambios, los nuevos paradigmas del conocimiento, de la educacin y la pedagoga, as como los retos del mundo laboral. Para cumplir con el propsito sealado, la Facultad de Ciencias Contables Econmicas y Financieras ha asumido la misin de lograr una formacin profesional cientfica, tecnolgica y humanstica. Constituye nuestro compromiso formar lderes con capacidad de formular propuestas innovadoras que impulsen la creacin de una nueva realidad universitaria, a base de los siguientes aprendizajes: aprender a ser, aprender a conocer, aprender a hacer y aprender a convivir. Uno de los medios para el logro de nuestros propsitos constituye los Manuales de Autoeducacin, preparados especialmente para los alumnos. El presente Manual ha sido concebido como un material educativo que debe servir para afianzar conocimientos, desarrollar habilidades y destrezas, as como para orientar la autoeducacin permanente. Por ello se ubica como material de lectura, es accesible, sirve de informacin y recreacin, desempea un papel motivador, se orienta a facilitar la lectura comprensiva y crtica, ampliar conocimientos en otras fuentes, crear hbitos y actitudes para el procesamiento de informacin, adquisicin y generacin de conocimientos. El presente Manual de Auditora Tributaria, constituye material de apoyo al desarrollo del curso del mismo nombre, y est organizado en cuatro unidades didcticas: I. II. III. IV. Auditora Tributaria, concepto y su planificacin. La Auditora Tributaria sobre Base Cierta y Base Presunta. Auditora de los componentes de los Estados Financieros El Informe del Auditor Tributario.

Al trmino del documento, una vez desarrolladas las unidades didcticas, presentamos un listado las fuentes de informacin, que constituyen asientos bibliogrficos y electrnicos, de utilidad para el aprendizaje del Lenguaje Audiovisual.

PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN


Este Manual ser utilizado como apoyo importante al desarrollo de la asignatura de Auditora Tributaria, en algunos casos ser estudiado previamente por indicacin del profesor, lo que permitir el anlisis y debate colectivo del tema ledo; en otros casos, servir para una lectura que complemente las explicaciones recibidas durante las sesiones de aprendizaje. Despus de la lectura comprensiva efectuada el alumno deber desarrollar las actividades de aplicacin propuestas en el Manual. Algunos trabajos son individuales y otros son para desarrollarse en grupos. Tambin deber resolver las cuestiones planteadas en la autoevaluacin al final de cada tema. Si tuviera alguna dificultad consulte a su profesor o efecte investigaciones puntuales.

xitos y buena suerte.

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

AUDITORA TRIBUTARIA

LA AUDITORA TRIBUTARIA, CONCEPTO Y SU PLANIFICACIN. LA AUDITORA TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA.

AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

EL INFORME DE AUDITORA.

NDICE
PORTADA INTRODUCCIN NDICE DE CONTENIDO OBJETIVOS PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN REFERENCIAS DOCUMENTALES FUENTES DE INFORMACIN

UNIDAD I: LA AUDITORA TRIBUTARIA, CONCEPTO Y SU PLANFICACIN

PRIMERA SEMANA
Sesin 1 16 Introduccin a la Auditora Tributaria: Definicin y Objetivos. La Auditora a medida, el enfoque de arriba hacia abajo. Las Tcnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de la Auditora Tributaria. Los Riesgos de auditora. El auditor tributario: condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y obligaciones. Sesin 2 La Planificacin de la Auditora Tributaria. Pautas para la comprensin de un negocio. Cuestionario de la evaluacin fiscal. La Aplicacin de procedimientos analticos (Anlisis de los EEFF y de ndices tcnicos). Los papeles de trabajo, objetivos, elaboracin, referenciacin. La Evidencia de auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificacin de la Auditora Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV. 46

SEGUNDA SEMANA
Sesin 1 La Facultad de determinacin y fiscalizacin de la Administracin Tributaria. Las acciones de fiscalizacin de la Administracin Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales. El Reglamento de Fiscalizacin. Sesin 2 Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusin o 6 66

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Reduccin de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infraccin Tributaria, Decreto Legislativo 815.

TERCERA SEMANA
Sesin 1 Las Infracciones y Sanciones en el Cdigo tributario. 82

Sesin 2 El Rgimen de incentivos.

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CUARTA SEMANA Sesin 1

Multas y pagos a cuenta. Actualizacin de tributos, Taller aplicativo Sesin 2 Primera prctica calificada.

UNIDAD II: LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

QUINTA SEMANA Sesin 1 92 Determinacin sobre base cierta y base presunta, presunciones, supuestos para aplicar la determinacin sobre la base presunta. Las Presunciones en el Cdigo Tributario. Sesin 2 Las Presunciones en el Cdigo Tributario Parte I. SEXTA SEMANA Sesin 1 Las Presunciones del Cdigo Tributario. Parte II Sesin 2 Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta 92

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SETIMA SEMANA Sesin 1 Practica Dirigida: Planificacin de la Auditoria Tributaria de IGV. Caso Candados S.A.A. Sesin 2 Practica Dirigida: Planificacin de la Auditoria Tributaria deI Impuesto a la Renta. Caso Inversiones San Martin S.A.A. OCTAVA SEMANA Sesin 1 Taller: Relacin entre NIIF y Empresarial. Sesin 2 EXAMEN PARCIAL las reglas del Impuesto a la Renta

UNIDAD III: AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS


NOVENA SEMANA Sesin 1 Examen de los Activos: Intereses presuntos, diferencias de cambio, provisin de cobranza dudosa, castigo de cuentas por cobrar Sesin 2 Examen de las cuentas de Activos II: Las desvalorizaciones, mermas y desmedros. Conceptos que deben formar parte del valor tributario de las existencias. DCIMA SEMANA Sesin 1 Examen de las cuentas de Activos III: Inversiones, Activo Fijo, Activo Intangible, Cargas Diferidas. Provisiones, Depreciacin, Amortizacin, Reevaluacin, Bajas. 136

Sesin 2 8

Auditoria de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I

DCIMA PRIMERA SEMANA Sesin 1 Auditora de las cuentas de Pasivo y Patrimonio II. Sesin 2 Examen de las cuentas de Ingresos ordinarios y otros ingresos: Ingresos Gravados, exonerados e inafectos DCIMA SEGUNDA SEMANA Sesin Examen de la cuenta de costos, gastos y provisiones. Sesin 2 Practica 2. Entrega de Trabajo

UNIDAD N IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

DCIMA TERCERA SEMANA Sesin 1 Los efectos del incumplimiento de las obligaciones de la normativa referida a la Bancarizacin, Retenciones y Detracciones Sesin 2 Liquidacin del IGV y de Renta DCIMA CUARTA SEMANA Sesin 1 Auditora del IGV: Crdito Fiscal, Operaciones Gravadas y No Gravadas, Exportaciones. Sesin 2 Las Operaciones entre empresas vinculadas. DCIMA QUINTA SEMANA Sesin 1 Cedula resumen del trabajo de auditora tributaria, discusin de las observaciones y resultados. Determinacin de las Contingencias Tributarias Sesin 2 9

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Informe de auditora: concepto, estructura, contenido. Cuantificacin de las contingencias. El sustento legal de las observaciones. DCIMA SEXTA SEMANA Sesin 1 y 2 Presentacin de los trabajos grupales DCIMA STIMA SEMANA Sesin 1 y sesin 2 Examen final.

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OBJETIVOS

OBJETIVO GENERAL Adquirir las destrezas tcnicas, funciones y responsabilidades del auditor tributario; al desarrollar una auditora tributaria, para comprender todo el contexto del ambiente en que opera el cliente, facilitando el mejor desempeo, basado en principios exclusivos de la preparacin que se brinda a los alumnos en el enfoque de auditora a medida, en el nfasis del criterio profesional, enfoque de arriba hacia abajo y el anlisis tributario de los rubros de los Estados Financieros como eje central del enfoque basado en el riesgo.

OBJETIVOS ESPECFICOS Dotar al alumno de conocimientos terico-prcticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo de auditora: Planeamiento, Ejecucin e Informe; incentivndolo a la especializacin e investigacin de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia profesional. Ensear al estudiante el adecuado manejo de los papeles de trabajo. Preparar al alumno en la adecuacin redaccin de los informes de auditora tributaria. Evaluar el riesgo de auditora.

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PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN


Este Manual ser utilizado como apoyo importante al desarrollo de la asignatura de Auditora Tributaria, en algunos casos ser estudiado previamente por indicacin del profesor, lo que permitir el anlisis y debate colectivo del tema ledo; en otros casos, servir para una lectura que complemente las explicaciones recibidas durante las sesiones de aprendizaje. Despus de la lectura comprensiva efectuada el alumno deber desarrollar las actividades de aplicacin propuestas en el Manual. Algunos trabajos son individuales y otros son para desarrollarse en grupos. Tambin deber resolver las cuestiones planteadas en la autoevaluacin al final de cada tema. Si tuviera alguna dificultad consulte a su profesor o efecte Investigaciones puntuales.

xitos y buena suerte

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UNIDAD I LA AUDITORA TRIBUTARA, CONCEPTO Y SU APLICACION


PRIMERA SEMANA Sesin 1 Introduccin a la Auditora Tributaria: Definicin y Objetivos. La Auditora a medida, el enfoque de arriba hacia abajo. Las Tcnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de la Auditora Tributaria. Los Riesgos de auditora. El auditor tributario: condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y obligaciones.

Notas tomadas del documento: Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jan - (Espaa) I.- Definicin de auditora fiscal La auditora financiera es, segn una de las definiciones ms aceptadas actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepcin de la auditora -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditora como un "proceso sistemtico", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas tcnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. El concepto de auditora fiscal engloba contenidos diferentes en funcin de la persona que realiza la auditora, como veremos ms adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditora fiscal puede ser entendida, bien como una parte 13

de la auditora completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio. Para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditora del rea fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos". Esta definicin sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. En el mbito mundial, se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios pblicos de la administracin tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la ptica de la auditora de cuentas o auditora financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas vertientes se har especial mencin de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y tcnicas que puedan ser comunes. Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda tributaria ms sncin ms intereses de demora. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente una opinin profesional, sobre la adecuacin o no de unos estados financieros a unos criterios prestablecidos. II. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA TRIBUTARIA Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal realizada por AUDITORES tributarios: Auditora financiera Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de 14 Inspeccin fiscal Determinar si las bases imponibles declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos

OBJETIVO

OPININ

Auditora financiera los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada Hay supuestos en los que es posible denegar la opinin La opinin parcial no est permitida

Inspeccin fiscal

Se debe emitir opinin en todo caso [1] Opinin parcial permitida [2] Menos facilidades para el acceso a la informacin, as como para apoyarse en los controles internos de la entidad

ACCESO A LA Amplio acceso a la INFORMACIN informacin econmicoINTERNA financiera, por tratarse de una colaboracin profesional, as como a los controles internos establecidos por la entidad OPORTUNIDAD Desarrolla su funcin, normalmente, de forma casi simultnea a los hechos que verifica

Su actuacin se inicia tras el trmino del plazo legal para la presentacin de las distintas declaraciones fiscales a

MEDIOS

Obtencin de Obtencin de informacin informacin a terceros terceros ilimitada. limitada.

Cruces de informacin Posibilidad de cruzar informacin restringidos a datos con declaraciones presentados internos de la entidad. por otros contribuyentes, adems de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos. PROCEDIMIENTOS Cuestionario indagaciones escritas Sistemas expertos y bases de datos estatales.

fiscal, Indagaciones orales y por escrito, orales y cuestionario fiscal

Conciliaciones globales Conciliaciones globales con limitadas a datos de la datos de la entidad y con propia entidad informacin obtenida de otros contribuyentes

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Auditora financiera Inspeccin fiscal Confirmaciones con Confirmaciones con terceros (limitadas) (amplias) DOCUMENTACIN Papeles de trabajo DEL TRABAJO Informe de auditora REVISIN TRABAJO DEL Corporaciones profesionales e ICAC Diligencias Acta de inspeccin

terceros

Inspeccin de los servicios

[1] Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina la prescripcin de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna. [2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba pre-constituida en algunos pases, para el Per esto no es as, nicamente existen liquidaciones definitivas con las excepciones contenidas en el Cdigo tributario. . En la tabla anterior se puede observar que la auditora financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto de partida hacia las distintas bases imponibles. En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha significacin; sin embargo, no puede expresar una opinin parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinin del inspector, por su parte, no est influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo ms como un profesionalcolaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones, etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por la legislacin espaola para los supuestos de "obstruccin a la labor inspectora".]

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La auditora de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin. [La prescripcin de las deudas tributarias es de cuatro aos por Ley 1/1998, de derechos y garantas del contribuyente] Entendemos que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a cabo su actuacin, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que puedan existir entre datos referidos a la misma operacin, pero obtenida de fuentes distintas. El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros -fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.

Las mayores similitudes, en nuestra opinin, se presentan en la aplicacin de procedimientos tcnicos de auditora que tanto auditor como inspector utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad empresarial. Por ltimo, en lo que respecta a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar la misma aplicando las mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final -informe de auditora o actas- y todo el proceso puede ser objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms similitudes que diferencias.

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En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados; dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, algn tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deber cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales y contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditora de cuentas, nos podemos referir a la auditora fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un rea ms dentro de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin tenga en consideracin la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin en los estados financieros. La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilizacin de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pblica -su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.

III Particularidades del rea fiscal Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del rea fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes: "Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tradicionales caractersticas de nuestra normativa tributaria. Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.

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Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los profesionales de la asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios. Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las del mbito civil o penal. Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos an existe disparidad de criterios. Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berln, integrado en el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que "() las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de comprender"; asimismo que "En la Repblica Federal Alemana, la legislacin tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administracin. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el nmero de impuestos, son causas del creciente incumplimiento ( ) ". Aunque la cita es de hace doce aos, anterior a la reunificacin alemana, entendemos que no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor. IV Caractersticas de la auditora fiscal En el contexto de la auditora privada, sealamos las siguientes caractersticas de la auditora fiscal: 1) Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la auditora fiscal destacamos a Arrez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p. 17).] 2) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa de auditora que se traducen en: [Vase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).] Una necesidad de especializacin ya que la abundante legislacin, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditora de verdaderos especialistas en el mbito tributario. Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud. La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, as 19

como la mayor o menor flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin, complican en forma extrema la valoracin y medicin de riesgos. Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejercicios no auditados.

Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigacin el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ Garca Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algn grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional" y ello en el contexto de una profesin auditora operando "en una situacin de mercado cercana a la posicin monopolstica", segn estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en establecer los honorarios de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditora. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.] Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear frente a la administracin tributaria. Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditora exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.

3) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos ms adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitara, de manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la entidad auditada. V Clases de auditora fiscal La clasificacin que proponemos para la auditora fiscal viene dada en funcin de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre 20

auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.

Figura 1. Clasificacin de la auditora fiscal

1) Auditora fiscal interna Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez. De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).] Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad. Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a incluir en la memoria, as como la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad. Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en funcin de la actividad desarrollada por la entidad. Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecuada de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin 21

de las declaraciones fiscales; definicin de las personas o departamentos responsables de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as como de la custodia de los soportes documentales de las mismas. Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos, precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" que a continuacin sealamos.

Por qu se hacen las cosas Quin las hace Dnde y cmo Para qu Cundo

Figura 2. Preguntas clsicas de la auditora operativa (segn Hevia)

2) Auditora fiscal externa privada Como hemos expuesto anteriormente, la auditora fiscal -en el contexto de la auditora de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).] Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin se extienda a todas las reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro". Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigir prcticamente una auditora completa", opinin con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]

En opinin de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo". 22

En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en una auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros. En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial. La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del Reglamento de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o financiera que la subdivide en: * Auditora externa de cuentas anuales * Otros trabajos de revisin y verificacin Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal -definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditora de cuentas anuales. Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de exponer (vase cuadro 1, epgrafe 1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas tambin existen numerosas similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de analizar ms adelante. En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora, aunque quizs su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditora fiscal pblica y la privada. V Objetivos de la auditora fiscal Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar: 23

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de las normas de valoracin del PGC nmero 15 para el Impuesto sobre el Valor Aadido y la norma nmero 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolucin del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares. Resolucin del 9 de octubre de 1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades. Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si stos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales. Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones. Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que estn debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la informacin necesaria en la nota 15 de la memoria "situacin fiscal".

El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-38), seala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que destacamos los siguientes: Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera Los saldos y pagos son autnticos y se refieren a periodos impositivos especficos. Las actas de inspeccin adicionales y las contingencias estn correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas. Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Snchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compaa efecta correctamente la declaracin de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislacin tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados. Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta rea estn debidamente clasificados y periodificados, son legtimos y razonables, estn debidamente valorados, habindose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las 24

normas profesionales definidas por la doctrina en funcin de las obligaciones tributarias vigentes." En nuestra opinin, coincidiendo con este autor, en la auditora fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar si la entidad auditada: Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales. Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administracin tributaria.

As, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la presentacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que permite la legislacin fiscal; la confeccin con arreglo a la normativa de los librosregistro exigidos por la misma, etc. Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los siguientes: la presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, as como de la informacin obligatoria y especfica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoracin y presentacin de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc. Por ltimo, debemos mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por funcionarios estatales -que hemos denominado auditora fiscal pblica o gubernamental-, a diferencia de la auditora fiscal privada, persigue en primer lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la razonabilidad de la contabilidad es una cuestin que queda en un segundo plano. No obstante, tal argumentacin no es rotundamente vlida en todos los pases ni para todos los impuestos. As por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre sociedades operada en Espaa, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado sustancialmente un concepto fundamental del tributo como es la base imponible. A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspeccin de los tributos deba entrar a verificar cmo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base imponible est correctamente declarada. Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se har de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal ser necesario y suficiente aplicar, nicamente [Otra opinin en parte distinta a la aqu mantenida 25

se ha expresado por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la base imponible, afirma que: " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o "correccin" expresa". Nuestro parecer al respecto es que la remisin del artculo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total. ] los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinacin de la base imponible De esta forma, en la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades espaol, el inspector fiscal deber analizar cmo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que, prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos.

VI.- Metodologa de la Auditora Fiscal Fases de la auditora fiscal Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditora externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuacin 1 Contactos preliminares 2 Redaccin del contrato de auditora 3 Planificacin

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4 Desarrollo del programa de auditora 5 Confirmaciones con abogados y asesores externos 6 Supervisin 7 Obtencin de la carta de manifestacin de la direccin 8 Entrega de la carta de recomendaciones 9 Entrega del informe de auditora Cuadro 2. Fases del proceso de auditora de cuentas En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las sealadas para la auditora con un alcance ms general. Sin embargo, conviene que sealemos con ms detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtencin de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase accin principal Determinacin 1 Contactos afirmaciones preliminares

otras actuaciones relevantes del auditor Estudio previo del control interno de la entidad Comprensin del sistema administrativo y contable mediante el anlisis de estados financieros intermedios Presentacin de propuesta de colaboracin profesional o presupuesto

Formalizacin Fijacin de los honorarios del contrato de Delimitacin del alcance de la auditora auditora y de la y de las responsabilidades del auditor y carta mandato la entidad Establecimiento del grado de colaboracin con el personal de la entidad Determinacin de los plazos de ejecucin del trabajo 27

Fase accin otras actuaciones relevantes del principal auditor obtencin y 3 Planificacin del Estudio del sistema de control interno, documentacin trabajo administrativo y contable de la entidad, evidencia mediante el cuestionario fiscal de control interno Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, documentacinsoporte, mtodos y legislacin de carcter fiscal; comprensin de la problemtica fiscal de la entidad Revisin analtica preliminar y planificacin de las sucesivas revisiones analticas Evaluacin del riesgo total de auditora Determinacin de las bandas de importancia relativa Confeccin del programa de auditora 4 Desarrollo del Realizacin de pruebas de programa de cumplimiento o control auditora Ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evidencia obtenida Documentacin de la evidencia obtenida Obtencin de conclusiones preliminares

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contrastacin evidencia

Fase accin principal 5 Supervisin

otras actuaciones relevantes del auditor Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditora y discusin de las conclusiones preliminares Establecimiento de las conclusiones finales Determinacin de los puntos dbiles de control interno, administrativo y contable Cuantificacin del riesgo fiscal contrado por la entidad y determinacin de las probabilidades relativas de cada contingencia Definicin de ajustes y actuaciones a recomendar

Obtencin de la Revisin de hechos posteriores al carta de cierre del ejercicio manifestaciones Redaccin de la carta de de la direccin recomendaciones o sugerencias Cierre de los puntos de revisin Entrega de la Identificacin de los puntos dbiles de carta de control interno y propuestas de mejora recomendaProposicin de ajustes contables y de ciones otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad Comunicacin del riesgo fiscal contrado Entrega informe auditora del Anlisis de las actuaciones de emprendidas por la entidad Contrastacin de la informacin contable con PyNCGA Reflejo de la evidencia obtenida Emisin de la opinin profesional

emisin opinin

Tabla 3. Fases de la auditora fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Como puede deducirse de la tabla anterior, y basndonos en Gironella (1979, p. 4), la auditora fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3: 29

1.Determinacin de las afirmaciones a probar 2.Obtencin de la evidencia 3.Documentacin y acumulacin de la evidencia 4.Examen de la evidencia 5.Contrastacin de la evidencia 6. Formulacin de la opinin Cuadro 3. Etapas de la auditora desde la perspectiva de la evidencia Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la informacin, [La relacin de la auditora con la teora del procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma de decisin del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formacin de la opinin, podran sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):

1.Planificacin (generacin de 2.Acumulacin de la evidencia (bsqueda de 3.Evaluacin de la evidencia (evaluacin de 4.Decisin adoptada (eleccin) Cuadro 4. Etapas de la auditora desde procesamiento humano de la informacin la

la la

hiptesis) informacin) informacin)

perspectiva

del

Entendemos que la conceptuacin de la auditora fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal pblica y tambin, incluso, al resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas. En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos tambin establecer las distintas fases que atraviesa, sealando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4: Fase Accin principal obtencin y 1 Contactos documentacin preliminares evidencia Otras actuaciones relevantes del auditor Grabacin masiva de datos declarados por los contribuyentes Seleccin de contribuyentes mediante el anlisis de la consistencia de los datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de seleccin Requerimiento a comprobacin e interrupcin de la prescripcin fiscal 30

Fase Accin principal 2 Planificacin del trabajo

Otras actuaciones relevantes del auditor Peticin de datos, libros-registro y documentacin-soporte Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del contribuyente y comprensin de su casustica fiscal Confeccin del programa de auditora Realizacin de pruebas de cumplimiento o control y ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc. Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora fiscal Comparacin de la informacin obtenida con la de bases de datos Adaptacin sistemtica del programa de auditora en funcin de la evidencia obtenida Documentacin de la evidencia obtenida Obtencin de conclusiones preliminares Control de calidad del trabajo por el superior jerrquico Establecimiento de las conclusiones finales Clculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora Discusin y negociacin las conclusiones obtenidas Reflejo de la evidencia obtenida Comunicacin de recursos contra el acuerdo adoptado

Desarrollo del programa de auditora

contrastacin evidencia

Supervisin

emisin opinin

Formalizacin y entrega de las actas o documentos equivalentes

Tabla 4. Fases de la auditora fiscal pblica y principales actuaciones del auditor No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero constatamos tambin que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtencin y evaluacin de la evidencia.

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En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditora de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de investigacin. ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL El nuevo enfoque de auditora que se propone, se tomar como sinnimo de enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamao o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o pblicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computacin o con mtodos manuales simples. Se describen a continuacin las principales caractersticas que definen y fundamentan el enfoque empresarial de auditora. Las mismas estarn referidas a: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Enfoque "de arriba hacia abajo" nfasis en el conocimiento del negocio nfasis en el criterio profesional Enfoque de auditora a medida nfasis en la planificacin estratgica Afirmaciones que componen los estados contables Objetivos de auditoria Evaluacin del riesgo de auditoria Determinacin de procedimientos de auditoria

1.- ENFOQUE DE ARRIBA HACIA ABAJO El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria ser "de arriba hacia abajo". La auditora no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el anlisis del negocio del cliente, su organizacin, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricacin y los puntos de comercializacin, el contexto econmico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registracin. Esta caracterstica permitir focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras reas de menor inters. Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa est organizada. Ser tambin habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes 32

asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora.

2.- NFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o empresa auditado. nicamente se estar en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situacin patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer trmino el negocio, esto es: cmo la empresa obtiene sus principales ingresos; cules son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cules son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organizacin; cules son las principales fuentes de financiacin; cmo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin frente a las turbulencias del contexto; cules son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qu informacin se considera indispensable; con qu sistemas de informacin cuentan y cmo se reflejan dicho negocio y transacciones en la informacin contable. Difcilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditora si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables crticas de la empresa, todos los esfuerzos estarn orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organizacin, por ejemplo), que seguramente permitirn retroalimentar a la empresa en reas claves de su gestin.

3.-NFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparacin de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluacin de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluacin de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es ms persuasiva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen. De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones ms relevantes. Asi, en exmenes en los cuales intervenga ms de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que dictaminar sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante la planificacin para identificar las reas de auditoria que requieran mayor nfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoria ms relevantes. Tambin en la conclusin de la auditora intervendrn 33

estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.

4.- ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la direccin de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodologa para realizar el examen que se adaptar en cada caso particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada que determina procedimientos de auditora pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodologa es aplicada para determinar considerando las particularidades de cada organizacin. Definido ese enfoque, los procedimientos especficos se determinarn individualmente para cada organizacin, concretndose en programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del enfoque implica aprovechar todas las tcnicas de auditoria ms actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las caractersticas individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo "estndar", confeccionados considerando una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de informacin.

5.- NFASIS EN LA PLANIFICACIN ESTRATGICA La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallar ms adelante, involucra un primer paso constituido por la planificacin estratgica. Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se basarn tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cules sern los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el riesgo global de auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos individuales para los componentes y qu tipo de enfoque es el ms adecuado. Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se aplicarn: analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realizacin de las pruebas, debern ser confirmados con posterioridad, y podrn modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificacin estratgica es fundamental 34

para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusin y consecuentemente el informe del auditor.

6.- AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con: la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos; la adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos. Estas afirmaciones esta dems manifestar la importancia que tienen en la determinacin de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeracin efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lgica conceptual. De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmacin de "integridad" que implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo anlisis fueron incluidas en los estados contables, ser verificada preferentemente mediante la revisin de los presupuestos de la empresa y de su comparacin con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administracin del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual innumerables operaciones. Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria. Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones. Durante la ejecucin, se consideran a los procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones para comprender el propsito del trabajo. Por ltimo, en la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la satisfaccin de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del 35

auditor se basa en una conclusin sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.

7.- OBJETIVOS DE AUDITORIA De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmacin propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su direccin siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfaccin que ser necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones depender de cada situacin en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.

8.- EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El anlisis, evaluacin y consideracin de los riesgos significativos, es una de las caractersticas esenciales de este enfoque y constituye un desafo para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las reas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma ms eficiente. La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarn y evaluarn los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un anlisis ms detallado no resultara en una auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectara la opinin sobre los estados contables). Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin. Todo este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para 36

detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

9.- DETERMINACIN DE CONTROLES CLAVE Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditora ya que ello implicara desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitara exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditora conduce al profesional a una conclusin mediante pruebas que no abarcan la verificacin de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran informacin tanto para tomar decisiones que hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados contables. Esta informacin, que los autores denominan "informacin contable", podr ser verificada dndole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la informacin es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la informacin se emite en forma satisfactoria. Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditoria (controles de mayor jerarqua desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave". Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha Informacin. De esta forma, por ejemplo, el control que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave. Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significar identificar los puntos fuertes de los sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfaccin de auditora. El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del perodo siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la verificacin de todos aquellos controles que no se consideran clave. 37

10.- DETERMINACIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el examen son nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo tambin a medida. Con anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se trataban de adaptar a las caractersticas especificas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada uno de los sistemas y, pruebas analticas que relacionan diversos elementos particulares de la informacin que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organizacin, difcilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estndar. Esta caracterstica asegura considerar con mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditora.

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Sesin 2 La Planificacin de la Auditora Tributaria. Pautas para la comprensin de un negocio. Cuestionario de la evaluacin fiscal. La Aplicacin de procedimientos analticos (Anlisis de los EEFF y de ndices tcnicos). Los papeles de trabajo, objetivos, elaboracin, referenciacin. La Evidencia de auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificacin de la Auditora Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.

Notas tomadas del documento: Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (Espaa)

1) Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de auditora Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonar la evidencia obtenida. Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarn los resultados. La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecucin del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, as como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo. En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis detenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional, pues entendemos que la opinin del auditor -aunque con un alcance ms limitado- lo es tambin sobre el sistema de control interno de la entidad. A pesar de que ambos mtodos -anlisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos. 39

Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de las declaraciones fiscales. En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditora para determinados fines especficos, sean utilizados tambin para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuacin:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o desviaciones detectados, mayor deber ser el nmero de pruebas cualitativas adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual. La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histrico o historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas. El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lgicas S/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5: 40

Respuesta recibida

NO

NO PROCEDE

Significado (en general) y consecuencias para la auditora El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarn preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se debern poner en prctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y se intentar cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta formulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas en funcin de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo. La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor. En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber: 1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organizacin del cliente. 2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos. Cuadro 6. Enfoques de la auditora (segn Sierra y Orta, 1996, p. 89) La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o Espaa.

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Segn Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

Cuadro 7. Tipos de riesgo (segn Fowler, 1991, p. 151) El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupacin o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditora fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras reas de una auditora.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan. El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinin equivocada. Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones errneas que le generen responsabilidades. Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa de los procedimientos de auditora.

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En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en funcin de la efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales". El AICPA (1983) establece en el SAS n 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:

Siendo: RA = Riesgo RI = Riesgo RC = Riesgo RD = Riesgo de Deteccin de de Auditora Inherente Control

La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un nivel aceptablemente bajo. El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el mbito internacional- es asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres riesgos diferentes. El primero est constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".

2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal

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Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros". En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditora en el rea fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los distintos programas de auditora, aspecto al que dedicamos un epgrafe especfico dentro del presente trabajo. En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estndar de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos" [En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama (1996, p. 153).]. 3) Obtencin y acumulacin de evidencia Podramos decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligacin de realizar una comprensin -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, as como de las caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y peridica (coincidiendo con los ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sera ms correcto hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento en el que se detiene el proceso de obtencin de la evidencia. Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compaa frente a la hacienda pblica, as como la correcta determinacin de gastos e ingresos fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, as como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los 44

hechos y datos de carcter fiscal que deben ser incluidos en la memoria segn la normativa vigente] Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a travs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la conclusin de que las previsiones de la compaa reflejan ciertamente la materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a travs de sus bases imponibles. En opinin de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificacin del rea fiscal: Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicacin, as como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditora. Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compaa ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situacin y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA. Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros. Orta (1995), [Citado por Snchez (1996, p. 221)] define la teora de la evidencia en auditora como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditora conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es dar una explicacin acerca de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora de obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un proceso lgico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla. En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditora. Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica de los distintos procedimientos y tcnicas de auditora -principales mecanismos 45

para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera ms especfica, los distintos mtodos utilizados en la prctica profesional para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. 4) Documentacin de la evidencia Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentacin -en el sentido de adecuacin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas- depender, en buena medida, la responsabilidad que asumir tras la emisin del informe en el que expresa su opinin profesional. Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora interdisciplinar, que -en la prctica- est compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La informacin que este equipo produce -que es lo que en auditora conocemos como "papeles de trabajo" [El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas tecnologas en materia de comunicacin (como la transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia unnime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de auditora Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la actualidad est compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos tipos y caractersticas. Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros que realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo tiene unas garantas mnimas. Entendemos que la duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtencin de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cmo se form la opinin a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior. La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta fase de obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente por la que sealamos en la tabla 6: 46

Tipo de documento

Memorndums

contenidos principales Descripcin de los mtodos de valoracin y sistemas de control interno de la entidad Explicacin del trabajo realizado Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solucin Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Cdula de importancia relativa

Encuadramiento de la entidad auditada en los parmetros o criterios ptimos de acuerdo con sus circunstancias Establecimiento de bandas de fluctuacin cuantitativas para la determinacin de la importancia relativa Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos segn auditor, desglosados por cuentas de detalle Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor Explicacin sinttica de la causa del ajuste o reclasificacin recomendado-Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Comprobacin de clculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc. Conciliacin de diferencias y clculo de contingencias fiscales Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.) Confirmaciones de terceros Manifestaciones de la direccin de la entidad auditada Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores Alcance, contenido y duracin del trabajo Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre las actuaciones a emprender por la direccin 47

Sumarias o cdulas de ajustes y reclasificaciones

Cdulas de clculo

Soportes externos

Hoja de puntos

Carta recomendaciones

de

Recomendaciones sobre los estados financieros Limitaciones al alcance existentes, en su caso Salvedades o excepciones a la opinin Opinin

Informe de auditora fiscal

Tabla 6. Documentacin del trabajo de auditora fiscal 5) Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia relativa. Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa". Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditora como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Caibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditora de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados financieros)]. En este sentido, apuntamos que si el informe de auditora fiscal tiene el carcter de informacin privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditora y carta de recomendaciones- podran refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos denominar un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los estados financieros recogen la misma.

VII Procedimientos de la auditora fiscal El auditor, en el proceso de obtencin de evidencia en el rea fiscal, utiliza varios procedimientos o conjunto de tcnicas para ello, de entre los que destacamos el cuestionario o gua fiscal, la realizacin de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas. 48

A continuacin pasamos a describir algunos de dichos procedimientos. 1) Concepto de procedimiento y tcnica en auditora fiscal Uras (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditora como "un conjunto de tcnicas de investigacin que el auditor aplica a la informacin sujeta a revisin, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinin profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Uras (1987, p. 115).] entiende la tcnica como un detalle del procedimiento. La opinin de Lpez Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al sealar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se denominan tcnicas de auditora () Dado que procedimiento significa mtodo de ejecutar alguna cosa, la aplicacin de las distintas tcnicas de auditora para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u operacin se denomina procedimiento de auditora". Respecto de los procedimientos indica que "sera conveniente determinar los procedimientos de auditora, en el sentido de decidir qu tcnica o tcnicas de auditora deberan formar parte, con carcter general, de un procedimiento de auditora". Ello es as por que el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicacin de un solo procedimiento de auditora, sino que -por el contrario- debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicacin simultnea o sucesiva de varios procedimientos de auditora. Por ltimo, seala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditora, se dice que se est realizando una prueba de auditora". Por ello, resumiendo las definiciones expuestas, podemos sealar que los procedimientos de auditora son un conjunto de tcnicas y que la puesta en prcticas de dichos procedimientos constituyen o se materializan en pruebas de auditora. Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1987, pp. 116-121), podemos mencionar las siguientes tcnicas de auditora fiscal: Estudio general de la fiscalidad de la empresa Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan Investigacin o indagacin oral Observacin y comprobacin Inspeccin Clculo y anlisis Confirmacin Estimacin Pruebas selectivas

Por su parte, algunas de las citadas tcnicas de auditora fiscal se utilizarn en la puesta en prctica de los siguientes procedimientos de auditora fiscal, entre otros: Conciliaciones globales 49

Confirmaciones de saldos con terceros Cumplimentacin de la gua fiscal Conciliaciones bancarias y arqueos de caja Anlisis del cumplimiento de la legislacin fiscal

2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de informacin Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de sntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo perodo impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos tambin devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del I.V.A., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad. Esta tcnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo as, las conclusiones alcanzadas en la investigacin de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades pblicas, a que nos hemos referido anteriormente en nuestros comentarios sobre la realizacin de pruebas de cumplimiento y sustantivas. Las pruebas de cumplimiento y las dems pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de clculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliacin global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realizacin de la que le precedi. Los impuestos habitualmente sujetos a esta tcnica son los de I.V.A., retenciones a cuenta del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, as como las que se producen del clculo entre la cuota terica de presin fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundizacin del tema. En este apartado conviene indicar que este procedimiento est siendo aplicado con un xito tangible por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) espaola en la comprobacin de diferentes impuestos, cruzando las informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaracin-autoliquidacin. As, por ejemplo, se cruza la informacin de bases imponibles declaradas del modelo 190192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaracin del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de informacin se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epgrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocaran la citacin a inspeccin del sujeto pasivo, o el envo de una declaracin "paralela"; por ltimo, debemos citar la conciliacin entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad

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de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir con los declarados por el suministrador del mismo. En el caso espaol, debemos decir que la administracin tributaria espaola ha venido grabando en grandes bases de datos la informacin declarada por los contribuyentes, lo que hasta hace unos aos vena hacindose mediante la utilizacin de operarios que introducan los datos mediante el uso del teclado de los ordenadores. Sin embargo, desde hace unos aos (desde 1996, principalmente), la administracin ha fomentado la presentacin de distintas declaraciones en soporte magntico as como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaracin en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos as como tambin un cdigo de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabacin de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores pticos, con lo cual la grabacin de datos que anteriormente precisaba de un elevado nmero de personas y de una mayor cantidad de tiempo, en la actualidad prcticamente se lleva a cabo de forma instantnea, con un evidente ahorro de costes y tiempo. Pero, en un futuro muy prximo, que, a la vista de la reciente normativa en la materia, podramos decir que ya est aqu, lo habitual ser que, aprovechando las mltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologas de la informacin y las comunicaciones, los contribuyentes espaoles presenten las declaraciones por va telemtica. De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, prev la aprobacin de una Orden Ministerial que regule los aspectos y condiciones de presentacin de las declaraciones fiscales por medios telemticos, previendo la misma para las grandes empresas (segn la definicin establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido debemos indicar que las citadas grandes empresas deben presentar la declaracin por va telemtica de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentarn por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan antes del 22 de febrero de dicho ao). En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa y para la administracin tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 7: para la empresa para la administracin tributaria rapidez exactitud comodidad rapidez exactitud ahorro de costes integracin en las aplicaciones de la empresa 51

ahorro general de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administracin de la presentacin de declaraciones fiscales por va telemtica (segn Jacobo, 1998, pp. 28-29)

3) Confirmaciones internas y externas El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansin en el territorio nacional y autonmico, adems de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las tcnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relacin personal y directa con los responsables internos y externos de la poltica fiscal de la empresa. Mediante la primera de las tcnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa facilitar los principales trminos de referencia y el auditor podr establecer sus conclusiones previas, documentndolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditora. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarn las pruebas de ratificacin de lo actuado, solicitando a este fin la colaboracin y confirmacin por escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmacin, que deber cumplir los siguientes requisitos: La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa. La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que se solicita. La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por cuenta de la empresa.

Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de confirmacin de asuntos de ndole fiscal con asesores fiscales externos. Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras reas, como por ejemplo las reas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia obtenida en el rea fiscal; en tales reas, el auditor lleva a cabo la confirmacin de saldos con acreedores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmacin para conocer otros aspectos de la relacin de la empresa con los mismos, como pueden ser los volmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la informacin recabada en la comprobacin de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISIN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION 52

II.1. Introduccin Esta gua tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la preparacin o revisin de las declaraciones juradas u otras tareas de revisin. La estandarizacin de la metodologa de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de la tarea, como por ejemplo: a) El senior / asistente conoce cmo encarar el trabajo. b) El senior / asistente conoce cmo armar los papeles de trabajo. c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fcilmente el armado general del trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la bsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo. d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo. e) Al efectuar la lectura del file del ao anterior, el personal tcnico estar capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.

Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparacin o revisin de las declaraciones juradas y otras tareas de revisin Cuando al senior/asistente se le encarga la preparacin/revisin de una declaracin jurada u otra tarea de revisin, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber: a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algn tema que pueda tener incidencia en la realizacin del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atencin". b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditora Financiera todos los legajos de Auditora o Base de Team Asset. Habitualmente se puede encontrar en ellos informacin de inters (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier informacin de inters deber ser incluida en la hoja de "puntos de atencin". c) Leer el file de la declaracin jurada del ao anterior. Cuando en ste se haga referencia a algn criterio adoptado en aos anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaracin jurada. d) Leer la carta de la declaracin jurada del ao anterior. e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la preparacin de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado acompaado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente. 53

f) Planificar con la debida anticipacin la realizacin del trabajo. Es importante destacar que la planificacin debe alcanzar no slo a los encargados de llevar a cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino tambin a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente. Por ello, adems de la planificacin del equipo de trabajo (designacin de asistentes, fijacin de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duracin del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipacin a lo antedicho, en qu momento el cliente estar preparado para recibirnos (fecha de visita), o en qu fecha/s se realizar el trabajo y verificar que el listado de datos e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad. En esta etapa de planificacin debera solicitarse al gerente de auditora informacin sobre la fecha de emisin de los estados contables. Constancia por escrito de esta planificacin debera quedar archivada en nuestros files. II. 3. Armado del file A los efectos de la presentacin final de los papeles de trabajo para su supervisin, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file: a) Tapa del file: deber contener el nombre y nmero del cliente, la naturaleza de los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminacin del trabajo, nmero del file (ej.: l de 1) y deber estar firmado por el/los encargado/s del trabajo y el gerente. En la parte de detalles debern incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirn en la determinacin de los gravmenes del ao siguiente. Deber indicarse la fecha de destruccin de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se fijar contando diez aos a partir de la de finalizacin del trabajo. b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que sta sea emitida con carcter confidencial. En la carta deber dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirn sobre los puntos de atencin que a su juicio deben ser incluidos en la carta. c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios debern estar ntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: cdigo de actividad, actividad principal, N RUC, etc.) e indicarse, en su caso, su carcter de borrador. Un disquete/CD conteniendo los archivos generados durante la ejecucin del trabajo deber quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file. d) Cmputo final del impuesto. Asimismo deber conservarse el borrador revisado por el gerente. e) Hoja/s de puntos de atencin: deber contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditora 3. Notas en papeles de trabajo. f) Papeles de trabajo: 54

g) Informacin suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditora, etc.: esta informacin deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocar en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deber agregar las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ngulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada. h) Estados contables y Balance de saldos finales. i) Check list ntegramente completado (segn modelo). j) Carta de pedido de datos al diente. k) Detrs del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deber incluirse el file de cuadros de amortizacin de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso stos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s. l) Cuando el cliente para el que se efecta el trabajo no sea cliente de auditora, y en la medida que las circunstancias lo permitan, deber requerrsele la mayor cantidad de informacin posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y dems notas que sean de inters, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditora (o base de Team Asset, en su caso).

PAPELES DE TRABAJO Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de resultados del cliente (informacin que surge de los legajos corrientes de auditora), como as tambin se exponen los datos que se consideran de inters, originen o no ajustes. La ltima parte del file estar integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones estn incluidas en file aparte. Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicacin de una norma especfica) deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando por la caracterstica del ajuste se deba solicitar informacin complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la informacin complementaria por escrito, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable que brind la informacin. Cuando la informacin fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deber identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados. 55

Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe contener: a) Nombre o sigla del cliente. b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas, revisin especial). c) La fecha de cierre del ejercicio o perodo a que se refiere la informacin. d) La firma y nombre de la persona que prepar la hoja y la fecha en que complet la tarea indicada. e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditora (de los que debern adjuntarse fotocopias) y/o de informacin complementaria del cliente. En cuanto a la metodologa a emplear, en lo que hace a la confeccin de los papeles de trabajo, sera la siguiente (tomando una hoja de 7 columnas, de izquierda a derecha): Columna 1: deber dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior. Columnas 2 a 5: en este espacio debern realizarse las notas que detallan el anlisis de los distintos rubros y otros datos de inters. Columna 6: en esta columna se colocarn los importes que generan ajustes. Columna 7: en la ltima columna debern quedar reflejados los ajustes que se efectuarn en las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA). De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, debern disearse las mismas siguiendo una estructura similar a la indicada. Por ltimo, cuando algn tema se presente como dudoso y/o controvertido, deber ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisin sobre el particular, previa opinin del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo debern reflejar claramente la constancia de la decisin adoptada por el cliente y/o Auditor Cmputos Se denomina cmputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos, o del resultado el ejercicio u otra manifestacin de capacidad contributiva segn corresponda, incluyndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo. En los cmputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectan, ya que adems de ser la informacin que respalda los clculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con la carta y formularios. Para el armado de los cmputos deber tenerse en cuenta la distribucin de los ajustes que refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realizacin del trabajo, tratando de agrupar los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cmputos coincidan, en su caso, con los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin abreviar. 56

Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cmputos adquieren igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los cmputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por nuestra intervencin, debern confeccionarse los cmputos de acuerdo con lo expuesto en los prrafos precedentes, efectuando un comparativo con los preparados por el cliente.

REFERENCIACION La referenciacin de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia, debindose realizar en todos los casos sin excepcin. Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el mismo como del propio encargado que efectu la tarea; esto llevar a un rpida interpretacin del trabajo realizado, lo que traer como consecuencia una mayor celeridad en la revisin del mismo. La referenciacin deber realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeracin de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarn letras. Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarn de la siguiente manera: Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los papeles de auditora) reflejarn en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la informacin que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendr su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditora y/o de la informacin complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo.

Una vez realizada esta tarea se proceder a referencia los cmputos. Aquellos ajustes que provengan de aos anteriores (ej.;reversos) debern estar reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados.

AUTOEVALUACIN 1. En auditora, A qu se denomina base cierta y base presunta? 2. Cundo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisin, Qu pautas debe tener presente en la etapa de planificacin? 3. Qu documentos forman parte del file de auditora? 4. Qu son los papeles de trabajo? 5. Qu metodologa se sigue en la confeccin de los papeles de trabajo? 57

6. A qu se denomina cmputos? 7. Cules son los beneficios de la referenciacin? 8. En qu momento se realiza la referenciacin?

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SEGUNDA SEMANA Sesin 1 La Facultad de determinacin y fiscalizacin de la Administracin Tributaria. Las acciones de fiscalizacin de la Administracin Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales. El Reglamento de Fiscalizacin. El CAPITULO II: FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION del TUO del Cdigo Tributario establece cuales son las formas de determinacin y las reglas a aplicar en los procesos de determinacin y fiscalizacin que emprenda la Administracin Tributaria. En cuanto a la determinacin el Art. 59 establece: Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria: a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. De lo anterior se desprende que la determinacin se realiza de dos formas por autoliquidacin o por liquidacin de parte El Cdigo Tributario en su Artculo 61 referido a la FISCALIZACION O VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO establece lo siguiente: La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. A fin de lograr el objetivo anterior, la Administracin Tributaria ha sido dotada de una serie de facultades y los contribuyentes obligados al cumplimiento de una serie de obligaciones. La FACULTAD DE FISCALIZACIN, contenida en el Art. 62 del Cdigo Tributario establece: La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar. El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales: 59

1.

Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de:

a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. b. Su documentacin relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Slo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un trmino para dicha exhibicin, la Administracin Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles. Tambin podr exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, para lo cual la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles. 2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir: a. Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administracin Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les sern restituidos a la conclusin de la fiscalizacin o verificacin En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada la Administracin Tributaria, previa autorizacin del sujeto fiscalizado, podr hacer uso de los equipos informticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin. b. Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento informtico incluyendo programas fuente, diseo y programacin utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero. c. El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin. La Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que debern reunir los registros de informacin bsica almacenable en los archivos magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin. Asimismo, sealar los datos que obligatoriamente debern registrarse, la 60

informacin inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, as como la forma y plazos en que debern cumplirse las obligaciones dispuestas en este numeral. 3. Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros, documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles. Esta facultad incluye la de requerir la informacin destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero. 4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) dias hbiles, ms el trmino de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser valoradas por los rganos competentes en los procedimientos tributarios. La citacin deber contener como datos mnimos, el objeto y asunto de sta, la identificacin del deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria, la direccin de esta ltima y el fundamento y/o disposicin legal respectivos. 5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas sern ejecutadas en forma inmediata con ocasin de la intervencin. 6. Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tributaria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un perodo no mayor de cinco (5) das hbiles, prorrogables por otro igual. Tratndose de la SUNAT, el plazo de inmovilizacin ser de diez (10) das hbiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolucin de Superintendencia la prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles. La Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello que haya sido inmovilizado. 7. Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tributaria, podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o similares, que guarden relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podr exceder de cuarenta y cinco (45) das hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles. 61

La Administracin Tributaria proceder a la incautacin previa autorizacin judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administracin ser motivada y deber ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el trmino de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte. La Administracin Tributaria a solicitud del administrado deber proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentacin incautada que ste indique, en tanto sta no haya sido puesta a disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo, la Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado. Al trmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o al vencimiento de la prrroga, se proceder a la devolucin de lo incautado con excepcin de aquella documentacin que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados. Tratndose de bienes, al trmino del plazo o al vencimiento de la prrroga a que se refiere el prrafo anterior, la Administracin Tributaria comunicar al deudor tributario a fin de que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) dias hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la comunicacin antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el abandono se producir sin el requisito previo de emisin de resolucin administrativa alguna. Ser de aplicacin, en lo pertinente, las reglas referidas al abandono contenidas en el Artculo 184. En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administracin Tributaria conservar la documentacin durante el plazo de prescripcin de los tributos. Transcurrido ste podr proceder a la destruccin de dichos documentos. 8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte. Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, ser necesario solicitar autorizacin judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgndose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte. La actuacin indicada ser ejecutada en forma inmediata con ocasin de la intervencin. En el acto de inspeccin la Administracin Tributaria podr tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados. 9. Requerir el auxilio de la fuerza pblica para el desempeo de sus funciones, que ser prestado de inmediato bajo responsabilidad. 10. Solicitar informacin a las Empresas del Sistema Financiero sobre:

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a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el Juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la Administracin Tributaria, dentro de los diez (10) das hbiles de notificada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. b. Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin Tributaria. 11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor. 12. Requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad. Las entidades a las que hace referencia el prrafo anterior, estn obligadas a proporcionar la informacin requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca. La informacin obtenida por la Administracin Tributaria no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable. 13. 14. Dictar Solicitar las a terceros para informaciones erradicar tcnicas la o peritajes. tributaria.

medidas

evasin

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en funcin a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario. 16. La SUNAT podr autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimiento para su autorizacin ser establecido por la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia. A tal efecto, podr delegarse en terceros la legalizacin de los libros y registros antes mencionados. Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia sealar los requisitos, formas, condiciones y dems aspectos en que debern ser llevados los libros y registros mencionados en el primer prrafo, salvo en el 63

caso del libro de actas, as como establecer los plazos mximos de atraso en los que debern registrar sus operaciones. Tratndose de los libros y registros a que se refiere el primer prrafo del presente numeral, la SUNAT establecer los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrnica as como los requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos en que stos sern autorizados, almacenados, archivados y conservados, as como los plazos mximos de atraso de los referidos libros. 17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria con motivo de la ejecucin o aplicacin de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que sta establezca. 18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentacin de reparos hallados como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria. El requerimiento deber dejar expresa constancia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Los deudores tributarios que sean personas naturales podrn tener acceso directo a la informacin a la que se refiere el prrafo anterior. La informacin a que se refiere este inciso no comprende secretos industriales, diseos industriales, modelos de utilidad, patentes de invencin y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegidos por la ley de la materia. Tampoco comprende informacin confidencial relacionada con procesos de produccin y/o comercializacin. La Administracin Tributaria, al facilitar el acceso a la informacin a que se refiere este numeral no podr identificar la razn o denominacin social ni el RUC, de ser el caso, que corresponde al tercero comparable. La designacin de los representantes o la comunicacin de la persona natural que tendr acceso directo a la informacin a que se refiere este numeral, deber hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administracin Tributaria. Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendrn un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, contados desde la fecha de presentacin del escrito al que se refiere el prrafo anterior, para efectuar la revisin de la informacin. Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no podrn sustraer o fotocopiar informacin alguna, debindose limitar a la toma de notas y apuntes. 19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios en lugares pblicos a travs de grabaciones de video. 64

La informacin obtenida por la Administracin Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad. Para conceder los plazos establecidos en este artculo, la Administracin tendr en cuenta la oportunidad en que solicita la informacin o exhibicin, y las caractersticas de las mismas. Ninguna persona o entidad, pblica o privada, puede negarse a suministrar a la Administracin Tributaria la informacin que sta solicite para determinar la situacin econmica o financiera de los deudores tributarios. Tal cual se aprecia las facultades otorgadas a la Administracin son amplias. Sin perjuicio de lo anterior, y a efectos de volver mas simetrica y sobretodo predecible el ejercicio de la facultad de fiscalizacin, el Cdigo Tributario incluye normas referidas al Plazo de Fiscalizacin, estas normas establecen: ARTCULO 62 A. PLAZO DE FISCALIZACIN 1. Plazo e inicio del cmputo: El procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin. De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se complete la misma. 2. Prrroga: Excepcionalmente dicho plazo podr prorrogarse por uno adicional cuando: a. Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal. c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas. 3. Excepciones al plazo: El plazo sealado en el presente artculo no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las normas de precios de transferencia. 4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el presente artculo no se podr notificar al deudor tributario otro acto de la Administracin Tributaria en el que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del 65

procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o informacin que la Administracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la informacin que sta pueda elaborar. 5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el presente artculo tiene como efecto que la Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo; sin perjuicio de que luego de transcurrido ste pueda notificar los actos a que se refiere el primer prrafo del artculo 75, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda. 6. Suspensin del plazo: El plazo se suspende: a. Durante la tramitacin de las pericias. b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita. c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades. d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria. e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin. g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria.

Esta norma, incorporado por el artculo 15 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007, fue regulada mediante DS 085-2007. El cual Aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artculos del Ttulo Preliminar, diecisis (16) artculos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2) disposiciones complementarias transitorias.

Sesin 2 Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusin o Reduccin de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infraccin Tributaria, Decreto Legislativo 815.

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Ley Penal Tributaria:


Mediante el DL N 813 del 21.04.96 se crea una ley especial sobre el Delito Tributario en su modalidad de defraudacin tributaria contemplando las atenuantes y agravantes no consideradas anteriormente en el Dl. No. 635 1.Concepto de Delito Tributario Son aquellos que fundamentalmente lesionan derechos individuales y sociales de los ciudadanos. As por ejemplo, el no pago de los tributos por doble facturacin afecta el derecho individual de cada contribuyente, pues debe soportar junto al resto de contribuyentes la carga tributaria generada por los ingresos evadidos; adems se origina una competencia desleal ya que los productos y/o servicios del evasor obtienen una clara ventaja indebida. Tambin afecta los derechos sociales de todos los ciudadanos, pues el evasor se apropia de los ingresos que el Estado requiere para cumplir sus funciones en beneficio de la sociedad en su conjunto y como consecuencia, recibirn un servicio pblico precario. Asimismo los delitos se llevan a cabo mediante fraude, es decir, mediante engao, ardid o astucia. Bajo este supuesto la persona que comete el delito burla el ordenamiento tributario, induciendo premeditadamente a error al fisco. Una conducta tpica es la obtencin de beneficio o ventajas tributarias, simulando circunstancias inexistentes que constituyen requisito para la obtencin del beneficio.

Defraudacin Tributaria En la legislacin vigente se califica como tal, aquel que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. As tambin que la defraudacin tributaria considerada como delito tributario, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 aos ni mayor de 8 aos y con 365 y 730 das multa. Modalidades y penalidades Son modalidades de defraudacin tributaria ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. As tambin no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Las modalidades de defraudacin tributarias indicadas sern reprimidas con pena privativa de la libertad, no menor de 5 aos y mayor de 8 aos *Modalidades con atenuacin de penas: El que mediante la realizacin de las conductas descritas, deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual o durante un periodo de 12 meses, tratndose de de tributos de liquidacin mensual o de tributos cuya 67

liquidacin no sea anual ni mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT vigente al inicio del ejercicio o del ultimo mes del periodo, segn sea el caso , ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos aos ni mayor de cinco aos y con 80 a 365 das multa. *Modalidades con agravacin de penas: La defraudacin tributaria ser reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 8 aos ni mayor de 12 aos y con 730 a 1,460 das multa cuando se obtenga exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldo a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin. * Modalidad relativa al delito contable y penalidad : Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 aos ni mayor de 5 aos y con 180 a 365 das multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables incumpla totalmente dicha obligacin, no hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres u datos falsos en los libros y registros contables y destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o libros contables o los documentos relacionados con la tributacin. Caucin: En los delitos previstos se aplicarn las normas generales que rigen a la caucin. En los delitos previstos como modalidades de defraudacin tributaria, la caucin ser no menor al 30% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyendo los montos por concepto de multa, de acuerdo a la estimacin que de aquella realice el rgano administrador del tributo. En el delito previsto en se obtengan exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, etc. La caucin ser no, menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto, de cuerdo a la estimacin que de este realice el rgano administrador del tributo. En el delito previsto sobre simulacin o provocacin de estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, la caucin ser no menor al 50% de la deuda tributaria actualizada, excluyndose los montos por multas, de acuerdo a la estimacin El Ilcito Tributario: Cuando se habla de infraccin y delito se discute cual es la diferencia entre ambos conceptos, En el campo tributario, la primera se regula por el CT. y el delito a travs de la ley Penal Tributaria. Se puede definir al ilcito tributario como toda accin u omisin contraria al ordenamiento tributario, sancionada por norma expresa.. Un hacer es la forma mas visible de cometer el ilcito tributario, as por ejemplo, presentar reiteradas declaraciones rectificatorias es un caso tpico de ilcito; pero tambin las abstenciones o el no hacer pueden constituir figuras ilcitas, como en los casos de no presentacin de una declaracin. No toda accin u omisin ser considerada ilcita, sino slo aquellos actos u omisiones que contravienen el orden normativo tributario. Debe existir una forma 68

jurdica que establezca con precisin que determinada accin u omisin es posible de recibir una sancin por ser contraria al ordenamiento normativo tributario. El ilcito tributario es un concepto genrico que se puede clasificar en dos especies: delito tributario e infraccin tributaria. La forma prctica de reconocerlos en la legislacin es tan simple como ubicar a los delitos tributarios en las leyes tributarias penales especiales o cdigos penales generales, mientras que las infracciones tributarias se encuentran en manuales de infracciones administrativas o cdigo tributario.

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Ley Penal de Exclusin o Reduccin de Pena


Mediante DL N 815 del 21.04.96 se establecido la normatividad referida a la exclusin o reduccin de pena, denuncia y recompensa en los casos de delito e infraccin tributaria 1.-Finalidad La finalidad de la norma legal es la de establecer la aplicacin del beneficio de exclusin o reduccin de pena a fin de contribuir a la erradicacin del delito tributario.

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Beneficios: El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del rgano administrador del tributo o en una investigacin fiscal a cargo del Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione informacin veraz, oportuna y significativa sobre la realizacin de un delito tributario, ser beneficiado en la sentencia con la reduccin de la pena, tratndose de autores y con exclusin de pena en el caso de los participes, siempre y cuando la informacin proporcionada haga posible alguna de las situaciones siguientes: evitar la comisin del delito tributario en que intervino, la captura del autor o autores del delito tributario, as como de los participes. El beneficio establecido ser concedido por los jueces con criterio de conciencia y previa opinin favorable del ministerio pblico. Los participes que se acojan al beneficio, antes de la fecha de presentacin de la denuncia por el organismo administrador del tributo o a falta de esta, antes del ejercicio de la accin penal por parte del ministerio pblico y que cumplan con los requisitos precedentemente mencionado, ser, considerado como testigo en el proceso penal. Denuncias y Recompensas: Para promover la participacin de la ciudadana en la denuncia e investigacin de quienes han cometido infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias mediante acciones fraudulentas, la SUNAT ha emitido la Resolucin de Superintendencia N 075-2003/SUNAT que establece el procedimiento que deben seguir las denuncias y la entrega de recompensas. 3.1 Procedimiento En cumplimiento de los Artculos 14 y 17 del Decreto Legislativo N 815 y del Artculo 13 del Reglamento aprobado por el Decreto Supremo 0372002-JUS, se dicta la Resolucin de Superintendencia 075-2003/SUNAT "Procedimiento sobre Denuncias y Recompensas" que establece los requisitos mnimos para la admisin de denuncias con pedido de recompensa, las causales de su rechazo y los porcentajes que se deben aplicar para el clculo de la recompensa, cuando resulta procedente. Una condicin importante es que cualquier persona puede denunciar ante la SUNAT un hecho irregular, en el manejo de un negocio, cuya consecuencia sea la evasin de los tributos que controla; pero la evaluacin de la denuncia conforme a este procedimiento de otorgamiento de recompensa se inicia con la solicitud expresa de recompensa en la denuncia que se presente. Otro requisito, exige que la modalidad a denunciar este compuesta por hechos fraudulentos que originen la comisin de una de las infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias sealadas en el Artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.

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Infracciones materia de denuncias y recompensas El Artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario seala que constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. 2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario. 3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponde. 4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de su procedencia. 5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. 6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administracin Tributaria, los tributos retenidos o percibidos, aun cuando se le hubiere eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada. En consecuencia, las denuncias que carezcan de este requisito o de cualquier otro sealado en el artculo en el artculo 2 de la referida Resolucin de Superintendencia, sern declaradas inadmisibles y, por tanto, no sern consideradas con derecho a recompensa. Sin embargo, en esta evaluacin previa, cuando se trate de requisitos referidos a la identidad y ubicacin del denunciante y denunciado, as como a la descripcin clara de los hechos denunciados hay oportunidad de subsanacin. Superado el examen formal la denuncia ingresa a una evaluacin rigurosa del contenido y medios probatorios que la acompaan, lo que derivara en uno de los siguientes resultados: rechazo de la denuncia o procedencia de la recompensa. Esta ltima evaluacin se efecta conforme a criterios de eficacia de la informacin y de las pruebas aportadas, la naturaleza de los hechos denunciados (que se trate de actos fraudulentos), el inters fiscal de los tributos omitidos (como mnimo el equivalente a 3 U.I.T.), y la exigibilidad de la obligacin tributaria. Estos criterios estn correlacionados con las causales de rechazo que se indican en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia. En definitiva, se otorgar la recompensa al denunciante que present una denuncia bien sustentada, con los adecuados medios probatorios que permitan comprobar la veracidad de los hechos denunciados, se recaude los tributos que son materia de los hechos denunciados y el denunciante no haya cometido o 72

participado en la comisin de tales hechos y/o no tenga la obligacin de informar los hechos generadores de obligaciones tributarias conocidos durante el desempeo de sus funciones (por ejemplo, notarios, jueces, fiscales, policas, fedatarios, funcionarios o servidores pblicos, o aquellos que tengan determinada relacin de parentesco con los profesionales antes citados). Es necesario, sealar que las Resoluciones de Intendencia relacionadas al procedimiento de recompensa son de competencia exclusiva de la SUNAT y que el porcentaje mximo por recompensa ser del 10% de lo efectivamente recaudado por los hechos que correspondan a la denuncia. Acogimiento a los beneficios Aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denomina solicitante y una vez que le sea otorgado se le denomina beneficiado. El autor o autores solo podrn acogerse al beneficio de la reduccin de pena. Los participes del delito tributario podr, acogerse al beneficio de exclusin de la pena. El autor o autores del delito tributario solo podrn solicitar acogerse al beneficio de reduccin de pena, previo pago de la deuda tributaria. La ley indica que aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denominar solicitante, y una vez que le sea otorgado se le denominar beneficiado. As tambin la Ley establece dos sujetos materia de beneficios en funcin a la forma de intervencin en el acto delictivo: El autor del delito tributario: quien solo podr acogerse al beneficio de la reduccin de pena, previo pago de la deuda tributaria. Los participes del delito tributario: quienes podrn acogerse tanto a la reduccin de pena como al beneficio de exclusin de pena. El Contador Pblico en el peor de los casos llegara a ser participe del hecho delictivo, porque dio la idea o por que sugiri el hecho salvo que le prueben lo contrario. Beneficios El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del rgano Administrador del tributo, o en una investigacin fiscal a cargo del Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal tributario, ser beneficiado con la sentencia, siempre y cuando la informacin proporcionada haga posible alguna de las situaciones siguientes: Evitar la comisin del delito tributario en el que interviene. Promover el esclarecimiento del delito tributario, en que intervino. La captura del autor o autores del delito tributario, as como de los participes.

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INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS En el LIBRO CUARTO: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS: TITULO I: INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. 164 al 188 se desarrolla el tema de la Infraccin Tributaria, su forma de determinacin, sanciones y la tipificacin de las mismas. Por su parte el Titulo II Referido a Delitos en sus Art. 189 al 194 desarrolla la parte referida al tema del Delito Tributario. En el Cdigo por ende se distinguen dos tipos de ilcitos tributarios las infracciones tributarias y los delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas. En trminos generales, la infraccin tributaria es toda accin u omisin que importe violacin de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homognea en cuanto a precisar la naturaleza jurdica de la infraccin tributaria, y por ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cul es el campo que le corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurdico.

El Cdigo Tributario Peruano agrupa los "ilcitos tributarios" en dos clases; a) infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la terminologa jurdica, "infraccin" es un concepto genrico que agrupa o incluye a toda trasgresin quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresin de un hecho antijurdico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que alarma a la colectividad (disminucin de la opinin de los terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresin slo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administracin o buen gobierno). Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la produccin de un dao y la intencin de daar (hechos moralmente reprochables). La trasgresin importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represin de los delitos deriva de la funcin penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la funcin de buen gobierno. Las infracciones tributaras segn el Artculo 164o. de nuestro Cdigo Tributario tienen marcado carcter administrativo y su determinacin slo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideracin para establecer si hubo o no infraccin.

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En la legislacin vigente se tipifica como defraudacin tributaria lo siguiente: ... aquel que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. As tambin que la defraudacin tributaria considerada como delito tributario, ser reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 5 aos ni mayor de 8 aos y con 365 y 730 das multa.... TERCERA SEMANA Sesin 1 Las Infracciones y Sanciones en el Cdigo tributario. El TITULO III del Cdigo Tributario esta referido a las disposiciones que regulan la TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA el CAPITULO I de la nroma bajo comentario: DISPOSICIONES GENERALES contiene diversas disposiciones referidas a las obligaciones tributarias que conviene recordar, as los artculos que se muestran a continuacin estn referidos a:

Artculo 25.- TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Artculo 26.- TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Artculo 27.- EXTINCION DE LA OBLIGACION

En cuanto a los componentes de la deuda tributaria, estos se encuentran considerados en el Art. 28 que establece: Artculo 28.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA La Administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida por el tributo, las multas y los intereses. Los intereses comprenden: 1. El inters moratorio por el pago extemporneo del tributo a que se refiere el Artculo 33; 2. El inters moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artculo 181; y, 3. El inters por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artculo 36. Conviene recordar igualmente las disposiciones contenidas en los

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Artculo 29.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO Artculo 31.- IMPUTACION DEL PAGO que dispone: Los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artculos 117 y 184, respecto a las costas y gastos. El deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual realiza el pago. Cuando el deudor tributario no realice dicha indicacin, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo perodo se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.

Artculo 32.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En cuanto a la infraccin tributaria, una definicin adecuada de la misma la encontramos en el Art. 164 del Cdigo Tributario el cual establece: CONCEPTO DE INFRACCIN TRIBUTARIA Es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos.

Cabe recordar que la DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE SANCIONES deben estar contenidos en normas tributarias vigentes a fin de establecer la configuracin de la infraccin y la sancin correspondiente, a efectos de la legalidad de la aplicacin de la infraccin, el cdigo tambin establece la necesidad de la deteccin de la infraccin por parte de un funcionario competente para algunos tipos de infraccin: As, la norma dispone en su Art. 165 lo siguiente: La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin de licencias,

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permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos. En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo. Cabe recordar lo dispuesto en el Art. 166 el que establece la discrecionalidad en la determinacin y sancin de la infracciones, el citado artculo dispone: La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos que correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas. Con respecto a este tpico es importante recordar las siguientes disposiciones: Artculo 167.- INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES, que establece: Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias.

Artculo 168.- IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS que dispone: Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin.

Artculo 169.- EXTINCION DE LAS SANCIONES, que regula lo siguiente: Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el Artculo 27.

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Artculo 170.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y SANCIONES que recuerda que : No procede la aplicacin de intereses ni sanciones si: 1. Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral. A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artculo 154. Los intereses que no proceden aplicar son aqullos devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial El Peruano. Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado. 2. La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.

Artculo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA, que instruye a la Administracin Tributaria a fin de que cuando ejerza su facultad de sancionar considere lo siguiente: La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

En cuanto a los TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS, las normas vigentes reconocen que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes: De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin.

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De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos. De presentar declaraciones y comunicaciones. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma. Otras obligaciones tributarias.

El desarrollo de las infracciones se encuentran en los Art. 173 al 180 del Cdigo Tributario. Mencin a parte requiere lo dispuesto en el Artculo 181.- que dispone con respecto a la ACTUALIZACIN DE LAS MULTAS lo siguiente: 1. Inters aplicable Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters moratorio a que se refiere el Artculo 33. 2. Oportunidad El inters moratorio se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin.

Vale la pena recordar tambin lo dispuesto en los siguientes artculos: Artculo 182.- SANCIN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHCULOS Artculo 183.- SANCIN DE CIERRE TEMPORAL Artculo 184.- SANCIN DE COMISO Artculo 186.- SANCIN A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACION PUBLICA Y OTROS QUE REALIZAN LABORES POR CUENTA DE ESTA, con respecto a e esta sancin la norma dispone; Los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que por accin u omisin infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96, sern sancionados con suspensin o destitucin, de acuerdo a la gravedad de la falta. El funcionario o servidor pblico que descubra la infraccin deber formular la denuncia administrativa respectiva.

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Tambin sern sancionados con suspensin o destitucin, de acuerdo a la gravedad de la falta, los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artculos 85 y 86. Disposicin a parte es la contenida en el Artculo 188.- referido a SANCIN A MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y DEL MINISTERIO PUBLICO, NOTARIOS Y MARTILLEROS PBLICOS el que dispone: Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico que infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96, no cumplan con lo solicitado expresamente por la Administracin Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de sta, sern sancionados de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgnica del Poder Judicial y en la Ley Orgnica del Ministerio Pblico, segn corresponda, para cuyo efecto la denuncia ser presentada por el Ministro de Economa y Finanzas. Los notarios y martilleros pblicos que infrinjan lo dispuesto en el Artculo 96, sern sancionados conforme a las normas vigente.

Sesin 2 El Rgimen de incentivos.

REGIMEN DE GRADUALIDAD Si una persona o empresa incumple o no acata una norma tributaria, comete una infraccin que es sancionada de acuerdo con el Cdigo Tributario. Si subsana posteriormente la infraccin cometida, sea en forma voluntaria o inducida por la Administracin Tributaria, la sancin ser rebajada. Cabe recordar que mediante RESOLUCIN DE SUPERINTENDENCIA N 0632007/SUNAT (Publicado el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007) se aprob el APRUEBAN REGLAMENTO DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE A INFRACCIONES DEL CDIGO TRIBUTARIO La norma anteriormente citada, dispone entre otros: CRITERIOS DE GRADUALIDAD Actualmente los criterios de gradualidad son la subsanacin, la frecuencia y los requisitos incumplidos. Se elimin el criterio de reconocimiento para simplificar el ingreso al Rgimen, evitando que el infractor realice trmites adicionales a la subsanacin de la infraccin.

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* Subsanacin En la norma se indica explcitamente en qu consiste la subsanacin respecto de cada infraccin, considerando para ello los procedimientos internos existentes en la SUNAT * Frecuencia a. Se indica que la frecuencia est dada por el nmero de veces en que el infractor incurri en una misma infraccin, incluyendo aqulla que motiva el ingreso al Rgimen. b. Se seala qu casos originan una misma infraccin, a fin de determinar la frecuencia de la infraccin que ingresa al Rgimen. c. Se indica que la frecuencia rebaja la sancin slo hasta la tercera vez en que se incurre en una misma infraccin. A partir de la cuarta vez se aplicar la sancin mxima que establece el Cdigo Tributario; es decir, no procede ninguna rebaja. Se exceptan de lo antes indicado, los supuestos previstos en el Anexo E del Rgimen, sobre la multa alternativa al comiso6 ya que en este caso no existe un nmero de veces lmite para graduar la infraccin. d. Slo tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 3 del Artculo 174 del Cdigo Tributario7, segn lo previsto en la segunda disposicin transitoria y final del Rgimen, el cmputo de la frecuencia se realizar considerando las infracciones cometidas o, en su defecto detectadas, desde el 21 de enero de 20008.

FRECUENCIA SITUACIONES ESPECIALES Que la sancin sea distinta cada vez. Por ejemplo, quien al incurrir en la infraccin prevista en el numeral 1 del Artculo 174 del Cdigo Tributario5 es sancionado con el cierre y luego, al incurrir en la misma infraccin, es sancionado con la multa tipificada en el inciso a) del Artculo 183 del citado Cdigo. Si bien la sancin fue distinta cada vez, para el cmputo de la frecuencia se considerarn ambas infracciones, por lo que el infractor estar en la segunda vez.

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Que la sancin de cierre se aplique en cada ocasin respecto de un establecimiento distinto. La frecuencia est definida por el nmero de veces en que el infractor cometi una misma infraccin, independientemente del establecimiento en el que se aplic la sancin.

* Requisitos Incumplidos Se refiere a la omisin de los requisitos establecidos por las normas sobre la materia en los documentos emitidos o presentados por el infractor para ser considerados como comprobante de pago o gua de remisin. Los requisitos principales se enumeran en el Anexo E-1 del Rgimen y los secundarios son aqullos que siendo obligatorios no estn comprendidos en el anexo antes referido. En el caso de las guas de remisin, se ha considerado como requisito secundario, el previsto en el numeral 2.14 del Artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, relativo al nmero y la fecha de emisin de la factura, liquidacin de compra, boleta de venta o ticket, cuando se trate de un traslado por venta o compra. Tambin se aplica la sancin correspondiente al incumplimiento de los requisitos principales cuando no se presenta el comprobante de pago, la gua de remisin o algn otro documento solicitado por la SUNAT de acuerdo con las normas correspondientes.

PRDIDA DE LA GRADUALIDAD Causal de prdida vinculada a la impugnacin. Esta causal deja de estar relacionada a la interposicin del recurso, para concretarse cuando el rgano resolutor se pronuncie manteniendo en su totalidad el acto administrativo impugnado en el que consta la infraccin o el tributo vinculado a la infraccin; y cuando el acto administrativo impugnado quede firme o consentido en la va administrativa. Los efectos de la prdida son la prdida total o parcial de la rebaja (ver Cuadros N 1 y 2). La prdida total se produce cuando se aplica la sancin mxima prevista en el Cdigo Tributario, tratndose de las multas derivadas de las infracciones previstas en el Anexo A del Rgimen, el internamiento, la multa a que se refiere el inciso a) del Artculo 183 del referido Cdigo y la multa prevista en el Artculo 184 del mismo Cdigo. La prdida parcial se debe a que la sancin graduada se

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duplica cuando se trata de la sancin de cierre o se incrementa en un 20%, cuando se trata de las multas previstas en las notas 2 y 3 de las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario, respectivamente. Dichas sanciones tienen como tope la sancin mxima prevista en el mencionado Cdigo12. Cabe indicar que, segn el Artculo 7 del Rgimen, no se perder el derecho a la gradualidad de la sancin si el rgano resolutor se pronuncia modificando en parte el acto administrativo en el que consta la infraccin, o el tributo vinculado, por considerar aspectos distintos a la existencia de la infraccin, tales como la cuanta de la multa, el nmero de das de cierre o el nmero de das de internamiento, segn sea el caso. Causal de prdida relacionada con la sancin de cierre. Se incorpora como causal de prdida de la gradualidad, la existencia de causas imputables al infractor que imposibiliten la ejecucin de la sancin de cierre. A efecto de definir cundo se est ante causas imputables al infractor es necesario recurrir a los conceptos de dolo, ulpa inexcusable y culpa leve, situaciones descritas en los Artculos 1318, 1319 y 1320 del Cdigo Civil, respectivamente y aplicarlas segn el caso. El efecto de la prdida es que se aplique la multa a que se refiere el inciso a) del Artculo 183 del Cdigo Tributario, segn lo indicado en dicho artculo.

Sesin 6 La actualizacin de la deuda tributaria, teora y prctica de actualizacin de tributos, multas y pagos a cuenta. Taller aplicativo.

El cdigo Tributario en el Artculo 33.- referido al INTERES MORATORIO, establece: ...El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artculo 29 devengar un inters equivalente a la Tasa de Inters Moratorio (TIM), la cual no podr exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del mes anterior. (10) Prrafo sustituido por el artculo 33 de la Ley N 27335, publicada el 31 de julio de 2000.

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La SUNAT fijar la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudacin estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM ser fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podr ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratndose de los tributos administrados por otros rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas. Los intereses moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30). La aplicacin de los intereses moratorios se suspender a partir del vencimiento de los plazos mximos establecidos en el Artculo 142 hasta la emisin de la resolucin que culmine el procedimiento de reclamacin ante la Administracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamacin fuera por causa imputable a sta. Durante el periodo de suspensin la deuda ser actualizada en funcin del ndice de Precios al Consumidor. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrn en cuenta a efectos de la suspensin de los intereses moratorios . La suspensin de intereses no es aplicable a la etapa de apelacin ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa. Por su parte el Artculo 34.- CLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA establece: el inters moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicar hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirn la nueva base para el clculo del inters moratorio.

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UNIDAD II LA AUDITORA TRIBUTARA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA


QUINTA SEMANA

Sesin 1 y Sesin 2 Determinacin sobre base cierta y base presunta, presunciones, supuestos para aplicar la determinacin sobre la base presunta. Las Presunciones en el Cdigo Tributario.
DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La determinacin de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea tomando en consideracin los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentacin y facturacin de un negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados por el contribuyente (si es que ste los proporciona) y tomando como base los hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador de la obligacin, permitan inducir la existencia y cuanta de la obligacin (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).

En este caso, se deja de lado la informacin contable del contribuyente cuando no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentacin adulterada, falsa o falsificada, etc. En cuanto a la formas de determinacin de oficio, el cdigo establece lo siguiente:

Artculo 63.-DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA Durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:

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1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. 2. Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.

Lo anterior no implica que la administracin tributaria puede elegir libremente entre determinar sobre base cierta o base presunta, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, ha establecido que la Administracin debe agotar la posibilidad de determinar sobre base cierta. Adicionalmente a efectos de aplicar las presunciones contenidas en el cdigo tributario o en l LIR la administracin debe probar que el contribuyente ha incurrido en al menos una de las causales de determinacin sobre base presunta. Estas, estn reguladas en el Cdigo tributario de la siguiente forma : Artculo 64.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando: 1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido. 2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. 3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

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4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos. 5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros. 6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley. 7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria. 8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. 9.- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros. 10. Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos que se establezcan mediante decreto supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la materia. 13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas 87

tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas. Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aqullas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y mquinas tragamonedas. 14. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora. 15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. Las presunciones a que se refiere el artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artculo.

En cuanto a las presunciones que pueden aplicarse el Cdigo incluye las siguientes: Artculo 65.- PRESUNCIONES La Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre otras, a las siguientes presunciones: 1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro. 2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro. 3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo.

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4. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios. 5. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. 6. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero. 7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios. 8. Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos. 9. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. 10. Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coeficientes econmicos tributarios. 11. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas.

12. uno

Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o registrar a o ms trabajadores.

13.

Otras

previstas

por

leyes

especiales.

La aplicacin de las presunciones ser considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.

Sobre los efectos de la aplicacin de las presunciones, vase el ARTCULO 65-A.- EFECTOS EN LA APLICACIN DE PRESUNCIONES, el cual dispone, entre otros efectos que el resultado de la aplicacin de las presunciones tendr efectos en los diversos impuestos. ...La determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categora del Impuesto

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a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarn ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente... SEXTA SEMANA

Sesin 2 Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta


El CAPTULO XII del TUO del Impuesto a la Renta, referido a: DE LA ADMINISTRACIN DEL IMPUESTO Y SU DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA ( Captulo sustituido por el artculo 52 del Decreto Legislativo N 945, publicado el 23 de diciembre de 2003) incluye en su cuerpo legal, y en sus normas reglamentarias la forma como se establecer la determinacin sobre base presunta frente a incrementos patrimoniales no sustentados y frente a situaciones, en los cuales por causas imputables a l contribuyente, la Administracin debe recurrir al procedimiento de determinacin sobre base presunta, as la norma dispone lo siguiente: Artculo 91.- Sin perjuicio de las presunciones previstas en el Cdigo Tributario, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT podr practicar la determinacin de la obligacin tributaria, en base a las siguientes presunciones: 1) Presuncin de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado. 2) Presuncin de ventas, ingresos o renta neta por aplicacin de promedios, coeficientes y/o porcentajes. Las presunciones a que se refiere este artculo, sern de aplicacin cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario. Tratndose de la presuncin prevista en el inciso 1), tambin ser de aplicacin cuando la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos. El Art. 92 del citado cuerpo legal, establece la determinacin de los incrementos patrimoniales no sustentados, la norma establece con respecto a estos desbalances y la forma de establecerlos lo siguiente: Artculo 92.- Para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Superintendencia Nacional de

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Administracin Tributaria - SUNAT podr requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicin y transferencia de bienes, las inversiones, los depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando stos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento. Dichos mtodos debern considerar tambin la deduccin de las rentas totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT. Lo dispuesto en este artculo no ser de aplicacin a las personas jurdicas a quienes pueda determinarse la obligacin tributaria en base a la presuncin a que se refiere el artculo 70 del Cdigo Tributario. Las normas reglamentarias del articulo citado establecen las reglas particulares que deben seguirse a efectos de la determinacin del patrimonio no declarado. Por otro lado en el Art. 93 de la norma en referencia se establece la posibilidad de que la Administracin pueda utilizar otras formas de determinacin de la deuda tributaria, as, el citado artculo dispone: Artculo 93.- Para los efectos de la determinacin sobre base presunta, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT podr determinar ventas, ingresos o renta neta aplicando promedios, coeficientes y/o porcentajes. Para fijar el promedio, coeficiente y/o porcentaje, servirn especialmente como elementos determinantes: el capital invertido en la explotacin, el volumen de las transacciones y rentas de otros ejercicios gravables, el monto de las compra-ventas efectuadas, las existencias de mercaderas o productos, el monto de los depsitos bancarios, el rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas similares, los salarios, alquileres del negocio y otros gastos generales. Para tal efecto, procedimientos: 1. se podrn utilizar, entre otros, los siguientes

Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares.

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El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien. En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT obtendr el costo de ventas considerando la informacin proporcionada por terceros. De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de ventas respectivo, a fin de determinar la renta neta. 2. Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios, se podr aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente. Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio inmediato anterior. Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio de renta neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.

3.

4.

En los casos que deba obtenerse el promedio de empresas similares o de personas que se encuentren en condiciones similares, se tomar como muestra tres empresas o personas que renan las condiciones similares que establezca el Reglamento. En caso de no existir empresas o personas de acuerdo a dichas condiciones, se tomarn tres empresas o personas, segn corresponda, que se encuentren en la misma Clasificacin Industrial Internacional Uniforme - CIIU. Al igual que en el caso anterior la norma reglamentarias dispone las reglas particulares a seguir. Ambos tipos de determinaciones han sido utilizadas ampliamente por la Administracin Tributaria y cuentan con un interesante desarrollo jurisprudencial que se recomienda revisar: RTF N 3896-4-2005, RTF N 4761-4-2003 ( de observancia obligatoria), RTF N 1878-1-2006, RTF N 5699-1-2005; RTF N 5815-3-2003; RTF N 5375-2-2003; RTF N 539-2-2000; RTF N 117-4-2000, RTF N 909-4-2006, RTF N 3379-22006; RTF N 3236-1-2006; RTF N 4231-5-2005, RTF N 6218-5-2004.

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STIMA SEMANA Sesin 1 Practica Dirigida: Planificacin de la Auditoria Tributaria de IGV Sesin 2 Practica Dirigida: Planificacin de la Auditoria Tributaria de Renta OCTAVA SEMANA Sesin 1 Taller: Relacin entre NIIF y las reglas del Impuesto a la Renta Empresarial. Taller y casustica para solicitar al docente. Sesin 2 Examen Parcial

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UNIDAD III AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS


NOVENA SEMANA SESIN 1 DIAGRAMA DE CONTENIDOS REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE REVISIN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS. AUDITORA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

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DIAGRAMA DE CONTENIDOS

A U D I T O R A D E L O S C O M P O N E N T E S

D E L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S
REVISIN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.

AUDITORA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

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STIMA SEMANA Sesin 1 Examen de las cuentas de Activos I: Caja y Bancos, Clientes, Cuentas por Cobrar Accionistas y Personal. Objetivos de Auditoria, Procedimientos aplicables. Intereses presuntos, diferencias de cambio, provisin de cobranza dudosa, castigo de cuentas por cobrar. Taller Aplicativo
Auditora del Disponible: Caja y Bancos

Alcance La adecuada verificacin del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor nmero de transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en ltimo extremo en cobros o pagos. Sin embargo, la mayor utilidad de la investigacin de este rubro se deriva no tanto de la posibilidad de verificar a travs de ellas la efectiva realizacin de las operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilizacin de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorera de la empresa. La realizacin de la investigacin en este segundo sentido, desde el disponible a la contabilidad, ser tanto ms til en la medida en que se cuente con informacin externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las mismas. La contrapartida a la posible utilidad de la investigacin de las cuentas de disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto tamao puede convertirla en tarea inviable, al menos como tcnica de investigacin de carcter general, debiendo limitarse, en su caso, el anlisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas. No obstante, la mayor dificultad y los resultados ms espectaculares se derivan de la localizacin de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del sujeto pasivo pero ligadas a l por vnculos de confianza y que

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pueden ser de la ms variada ndole (socios, empleados, directivos e incluso familiares de stos o personas sin relacin aparente con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difcil detectar cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes a las operaciones no contabilizadas. OBJETIVOS 1.- Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible. 2.- Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de medios lquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crdito, con exclusin de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la cuenta 10 Caja y Bancos. Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos financieros) y toda la problemtica derivada de la caja y los saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Prdida por diferencia de cambio) Las subcuentas correspondientes son: 101 Caja. Efectivo en caja. 102 Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o determinado. 103 Efectivo en trnsito. Fondos en movimiento entre los distintos establecimientos de la empresa, as como los que se encuentren en poder de las empresas transportadoras de caudales. 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de efectivo de la empresa en cuentas corrientes de disponibilidad inmediata. 105 Certificados bancarios. Depsitos en instituciones financieras representados por certificados. 106 Depsitos en instituciones financieras. Depsitos en ahorros y a plazo determinado. 107 Fondos sujetos a restriccin. Efectivo que no puede utilizarse libremente, ya sea por disposicin de alguna autoridad competente o por mandato judicial. En cuanto a las normas de informacin financiera con influencia en esta cuenta tenemos:

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- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar La presentacin del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7 Estado de flujos de efectivo.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las transacciones se reconocen al valor nominal. Los saldos de moneda extranjera se expresarn en moneda nacional al tipo de cambio al que se liquidaran las transacciones a la fecha de los estados financieros que se preparan.

Objetivos de auditora Tesorera El objetivo bsico del rea es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que intervienen en un gran nmero de operaciones en la empresa: clientes, compras, nminas, impuestos, etc. En concreto, se deber verificar: Los fondos que presenta el balance existen y son autnticos, y los saldos individuales suman los del mayor. No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la empresa y que no hay restricciones que limiten su disponibilidad. Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de principios, la no compensacin de saldos y la correcta valoracin de la moneda extranjera. Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los saldos con las entidades de crdito. La memoria contiene toda la informacin adicional y necesaria del rea.

Prstamos y crditos Los objetivos ms importantes de los pasivos con origen fuera del trfico, son:

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1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que stas estn a cargo de la empresa. 2. Comprobar que no hay omisiones y que estn autorizadas convenientemente. 3. Asegurarse de la eficacia del control interno. 4. Verificar la aplicacin correcta de los principios y normas contables, y la adecuada clasificacin en el corto y largo plazo. 5. Controlar que la informacin dada en los estados .nancieros sobre estas cuentas es suficiente. 6. Confirmar si la formalizacin documental es adecuada y cumplen las clasulas estipuladas. 7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las necesidades de la empresa. Procedimientos de auditora El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicacin de los procedimientos programados, debe evaluar el sistema de control interno y las caractersticas del negocio. El procedimiento habitual es realizar los cuestionarios. Procedimientos para tesorera Comprobar la segregacin de funciones y responsabilidades entre tesorera y cuentas a pagar y a cobrar, as como la separacin de otras reas o departamentos de la empresa. Existencia, por escrito, de polticas financieras en cuanto a manejo de fondos, firmas para disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc. Verificacin aritmtica de la tesorera con los respectivos libros auxiliares. Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona que lo realiza y por el auditor. Circularizacin de saldos. La empresa debe preparar las cartas de circularizacin de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas bancarias y enviarlas a las entidades .nancieras para que las remitan a los auditores. El contenido orientativo de la confirmacin directa bancaria es: 1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restriccin en caso de existir. 2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas. 3. Prstamos o anticipos pendientes de liquidacin no incluidos en las cuentas de los apartados anteriores. 4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestin de cobro y pendientes impagadas en poder del banco. 99

5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que hayan estado en poder del banco, en custodia o en depsito. 6. Cualquier otra informacin relativa a la empresa auditada con el banco. 7. Personas que figuran con autorizacin en el banco para la firma de cheques, letras, endosos, etc., indicando cuntas de ellas son indispensables y combinaciones de las mismas. Conciliaciones. A continuacin, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa. La conciliacin consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo segn los libros de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmacin directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa auditada y revisadas o verificadas por el auditor. El esquema para la elaboracin de las conciliaciones, es la que se presenta en la tabla 10.1

Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del saldo de la empresa auditada, la operatoria ser exactamente a la inversa. Adems de obtener la exactitud aritmtica de la conciliacin, desde el punto de vista de la auditora, hay que analizar con detenimiento las partidas de la misma, verificando su naturaleza, antigedad e importe. Es sntoma evidente de irregularidad que una partida aparezca eternamente en la conciliacin. Corte de operaciones, que consiste en la obtencin de los extractos bancarios para un perodo de quince das, anteriores y posteriores a la fecha de referencia, 100

verificacin del movimiento habido en los saldos de la cuenta y su correcta imputacin al perodo correspondiente. Efectos descontados pendientes de vencimiento. Se consideran a efectos de balance como saldo bancario y no como saldo de clientes. Sin embargo, es preciso mantener un control de acuerdo con el PGC en las cuentas del subgrupo . Periodificacin de los intereses. Se deben veri.car en las cuentas bancarias, si la periodificacin de intereses, deudores o acreedores ha sido correcta al cierre del ejercicio. La auditora debe cotejar los resultados y la correcta periodificacin, investigando toda diferencia significativa y ajustndola. Se seleccionar un nmero representativo de liquidaciones, y se verificar su correcta contabilizacin a fin de evitar distorsiones en los resultados. Otros aspectos que habra que analizar, son: La valoracin en moneda extranjera. La comprobacin de las restricciones de las cuentas si existen. La verificacin de la correcta imputacin de intereses en las cuentas a plazo. Procedimientos para prstamos y crditos Los procedimientos de auditora ms importantes para las deudas a largo y corto plazo que no tienen origen en el trfico son, entre otros: Circularizacin de los saldos. Solicitar a los acreedores la confirmacin de saldos mediante una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores. Normalmente, estos acreedores, son instituciones financieras. Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalizacin de las deudas (escrituras, plizas, etc.) Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas estn en el balance. Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los contabilizados y con las condiciones de las operaciones. Comprobar el corte de las operaciones para determinar si los pagos posteriores son correctos. Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortizacin son correctos y se cumplen segn lo previsto. Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, estn valoradas al cambio a la fecha del balance. Verificar el cumplimiento de las retenciones fiscales. Comprobar la reclasificacin de deudas a largo plazo en deudas a corto 101

plazo a medida que van venciendo. Programa de trabajo Aunque en cada auditora debe establecerse un programa de trabajo especfico, bsicamente debe contener: Tesorera 1. Caja. Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen este epgrafe del balance. Seleccionar un nmero representativo de pagos y comprobarlos con justificante. Comprobar documentos con el libro de caja. Comprobar los recibos de caja de un perodo seleccionado. Efectuar un arqueo de caja por sorpresa. 2. Bancos. Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen este epgrafe. Para un perodo seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada segn extracto bancario con los libros de la empresa. Examinar justificantes de pago. Comprobar ingresos y pagos con: Fichas de clientes individuales, Fichas de proveedores individuales. Clculo global de intereses bancarios. Obtener la confirmacin de saldos bancarios y firmas autorizadas. Prstamos y crditos 1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros. 2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de emprstito y otros prstamos al cierre del ejercicio. Diferencias de cambio Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso apreciar tres momentos: La adquisicin de la moneda La valoracin de la moneda al cierre del ejercicio El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio que se ponen de manifiesto con ocasin de la cancelacin de cobros o pagos en

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moneda extranjera. En estos casos tambin se producen diferencias de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional. La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por: Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones. Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestacin de servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultneamente al momento del devengo del ingreso se valorar al tipo de cambio en esa fecha. Del mismo modo, si la transaccin se ha realizado a crdito, el derecho de cobro se valorar al tipo de cambio vigente; al finalizar el perodo se expresa el derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Un prstamo en moneda extranjera. Se valorar la moneda recibida al tipo de cambio en esa fecha. Al finalizar el perodo se expresa el pasivo al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el pago se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio. La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconocindose como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda nacional, se considerar la diferencia de cambio como ganancia o prdida del ejercicio en que se efecta el canje. Ejemplo Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una exportacin de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses ms tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canje $ 5,000 por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la cancelacin de la exportacin, existen dos diferencias de cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del ao.

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Tratamiento tributario IR e ITAN Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la valoracin de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisin de que se aplicar el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General. Si en la fecha del balance general no hubiera publicacin sobre el tipo de cambio, se tomar como referencia la publicacin inmediata anterior. Tambin se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio que se producen con ocasin de cobros o pagos pactados en moneda extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera. Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR. ITAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de la base imponible del ITAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de ao se han producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos. Depsitos Bancarios IR

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Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones anlogas tienen el carcter de depsito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir: Depsitos a la vista Depsitos a plazo y de ahorros Depsitos en custodia Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2009 cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasin de un depsito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depsito reajustables. En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitir la deduccin de gastos financieros por ese importe. Por esta razn es importante verificar la contabilizacin y consideracin de los intereses exentos de los depsitos bancarios. Art. 1853 CC LEY 26702 Contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. La naturaleza de la documentacin sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no difiere de la documentacin sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalizacin aun cuando se refiera a cobros o pagos realizados a travs de entidades bancarias. Art. 62, numeral 1 CT

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Auditora del Exigible: Cuentas a Cobrar Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realizacin de otras actividades no habitualmente en el negocio. Las cuentas de deudores por operaciones de trfico(internmediacin) representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros por operaciones de trfico Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenacin de bienes y de la prestacin de servicios que constituyen el trfico habitual de la empresa. Segn nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a terceros que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razn de su objeto de negocio. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 122 Anticipos recibidos de clientes 123 Letras por cobrar 129 Cobranza dudosa 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Crditos otorgados por venta de bienes o prestacin de servicios. En caso no se haya emitido el documento, pero s devengado el ingreso y la cuenta por cobrar correspondiente, se debe registrar el derecho exigible en esta subcuenta. 122 Anticipos de clientes. Montos anticipados por clientes a cuenta de ventas posteriores. Es de naturaleza acreedora. 123 Letras por cobrar. Crditos que se formalizan con letras aceptadas en canje de facturas, boletas u otros comprobantes por cobrar. 129 Cobranza dudosa. Crditos otorgados cuya recuperacin es considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar, as como letras por cobrar, que califican como de dudosa recuperacin. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN

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Las cuentas por cobrar se reconocern inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para efectos de su presentacin en estados financieros. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo referido a la compensacin de cuentas) - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES RELACIONADAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a empresas relacionadas, que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razn de su actividad econmica. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 132 Anticipos recibidos 133 Letras por cobrar 139 Cobranza dudosa 131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Crditos otorgados por venta de bienes o prestacin de servicios. En caso no se haya emitido el documento pero se haya devengado el ingreso y la cuenta por cobrar, se debe registrar el derecho exigible en esta cuenta. 132 Anticipos recibidos. Montos anticipados a cuenta de ventas posteriores. 133 Letras por cobrar. Crditos que se formalizan con letras aceptadas en canje de facturas, boletas u otros comprobantes por pagar. 107

139 Cobranza dudosa. Crditos otorgados cuya recuperacin es considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar, as como letras por cobrar que califican de dudoso cobro. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por cobrar se reconocern inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial, las cuentas por cobrar se medirn al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para efectos de su presentacin en estados financieros. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera, pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por el personal, accionistas (o socios), directores y gerentes, diferentes de las cuentas por cobrar comerciales, as como las suscripciones de capital pendientes de pago. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 141 Personal 142 Accionistas (o socios) 143 Directores 144 Gerentes 148 Diversas 149 Cobranza dudosa

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141 Personal. Cuentas por cobrar al personal por prstamos, adelantos o entregas a rendir cuenta, excepto al personal de gerencia. 142 Accionistas (o socios). Cuentas por cobrar por acciones suscritas y no pagadas, o prstamos que se les haya otorgado. 143 Directores. Cuentas por cobrar por gastos a rendir u otros conceptos. 144 Gerentes. Incluye las cuentas por cobrar al personal de gerencia. 148 Diversas. Cualquier otra cuenta por cobrar no sealada en las divisionarias anteriores. 149 Cobranza dudosa. Crditos otorgados a personal, accionistas, directores y gerentes, cuya recuperacin es considerada por la entidad como incierta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por cobrar se reconocern inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe se reducir mediante una cuenta de valuacin para efectos de su presentacin en estados financieros. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar

16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a terceros por transacciones distintas a las del objeto del negocio.

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NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 161 Prstamos 162 Reclamaciones a terceros 163 Intereses, regalas y dividendos 164 Depsitos otorgados en garanta 165 Venta de activo inmovilizado 166 Activos por instrumentos financieros derivados 168 Otras cuentas por cobrar diversas 169 Cobranza dudosa 161 Prstamos. Comprende los crditos no comerciales entregados a terceros. 162 Reclamaciones a terceros. Incluye los efectos de las transacciones relacionadas con reclamos de actividades comerciales y no comerciales. 163 Intereses, regalas y dividendos. Incluye los derechos de cobro por intereses y regalas devengados, y por dividendos en efectivo declarados por las empresas donde se mantiene inversiones. 164 Depsitos otorgados en garanta. Comprende los montos entregados en garanta, tales como depsitos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, depsitos por cartas fianza u otras garantas entregadas. 165 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de inversin mobiliaria; inversin inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo; y otros activos de largo plazo. 166 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los efectos favorables relacionados con la medicin a valor razonable de los derivados financieros, tales como contratos a plazo, intercambios, entre otros. 168 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir cuenta efectuadas a terceros y cualquier cuenta por cobrar no incluida en las subcuentas anteriores. 169 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a terceros, diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperacin es considerada incierta por la empresa. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por cobrar se reconocern por el valor razonable de la transaccin, generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado.

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Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para efectos de su presentacin en estados financieros. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo referido a la compensacin de cuentas) - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental 17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a entidades relacionadas por transacciones distintas a las de ventas en razn de su actividad principal. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 171 Prstamos 172 Intereses, regalas y dividendos 173 Depsitos otorgados en garanta 174 Venta de activos inmovilizados 175 Activos por instrumentos financieros derivados 178 Otras cuentas por cobrar diversas 179 Cobranza dudosa 171 Prstamos. Comprende los crditos no comerciales entregados a entidades relacionadas. 172 Intereses, regalas y dividendos. Incluye los derechos de cobro por intereses y regalas devengados, y por dividendos en efectivo declarados por entidades relacionadas. 173 Depsitos otorgados en garanta. Comprende los montos entregados en garanta, tales como depsitos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, depsitos por cartas fianza u otras garantas entregadas. 111

174 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de inversin mobiliaria; inversin inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo; y otros activos a largo plazo. 175 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los efectos favorables relacionados con la medicin a valor razonable de los derivados financieros efectuados con relacionadas, tales como contratos a plazo, intercambios, entre otros. 178 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir cuenta a entidades relacionadas y cualquier cuenta por cobrar no incluida en las subcuentas anteriores. 179 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a entidades relacionadas, diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperacin es considerada por la empresa como incierta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por cobrar se reconocern por el valor razonable de la transaccin, generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducir mediante una cuenta de valuacin, para efectos de su presentacin en estados financieros. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental

Objetivos de auditora El auditor en el rea de clientes y cuentas a cobrar debe obtener informacin su.ciente para poder expresar su opinin en los siguientes aspectos: 112

1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan deudas legtimas de la empresa. 2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, estn debidamente registradas y clasifiadas segn lo establecido en el PCGE. 3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas. 4. Efectuar un anlisis de la antigedad de los saldos. 5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento estn recogidos en su cuenta correspondiente. 6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoracin de estas cuentas son aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la memoria y el auditor debe dar su opinin sobre este cambio). 7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en garanta de alguna contraprestacin, debiendo hacer mencin en su caso en la memoria. 8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces. 9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y estn recogidas segn establece el PCGE Procedimientos de auditora Los procedimientos de auditora utilizados dependern entre otros de los siguientes puntos: Conocimiento del negocio y del sector donde est incluido. Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Revisin de los procedimientos de contabilidad. Importancia relativa de los saldos respecto del total.

Los procedimientos, se pueden dividir: Procedimientos para verificar la existencia de cuentas por cobrar La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El auditor pedir a la empresa que redacte cartas (circularizacin) a los deudores que estime, segn su criterio profesional, para poder obtener evidencia suficiente sobre los deudores. ( en el caso de la AT esta puede requerir a los clientes / deudores de la empresa). El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estar formado por los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a cobrar; efectos comerciales descontados y otros saldos. Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarn en funcin de los resultados obtenidos en el control interno. No es habitual utilizar la circularizacin para saldos deudores en los siguientes casos: Cuando los clientes sean siempre de pequeas cuantas (clientes de centros comerciales, entidades bancarias, etc.).

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Cuando exista un departamento de auditora interna en la empresa y se realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del auditor, procedimientos razonables. En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo de los clientes sea muy pequeo.

As mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos que va a circularizar; entre los que figurarn: Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron problemas en el control interno. Clientes con saldo acreedor. Clientes que tengan movimientos extraos en las cuentas. Clientes con mayor saldo. Aquellos seleccionados por el auditor segn su criterio profesional.

Al decidir el nmero de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo obtener el mejor resultado con el menor nmero de partidas. Para conseguir esto puede serle til estratificar escogiendo todas las cuentas por encima de determinado valor y seleccionando distintos porcentajes de cada estrato. Las cartas de circularizacin tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla l mismo. Existen dos tipos de circularizaciones: Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si est conforme o disconforme con el saldo. Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composicin. Normalmente este tipo no se utiliza.

En la carta de circularizacin se debe pedir confirmacin del saldo; es decir, al cliente se le indica el importe que debe segn los libros de la empresa y l tiene que dar o no su conformidad con el mismo. Si no se recibe contestacin despus de varias circularizaciones, como mnimo dos, el auditor debe utilizar procedimientos alternativos; por ejemplo, comprobar los cobros en los extractos bancarios, revisar facturas, verificar las rdenes de venta, krdex, etc. Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarn a la empresa para su conciliacin, siendo verificadas posteriormente por el auditor. La fecha para circularizar ser al cierre del ejercicio, o en das anteriores. Si se realiza en estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos alternativos,

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verificar los movimientos de estas cuentas desde el momento de circularizacin hasta el cierre. Procedimientos para verificar la correcta valoracin de las cuentas y anlisis de las provisiones de trfico. Para verificar la correcta valoracin de las cuentas se realizan los siguientes procedimientos: Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones efectuadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de valoracin del PCGE. Analizar las cuentas, en cuanto a su antigedad y cobrabilidad, por la posible consideracin como clientes de dudoso cobro. Verificar la continuidad del criterio establecido para la estimacin de la cuanta de las provisiones de trfico. Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisin para insolvencias, incluyendo aqu los saldos de clientes, efectos comerciales a cobrar, y la de los efectos descontados, para su clculo. Ratificar que los abonos en la cuenta provisin para insolvencias de trfico se corresponden con los cargos en la cuenta de gastos correspondiente, y que stos pertenecen a deudas canceladas por incobrables.

Programa de trabajo El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Se deber realizar la verificacin del corte de operaciones de expediciones, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de salidas, para verificar la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de ventas realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

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Sesin 2 Examen de las cuentas de Activos II: Existencias. Objetivos de Auditoria, Procedimientos aplicables. Las desvalorizaciones, mermas y desmedros. Conceptos que deben formar parte del valor tributario de las existencias
Auditora de existencias Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas, directa o indirectamente, en la produccin en el ciclo normal de operaciones de la empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes a existencias. Las empresas industriales adquieren materias primas y productos semielaborados Para someterlos a un proceso de elaboracin y transformacin en productos acabados aptos para su venta en el mercado. En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboracin ni transformacin de las mercancas adquiridas, ya que venden al pblico los productos que compraron a los proveedores sin modificacin alguna. El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un ao; por tanto, las existencias se clasifican como activo circulante. Casi todas ellas, sin embargo, incluyen algunas partidas que no sern vendidas o utilizadas durante el perodo de rotacin o ciclo normal. No debe olvidarse que una parte, quizs la ms importante, del capital de explotacin lo absorben las adquisiciones de existencias que deben transformarse a su paso por la empresa. El traspaso de dominio a la empresa es, generalmente, el factor determinante del momento en que una partida debe agregarse a las existencias y crearse el correspondiente pasivo. Desde el punto de vista de la auditora, la cifra de almacn es una partida muy importante en las empresas industriales y comerciales: por su volumen econmico con respecto al total de activo; por su repercusin en la cuenta de resultados, ya que el criterio de valoracin afecta directamente; por su repercusin financiera en base a su importancia sobre el activo circulante.

Segn nuestro PCGE el ELEMENTO 2: ACTIVO REALIZABLE Comprende las cuentas de la 20 hasta la 29. stas se refieren a los bienes y servicios acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los

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manufacturados, los recursos naturales y los productos biolgicos, as como las existencias de servicios, cuyo ingreso asociado an no se devenga. Este elemento incluye en la Cuenta 27, los activos no corrientes mantenidos para la venta, referidos a activos inmovilizados cuya recuperacin se espera realizar principalmente a travs de su venta en vez de su uso continuo. La cuentas incluidas comprenden:

20 MERCADERAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los bienes adquiridos por la empresa para ser destinados a la venta, sin someterlos a proceso de transformacin. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 201 Mercaderas manufacturadas. Productos adquiridos, ya elaborados y listos para su venta. 202 Mercaderas de extraccin. Productos originados en recursos naturales extrados, que han sido adquiridos para su venta sin haber sido transformados. 203 Mercaderas agropecuarias y pisccolas. Productos de origen animal y vegetal que se adquieren con el objetivo de venderlos sin transformarlos. 204 Mercaderas inmuebles. Activos inmobiliarios que se adquieren con el propsito de su venta. 208 Otras mercaderas. Mercaderas adquiridas para la venta que no se contemplan en las subcuentas anteriores. 209 Mercaderas desvalorizadas. Reconocimiento del deterioro de valor de las mercaderas a la fecha de los estados financieros. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las mercaderas se registrarn a su costo de adquisicin, incluyendo todos los costos necesarios para que las mercaderas tengan su condicin y ubicacin actuales. Las salidas de existencias de mercaderas se reconocen de acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado o costo identificado. Para los efectos de la medicin al cierre del perodo que se reporta, se aplica la regla de valuacin de costo de adquisicin o valor neto de realizacin, el menor. La excepcin a esta regla corresponde a los productos agrcolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o recoleccin, y a las materias primas que los intermediarios miden de acuerdo con su cotizacin internacional; mercaderas en ambos casos, que se miden a su valor razonable.

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Las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera sern aplicadas a resultados. En el caso de los intereses, stos pueden ser activados siempre y cuando se traten de activos calificados, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 23 Costos de financiacin.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias - NIC 41 Agricultura

21 PRODUCTOS TERMINADOS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los bienes manufacturados por la empresa destinados a la venta. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 211 Productos manufacturados. Productos que resultan de procesos de fabricacin. 212 Productos de extraccin terminados. Obtenidos a partir del procesamiento de recursos naturales. 213 Productos agropecuarios y pisccolas. Productos de origen animal o vegetal que han sufrido algn proceso de cambio en la empresa. 214 Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido o modificado para su venta. Incluye tambin terrenos sobre los que se construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferir conjuntamente con la venta de la edificacin. 215 Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestacin del servicio concluido. 217 Otros productos terminados. Productos terminados que la empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuentas anteriores. 218 Costos de financiacin Productos terminados. Costos de financiacin incorporados en el valor de los activos de productos terminados, generados hasta el momento en que las existencias se encuentran listas para su comercializacin. 219 Productos terminados desvalorizados. Recibe por transferencia de las otras subcuentas, el monto invertido en productos terminados cuyo valor se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN El ingreso de productos terminados se mide al costo de fabricacin y otros costos que fueran necesarios para tener las existencias de productos terminados en su condicin y ubicacin actuales. La salida de productos terminados se reconoce de acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado, o costo identificado. Cuando se produce 118

conjuntamente ms de un producto y los costos de transformacin no puedan identificarse por separado (por cada tipo de producto) se distribuye el costo total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. COMENTARIOS Las mermas originadas en los procesos de produccin, en cuanto tengan valor de recuperacin, se controlan en la cuenta 22 Subproductos, desechos y desperdicios. La existencia de servicios terminados est relacionada con ingresos an no reconocidos por la prestacin de dichos servicios. El ingreso y el costo de la prestacin del servicio se reconocen conjuntamente en los resultados del periodo en que se devengan. El castigo de existencias de productos terminados se reconoce eliminando el monto correspondiente de la subcuenta Productos terminados desvalorizados, conjuntamente con la cuenta 292 que acumula la estimacin de desvalorizacin. La desvalorizacin de existencias de productos terminados, en tanto contengan costos de financiacin, para su adecuado tratamiento contable, plantea la consideracin de si tal desvalorizacin alcanza al costo de manufactura invertido en el producto, o al costo de financiacin relacionado, o a una distribucin entre ambos componentes, para efectos de la presentacin en los estados financieros. Por razones prcticas, se conviene en que ante una desvalorizacin, el componente de costo de financiacin activado es el primero que se afecta hasta agotarlo. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 41 Agricultura 22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios obtenidos en la produccin de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye los residuos o mermas de produccin de toda naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen algn valor en su realizacin. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 221 Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso de produccin. Resultan de la produccin conjunta donde el subproducto tiene un valor reducido respecto del producto o de los productos principales. 222 Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformacin. 119

229 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados. Recibe por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en subproductos, desechos y desperdicios, cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los subproductos, desechos y desperdicios se registran al costo, el que se compara peridicamente con el valor neto de realizacin, mantenindose en libros al menor valor a travs de una cuenta de valuacin. La salida de este tipo de existencias se mide utilizando las frmulas de costo PEPS, o promedio ponderado. Cuando su costo no puede ser medido confiablemente, se miden al valor neto de realizacin. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias 23 PRODUCTOS EN PROCESO CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran en proceso de produccin, a la fecha de los estados financieros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 231 Productos en proceso de manufactura. Productos que se encuentran en proceso de manufactura. 232 Productos extrados en proceso de transformacin. Productos que habiendo sido extrados de la naturaleza, se encuentran en proceso de transformacin. 233 Productos agropecuarios y pisccolas en proceso. Productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de produccin . 234 Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran en proceso de construccin, cuando los inmuebles son destinados a la venta. 235 Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de obra y otros costos involucrados en la prestacin del servicio mientras ste no se ha concluido. 237 Otros productos en proceso. Productos en etapa de transformacin o fabricacin que no se contemplan en las subcuentas anteriores. 238 Costos de financiacin Productos en proceso. Costos de financiacin incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el momento en que tales productos se transfieren a produccin terminada. 239 Productos en proceso desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en productos en proceso cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN 120

Los costos de produccin o transformacin de las existencias comprenden los costos directamente relacionados con las unidades en produccin y los costos indirectos atribuibles. En el caso de productos agropecuarios, la medicin es a valor razonable considerando el estado y condicin actual de dichos productos. Cuando no existan referencias al valor de mercado, que permitan la medicin a valor razonable, se medirn al costo. Los costos de financiacin cuando son incorporados en el costo de existencias identificadas como calificadas (existencias calificadas), deben ser acumulados por separado en la subcuenta 238. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 41 Agricultura

24 MATERIAS PRIMAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen directamente en los procesos de fabricacin, para la obtencin de los productos terminados, y que quedan incorporados en estos ltimos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 241 Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas para su posterior ingreso al proceso productivo. 242 Materias primas para productos de extraccin. Incluye recursos extrados que sirven de materia prima para su posterior transformacin. 243 Materias primas para productos agropecuarios y pisccolas. Incluye los productos agropecuarios y pisccolas que luego van a ser transformados. 244 Materias primas para inmuebles. Incluye las materias primas necesarias para la construccin de inmuebles. 249 Materias primas desvalorizadas. Recibe por transferencia de las subcuentas anteriores los montos invertidos en materias primas cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las materias primas se registrarn al costo, el mismo que incluye todo costo atribuible a la adquisicin, hasta que estn disponibles para ser utilizadas en el objeto del negocio relacionado. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares, distintas de las financieras, se deducirn para determinar el costo de adquisicin.

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Para los efectos de la medicin al cierre del ejercicio, se tomar en cuenta el costo de adquisicin o valor neto de realizacin, el ms bajo. Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de las materias primas indique que el costo de los productos terminados exceder su valor neto realizable, el costo de reposicin de las materias primas puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. La salida de materias primas se reconoce de acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS CONTENIDO Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales diferentes de los insumos principales (materias primas) y los suministros que intervienen en el proceso de fabricacin. Asimismo, incluye los repuestos que no califican como bienes inmovilizados. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 251 Materiales auxiliares. Materiales destinados para el proceso de fabricacin, complementarios a las materias primas. 252 Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de produccin o comercializacin, o procesos complementarios, como el de mantenimiento. 253 Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en instalaciones, equipos o mquinas en sustitucin de otras semejantes. 259 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en materiales auxiliares, suministros y repuestos cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los materiales auxiliares, suministros y repuestos se registrarn a su costo de adquisicin, el mismo que incluye todos los costos necesarios para darle su condicin y ubicacin actual. Para los efectos de la medicin al cierre del ejercicio, se tomar en cuenta el costo de adquisicin o produccin o valor neto de realizacin, l mas bajo. Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de los materiales auxiliares, suministros y repuestos indique que el costo de los productos terminados exceder su valor neto realizable, el costo de reposicin de los materiales auxiliares, suministros y repuestos puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable.

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Las salidas de materiales auxiliares, suministros y repuestos se reconocen de acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias

26 ENVASES Y EMBALAJES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios para la presentacin y comercializacin del producto. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 261 Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto que se comercializa. 262 Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos o mercaderas al momento de transportarlas o almacenarlas. 269 Envases y embalajes desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en envases y embalajes cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los envases y embalajes se registrarn al costo de adquisicin, el mismo que incluye los costos necesarios para darles su condicin y ubicacin actual. Para los efectos de la medicin al cierre del ejercicio, se tomar en cuenta el costo de adquisicin o valor neto de realizacin, el ms bajo. Las salidas de envases y embalajes se reconocen de acuerdo con las frmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado. Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de los envases y embalajes indique que el costo de los productos terminados exceder su valor neto realizable, el costo de reposicin de los envases y embalajes puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: NIC 2 Existencias

27 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA CONTENIDO Agrupa los activos inmovilizados cuya recuperacin se espera realizar, fundamentalmente, a travs de su venta en lugar de su uso continuo. Las 123

caractersticas que deben cumplir los activos son: que se encuentren disponibles en las condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los trminos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 271 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 31 que la entidad ha decidido realizar a travs de su venta. 272 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 33, o en la cuenta 32 cuando se adquiere la propiedad legal de los activos, y que la entidad ha decidido realizar a travs de su venta. 273 Intangibles. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 34 que la entidad ha decidido realizar a travs de su venta. 274 Activos biolgicos. Incluye los activos previamente registrados en la cuenta 35 que la entidad ha decidido realizar a travs de su venta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los activos no corrientes mantenidos para la venta se medirn al importe en libros o a su valor razonable menos los costos de venta, el que sea menor. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas. 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan bienes aun no ingresados al lugar de almacenamiento de la empresa, y que sern destinados a la fabricacin de productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios, o a la venta cuando se encuentren disponibles. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 281 Mercaderas. Comprende los bienes adquiridos para su venta, sin someterlos a procesos de transformacin. 284 Materias primas. Comprende los insumos que luego ingresarn al proceso de transformacin. 285 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye los materiales, diferentes de las materias primas, que intervienen en el proceso productivo as como los repuestos y suministros que no se incorporan en aquel. 286 Envases y embalajes. Incluye los bienes complementarios para la presentacin y comercializacin de productos. 289 Existencias por recibir desvalorizadas. Recibe por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en existencias por recibir de 124

mercaderas, materias primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos, y envases y embalajes, cuando se ha estimado prdida en su valor. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las existencias por recibir se reconocen cuando se produce la transferencia de propiedad de los bienes, de acuerdo con los trminos del contrato o pedido. Las existencias por recibir se miden al costo de adquisicin o valor neto de realizacin, el que sea menor. Cuando una reduccin en el costo de adquisicin de las existencias por recibir adquiridas, indique que exceder su valor neto realizable, el costo de reposicin de tales existencias puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias

29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la desvalorizacin de las existencias. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 291 Mercaderas 292 Productos terminados 293 Subproductos, desechos y desperdicios 294 Productos en proceso 295 Materias primas 296 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 297 Envases y embalajes 298 Existencias por recibir RECONOCIMIENTO Y MEDICIN En esta cuenta se registra el efecto de la valuacin de existencias, al considerar la base de costo o valor neto de realizacin, el menor. Est relacionada con las subcuentas 209, 219, 229, 239, 249, 259, 269 y 289.

Objetivos de auditora Los principales objetivos del auditor en este rea son los de llegar a determinar: 1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo de existencias, que figuran en el balance e inventario, existen, no se han producido omisiones, figuran en los saldos del mayor y si todas las existencias son propiedad de la empresa. recuento fsico peridico inventario permanente 125

2. Que los productos estn valorados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relacin al ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser as, el balance no representar de manera .el y razonable el estado econmico de la empresa. La valoracin deber referirse a las materias primas, los productos en curso y los acabados. 3. Comprobar si existe una provisin por depreciacin de existencias adecuada para prdidas para los casos de: Partidas de lento movimiento, obsoletas o daadas. Partidas cuyo valor neto de realizacin o de mercado sea inferior al coste. Contratos a largo plazo. Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de propiedad por parte de la empresa (embargos, finanzas, garanta, pignoracin, etc.), y comprobar si stos estn recogidos en los estados financieros.

5. Verificar si los mtodos de control interno relacionados con las entradas y salidas de mercanca son adecuados y eficaces. 6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, proteccin, prevencin de daos o prdidas y coberturas para las que pueden producirse. 7. Ratificar que los movimientos de existencias entre perodos consecutivos han sido debidamente registrados en el perodo en el que se produjo el movimiento fsico. Procedimientos de auditora En el caso concreto del rea de existencias, deben incluir: 1. Observacin del conteo fsico realizado por el cliente, teniendo en cuenta que sean completos y recojan los siguientes aspectos: Fecha y hora del inicio del inventario. Asignacin de responsables para los recuentos fsicos. Descripcin de los materiales. Determinacin de las diferencias entre el primer y el segundo recuento. Separacin de los materiales que no son propiedad de la empresa. Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un recuento total. El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante fiables como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un recuento total. Si hay existencias en poder de terceros (depsitos), deber obtenerse confirmacin por escrito. Por ltimo se recogern los ltimos partes de entradas y

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salidas, antes y despus del inventario fsico, para su verificacin posterior con los registros contables. 2. Verificacin de la exactitud de las existencias en cantidades, precios unitarios y correccin aritmtica. Para asegurarse de que las existencias son exactas, habr que: realizar pruebas selectivas sobre operaciones aritmticas, verificar que no se han incluido cantidades propiedad de terceros, as como la clasificacin en materias primas, productos terminados y en curso. 3. Verificacin de la contabilizacin y valoracin de las existencias. Tal vez este sea el problema ms importante y a la vez difcil de analizar desde el punto de vista de la auditora. Una valoracin mal aplicada falsea tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados. Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformacin, es relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoracin. Productos en curso y terminados. Normalmente, de comprobacin ms difcil. Esta, se centra en la valoracin de los productos en curso y los acabados, donde no slo se debe limitan a controlar el nmero de unidades, sino adems debe controlar en qu fase de produccin se encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un muestreo se realizar la prueba. En el caso de que no existe, o dicho sistema no ofrezca garantas, es casi inevitable una salvedad en el informe. No obstante, el auditor puede hacer una comparacin de valoraciones individuales con la cuenta global de resultados de la propia empresa y otras similares del sector de las que se tenga datos. 4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe verificar el coste de las operaciones de compras y expediciones utilizando la informacin de la fecha de inventario. Se revisar la numeracin de los albaranes de entrada y salida. Finalmente, se seleccionarn algunas facturas de ventas y compras de importancia, realizadas antes y despus de la fecha de cierre y se comprobar si su contabilizacin ha sido correcta. Programa de trabajo El programa de trabajo para el rea de existencias, debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a)Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b)Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especficos (relativos a la comparabilidad de la informacin): a) En la valoracin de existencias, se debern efectuar las siguientes tareas: 127

Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoracin de las existencias. Seleccionar un listado de las partidas ms importantes para verificar su valoracin de acuerdo con el sistema establecido por la empresa. Verificar la valoracin de la produccin en curso, comprobando el grado de incorporacin de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricacin. Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o con otros problemas en el inventario fsico, han sido considerados como tal por la empresa. b) Se deber realizar la verificacin del corte de operaciones de compras y expediciones, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de entradas y salidas, para verificar la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de ventas y compras realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

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DCIMA SEMANA

Sesin 1 Auditora del Impuesto a la Renta : Examen de las cuentas de Activos III: Inversiones, Activo Fijo, Activo Intangible, Cargas Diferidas. Provisiones, Depreciacin, Amortizacin, Reevaluacin, Bajas.
Auditora del inmovilizado Incluye las cuentas de la 30 hasta la 39. Comprende: las inversiones mobiliarias e inmobiliarias; los inmuebles, maquinaria y equipo; los activos biolgicos; los intangibles; y, los otros activos que no son de realizacin en el corto plazo. Asimismo, se encuentran las inversiones inmobiliarias y los inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero. Se espera que estos activos permanezcan en la entidad ms de un perodo o ejercicio econmico completo. 30 INVERSIONES MOBILIARIAS CONTENIDO Comprende los activos financieros (no derivados) cuyos cobros son de cuanta fija o determinable, sus vencimientos son fijos, y respecto de los cuales, la empresa tiene la intencin, as como la capacidad, de conservarlos hasta su vencimiento, diferentes de: a) los que, en el momento de reconocimiento inicial, la entidad haya designado para contabilizar al valor razonable, con cambios en los resultados (negociables); b) los que la entidad haya designado como activos disponibles para la venta; y, c) los que cumplan con la definicin de prstamos y partidas por cobrar. Adems, incluye los instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial en otras empresas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento. Instrumentos financieros representativos de deuda adquiridos. Entre ellos estn los valores emitidos o garantizados, por el Estado, por el sistema financiero, por empresas, u otras entidades. 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial. Inversiones en acciones o participaciones, incluyendo a las entidades relacionadas, los certificados de participacin de fondos, las participaciones en asociaciones en participacin, entre otros.

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309 Desvalorizacin de inversiones mobiliarias. Registra el deterioro del valor de las inversiones. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Se reconoce la inversin a ser mantenida hasta el vencimiento a su valor razonable, ms los costos de transaccin directamente atribuibles a la compra o a su emisin. Los instrumentos financieros representativos de deuda se registrarn al costo de adquisicin, el que incluye todos los costos de transaccin. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, las inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento sern medidas al costo amortizado utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva. En el caso de inversiones en acciones y/o participaciones en subsidiarias y asociadas, stas se deben medir al valor de participacin patrimonial, con posterioridad a su reconocimiento inicial. En la oportunidad del reconocimiento inicial, debe medirse y registrarse, si existiese, cualquier plusvala mercantil contenida en el costo de adquisicin cuando se trata de una combinacin de negocios. Otras inversiones en acciones y/o participaciones se medirn al costo. Cuando exista evidencia de deterioro del valor de la inversin, el importe en libros del valor del activo se reducir mediante una cuenta de valuacin, cuando no se sigue el mtodo de participacin patrimonial. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales - NIC 28 Inversiones en asociadas - NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin - NIC 32 Instrumentos financieros: presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin - NIIF 2 Pagos basados en acciones - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 7 Instrumentos financieros: informacin a revelar - SIC 13 Asociacin en participacin Aportes no monetarios de los participantes (ventures) 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS CONTENIDO Incluye las propiedades (terrenos o edificaciones) cuya tenencia es mantenida (por el propietario o por el arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero), con el objeto de obtener rentas, aumentar el valor del capital o, ambos, en lugar de utilizar dichas propiedades para: a) la produccin o 130

suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o, para, b) su venta en el curso normal de las operaciones. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 311 Terrenos 312 Edificaciones 311 Terrenos. Urbanos o rurales que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros. 312 Edificaciones. Incluye los activos destinados a la obtencin de rentas mediante su alquiler a terceros o mediante su incremento de valor. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo de adquisicin. Con posterioridad a su reconocimiento inicial todas las partidas de Inversiones inmobiliarias deben ser medidas a su valor razonable; o al costo o valor revaluado, menos el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor y menos la depreciacin acumulada, cuando el valor razonable no puede ser determinado de manera confiable. Las inversiones inmobiliarias en proceso de construccin se reconocen como bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, hasta su terminacin, oportunidad en la que se transfieren a esta cuenta. Los intereses devengados durante el perodo de construccin de inversiones inmobiliarias que clasifican como activos calificados (vase la NIC 23), se capitalizan hasta el momento en que el activo est en condiciones de ser utilizado en el propsito de negocio. En el caso de activos en arrendamiento financiero, vase la cuenta 32 Activos adquiridos bajo arrendamiento financiero. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 17 Arrendamientos - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 36 Deterioro del valor de los activos NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIIF 5 Activos o corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas 32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO CONTENIDO

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Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo del activo que se adquiere bajo la modalidad de arrendamiento financiero. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 321 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros, adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero. 322 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos adquiridos en arrendamiento financiero, que la empresa utiliza para la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos, y que se espera usar por ms de un ejercicio econmico. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente por el que resulte menor entre el valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos mnimos por arrendamiento. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos adquiridos en arrendamiento financiero deben seguir las polticas de medicin establecidas para cada tipo de activo del que se trate: los inmuebles, maquinaria y equipo segn la NIC 16, y las inversiones inmobiliarias segn la NIC 40. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 17 Arrendamientos - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - SIC 27 Evaluacin de lo sustancial en una serie de transacciones que tiene la forma legal de un arrendamiento - CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento - CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO CONTENIDO Agrupa los activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y b) se espera usar durante ms de un perodo. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 331 Terrenos. Comprende el valor de los terrenos destinados al uso de la entidad. 332 Edificaciones. Incluye aquellos que estn destinados al proceso productivo o a uso administrativo. 333 Maquinarias y equipos de explotacin. Corresponde a las que se utilizan en el proceso productivo 334 Equipo de transporte. Incluye los vehculos motorizados y no motorizados para el transporte de bienes o para uso del personal. 132

335 Muebles y enseres. Comprende el mobiliario y los enseres utilizados en todos los procesos empresariales, incluyendo el administrativo. 336 Equipos diversos. Incluye los equipos no utilizados directamente en el proceso productivo, adems de aquellos para el soporte administrativo. 337 Herramientas y unidades de reemplazo. Contiene herramientas de importancia material, y activos cuyo propsito es sustituir a otros en uso. 338 Unidades por recibir. Bienes de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos pendientes de ingreso a la entidad. 339 Construcciones y obras en curso. Bienes de las subcuentas 331 a la 337 que estn en proceso de construccin. Incluyen las correspondientes a inversiones inmobiliarias, las que una vez concluidas se transfieren a la cuenta 31. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo de adquisicin o de construccin, o al valor razonable determinado mediante tasacin, en el caso de bienes aportados, donados, recibidos en pago de deuda, y otros similares. El costo incluye el total del valor de compra ms todos los gastos necesarios para tener el activo en el lugar y condiciones que permitan su funcionamiento y uso en las condiciones planeadas. En particular este tipo de bienes incorporan como parte del costo, aquellos relacionados con la instalacin y desmantelamiento de los bienes. Los intereses devengados durante el perodo de construccin e instalacin de activos calificados (vase la NIC 23) de Inmuebles, maquinaria y equipos, se capitalizan hasta el momento en que el activo est en condiciones de entrar en servicio, independientemente de la fecha en que sea trasladado a la respectiva cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo. A partir de esta ocurrencia los intereses deben afectarse a los resultados del perodo. Los desembolsos posteriores a la adquisicin de un bien de inmuebles, maquinaria y equipo, deben aadirse al valor en libros del activo cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios econmicos futuros adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento para el activo existente. Con posterioridad a su reconocimiento inicial como un activo, todas las partidas de Inmuebles, maquinaria y equipo, deben ser mantenidas en libros como sigue: A su costo, menos el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor y menos la depreciacin acumulada; o, A su valor revaluado, menos el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor y menos la depreciacin acumulada.

En el caso de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero vase la cuenta 32.

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NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones - CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauracin - CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento - CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental 34 INTANGIBLES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de carcter monetario y sin sustancia o contenido fsico. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 341 Concesiones, licencias y otros derechos. Incluye los derechos obtenidos para desarrollar proyectos o para explotar recursos naturales, entre otros; permisos para efectuar operaciones especficas, por tiempo limitado o indeterminado; y concesiones (de servicios pblicos) adquiridas del Estado. 342 Patentes y propiedad industrial. Costos de adquisicin, desarrollo y registro de patentes y otros activos de propiedad industrial. 343 Programas de computadora (software). Costos de inversin en el desarrollo interno o costo de adquisicin de programas de procesamiento electrnico de datos. 344 Costos de exploracin y desarrollo. Comprende los costos que representan la bsqueda de reservas de recursos naturales. 345 Frmulas, diseos y prototipos. Incluye los costos de desarrollo de frmulas, diseos y prototipos obtenidos con nuevos conocimientos cientficos y tecnolgicos aprovechables por la empresa, de los que se obtendrn beneficios econmicos futuros. 346 Reservas de recursos extrables. Comprende el costo de adquisicin de las reservas probadas de recursos naturales extrables. 347 Plusvala mercantil. Corresponde al exceso en la fecha de adquisicin, del costo de combinacin de negocios sobre el valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. 349 Otros activos intangibles. Para reconocer cualquier otro activo intangible no registrado en las subcuentas anteriores. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los Intangibles se registran inicialmente al costo de adquisicin que incluye todos los desembolsos identificables directamente. Despus del tratamiento inicial los activos intangibles se miden al costo menos la amortizacin acumulada y menos las prdidas por deterioro. Si la empresa opta por el modelo de la revaluacin, se miden a su valor 134

revaluado menos su amortizacin acumulada y menos cualquier prdida acumulada por desvalorizacin. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 23 Costos de financiacin - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 38 Activos intangibles - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas - NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales - SIC 29 Revelacin Convenios de Concesin de servicios - SIC 32 Activos intangibles Costo de un sitio web - CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento - CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de servicios 35 ACTIVOS BIOLGICOS CONTENIDO Agrupa a los animales vivos y las plantas que forman parte de una actividad agrcola, agropecuaria y pisccola, que resultan de la gestin por parte de una entidad, de las transformaciones de los activos biolgicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrcolas (activos realizables) o para convertirlos en otros activos biolgicos diferentes. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 351 Activos biolgicos en produccin. Activos de origen animal o vegetal que se encuentran en etapa productiva. 352 Activos biolgicos en desarrollo. Activos de origen animal o vegetal en crecimiento, que an no alcanzaron su etapa productiva. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN El activo biolgico debe ser medido, al momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisicin. En el caso de que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente, y slo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y medir el activo biolgico al costo menos la depreciacin acumulada y menos su deterioro. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 41 Agricultura - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas

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36 DESVALORIZACIN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS CONTENIDO Agrupa las subcuentas de medicin de deterioro para inmuebles, maquinarias y equipo; activos intangibles; activos biolgicos; e inversiones inmobiliarias; individualmente considerados o por grupos homogneos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 361 Inversiones inmobiliarias. Comprende la estimacin del deterioro de los activos que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros, cuando para su registro se ha empleado el mtodo del costo. Estos activos son registrados en la cuenta 31. 363 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende la estimacin del deterioro de los activos registrados en la cuenta 33. 364 Intangibles. Comprende la estimacin del deterioro de los activos registrados en la cuenta 34. 365 Activos biolgicos. Comprende la estimacin del deterioro de los activos registrados en la cuenta 35, cuando son medidos al costo menos la depreciacin acumulada menos deterioro, al no poder medir su valor razonable de manera fiable. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Se registrar la desvalorizacin de los activos mencionados en las subcuentas precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prev resultara del uso continuo de dichos activos, exceda su valor neto en libros (deduciendo la depreciacin, amortizacin agotamiento, segn sea el caso, y las estimaciones de desvalorizacin anteriores). La prdida por disminucin de valor debe ser reconocida en el estado de ganancias y prdidas cuando se trate de activos contabilizados a su costo; o como una disminucin en su valor revaluado cuando se trate de activos que se llevan en libros al valor revaluado, hasta el lmite del incremento por revaluacin; los excesos se reconocen en resultados. Es posible revertir una prdida por deterioro slo si se presentan cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo neto del activo si ste hubiese seguido deprecindose o amortizndose normalmente. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 17 Arrendamientos - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 38 Activos intangibles - NIC 40 Inversiones inmobiliarias 136

- NIC 41 Agricultura - CINIIF 10 Informacin financiera intermedia y deterioro del valor 37 ACTIVOS DIFERIDOS CONTENIDO Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a compensar prdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados, contenidos en cuentas por pagar. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 371 Impuesto a la renta diferido. Contiene el efecto acumulado en el impuesto a la renta, originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro. 372 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originada en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. Tambin acumula el efecto del escudo fiscal asociado a prdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro. 373 Intereses diferidos. Comprende los intereses relacionados con cuentas por pagar, los que aun no han devengado. Incluye los intereses no devengados en medicin a valor descontado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Se reconocen activos por impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidos en la medida que resulte probable que la empresa disponga de rentas tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicacin de las diferencias temporales deducibles, y de las prdidas tributarias que se espera, razonablemente, compensar en ejercicios futuros. La medicin, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo, sin ningn descuento financiero. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la Renta - SIC 21 Impuesto a la renta Recuperacin de activos revaluados no depreciables - SIC 25 Impuesto a la renta Cambios en la situacin tributaria de una empresa o de sus accionistas 38 OTROS ACTIVOS CONTENIDO 137

Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo de adquisicin de los bienes que no estn destinados para la venta ni para el desarrollo de las actividades propias de la empresa, como es el caso de las obras de arte, las bibliotecas, las monedas conmemorativas, entre otros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 381 Bienes de arte y cultura. Incluye obras de arte como cuadros de pintura y esculturas, as como antigedades, libros, revistas, entre otros. 382 Diversos. Incluye monedas y joyas, y cualquier otro bien de similar naturaleza, no incluidos en la subcuenta anterior. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse al costo de adquisicin, o a su valor razonable en el caso de bienes aportados, recibidos por donacin o ingresados al patrimonio por cualquier otro concepto. El costo de adquisicin incluye el total de los desembolsos por los bienes incluyendo aquellos relacionados con: honorarios profesionales, comisiones, impuestos de compra no recuperables y otros similares. 39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS CONTENIDO Acumula la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til, as como la amortizacin de los intangibles, y el agotamiento de recursos naturales. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 391 Depreciacin acumulada. Incluye la depreciacin de los inmuebles, maquinaria y equipo; as como de las inversiones inmobiliarias, los activos adquiridos en arrendamiento financiero, y los activos biolgicos, cuando son llevados al costo. La depreciacin acumulada corresponde a los activos reconocidos en las cuentas 31, 32, 33 y 35. 392 Amortizacin acumulada. Incluye la amortizacin de activos intangibles. La amortizacin corresponde a los activos reconocidos en la cuenta 34, con excepcin de la subcuenta 346. 393 Agotamiento acumulado. Acumula el agotamiento de los depsitos de recursos naturales adquiridos. El agotamiento corresponde a los activos reconocidos en la subcuenta 346. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN La depreciacin, amortizacin y agotamiento se reconocen a lo largo de la vida til de los activos con los que estn relacionados, siguiendo un mtodo que refleje el patrn de consumo de beneficios econmicos incorporados en el activo. En todos los casos, la vida til resulta de una estimacin, por lo que cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimacin, y que 138

resulta en una nueva estimacin de vida til, debe ser reconocido a partir de la oportunidad en que tales cambios se producen. Se debe depreciar, amortizar o agotar por separado cada unidad de activo reconocido individualmente. La vida til de cada activo se debe revisar por lo menos una vez al ao, al cierre del ejercicio econmico y, si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable (vase la NIC 8 Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores). sigue el mtodo de reajuste proporcional de la depreciacin y amortizacin. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 17 Arrendamientos - NIC 38 Activos intangibles - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - SIC 29 Revelacin Convenios de Concesin de servicios - SIC 32 Activos intangibles Costo de un sitio web - CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de servicios

Objetivos de auditora Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de inmovilizado material van a ser los siguientes: 1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la empresa, que existen y estn en buenas condiciones de uso, que estn valorados de acuerdo con el PGC1 , uniformemente con base de ejercicios precedentes y estn contabilizados, por tanto, de forma adecuada en los registros contables. 2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto a su coste, amortizacin acumulada y resultado de la enajenacin, venta o cesin. 3. Que las regularizaciones fiscales, en caso de haberse aplicado sobre los elementos del inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones legales en vigor. 4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto. 5. Que la poltica de amortizacin seguida por la empresa se basa en criterios de vida til, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotacin de forma correcta. 6. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado material de la empresa. 7. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los objetivos de control interno.

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Procedimientos de auditora Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado material, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: a) Verificacin fsica de la existencia de los elementos que componen el inmovilizado material de la empresa auditada. b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos materiales de la entidad. c) Determinacin de la existencia o no de cargas o gravmenes sobre los mismos. d) Verificacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til y en consecuencia, de la dotacin anual de la amortizacin. e) Investigacin sobre la cobertura de seguros. f) Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el fin de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea. Programa de trabajo El programa de trabajo para el rea de inmovilizado material debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especficos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la informacin): a) Verificacin de la existencia de gravmenes de importancia que puedan existir sobre estos activos. b) Obtencin del certificado del Registro de la Propiedad y relacionar estos procedimientos con el resultado del examen en otras reas de trabajo (prstamos y crditos, proveedores y acreedores, confirmaciones bancarias, etc.) c) En el caso de una primera auditora se debe obtener el detalle del inmovilizado material y de la amortizacin acumulada. En el caso de una auditora anual se debe obtener y revisar el anlisis de los cambios del ejercicio para cada una de las cuentas componentes del inmovilizado material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho anlisis incluye la informacin relativa: 1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo final mediante las adiciones, bajas o retiros que se hayan producido); 140

2) Cambios en la depreciacin, agotamiento y amortizacin correspondientes (de la depreciacin acumulada inicial a la final mediante la depreciacin del ejercicio y menos las deducciones en la depreciacin acumulada de las partidas dadas de baja o vendidas). d) Comparacin de los saldos iniciales y finales con el mayor, despus de probar aritmticamente el anlisis obtenido. e) Verificacin que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado coinciden con los totales del mayor, expuesto al anlisis anteriormente citado, investigando las diferencias que pudieran existir. Aspectos especficos (relativos a adiciones de inmovilizado): a) Obtencin de un resumen de las rdenes de trabajo de construccin, en forma de anlisis, durante el perodo sujeto a auditora. Este detalle va a mostrar para cada orden de trabajo su saldo inicial, el detalle de las adiciones menos las transferencias a otras cuentas de activo, y como resultado de ello, el saldo final. b) Comprobacin de que los totales de todas las rdenes de trabajo en construccin, no cerradas al principio y al .nal del ao, estn de acuerdo con los saldos de la cuenta que se han indicado en la hoja resumen del punto anterior. c) Revisin de la naturaleza de cada orden de trabajo de construccin y determinacin de si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste de las adiciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda. d) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra. e) Seleccin, del resumen de rdenes de trabajo en construccin, las rdenes que tengan un coste estimado superior a una cifra considerada por el propio a auditor de acuerdo a sus criterios. De cada una de esas rdenes, se debe realizar el siguiente trabajo: 1) Preparar un anlisis de las adiciones. 2) Comparar el coste estimado y la descripcin de los trabajos con autorizaciones del Consejo de Administracin. 3) Examinar contratos o certificaciones de obra de los contratistas. 4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras superiores a determinado importe. 5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la naturaleza e importes son razonables. 6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su valoracin con respecto a las nminas. 7) Comprobar la imputacin de los gastos indirectos, determinando si son adecuadamente capitalizables. 8) Inspeccin fsica del elemento final construido. 9) Correcta contabilizacin. 141

f) Obtencin de un detalle de las adiciones a las dems cuentas de inmovilizado y comprobar las transferencias de construcciones en curso, as como determinar si las compras son apropiadas y son capitalizables. As, de las transacciones de compra seleccionadas se deben comprobar aspectos como la existencia de presupuestos para ese activo, la autorizacin de la compra, el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes de recepcin del elemento, factura del proveedor, correcta autorizacin del pago (con el documento que evidencie el desembolso), presencia fsica del mismo y correcta contabilizacin. g) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos financieros capitalizables o no. h) Anlisis de la cuenta Gastos de Reparaciones y mantenimiento con objeto de determinar si se han contabilizado como gastos partidas que deberan haberse capitalizado. i) Inspeccin fsica de la fbrica y dems instalaciones, con el objeto de comprobar visualmente las adiciones ms importantes, el buen estado (o posible obsolescencia) de los elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento. Aspectos especficos (relativos a retiros de inmovilizado): a) Obtencin de un detalle, para el periodo sujeto a auditora, de los retiros y ventas de elementos de inmovilizado, sealando: 1) Una completa descripcin del mismo (fecha de compra, precio de adquisicin y comprador), 2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortizacin acumulada, ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operacin). b) Comprobacin que los costes originales fueron eliminados de las cuentas. c) Verificacin de la eliminacin de la amortizacin acumulada de los activos retirados. d) Comprobacin sobre la posible existencia de retiros no contablizados. e) Comprobacin de la adecuada contabilizacin de los resultados netos de los retiros (plusvalas o minusvalas). Amortizacin/Depreciacin: a) Obtencin de un resumen, para el periodo sujeto a auditora, de la siguiente informacin: 1) Saldo inicial. 2) Provisin de amortizacin/depreciacin durante el periodo. 142

3) Retiros. 4) Saldo final de cada cuenta de inmovilizado. 5) Porcentajes de amortizacin para cada clase de activo. b) Realizacin de un clculo global de las dotaciones de amortizacin y compararlo, investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con el importe de Prdidas y Ganancias. c) Comprobacin de porcentajes de amortizacin con la vida til de los elementos.

El propsito general de registrar la amortizacin en la contabilidad es distribuir los costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor residual estimado) durante su vida til, escalonando as el vencimiento de esos costes durante el perodo en que los bienes producen ingresos. Bsicamente, la depreciacin es un mtodo de aplicacin de los costos contra los ingresos; no es un mtodo de evaluacin ni un procedimiento para establecer un fondo de reposicin del inmovilizado. La expresin numrica de ese importe amortizable correspondiente a un ejercicio econmico es la denominada cuota de amortizacin. La dotacin a la amortizacin debe realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca una prdida de explotacin.

Auditora del inmovilizado inmaterial


El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de valoracin econmica, adquiridos mediante transaccin econmica originante de un determinado desembolso, y cuya proyeccin econmica futura, lo es por un perodo superior a un ao. Se manifiesta en su capacidad para generar ingresos o para reducir gastos en el futuro. Algunos ejemplos de activos inmovilizados inmateriales son: Las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y derechos de traspaso. En algunos casos, la lnea divisoria con los gastos amortizables no resulta muy clara. Objetivos de auditora Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de inmovilizado inmaterial van a ser los siguientes: 1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son ficticios y existen, en el sentido que figuran correctamente en la rbrica de inmovilizado inmaterial, al estar en condiciones de generar beneficios futuros.

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2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se corresponden con el periodo establecido segn las normas del Plan General de Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes. 3. La contabilizacin de la baja o venta del elemento inmaterial se ha contabilizado correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida que est totalmente amortizada. 4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales y estn debidamente contabilizados, periodificados y clasificados. 5. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado inmaterial de la empresa. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los objetivos de control interno. Procedimientos de auditora Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado inmaterial, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: 1.- Verificacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til en funcin de clculos establecidos para determinar el periodo en el que estn capacitados para generar beneficios y en consecuencia, de la dotacin anual de la amortizacin. 2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripcin en el Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto, activos inmateriales de la entidad. 3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinacin sobre si las revalorizaciones realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes. 4. Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el .n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea. Programa de trabajo El programa de trabajo para el rea de inmovilizado inmaterial debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. 144

c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. Aspectos especficos: a) En el supuesto de una primera auditora, se debe obtener el detalle del inmovilizado inmaterial y su amortizacin acumulada. En el caso de auditora anual, se debe obtener un anlisis de los movimientos de estos activos durante el periodo examinado (coste y amortizacin), diferenciando adiciones y cancelaciones, as como un detalle del saldo de cierre, que recoja la siguiente informacin individualizada: 1) Descripcin del activo. 2) Valor original. 3) Amortizacin y ajustes a la amortizacin acumulada. 4) Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales. 5) Amortizaciones y cancelaciones del periodo. b) Verificacin de la correccin aritmtica del detalle y referenciar las cifras contra los diferentes saldos de los estados financieros. c) Efectuar pruebas contra documentacin soporte, incluyendo la verificacin de la autorizacin de estas transacciones (Consejo de Administracin, director general), segn los procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo, en el caso de marcas y patentes se deben comprobar los certificados de inscripcin y renovacin de las mismas, solicitando si se considera conveniente confirmacin al registro correspondiente (Registro de la Propiedad Industrial, Intelectual, etc.). d) Identificacin de los criterios empleados para la valoracin del inmovilizado inmaterial, comprobando su correcta contabilizacin de acuerdo a los principios contables del PGC y verificando su valoracin con la documentacin soporte correspondiente (facturas de terceros, clculos de coste para los trabajos realizados por la empresa). e) Revisin de la situacin de los diferentes conceptos incluidos en estos activos, con el objeto de determinar si, razonablemente, producirn ingresos en ejercicios futuros. A su vez, distinguir entre prdidas de valor de carcter temporal y de carcter permanente. f ) Revisin del sistema empleado para el clculo de la amortizacin y determinar que: 1) El sistema empleado est de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 2) La vida til es razonable. 3) La amortizacin ha sido calculada de forma uniforme y correcta. 145

g) Clculo de la posible incidencia de activos sin valor econmico en la cuenta de Prdidas y Ganancias. h) Realizacin de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o cargadas a la cuenta de Prdidas y Ganancias.

Arrendamiento Financiero sta frmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las ltimas dcadas y es utilizada frecuentemente como alternativa a la inversin en bienes de equipo. El arrendamiento .nanciero (leasing) se de.ne como un contrato por el que una persona natural o jurdica, propietario de un bien, cede los derechos de uso tomando en contrapartida unas prestaciones y obligndose a ceder una opcin de compra. El PCGE obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el bien arrendado as como en el pasivo la deuda contrada. Esta a.oracin en el activo lo har la empresa en el inmovilizado inmaterial, como reconocimiento del derecho de uso del bien, hasta que se ejercite, en su caso, la opcin de compra, con la que sera traspasado al inmovilizado material. Revalorizaciones y regularizaciones: a) Obtencin de informacin y documentacin soporte de los clculos de las revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y verificar si corresponden a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos.

Temas de Inters Tributario: Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio Fusin de negocios Costos de Financiamiento Tratamiento Contable de las Inversiones Ajustes por Inflacin Tratamiento de los gastos de mantenimiento, reparacin y repotenciacin Desembolsos de la adquisicin Desembolsos posteriores Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas La inmensa mayora de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento estn gravados por el impuesto. Como excepciones podemos citar: Terrenos urbanizados o no Edificios adquiridos a quin no tenga la condicin de constructor

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Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categora tales como los honorarios profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la remuneracin que se efecte a los trabajadores dependientes, con el propsito exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo. Como regla general el impuesto que grava la adquisicin de bienes del Activo Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor valor del activo en la medida en que constituya crdito fiscal del impuesto. Hay pues plena coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el carcter de crdito fiscal, dicho importe formar parte del valor del activo a efectos contables y del IR. En particular, ello ocurrir en los siguientes casos: Cuando se repare el crdito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo fijado, en el registro de compras. Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crdito fiscal pasar a formar parte del valor del activo. En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el crdito fiscal se deber realizar una deduccin en la utilidad contable del IR en el importe de la depreciacin admisible. Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e ITAN Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se considerar gasto deducible las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los gastos incurridos con motivo de su adquisicin tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses. En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban considerarse activo o mejora sern reparadas, y se admitir como gasto solamente el importe de la depreciacin del ejercicio. Al mismo tiempo, la diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la depreciacin del ejercicio incrementar la base imponible del ITAN. Los gastos de mantenimiento y reparacin no son objeto de regulacin especfica, por lo que debe concluirse que sern deducibles para determinar la renta neta si cumplen los principios de devengo y causalidad, con independencia de su cuanta. Art. 44 e) TUO RENTA Art. 41, 2 prrafo TUO RENTA Art. 38 TUO RENTA Diferencias respecto al Tratamiento Contable Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en Art. 33 REGLAMENTO la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben activarse, son considerados gasto por el impuesto a la renta e inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben llevarse a 147

resultados son considerados adquisicin o mejora por el impuesto. En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios contables y reparar la utilidad contable en la declaracin jurada efectuando el correspondiente agregado o deduccin. -RENTA Diferencias temporales En tales supuestos la empresa contabilizar la provisin para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferir el impuesto correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento de los PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas no reconocidas como gasto, existir una carga diferida en el activo de la empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe excluirse de la depreciacin. Activos inferiores a UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se producir un diferimiento contable del impuesto que revertir en la medida en que se contabilice la depreciacin. El lmite de de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y reparacin. En consecuencia, los repuestos y dems piezas incorporados con motivo de una reparacin sern deducibles aunque superen el citado importe siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo. Art. 23 REGLAMENTO RENTA Instalacin, Montaje y Puesta en Marcha Intereses Contablemente, el PCGE establece que los intereses devengados durante el perodo de construccin e instalacin de un activo calificado, deben capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo est en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento est permitido por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Per como alternativa al tratamiento preferente, segn el cual dichos intereses deben llevarse a resultados del ejercicio. A efecto tributario, los intereses devengados durante el perodo de construccin e instalacin del activo tienen la consideracin de gasto deducible en la medida en que se devenguen en el perodo y cumplan el principio de causalidad. La razn de este diferente tratamiento respecto al PCGR podra ser la restriccin de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda de los ingresos

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por intereses exonerados, restriccin que quedara inoperante respecto a los gastos financieros activados. Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a) TUO RENTA Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable se producir una diferencia temporal que revertir en la medida en que se vaya contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia ser permanente si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la cifra de los ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los ejercicios en que se contabilicen las depreciaciones se deducir la parte correspondiente a la totalidad de los intereses activados. Diferencias de cambio La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece que las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin. Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la adquisicin de activos fijos debern afectar al costo de dicho activo. La misma norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los pagos por adquisicin de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo ajustado por diferencia en cambio, ser la base para el calculo de la depreciacin. La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de contabilidad vigentes en el pas consideran que una diferencia de cambio afecta al valor en libros nicamente en el caso de adquisiciones recientes de activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional est sometida a una devaluacin o depreciacin severa. Fuera de este caso, surgir la diferencia porque segn la norma contable la diferencia de cambio debe reconocerse como ingreso o gasto en el perodo en el que surgen. Si el contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los criterios contables se producir una diferencia temporal que revertir a medida que se efecte la depreciacin del activo. Para el clculo de la diferencia de cambio, se aplicar: El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo (Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) . El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del activo (Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) . El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa adquirir moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de compra sobre los cobros realizados ya que la empresa vender moneda extranjera para realizar el cobro. Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualizacin ni a efectos contables ni

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tributarios. Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO RENTA Art. 34, Incisos b) y c) REGLAMENTO - Art. 34, inciso d), nmero1 y 2 REGLAMENTO RENTA Retenciones Impuesto a la renta Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideracin la renta satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retencin: Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados co n motivo de la adquisicin de los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta categora por quien presta el servicio. Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y tcnicos con motivo de la realizacin del proyecto, la instalacin o el montaje, en la medida que constituyan rentas de cuarta categora por quien presta el servicio. Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando se adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial, presumindose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la SBS, en la medida que constituya renta de segunda categora por quien efecta el prstamo. La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo situado fsicamente en el pas. La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier ndole relacionados con la adquisicin, mantenimiento o reparacin de los bienes del activo fijo AUTOEVALUACIN 1. Qu cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros? 2. A qu se denomina disponible? 3. Cul es el tratamiento de los prstamos en moneda extranjera? 4. Qu origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligacin de entregar los estados de cuenta de cobros y pagos? 5. Qu abarca la auditora del Activo Fijo? 6. A qu se denomina arrendamiento financiero? 7. El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos Cules son? 8. Defina el Leasing Back

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Sesin 2 Auditora del Impuesto a la Renta: Examen de las cuentas de Pasivos I: Remuneraciones y Otros Gastos de Personal: gratificaciones, provisin de beneficios sociales, dietas de directorio. Proveedores y Otras cuentas por pagar AUDITORIA PASIVO
Objetivos de auditora El objetivo del auditor es formarse una opinin razonable de las cuentas por pagar, por lo que debe obtener informacin suficiente sobre los siguientes aspectos: 1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras es acorde con las necesidades de la empresa. 2. Que exista una correlacin entre el pedido, la mercanca recibida y el importe facturado. 3. Verificar la existencia de la autorizacin correspondiente para cada pedido. 4. Comprobar que los saldos de pasivo no estn infravalorados y que estn adecuadamente descritos y clasificados en los estados financieros. 5. Asegurarse que los pagos realizados estn adecuadamente autorizados. 6. Cerciorarse que la contabilizacin se ha realizado segn las normas recogidas en el PGC en lo referente a intereses devengados y gastos cargados. 7. Verificar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas reales de la empresa. 8. Efectuar un anlisis de la antigedad de los saldos. 9. Comprobar que los pasivos estn contabilizados en el perodo que les corresponde segn criterios contables. 10. Confirmar que los sistemas de control interno utilizados en ste rea, son eficaces. Procedimientos de auditora Los procedimientos utilizados dependern fundamentalmente de los siguientes factores: Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la empresa. Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Importancia relativa de los saldos.

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Mediante la verificacin de cuentas a pagar el auditor obtendr la mejor evidencia sobre sta rea de los propios proveedores y acreedores. Para ello solicitar de la empresa la redaccin de cartas de circularizacin para todos los seleccionados. Se tendrn en cuenta todas las cuentas de proveedores y acreedores incluyendo las deudas recogidas en efectos comerciales. El tamao de la muestra a circularizar estar en funcin del resultado del control interno y del criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegir: Tengan saldos ms importantes. Posean saldo deudor. Recojan movimientos muy importantes. No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio. Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas (efectos, facturas pendientes de recibir, etc.). Algunos con saldo cero.

Procedimientos para la verificacin de la existencia del pasivo Para decidir el nmero de cuentas, al igual que en la circularizacin a los clientes, se debe tener el objetivo del mnimo nmero de cuentas para obtener el mejor resultado. Es til la estratificacin Las cartas de circularizacin, las debe preparar la empresa, pero, han de ser comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularizacin empleada, ser habitualmente la negativa. Si en un tiempo prudencial no se recibe respuesta el auditor efectuar un segundo envo de circularizacin. Si tampoco se obtiene contestacin, tendr que comprobar los saldos por procedimientos alternativos (revisar las rdenes de compra, albaranes de entrada, facturas, extractos bancarios, . . . ). Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de presentarse a la empresa para su conciliacin verificndolas posteriormente el auditor. La fecha para circularizar ser la del cierre del ejercicio, o unos das antes. As mismo, se revisarn los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince o treinta das siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos como hechos posteriores. Procedimientos para la verificacin de la correcta valoracin de las cuentas Los procedimientos a seguir, sern: 1. Verificar que el tratamiento contable dado a las operaciones realizadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de valoracin del PCGE. 2. Analizar las cuentas de partidas antiguas o en litigio. 3. Comprobar la adecuada clasificacin de las cuentas a corto y largo plazo.

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4. Examinar la correcta distincin entre proveedores y proveedores, efectos comerciales a pagar. 5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han contabilizado operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron. Programa de trabajo El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en el rea. b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Se deber realizar la verificacin del corte de operaciones de compras, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de entradas, para veri.car la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de compras realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

AUDITORIA PASIVO CUENTAS DEL PASIVO EN EL PCGE


Las cuentas del Pasivo en el PCGE, se agrupan en las cuentas de la 40 hasta la 49. Incluye todas las obligaciones presentes, que resultan de hechos pasados, respecto de las cuales se espera que fluyan recursos econmicos que incorporan beneficios econmicos, fuera de la empresa. Asimismo, incluye las cuentas del impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidos, que se esperan pagar en el futuro. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente o pueden originarse por la actividad normal de la empresa o por usos o costumbres que la llevan a actuar de cierta manera. Slo al final del cada ejercicio econmico o a la fecha en que se presenten estados financieros se mostrar por separado la parte corriente de la parte no corriente. Las cuentas que componen este rubro son:

40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD

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POR PAGAR CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por impuestos, contribuciones y otros tributos, a cargo de la empresa, por cuenta propia o como agente perceptor o retenedor, as como los aportes a los sistemas de pensiones. Tambin incluye el impuesto a las transacciones financieras y otros, que la empresa liquida. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 401 Gobierno Central. Incluye los tributos que representan ingresos del Gobierno Central, tanto por la empresa en su calidad de contribuyente como en su calidad de agente perceptor o retenedor. 402 Certificados tributarios. Contiene los documentos recibidos por reintegro de tributos. Esta subcuenta es de naturaleza deudora. 403 Instituciones pblicas. Incluye las obligaciones por contribuciones de la empresa en diferentes instituciones pblicas, tales como las de seguridad social. Estas obligaciones se originan en los descuentos efectuados a los trabajadores y las aportaciones de la empresa. 405 Gobiernos regionales. Contemplado para la acumulacin de obligaciones por tributos para los gobiernos regionales en el futuro. Por el momento, la ley no los ha establecido. 406 Gobiernos locales. Comprende el importe de tributos por concepto de 407 Administradoras de fondos de pensiones. Acumula las obligaciones por descuentos realizados a los trabajadores por aportes al Sistema Privado de Pensiones y al sistema pblico de pensiones (ONP). 408 Empresas prestadoras de servicios de salud. Incluye las obligaciones con las Empresas Prestadoras de Salud (EPS). 409 Otros costos administrativos e intereses. Incluye obligaciones por sanciones administrativas, tributarias y no tributarias, otros costos legales relacionados con deuda tributaria y otros con los niveles de gobierno en su capacidad sancionadora, e intereses moratorios y de fraccionamiento. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los tributos y aportes a los sistemas de pensiones y de salud se reconocen a su valor nominal menos los pagos efectuados. Su valor nominal corresponde al monto calculado cuando es de cuenta propia, o retenido cuando es por cuenta de terceros, en las fechas de las transacciones. recibido. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual (en lo referente a pasivos) - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 19 Beneficios a los trabajadores 154

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las obligaciones con los trabajadores por concepto de remuneraciones, participaciones por pagar, y beneficios sociales. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 411 Remuneraciones por pagar. Comprende los sueldos, salarios, comisiones, Incluyendo las remuneraciones en especie, devengadas a favor de los trabajadores de la empresa, as como las obligaciones devengadas por vacaciones y gratificaciones legales. 413 Participaciones de los trabajadores por pagar. Incluye las obligaciones de la empresa que, por disposiciones de ley o convenio laboral, debe pagar a sus trabajadores por concepto de participaciones en las utilidades. 415 Beneficios sociales de los trabajadores por pagar. Registra las obligaciones de la empresa por concepto de compensacin por tiempo de servicios y pensiones de jubilacin. 419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar. Registra cualquier otra obligacin de la empresa con sus trabajadores no considerada en las subcuentas anteriores, tales como gratificaciones extraordinarias y otros beneficios como los que se derivan de convenios colectivos. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las obligaciones por remuneraciones y participaciones por pagar, tanto para los que representan beneficios a corto o largo plazos, como los beneficios posteriores al retiro de los trabajadores, se reconocen a su valor nominal. El importe total de dichos beneficios ser descontado de cualquier importe ya pagado. Si existieran importes por pagar en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, stos se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 19 Beneficios a los trabajadores - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas - NIC 26 Tratamiento contable y presentacin de informacin sobre planes de prestaciones de jubilacin 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la empresa derivada de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del negocio. 155

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones por concepto de bienes o servicios adquiridos. 422 Anticipos a proveedores. Efectivo o sus equivalentes, entregado a proveedores a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora. 423 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados por la empresa. 424 Honorarios por pagar. Obligaciones con personas naturales, proveedores de servicios prestados en relacin de independencia. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por pagar comerciales se reconocern por el monto nominal de la transaccin, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo referente a compensacin de cuentas - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - RELACIONADAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que se contrae con entidades relacionadas, derivadas de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del negocio. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones por concepto de bienes o servicios adquiridos. 432 Anticipos otorgados. Efectivo o sus equivalentes, entregado a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora. 433 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados por la empresa. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por pagar comerciales se reconocern por el monto de la transaccin, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado.

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Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 44 CUENTAS POR PAGAR GERENTES A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por la empresa a los accionistas (o socios), directores y gerentes. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 441 Accionistas (o socios). Obligaciones con los accionistas por concepto de prstamos y dividendos, entre otros. 442 Directores. Obligaciones con los directores por dietas u otros conceptos. 443 Gerentes. Obligaciones con los gerentes por conceptos diferentes a las remuneraciones. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las cuentas por pagar a accionistas, directores y gerentes, se reconocern por el monto de la transaccin, menos los pagos efectuados. El saldo de moneda extranjera se expresar al tipo de cambio al que se pagaran las transacciones a la fecha de los estados financieros. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por operaciones de financiacin que contrae la empresa con instituciones financieras y otras

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entidades no vinculadas, y por emisin de instrumentos financieros de deuda. Tambin se incluyen las acumulaciones y costos financieros asociados a dicha financiacin y otras obligaciones relacionadas con derivados financieros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades. Operaciones de prstamos en general obtenidos de bancos y otras instituciones. 452 Contratos de arrendamiento financiero. Prstamos obtenidos bajo la modalidad de arrendamiento financiero, los que estn relacionados con los activos adquiridos (Inversin inmobiliaria e Inmuebles, maquinaria y equipo). 453 Obligaciones emitidas. Obligaciones por concepto de deuda emitida para la consecucin de fondos, tales como papeles comerciales y bonos corporativos. 454 Otros instrumentos financieros por pagar. Obligaciones por concepto de letras; papeles comerciales; bonos; pagars, entre otros, que la empresa ha emitido. 455 Costos de financiacin por pagar. Acumula todos los costos de financiacin relacionados con obligaciones financieras contradas de acuerdo con las subcuentas precedentes, tales como: intereses, comisiones, costos de reestructuracin de deuda, legales y costos incrementales relacionados con la obligacin financiera contrada. 456 Prstamos con compromisos de recompra. Registra las obligaciones contradas con terceros referidas a prstamos obtenidos dando a cambio valores en garanta (con pacto de recompra), los que son readquiridos en plazos y condiciones predeterminados. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los prstamos de instituciones financieras y otros instrumentos financieros por pagar se reconocen al valor razonable, que es generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se medirn al costo amortizado, utilizando la tasa de inters efectiva. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 17 Arrendamientos - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin 158

- NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan cuentas por pagar a terceros, que contrae la entidad por transacciones distintas a las comerciales, tributarias, laborales y de financiamiento. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 461 Reclamaciones de terceros. Obligaciones con terceros por reclamos pendientes de resolucin, relacionadas con actividades comerciales y no comerciales. 464 Pasivos por instrumentos financieros derivados. Incluye los pasivos que resulten de mantener derivados por contratos de futuro, a plazos u otra modalidad similar (productos y activos financieros) o por instrumentos de cobertura. 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por compra de activos inmovilizados a terceros. 466 Pasivos financieros compromisos de venta. Incluye los pasivos financieros para los que existe un compromiso de venta cuando se reconocen en la fecha de contratacin, en cuyo caso las variaciones posteriores se reconocen en la cuenta 563. Tambin se incluye en esta subcuenta las variaciones en pasivos financieros relacionados con compromisos de venta, cuando se opta por el tratamiento de la fecha de liquidacin. El reconocimiento y variaciones posteriores de esta subcuenta se reconocen paralelamente en la subcuenta 672. 467 Depsitos recibidos en garanta. Importes recibidos por la empresa por contratos o convenios como condicin de garanta. 469 Otras cuentas por pagar diversas. Cualquier cuenta por pagar a terceros no considerada en las subcuentas anteriores, incluyendo las subvenciones gubernamentales sujetas al cumplimiento de condiciones o distribuibles en ms de un periodo. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Estas subcuentas se reconocen inicialmente a su valor razonable, generalmente igual al costo. Despus de su reconocimiento inicial se reconocen a su costo amortizado, utilizando el mtodo de la tasa de inters efectivo. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relacionado con la compensacin de cuentas)

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- NIC 20 Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y revelaciones referentes a la asistencia gubernamental - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - SIC 15 Arrendamientos operativos Incentivos 47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones a favor de empresas relacionadas, que contrae la entidad por operaciones diferentes a las comerciales y a las obligaciones financieras. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 471 Prstamos. Financiamiento obtenido, sujeto o no a costos financieros. 472 Costos de financiacin. Incluye los costos de financiacin relacionados con las obligaciones financieras. 473 Anticipos recibidos. Efectivo o sus equivalentes, recibido en calidad de anticipos a ser aplicados a cuenta de compras posteriores. 474 Regalas. Obligaciones originadas en el uso o explotacin de intangibles que posee otra entidad, y que se determina de acuerdo con el contrato que sustente las regalas. 475 Dividendos. Comprende las obligaciones con los accionistas, como remuneracin al capital invertido, por declaracin de dividendos. Asimismo, incluye las obligaciones que con carcter similar se distribuye en otros tipos de organizacin. 477 Pasivo por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por compra de activos inmovilizados. 479 Otras cuentas por pagar diversas. Obligaciones con entidades relacionadas por conceptos distintos de las subcuentas precedentes. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Las obligaciones con entidades relacionadas se reconocern inicialmente por el monto de la transaccin. Posteriormente se medirn a su costo amortizado, utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva menos los pagos realizados. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados 160

- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauracin y similares 48 PROVISIONES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que expresan los obligaciones de monto y oportunidad inciertos.

valores

estimados por

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 481 Provisin para litigios. Estimacin de la provisin en casos de litigios en curso. 482 Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado. Importe estimado de los costos de desmantelamiento o retiro del activo inmovilizado, as como la rehabilitacin del lugar donde se encuentra. La obligacin se reconoce paralelamente con el activo. 483 Provisin para reestructuraciones. Estimacin de los costos que surgen de una reestructuracin, como por ejemplo en la venta o liquidacin de una lnea de actividad, la clausura de emplazamiento de la entidad en un pas o regin, o los cambios en la estructura gerencial. Existe obligacin implcita slo si la empresa tiene un plan formal y detallado para proceder y se ha producido una expectativa vlida entre los afectados. 484 Provisin para proteccin y remediacin del medio ambiente. Obligaciones legales, contractuales o implcitas de la empresa o compromisos adquiridos para prevenir o reparar daos sobre el medio ambiente, salvo las que tengan origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del activo inmovilizado. 485 Provisin para gastos de responsabilidad social. Comprende los aportes que la empresa estima realizar en las comunidades aledaas a su ubicacin u operacin. 489 Otras provisiones. Comprende cualquier otra provisin no incluida en las subcuentas precedentes. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Una provisin se debe reconocer slo cuando: a) la entidad tiene una obligacin presente como resultado de un suceso pasado; b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que involucren beneficios econmicos, para pagar la obligacin; y c) puede estimarse de manera fiable el importe de la obligacin.

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Las provisiones en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, se expresarn al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes - CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauracin y similares - CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental

DCIMA SEMANA Sesin 2 Auditora de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I.: Ganancias diferidas. Patrimonio, capital, reservas, excedente de revaluacin, resultados acumulados
49 PASIVOS DIFERIDOS CONTENIDO Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporales gravables (imponibles) sin efecto tributario y en actualizaciones de valor. Tambin contiene la participacin de los trabajadores diferidas cuando se determina sobre la base de un resultado tributario. Asimismo, incorpora los intereses referidos a cuentas por cobrar que aun no han devengado. NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS 491 Impuesto a la renta diferido. Acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dar lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del impuesto a la renta diferido por actualizacin de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto. 492 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto del gasto en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originado en diferencias temporales gravables, que se estima darn lugar al pago de participaciones en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto de las participaciones de los trabajadores diferidas por actualizacin de valor sin efecto tributario, 162

como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto. 493 Intereses diferidos. Incorpora los intereses relacionados con cuentas por cobrar, los que an no han devengado. Estos intereses pueden incluir tanto aquellos que se pactan explcitamente, como los que estn implcitamente contenidos en las cuentas por cobrar. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Se reconocen pasivos por impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores por las diferencias temporales gravables (imponibles) en perodos futuros y por las actualizaciones de valor reconocidas directamente en el patrimonio neto. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 18 Ingresos (en lo concerniente al reconocimiento de intereses) - SIC 21 Impuesto a la renta Recuperacin de activos revaluados no depreciables - SIC 25 Impuesto a la renta Cambios en la situacin tributaria de una empresa o de sus accionistas AUDITORIA DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO En nuestro PCGE la auditoria de estas cuentas incluyen la revisin de las las cuentas de la 50 hasta la 59. Las transacciones patrimoniales provienen de aportes efectuados por accionistas o partcipes, de los resultados generados por la entidad, y de las actualizaciones de valor. Todas ellas, modifican el patrimonio neto en su conjunto. Otras transacciones representan reacomodos patrimoniales, como los que surgen de acuerdos de accionistas como cuando se capitalizan utilidades, o de mandatos de ley como en el caso de una reserva legal. Las cuentas correspondientes a este rubro son: 50 CAPITAL CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan aportes de accionistas, socios o participacionistas, cuando tales aportes han sido formalizados desde el punto de vista legal. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisin que han sido readquiridas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

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501 Capital social. Acumula los aportes de socios, accionistas o participacionistas, en efectivo o en especie. 502 Acciones en tesorera. Acciones o participaciones de propia emisin, readquiridas por la empresa. Su naturaleza es deudora. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital relacionado corresponde a la valuacin del activo a su valor razonable. Cuando existe una diferencia (en exceso o en defecto) entre el valor de las acciones recompradas y su valor nominal, o entre el valor nominal de las acciones y el monto pagado por ellas, se genera una prima de emisin, la que se registra en la cuenta 52. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 2 Pagos basados en acciones - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 - CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo 51 ACCIONES DE INVERSIN CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representa las acciones de inversin, formalizadas legalmente. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisin que han sido readquiridas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 511 Acciones de inversin. Comprende el valor nominal de las acciones de inversin. 512 Acciones de inversin en tesorera. Acumula acciones de inversin de propia emisin, readquiridas por la entidad. Su naturaleza es deudora. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN El importe del accionariado de inversin se registra por el monto nominal de las acciones y de las respectivas capitalizaciones efectuadas. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar

52 CAPITAL ADICIONAL 164

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las primas de emisin y los aportes y reducciones de capital que se encuentran en proceso de formalizacin. NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS 521 Primas (descuento) de acciones. Variacin (exceso o defecto) entre el valor nominal de las acciones y el precio pagado por ellas en una emisin; o entre el valor nominal y su precio de compra en el caso de las acciones de tesorera. Incluye tambin la diferencia cambiaria que se genera entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago del aporte, cuando ste se ha acordado en moneda distinta a la del curso legal. 522 Capitalizaciones en trmite. Comprende los aportes ya efectuados que se encuentran pendientes de formalizacin legal e inscripcin en los registros pblicos. Esta subcuenta recibe los montos acordados por capitalizar de otras subcuentas patrimoniales como reservas y resultados acumulados, as como el monto de deuda con acuerdo de capitalizacin. 523 Reducciones de capital pendientes de formalizacin. Incluye las reducciones de capital que se encuentra pendiente de formalizacin legal e inscripcin en los registros correspondientes. Su naturaleza es deudora. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN El importe del capital adicional se registra por el monto que excede (o que es menor) al valor nominal de las acciones, en el caso de las primas; y, en el caso de los aportes por capitalizar al valor nominal de los aportes. Las suscripciones pendientes de pago, cuando fueron acordadas en moneda extranjera, generan diferencia de cambio por las cuentas por cobrar relacionadas, la que se corrige de acuerdo al tipo de cambio aplicable a la fecha de los estados financieros. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 2 Pagos basados en acciones - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos - CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 - CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

56 RESULTADOS NO REALIZADOS CONTENIDO

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Agrupa las subcuentas que representan las ganancias por diferencias de cambio originadas por las inversiones netas en una entidad extranjera, adems de la ganancia o prdida en la cobertura del flujo de efectivo, y las obtenidas en activos y pasivos financieros disponibles para la venta. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades extranjeras. Incluye las ganancias o prdidas generadas por la tenencia de una inversin neta en un negocio en el extranjero, originada en partidas monetarias. 562 Instrumentos financieros Cobertura de flujo de efectivo. Comprende las ganancias o prdidas generadas por un instrumento financiero de cobertura de flujo de efectivo. 563 Ganancia o prdida en activos o pasivos financieros disponibles para la venta. Comprende la acumulacin de las ganancias o prdidas generadas por activos o pasivos financieros disponibles para la venta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los resultados no realizados descritos en esta cuenta se reconocen en la oportunidad en que se mide los instrumentos financieros asociados, o en la oportunidad en que se mide la inversin permanente en una entidad extranjera. Consecuentemente, su medicin resulta de los incrementos o disminuciones de los valores atribuidos a los activos o pasivos correspondientes. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar

57 EXCEDENTE DE REVALUACIN CONTENIDO Corresponde a las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo; intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de revaluacin. Asimismo, incluye los excedentes de revaluacin originados por acciones liberadas recibidas, y la participacin en excedente de revaluacin por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo control o influencia significativa, cuando se aplica el mtodo de participacin patrimonial. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

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571 Excedente de revaluacin. Acumula los incrementos por actualizacin de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e inversiones inmobiliarias, en estas ltimas cuando su medicin es al costo. Tambin incluye las disminuciones de valor por excedentes de revaluacin, hasta el lmite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo concepto. 572 Excedente de revaluacin Acciones liberadas recibidas. Acumula el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la capitalizacin de actualizaciones de valor en entidades en las que se mantiene inversiones. 573 Participacin en excedente de revaluacin Inversiones en entidades relacionadas. Acumula el efecto neto de aumentos y disminuciones en la medicin a valor de participacin patrimonial, de inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia significativa (grupos econmicos), cuando dicha participacin patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualizacin de valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicacin el mtodo de participacin patrimonial). RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Con posterioridad al reconocimiento inicial de los activos inmovilizados, estos pueden ser medidos al valor revaluado, determinado mediante tasacin o por referencia a un mercado activo, dependiendo del tipo de activo que se revala. Los incrementos por revaluacin, netos del impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidas, as como las disminuciones de valor hasta el lmite de los excedentes previamente registrados, se reconocen en esta cuenta. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 38 Activos intangibles - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - SIC 21 Impuesto a la renta Recuperacin de activos revaluados no depreciables

58 RESERVAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representa apropiaciones de utilidades, autorizadas por ley, por los estatutos, o por acuerdo de los accionistas (o socios) y, que sern destinadas a fines especficos o para cubrir eventualidades.

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NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 581 Reinversin. Para reinvertirlas en la empresa al amparo de dispositivos de ley. 582 Legal. De acuerdo a los dispuesto por la Ley General de Sociedades. 583 Contractuales. De acuerdo con las clusulas previstas en los contratos suscritos por la empresa. 584 Estatuarias. En cumplimiento de lo establecido en los estatutos de la empresa. 585 Facultativas. Constituidas por decisin voluntaria de los socios o accionistas. 589 Otras reservas. Cualquier otra reserva con carcter diferente a las sealadas en las subcuentas anteriores. NIIF E INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros

59 RESULTADOS ACUMULADOS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan utilidades no distribuidas y las prdidas acumuladas sobre las que los accionistas, socios o participacionistas no han tomado decisiones. NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS 591 Utilidades no distribuidas. Contiene las utilidades netas acumuladas as como la correccin de utilidades de aos anteriores y la liberacin de excedentes de revaluacin y otras actualizaciones de valor. Incluye los efectos de los cambios en las polticas contables correspondientes a aos anteriores, as como los originados en la correccin de errores, cuando dan lugar a utilidades. 592 Prdidas acumuladas. Contiene las prdidas netas acumuladas as como la correccin de prdidas de aos anteriores. Incluye los efectos de los cambios en las polticas contables correspondientes a aos anteriores, as como los originados en la correccin de errores, cuando dan lugar a prdidas. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros - NIC 8 Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores

Objetivos de auditora Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de financiacin bsica propia van a ser los siguientes:

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1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen efectivamente y son propiedad de la misma. 2. Que estn valorados y presentados correctamente en las cuentas anuales, conforme a lo establecido en el PCGE. 3. Que las transacciones estn debidamente registradas y aprobadas por la Junta General de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislacin mercantil vigente. 4. No se han omitido partidas ni saldos. 5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas de reservas por parte de los accionistas de la empresa. 6. Verificar que los principios y normas contables se han aplicado uniformemente con respecto al ejercicio anterior. 8. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los objetivos de control interno. Procedimientos de auditora Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea de .nanciacin bsica propia, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: 1. Anlisis y verificacin de todos los movimientos que se han producido durante el ejercicio a auditar. 2. En el caso de distribucin de dividendos, se deben verificar los documentos que soportan el pago de los mismos, as como el correcto clculo y realizacin de las retenciones practicadas. 3. En el caso de que se haya procedido a la distribucin de dividendos a cuenta en el ejercicio, se debe revisar e incorporar a los papeles de trabajo del auditor, el estado previsional de tesorera con el objeto de cerciorarse sobre la adecuada liquidez de la empresa, as como evidenciar que se ha realizado dicha distribucin respetando la legislacin mercantil vigente. 4. Revisin de las actas de la Junta General de accionistas y de los estatutos de la sociedad. 5. Anlisis de toda aquella documentacin contable que se considere oportuno, con el fin de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea. Programa de trabajo El programa de trabajo para el rea de financiacin bsica propia debe contener bsicamente los siguientes puntos: Aspectos generales:

a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. 169

c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. Aspectos especficos:

a) Verificacin del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido en la cuenta de capital mediante: 1) Revisin de las Actas de la Junta General de accionistas, donde debe reflejarse por escrito la aprobacin de la emisin de acciones y de las, en su caso, modificaciones posteriores. 2) Obtencin de copias de las escrituras pblicas de constitucin (y ampliacin de capital si lo ha habido), as como de su inscripcin en el Registro Mercantil, comparndolas con los datos de la cuenta de capital, y verificando su saldo. 3) Verificacin, utilizando pruebas selectivas, de los desembolsos de capital contra los documentos de banco correspondiente. 4) Correcta contabilizacin de todo ello. 5) Cerciorarse de que todos los movimientos de la cuenta de capital se han realizado conforme a la legislacin mercantil vigente. b) Verificacin del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido en la cuenta de reservas mediante: 1) Revisin de las actas de la Junta General de accionistas, donde debe reflejarse por escrito la aprobacin de la dotacin a las diferentes reservas y los traspasos entre cuentas de reservas, as como su coincidencia con la liquidacin del impuesto sobre sociedades. 2) Si existe prima de emisin de acciones, revisar su clculo, documentacin soporte y contabilizacin. 3) Cerciorarse de que todos los movimientos de las diferentes cuentas de reservas se han realizado conforme a la legislacin mercantil vigente, y los estatutos de la sociedad. 4) La reserva legal se ha dotado de acuerdo a la Ley de Sociedades Annimas. 5) En caso de actualizacin de balances, se debe comprobar que el importe de la reserva de actualizacin se ha calculado correctamente. 6) Correcta contabilizacin de todo ello. c) Verificar que la distribucin de dividendos se ha efectuado conforme a la legislacin mercantil y su pago est correctamente soportado y contabilizado. d) Verificar que la distribucin de beneficios ha sido aprobada en Junta General de accionistas y correctamente contabilizada.

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e) Analizar la situacin actual contable de las cuentas de financiacin bsica propia, las cuales deben coincidir con lo escriturado pblicamente, los estatutos sociales y con el libro de Actas de las Juntas Generales de accionistas. f ) Obtener las actas de las Juntas Generales de accionistas y reuniones del Consejo de Administracin desde comienzo del ejercicio a auditar hasta la fecha de finalizacin del trabajo, incluyendo carta del secretario del mismo verificando su exactitud y totalidad. As, se veri.ca cualquier acuerdo tomado que pudiera incidir en alguna cuenta de financiacin bsica propia.

Sesin 21, 22, 23 y 24 Examen de las cuentas de Ingresos ordinarios y otros ingresos: Ingresos Gravados, exonerados e inafectos. Examen de las cuentas de Ingresos ordinarios y otros ingresos: Ingresos Gravados, exonerados e inafectos (continuacin). El diferimiento de Ingresos. Examen de la cuenta de costos, gastos y provisiones: La Causalidad, Normalidad, Razonabilidad, Generalidad. Las deducciones limitadas, condicionadas y prohibidas. Gastos incurridos en la generacin de rentas no gravadas. El diferimiento de los gastos. Las Operaciones entre empresas vinculadas: Precios de Transferencia y operaciones realizadas con residentes con quienes mantiene el Per Convenios para evitar la Doble Imposicin. Los ajustes por operaciones que no cumplen con el principio arms length.

AUDITORIA DE LOS COSTOS, GASTOS E INGRESOS


La cuenta de prdidas y ganancias, constituye el resumen de la gestin de una empresa a lo largo de un ejercicio econmico. El trabajo fundamental para el auditor se hace en conexin con las pruebas de las respectivas cuentas del balance: ventas con cuentas a cobrar, compras con cuentas a pagar, amortizaciones con inmovilizado, etc. La revisin de estos componentes incluye, de corresponder la revisin de las siguientes componentes: GASTOS POR NATURALEZA Agrupadas en el PCGE en las cuentas de la 60 hasta la 69. Comprende las cuentas de gestin clasificadas por su naturaleza econmica, las que representan consumos de beneficios econmicos. Incluye las compras; la variacin de existencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de terceros; los gastos 171

por tributos; otros gastos de gestin; la prdida por medicin de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos financieros; la valuacin por deterioro de activos y provisiones; y el costo de ventas. 60 COMPRAS CONTENIDO Acumula las compras de bienes que efecta la empresa, para destinarlos a la venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relacin con el elemento 2 de Existencias. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 601 Mercaderas 602 Materias primas 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 604 Envases y embalajes 609 Costos vinculados con las compras Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de compra al proveedor, mientras que la subcuenta 609 acumula todos los costos adicionales necesarios para tener las existencias en condiciones de ser utilizadas en el propsito del negocio. 61 VARIACIN DE EXISTENCIAS CONTENIDO Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadera, materias primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un perodo. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 611 Mercaderas 612 Materias primas 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 614 Envases y embalajes 611 Mercaderas. Incluye las compras de mercaderas as como su consumo o venta; se encuentra relacionada con la cuenta 20. 612 Materias primas. Incluye las compras de materias primas as como su consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 24. 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye las compras de materiales auxiliares y suministros as como su consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 25. 614 Envases y embalajes. Incluye las compras de envases y embalajes as como su venta, se encuentra relacionada con la cuenta 26.

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES CONTENIDO 172

Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el trabajador, tanto en efectivo como en especie as como las distintas contribuciones para seguridad y previsin social, y en general todas las cargas que lo benefician. Incluye por extensin, las dietas a los miembros del Directorio de la empresa. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 621 Remuneraciones 622 Otras remuneraciones 623 Indemnizaciones al personal 624 Capacitacin 625 Atencin al personal 626 Gerentes 627 Seguridad y previsin social 628 Remuneraciones al directorio 629 Beneficios sociales de los trabajadores 621 Remuneraciones. Gastos incurridos por concepto de remuneraciones del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones, remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros, de carcter fijo. 622 Otras remuneraciones. Gastos por concepto de bonos extraordinarios, movilidad, pasajes, asignacin para vivienda, seguros particulares de salud, escolaridad, entre otros. 623 Indemnizaciones al personal. Comprende los gastos por concepto de pagos adicionales a las remuneraciones, por ejemplo en el caso de ceses de personal. 624 Capacitacin. Importe utilizado en la capacitacin del personal, ya sea dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones especializadas. 625 Atencin al personal. Gastos de atencin al personal, tal como almuerzos, celebracin de festividades, entre otros. 626 Gerentes. Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el personal de gerencia. 627 Seguridad y previsin social. Aportaciones de la empresa establecidas por ley, tales como seguro social, seguro de accidentes de trabajo, entre otros. 628 Remuneraciones al directorio. Importe de las remuneraciones asignadas a los miembros del directorio de la empresa. 629 Beneficios sociales de los trabajadores. Gastos por concepto de compensacin por tiempo de servicios de acuerdo a ley, y por concepto de pensiones de jubilacin y otros beneficios, despus de terminado el vnculo laboral (post-empleo), como los seguros de salud y otros pagados a pensionistas. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) 173

- NIC 19 Beneficios a los trabajadores - NIC 24 Informacin a revelar sobre partes relacionadas - NIC 26 Tratamiento contable y presentacin de informacin sobre planes de prestaciones de jubilacin

63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por terceros a la empresa. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 631 Transporte, correos y gastos de viaje 632 Honorarios, comisiones y corretajes 633 Produccin encargada a terceros 634 Mantenimiento y reparaciones 635 Alquileres 636 Servicios bsicos 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas 638 Servicios de contratistas 639 Otros servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje. Incluye los fletes relacionados con la venta de mercaderas, transporte entre establecimientos, transporte colectivo de personal, pasajes en el mbito nacional e internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de correo. Asimismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento, alimentacin, entre otros. 632 Honorarios, comisiones y corretajes. Servicios recibidos por asesora, consultora, notara, y otros de naturaleza similar. Tambin se incluye los gastos de asesora en temas medioambientales 633 Produccin encargada a terceros. Comprende el servicio relacionado con la produccin que se encarga a terceros, a los cuales la empresa le proporciona la materia prima y otros materiales. 634 Mantenimiento y reparaciones. Gastos relacionados con la conservacin y mantenimiento de los bienes (tangibles e intangibles). 635 Alquileres. Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles. Si corresponden al alquiler de un inmueble o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneracin en especie, deber ser reconocido en la cuenta 62. 636 Servicios bsicos. Gastos en servicios bsicos, tales como energa, agua y comunicaciones. 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas. Incluye los gastos relacionados con anuncios, catlogos impresos y otras publicaciones, atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atencin a clientes. 638 Servicios de contratistas. Gastos por servicios prestados por contratistas. 174

639 Otros servicios prestados por terceros. Gastos por otros servicios prestados por terceros no incluidos en las subcuentas precedentes, tales como gastos de laboratorio y gastos bancarios. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) - NIC 2 Existencias - NIC 17 Arrendamientos - SIC 15 Arrendamientos operativos Incentivos - SIC 31 Ingresos Transacciones de canje referentes a servicios de publicidad

64 GASTOS POR TRIBUTOS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, cnones, derechos aduaneros, cotizaciones con carcter de tributos, tributos a gobiernos locales, contribuciones y otros similares. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 641 Impuesto General a las Ventas 642 Cnones y derechos 643 Tributos al gobierno central 645 Tributos a gobiernos regionales y locales 646 Cotizaciones con carcter de tributo 649 Otros tributos 641 Impuesto General a las Ventas. Comprende el importe del Impuesto General a las Ventas por compra de bienes y servicios que no pueden ser materia de crdito fiscal. Tambin incluye el impuesto selectivo al consumo no acreditable. 642 Cnones y derechos. Importes incurridos por el usufructo de bienes del Estado, como en el caso de explotacin de recursos naturales, u otros derechos similares como el costo de adquisicin de bases de licitacin. 643 Tributos al gobierno central. Acumula tributos al gobierno central, distintos del impuesto a la renta, tales como el impuesto a las transacciones financieras (ITF), y las regalas mineras. 645 Tributos a gobiernos regionales y locales. Importe de los tributos que la empresa paga a favor de los gobiernos regionales y locales, entre ellos, arbitrios, impuesto de alcabala, impuesto automotriz y licencias. 646 Cotizaciones con carcter de tributo. Tributos por cuenta propia relacionados con el pago de remuneraciones a los trabajadores, tales como SENCICO, SENATI y similares. 649 Otros tributos. Registra el importe de los gastos relacionados con otros impuestos, tasas y contribuciones, no incluidos en las subcuentas precedentes. 175

164 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) 65 OTROS GASTOS DE GESTIN CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan otras cargas de gestin que por su naturaleza no se consideran como consumo de bienes o de servicios, ni como remuneracin de los factores de la produccin (gastos de personal, tributos, intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio). NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 651 Seguros 652 Regalas 653 Suscripciones y cotizaciones 654 Licencias y derechos de vigencia 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas 656 Suministros 657 Gastos de investigacin y desarrollo 658 Gestin medioambiental 659 Otros gastos de gestin 651 Seguros. Incluye el importe de las plizas de seguros devengados en el ejercicio econmico que se toma para la cobertura de diversos riesgos. 652 Regalas. Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor, patentes, marcas, diseos, entre otros. 653 Suscripciones y cotizaciones. Comprende los gastos por la suscripcin de revistas, diarios, y otras publicaciones. Incluye las membresas sin derecho a devolucin (cuotas peridicas). 654 Licencias y derechos de vigencia. Comprende los permisos de operacin para ciertas actividades, como la pesca o la minera, por ejemplo. 165 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros que mantenan los activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o actividad geogrfica. 656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se consumen en labores de oficina, las herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos como activos. 657 Gastos de investigacin y desarrollo. Incluye los gastos de personal y los insumos utilizados con la finalidad de obtener nuevos conocimientos 176

cientficos o tecnolgicos. Tambin incluye los gastos de desarrollo no incorporados en el valor de los activos. 658 Gestin medioambiental. Incluye las contribuciones y otros gastos voluntarios que una entidad efecta a favor de la comunidad ubicada en su mbito de influencia, tales como la gestin social, el apoyo tecnolgico, recreativo, entre otros. 659 Otros gastos de gestin. Cualquier otro gasto relacionado no incluido en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de las efectuadas a la comunidad ubicada en el mbito de influencia de la entidad, y las sanciones administrativas. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) - NIC 16, NIC 17, NIC 38, NIC 40, y NIC 41, en lo referido a la disposicin de activos - NIC 38 Intangibles (en lo referido a gastos de investigacin y desarrollo) NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas 66 PRDIDA POR MEDICIN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no financieros en comparacin con su valor en libros, cuando son valuados al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 661 Activo realizable 662 Activo inmovilizado 663 Obligaciones financieras 664 Participacin en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el mtodo del valor patrimonial 665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos 661 Activo realizable. Incluye la disminucin de valor de las mercaderas y los productos en proceso llevados al valor razonable, as como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta. 662 Activo inmovilizado. Comprende la disminucin de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biolgico. 663 Obligaciones financieras. Incluye el incremento del valor razonable de las obligaciones financieras. 664 Participacin en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el mtodo del valor patrimonial. Registra la prdida en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo de la disminucin del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. 177

665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la prdida de valor de las participaciones en negocios conjuntos. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros - NIC 2 Existencias - NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales - NIC 28 Inversiones en asociadas - NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas 67 GASTOS FINANCIEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtencin de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio, as como la prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 672 Prdida por instrumentos financieros derivados 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 675 Descuentos concedidos por pronto pago 676 Diferencia de cambio 677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable 679 Otros gastos financieros 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros. Corresponde a los gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones financieras que prestan dinero a la empresa. 672 Prdida por instrumentos financieros derivados. Prdidas obtenidas en operaciones de cobertura realizadas. 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones. Registra los gastos por concepto de intereses que devengan los prstamos en un ejercicio econmico. 675 Descuentos concedidos por pronto pago. Descuentos que la empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas. 676 Diferencia de cambio. Prdidas por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas en moneda extranjera. 677 Prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable. Comprende el menor valor de los instrumentos financieros en comparacin con su valor en libros a la fecha de los estados financieros. 679 Otros gastos financieros. Gastos similares no incluidos en las 178

subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares 68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio econmico incorporado en activos a largo plazo; la prdida de valor de activos por medicin a su valor razonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 681 Depreciacin 682 Amortizacin de intangibles 683 Agotamiento 684 Valuacin de activos 685 Deterioro del valor de los activos 686 Provisiones 681 Depreciacin. Comprende la estimacin de la disminucin del valor de las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinaria y equipo. 682 Amortizacin de intangibles. Incluye la estimacin de disminucin de valor de los intangibles de vida definida, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente. 683 Agotamiento. Comprende la estimacin del consumo de beneficios econmicos incorporados en los recursos naturales adquiridos. 684 Valuacin de activos. Estimacin de la disminucin de valor de los activos, cuentas por cobrar, existencias, inversiones mobiliarias, y activos biolgicos, correspondientes al ejercicio econmico. 685 Deterioro del valor de los activos. Comprende la prdida de valor de los activos inmovilizados de acuerdo a lo establecido por la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. 686 Provisiones. Comprende las provisiones que representan pasivos pero que existe incertidumbre respecto de su cuanta o vencimiento. 173 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) 179

- NIC 2 Existencias - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes - NIC 38 Activos intangibles - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar - SIC 29 Revelacin Convenios de Concesin de servicios - SIC 32 Activos intangibles Costo de un sitio web - CINIIF 5 Derechos por la Participacin en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauracin y la Rehabilitacin Medioambiental - CINIIF 10 Informacin financiera intermedia y deterioro del valor - CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de servicios 69 COSTO DE VENTAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidos a ttulo oneroso. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 691 Mercaderas 692 Productos terminados 693 Subproductos, desechos y desperdicios 694 Servicios 691 Mercaderas. Costo de las mercaderas vendidas o transferidas, previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderas. 692 Productos terminados. Costo de los productos terminados vendidos o transferidos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos terminados, excepto la subcuenta 215. 693 Subproductos, desechos y desperdicios. Costo de los subproductos, desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previamente reconocidos en la Cuenta 22. 694 Servicios. Costo de las existencias de servicios prestados previamente reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o acumulado directamente en esta cuenta. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas, por funcin y por naturaleza) - NIC 2 Existencias INGRESOS Agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. Comprende las cuentas de gestin de ingresos por la explotacin de la actividad econmica de las empresas; se clasifican de acuerdo con su naturaleza. Incluye las cuentas de ventas; variacin de la produccin almacenada; 180

produccin de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por medicin de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos financieros. Por extensin, incluye las cuentas de cargas cubiertas por provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que se utilizan para transferir gastos. Si una empresa desarrolla ms de una actividad econmica, debe desagregar, cuando sea aplicable, los ingresos de cada una de ellas. 70 VENTAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas a terceros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 701 Mercaderas 702 Productos terminados 703 Subproductos, desechos y desperdicios 704 Prestacin de servicios 709 Devoluciones sobre ventas 701 Mercaderas. Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, distinguiendo entre mercadera manufacturada; de extraccin; agropecuaria y pisccola, y otras. 702 Productos terminados. Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de extraccin terminados; productos agropecuarios y pisccolas; productos inmuebles, y otros productos. 703 Subproductos, desechos y desperdicios. Incluye las ventas de productos originados en el proceso de produccin o en el almacenamiento de existencias, con valor de recuperacin reducido. 704 Prestacin de servicios. Incluye los ingresos por la prestacin de servicios. 709 Devoluciones sobre ventas. Comprende las devoluciones de las ventas de existencias sealadas en las subcuentas 701 a la 704. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: a) La transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos; b) La empresa ya no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c) El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; d) Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa; y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser medidos confiablemente. Los ingresos por la prestacin de servicios se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: a) El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; b) Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa; c) El grado de culminacin de la 181

transaccin en la fecha de los estados financieros, puede ser medido fiablemente; y, d) Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo, pueden ser medidos fiablemente. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a ingresos) - NIC 11 Contratos de construccin - NIC 18 Ingresos - SIC 31 Ingresos Transacciones de canje referentes a servicios de publicidad 71. VARIACIN DE LA PRODUCCIN ALMACENADA CONTENIDO Agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han originado en un perodo determinado, entre los inventarios finales de productos en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; as como de los productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los envases y embalajes, y de las existencias de servicios. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 711 Variacin de productos terminados 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios 713 Variacin de productos en proceso 714 Variacin de envases y embalajes 715 Variacin de existencias de servicios 711 Variacin de productos terminados. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de productos terminados. 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos, desechos y desperdicios. 713 Variacin de productos en proceso. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de productos en proceso. 714 Variacin de envases y embalajes. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de envases y embalajes. 715 Variacin de existencias de servicios. Incluye la variacin (positiva o negativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al final del ejercicio y los saldos iniciales. del perodo NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) 72 PRODUCCIN DE ACTIVO INMOVILIZADO 182

CONTENIDO Esta cuenta registra el costo incurrido por la empresa en la construccin o produccin de activos inmovilizados para la obtencin de rentas futuras, aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo, previamente registrado segn su naturaleza en el Elemento 6, se deber transferir a travs de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que corresponda. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 721 Inversiones inmobiliarias 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 723 Intangibles. 724 Activos biolgicos 725 Costos de financiacin capitalizados 721 Inversiones inmobiliarias. Comprende el costo incurrido en la construccin de bienes que van a ser destinados a la obtencin de rentas, aumentar el valor del capital o ambas. 722 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende el costo incurrido por la empresa en la construccin o fabricacin de bienes para su uso, que forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo. 723 Intangibles. Comprende el costo incurrido en la produccin o desarrollo de bienes intangibles, para su uso. 724 Activo biolgico. Incluye el costo incurrido por la entidad en la produccin o desarrollo de activo biolgico para su uso. 725 Costos de financiacin capitalizados. Incluye el costo financiero incurrido en la financiacin de activo inmovilizado, que rene las condiciones para ser considerado como activo calificado. 182 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentacin de estados financieros (en lo relativo a la presentacin del estado de ganancias y prdidas por naturaleza) - NIC 23 Costos de financiamiento 73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS CONTENIDO Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos sobre compras de bienes y servicios corrientes, distintos al pronto pago, y de aquellos contenidos en facturas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos 731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos. Corresponden a los incrementos de beneficios econmicos originados en compras, que no pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y consecuentemente, no pueden ser deducidos del costo de adquisicin de aquellos. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias

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74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS CONTENIDO Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, distintos a los descuentos por pronto pago. Su naturaleza es deudora. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. Corresponden a las disminuciones de beneficios econmicos originados en descuentos, rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 18 Ingresos 75. OTROS INGRESOS DE GESTIN CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos distintos de los relacionados con la actividad principal del ente econmico y de los provenientes de financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 751 Servicios en beneficio del personal 752 Comisiones y corretajes 753 Regalas 754 Alquileres 755 Recuperacin de cuentas de valuacin 756 Enajenacin de activos inmovilizados 757 Recuperacin de deterioro de cuentas de activos inmovilizados 759 Otros ingresos de gestin 751 Servicios en beneficio del personal. Ingresos provenientes del cobro de servicios no subsidiados por la empresa en beneficio del personal, tales como comedor y alojamiento, entre otros. 752 Comisiones y corretajes. Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por ventas a consignacin, comisiones por venta de inmuebles, entre otros. 753 Regalas. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos. 754 Alquileres. Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes muebles. 755 Recuperacin de cuentas de valuacin. Comprende la recuperacin de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio de cuentas de valuacin. 756 Enajenacin de activos inmovilizados. Ingreso 757 Recuperacin de deterioro de cuentas de activos inmovilizados. Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron deteriorados, y cuyo deterioro se encuentra registrado en la cuenta 36 Desvalorizacin de activos inmovilizados. 759 Otros ingresos de gestin. Los de similar naturaleza, diferentes a los sealados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios 184

gubernamentales. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a ingresos) - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 18 Ingresos - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 38 Activos intangibles - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 76 GANANCIA POR MEDICIN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los incrementos de valor de activos no financieros en comparacin con su valor en libros, cuando son valuados al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 761 Activo realizable 762 Activo inmovilizado 763 Participacin en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el mtodo del valor patrimonial 764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos 761 Activo realizable. Incluye el incremento de valor de las mercaderas y los productos en proceso llevados al valor razonable, as como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta. 762 Activo inmovilizado. Comprende el incremento de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biolgico. 763 Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial. Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. 764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios conjuntos. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 2 Existencias - NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales - NIC 28 Inversiones en asociadas 185

- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas 77. INGRESOS FINANCIEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes de colocacin de capitales; de la diferencia en cambio a favor de la empresa; de los descuentos obtenidos por pronto pago; as como de la ganancia por medicin de activos y pasivos al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 771 Ganancia por instrumento financiero derivado 772 Rendimientos ganados 773 Dividendos 775 Descuentos obtenidos por pronto pago 776 Diferencia en cambio 777 Ganancia por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable 779 Otros ingresos financieros 771 Ganancia por instrumento financiero derivado. Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa. 772 Rendimientos ganados. Intereses que devengan los depsitos en cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales; los prstamos otorgados; y los bonos y otros ttulos. 773 Dividendos. Ganancias obtenidas por el mantenimiento de las inversiones en diferentes empresas. 775 Descuentos obtenidos por pronto pago. Importe de los descuentos que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de sus cuentas. 776 Diferencia en cambio. Ganancias por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas en moneda extranjera. 777 Ganancia por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable. Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros en comparacin con su valor en libros a la fecha de los estados financieros. 779 Otros ingresos financieros. Ingresos similares no incluidos en las subcuentas precedentes. 190 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros (en lo referido a ingresos) - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 28 Inversiones en asociadas 186

- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participacin - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin - NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES CONTENIDO Esta cuenta se utiliza para transferir los gastos incurridos en el perodo para cubrir las provisiones reconocidas en la cuenta 68. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 781 Cargas cubiertas por provisiones 781 Cargas cubiertas por provisiones. Transfiere las cargas por valuacin, deterioro de activos y provisiones, acumulados por su naturaleza, a cuenta del costo de produccin o cuentas acumulativas de funcin del gasto (Elemento 9). NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

Objetivos de auditora Son los que consisten en comprobar: 1. Si existe una correlacin adecuada entre los ingresos y gastos correspondientes al perodo contabilizado. 2. Si se han contabilizado todos los ingresos y gastos de la explotacin, inlcuidas las prdidas que deben considerarse. 3. Si los impuestos derivados de las transacciones se ha contabilizado correctamente. 4. Si la clasi.cacin de ingresos y gastos se ha realizado correctamente y la presentacin de la cuenta de prdidas y ganancias se realiza conforme a los principios contables y acorde a los aplicados por la empresa en ejercicios anteriores, as como si se asegura un adecuado control. Procedimientos de auditora Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de prdidas y ganancias son los ratios de anlisis econmico y la revisin analtica de la cuenta respecto de los perodos anteriores pudiendo con ello establecer: Relaciones importantes y tendencias, Variaciones y secuencia de estas, Desviaciones que requieren anlisis, Va de deteccin de errores, falta de uniformidad, etc.

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Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas son vlidos, se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos, compras y gastos de personal. 1. Ventas e ingresos a) Revisar y hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas de ventas detectadas como consecuencia de comparar resultados reales y previstos con perodos anteriores o con datos del sector. b) Evaluar la razonabilidad de los valores registrados en funcin del volumen y datos disponibles. c) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envos, precios de venta medios y mrgenes conocidos. 2. Compras y gastos a) Revisar y efectuar pruebas sobre .uctuaciones de compras signi.cativas, sobre precios de compra y el anlisis realizado por la empresa. b) Evaluar la razonabilidad de las compras en relacin con las ventas y existencias. c) Estimar las compras usando los mrgenes obtenidos por la empresa y relacionarlos con las cifras presupuestadas. 3. Personal a) Hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas en el importe bruto de las nminas y costes salariales y sobre las variaciones atpicas entre los datos reales y los presupuestados. b) Evaluar la razonabilidad de los costes salariales en relacin a los datos disponibles en el departamento de personal. c) Realizar pruebas de control interno relativo a los tiempos, asistencia, cambios de personal, preparacin de nminas y registros contables.

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UNIDAD IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

I N F O R M E D E A U D I T O R A

CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA

DETERMINACIN DE CONTINGENCIAS

INFORME DE AUDITORIA

ANEXOS

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Notas tomadas del documento: Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (Espaa)

Conclusiones de la revisin del rea fiscal


Dedicamos el presente epgrafe a estudiar cmo se reflejan las conclusiones en el informe de auditora que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como colofn a la revisin llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos referimos a los aspectos relativos a la evaluacin de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el rea fiscal. 1) La determinacin de contingencias fiscales Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formacin de la opinin, siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1 de la parte segunda. En el Manual de Auditora de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que "dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificacin de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deudas/crditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y aade que en el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas: - Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros. - Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprender alguna de las siguientes actuaciones: a) b) c) Calificar la opinin si las contingencias son significativas Exigir que se incluya una nota a los estados financieros No calificar la opinin

En nuestra opinin, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deber tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informar de forma particular a los responsables de la entidad del mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificacin objetiva. El

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proceso de cuantificacin debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinacin de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable; segundo, la asignacin de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por ltimo, la eleccin del suceso ms probable y la adopcin de la cantidad asociada al mismo. En funcin de la evidencia obtenida, recomendar una accin contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos. Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluir o no, segn los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente. Recogemos de forma esquemtica en el cuadro 8 el proceso descrito anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluacin de evidencia obtenida sobre hechos contingentes

Entendemos que la opinin del auditor depende fundamentalmente de la tipificacin que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en funcin de la clasificacin utilizada de probable-posible191

remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como ms probable. Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificacin expuesta a lo largo del presente trabajo y el mtodo -claramente subjetivoseguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las que destacamos las siguientes:

Contingencias idnticas o parecidas se tratarn de forma diferente por distintos auditores, en funcin de la apreciacin subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestin. Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no existir un baremo -al menos orientativo- que ayude al auditor en la toma de decisiones. [En Espaa, tal baremo orientativo s est establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo o poco significativo, por medio de la Resolucin del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Tcnica de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991)] Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe de auditora.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivacin al proceso de decisin, objetivacin que no estara exenta de dificultades, pero que ayudara de forma concluyente en la tarea de calificacin de las contingencias. Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias fiscales en dos categoras: posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categoras utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisin y, como hemos dicho, de subjetividad al modelo. El modelo propuesto, si bien difcilmente podra eliminar de forma absoluta la subjetividad del modelo tradicional, s al menos podra reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipificacin de las contingencias fiscales. De forma esquemtica, el modelo que proponemos se refleja en el diagrama 1:

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Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto En este modelo se clasificaran las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de actuacin a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificacin fuera dudosa; la contingencia sera catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,6, por ejemplo) y se catalogara de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por ejemplo); por ltimo, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4, por ejemplo), la decisin final se basara en la experiencia y juicio profesional del auditor. Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia ser tratada como cierta si su cuantificacin o evaluacin objetiva resulta razonablemente posible, y ser catalogada como incierta en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificacin objetiva. El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formacin del juicio profesional, sino de colaborar -a travs de la interpretacin de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor nmero de casos en los que no resultara posible decidir la certeza del hecho que determinar el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada. Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes inconvenientes:

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Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente. Dificultad en la definicin de parmetros para la obtencin y en la propia obtencin de las probabilidades asociadas a cada subsuceso. No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un clculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisin as como los principales parmetros de los que hacer depender los clculos probabilsticos. Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala (1998, p. 19).]

1) En primer lugar, la administracin tributaria deber citar a la empresa a inspeccin fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspeccin que estn en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etctera. Las probabilidades de inspeccin fiscal tambin dependen del nmero de contribuyentes y el nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin; as la probabilidad de que entre en juego la prescripcin para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en funcin de los valores que obtengan los parmetros . 2) Suponiendo que se ha citado a la compaa a inspeccin, y, por tanto, no entre en juego la prescripcin, debe suceder adems que se descubra el acto fiscal en cuestin por parte del inspector actuante, lo cual tambin depende de un complejo cmulo de factores, entre los que cabra destacar el grado de consistencia de la informacin contable en general. En este sentido, puede ser relativamente ms probable que, una vez abierta la inspeccin, el acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque debera tenerse presente si este descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carcter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobacin se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes. 3) Por ltimo, debe estudiarse la probabilidad de obtener xito -total o parcial- en la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspeccin o ante los tribunales de justicia, para lo cual habran de estudiarse aspectos como el grado

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de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las administraciones tributarias estadounidense y britnica, as como, en el caso alemn, los trabajos empricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).] Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado, dos situaciones distintas en funcin de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto, trataremos de encajar tambin el tratamiento que actualmente tiene en las normas de auditora generalmente aceptadas en nuestro pas.

1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que mencionamos a continuacin, o cumple ambas a la vez: Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable). Su cuantificacin o evaluacin no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad del auditor se limita, bsicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compaa de las posibles contingencias encontradas, no extendindose, por lo general, ms all de comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar. No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a adoptar por el auditor depender de las circunstancias concretas de cada caso especfico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos: La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable. El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta posible su cuantificacin objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicacin de PyNCGA no se deber tener en cuenta la misma para la redaccin de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisin ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no recomendara la

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contabilizacin de este tipo de riesgos ya que ello supondra llevar el principio de prudencia ms all de sus propios trminos. Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al auditor a pensar que son noprobables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que nicamente deber mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no propondr la contabilizacin del riesgo; por ello, la contingencia no ser reflejada en el informe de auditora. Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infraccin tributaria cometida, la decisin final sobre mantener su postura o regularizar su situacin tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es funcin de los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria. Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la posible materializacin del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay ms salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una prdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditora, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria. En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero no es posible determinar qu ni cunto". Comnmente la circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes trminos en el informe de auditora: [En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).] Prrafo de salvedades: De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administracin tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. A la fecha del presente informe, la compaa tiene abiertos a una posible comprobacin fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantificacin objetiva no nos resulta posible establecer con criterios racionales con los datos que disponemos.

Prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el prrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditora al respecto son las siguientes: 196

- Prrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretacin que se le puede dar a las normas fiscales, podran existir pasivos de carcter contingente cuya cuantificacin objetiva no resulta posible". - Tambin se pueden ver prrafos de nfasis con la siguiente redaccin: " A la fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspeccin fiscal los ejercicios 199X a 199X". Al respecto puede consultarse el interesante trabajo emprico de Lpez, Fernndez, Gonzlez y Gallego (1999, pp. 700-701).] La cuantificacin de la contingencia -como se seala en el informe- no resulta posible. Y ello -esquemticamente- por lo siguiente: En primer lugar, el auditor desconoce si se producir una inspeccin fiscal o prescribir la posible infraccin cometida. En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la va de la inspeccin, la contingencia se ver materializada ntegramente o slo en parte. Por ltimo y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no slo las cifras de cuota que puede ser descubierta, sino tambin las sanciones que sern aplicables y los intereses de demora que resultarn de la posible acta.

En el caso espaol, para su inclusin en el informe, el auditor se deber guiar por lo recogido en las Normas Tcnicas de Auditora (NNTTAA), y ms concretamente, sobre lo ah sealado para Incertidumbres, ya que segn la Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres". Asimismo, las NNTTAA sealan que "no es funcin del auditor de cuentas (...) el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditora, est excusada la explicacin de porqu la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es as en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qu puede pasar, lo que no slo ocurre si no es consciente de la posible infraccin cometida, sino tambin conociendo los hechos, si stos se han basado en una interpretacin razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.

1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor deber extender su

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actuacin a incluir entre sus recomendaciones la formulacin de los ajustes oportunos [Incluimos en el trmino ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de prdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusin de determinada informacin en la memoria, causados por una omisin de informacin obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traer consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, s debern detallarse y cuantificarse en el informe de auditora. Dichas excepciones estn constituidas por hechos particularmente significativos, es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinin, no dependen del acaecimiento de ningn hecho futuro y, adems, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias fiscales ciertas. As, en la Norma Tcnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el desenlace final de un asunto o situacin puede ser razonablemente estimado por la entidad o sta realiza una estimacin no razonable, el informe de auditora deber redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva describir, con la mayor claridad, las razones de las salvedades y la cuantificacin de su efecto sobre las cuentas anuales. Entendemos, aunque no se recoge especficamente en esta parte de las Normas Tcnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deber ser redactado con opinin adversa o negativa. Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso extremo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prcticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informticos utilizado por la administracin tributaria. Por ello, habra que cuantificar el -ahora s- previsible pasivo, proponiendo un ajuste que incluyera la creacin de una provisin por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada ms la sancin punible, ms los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislacin vigente en cada momento. En caso de que la direccin de la entidad no aceptara el sealado ajuste, el auditor vendra obligado a incluir, segn la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinin negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir que existira una prdida previsible no contabilizada.

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Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuacin en la mayor o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante nico de su actuacin. La obligacin del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cunto se evala el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deber informar privadamente a la direccin de la entidad, que es la responsable de la decisin final a adoptar. As, en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la prdida, por tanto, previsibleel auditor deber detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas. Tambin existe la posibilidad de que el informe de auditora sea redactado con salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deber denegar la opinin, lo que segn la Norma Tcnica 3.7.12. se deber hacer en casos excepcionales. A continuacin pasamos a estudiar la problemtica que conlleva la obtencin de las conclusiones finales en el rea fiscal y cmo recoger dichas conclusiones en el informe de auditora, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal En el informe de auditora de cuentas anuales En distintos foros de discusin hemos tenido oportunidad de conocer algunas opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el cliente la frmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusin en el informe de auditora. Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente en presencia de comits de auditora. De hecho las normas de auditora obligan al auditor a facilitar informacin -cuando ello sea posible- de las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditora; otra cosa, claro est, es que la decisin final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor. En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditora pone fin a un proceso peridico -que normalmente, aunque no siempre, tendr continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio econmico deben permanecer en el informe de auditora salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusin, bien sea por reconocer contablemente

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las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por prescripcin. Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha visin se vea an ms reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolucin que ha experimentado la profesin auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos sealar como el periodo de madurez de la profesin. Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditora de Cuentas en Espaa (IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la auditora de cuentas en la Unin Europea, seala -basndose en el informe MARC (1996)- que nicamente tres pases integrantes de la UE -Italia, Francia y Blgica prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal adems del de auditora, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad slo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal] que no podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, adems, se producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difcil calificacin. Por ello, no es difcil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones lmite de tipo fiscal, se encontrar en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deber plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones: Si la informacin contable es contraria a la que resultara de la aplicacin de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa presentacin de la mencionada informacin o de irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad. Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podran llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, correccin de los estados financieros o presentacin de declaraciones complementarias. Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las circunstancias que originan la o las discrepancias. Si la contravencin de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deber segn su propio cdigo de actuacin profesional- informar a los inversores y dems interesados en la informacin contable, del defecto que presenta la

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mencionada informacin contable, que, en la totalidad de los pases avanzados, es de carcter pblico. En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentacin disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situacin fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podran figurar en el informe de auditora como veremos a continuacin, se pueden resumir en: 1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo. 2. Deficiencias de previsin en actas de inspeccin conocidas. 3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrn afectarse o distribuirse. 4. Errores en la periodificacin de los impuestos. 5. Contingencias probables o posibles de difcil o, en su caso, imposible evaluacin. 6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolucin. No es fcil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "() una excepcin por contingencias fiscales en el informe de auditora, puede tener para una futura Inspeccin de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte bsico para la Administracin. En realidad se puede producir un efecto, en terminologa anglosajona, de "feed-back", ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener ms probabilidad de ocurrencia." Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podra ser altamente perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditora que la compaa ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisin de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podra interpretar un inspector de tributos, podra provocar la inmediata inspeccin, as como otras consecuencias no deseadas como la prdida de confianza en la entidad, etc. No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administracin tributaria espaola est haciendo de los informes de auditora, [En relacin con el caso espaol, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre an ms las posibilidades de utilizacin del informe de auditora por parte de la inspeccin fiscal.

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Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompaado de un informe de auditora sin salvedades, en presencia de inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades -no slo las de tipo fiscal- en la actuacin de la inspeccin; entre stas ltimas pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lgico y en lnea con lo que sucede en los pases pioneros en el desarrollo de la funcin de la auditora. Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn diseados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con tcnicas de muestreo basadas en clculos probabilsticos. Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditora en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suceder -de facto- si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. Especficamente en el rea que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9): Cualificacin o accin del auditor Cualificacin por falta de Significativa, probable y estimable provisinOpinin adversa (si es razonablemente sumamente significativa) Cualificacin por Significativa, probable, no estimable incertidumbreDenegacin (si es razonablemente sumamente significativa) Nota a los estados financierosCualificacin por falta de Significativa y posible informacin (si el cliente no pone en notas) No significativa. Significativa y remota Ninguna mencin Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de calificar su informe en presencia de contingencias (segn Albi, 1986, 203) Tipo de contingencia

Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditora de los hechos fiscales de carcter negativo, establece la siguiente clasificacin segn el tipo de contingencia detectado:

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Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas como provisin, el auditor se ver obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple informacin del hecho en la memoria. En este sentido seala que "la cuantificacin para el auditor no ser posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que est practicando incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podr detectar que existen errores, pero no podr cuantificar su efecto global, ya que ello requerira la revisin de la totalidad de las nminas de la compaa. Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la entidad no hace mencin en la memoria de esta circunstancia, el auditor debera incluir una salvedad por falta de informacin. Contingencia significativa remota o no significativa: No proceder ningn tipo de salvedad".

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, seala que "estas posiciones deben matizarse siempre segn las circunstancias del caso, siendo tambin posible que el auditor pueda tratar el problema como una "incertidumbre" y afirmar que dependiendo del desenlace final de sta, podrn requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una "limitacin al alcance", cuando no haya podido examinar algn aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados." Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditora se llevar a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas. Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisin que finalmente adopte el auditor habr sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son tambin los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la prctica para evitar la calificacin del informe de auditora en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por las siguientes: Presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra -medido en trminos de importancia relativa- es mayor. [Desde 1990 se han adoptado en Espaa dos normas tcnicas sobre importancia relativa, la ltima de

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ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro pas, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificacin de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin expresada en el informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que s afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solucin sera presentar las prdidas contingentes como posibles crditos comerciales fallidos. Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor. En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos contingentes en el informe, se debern tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada. En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opinin del auditor se sintetizan en la forma que recogemos en la tabla 8 a continuacin:

Tabla 8. Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la importancia relativa

En el informe de auditora fiscal La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y los informes de auditora de cuentas anuales, estriba en que stos ltimos, en caso de ser obligatorios, tienen carcter pblico, mientras que los que tratan de forma especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene porqu ser pblicos, por lo que la 204

trascendencia del mismo se reduce al mbito privado. Trujillano (1995, p. 4) seala entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditoras de adquisicin", en las que la parte compradora est interesada en el riesgo fiscal existente en la operacin, cuestin que influir en su precio o en el establecimiento de garantas por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripcin de las obligaciones fiscales contingentes. Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe es de carcter puramente privado, el auditor podr explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningn tipo de informe estndar, por lo que las circunstancias que sealbamos en la tabla 8 anterior se reflejarn de la manera que cada profesional tenga a bien. No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones puede suceder que la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditora fiscal especfico, bien ante una inspeccin fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisin especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deber tener presente que su opinin trascender a la relacin meramente privada que hemos sealado ms arriba, por ello, lo ms conveniente es que redacte su informe ajustndose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditora generalmente aceptadas en funcin de que as se hubiera pactado entre las partes. IX Trascendencia fiscal del informe de auditora El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y dar su opinin sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurdicas de la propia de la auditora, el hecho incuestionable es que resulta cada vez ms difcil mantener separados los criterios objetivos de la auditora sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad. El auditor, al examinar los estados financieros en una auditora externa, debe pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verificacin estn sujetos a las exigencias de la administracin tributaria, [Algunas de las obligaciones sealadas no tienen su origen en la legislacin tributaria sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia administracin tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:

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1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas 2. Cumplimiento de ciertas obligaciones: Llevar a cabo tareas de retencin y recaudacin Cumplimentacin y legalizacin de libros registro Confeccin de declaraciones tributarias y entrega de otra informacin econmica Observancia de la obligacin legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil Tabla 9. Obligaciones de carcter tributario por imperativo de Ley de las empresas

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultnea, hacen que los hechos de ndole fiscal deban ser objeto de revisin por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos econmicos, habr de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinin, una interpretacin no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad d lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente. La actuacin del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los rdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que soslayar esta informacin conducira a una opinin parcial de la situacin financiero-patrimonial de las entidades. En opinin de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditora concluye con la emisin de una opinin sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades, est claro que la declaracin tributaria que fuera conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, tambin la podemos considerar como auditada, aunque slo sea parcialmente y en cierto sentido". En el mismo sentido, Milln (1987) indica, en relacin con la hacienda pblica, que "unos estados financieros sometidos a auditora constituyen una garanta de autenticidad, ya que el auditor, a travs de su trabajo, ha considerado como uno

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de los puntos ms importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carcter, pueden derivarse para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance". Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arrez (1977, pp. 231-232) "La trascendencia fiscal de la auditora externa realizada por profesionales independientes no est reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los pases modlicos en la gestin tributaria. Sin embargo, si lo est en los usos y prcticas administrativas (...) La auditora es una funcin social nunca nacida en el marco de la gestin tributaria. La auditora nace y se consolida en el marco de las Instituciones econmico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores". Es conveniente mencionar en este momento que, en relacin con el caso espaol, la actual configuracin de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artculo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el rgimen de estimacin directa la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En relacin con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra opinin es que si el mismo est bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido ms amplio que el establecido por la norma de valoracin 22 del PGC de nuestra normativa contable pblica.], tal resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros trminos, para llegar a la verdad del resultado slo hay un camino y ste, indudablemente, es el contable. Entendemos que la administracin tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opcin contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no slo con trascendencia en el mbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda" sino tampoco en el mbito fiscal [Consideramos que la inspeccin fiscal (en su proceso de obtencin del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estndares preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que trascender al mbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harn.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicacin en la determinacin del balance y del resultado. 207

En la Ley 43/1995, existen dos artculos que hacen referencia de forma directa a las facultades de la administracin tributaria en orden a la comprobacin de las obligaciones contables, por un lado, y a la determinacin de la base imponible por otro. As, el artculo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislacin contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobacin e investigacin que sern desarrolladas por la inspeccin fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos. En relacin con el artculo 148 de la citada Ley [El artculo 148 dispone que a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administracin tributaria podr determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder abordar, sin ms, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de la opinin de que el resultado contable, correctamente formulado y convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habran establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal. Un informe de auditora sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, no debiendo la inspeccin modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algn error al llevar a cabo su actuacin. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos estndares o criterios preestablecidos -que tratamos de identificar a continuacinel que goza de validez a efectos tributarios.

Distinto sera en nuestra opinin que el resultado contable se haya determinado de forma contraria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspeccin tendra abierta la va de incrementar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaracin correspondiendo a la administracin proponer nuevas liquidaciones. Por ello, y como conclusin a lo sealado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo con PyNCGA mxime si est adverado por un auditor de cuentas difcilmente podr ser modificable por un inspector de hacienda; ello es as porque entendemos que, a la postre, el informe de auditora y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendr -como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso especfico muy importante ante el tribunal que, en

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ltima instancia, dictamine sobre cul sea la forma correcta o razonable para determinar el resultado contable. Pero no slo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuacin del auditor de cuentas, sino que, en nuestra opinin, un informe sin salvedades significa, como comentamos al principio de este epgrafe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos. En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, p. 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo". Por tanto, el auditor debe dar informacin, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situacin fiscal de la empresa. Muchas veces dicha informacin ser afirmar por omisin o lo que es igual "no decir nada", lo cual significar que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la informacin ofrecida por el informe de auditora -sin vincular de forma unvoca a la administracin fiscal- puede ser una ms de las claves de seleccin de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario. Sobre la cuestin de que la administracin tributaria utilice los informes de auditora como un criterio para la seleccin de contribuyentes a inspeccionar, entendemos que no resultara descabellado utilizar para este cometido los informes de auditora en un doble sentido: uno positivo -como se viene haciendo en pases con una larga tradicin en la materia- dando un cierto grado de validez (si no absoluto, s al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la informacin contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal. Por ltimo debemos analizar qu consecuencias pueden traer de cara a la inspeccin aquellos casos en que en el informe de auditora contiene de manera especfica alguna referencia expresa a la situacin fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma que sealamos en la tabla 10:

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CIRCUNS TANCIA

IMPORTANCI CUANTIFI A RELATIVA CACIN Muy Posible significativa No posible

Incumplimi ento de PyNCGA o Incertidum bre Significativa

L REFLEJO EN EL INFORME A Opinin negativa E Prrafo de salvedades informando del hecho y de su posible cuantificacin N Opinin denegada T Prrafo de salvedades (por I incertidumbre) informando del hecho y D de su imposibilidad de cuantificacin A D Opinin con salvedades N Prrafo de salvedades informando del O hecho y de su posible cuantificacin Opinin con salvedades I de salvedades (por N Prrafo incertidumbre) informando del hecho y F de su imposibilidad cuantificacin O Opinin denegada R M Explicacin de la evidencia no A obtenida Opinin con salvedades A D Explicacin de la evidencia no E obtenida Opinin negativa C U Prrafo de salvedades (por falta de uniformidad) infor-mando del hecho y de su efecto cuantitativo y cualitativo

Posible

No posible

Limitacin al alcance

Muy -----significativa, a priori Significativa, a priori ------

Cambio en Muy los significativa principios y normas contables

------

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Significativa

------

A Opinin con salvedades D Prrafo de salvedades (por falta de uniformidad) infor-mando del hecho y A de su efecto cuantitativo y cualitativo M E N T E

Tabla 10. Casos en los que el informe de auditora contendr referencia expresa a la situacin fiscal. Analizando ms detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor, podemos sealar que, generalmente, aquellos prrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal prrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden conducir a una inspeccin, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestin -con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobacin tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario- corresponde a la administracin tributaria, ya que, al menos en nuestro pas, y a la vista de cmo se ha desarrollado la legislacin en materia de auditora de cuentas, la administracin tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.[En relacin con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administracin tributaria temas que no pueden tener cabida en el presente trabajo pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp. 1-24); Arrez (1984, pp. 95-ss.); Durndez (1988, p. 22) y Meiln (1987, p. 232)] Concretamente, prrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente [Por ejemplo, por una excesiva dotacin a provisiones o por exceso de amortizaciones.] -de forma contraria a la que resultara de la aplicacin de PyNCGA- son campo abonado para que la inspeccin acte, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaracin del impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentacin de algn ajuste extracontable positivo. En general, y con la precisin mencionada, todos aquellos prrafos que reflejen que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o

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gastos, pueden ser una va abierta a la actuacin de la inspeccin fiscal. Lo mismo sucede para prrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algn tipo de fraude u ocultacin fiscal, por lo que es normal que si la administracin tributaria utiliza los informes de auditora como uno de los medios para la seleccin de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este tipo de prrafos en los mismos.

X La teora de evaluacin de la evidencia La auditora es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia, entendiendo la evidencia como todo aquello que, en ltimo trmino, gua al auditor para tomar una decisin acerca de la informacin econmico-financiera contenida en las cuentas anuales. En Espaa, de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora (NTA) aprobadas por Resolucin del ICAC de 19 de enero de 1991, la evidencia es la "conviccin razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y estn debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos econmicos y circunstancias que realmente han ocurrido". La evidencia es obtenida por el auditor a travs del resultado de las pruebas de auditora, que sern aplicadas, segn las NTA, "segn las circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor". La actividad de auditora, como otras actividades de procesamiento humano de la informacin relacionadas con el proceso de formacin de una opinin, es un proceso que podra sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):

1.Planificacin (generacin de hiptesis) 2.Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin) 3.Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin) 4. Decisin adoptada (eleccin) Cuadro 1. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento humano de la informacin Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como "la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

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En el proceso de decisin inherente a la evaluacin de la evidencia el auditor debe concluir si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo que haya adoptado y la importancia relativa en conjunto de las incorrecciones, omisiones u otras circunstancias que tienen efecto en la opinin de auditora. El auditor slo est obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia relativa alcance un cierto nivel. En las NTA espaolas, se consideran aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan debern quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditora.

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PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES I OBJETIVO 1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que debern tenerse en consideracin al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditora de la situacin tributaria a una determinada fecha. 1.2 El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificacin, as como la conformidad y aprobacin del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe respectivo. II ALCANCE 2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros, Archivo de Planificacin y Archivo de Informacin Permanente. III INSTRUCCIONES

3.1 Generales: 3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepcin alguna debern indicar el nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al ltimo periodo materia del examen, la referenciacin de acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicacin de los responsables de su ejecucin y de su aprobacin, y la fecha en que ha sido concluido. 3.1.2 La aplicacin de las tcnicas de auditora tales como las pruebas aritmticas de sumas y restas, comprobaciones de clculos, conciliaciones de informacin con los registros contables, verificacin de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deber ser indicada con la anotacin de las marcas que correspondan. 3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, stas debern ser explicadas en la misma cdula en que han sido utilizadas o en una cdula especial que consolide el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un archivo de auditora. 3.1.4 Las cdulas principales o matrices debern contener en forma breve y concisa las conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros, rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente frmula, aplicable a los tributos: Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para la determinacin de la base imponible y clculo 214

del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base imponible e impuesto resultante, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por .... 3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la siguiente frmula: Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuacin del rubro de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro indicado, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, su reconocimiento y valuacin, han sido determinados razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ....

3.2. 1 Archivo Resumen Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la informacin de saldos al 31 de diciembre de 20XX y 20X1 contenidos en el balance de comprobacin correspondiente. Para el caso de los saldos correspondientes a 2000 deber asumrselas hiptesis que considere necesarias a fin de que el total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaracin jurada. Periodos sujetos a revisin fiscal: Completar la informacin solicitada bajo el supuesto de que la Administracin Tributaria no ha ejercido fiscalizacin alguna en el curso de sus actividades. Prdidas Tributarias Compensables: Completar la informacin solicitada; considere que la Compaa auditada no ha declarado prdidas tributarias en ningn ejercicio gravable. Impuesto a la Renta de Tercera Categora: Completar la informacin y determinar las diferencias. Si considera que las diferencias son materialmente importantes, deber revelar la explicacin de tales diferencias. Impuesto General a las Ventas:

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3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cdulas que corresponda se deber consignar la informacin requerida. En los casos en que no exista informacin disponible, el participante del curso podr asumir las hiptesis sobre la informacin que considere necesaria a los efectos de completar las cdulas presentadas. En los casos en que la informacin requerida, no resulte de aplicacin al caso especfico, deber consignarse la frase NO APLICABLE o simplemente N/A: 95 3.2.3 Archivo de estados financieros Las cdulas matrices deben ser cerradas con la informacin disponible a la fecha. Para los efectos del cierre deber utilizarse la frmula indicada en 3.1.5. 3.2.4 Archivo de Planificacin Los compromisos didcticos y acadmicos que forman parte de la responsabilidad del participante involucran la preparacin de los programas de auditora tributaria sobre la base de los modelos expuestos en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de ste archivo, debern completarse los programas de auditora de los distintos rubros de los estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la auditora financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la orientacin de los procedimientos. 3.2.5 Archivo de informacin permanente. En la medida de las posibilidades los grupos debern anexar a este archivo copias o modelos de escrituras, contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente para el proceso de la auditora.

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ANEXO I: CUESTIONARIO DE EVALUACIN FISCAL

PREGUNTA SI COMPONENTE: CUENTAS POR COBRAR 1.- Qu clase de cuentas por cobrar maneja? Clientes Nacionales % Clientes del Exterior % Socios, accionista o propietario % Empleados % Otros % (Detallar las ms importantes) 2.- Cules son sus principales clientes por volumen de ventas al crdito? 3.- Con qu frecuencia se registran contablemente las ventas al crdito? 4.- Qu reportes se generan para control de los clientes? 5.- Existe delegacin de responsabilidad en una persona diferente de quien lleva el manejo de las cuentas por cobrar para la aprobacin de crditos, descuentos por pronto pago, notas de crdito y de dbito? 6.-Comprueba una persona diferente de quien lleva los registros, las cancelaciones de las cuentas de dudoso cobro? 7.- Comprueban la secuencia numrica de los comprobantes emitidos? 8.- Son controladas las cuentas de dudosa recuperacin? 9.- Cmo controlan los cobros por va judicial? 10.- Clasifican las cuentas por antigedad? 11.- Se elaboran relaciones mensuales de saldos de clientes? 12.- Existe control de las cuentas incobrables liquidadas y de los cobros efectuados? 13.- Existen polticas definidas para

NO

N/A

OBSERVACIONES

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declarar la incobrabilidad de las cuentas? Explicar 14.- Cmo crean, incrementan y /o disminuyen la reserva para provisiones de las cuentas incobrables? 15.- Se requiere autorizacin para provisionar las cuentas? 16.- Ha habido castigos de cuentas por cobrar? 17.- Se llevan registro auxiliares? 18.- Para la aceptacin o renovacin de documentos requiere aprobacin de personal responsable? 19.- Se concilian los documentos por cobrar descontados con informes peridicos de los bancos? 20.- Se elaboran liquidaciones completas a los cobradores peridicos? INVENTARIOS 1.- Qu clase de inventarios maneja? Materia Prima Productos en Proceso Productos Terminados Mercaderas Otras (especifique) 2.- Qu clase de control de inventarios utiliza? Registros Auxiliares Kardex Requisiciones Retaceos Notas de Remisin Otros (especifque) 3.- Con qu frecuencia efectan inventario fsico? 4.- Quin efecta la toma de inventario fsico? 5.- Es supervisada la toma del inventario fsico? 6.- Poseen almacenes propios alquilados- tercerizados? 7.- Existen responsables por cada almacenes? 8.- Existe control centralizado de las almacenes? 218

9.- Qu sistema de registro para inventarios utiliza? Peridico Permanente Otros (especifique) 10.- Qu mtodo de valuacin de inventario utiliza? Costo de adquisicin Costo de produccin Costo estndar Costo promedio Costo al mayoreo y al contado en el mercado de la regin. 11.- Que sistema de acumulacin de costos utiliza? Por rdenes especficas Por procesos Mixtos Variantes de los anteriores 12.- Cules son las formas de determinacin de los costos ? Histricos Predeterminados en forma estimada Predeterminados a estndares Parcialmente predeterminados 13.- Han sido consistentes en la utilizacin del sistema de registro y mtodo de valuacin de inventarios, sistema de acumulacin y determinacin de costos, respecto al ejercicio anterior? 14.- Efecta prstamos de inventarios? 15.- A quienes? 16.- Que documentos utiliza para el control de mercaderas y productos terminados devueltos de clientes, materia prima devuelta a proveedores? 17.- Qu tratamiento tributario se aplica a:? Sobrantes Faltantes Obsoletos De segunda Donados Desperdicios Devoluciones

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Mercaderas en Consignacin 18.- Con qu frecuencia reciben devoluciones de mercaderas? 19.- Las devoluciones de mercaderas son registradas oportunamente en el perodo que corresponden? 20.- Cules son las polticas para el otorgamiento de bonificaciones? 21.- Tiene registros la Mercadera en Trnsito? 22.- En caso de robo, cmo ajustan? 23.- Se comparan los resultados de los recuentos fsicos en los inventarios contabilizados (mtodo permanente) o registros auxiliares (kardex)? 24.- Registran las mercaderas en consignacin? 25.- Son separados fsicamente los productos de propiedad ajena? 26.- Se registran y /o documentan todas las salidas de productos de los almacenes?

ACTIVO FIJO 1.- Qu clase de activo posee? Inmuebles Terrenos Edificios Construcciones en Proceso Muebles Maquinaria y Equipo Mobiliario y Equipo Mobiliario y Equipo de Oficina Equipo de Transporte Herramientas Moldes Otros (especifique) 2.- Tiene registros y controles detallados? 3.- Qu mtodos de depreciacin utiliza? 4.- Es uniforme el mtodo de depreciacin de un ao a otro? 5.- Han efectuado revaluaciones? 6.- Existe control de bienes revaluados?

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7.- Han arrendado bienes? 8.- Han cedido gratuitamente bienes del activo fijo? 9.- Se hace inventario fsico peridicamente del activo fijo y se compara con los registros respectivos? 10.- Tiene bienes en desuso? 11.- Se lleva control del activo fijo totalmente depreciado y que an se encuentra en uso, an cuando se haya dado de baja en los libros? 12.- Se registran las depreciaciones acumuladas por bienes que correspondan con la clasificacin del activo fijo depreciable? 13.- Utiliza bienes ajenos? 14.- Han cedido bienes en usufructo o comodato? 15. Posee construcciones en propiedades ajenas? 16.- Ha efectuado mejoras o modificaciones que alargue la vida til o incremente el valor de algn activo fijo? 17.- Posee alguna poltica para diferenciar entre las adiciones del activo fijo, mantenimiento y reparacin del mismo? 18.- Ha realizado provisiones o bajas de activos fijos? OTROS ACTIVOS 1.- Qu tipo de inversiones tienen? (con que fecha de adquisicin) 2.- Cmo se contabilizan los intereses y dividendos provenientes De inversiones? 3.- Qu clase de derechos tienen sobre intangibles? 4.- Qu clase de cargos diferidos tienen? 5.- Qu clase de bienes intangibles tienen? 6.- Qu otra clase de derechos tienen? CUENTAS POR PAGAR 1.- Qu clase de cuentas por pagar posee? Proveedores Nacionales 221

Proveedores del Exterior Dividendos por Pagar Impuesto por Pagar Gastos Acumulados Acreedores Diversos 2.- Principales acreedores nacionales? 3.- Principales acreedores del exterior? 4.- Con que frecuencia realiza operaciones con sus proveedores del exterior? 5.- Tienen prstamos a corto plazo? 6.- Tienen prstamos a largo plazo? 7.- Mencione las fuentes de financiamiento? Bancos Compaas de Seguro Compaas afiliadas Socios Otros (especifique) 8.- Qu tipo de prstamos mantiene? Hipotecarios Capital de Trabajo Otros (especifique) 9.- Se verifican manualmente los saldos de las cuentas y registros auxiliares, contra las cuentas de control correspondiente?

10.- Tienen controles especficos para los prstamos? 11.- Tiene pasivos diferidos? Ventas a futuro Utilidades Intereses Otros (especifique) 12.- Son aprobados los ajustes en las Cuentas por Pagar? 13.- Estn registradas las Cuentas por Pagar? Con el valor del documento La fecha de vencimiento Fecha vencimiento intereses Pagos a cuenta de capital Pagos de intereses

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14.- Se cotejan los registros contra la documentacin o estados de cuentas? 15.- Al existir diferencias son ajustadas? 16.- Se crea regularmente provisiones para:? Impuestos Gratificaciones e indemnizaciones al personal Comisiones Consumo de agua, energa elctrica y servicio telefnico Intereses por pagar Primas de Seguros Honorarios Pagos a EsSalud, ONP, AFPs, Otros INGRESOS 1.- Cules son sus fuentes? Transferencia de Bienes Prestacin de servicios Venta de activos fijos Ventas a plazo Rentas no gravadas Productos financieros Otros( especifique) 2.- Qu ingresos no son ordinarios? Frecuencia Base de clculo o estimacin Forma de cobro Otros (especifique) 3.- Qu ingresos no son ordinarios? Frecuencia Base de clculo o estimacin Forma de cobro Otros (especifique) 4.- Cules han sido declarados no gravados? 5.- Cul es la relacin de los ingresos en %? a) Crdito Nacionales Extranjero b) Contado Nacional Extranjero 6.- Qu documentos respaladan sus ingresos y sus ajustes? Facturas 223

Boletas de Venta Notas de Crdito Notas de Dbito Guas de Remisin Contratos Otras (especifique) 7.- Poseen numeracin nica correlativa cada formato, por series correlativos utilizables por sucursal o establecimiento? 8.- Poseen archivo correlativo para cada formato? 9.- Efectan ventas a plazos? 10.- Llevan registros especficos de las ventas a plazo? 11.- Difieren utilidades? 12.- Explique el mtodo de registro? 13.- Al momento de emitirse el documento de venta, se efecta automticamente el descargo de los inventarios? 14.- Existe control de documentos de ventas anulados? 15.- Reciben anticipos sobre las ventas y como lo contabilizan? 16.- Cmo registran la mercadera recuperada por mora en el pago? 17.- Como registran las devoluciones recibidas de mercadera vencidas? 18.- Sobre la mercadera vencida devuelta por los clientes, es reintegrado su valor por los proveedores? 19.- Poseen poltica de fijacin de precios? 20.- Qu tipos de ventas efectan? Materia Prima Productos semielaborados Productos de segunda Averas Desperdicios Productos obsoletos 21.- Qu conceden como poltica de ventas? Comisiones Bonificaciones 224

Promociones Sorteos o Rifas Otros (especifique) 22.- Cmo son registrados? 23.- Cmo son calculados? 24.- Qu recibe de sus proveedores y como los contabiliza? Bonificaciones Rebajas Descuentos Otros (especifique) 25.- Qu tipo de exportaciones realiza? Mercaderas Servicios Otros (especifique) 26.- Cules son los medios de comercializacin? Distribuidor nico Varios Distribuidores Mayorista Comisionista Consignatarios Detallistas 27.- Han celebrado contratos con terceros para la comercializacin? 28.- Es representante de casas extranjeras o locales? 29.- Qu marcas o productos representan? 30.- Emiten reportes de ventas? 31.- Con que frecuencia los emiten? 32.- Se controlan los intereses y dividendos devengados?

DESCUENTOS, REBAJAS Y DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS 1.- En los descuentos, rebajas y devoluciones sobre ventas, qu polticas tienen definidas? Descuentos Rebajas Devoluciones 2.- Qu documentos utilizan para el registro de:?

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Descuentos Rebajas Devoluciones 3.- Cul es el perodo mximo de aceptar las devoluciones? 4.- Qu tratamiento dan las devoluciones recibidas despus de tres meses? 5.- Cmo son registrados? Descuentos Rebajas Devoluciones Mercadera recuperada 6.- Qu reportes formulan? 7.- Con qu frecuencia? COSTOS DE PRODUCCIN 1.- Defina las etapas del proceso de produccin? 2.- Qu clase de controles llevan en cada etapa del proceso? 3.- Que tipo de reportes utilizan en cada etapa? 4.- Cul es la frecuencia en los reportes de produccin? 5.- Concilian los reportes de produccin con inventarios? 6.- Con qu frecuencia son conciliados? 7.- Qu tratamiento le dan a los ajustes, si utilizan el sistema de costos histricos? 8.- Qu tratamiento les dan a las variaciones, en caso de costos predeterminados ? 9.- Qu procedimientos utilizan en la produccin en proceso? Al establecerla Al valuarla 10.- Cmo calculan la produccin equivalente? 11.- Efectan procesos de produccin? 12.- Qu controles utilizan para el proceso? 13.- Qu procedimientos usan para la obtencin del costo unitario? 14.- Prestan el servicio de maquilado? 15.- A quienes les maquilan?

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16.- Qu controles utilizan para el maquilado? 17.- Qu procedimientos utilizan para el clculo del costo unitario? 18.- Qu tratamiento dan a los ajustes o variaciones? MATERA PRIMA 1.- Cul es el origen de las compras de materia prima? Nacionales % Importadas % 2.- Quin o quienes son sus agentes de aduana? 3.- Son incluidos en las compras los gastos que generan? 4.- Efectan reclamos a Compaas Aseguradoras, por los faltantes o artculos daados? 5.- Cmo registran los valores no pagados? 6.- Existen controles con proveedores? 7.- Quines son sus principales proveedores? 8.- Emiten reportes de compras? 9.- Cuando se registran las compras? Nacionales Importadas 10.- Tienen como poltica registrar las compras efectuadas al crdito? 11.- Qu documentos usan en el proceso de compras? rdenes de compras Pedidos Informes de recepcin Otros 12.- Qu documentos utilizan para el control de recepcin de : Artculos bonificados Devolucin sobre compras Rebajas sobre compras Sobrantes en pedidos Faltantes Artculos daados 13.- Cules son las principales

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materias primas o materiales usados en la produccin? MANO DE OBRA DIRECTA 1.- Han suscrito contratos laborales con los trabajadores? 2.- Cuntos trabajadores tiene la empresa? Administrativos Obreros Vendedores Otros (especifique) 3.- Adems de las prestaciones laborales legales, proporciona algunas adicionales? 4.- Tiene mano de obra calificada? 5.- Mediante que clase de documentos comprueban el pago a los trabajadores? 6.- Cul es la forma de pago a los trabajadores? Por obra Por jornada Por salario fijo Por pieza o destajo Otros (especifique) 7.- Cul es el perodo de pago a los trabajadores? Semanal Quincenal Mensual Otros (especifique) 8.- Cuntos turnos de trabajo se efectan? 9.- Estiman el valor de la mano de obra, para establecer costos? 10.- Qu procedimientos utilizan para la aplicacin de la mano de obra directa? GASTOS DE FABRICACION 1.- Tienen polticas definidas para distribucin proporcional de los gastos fabricacin y gastos generales? 2.- Qu procedimientos utilizan en prorrateo? 3.- En la produccin especial

la de el o

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extraordinaria los gastos son registrados por separado? 4.- Son considerados como gastos las variaciones y /o ajustes de otras cuentas? 5.- Estn definidos los procedimientos de clasificacin de la mano de obra directa e indirecta? 6.- Son registrados en esta cuenta los ajustes de materia prima o de mano de obra? 7.- Son aplicables los ajustes de depreciacin y /o amortizacin a esta cuenta? 8.- Los egresos por investigacin y experimentos son llevados a esta cuenta? 9.- El consumo de materiales est debidamente comprobado y autorizado? 10.- El tiempo ocioso es comprobado y tiene poltica de aplicacin? GASTOS DE OPERACIN 1.- Estos gastos son clasificados en las cuentas siguientes? Gastos de ventas Gastos de Administracin Gastos Financieros Otros gastos 2.- Cmo establece cuales de estos gastos son necesarios? 3.-Cmo establece cuales de estos gastos son Gastos capitalizados 4.-Cmo establece cuales de estos gastos son Gastos no deducibles 5.- Tienen registros por las distintas subcuentas? 6.- Se da la sustentacin de las operaciones registradas con documentacin justificante? 7.- Se controlan y autorizan los cargos a las subcuentas de gastos? 8.- Son autorizados por personas responsables, los ajustes? SUELDOS 1.- Con qu clase de documentos comprueban el pago al personal? 229

Planilla General Planilla Especial Planilla por departamento Recibos personales 2.- Cul es el perodo de pago? Mensual Quincenal Semanal Por obra Otros 3.- Existen contratos de trabajo entre la empresa y el personal? 4.- Contratan trabajadores eventuales o tienen personal en modalidades formativas? Especifique condiciones: 5.- Conceden bonificaciones? Periodicidad Valores 6.- Tienen como poltica indemnizar al personal cada ao? HONORARIOS 1.- Qu clase de documentacin utilizan en los pagos? Planillas Recibos Otros 2.- Perodos de pago? Mensual Por servicio Otros 3.- Son necesarios y comprobables los servicios pagados? 4.- Reconocen honorarios a accionistas? 5.- Tiene contratos permanentes con personas independientes? 6.- Reconocen honorarios con sociedades afiliadas y/o relacionadas? GASTOS DE VIAJE 1.- Liquidan los valores entregados por gastos de viaje? 2.- Al liquidar, justifican adecuadamente los gastos incurridos?

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3.- Son comprobables los fines de los gastos? 4.- Pagan por este concepto en forma fija y/o peridica? 5.- Los viajes al exterior son justificables por objetivos y beneficios al liquidarse? VITICOS 1.- Conceden viticos a ejecutivos en viajes al exterior? 2.- Otorgan viticos fijos a empleados y obreros? 3.-Tienen reglamento o poltica escrita interna para el otorgamiento de viticos? 4.- Cmo liquidan los viticos? MANTENIMIENTO 1.- Existen contratos de mantenimiento? 2.- Estn documentados los egresos? 3.- Para la aplicacin de los egresos son clasificados los capitalizables? 4.- Los egresos por este concepto son clasificados para el fin especfico? Terrenos Edificaciones Instalaciones Mquinaria Equipos Herramientas Mobiliario de oficina Equipo de oficina Otros ALQUILERES 1.- Existen contratos? 2.- Para que son utilizados los bienes alquilados? 3.- Cules documentos se comprueban los alquileres? INTERESES 1.- Corresponden a crditos recibidos?

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2.- Se documentan los pagos realizados? 3.- Son autorizados los pagos efectuados? COMISIONES 1.- Pagan comisiones a? Ejecutivos Jefes Empleados Vendedores Cobradores Otros 2.- Qu mtodo utilizan para el clculo? Sobre resultados prefijados Sobre valores de venta Sobre unidades vendidas DEPRECIACIONES 1.- Llevan registros detallados para el control de la depreciacin? 2.- Cmo determinan las tasas de depreciacin? 3.- Efectan ajustes entre la depreciacin financiera y tributaria? 4.- Deprecian los bienes revaluados? 5.- Son propios los bienes que deprecian? 6.- Estn en uso permanente los bienes, sobre los que deducen la depreciacin? 7.- Los bienes depreciados son tiles para la fuente generadora de rentas gravadas? 8.- Deducen la depreciacin que corresponde a ejercicios anteriores? 9.- Deduce la depreciacin por terrenos, mercaderas o bienes intangibles?

OTROS DATOS DE INTERS 1.- Cul es su principal actividad econmica? 2.- Tiene sucursales, agencias, almacenes o salas de venta durante el ejercicio?

232

3.- Efectan transacciones con empresas vinculadas? 4.- Goza de beneficios o incentivos fiscales? 5.- Han solicitado devolucin de SFMB por sus exportaciones ? 6.- Han solicitado devolucin del IGV por percepciones o retenciones no utilizadas? 7.-Tienen archivos mensuales de los comprobantes? 8.- Los comprobantes anulados se invalidan con sus copias y en secuencia numrica? 9.- Efectan las retenciones o percepciones?. Especifique por que concepto se retiene / percibe: 10.- Efectan detracciones? 11.- Aplica prorrata del crdito fiscal, por los ingresos gravados y no gravados? exentos y gravados? CUENTAS POR COBRAR 1.- Llevan registros auxiliares de clientes? Nacionales Del exterior 2.- Registran las ventas por separado bajo los criterios de exoneradas, gravadas y exportaciones? 3.- Concilian con contabilidad general el saldo de cuentas exoneradas y gravadas? 4.- Cmo liquidan el saldo de la cuenta crdito fiscal del IGV.? INVENTARIOS 1.- Cul es el tratamiento contable que le dan a los sobrantes y faltantes de inventarios, y como se documentan? 2.- Se otorgan artculos a clientes con fines promocionales, publicidad, propaganda, rifas, sorteos? 3.- Cul es el tratamiento que le dan a ese tipo de operaciones y como se documentan?

233

ACTIVO FIJO 1.- Han realizado ampliaciones o construcciones de inmuebles nuevos en bienes propios? 2.-Bajo que modalidad contractual fueron realizadas las ampliaciones o construcciones de inmuebles? 3.- Han vendido bienes de activo fijo antes de los dos aos de estar en uso? 4.- Cul es el tratamiento contable y como fue documentada la venta de activos fijos 5.- Han realizado construcciones o ampliaciones de inmuebles en bienes ajenos? INGRESOS-DBITO FISCAL 1.- Cules son las fuentes de ingreso gravadas con IGV? Detalle: 2.- Cules son las fuentes de ingreso exoneradas del IGV y como se documentan? Detalle 3.- Cules son las fuentes de ingreso exoneradas o no gravadas con IGV, y como se documentan? Detalle 4.- Cules son los tipos de operaciones que se catalogan como exportaciones, y como se controlan? Detalle 5.- Cul es el tratamiento que se realizan con los ajustes a las operaciones de ingresos, originadas por descuentos, rebajas, devoluciones, anulaciones y rescisiones? COMPRAS-CRDITO FISCAL 1.- Cules son las fuentes de las compras gravadas con IGV? Detalle: Importaciones de materia prima y otros insumos Importaciones de mercadera Compra local de materia prima y otros insumos Compra de bienes y servicios para la realizacin de las operaciones de administracin, venta y financieras 2.- Cul es el procedimiento y 234

tratamiento contable que se realiza en caso los crditos fiscales se reciban con retraso? 3.- Cul es el procedimiento y tratamiento contable que se realiza con las notas de crdito recibidas de sus proveedores? 4.- Las retenciones efectuadas y documentadas mediante comprobante de retencin, se han ingresado al fisco dentro de los plazos que corresponde? 5.- Cul es el procedimiento utilizado para determinar el crdito fiscal a deducirse del dbito cuando las operaciones sean en parte gravada y en parte no gravadas? 6.- Ha solicitado devolucin del SFMB por exportaciones ? 7.- Cul es el procedimiento que se ha aplicado para el clculo de la devolucin? Fecha:

Nombre y firma del funcionario que proporcion la informacin

Nombre y firma del Auditor que informacin recopil la informacin

235

ANEXO N 2: INFORME FINAL: ESTRUCTURA PROPUESTA

1.-ENCABEZADO 2.-ANTECEDENTES DEL CLIENTE 3.- ALCANCE DEL ENCARGO DE AUDITORIA 4.- LIBROS EXHIBIDOS Y DOCUMENTACIN RELEVADA 5.- LIMITACIONES AL TRABAJO DE AUDITORIA 6.-TAREAS DE AUDITORA FISCAL Y RESULTADOS OBTENIDOS 7.-DETALLE Y FUNDAMENTO DE LOS AJUSTES PROPUESTOS 8.-CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

236

ANEXO 3: MEMORANDO DE PLANEAMIENTO EMPRESA XXX S.A

MEMORANDUN DE PLANEAMIENTO

I.- TERMINOS DE REFERENCIA Nuestra principal responsabilidad en materia de informes, consiste en emitir una opinin profesional dirigida a los accionistas de .... (ahora en adelante llamada Compaa), sobre la razonabilidad de la liquidacin de los tributos xxx correspondientes al perodo xxxx

II.- EXPECTATIVAS DEL CLIENTE Cosignar las expectativas del cliente, y los componentes o tributos sobre los cuales tiene intereses particulares.

III.- CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO Consignar: Datos de la empresa Giro del negocio y descripcin de las oeraciones Periodos que han sido auditados Procesos y sus riesgos de Control. Operatividad de la empresa Representantes Legales y funciones Sucursales. Accionistas principales Clientes principales Proveedores principales Actividades de comercio exterior Numero de empleados y regmenes laborales Actividades u operaciones inusuales

237

IV. - TEMAS DE ATENCIN QUE DEBEN SER EVALUADOS DURANTE EL


DESARROLLO DE NUESTRA AUDITORA

1. 2. 3. 4.

Evaluacin de las operaciones con empresas vinculadas. Evaluacin de las devoluciones de mercaderas hacia a los Proveedores. Comprobar recuperacin de los saldos por cobrar a vinculadas. Otros que se consideren relevantes en atencin al anlisis de los componentes

V.-ENFOQUE DE AUDITORIA

El presente trabajo comprende 2 etapas:

Planificacin y Visita interina: La primera etapa ser la de Planificacin e interino (prueba de operaciones) la misma que se ha iniciado el XX/XX/XXXX y que debe terminar el XX/XX/XXXX con la observacin de los inventarios fsicos que se realizar el XX/XX/XXXX en los almacenes. Esta etapa incluye el conocimiento del negocio y el desarrollo de las pruebas de Operaciones por componentes: Cuentas por cobrar - cobranzas Cuentas por pagar - desembolsos Planillas o Nminas de personal Etc. Solicitaremos copia de los contratos de servicios ms importantes, Actas de Juntas de Accionistas y de directorio, lista de los activos fijos, acotaciones de SUNAT, evaluacin de las operaciones con las empresas vinculadas, PDT del impuesto a la renta de los ltimos aos. Tambin solicitaremos confirmaciones al XX/XX/XXXX, de los clientes y proveedores ms importantes. Visita final: Debemos de solicitar la confirmacin de bancos, abogados, compaas de seguros, proveedores, clientes, inversiones, accionistas y afiliadas. Desarrollaremos pruebas sustantivas de comprobacin de saldos, prueba global del costo de ventas, comprobacin de las provisiones para cobranza dudosa, para desvalorizacin de existencias, provisin para depreciacin, revisin de las cuentas Inter-compaas y su

238

conciliacin con los saldos de la Compaa y otras contingencias que tuvieran que ser reveladas. Revisin de Actas: De Juntas de Accionista y de Actas de Directorio VI.- POLITICAS CONTABLES.Los principales principios y practicas contables que fueron aplicados en el registro de las operaciones y en la preparacin de los estados financieros, son los siguientes:

a. Estados financieros: los estados financieros adjuntos, han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Per. Estos principios comprenden las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) oficializadas a travs de Resoluciones emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Las NIIF incorporan a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y a los pronunciamientos del Comit de Interpretaciones (SIC).

b. Existencias: Las mercaderas se valan al costo o su valor neto de realizacin, el que sea menor. Las existencias en transito al cierre del ejercicio, estan registradas al valor de los documentos recibidos a esa fecha, el cual no excede a su valor neto de realizacin.

c. Mobiliario y equipo: Estan valorizados a su costo de adquisicin menos su depreciacin acumulada. La depreciacin del costo, se calcula por el mtodo de lnea recta, aplicando tasas anuales suficientes para absorber los valores de los respectivos bienes al trmino de su vida til estimada. Los gastos de mantenimiento y de reparacin, son registrados en los resultados del ejercicio. La depreciacin de las instalaciones en tiendas arrendadas, es calculada en base a su estimacin de vida til.

d. Impuesto a la Renta y participacin de los Trabajadores: Son calculados de acuerdo con las disposiciones legales vigentes. El impuesto a la renta diferido se registra por el mtodo del pasivo, sobre las diferencias temporales que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus respectivos valores mostrados en los estados financieros. La compaa no ha determinado el impuesto a la renta y la participacin de los trabajadores diferidos, por que no existen diferencias temporales importantes.

239

e. Moneda extranjera: Los saldos en moneda extranjera estan expresados en nuevos soles a los tipos de cambio de cierre del ejercicio. Las diferencias en cambio que generan estas cuentas estas cuentas, se incorporan a los resultados del ejercicio en que se devengan.

f. Pasivos y activos contingentes: Los pasivos contingentes no se reconocen en los estados financieros, solo se revelan en nota a los estados financieros, a menos que la posibilidad de perdidas de recursos sea conocida. Los activos contingentes no se reconocen en los estados financieros y solo se revelan cuando es probable que se producir un ingreso de recursos.

VII.- ENFOQUE DE AUDITORIA.-

Ver enfoque de auditoria en la Planilla de Decisiones por Componente (PDC) adjunta (ANEXO A)

VIII.- FACTOR DE RIESGO, PROCEDIMIENTO Y EVALUACIN DEL RIESGO.

De acuerdo a lo visto en el proceso de planificacin, en la evaluacin del sistema de control interno de la empresa, hemos determinado que el riesgo de esta auditoria es medio. De esta manera hemos evaluado los riesgos y determinado los procedimientos. Ver PDC (ANEXO A)

IX.- PLAN DE ROTACIN


RUBRO CAJA Y BANCOS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES OTRAS CUENTAS POR COBRAR GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO 2007 R C R R 2009 C M R R

240

ACTIVO FIJO INTANGIBLE PLANILLA SUELDOS CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES OTRAS CUENTAS POR PAGAR PATRIMONIO P/L

R R C C R R R

R C R R R R C

C= COMPLETO M= MORERADO R= ROTADO

X.- CRONOGRAMAS Y PRESUPUESTO DE TIEMPOS

CRONOGRAMA DE TRABAJO: Las actividades se desarrollarn de acuerdo al siguiente orden: Actividades Memorando de Planeamiento Evaluacin de Control Trabajo de Campo Fecha XX/XX/XXXX XX/XX/XXXX XX/XX/XXXX

INFORME A EMITIR Y PLAZOS: De acuerdo con nuestro contrato celebrado, los informes debern emitirse en las siguientes fechas: Informes Informe Preliminar Informe Final Fecha XX/XX/XXXX XX/XX/XXXX

PRESUPUESTO DE TIEMPO: Equipo Socio Horas 20

241

Gerente Senior A Junior B Especialista Total de Horas Hombres

80 209 186 137 597

XI.- PERSONAL QUE PARTICIPA EN EL TRABAJO


Participan por parte de la empresa: Gerente General.Contador General.-

Por parte de nuestra empresa auditora: Socio. Gerente. Senior Junior Especialistas

XII.- PARTICIPACION DE ESPECIALISTAS

Consideramos necesaria la participacin de nuestros especialistas de IT para la revisin e la parte de sistemas de informacin de la empresa, la misma que ser coordinada con el cliente durante nuestra visita de auditoria.

XIII.- MATERIALIDAD Para este trabajo de revisin de los estados financieros de la empresa, consideramos un nivel materialidad de S/. Xx,xxx

XII.- INFORMES

242

De acuerdo con lo conversado con el Gerente General xxxxxxxxxxxxxxx , la fecha para la entrega de nuestros informes sera la primera semana de XX/XXXX.

El presente Memorandum de planeamiento est sujeto a posibles modificaciones que surjan de acuerdo al avance de nuestro trabajo, lo que implicar reevaluar el enfoque y los procedimientos de auditora a aplicar.

Preparado por: _____________________

Revisado por: ______________________

243

ANEXO N 4 PROGRAMA DE AUDITORIA IGV-RENTA NOMBRE DEL CLIENTE : RUC. : PERIODO AUDITADO : ACTIVIDAD ECONOMICA : OBJETIVO: Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas, y en el Cdigo Tributario, con el propsito de establecer si existen incumplimientos formales y sustantivos N PROCEDIMIENTOS A.-GENERALES 1.Verifique durante los perodos que se estn investigando las obligaciones formales que el Cdigo Tributario establece respecto a: La presentacin de las declaraciones (verificar clculos aritmticos), Revisar los Libros y registros Contables y documentacin de soporte: revisar entre otros: atraso, legalizacin de los, informacin mnima, etc. Establezca cuales son las declaraciones informativas y determinativas que corresponda al contribuyente y si estas se han realizado dentro del plazo. Verifique que los documentos que se emitan y reciban cumplan con las obligaciones formales establecidas en el reglamento de comprobantes de pago Verificar la correlatividad de los documentos, as como la elaboracin de los mismos a fin de determinar que no se hayan elaborado dobles juegos de emisin en varias imprentas. Revisar rdenes de impresin y evaluar la necesidad de confirmar con imprentas. Solicitar los archivos fiscales y verificar comunicaciones recibidas por el contribuyente, los HECHO POR REF. PP.TT.

2.-

3.-

4.-

244

casos en proceso, los casos reclamados, los casos apelados, los casos en el PJ. 5.- Solicitar un estado de adeudos a la SUNAT 6.- Verificar las actividades econmicas que desarrolla el cliente (principales y secundarias). 7.- Identificar actividades Exoneradas y Gravadas. 8.Verificar la escritura de constitucin para enterarse de sus clusulas y disposiciones principales, as como de las modificaciones recientes al pacto social, nombre de los accionistas y/o miembros de la Junta Directiva 9.- Identificar los principales clientes y proveedores 10.- Si existen ventas a plazo , investigar y analizar su correcta declaracin, tanto de la venta como de los intereses si fuera el caso. 11.- Verificar los asientos de ajuste sobre rebajas y devoluciones sobre las ventas, crditos fiscales (notas de crdito), y otros que pudieran afectar los ingresos y utilidad es. 12.- Determine el crdito fiscal aplicable, los saldos a favor de renta y las perdidas compensables

CONTROL INTERNO
1.Identificar las normas y procedimientos de control interno establecidos por el cliente, en aspectos de inters fiscal tales como: Control de Inventarios y/o Costos de Produccin. Control de Cuentas por Cobrar y Por Pagar. Emisin de documentos y Registros de las Ventas.

1.2.-

B.- PROCEDIMIENTOS ESPECIFICOS IGV e I. RENTA INGRESOS ingresos del cliente. Realizar una comparacin de los ingresos registrados y declarados por el cliente, utilizando las siguientes fuentes: a) Registro de ventas IGV b) Declaraciones IGV c) Declaraciones de Pago a Cuenta d) Libro Diario, Mayor, Caja e) Declaracin anual de Renta 245

3.-

Por las diferencias determinadas, investigue su origen o solicite explicacin por escrito, (valide las respuestas). 4.- Analizar a travs de la documentacin, registros y de la observacin directa, la actividad del cliente a fin de determinar las fuentes generadoras de sus ingresos y su congruencia con lo registrado y declarado. 5.- Seleccionar los 4 perodos mas representativos respecto a los saldos mensuales en las ventas internas gravadas, exportaciones y ventas exentas, tomando una muestra del XX% en cada perodo, para verificar que los valores documentados, tanto ventas como dbitos, hayan sido debidamente registrados en los lirbos y registros contables 6.- En cuanto a las Empresas que trabajan con base a contratos, verificar si se han declarado la totalidad de sus ingresos, y si lo facturado corresponde al precio pactado. 7.- Verificar que los valores mostrados en la cuenta Otros Ingresos, hayan sido incorporados en la liquidacin final de Renta y verificar si existen valores no declarados afectos al IGV. 8.- Investigar sobre el autoconsumo, rifas, sorteos y/o bonificaciones, retiros de bienes.; 9.- verificar que se haya considerado el impuesto respectivo de corresponder . 10.- Por las ventas de activo fijo (Bienes Muebles e Inmuebles), verificar si obtuvo ganancia de capital y que se haya pagado el IGV de corresponder. 11.- Por las ventas efectuadas seleccionar XX meses y verificar que las unidades vendidas facturadas estn descargadas de las tarjetas Kardex de inventarios. 12.- Por las Rebajas y Devoluciones sobre Ventas, verificar: Que se haya emitido la nota de crdito en el perodo correspondiente y que esta haya sido recepcionada por el cliente. En caso de devoluciones que las mercaderas devueltas hayan ingresado nuevamente a los inventarios Devoluciones sobre Ventas, y en este ltimo caso que los productos hayan ingresado nuevamente al inventario del cliente.

246

13.- Tomando de base el registro de ventas verificar las exportaciones del cliente, a efecto de validar los documentos que soportan las exportaciones determinadas en el punto anterior y verificar lo siguiente: Clculos aritmticos, legitimidad de los documentos, fecha de exportacin (embarque o exportacin), que el valor de exportacin corresponda al precio de venta pactado, reflejado mediante el documento que corresponda y el tipo de cambio aplicable al valor de exportacin. Verificar que las facturas de exportacin correspondiente a cada pliza de exportacin o formulario aduanero, est correctamente asentadas en el Registro de Ventas y en los dems libros contables y que no estn repetidas 14.- Verificar inversiones permanentes en acciones u otros ttulos, determine intereses y dividendos que producen; reconocer su completa incorporacin a la declaracin 15.- Verificar el correcto clculo del entero en Pago a Cuenta y que se hayan incluido los ingresos que corresponden, segn el giro de cliente. 16.- En caso de determinar omisin de ingresos, obtener las pruebas documentales necesarias que la sustenten COMPRAS 1.Realizar un anlisis comparativo entre las compras, los crditos fiscales que reflejan el registro de compras, con las cifras reflejadas en las declaraciones respectivas, investigar diferencias importantes si las hubiere Si el cliente realiza operaciones exoneradas del IGV, verificar si ha cumplido con el procedimiento de la proporcionalidad, revisar los clculos efectuados para la deduccin del crdito fiscal. Revisar selectivamente los documentos que soportan las compras, verificando que cumplan con los requisitos legales correspondientes. En una muestra del XX% de los perodos ms representativas en relacin a los saldos mensuales, verificar que:

2.-

3.-

4.-

247

Los valores registrados en el Registro de Compras como crditos fiscales estn integra y debidamente documentados y que cumplan con todos los requisitos que la Ley establece para ser deducidos como crdito fiscal Verificar la existencia de crditos fiscales con duplicidad en el registro durante el perodo investigado. Si existen objeciones a los crditos fiscales preparar cdula resumen de repa ros

1.-

2.-

3.-

4.-

5.-

6.-

7.8.-

DEDUCCIONES RENTA Cotejar el valor declarado de Costos y Gastos, con los saldos que bajo estos conceptos registra el Libro Mayor. En el caso de encontrar diferencias solicitar explicacin. Prueba selectiva: seleccionar las subcuentas con saldos mas distorsionados en Costos y Gastos en una muestra del xx% del valor mensual aplicndolo a las cuentas que integran costos y gastos, verificar que los valores registrados en los libros contables estn debidamente documentados y que rena los requisitos para ser deducidos de acuerdo a lo establecido en las normas vigentes Realizar prueba de inventarios, cuando se considere necesario. (seguimiento a productos de mayor rotacin) Cotejar el valor total de los inventarios fsico al 31 de diciembre de XXXX y XXXX+1, con los saldos de cuentas de inventarios que a esa fecha registra el Libro Mayor, el Estado de Resultados, el Balance General y la Declaracin de Renta Verificar que las cantidades deducidas en concepto de Depreciacin estn de acuerdo a lo establecido en la LIR Verificar que los gastos no deducibles hayan sido adicionados a efectos de establecer la renta imponible .Analizar partidas de ajuste significativas al final del perodo investigado Analizar partidas conciliatorias significativas al final del perodo investigado RETENCIONES , PERCEPCIONES Y

248

DETRACCIONES 1.Identificar las operaciones por las cuales el cliente debi efectuar retenciones, tanto de IGV como de Renta, y verificar a travs de prueba selectiva si retuvo y pag el impuesto correspondiente Identificar las operaciones por las cuales el cliente debi efectuar percepciones de IGV y verificar a travs de prueba selectiva si cobr y pag el impuesto correspondiente Identificar las operaciones por las cuales el cliente debi efectuar detracciones y verificar a travs de prueba selectiva si detrajo y depost la detraccin antes del uso del Crdito Fiscal o deducir el gasto. DEDUCCIONES AL IMPUESTO A LA RENTA Verificar que las deducciones a la cuota de regularizacin del I.Renta sean correctas: Pagos a Cuenta Saldos no utilizados del periodo anterior Crdito por reinversin ITAN Crdito por donaciones CAUSAS DEL REMANENTE DE CREDITO FISCAL Y DE IMPUESTO A LA RENTA 1.Verificar el por que el cliente muestra un excesivo remanente de crdito fiscal y/o elevado saldo a favor de Renta.

2.-

3.-

1.-

C- CONCLUSIN Concluir si los resultados obtenidos garantizan o no el inters fiscal. Elaborar cdula de Hallazgos por cada impuesto, reflejando las deficiencias formales y sustantivas, valores omitidos y objetados, con la base legal infringida. D- INFORME Elaborar el informe respectivo, reflejando en ste los resultados obtenidos.
RECURSO HUMANO AUDITOR DESIGNADO : SUPERVISOR : ELABORADO POR : FECHA DE ELABORACIN : INICIO: ____________________ FINALIZACION: _____________ APROBADO POR : __________________________________

249

FECHA DE APROBACIN : ________________________

250

ANEXO N 5 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES rea Riesgo Fiscal de Valor al Factores de R.Inherent R. Procedimiento Alcanc xx/xx/xxxx Riesgo e Contr de Auditoria e ol INVENTARIO X,XXX,XXX. DESTRUCCI ALTO ALTO VERIFICACIO XX % S = N DE N DE LA MERCADERA APLICACIN VENCIDA CONTABLE Y TRIBUTARA

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FUENTES DE INFORMACIN

BIBLIOGRFICAS:

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ELECTRNICAS:

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