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Auditoria Tributaria PDF
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CONCEPTO Y METODOLOGÍA
IF Instituto de
Estudios Fiscales
PRESENTACIÓN
PRIMERA PARTE
ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN
—5—
CAPÍTULO 4. METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL
1. Fases de la auditoría fiscal
1. 1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo
1. 1.1. de auditoría
1. 1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal
1. 1.3. Obtención y acumulación de evidencia
1. 1.4. Documentación de la evidencia
1. 1.5. Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo
2. Procedimientos de auditoría fiscal
1. 2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal
1. 2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información
1. 2.3. Confirmaciones internas y externas
1. 2.4. Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal
1. 2.4. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia
1. 2.4. 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento
1. 2.4. 2.4.3. Componentes de un sistema experto
1. 2.5. Utilidades que debería ofrecer un sistema experto en auditoría fiscal
3. Determinación de contingencias fiscales
1. 3.1. Contingencias fiscales inciertas
1. 3.2. Contingencias fiscales ciertas
4. Reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal
1. 4.1. En el informe de auditoría de cuentas anuales
1. 4.2. En el informe de auditoría fiscal
1. 4.2. En el proceso de inspección
SEGUNDA PARTE
ESTUDIO EMPÍRICO
CAPÍTULO 7. CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFÍA
—7—
SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS
—9—
IAPC International Auditing Practices Committe (Comité Internacional de Auditoría)
IAS International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)
IASB International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad)
IASC International Accounting Standard Committe (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad)
ICAA Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia)
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
ICAEW Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales)
ICANZ Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda)
ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)
IEF Instituto de Estudios Fiscales
IFAC International Federation of Accountants (Federación Internacional de Auditores)
IIA Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IRS Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)
IS Impuesto de Sociedades
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido
IWP International Working Paper
LAC Ley de Auditoría de Cuentas
LIS Ley del Impuesto de Sociedades
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial
LSA Ley de Sociedades Anónimas
MAS Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditoría)
NAGA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
NIC Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)
NIF Número de Identificación Fiscal
NNTTAA Normas Técnicas de Auditoría
NPGT Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria
NTA Norma Técnica de Auditoría
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
ONI Oficina Nacional de Inspección
PCGA Principio Contable Generalmente Aceptado
PED Proceso Electrónico de Datos
PGC Plan General de Contabilidad (España)
PIB Producto Interior Bruto
PNI Plan Nacional de Inspección
PyNCGA Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados
RAC Reglamento de Auditoría de Cuentas
RAE Real Academia Española
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RD Real Decreto
RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos
RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades
SCGA Sistema Centralizado de Gestión de Actas
SEC Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores-EEUU)
SIR Sistema Integrado de Recaudación
SP Sujeto Pasivo
SSAP Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prácticas Contables en el Reino Unido)
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
TaxML Taxable Extensible Mark-up Languaje
TC Tribunal Constitucional
TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
TR Texto Refundido
TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas
UE Unión Europea
XBRL Extensible Business Reporting Languaje
XML Extensible Mark-up Languaje
— 11 —
PRESENTACIÓN
Xxxxx
CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO
La finalidad del presente capítulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de
investigación, comenzando con la descripción de la metodología seguida, así como la motivación y
objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto históri-
cos como teóricos y empíricos. A continuación, trato de exponer los objetivos de la investigación,
incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.
Entiendo que para llevar a cabo una exposición teórica es necesaria una previa labor de
documentación revisando las aportaciones más relevantes existentes en la materia. En la medida de
lo posible, procuro citar con el máximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilación se recoge en la
bibliografía adjunta que está dividida en dos secciones: referencias bibliográficas de aportaciones
doctrinales y normativa. El procedimiento de análisis empleado en esta revisión de los trabajos exis-
tentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura científica que
considero más interesantes para corroborar una afirmación propia, a menos que la idea citada sea
objeto de crítica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que también constituye de alguna
forma la voluntad de afirmar una idea propia.
La segunda parte contiene una investigación empírica que gira alrededor de una encues-
ta sobre distintos aspectos de la auditoría fiscal –tanto en su vertiente pública como privada– que se
incluye en el capítulo 6. A través del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pre-
tendo identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el
fin de someterlos a crítica y diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal, que no necesa-
riamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayoría de los encuestados.
— 15 —
carácter público desplegada en España y en otros países del mundo, en ocasiones porque las apor-
taciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el ámbito interno de los distintos ministerios
de hacienda.
Tabla 1
TRABAJOS NO PUBLICADOS MÁS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF
Por otra parte, en la vertiente pública de la auditoría fiscal también ha sido muy útil cono-
cer las actas de las asambleas y conferencias técnicas y otras publicaciones del Centro Interamerica-
no de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes.
— Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vázquez, S.B.
(1995); López Ibáñez, L. (1995); Lacombe, B. (1995).
— Existen otros trabajos específicos dedicados a estudiar distintos aspectos del comer-
cio electrónico y su relación con la tributación, como son los de: Owens, J. (1999);
Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999).
— Por último en lo que respecta a esta fuente de documentación, merece la pena des-
tacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre se-
guridad y confidencialidad de la información tributaria, y el de Carrere, S. (1995),
sobre fiscalización de empresas multinacionales.
En relación con la auditoría fiscal privada en España, es conveniente señalar que, en de-
terminados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los
profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE,
1983), a la sazón única corporación profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en
Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trató el tema concreto "auditoría y fiscalidad", desarrollán-
dose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene señalar que ya en uno de los
coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporación, había surgi-
do el tema como polémico, a la vista del arduo debate que suscitó la mesa redonda "determinación de
las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973).
Del sexto congreso, monográfico sobre auditoría y fiscalidad, he consultado los trabajos
más relevantes en relación con los objetivos pretendidos por la presente investigación; más concre-
tamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso.
— Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpre-
tación, variabilidad y otras características de la norma tributaria, entre ellos el de Ber-
tomeu Martí, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983).
— Trabajos que también merecen ser tenidos en cuenta son el de Gómez Martín, F.
(1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea, y el de Alonso
Fernández, M. (1983) sobre relación entre auditoría y fraude fiscal.
Desde luego, el que la auditoría fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el
ámbito fiscal, sea un tema controvertido o polémico –carácter que aún hoy día no ha perdido– fue
para mí un atractivo más a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como vere-
mos más adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que más controversias han causado y
que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos.
También García Cairo (1977) se ocupó en este congreso del tema de los impuestos y la au-
ditoría de cuentas, más concretamente de la previsión de impuestos como pasivo contingente empresarial.
En el quinto congreso de esta corporación (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda
con el título "Armonización contable-fiscal y auditoría" (López Crespo, 1981) ampliamente debatida,
que merece la pena señalar. Conviene señalar que las circunstancias que existían en la época a que
pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como políticas, económicas y
legales, han variado en nuestro país de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se pue-
de entender la auditoría fiscal.
Otros trabajos españoles a tener en cuenta son el de Arráez García, A. (1981), que relacio-
na la auditoría con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente
al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A.
(1988), específico sobre auditoría fiscal, y Urías Valiente, J. (1989) sobre división de la auditoría.
— Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martínez Churiaque, J.I. (1989);
Montesinos y Labatut (1989); Niño Amo, M. (1989); Larriba Díaz-Zorita, A. (2000).
— Recursos en materia fiscal: Rodríguez Sáinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Es-
trada, J. y Pastor, S. (1998).
— Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996);
López Casuso (1997); Serrano Moracho (1998).
— Auditoría y fraude: Fernández Madrazo, J.A. (1998); García Benau, M.A. y Humprey,
C. (1995).
— 19 —
En el ámbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las
materias que se indican. Algunas de sus aportaciones más importantes se citarán y utilizarán a lo
largo de este trabajo.
— Evasión fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod,
J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Rich-
ter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001).
— Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y
Frey (2000).
— Normas éticas en relación con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998);
McGee, R. (1998 y 1999b).
— Independencia del auditor en relación con el ámbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001).
— Otros aspectos, particulares de cada país, son por ejemplo, la prestación de servi-
cios telemáticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old-
— 20 —
man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el
estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilización del trabajo del auditor
por la administración tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y
Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relación entre el incumplimiento fiscal y las
vacaciones fiscales en el caso de China.
De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes:
— Establecer una definición completa del término auditoría fiscal en el ámbito mundial,
determinando sus clases, así como las características, objetivos y medios de cada una de ellas.
— Proponer una metodología para la revisión del área fiscal de la empresa que incluya
técnicas y procedimientos de auditoría válidos para la obtención de evidencia, así como que atraviese
las fases lógicas de todo proceso de auditoría.
— Conocer de forma empírica cómo expresan los responsables de las empresas la si-
tuación fiscal de la misma; cómo y cuándo informan los auditores en sus informes de auditoría; y cuál
es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa española.
— Identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialis-
tas, con el fin de someterlos a crítica para diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal.
— Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las lí-
neas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.
— 21 —
PRIMERA PARTE
La auditoría financiera o auditoría contable1 es, según una de las definiciones más acep-
tadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemático de obtener y
evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimien-
tos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar
el resultado a las partes interesadas".
Esta concepción de la auditoría –entendida como proceso– encierra, entre otras, las si-
guientes ideas, en opinión de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un
«proceso sistemático», significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cum-
plimiento de unas normas técnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mé-
todos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida
esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último,
el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza
con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las
manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.
Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditoría de los estados financieros es hacer po-
sible que el auditor formule una opinión (fiabilidad en términos positivos) sobre si han sido prepara-
dos, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de
principios para la información financiera".
El término auditoría fiscal o auditoría tributaria no tiene una acepción propia como tal
admitida por el Diccionario de la Lengua Española (RAE, 2001), si bien es utilizado en el ámbito del
derecho público como un sinónimo de inspección fiscal.
En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un
auditor financiero en una auditoría de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio.
Con el propósito de establecer una definición del término auditoría fiscal, conviene mati-
zar desde este primer momento que en el derecho público la auditoría fiscal cobra entidad propia con
carácter independiente. En el marco general de la auditoría financiera privada, la auditoría fiscal pue-
de ser entendida bien como una parte de la auditoría de cuentas anuales, bien como un proceso in-
dependiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo
1
El Diccionario de la Lengua Española, en su vigésimo segunda edición (RAE, 2001), admite como tercera acepción el término
auditoría contable definiéndola como la "revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un
auditor".
— 25 —
de este matiz, y tomando la noción de auditoría en general y de auditoría fiscal en particular, trato de
buscar, en primer lugar, una definición del término.
En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile, etc., el
término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de inspección fiscal que como una parte
de la auditoría financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por
ejemplo, en Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría Fiscal, con
un cometido similar al de la AEAT española.
En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusi-
vamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios públicos de bases y hechos im-
ponibles. También en países del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc.,
la expresión es utilizada en este sentido.
En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal para de-
signar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la obligación tributaria, de hechos y
bases imponibles, da pie a que el vocablo auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad
de ámbito privado.
Profundizando más en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditoría tributa-
ria como "la revisión y verificación de documentos contables realizada por un experto, dirigida a com-
probar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en
un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqué tratarse
de un funcionario. En lengua española, la expresión auditoría fiscal es sinónimo de auditoría tributaria,
utilizándose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditoría fiscal.
Ramírez González (1982, 8), define la auditoría fiscal como "aquella parte de la auditoría
contable que tiene por finalidad el análisis sistemático de los libros de contabilidad, registros especia-
les y demás documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en
cuya función son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas
obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carác-
ter general establecidas por las leyes mercantiles".
Una definición anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad au-
ditora que "sólo persigue la determinación de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a
liquidaciones de impuestos lo más exactas posibles".
— 26 —
López Domínguez y Garicano (1969, 4) la sitúan como la "verificación de bases tributa-
rias declaradas por la empresa ante la administración fiscal, para cuyo objeto comprueba científica y
sistemáticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de
la contabilidad y analiza la situación económica y financiera".
Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el ámbito de la auditoría fi-
nanciera no son del todo completas, pues se ciñen, únicamente, al grado de cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una óptica puramente fiscal o pública y
dejando fuera aspectos que, en mi opinión, son esenciales como veremos a continuación.
Desde una óptica más profesional, Sánchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la
auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha
reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado
correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha pro-
ducido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sinteti-
zando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable
de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las
obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.
Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditoría fiscal
desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspección tributaria.
En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la óptica de la
auditoría contable o auditoría financiera, de carácter privado, aunque no por ello se descarta la otra
vertiente: la pública de comprobación de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coinci-
dencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y técnicas que puedan ser
comunes a los ámbitos privado y público.
En nuestro país, en opinión de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con
la legislación vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspección fiscal, por
falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar más adelante la pretendida "falta de me-
dios" de la inspección señalada, que en mi opinión no es tal, entiendo que no se debe confundir, al
menos en España, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los
fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos.
En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los
buscados por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los contribuyentes
han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obliga-
ción de acuerdo con la legislación vigente.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, in-
formando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, opinión
que versa sobre la adecuación de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos.
Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las conclusiones fina-
les del trabajo del otro –informe de auditoría o actas de inspección–, no teniendo acceso a los datos
internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele
llevar a cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste también dispone
del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las
mismas se encuentren especificadas.
La auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la ins-
pección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá
— 27 —
determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El
inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en ocasiones, deba determinar
si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinión sobre tal contabilidad, sino
sobre la corrección de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado.
En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido
no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha
importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo
sea limitado.
La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al alcance o in-
certidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en he-
chos pasados.
Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se pueden es-
tablecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, en
los aspectos que se recogen en la tabla 2.2
Tabla 2
SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORÍA FINANCIERA Y LA INSPECCIÓN FISCAL
(Sigue.)
2
Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).
— 28 —
(Continuación)
(1) Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez –que determina la prescripción
de las posibles deudas– o se da por terminado sin constancia escrita alguna.
(2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.
Fuente: Delgado (1983) y elaboración propia.
El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor,
pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el
inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder
coercitivo (imposición de sanciones,3 etc.) que el auditor no posee.
La auditoría de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses
anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspec-
ción debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento
con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión.4
Entiendo que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su
actuación, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada;
las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto
profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con
bases de datos en las que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones infor-
máticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre
los antecedentes referidos a la misma operación, pero obtenidos de fuentes distintas.
3
En este sentido pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los supuestos de «obs-
trucción a la labor inspectora».
4
La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años según Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.
— 29 —
El auditor, si bien puede obtener información de terceros (fundamentalmente de aseso-
res fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la información de-
clarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de
datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito
de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.
Por último, respecto a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el
inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la
evidencia, así como evaluar ésta aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones
obtenidas deben tener reflejo en un informe final –informe de auditoría o actas– y todo el proceso
puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos
concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias.
Desde una óptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradi-
cionalmente la auditoría fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue
el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El
concepto de la auditoría y la evasión fiscal se estudia desde un punto de vista económico y teorético
desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972).
Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el audi-
tor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fisca-
les, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y
contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.
Tanto en uno como en otro caso, la auditoría fiscal se puede definir, adaptando la defini-
ción de auditoría financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la
forma establecida en el cuadro 1.
— 30 —
Cuadro 1
DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FISCAL
La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello
implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones económicas resultantes
de sus relaciones con la hacienda pública –su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Ge-
neralmente Aceptados– debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias opor-
tunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicación.
Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal
que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:5
— Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los
objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en
muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.
En relación con la última característica señalada por este autor, "la existencia de contin-
gencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnífico trabajo empírico de
Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal español derivados de la
5
También puede verse al respecto Alonso, Greño y Hernández (2000, 244).
6
Uno de los numerosos ejemplos que se podrían citar de incertidumbres tributarias en el caso español es el concepto de "valor
real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
mentados y, en relación con el mismo, la disposición adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Públicos.
— 31 —
conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la
inspección tributaria y la litigiosidad –costes, dilación, incertidumbres y causas– en las distintas ins-
tancias; este trabajo será analizado más adelante sirviendo de soporte a distintas hipótesis.
Tales connotaciones son comunes a un buen número de países –si no a una inmensa
mayoría– por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas características del área fiscal
son prácticamente universales.
Por contra, me hago eco del creciente interés mostrado por las administraciones tributa-
rias de los países más avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al
cumplimiento. De hecho, en los últimos años, es claro que la revolución tecnológica también ha llega-
do al mundo de los impuestos.
En nuestro país, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confec-
ción de la declaración por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la
cumplimentación de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentación por vía telemáti-
ca o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos económico-fiscales que obran en poder de la
administración con el propósito de realizar la declaración por el IRPF. etc.7
1.a Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente,
separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la eviden-
cia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados.8
2.a En opinión de Corona Romero (1990, 955) la auditoría fiscal es un análisis sistemáti-
co de la contabilidad de la entidad auditada, "diferenciándose de otros tipos de auditoría en que (...)
hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las
magnitudes tributarias".
7
Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido más reciente, la página web del Banco Mun-
dial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org].
8
Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a
Arráez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Peña ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956),
Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).
— 32 —
3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de
auditoría, que se traducen en:9
4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una par-
te las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y siempre
en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publi-
cidad del fraude podría limitar, de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la
empresa auditada.
9
Véase Alonso Ayala (1998, 17-18).
10
En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956).
11
García Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad
adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando
"en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala inter-
nacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y
Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios
de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor
se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la
entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance auto-
impuestas por el auditor.
— 33 —
5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de
los informes de auditoría fiscal, los interesados potenciales son básicamente los mismos que en cual-
quier auditoría externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la
Administración Pública, ocupando un lugar muy destacado la Administración Tributaria y los respon-
sables de la administración de la empresa".12
6.a La auditoría fiscal puede ser incluida dentro de la auditoría financiera, aunque pue-
den existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditoría fiscal tiene su razón de ser como
instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificación de ciertas magnitudes, en un
conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposi-
ciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].
La clasificación que se propone para la auditoría fiscal viene dada en función de la per-
sona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objeti-
vos que persigue. En este sentido, distingo entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la
inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría
general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.
Diagrama 1
CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA FISCAL
interna
auditoría fiscal
auditoría pública o gubernamental (inspección fiscal)
externa
parte del proceso de la auditoría de cuentas
auditoría privada
Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta
una división de la auditoría fiscal en función del sujeto que realiza la auditoría, que es la primera for-
ma de clasificación sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditoría fiscal puede ser tanto
interna, como externa o independiente y, dentro de ésta, gubernamental (pública) o privada.
12
También en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditoría financiera, Fernández Pirla (1986,215) y Tua y
Gonzalo (1987, 443).
— 34 —
Entrando en otros baremos de clasificación, la auditoría fiscal se puede encuadrar, por el
armazón teórico de la disciplina, como auditoría aplicada; por su objeto general de estudio se puede
encajar tanto dentro de la auditoría numérica como de la no numérica; por el enfoque dado al trabajo,
entra dentro de los campos de la auditoría verificativa, y de la auditoría de legalidad y de cumplimiento.13
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la
entidad –normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma– como profe-
sionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez.
— Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como
el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en
función de la actividad desarrollada por la entidad.
Una aclaración muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura
como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que también pue-
de asumir las funciones señaladas más arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor
y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara línea dife-
renciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden más bien tareas relacionadas con el
13
Puede verse al respecto asimismo a Corona Martín (1981, 1).
14
Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).
— 35 —
control interno de la empresa y que al asesor le incumben más bien las funciones del tipo planifica-
ción fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos.
Lo cierto es que la inmensa mayoría de las firmas de auditoría ejercen funciones de ase-
soramiento y planificación fiscal, de forma paralela a los servicios de auditoría propiamente dichos,
con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos más adelante al tratar la inde-
pendencia del auditor en relación con la prestación de servicios adicionales.
En todo caso, al menos en nuestro país, no existe un estatuto o normativa que delimite el
campo de actuación y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha
habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el
área fiscal pasan por las señaladas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa.
Hevia (1992, 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe
ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice
las "clásicas preguntas" señaladas en el cuadro 2.
Cuadro 2
PREGUNTAS CLÁSICAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA
[según Hevia (1992, 18)]
El antecedente más remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret,15 quien pre-
sentó un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una de-
claración jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable
proyecto devino en una reorganización de las cinco tarifas de la Contribución Industrial, y en la se-
gunda se insertó un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y socie-
dades de emisión. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables,
con exención del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposición sobre el beneficio nace al
amparo de la contabilidad, sirviéndose de ella.
Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales
está presente la relación de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya
totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de
15
Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).
— 37 —
que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la
fiscalidad en las tareas de determinación del beneficio empresarial, aunque también es indudable,
como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la con-
tabilidad,16 y también que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definición de magnitudes tan
importantes como el beneficio (el income en inglés, renta, beneficio o ganancia). A este respecto pue-
de ser consultada la interesante aportación de García-Olmedo (2001) sobre los orígenes en la rela-
ción entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilización de los impuestos diferidos en los países
anglosajones.
En este sentido, García-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el grava-
men de los resultados empresariales quedó ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos
relacionados entre sí: "en primer lugar por la necesidad de la definición y cálculo de la renta empresa-
rial, como cuantificación del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue
este autor "por las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo,
pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las
diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantifica-
ción de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fisca-
lidad se concretan con una finalidad muy concreta".
Cuadro 3
NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIÓN CON LA IMPOSICIÓN SOBRE EL
BENEFICIO DE LAS EMPRESAS
El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposición sobre los
beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la im-
posición, administración y cobranza de la Contribución Industrial y de Comercio, incluye a una serie
de sociedades tributando en función de las utilidades líquidas.
En el sistema tributario español, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su génesis
en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sería la Ley de 27 de marzo de
1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernández Villaverde, que sometía a tributación los
beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compañías de ferrocarriles y las anó-
nimas. Mediante esta ley se estableció la contribución sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria,
que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales,
constituyendo el antecedente más remoto en este país de los actuales impuestos sobre la renta, tanto
de las personas físicas como jurídicas. Esta contribución gravaba las rentas empresariales, las del
trabajo y las del capital mobiliario.
16
Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido:
efectos adversos que en opinión de García-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos
posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendrick-
sen (1974) y, en el ámbito español, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.
— 38 —
En opinión de Delgado (1983, 4), en España, las técnicas de auditoría con fines fiscales
comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicación de la citada Ley de
27 de marzo de 1900. Las citadas técnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de
perfección basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que
fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal.
2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo más sistemáticas sus
escalas.
3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban ex-
entas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas.
Según Lagares (1999) "en la declaración del impuesto se recoge una «declaración jura-
da» y se entrega, con la liquidación del impuesto, un balance y una memoria, lo que podría interpre-
tarse como una primera conexión entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de
marzo de 1900 se define más claramente el concepto de «utilidad». Según se recoge en el artículo 30
de este reglamento se tiene que entregar a la Administración Tributaria «la certificación de los saldos
deudores y acreedores que componen las pérdidas y ganancias». En el artículo 31 se reconoce que
para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables".
Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relación con los orígenes de la audito-
ría fiscal en el ámbito público: "En el presupuesto del estado español de 1907 se crean 17 plazas de
profesores mercantiles para la comprobación del cumplimiento de normas fiscales. Un poco más tar-
de, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al
servicio de la Hacienda Pública (con 30 plazas)". En esta época la administración tributaria española
reconoce la necesidad de contratar personas con unos sólidos conocimientos contables pues se cree
necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes.
Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio
empresarial se apoyaba en la contabilidad. También que para comprobar la base imponible se necesi-
tan conocimientos contables. Ello también es necesario hoy día; no hace falta más que analizar los
temarios y exámenes actuales para los cuerpos de inspección para comprobar el alto grado de cuali-
ficación en contabilidad requerido.
La Ley de 29 de abril de 1920 determinó la publicación del texto refundido aprobado por
Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el básico regulador
de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clásica de la
imposición sobre la renta de las sociedades.
La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los
principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes aún hoy día, se pueden
sintetizar en dos: por una parte, en la definición del sujeto pasivo, ya que partía del criterio de incluir
como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el
impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposición V de la Tarifa III.
Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposición de producto, que
gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solución adopta-
da en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deducción de las cuotas satisfechas en los tributos reales
de la cuota a satisfacer por el impuesto personal.
Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como único,
desarrollando también esta ley la función de auditoría al servicio de la hacienda pública española". En
1924 se convoca la primera oposición para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la
hacienda pública, siendo anteriormente la designación de estas plazas por métodos directos. En opi-
nión del mismo autor, en este momento de la historia de la legislación fiscal española, la relación en-
tre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las más avanzadas del ámbito internacional.
Otra conclusión importante es que los balances de las sociedades –en los que se refleja-
ba el resultado contable de sus operaciones– constituían el punto de partida para determinar el bene-
17
Al respecto puede verse Arenas, Cámara y Chamorro (2001, 239).
— 40 —
ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron sal-
vadas mediante la creación de los Jurados de Estimación y de Utilidades, instituidos por la Ley de
Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, además, se amplió la tributación a las comunida-
des de bienes que explotasen algún negocio gravado por la contribución industrial.
— Articulación con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta).
Este deterioro de las contabilidades determinó el que los funcionarios del cuerpo de pro-
fesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, encargados de verificar las declaraciones de
los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basándose en técnicas de auditoría y
tuviesen que recurrir a procedimientos de determinación de bases fundados en muestreos estadísti-
cos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contri-
buyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o información fiable.
Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la re-
forma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que
atendió a adecuar las bases fiscales o la evolución de los precios, tratando de extraerlas, en muchos
casos, del estado de ocultación en que permanecían, así como aumentando la presión tributaria en lo
necesario para sufragar los gastos de reorganización del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo
que abarcaría los años 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la
Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la recons-
trucción planteaba a nuestro sistema tributario.
18
Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.
— 41 —
se perseguía un incremento de la presión fiscal a través de una elevación generalizada de tipos y
cuotas tributarias. Por lo que se refiere al fraude, éste trataba de reducirse en una doble línea:
— Llevando a cabo una profunda investigación de aquellas bases que en muchos ca-
sos permanecían ocultas.
La nota más negativa fue quizá la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los
comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguien-
te confusión que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurídicos un im-
puesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales.
Además, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuración de la base
imponible a partir del resultado contable.
Según Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa
tercera de la contribución de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individua-
les no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimación del beneficio por jurados, hace que prác-
ticamente se pierda lo logrado hasta el momento".
Por lo tanto, durante este periodo no hay nada más reseñable hasta que en 1957 se im-
planta el Método de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mínima; esto es lo contrario al
desarrollo de una labor de auditoría fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad
como base de un impuesto sobre beneficios empresariales.
Desde un punto de vista formal esta ley creó, con sustantividad propia el IS (en su artícu-
lo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributación articuló a través del
Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impues-
to sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificación introducida en el tributo constituye
un avance para lograr una mayor adecuación de esta institución tributaria con base económica sobre
la que opera. Supone, por tanto, la sustitución de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque
es apoyado también por la creación del Fondo de Previsión para Inversiones.
Durante el periodo comprendido entre los años 1957 y 1964 podría asegurarse que en
España prácticamente no se veían contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban
estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades co-
rrectas, sino que se hacían dobles y a veces triples contabilidades.
Todo esto intentó paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus ba-
lances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualiza-
ción repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la
posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se
siguió utilizando la doble contabilidad y la declaración falseada.
La Ley de 11 de Junio de 1964, como señala Ramírez González (1988, 8), acomete la
transformación del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el
rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las so-
ciedades y de las personas físicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposi-
ción real, cuyas bases impositivas adquieren carácter definitivo y se personalizan al transponerlas a
los impuestos finales, mediante mecanismos de carácter simplificado.
Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo re-
caudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Además, las causas de la misma son la sistema-
tización y simplificación.
Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, según la cual los ingresos o las ba-
ses estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS.
Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable
de actualización de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. También en estos
años se puede apuntar la existencia de esa manía tan española de regular desde el ordenamiento
jurídico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad.
Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fis-
cal, pues sus objetivos son fundamentalmente económicos. Esto significa que la información y la
normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningún caso, en el ordenamiento tributario: es éste el
que elige apoyarse en pilares contables.
Lo que pretendía la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudie-
ra aplicarse a todas las empresas españolas. A pesar de tal matización (incumplida en la práctica),
aparecen cuentas netamente fiscales como la previsión para inversiones o las reservas por prima de
emisión de acciones.
Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaración no fue sufi-
ciente. El marco normativo fiscal siguió invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la
contabilización de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto.
Además, en la propia Introducción al Plan y después de indicar tal hecho, señala que se han tenido
que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposi-
ciones fiscales.
Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislación fiscal. Como el pro-
pio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes conta-
bles no siempre estén ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales
tendrán que ser objeto de algunas correcciones.
En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la nece-
sidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociación existente entre normas conta-
bles y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que
se incluye en el subgrupo 89 como un partícipe más de la cuenta de pérdidas y ganancias. Este con-
cepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio más de la compa-
ñía. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos.
El método de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el
método de la cuota a pagar, lo que en opinión de expertos es una carencia significativa [Cea (1987,
69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de información complementaria sobre el im-
puesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporación en el balance y cuenta de pérdidas y ganan-
cias, además de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo.
— 44 —
De aquí se ha de sacar una conclusión importante: la auditoría fiscal es más eficaz en
presencia de contabilidades fiables; o de otra forma, a medida que la información contable se va dete-
riorando, el alejamiento del sistema de los principios tributarios de justicia y equidad se hace mayor.
A partir del 17 de noviembre de 1977, y sobre todo, del 30 de diciembre de 1978, la si-
tuación tributaria existente hasta entonces comenzó un cambio sustancial. La etapa de reconstrucción
del IS se inicia en 1977 con la redacción del Libro Verde del Impuesto sobre Sociedades, elaborado
en el seno del IEF por un grupo de economistas dirigidos por Fuentes Quintana.
Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley
50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, básicamente:
2. Homologar el cuadro impositivo español con el del resto de los países desarrollados.
3. Conseguir una más justa distribución de la carga impositiva que descansaba abru-
madoramente sobre las rentas del trabajo dependiente, a pesar de disponer el cua-
dro tributario anterior de un impuesto calificado de general sobre la renta de las
personas físicas.
El logro de estos objetivos exigía iniciar un cambio de rumbo hacia una ideología fiscal
más acorde con países de nuestro entorno. Según el Instituto de Estudios Fiscales español (IEF,
1999a), "el elemento esencial de esa ideología fiscal lo constituía el predominio del principio de equi-
dad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributación en base a la capacidad de pago, progresividad y
preferencia por la imposición directa en lugar de la indirecta".
La amnistía fiscal aparejada a la reforma de 1977 llevó implícita una progresiva aplica-
ción del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceleró a impulsos
del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificación Contable.
Además, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determina-
ron que la auditoría fiscal volviera a ser el principal y acaso único procedimiento a utilizar en la deter-
minación de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente:
Por una parte desapareció la prohibición legal de investigar las cuentas corrientes banca-
rias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorería de cualquier empresa, verifi-
cando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relación con sus cobros y pagos,
reducía, según Delgado (1983, 8), en más de un 80 por 100 las posibilidades de fraude.
19
Exposición de motivos de la Ley.
— 45 —
A esto se une la implantación del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilida-
des penales a los defraudadores dolosos; la reorganización de la inspección financiera y tributaria,
con la creación de la inspección nacional para la comprobación especializada de grandes contribu-
yentes, y, finalmente, la publicación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre So-
ciedades, que acabó con las sociedades interpuestas y con los regímenes de estimación objetiva.
La nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas caracterís-
ticas distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el
derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte
de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algu-
nas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por
jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta
ley se perdía la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concep-
to económico del beneficio empresarial.
Se pueden considerar como aspectos más destacables de la nueva ley los siguientes:
3. Una tributación más amplia de las entidades no residentes, por incrementos de pa-
trimonio y como consecuencia de la sujeción al impuesto del concepto genérico de
rendimientos satisfechos por entidades españolas.
El mayor mérito del RIS lo constituye la reordenación de las normas de rango reglamen-
tario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersión de normas a que obligó la inexistencia
de un Reglamento. Otro mérito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articula-
do con relación al RIS, el contribuyente, la administración tributaria y los profesionales ven notable-
mente facilitada la labor de localización de las normas aplicables en cada momento y a cada
situación, bien con carácter genérico o bien con carácter específico.
— 46 —
La elaboración del mismo se ha entendido que constituye un trabajo serio y meditado,
realizado teniendo en cuenta a los destinatarios de la norma, ya que hasta su aprobación definitiva se
llevó a cabo la realización de tres borradores, que concluyeron finalmente en Junio de 1982 cuando
se recibe la orden de preparar el proyecto definitivo del citado reglamento, el cual se elabora, prefe-
rentemente, sobre la base del tercer borrador y se remite en Julio de 1982 al Consejo de Estado, para
que este órgano consultivo emitiese el preceptivo dictamen.
Como aspectos positivos más importantes del RIS, se puede destacar la sistematización
en todo su desarrollo y la redefinición de la relación entre contabilidad y fiscalidad, en la cual tradicio-
nalmente se barajan tres alternativas:
c) La armonización de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valo-
raciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales.
De las tres alternativas anteriores, se eligió la tercera, con el matiz de redefinir a efectos
fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provocó un reglamento muy extenso y
detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las
contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA).
— 47 —
3. La no determinación de incremento o disminución patrimonial en las sociedades ab-
sorbidas, así como el reflejo de la citada variación en la contabilidad.
Según el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desapa-
rición de las cuotas proporcionales de la imposición de producto –contribuciones territoriales rústica y
pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial– absorbidas por el
nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas de carácter sintético, que sustituía a otro de
nombre semejante, que había mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los
antiguos sistemas de determinación objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y
profesionales, generalizándose el régimen de estimación directa; aún cuando para los muy pequeños
empresarios se estableció un régimen «objetivo singular», sus costes de gestión para la Administración
y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo originó un gran
incremento del número de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para
que la Administración gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presión fiscal indirecta".
Además, por qué no pensarlo, la implantación del IVA exigía una adaptación de los siste-
mas de información contable de las empresas españolas, pues el tributo también exigía (y exige) una
serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos
pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carácter obligatorio, aunque
la gran mayoría de las empresas había adaptado ya su gestión contable a las directrices del mismo.
En la Imposición Directa.
Según el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue
acompañada de una adaptación plena e inmediata de la Administración Tributaria, y aún cuando pue-
den encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisión, por ejemplo, que era preferible
esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la
perspectiva temporal nos hace ser necesariamente críticos con la decisión adoptada".
En el IS, como aspectos más negativos de la Ley 61/1978, se puede señalar que, aun-
que la nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas características dis-
tintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado
para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la nor-
mativa y de la estructura del impuesto anterior.
Si bien también es cierto que terminó con algunas imperfecciones del sistema anterior,
tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradi-
cionales seguía subsistiendo, perdiéndose la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente
moderno, basado en un concepto económico del beneficio empresarial.
Otros aspectos negativos, según Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de di-
ciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio
contable a través de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el
beneficio en varios tramos, cuando la enseñanza más importante que hemos aprendido a lo largo del
siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud única e
inescindible".
Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situación de primacía de los
criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teoría. Ya se mani-
fiesta la idea de una autonomía entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamen-
to, todavía haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento número 9
de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios).
De esta época –finales de la década de los 70– data la formación inicial de un gran ban-
co de datos –antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales–, con la instala-
— 49 —
ción de terminales de ordenador conectados con el centro de proceso. Asimismo, se comienzan a
desarrollar las aplicaciones informáticas BUSCANO20 y BASOCI,21 actualmente abandonadas.
La red territorial también sufrió una profunda transformación; se crearon las delegaciones
especiales, una por comunidad autónoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos años.
Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte
crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco años y se creó el cuerpo de agentes para reforzar
la toma de información en las empresas y la presencia de la administración tributaria cerca de los
contribuyentes. La informatización del sistema pasó de ser sólo una ayuda para ciertas tareas, a
constituirse en el eje básico de todos los procedimientos, especialmente los de gestión y recaudación.
— 50 —
un impuesto que, de forma breve, tiene las notas características principales que se señalan en los
párrafos siguientes.
2. En relación con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mención. Por una
parte la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcial-
mente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y por otra, la tri-
butación de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la
imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos
para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideración de pago a cuenta
en relación con el impuesto que grava a los socios.
3. Por lo que respecta a la base imponible, quizá la reforma más importante de toda la
ley, la misma se determinará en el régimen de estimación directa, mediante la co-
rrección del resultado contable calculado de acuerdo con las normas previstas en el
Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que las desarrollan, mediante los ajustes específicamente previstos en
la propia LIS. La fórmula de la determinación de la base imponible a partir del resul-
tado contable, consagrada en el artículo 10.322, si bien es una novedad respecto a la
Ley 61/1978, puede no serlo tanto respecto al artículo 26.1 del RD de 23 de diciem-
bre de 1967, cuyo tenor señala que los rendimientos en régimen de estimación dire-
cta son los que se deduzcan inicial y exclusivamente de la contabilidad de la entidad
llevada en forma reglamentaria.
La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusión entre sus rendimientos de las rentas de capital
obtenidas por personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas, dada la relación exis-
tente entre ambas figuras impositivas influyó notoriamente en la modificación de la antigua Ley 61/1978.
De esta concepción se pueden extraer varias consecuencias, pero quizás la más impor-
tante sea que el IS debe buscar su sumisión al principio de capacidad económica en el marco del
gravamen de las rentas de capital. Por esta razón la base imponible debe ser una magnitud proce-
dente del resultado contable.
22
El artículo 10 de la LIS ha sido modificado recientemente por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social. A algunas de las modificaciones más importantes se hará referencia más adelante.
— 51 —
En cuanto al sistema de exención por reinversión, se pone de relieve la sustitución del
vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elemen-
tos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del
gravamen de dichas ganancias. Hay que decir que este sistema ha sido sustituido, con efectos desde
1 de enero de 2002, por un sistema de deducción en la cuota.23
En relación con los incentivos fiscales, la presente ley únicamente regula aquellos que
tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, in-
versiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc.
Incentivos fiscales relacionados con la política coyuntural no constan en el articulado, pero respecto
de los mismos se establece la oportuna habilitación en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definición de la categoría única de renta, magni-
tud que, como se ha dicho, es única e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas más impor-
tantes de nuestra historia contemporánea. Así pues, parece que en la actualidad caminamos por una
senda que sigue dos enseñanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de socie-
dades: identificación, con las lógicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y estable-
cimiento de una categoría única de renta.
La AEAT fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Pre-
supuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitución de manera efectiva tiene lugar el 1
de enero de 1992.
La AEAT es un Ente de Derecho Público que, como tal, cuenta con un régimen jurídico
distinto al de la Administración General de Estado. Dicho régimen le confiere cierta autonomía en
materia presupuestaria y de gestión de personal.
23
La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modifica-
ciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a través de la Ley 23/2001, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.
— 52 —
La Agencia tiene como misión la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero y su naturaleza jurídica, y se caracteriza por las siguientes notas:
Los créditos y la recaudación derivados de los tributos o recursos de Derecho Público del
Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Público y se ingresan directamente en su
cuenta en el Banco de España.
La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cua-
les cuatro son funcionales (gestión, inspección, aduanas y recaudación) y tres tienen carácter horizontal.
Nos encontramos ante una organización por funciones que supera a los antiguos mode-
los por impuestos y donde cabe destacar la integración de las áreas de tributos internos y de adua-
nas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgánica, de los servicios territoriales y
tiene, además, cierta orientación hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestión
integrada de las grandes empresas y de los pequeños empresarios y agricultores).
PRESIDENCIA
DPTO. DE INSPECCIÓ N
DPTO. DE ADMINISTRACIÓ N ECONÓ MICA Y
RR. HH.
DPTO. DE ADUANAS E II. EE.
DELEGACIONES PROVINCIALES
— 53 —
2. Información y asistencia al contribuyente.
2. El control selectivo en profundidad sobre las formas más complejas de fraude fiscal.
Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmen-
tado entre los departamentos de gestión (control extensivo y pequeños empresarios), e inspección
(control intensivo y grandes contribuyentes).
Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentación de un servi-
cio de auditoría interna propio, coordinado con la Inspección General del Ministerio de Hacienda. Su
misión, según el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecución de
sus objetivos y programas de actuación. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de
detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su
corrección inmediata".
Una administración tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente técnico que de-
be tener continuidad, independientemente de los cambios políticos que se puedan producir en el gobier-
no. La idea de la autonomía o independencia de la AT es básica, especialmente por razones de
efectividad y eficiencia en su operación, en la asignación de recursos y para eliminar o minimizar la in-
fluencia política. Con frecuencia la autonomía tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos
en que este no es el caso. Un ejemplo de autonomía que no está estatutariamente definida es la Admi-
nistración Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegación. Un ejemplo
de autonomía con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la ca-
beza de este sistema se encuentra un comisionado que es políticamente responsable de la AT. Un comi-
sionado del IRS es designado por un período de cinco años, para garantizar su independencia.
Sin embargo, en este sentido, a finales del año 2001 el modelo actual de agencia tributa-
ria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificación que el Gobierno ha introducido en la
Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autónomo,
basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiación propio no garantiza
una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al
de administraciones públicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal
— 55 —
(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de em-
pleo público, hasta ahora competencia del presidente de la agencia.
Sin entrar del todo en el debate de la financiación, con respecto a su autonomía o inde-
pendencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las
peculiaridades típicas que presenta el área de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las
recogidas en el epígrafe segundo de capítulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya señaladas del
área fiscal se le puede añadir, en relación con la comprobación pública, que es una materia delicada,
que en algunos países incluso se trata casi como un tema tabú. Por otro lado, tampoco se ha demos-
trado que la menor independencia de una administración de tributos sea garante de mayores triunfos
en la lucha contra el fraude.
La financiación de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]:
— Los ingresos de otras administraciones públicas, para las cuales realice actividades
encomendadas por ley o pactadas por convenio.
El cambio más importante operado es el señalado para 2002, ya que, según el artículo
19, apartado uno, de la Ley 23/2001 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002, "el por-
centaje de participación en la recaudación bruta obtenida en el 2002 derivada de los actos de liquida-
ción y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria será del 5 por 100, con un máximo de 50 millones de euros". Con
la cifras que actualmente alcanza los citados actos de la AEAT, este año 2002 dispondrá del máximo
fijado al superar el porcentaje ese tope (5% de unos 3.000 millones de euros = 150 millones de euros).
Esto convierte el porcentaje variable –de hecho– en un tope fijo de los mencionados 50
millones de euros, por lo que, al menos para este ejercicio, desaparece la financiación de tipo varia-
24
El sutil cambio operado por el Ministerio de Hacienda rebajando el porcentaje del 18 al 5%, se verá compensado por la
asunción de los gastos de personal de la AEAT (aproximadamente en torno al 70 por 100 del presupuesto de la agencia) por
parte del Ministerio de Hacienda. Esto se ha calificado en medios periodísticos como una pérdida de autonomía de la agencia.
— 56 —
ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspección, según la última Memoria de la AEAT
publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3.
Tabla 3
DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIÓN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001
(Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115)
Según la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascen-
dido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que señala el gráfico 1.
Gráfico 1
INGRESOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001
— 57 —
la cuantía de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que
tiene carácter limitativo, la cuantía de la participación en la recaudación de los actos dictados por la
agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos únicamente
fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte
en una retribución fija de 50 millones de euros.
Esta vía de financiación es fundamental porque la agencia obtiene unos recursos va-
riables en función de los resultados cuantitativos obtenidos. Al respecto, sólo generan crédito para
la agencia los actos dictados por ella misma, excluyéndose, en todo caso, los ingresos tributarios
en los que la administración no interviene directamente, como ocurre, por ejemplo, con las autoli-
quidaciones.
Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administración tribu-
taria española y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un éxito el creciente nivel
de deuda descubierta por los servicios de inspección año tras año, lo cual puede ser una lectura des-
afortunada, aunque también es cierto que la evolución del fraude en el país y en la UE ha evoluciona-
do en los últimos años al alza, y que los logros de la inspección deben ser crecientes.
Por todo ello entiendo que se debería estudiar una revisión del actual sistema de finan-
ciación de la AT y de retribución de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente
trabajo por lo que será propuesto como una posible línea a investigar en el futuro.
25
Otra crítica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que también perteneció a la organización, dice respecto al
sistema de financiación de la agencia y de retribución de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la
motivación de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsión y en el atropello
a los derechos de los ciudadanos".
26
Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la
fuga de los mismos hacia el sector privado, pero también es cierto que el sistema de retribución actual es oscuro. Además,
amparándose en la mencionada independencia o autonomía, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no
se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el único caso en España en que un componente del
sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.
— 58 —
Gráfico 2
GASTOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001
En los últimos años se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden
a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en
otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas físicas (IRPF y Patrimonio).
En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes,
entiendo que deberían ser potenciadas nuevas medidas como la concienciación de la opinión pública, la
mejora de la educación social y la simplificación de trámites y reducción de la complejidad del sistema
tributario; continuándose con la implementación de medidas como la confección gratuita de declaraciones;
distribución de programas informáticos de ayuda; revelación de datos en poder de la administración, etc.
Tabla 4
ACTIVIDADES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT
— 59 —
Mientras los servicios de información se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud
previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solici-
tud del contribuyente, y consisten básicamente en lo siguiente:
— Envío de datos con trascendencia tributaria: previa solicitud del contribuyente –vía
web o telefónicamente– la Agencia facilita datos con trascendencia tributaria que
obran en los archivos de la administración; hasta el momento, esto se ha instrumen-
tado para personas físicas y sólo para declaración anual del IRPF.
Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, están
las de ofrecer información mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identifica-
ción digital, lo cual se está llevando a cabo a través de la firma de convenios con distintos colectivos
(por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc.
Las administraciones tributarias de los países más avanzados están realizando importan-
tes esfuerzos en la utilización de nuevas tecnologías en provecho de la propia organización y también
de los contribuyentes, como por ejemplo, para facilitar las tareas de confección y presentación de
declaraciones. Como botón de muestra valga el ejemplo de Singapur, del que puede obtenerse una
visión completa en Bird y Oldman (2000).
— 60 —
obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obli-
gación tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos
de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasión
fiscal. También existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios
prestados por la administración con la conciencia social hacia la evasión de impuestos28.
Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que
acuden a nuestros servicios de atención al ciudadano no sólo cometen menos errores en sus decla-
raciones, sino que también declaran de forma más veraz y con menos omisiones y ocultaciones de
datos que el resto de contribuyentes". 29
Para terminar este epígrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia
realizó sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el pre-
supuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del país de pertenencia.
— 61 —
Tabla 5
RELACIÓN ENTRE LOS COSTES DE GESTIÓN Y EL PIB EN DISTINTAS
ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pú-
blicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a
los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria.
Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimien-
to a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1 de la norma fundamental
impone, una situación de sujeción y de colaboración con la administración tributaria en orden al sos-
tenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de
limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber
constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su
cumplimiento por los contribuyentes.
— 62 —
El TC ha tenido ya ocasión de declarar, en concreto, que para el efectivo cumplimiento
del deber que impone el artículo 31.1 es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la
administración tributaria, ya que de otro modo "se produciría una distribución injusta en la carga fis-
cal", pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico
o con menos posibilidades de defraudar"; de ahí la necesidad y la justificación de "una actividad ins-
pectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta" (STC
1/10/1984, F.J. 3.o).
No tan solo como una justificación de la existencia de la inspección fiscal, sino también
como una expresión de la idea de solidaridad colectiva entre individuos de un mismo estado, interesa
recalcar esa clara idea: LO QUE UNOS NO PAGUEN LO TENDRÁN QUE PAGAR OTROS.
Evitar situaciones injustas es una justificación más que convincente para la ordenación y
el despliegue de una actividad de inspección. A ella le corresponde la comprobación del cumplimiento
de las obligaciones tributarias no siendo, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del
legislador y de la administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a "un sistema
tributario justo" como el que la Constitución propugna en el citado artículo.
En este sentido, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitu-
ción impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la adminis-
tración tributaria. Las funciones actuales de la inspección de los tributos pueden sintetizarse en las
recogidas a continuación (tabla 6).32
Tabla 6
FACULTADES DE LA INSPECCIÓN FISCAL
3. Inspección financiera
31
El ya aludido secretismo de la información relacionada con la vertiente pública de la auditoría fiscal (ver capítulo 1).
32
Artículos 109, 123 y 140 de la Ley General Tributaria y 26.2 de la Ley Presupuestaria, y normas complementarias.
— 63 —
Una buena parte de la actividad desarrollada por la inspección se materializa en la inves-
tigación y comprobación de los hechos y bases imponibles de los distintos impuestos. La investiga-
ción es la actividad encaminada a conocer situaciones ignoradas por la administración que puedan
dar lugar a hechos imponibles sujetos, mientras que la comprobación es la actividad consistente en la
verificación de la información con la que ya cuenta la administración, con el fin de determinar si la
liquidación de los impuestos se ha realizado conforme a las normas que lo rigen.
Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se rigen en España por las normas que
se enumeran en el cuadro 4.
Cuadro 4
PRINCIPALES NORMAS REFERENTES A LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS ESPAÑOLA
— Ley General Tributaria, modificada por Ley 10/1985, de 26 de abril y por Ley 25/1995, de 20 de julio;
especialmente los artículos 140 a 146.
— Por las Leyes propias de cada tributo.
— RD 939/1986, de 25 de abril, desarrollado por la Orden de 26 de mayo de 1986 y las Resoluciones de
27 y 28 de mayo de 1996; creada la Agencia Estatal, por la Resolución de 24 de marzo de 1992. Por úl-
timo, también ha sido modificado el Reglamento General de Inspección por el RD 1930/1998, de 11 de
septiembre.
— Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en especial artículos 26 a 29).
— Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el RGIT en el ámbito de la competencia de la
Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Aunque debe reseñarse que la misma ha sido
parcialmente derogada tácitamente por la resolución que se cita a continuación.
— Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la
Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria; modificada por Resoluciones de 18 de septiembre de 1992, 16 de diciembre de 1994, 16 de
febrero de 1996, 17 de febrero de 1998, 24 de marzo de 1998 y 27 de octubre de 1998.
— Resolución de 27 de octubre de 1998, de la AEAT, por la que se crea la Oficina Nacional de Investiga-
ción del Fraude (ONIF) en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
— Por otras disposiciones de Comunidades Autónomas o Haciendas Territoriales, siendo supletorio el
derecho administrativo y las normas de procedimiento administrativo en especial.
Las actuaciones que más interesan en el presente trabajo son las acciones inspectoras
de comprobación e investigación que se clasifican, en función de su alcance, en actuaciones de ca-
rácter general y actuaciones de carácter parcial. Son de carácter general cuando tienen por objeto la
verificación de la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación
con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los lími-
tes determinados por la competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes
actuaciones, los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación, y la prescripción del derecho de
la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y la acción
para imponer sanciones.
— 64 —
Tabla 7
TIPOS DE ACTUACIONES DE LA INSPECCIÓN FISCAL
Una vez iniciadas las actuaciones de carácter general pueden limitar su objeto y conver-
tirse en actuaciones de carácter parcial, e igualmente, las iniciadas con carácter parcial, pueden am-
pliar su ámbito y convertirse en actuaciones de carácter general. En ambos casos, se necesita
acuerdo del órgano competente.
Las actuaciones de inspección a realizar por cada funcionario, equipo o unidad han de
estar incluidas en el plan de actuaciones de los mismos. El instrumento mediante el que cada año se
— 65 —
fijan las directrices de las actuaciones a realizar por la inspección, recogiendo, además, los objetivos
fijados, es el Plan Nacional de Inspección (PNI), un instrumento de dirección y coordinación del per-
sonal al servicio de la AT –a modo de programa– que puede guardar ciertos paralelismos interesantes
(que no van a analizarse) con los modos de organización de los equipos de auditoría al servicio de las
grandes firmas de auditoría.
En el citado PNI se establecen los criterios que han de servir para seleccionar a los suje-
tos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales han de efectuarse las actuaciones inspectoras
de comprobación e investigación o de obtención de información para el año siguiente.
Aprobado el PNI, los órganos que han de desarrollar las correspondientes actuaciones
inspectoras forman sus propios planes de inspección, los cuales se desagregan a su vez en los pla-
nes de cada equipo o unidad. Esto no impide la iniciativa de los actuarios para, de acuerdo con los
criterios de eficacia y oportunidad, poder solicitar la inclusión de determinados contribuyentes, que
será aprobada, en su caso, por el Jefe del órgano competente (Jefe de la ONI, Inspector Regional,
Jefe de Unidad Provincial, etc.).
El director del departamento, por sí o a propuesta de los órganos territoriales, puede dis-
poner la revisión y modificar los planes inspectores en curso, por lo que se puede decir que, al menos
en teoría, los planes son flexibles, lo cual es una característica esencial
Por otra parte, los contribuyentes que son seleccionados a inspección, en cualquiera de
sus tres posibles grados de comprobación (general, parcial o abreviada), acceden a los diferentes
programas de inspección del PNI a través de diversas vías:
— Por autogeneración, motivada, de los equipos o unidades que están realizando una
comprobación, bien ampliando las actuaciones a ejercicios, tributos o hechos impo-
nibles inicialmente no previstos y, por tanto, por los que no se había citado al contri-
buyente, o bien solicitando la inclusión, en alguno de los programas, de otros
contribuyentes relacionados con el primero y sobre los que se ha detectado un in-
cumplimiento lo suficientemente importante como para ser inspeccionados. Más ade-
lante, al estudiar el procedimiento de gestión de los tributos español, que en este
contexto podemos entenderlo como un paso previo de la inspección, se profundizará
en estos aspectos.
— Por denuncia. Al respecto conviene mencionar que, recibida una denuncia conforme al
artículo 103 de la Ley General Tributaria, se dará traslado de la misma a la Inspección
de los Tributos, que podrá iniciar las correspondientes actuaciones de comprobación e
investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos
imputados y desconocidos para la administración tributaria. Pueden archivarse sin más
trámite aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de
valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denun-
— 66 —
ciados de modo que la inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad
de los mismos. En todo caso se ha de realizar un contraste de los hechos denunciados
con la información existente en las bases de datos tributarias.
— A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los
distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del pro-
cedimiento de la inspección para los particulares efectos que se determinen. Lo que
sí está previsto en la norma (Ley de derechos y garantías de los contribuyentes) es
la posibilidad de que, una vez iniciado el proceso de comprobación abreviada, el
contribuyente pueda solicitar su ampliación a un proceso de comprobación completo.
Los libros y la documentación del sujeto pasivo, incluidos los programas informáticos y
archivos en soporte magnético, que tengan relación con el hecho imponible deberán ser examinados
por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aquél, en su
presencia o en la de la persona que designe. Tratándose de registros y documentos establecidos por
normas de carácter tributario o de justificantes exigidos por éstas, podrán exigirse sean presentadas
en las oficinas de la administración para su examen; asimismo, la administración podrá obtener copia
a su cargo de la totalidad de la documentación anterior.
En cuanto al tiempo que puede durar una Inspección, existe una regla general, en la Ley
1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece la duración máxima de las
actuaciones (desde su inicio hasta levantar el acta correspondiente), y que fija este periodo máximo
en un año, salvo casos excepcionales. De otro lado, los comerciantes deben conservar los libros y
demás documentos de su negocio durante seis años, según el artículo 45 del Código de Comercio.
Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos, con la
salvedad de no poder extenderse por un periodo superior al año, salvo casos excepcionales. El obli-
gado tributario, requerido al efecto por escrito, deberá personarse en el lugar, día y hora señalados
para la práctica de las actuaciones, teniendo a disposición de la inspección o aportándole la docu-
mentación y demás elementos solicitados, con la salvedad de que, si tales documentos ya obran en
poder de la administración, no es necesario volverlos a aportar.
Las facultades de la inspección de los tributos están recogidas por varias normas de en-
tre las que se pueden destacar las siguientes:
— 67 —
a) Según el artículo 110 de la Ley General Tributaria, la comprobación e investigación se realiza:
— De acuerdo con el artículo 111 de la Ley General Tributaria, toda persona natural
o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la administración
tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tribu-
taria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con
otras personas.
Existen los siguientes casos, entre otros, en que no hay obligación legal de facilitar la in-
formación requerida:
— El secreto de los datos que se hayan suministrado a la administración para una fina-
lidad exclusivamente estadística.
Sobre el tema del secreto profesional del auditor volveremos más adelante en el epígrafe
3 del capítulo 5.
En opinión del IEF (1999f), "una vez seleccionado el contribuyente de acuerdo con un
programa del Plan Nacional de Inspección, ha de ser cargado, mediante comunicación escrita, en el
plan de un equipo o unidad. Junto a esta comunicación, se entregará a la unidad, en su caso, la de-
nominada carpeta fiscal en la que se incluyen las declaraciones y documentos presentados por el
contribuyente, la documentación resultante de actuaciones anteriores, noticias, recortes de prensa,
etc., y la información obtenida de las bases de datos de la Tesorería de la Seguridad Social y del
Registro Mercantil".
A partir del momento en que ha sido cargado, pueden iniciarse las actuaciones con ese
contribuyente concreto, ya sean actuaciones de comprobación e investigación, de obtención de infor-
mación, de informe y asesoramiento, de valoración, u otras.
Articular una inspección fiscal tiene como fin el conseguir un efecto preventivo. El riesgo
de detección puede constituir un estímulo para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con
el sistema fiscal, pero esto no será cierto para todos ellos. En cualquier caso, el riesgo de detección
tendrá que ser combinado con otras medidas como la imposición de sanciones suficientemente altas
para producir un efecto preventivo, ya que el riesgo de detección por sí mismo (sin sanciones) casi no
tendrá efecto sobre el cumplimiento y esto mismo es aplicable a la imposición de sanciones sin nin-
gún riesgo de detección, por lo tanto es preciso instrumentar las dos medidas de forma conjunta, es
decir, desarrollo de una inspección fiscal eficaz combinado con un suficiente nivel de sanción. Sin
embargo, es recomendable buscar un equilibrio puesto que la imposición de sanciones excesivas
también podría perturbar el sistema.
— 69 —
honestos de que los defraudadores de impuestos se enfrentan a un alto riesgo de detección. Con
independencia de esto, también es un importante pilar del sistema de cumplimiento voluntario. Com-
parado con este rol fundamental de la inspección fiscal, los resultados de la auditoría fiscal pública, en
términos de ingresos adicionales para el tesoro, son de una importancia secundaria.
Otros efectos colaterales positivos de una inspección fiscal eficiente son, entre otros, que
la administración tributaria a través de la auditoría puede obtener información acerca de cómo funcio-
na el sistema y la política fiscal en general y de si los errores detectados son cometidos o no de una
forma intencionada.
Por consiguiente, una estrategia efectiva de auditoría fiscal pública debería ser orientada
hacia grupos de contribuyentes con un alto riesgo de defraudación real o potencial, los cuales deberí-
an tener constancia de esta orientación estratégica. La adecuada selección de contribuyentes a ins-
pección debe ser, en consecuencia, un arma fundamental de esta estrategia.
Como ya se ha dicho con anterioridad, hoy por hoy las administraciones tributarias más
avanzadas han comprendido que deben dedicar una atención preferente y creciente a los servicios de
información y asistencia al contribuyente, con el fin de facilitar al máximo a los ciudadanos el cumpli-
miento de sus obligaciones fiscales.
En el ámbito de la gestión de los tributos, el proceso de reforma del periodo 1977 a 1986
supuso esencialmente dos consecuencias según el IEF (1999c): una generalización de las autoliqui-
daciones y un incremento del número de contribuyentes.
Además se exigía una reforma de los procedimientos tributarios para hacer frente al au-
mento del número de declaraciones presentadas a lo largo del ejercicio. Los distintos impuestos exi-
gen al contribuyente la presentación periódica de declaraciones liquidaciones, con objeto de adecuar
la carga tributaria al momento de la percepción de los rendimientos o la obtención de los ingresos,
evitándose de esta forma que el pago del impuesto se produzca de una sola vez, con las dificultades
de tesorería que esto puede ocasionar al sujeto pasivo. No cabe duda de que estas obligaciones su-
ponen para el contribuyente una carga que se ha dado en llamar presión fiscal indirecta. Por otra
parte, para el Estado también es conveniente recibir los ingresos de forma periódica.
Ahora bien, el incremento del número de declaraciones a presentar a lo largo del ejerci-
cio y de los ingresos efectuados por los sujetos pasivos plantea importantes problemas de gestión al
exigir la tramitación de las declaraciones, el control de los ingresos y la realización de devoluciones, la
detección de errores en las declaraciones presentadas, etc.
La reforma fiscal acometida en el periodo 1977 a 1986, según el IEF (1999c), supuso "la
personalización y generalización de nuestro sistema impositivo. Estas dos notas distintivas –
personalización y generalización– se tradujeron en un espectacular incremento del número de contri-
buyentes y, como consecuencia, de las declaraciones presentadas. Así, por ejemplo, en el ámbito del
IRPF, en 1977 se presentaron sólo 400.000 declaraciones; en 1988 se presentaron 8 millones de
declaraciones y en 1998, 15 millones". Una consecuencia de ello ha sido la potenciación de los me-
dios personales e informáticos al servicio de la administración tributaria.
Tabla 8
PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA
PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA ESPAÑOLA
o
AÑO N. DE PERSONAS
1977 19.500
1982 11.600
1988 22.500
1991 25.669
1995 27.200
1998 27.400
2001 28.133
— 71 —
La AEAT española cuenta con una dotación de personal más reducida que el resto de
países occidentales. Según el IEF (1999g), "una Administración Tributaria como la española, caracte-
rizada por una baja tasa de personal frente a otros países del entorno económico europeo, pero con
un sistema informático con gran capacidad para el almacenamiento y explotación de la información,
ha tenido que adaptar sus procedimientos para conseguir un adecuado control del cumplimiento de
las obligaciones fiscales".
Tabla 9
EMPLEADOS POR CADA 1.000 CONTRIBUYENTES Y RATIO POBLACIÓN ENTRE
EMPLEADOS DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
Hay que advertir, no obstante, que las comparaciones entre administraciones tributarias
son difíciles de realizar por las diferentes competencias que tienen atribuidas y sus distintos modelos
de organización.
Según el IEF (1999d) esta "es una de las razones que llevaron al modelo español a ba-
sarse en el tratamiento automático de estas declaraciones-autoliquidaciones para lo cual necesita gran
cantidad de información aportada por terceros (retenedores, pagadores, clientes, proveedores, etc.)
para poder efectuar un contraste adecuado entre los datos declarados por los sujetos pasivos y los
datos imputados por terceros. Esta información, tanto la declarada como la imputada, es almacenada
íntegramente en las bases de datos. Podemos decir sin lugar a dudas que el sistema de información
español es uno de los que proporcionan más información fiscal de los contribuyentes que gestiona".
— 72 —
En la actualidad, los servicios de gestión tributaria tienen atribuidas una serie de compe-
tencias que se pueden agrupar en tres grandes bloques:
— Apoyo general para la aplicación del sistema fiscal (mantenimiento del censo, elabo-
ración de los modelos de declaración, etc.
En la fase de presentación de las declaraciones, el sujeto pasivo puede optar por pre-
sentar las declaraciones-liquidaciones y en su caso, efectuar el ingreso del importe que proceda, bien
en cualquiera de las entidades colaboradoras de la provincia de su domicilio fiscal (en la actualidad, la
solución más generalizada) bien, directamente en la delegación o administración de hacienda, y des-
de hace unos pocos años, por medios telemáticos.
La entidad colaboradora retiene el tercer ejemplar del documento de ingreso, que utiliza-
rá para efectuar la grabación correspondiente en soporte magnético. Dentro de los siete días hábiles
siguientes al fin de cada quincena, las entidades colaboradoras ingresan en la tesorería de la delega-
— 73 —
ción de hacienda, el importe de los ingresos recibidos en la quincena y entregan en los quince días
siguientes el soporte informático en el que figuren los ingresos correspondientes, con identificación de
los sujetos pasivos y del importe del ingreso efectuado por cada uno de ellos individualmente.
— Los conceptos impositivos y períodos por los que está obligado a presentar declara-
ción; esta información constituye el llamado vector fiscal.
— El importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario; lo que se de-
nomina nivel de referencia.
Según el IEF (1999g), «En el vector fiscal de cada contribuyente se identifican las obliga-
ciones tributarias que debe cumplir y su periodicidad, con expresión del origen de la información en la
que se basan dichas imputaciones en función de su fiabilidad. «Existen obligaciones imputadas gra-
cias a la presentación de declaraciones en el ejercicio actual; otras confirmadas por la presentación
de declaraciones en el ejercicio anterior, pero no en el actual; otras cuyo origen es una declaración
censal presentada al efecto por el propio interesado, y, por último, obligaciones con "origen otros", es
decir, procedentes de información acerca del obligado con un grado de fiabilidad menor».
A los datos identificativos contenidos en el censo se le añade el vector fiscal, que, como
se ha dicho, contiene los datos relativos a la actividad ejercida por cada contribuyente. La información
del vector fiscal está compuesta por la siguiente:
— Fecha de alta y baja de las obligaciones y estado de las mismas (activa o inactiva).
No obstante, existen algunas obligaciones periódicas a las que se puede asociar un nivel
de referencia cierto y no teórico, como por ejemplo el pago fraccionado del IS (modelo 202) en la
modalidad tradicional, que está basado en un porcentaje de la cuota a ingresar en el último ejercicio
liquidado; el pago fraccionado de contribuyentes en módulos (modelo 131) y el pago trimestral de IVA,
régimen simplificado (modelo 310).
El conjunto de obligaciones a cumplir por los sujetos anteriores asciende a más de 6 mi-
llones de declaraciones, sin contar la declaración anual del IRPF, de la cual, en este ejercicio 2002,
se han presentado unos 14 millones de declaraciones. La distribución de las declaraciones en función
de los distintos impuestos que afectan a la empresa, puede verse en la tabla 10.
Tabla 10
NÚMERO DE DECLARACIONES PRESENTADAS POR LOS CONTRIBUYENTES ESPAÑOLES EN 1999
(sin incluir la declaración anual por el IRPF)
o
TIPO DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA N. DECLARACIONES
— 75 —
Hoy por hoy, las declaraciones fiscales del IRPF presentadas por Internet a la adminis-
tración tributaria española alcanzan los volúmenes y la evolución que puede apreciarse en la tabla 11.
Tabla 11
PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES DEL IRPF POR VÍA TELEMÁTICA EN ESPAÑA
A la vista de los datos que recoge la tabla 11 se puede decir que la administración y el
contribuyente españoles han comenzado a utilizar de forma decidida Internet en la transmisión de
declaraciones fiscales. En personas físicas (IRPF) se presentaron por este medio un 8,21 por 100 de
todas las declaraciones presentadas, lo cual, dado el relativamente corto espacio de tiempo transcu-
rrido desde el nacimiento de este medio, puede considerarse un porcentaje aceptable.
De continuar una evolución como la observada en los tres últimos ejercicios, se puede
prever que más de la mitad de los contribuyentes españoles utilizarán esta vía para tramitar su decla-
ración por el IRPF del ejercicio 2005, a declarar en el año 2006.
En cuanto a las empresas, los datos confirman una utilización muy extendida de este
medio por parte de las grandes empresas (casi un 90% de las mismas en el ejercicio 1998). Sin em-
bargo, la crítica puede hacerse por el bajo uso que, hasta el momento presente, realiza de este medio
de PYME española, ya que sólo un 0,14% de las mismas utilizaron este medio en el ejercicio 1998.
La ausencia de publicación de datos al respecto de los últimos ejercicios dificulta la realización de un
estudio evolutivo como el realizado con personas físicas.
Por otra parte, la existencia de niveles de referencia para cada obligación posibilita a la
administración actuaciones de control cuando se detectan incumplimientos relativos, es decir, la pre-
sentación de declaraciones periódicas por importes inferiores a los previstos en el correspondiente
nivel de referencia. No obstante, se puede intuir que, en la práctica, en caso de no poder requerir a
todos los contribuyentes, el número de ellos no requeridos por estos incumplimientos relativos será
mayor que el de contribuyentes con incumplimientos absolutos, los cuales deben ser comprobados en
el cien por cien de los casos.
— 76 —
— Procedimiento de control para declaraciones periódicas
En lo que respecta a las declaraciones periódicas, las empresas con menos de 6 millo-
nes de euros (1.000 millones de pesetas) de facturación en el ejercicio anterior presentan cada tri-
mestre una autoliquidación de las cuotas devengadas durante el mismo por las retenciones que han
practicado (modelo 110). Asimismo, deben presentar una autoliquidación por la diferencia en el IVA
que han repercutido en sus ventas y el que han soportado en sus compras (modelo 300).
También deben realizar los pagos fraccionados a cuenta de su declaración anual del
I.R.P.F. (modelo 130, en general, ó 131 si es un contribuyente en módulos), o del IS (modelo 202).
Excepto en este último modelo, en la modalidad tradicional de cálculo del anticipo, en que no es ne-
cesario presentar declaración negativa si no resulta cuota a ingresar, deben presentar una declara-
ción negativa para que la administración tenga constancia del cumplimiento formal de la obligación.
Según el IEF (1999) "el cruce informático entre el censo de obligados y el fichero de au-
toliquidaciones presentadas permite detectar a aquellos contribuyentes que no han presentado la
declaración. Este control verifica el mero cumplimiento formal, es decir, si se presenta o no la decla-
ración, por lo que basta con presentarla por una cantidad simbólica para que se considere cumplida la
obligación. Para evitar este hecho, se cruza también el importe de la autoliquidación presentada por el
sujeto con el nivel de referencia".
Este control formal y material de las declaraciones periódicas, realizado de forma masiva
con el apoyo de medios informáticos ("control masivo"), se efectúa por las unidades provinciales so-
bre las empresas cuyo volumen anual de operaciones no exceda de 6 millones de euros, conocido
como Grupo 3. El control de las empresas que superan esta cifra corresponde a las llamadas Unida-
des de Gestión de Grandes Empresas (UGG), que desarrollan de forma permanente y continuada en
el tiempo una labor parecida, con las diferencias lógicas, por tratar a empresas de volúmenes de acti-
vidad más elevados.
Existen ciertas peculiaridades que deben ser mencionadas con otro tipo de control que
es el que se lleva a cabo con las declaraciones informativas, declaraciones que no incluyen una liqui-
dación tributaria sino simplemente datos respecto de las operaciones realizadas por el presentante
con terceras personas.
De entre las declaraciones informativas destacan dos por su importancia en los aspec-
tos de control:
– El modelo 347, de operaciones con terceros. En dicho modelo se incluyen las opera-
ciones entre empresarios y profesionales con otros empresarios o profesionales, que
superen la cantidad de 3.000 euros (500.000 pesetas) anuales.
Modelos 193, 194 y 196. Rendimientos y retenciones del capital mobiliario: intereses
bancarios, dividendos de acciones, etc.
Otros modelos para declarar las operaciones relativas a los siguientes bienes y hechos
con trascendencia tributaria:
— 78 —
des empresas, se supone que con más medios que otras) presenten sus declaraciones por medios
telemáticos.
El control básico que se realiza consiste en requerir a quienes han presentado los mode-
los 110, ingresando el importe de las retenciones practicadas, y no han presentado el modelo 190
proporcionando la relación de los perceptores.
La presentación de la declaración tiene lugar durante el mes de marzo de cada año res-
pecto de las operaciones del anterior, e igualmente es preciso disponer de la información antes de
que se inicien las comprobaciones del IRPF o del IS.
Los controles establecidos, como en el caso del modelo 190, son, en primer lugar, de
coherencia interna de las declaraciones presentadas, como datos identificativos erróneos o descua-
dres entre el resumen que figura en la primera página de la declaración con la suma de los datos
declarados en las páginas interiores en las que se relaciona a cada operador.
El procedimiento definido a nivel central establece una serie de motivos que retienen las
declaraciones (preselección de declaraciones para comprobación), debiendo cada delegación y ad-
ministración efectuar la selección definitiva de declaraciones a comprobar aplicando criterios de efica-
cia y teniendo en cuenta los medios disponibles. Los criterios no pueden, en ningún caso, romper la
necesaria homogeneidad del procedimiento en todo el territorio.
El control de coherencia persigue un doble objetivo: detectar los errores aritméticos co-
metidos por el contribuyente y corregir errores de criterio en la aplicación de las normas; así, por
ejemplo, si el importe de la inversión con derecho a deducción por adquisición de vivienda supera el
30% de la base liquidable del IRPF, el programa de control lo detectará y rebajará hasta los límites
permitidos. Para subsanar el error se notifica al contribuyente una propuesta de liquidación y se le da
un plazo para que formule alegaciones, transcurrido el cual, se procede a la práctica de una liquida-
ción provisional.
El segundo control se efectúa mediante el cruce de los datos que el sujeto hace constar
en su declaración con los que figuran en la base de datos de la Agencia Tributaria, para comprobar su
coincidencia, dando lugar, en el caso de que ésta no se produzca, a las llamadas discrepancias. Aho-
ra bien, existen discrepancias que permiten cuantificar directamente una cuota diferencial a reclamar
al contribuyente y otras que, por el contrario, permiten detectar que el contribuyente no ha declarado
ningún rendimiento pero sin que se pueda conocer, en principio, la diferencia a ingresar.
Entre las primeras se incluyen las producidas en rendimientos sujetos a retención, bien
sea del trabajo, del capital, premios, actividades profesionales y rendimientos agrícolas, o el importe
— 81 —
de los pagos fraccionados declarados por el sujeto pasivo en el IRPF o la coincidencia de la suma de
las declaraciones periódicas de IVA con la declarada en el resumen anual.
Entre las segundas, se incluyen las derivadas de imputaciones que denotan la obtención
de un rendimiento obtenido y no declarado por el contribuyente o una reducción de su base indebida-
mente practicada. Podemos hablar, por ejemplo, de aportaciones a planes de pensiones, que se pue-
den reducir en la base del impuesto o de plusvalías obtenidas en la enajenación de fondos de inversión.
Un último control consiste en detectar a las personas que no han presentado declaración
cuando en la base de datos consta información que hace suponer que está obligado a declarar. A
continuación describo el procedimiento de comprobación que se sigue con respecto de la declaración
anual de IRPF.
En el IRPF la campaña se articula en dos fases, la primera en la que se verifican las de-
claraciones presentadas según criterios establecidos en los procedimientos gestores, y una segunda
fase de cierre en la que se detecta y requiere a los no declarantes que tienen imputada en la base de
datos alguna información determinante de la obligación de declarar y se ultiman actuaciones proce-
dentes de la primera fase o se realizan comprobaciones que exigen el cruce de datos consignados en
distintas declaraciones de un mismo ejercicio.
En esta fase se realizan los controles de coherencia, el cruce con los datos imputados
por terceros y el control de determinadas deducciones. En particular, las actuaciones de comproba-
ción se referirán a las declaraciones con cuota diferencial presunta derivada de la integración en la
liquidación de imputaciones de rendimientos y retenciones efectuadas por terceros.
— 82 —
capital de bienes arrendados o subarrendados, discrepancias entre los pagos fraccionados declara-
dos y los ingresos que figuran en su cuenta corriente de obligaciones, discrepancias absolutas, de-
ducciones por descendientes, invalidez y gastos de enfermedad, deducción improcedente por
adquisición de vivienda habitual y deducciones autonómicas, entre otros motivos).
Por último, esta primera fase finaliza con el control de retenciones que dan origen a las
denominadas "discrepancias absolutas" (rendimiento y retenciones declarados por el perceptor y no
por el pagador).
Por último, se ejecutará el denominado cierre de campaña que tendrá por objeto, entre
otros motivos, la verificación de la corrección de la opción por la tributación conjunta, la aplicación de
las normas sobre tributación de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, la deduc-
ción por alquiler de vivienda habitual y los gastos deducidos respecto de inmuebles arrendados.
Posteriormente se depuran los errores aritméticos y de criterio en que hayan incurrido los
contribuyentes y las denominadas paralelas informativas (errores y descuadres en las cuentas de
activo y pasivo y en la de pérdidas y ganancias); por ejemplo, no se permite que el saldo de la cuenta
de clientes tenga signo negativo.
– descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base
de datos,
– incoherencias entre los gastos de personal declarados y los rendimientos del trabajo
satisfechos consignados en el modelo 190,
– diferencias entre los ingresos efectuados por pagos fraccionados y los consignados
en la declaración anual,
Según el IEF (1999, 32-33), las ventajas de los controles extensivos pueden resumirse
en las siguientes: ponen de manifiesto el gran potencial de las oficinas gestoras en materia de com-
probación y liquidación; permiten la explotación efectiva de toda la información disponible en las ba-
ses de datos; tienen una importancia recaudatoria directa y altas tasas de recaudación en periodo
voluntario de las liquidaciones practicadas por gestión tributaria; por último, tienen un fuerte efecto
inducido, propiciándose una mejora del cumplimiento voluntario futuro, dado que la regularización se
produce, en general, antes del vencimiento de la siguiente declaración.
Entre los inconvenientes, el IEF señala "su escasa utilidad para las formas más comple-
jas de fraude y la posible adaptación del contribuyente a las pautas de actuación de la Administración
que obliga a un replanteamiento constante de las mismas".
A este inconveniente habría de añadirse, en mi opinión, que este tipo de controles están
diseñados para localizar incumplimientos de contribuyentes que presentan declaraciones tributarias
inexactas o incompletas, pero no para localizar el fraude cometido por los que no presentan declara-
ciones tributarias, es decir, incumplidores absolutos de la obligación de tributar. Tampoco son efecti-
vos para localizar todas las rentas no declaradas por presentadores de impuestos.
En opinión del IEF (1999g), un sistema como el descrito "renuncia a una verificación a
fondo mes a mes o trimestre a trimestre de las declaraciones. Esta verificación es costosa y se consi-
deró que no elevaba sustancialmente el control, pues depende de la información que el contribuyente
quiere hacer constar en la declaración y, en última instancia, sólo el examen de los libros, facturas y
documentación contable permitiría asegurar la corrección de la información contenida en las declara-
ciones. El seguimiento de los contribuyentes a lo largo del año se realiza, por tanto, fijando unos «ni-
veles de referencia» o pagos impositivos normales de cada contribuyente (mensual o trimestral). Las
desviaciones significativas respecto a estos niveles de referencia dan lugar al envío de un requeri-
miento al contribuyente o a una acción puntual de control".
Lo señalado en este apartado nos da una idea de que, tradicionalmente, las actuaciones
del fisco español han sido diseñadas preferentemente para el descubrimiento de incumplimientos
tributarios por parte de quienes figuran inscritos en el censo tributario, no siendo así para potenciales
contribuyentes que se encuentran al margen de dicho censo y que, por tanto, pueden escapar más
fácilmente de los controles diseñados.
Esta idea debe evolucionar hacia una visión más completa del problema; la clave puede
estar en combinar las distintas medidas que inciden en la compleja relación tributaria, dando prefe-
rencia a aspectos sociales como los encaminados a facilitar el cumplimiento de obligaciones tributa-
rias, que pueden incluir una amplia gama de medidas, como por ejemplo la simplificación del sistema
tributario y el uso de nuevas tecnologías para acercar la administración al contribuyente, ya comenta-
do, sin olvidar otros aspectos como los educacionales, importantísimos desde el punto de vista de un
enfoque omnicomprensivo.
La reducción de la presión fiscal indirecta a buen seguro es una medida que favorecerá la
competitividad de nuestras empresas y que, por tanto, es exigible a una administración tributaria moderna.
Desde luego que no se pueden olvidar los aspectos meramente técnicos de lucha contra
el fraude, entre los que se encuentra también la apuesta por la tecnología; a buen seguro, los mismos
deben tender hacia el descubrimiento de las verdaderas bolsas de fraude responsables de las altas
tasas de incumplimiento que se miden actualmente prácticamente en todos los países, y que en el
ámbito europeo han crecido de forma preocupante en los últimos años.
Los sistemas de información están cobrando una importancia vital en la actual configura-
ción tanto de la auditoría fiscal pública como privada. En el presente epígrafe se tratará de describir
los sistemas utilizados en el ámbito de la auditoría fiscal pública.
— 85 —
En el marco de una conferencia técnica del CIAT celebrada en París en noviembre de
1995, refiriéndose al seguimiento y uso de los procesos de control fiscal mediante la utilización de
aplicaciones informáticas por el Departamento de Ingresos y Aduanas de Canadá, Lacombe (1995,
104) exponía que "las aplicaciones informáticas son esenciales para la eficiencia y eficacia de los
procesos de control fiscal en al menos cinco formas:
— Son esenciales para seguir el ritmo del mundo del comercio y el uso generalizado de
los sistemas computarizados de contabilidad y de preparación de informes, del inter-
cambio electrónico de datos y la transferencia electrónica de fondos.
Se trata de una especie de primer filtro de la información que es capaz de obtener, acu-
mular y evaluar evidencia, siendo una de sus posibles conclusiones la de enviar el expediente a un
nivel superior de la organización, debido a su importancia cuantitativa o cualitativa.
— 86 —
Resulta lógico que, superado un cierto nivel de significación, el subproceso de evalua-
ción se lleve a cabo por los escalones superiores de la jerarquía; algo que sucede también en el ám-
bito de la auditoría privada.
Diagrama 2
CONEXIÓN ENTRE LOS DISTINTOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN
UTILIZADOS POR LA AEAT ESPAÑOLA
GESTIÓN RECAUDACIÓN
(NPGT) (SIR)
INSPECCIÓN
(PINS)
Base de Datos
Consolidada
Las bases de datos son sistemas informáticos corporativos que mantienen consolidada
toda la información con trascendencia tributaria disponible de todos los contribuyentes. Esta informa-
ción se utiliza para diseñar y establecer aplicaciones informáticas que permitan selecciones óptimas
de contribuyentes que cumplen determinados requisitos o perfiles señalados en los programas.
Según López Ibáñez (1995, 57), las aplicaciones corporativas utilizadas para el control
tributario por la AEAT son de tres tipos, aplicaciones para la gestión, para la inspección y para la re-
caudación. Interesa especialmente conocer los dos primeros tipos de aplicaciones por estar relacio-
nadas directamente con el control tributario.
Siguiendo a este autor, estas aplicaciones se pueden subdividir como se recoge en la tabla 12.
— 87 —
Tabla 12
APLICACIONES INFORMÁTICAS CORPORATIVAS (según López Ibáñez, 57-67)
Gestión
Inspección Planificación de actuaciones
Selección de contribuyentes
Comprobación de contribuyentes
Análisis
Uno de los pocos ejemplos referidos al caso español que podemos encontrar de cómo se
utilizan en la práctica y cómo funcionan las aplicaciones informáticas en la selección de contribuyen-
tes puede encontrarse en López Ibáñez (1995, 57-67), en el marco de una Conferencia Técnica del
Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), celebrada en París en 1995.
Según este autor (pág. 49) en la administración tributaria española "se ha venido distin-
guiendo entre el ámbito de ‘gestión tributaria’ y el de ‘inspección tributaria’, habiéndose venido dife-
renciando uno y otro por el lugar donde se desarrollaban las tareas de control y por el método de
llevarlas a cabo. Así, las denominadas actuaciones de ‘gestión’ se desarrollaban en las propias ofici-
nas de la Administración Tributaria, utilizando procedimientos de cruces informáticos masivos, mien-
tras que las actuaciones de ‘inspección’ se desarrollaban selectivamente, e indistintamente, en el
domicilio del contribuyente o/y en las dependencias de la Administración Tributaria, analizando, más o
menos en profundidad, la situación tributaria del contribuyente a través del examen de libros oficiales,
registros o cualesquiera otros documentos o situaciones que se estimase conveniente por parte de la
unidad inspectora actuante". Este autor señala que a partir de 1994 esta diferencia de funciones entre
gestión e inspección se ha ido desdibujando.
Por tanto, las aplicaciones de gestión producen, bien unas notificaciones comunicando la
falta de presentación o presentación incorrecta de las declaraciones tributarias, o bien, en su caso, la
— 88 —
notificación de una liquidación paralela, cuando existen errores aritméticos en la declaración o discre-
pancias entre los datos declarados y los datos que obran en poder de la administración tributaria.
Según López Ibáñez (1995, 58), "en el caso de las grandes empresas, existen en las
unidades de gestión de las mismas (...) unidades de apoyo donde se llevan a cabo estudios y análisis
que ponen de manifiesto, en su caso, las diferencias entre la información económica sectorial y la que
procede de la propia declaración del contribuyente; en su caso estos análisis pondrán de manifiesto la
comunicación a las unidades de inspección del área de grandes empresas..."
— Entrada de datos. Aplicativo que hace transparente las diferentes vías de captura de
datos para las aplicaciones que los gestionan. Soporta funciones comunes tales como identificación,
gestión de lotes para archivos, registro, etc.
López Ibáñez (1995, 58) entiende la planificación de actuaciones como "la determinación
de los grupos homogéneos de contribuyentes que han de ser objeto de comprobación en un periodo
de tiempo determinado, así como el número de los mismos al objeto de adecuar las necesidades a
los medios". Esto es algo que requiere un esfuerzo informático de elevadas dimensiones. Las aplica-
ciones utilizadas en este ámbito capturan información de censos así como todos los datos declarados
por los distintos contribuyentes, que son agrupados por sectores y comparados con datos obtenidos
en otros ámbitos, tanto públicos (Contabilidad Nacional, por ejemplo), como privados (asociaciones
empresariales). Según este autor "el objetivo no es otro sino señalar aquellos sectores o subsectores
económicos donde se han generado o se están generando bolsas de fraude que es conveniente ata-
jar y regularizar".
— 89 —
Según el IEF (1999g), los mecanismos de seguridad de acceso a la información se en-
cuentran recogidos a tres niveles:
Como un último control interno, mencionar que cualquier posible acceso no justificado
que no responda o guarde relación con el mandato, o sea, la labor encomendada, puede ser conside-
rado falta grave.
— Aplicaciones de gestión
– Quiénes declaran.
– Quiénes no declaran.
El censo de contribuyentes según el IEF (1999c) trata de identificar a los mismos tanto
en el aspecto personal como en el tributario, "la identificación correcta y completa de los contribuyen-
tes es esencial en este sistema en el que el objetivo es procesar automáticamente el mayor número
posible de declaraciones".
La identificación personal está formada por el Número de Identificación Fiscal, NIF, nom-
bre y domicilio. Su identificación tributaria está integrada por sus obligaciones fiscales, es decir, por
las declaraciones que está obligado a presentar, el período en que debe hacerlo y su nivel de refe-
rencia o tributación media esperada. Como ya hemos visto con anterioridad a este conjunto de datos
se le denomina vector fiscal del contribuyente.
– Sistema de Módulos.
– Empresarios.
– Profesionales.
– Agricultores.
Existe una aplicación de mantenimiento censal de este colectivo, bien mediante declara-
ciones expresas (inicios o finales de actividades empresariales), bien a través de modificaciones (por
ejemplo de domicilios) en las declaraciones tributarias periódicas.
En palabras del IEF (1999g), "el sistema de retenciones de rendimientos en la fuente de-
termina que un conjunto relativamente pequeño de grandes empresas (unas 16.000, en 1999) con
ventas superiores 1.000 millones de pesetas anuales ingresen, bien como retenciones de sus traba-
jadores o clientes, bien como sus propios impuestos, más del 50% de la recaudación bruta de sistema
impositivo. Es por ello que se estableció su declaración mensual y la creación de unidades especial-
mente dedicadas a ellos y aplicaciones que realizan un seguimiento diario de sus ingresos al estado".
En la cuenta corriente fiscal se recogen todas las autoliquidaciones que realizan los con-
tribuyentes. La autoliquidación es un documento (bien en forma de fichero informático o de papel) que
debe contener imprescindiblemente los siguientes datos:
— 91 —
– Concepto tributario.
– Ejercicio y período.
– Importe.
Según el IEF "esta información es muy útil para adelantar los resultados de las campa-
ñas en el aspecto presupuestario, al conocer en un corto período de tiempo todos los ingresos y las
solicitudes de devolución (en número e importe) que va a ser necesario gestionar".
Los requerimientos del NPGT se fundamentan en el hecho simple de comparar los con-
tribuyentes que están obligados a declarar con los que efectivamente lo hacen. Los pasos que siguen
en este procedimiento son:
– Trámites de audiencia.
– Emisión de resultados.
Cada vez en un menor número de ocasiones los datos son grabados por medio de tecla-
do de ordenador, lo que se lleva a cabo únicamente en casos muy específicos y tasados. Los datos
que se declaran en formato de soporte magnético (cintas, cartuchos o disquetes), se validan para
comprobar que se acomodan al formato obligatorio.
– El envío de una etiqueta fiscal con código de barras para que se adhiera en todas las
declaraciones. Se lee automáticamente y evita errores en la identificación.
– Las presentaciones en papel con código PDF, matriz de puntos que incorpora toda la
información de la declaración, directamente legible por un lector por medio de reco-
nocimiento óptico de caracteres (OCR).
— 93 —
Todas las declaraciones con solicitud de devolución son contrastadas con anterioridad a
la emisión de dicha devolución. Esto implica un esfuerzo en disponer de datos suficientes de cruce,
pero supone unos ingresos significativos (unos 601 millones de €uros ≈ 100.000 millones de pesetas).
En una segunda fase se incorporan controles especiales 'a posteriori'. Estos controles se centran en
detectar incoherencias entre los ingresos periódicos por autoliquidaciones y los datos aportados en la
declaración anual, y determinados aspectos concretos de las declaraciones (por ejemplo algunas
deducciones).
— Aplicaciones de inspección
– Planificación de actuaciones.
– Selección de contribuyentes.
– Comprobación de contribuyentes.
Para la confección de las actas existe una herramienta específica que integra textos pre-
seleccionados y funciones que permiten el cálculo de liquidaciones, capturando los datos necesarios
directamente de las bases de datos. Todas las notificaciones, incluyendo las actas, se obtienen como
productos o informes del sistema de información.
— 94 —
Una vez notificada el acta y firmada por el contribuyente (en conformidad o en discon-
formidad), pasa a un centro gestor denominado Oficina Técnica, que se encarga de la tramitación de
estos documentos hasta el momento que se convierten en liquidaciones efectivas y pasan al Sistema
Integrado de Recaudación (SIR). Este proceso es conducido por la aplicación Sistema Centralizado
de Gestión de Actas (SCGA).
En todo caso, no se ha encontrado evidencia de que existan aplicaciones que sirvan como
guía completa del inspector a la hora de evaluar la evidencia disponible, ni de aplicaciones informáticas
que incluyan una metodología completa de auditoría fiscal, por lo que se debe concluir que, en la actua-
lidad, dichas herramientas no se encuentran en funcionamiento de la AEAT española. No obstante, al
parecer, en la actualidad se encuentran en desarrollo aplicaciones informáticas de este tipo.34
El control fiscal o control tributario comprende todas las actuaciones tendentes a la verifi-
cación de si los obligados tributarios han efectuado las correspondientes declaraciones tributarias y,
en caso positivo, si se han cumplimentado de una manera correcta [López Ibáñez (1995, 53)].
— Control automático.
— Selección de contribuyentes.
34
Entre las noticias de prensa aparecidas en los últimos años al respecto se pueden destacar los artículos del diario La Van-
guardia firmado por Maite Rius, que pueden accederse desde la hemeroteca de la página web del citado periódico
[www.lavanguardia.es].
35
Los controles masivos según este autor son "aquellos controles tributarios que se desarrollan informatizadamente y que
permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, así como
incoherencias e inconsistencias en los datos declarados por éstos a la vista de la información de que dispone la Administración
tributaria. Estos controles se desarrollan exclusivamente en las oficinas de la Administración y no se extienden a la investiga-
ción de hechos o circunstancias de los que no disponga información previa la Administración".
— 95 —
Entrando con mayor detalle a analizar qué herramientas y métodos se utilizan en la se-
lección de contribuyentes, en el caso español, según el IEF (1999e), "la mayor parte de los contribu-
yentes a inspeccionar acceden a los diversos programas a través de los dos instrumentos
fundamentales de selección, que son los cruces y los clases".
Prosigue el IEF (1999e) diciendo que "los clases se pueden usar tanto para establecer
unos colectivos de contribuyentes a los que hacer un seguimiento y análisis de las autoliquidaciones
presentadas, como para la selección de contribuyentes con un determinado perfil de riesgo fiscal, en
función del diseño que se haya hecho y, por tanto, de las características que se hayan introducido".
Para el IEF (1999e), existen diversos clases, "en función de los fines perseguidos y con-
siguientemente del diseño de las distintas características que los integran. Pueden ser de carácter
general o estar orientados a problemas y sectores específicos. Estos últimos son los que ofrecen
mejores posibilidades. Para ello ha de identificarse un problema tributario concreto, de importancia
cualitativa y cuantitativa suficiente, traducirlo a términos operativos, es decir, trasladable a los datos
que ya existen en la Base de Datos Nacional (o que puedan introducirse en ella), y elaborar el clase,
ejecutarlo y valorar sus resultados con vistas a una selección útil".
36
También se denomina "PROGRAMA CLASE" en diversos trabajos realizados en el seno de la AEAT o el IEF. Realmente es
un verdadero sistema experto pensado para la gestión (cruce y selección)
37
Este método de determinación de la base imponible es el que se utiliza en el régimen general del IS; consiste en aceptar el
beneficio contable como punto de partida para la determinación del beneficio fiscal o base imponible. No obstante, existen
correcciones o excepciones al resultado contable que constituyen diferencias entre los resultados contable y fiscal. En este
aspecto concreto, se remite al lector al apartado quinto de este capítulo, y al capítulo tercero de esta primera parte, donde se
tratan las normas contables y de auditoría relativas a la fiscalidad.
— 96 —
va38 de sus bases imponibles), no son declaradas a efectos fiscales, pues el cliente no puede deducir-
se ni el impuesto indirecto ni el importe de la base imponible de la operación como gasto. Suponga-
mos también que el proveedor, el vendedor, que se encuadra en régimen de estimación directa, no
puede ocultar fiscalmente un porcentaje de adquisiciones similar al que está ocultando de sus ventas.
Podemos pensar también que las empresas con este tipo de ocultación, tienden a tener
dos contabilidades; en la contabilidad digamos "oficial", con menores ventas y beneficios que en la
"real", el almacén estará sobrevalorado con respecto a su valoración real, teniendo la necesidad de
crear pasivos ficticios en contrapartida, por ejemplo, atrasando la contabilización de sus pagos a pro-
veedores, con respecto a la real, o creando acreedores o deudas ficticias.
— Que tengan por objeto la distribución o venta de materias primas o productos, adqui-
ridos por empresas en estimación objetiva de la base imponible.
— Sus deudas a corto o largo plazo, o su plazo medio de pago, presentan unos incre-
mentos excesivos, o unos valores excesivos o por encima de la media del sector.
Los clases son elaborados por el departamento de informática tributaria a propuesta del
departamento de inspección financiera y tributaria; dentro de éste, la propuesta inicial puede venir
tanto del equipo central de información como de las distintas dependencias territoriales de inspección.
Para la consecución del objetivo de eficiencia, resulta deseable que, esta labor de selec-
ción, esté apoyada por una labor eficaz en la gestión de los tributos y en la inspección del cumpli-
miento de las obligaciones de los contribuyentes, recordemos el mandato del TC.
En un hipotético caso como el presentado, la inspección debería ser diseñada con el fin
concreto de encontrar ventas o ingresos ocultos al fisco, para lo cual, uno de los procedimientos que
se debería instrumentar, sería la realización de un inventario real de existencias en el inicio de la
comprobación. Otro de los procedimientos deseables sería analizar la información de los registros
informáticos en busca de contabilidad oculta, todo ello –lógicamente– sin anunciar la visita previa de
la inspección; es posible que este tipo de métodos presente algunas dificultades para su implementa-
ción, pero no es menos cierto que si lo que se busca es perseguir el incumplimiento fiscal digamos
grave, la economía oculta o sumergida, en este caso el fin puede justificar los medios, siempre que
38
El método de estimación objetiva determina una base imponible o beneficio fiscal, en función del valor de una serie de indi-
cadores objetivos –específicos para cada actividad– que, a su vez, están basados en estudios estadísticos de cada una de las
actividades que pueden acogerse a esta modalidad.
— 97 —
estos sean lícitos. De hecho, hoy por hoy, la legislación vigente permite el acceso de la inspección a
los registros informáticos de las empresas y a la realización de inventarios, aunque hacerlo de forma
sorpresiva requiere que la orden de inicio de las actuaciones venga reconocida por el juzgado.
Volviendo a los dos tipos de instrumentos informáticos fundamentales, en opinión del IEF
(1999e), los cruces son también un instrumento informático integrado en las aplicaciones de la BDC,
que permiten "establecer relaciones de contribuyentes en una escala de mayor a menor posible ries-
go fiscal. A diferencia de los clases, los cruces comparan únicamente dos magnitudes diferentes y
prefijadas, y no es posible hacer combinaciones de distintos atributos".
Las dos magnitudes elegidas se dividen en diversos tramos, de acuerdo con el diseño
que se haya efectuado, y permiten obtener el número de contribuyentes que se encuentran en el cru-
ce de dos de esos tramos; a partir de ahí y sucesivamente, la relación de sus datos identificativos, y el
acceso a toda la información existente sobre cada uno de ellos en la BDC. Algunos cruces típicos se
establecen entre dos magnitudes declaradas en dos impuestos distintos, por ejemplo, entre sueldos y
salarios declarados a efectos del impuesto sobre sociedades y entre la base de retenciones del traba-
jo personal declarada en el resumen anual de retenciones del IRPF. En el ámbito de la auditoría pri-
vada este procedimiento es el denominado procedimiento de conciliaciones globales.
Tanto los cruces como los clases se basan en los datos previamente grabados en la
BDC. La obtención de esta información se produce por dos vías bien diferenciadas: por suministro y
por captación. La obtenida por suministro procede de la grabación de los datos contenidos en las
declaraciones presentadas con carácter general por los obligados tributarios, ya se refieran exclusi-
vamente a sí mismos ya a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras per-
sonas, tratándose siempre de datos con trascendencia tributaria.
Existen otros muchos datos que han pasado a formar parte de la BDC como consecuencia
de una previa labor de obtención de información de terceras personas, a través de requerimientos a
muy diversas fuentes. Esta información se obtiene a través de requerimientos individualizados a los
obligados tributarios, ya sea con carácter previo o simultáneo a la realización de actuaciones de com-
probación e investigación sobre un determinado contribuyente. La captación de información con carác-
ter previo es realizada generalmente por unidades especializadas y siguiendo planes sistematizados.
Igualmente puede obtenerse, con carácter previo, información relevante sobre terceras personas por los
propios actuarios que están realizando la comprobación de un contribuyente determinado, y que obtie-
nen información que afecta a otros contribuyentes.
Análisis de ratios
El análisis de ratios usualmente incluye una comparación de los datos de diferentes con-
tribuyentes o de un contribuyente específico a lo largo de un periodo de tiempo que suele
abarcar cuatro o cinco ejercicios. Este método de selección de contribuyentes trata de
encontrar inconsistencias o tendencias dignas de ser analizadas.
Una forma más avanzada de análisis de ratios distinguiría, además, los diferentes esta-
dos del desarrollo de la empresa, como por ejemplo: empresa en desarrollo, en creci-
miento, estacionada o decreciendo. En opinión de Grampert, M. (2001, 3), "el análisis de
ratios puede ser mucho más efectivo si está asistido por ordenador".
Experiencia
Este método requiere que ciertas empresas sean inspeccionadas regularmente cada uno
o dos años. En la práctica es el método aplicado a grandes contribuyentes o sectores in-
dustriales importantes. Una limitación de este método es que precisa de gran cantidad de
recursos humanos para su puesta en práctica, por lo que es recomendable evitar una in-
necesaria e ineficiente utilización de recursos humanos en empresas que no necesitan
ser examinadas en profundidad a priori. Por ello es muy importante llevar a cabo un aná-
lisis previo para determinar en qué áreas es preciso profundizar en la comprobación.
Selección al azar
El propósito de la selección al azar es crear un efecto preventivo para que ningún grupo
de contribuyentes pueda tener la certeza de que nunca serán comprobados. Asimismo,
la selección al azar puede ser entendida como un complemento a otros métodos de se-
lección dado que estos métodos conllevan el riesgo de que los contribuyentes ajusten los
datos de su negocio más o menos cerca de la media del sector para así evitar ser añadi-
dos a un grupo destinado a ser inspeccionado. El número de contribuyentes selecciona-
do al azar normalmente es muy pequeño. Unos miles de contribuyentes, seleccionados
por este medio pueden ser suficientes para alcanzar el deseado efecto preventivo.
— 99 —
incumplimiento fiscal estimado del impuesto personal sobre la renta en Jamaica. Los resultados de la
estimación realizada por estos autores indican fuertemente que, en un sentido teorético, la estrategia
de selección de contribuyentes es una variable fundamental, concluyendo que la misma no debe ser
al azar sino que debe estar basada en una metodología determinada.
Los exámenes de tendencias y del ambiente, los análisis de la nueva legislación, orien-
tados hacia los riesgos, así como las señales de campo, es decir, de los funcionarios tributarios que
tratan directamente con los clientes (contribuyentes), constituyen importantes contribuciones para la
identificación de riesgos. Igualmente se hace uso tanto de datos proporcionados por terceras perso-
nas, como del propio contribuyente. Todo ello puede generar la aparición de nuevos riesgos, nuevos
grupos de contribuyentes o nuevas características de grupos de contribuyentes existentes.39
Por otro lado, el riesgo de que las cuotas de venta de leche sean incorrectamente proce-
sadas para fines tributarios ocurre solamente en el sector lácteo. También podría ser el caso de que
39
El término contribuyente es tratado como cliente en el estudio analizado.
— 100 —
la escala de un riesgo o la posibilidad de detectar un riesgo específico varíe de un sector a otro. Por
ello, la administración tributaria holandesa utiliza un código de cuatro dígitos para identificar todos los
sectores diferentes, todos con sus propios riesgos, que puede ser similar al Código Nacional de Acti-
vidades Económicas (CNAE) español, que, dicho sea de paso, no se encuentra actualizado.
Los cien sectores más grandes o más propensos al fraude son ‘adoptados’ por un pro-
medio de tres unidades tributarias. Este sistema se conoce como adopción de grupos meta.
Casi el 65% de todas las empresas en los Países Bajos se sitúan en estos cien sectores
adoptados. Los equipos dentro de las unidades tributarias involucrados en la adopción de grupos
meta describen los riesgos específicos del sector en cuestión.
Estos riesgos se conocen como riesgos ‘independientes del sector’. Los últimos riesgos
son identificados por los llamados portadores de carteras. Los portadores de carteras son miembros
del personal responsables de la calidad de implantación de las leyes tributarias y de la política tributa-
ria desde un punto de vista técnico y legal.
Actualmente, los portadores de carteras han identificado más de 30 riesgos generales, in-
dependientes del sector. Aparte del riesgo mencionado de una declaración de ventas muy baja por parte
de un empresario, otros ejemplos de riesgos independientes del sector son: duplicidad de declaraciones
de impuestos sobre dividendos, utilidades operativas negativas, imputación de débitos al azar, grandes
deducciones sobre la carga extra de tributación, mal uso de las facilidades fiscales, sobrevaloración de
plusvalías, división inadecuada de asuntos de negocios versus asuntos privados, y así sucesivamente.
Además, se deben hacer opciones, por cuanto la capacidad y recursos disponibles son
limitados. Y finalmente, se debe decidir con respecto a cual riesgo debe ser reducido y en que medi-
da. Para facilitar estas opciones, los riesgos deben compararse en base a características objetivas.
Ello significa que se debe determinar o estimar las frecuencias de los riesgos: ¿con qué frecuencia se
produce un evento particular de relevancia fiscal que resulte en un riesgo específico?
Igualmente, se debe establecer la seriedad del riesgo, es decir, con cuánta frecuencia
surgen problemas luego de ocurrido el evento pertinente. Finalmente, se debe evaluar la importancia
monetaria de las consecuencias de un riesgo, esto es, qué cantidad de impuestos se perderá, varia-
ble conocida como la extensión del riesgo. La consideración de estos aspectos es importante para
tomar decisiones justificadas.
No solamente se deben ponderar los riesgos, sino igualmente los contribuyentes en fun-
ción de su importancia (fiscal) y el riesgo que conllevan. Se deben determinar los criterios que son
importantes y el peso que se debe asignar a los mismos.
— 101 —
Tabla 13
MATRIZ DE SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES BASADA EN EL RIESGO INDIVIDUAL
IMPORTACIA FISCAL
Alta (1) 1A 1C 1D
Mediana (2) B 2A 2C 2D E
Baja (3) 3A 3C 3D
A C D
Bajo Mediano Alto
RIESGO FISCAL
La clase de riesgo da una idea del comportamiento tributario de una entidad y consta de
cinco categorías: tres categorías regulares (A, C y D) y dos categorías especiales (B y E). Las entidades
en la clase de riesgo A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, mientras que los de la clase D
presentan un alto riesgo. La clase de importancia fiscal representa el monto de impuesto pagado por
una entidad y consta de tres categorías: alto, mediano y bajo. Los negocios que se inician (B) y los ne-
gocios que están bajo investigación fiscal (E) cada uno constituye una categoría de atención especial.
El eje horizontal, es decir, el riesgo fiscal de una empresa, está diseñado para tomar en
cuenta objetivamente la conducta tributaria de una compañía. Ello se hace utilizando varios indicado-
41
Aparte de este grupo se determina un enfoque individual para las mil mayores empresas de los Países Bajos. Dentro del
subgrupo de grandes compañías, los contribuyentes se dividen en tres categorías en base a la escala (= importancia fiscal) y
complejidad fiscal (= riesgo fiscal). La categoría 1 incluye las 200 compañías más importantes de los Países Bajos, la categoría
2 incluye las compañías 201-600, mientras que la categoría 3 incluye las restantes del grupo de grandes compañías. El diseño
de control de las grandes compañías de las categorías 1 y 2 se hace a medida y está basado en un plan individual. El control
de las compañías de la categoría 3 es, en principio, similar al de las compañías de los grupos meta. Dentro del grupo meta de
Grandes Compañías, la administración tributaria holandesa también ha optado por la concentración nacional de un número
limitado de grupos meta: banca y valores, compañías de seguro, petróleo y gas y fútbol profesional.
— 102 —
res a los que se atribuyen puntos de sanción. Las entidades en riesgo clase A presentan un riesgo
tributario relativamente bajo, las entidades en riesgo clase C presentan un riesgo tributario mediano,
mientras que las de clase D presentan un riesgo alto.
Como se ha señalado, los negocios que se inician constituyen una categoría de atención
especial. Es muy poco lo que se sabe sobre los mismos como para colocarlos en la categoría ade-
cuada. Tampoco hay información disponible sobre su importancia fiscal. La segunda categoría espe-
cial, la categoría E, está compuesta por entidades que están bajo inspección o en proceso judicial. El
elemento de fraude es predominante en las entidades de esta categoría.
14. Regularidad de las declaraciones de todo tipo en los últimos doce meses.
Se pueden identificar cuatro grupos básicos de firmas dentro de las nueve categorías de
atención regular. Al nivel estratégico, se formulan para estos grupos metas específicas, y, por consi-
guiente, enfoques específicos de atención.
2A 2C 2D
3A 3C 3D
Desde el punto de vista de los ingresos tributarios, este es un grupo importante. El obje-
tivo principal de la administración tributaria con respecto a este grupo de contribuyentes es garantizar
que se mantenga esta contribución. Los elementos esenciales en la estrategia de procesamiento de
estas compañías son: consideración de la relación y brindarles información de manera activa. Esto
también significa que se debe garantizar que las compañías incluidas en estas categorías de atención
se mantengan en el camino correcto en lo que respecta a su comportamiento tributario. Por lo tanto,
este grupo requiere atención considerable.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
Las compañías en la última fila tienen en común que la escala de sus actividades es tan
pequeña que los ingresos tributarios de este grupo son limitados. Por lo tanto, el interés de la admi-
nistración tributaria holandesa para este grupo es relativamente bajo.
Este grupo está compuesto mayormente por compañías que podrían y deberían aumentar
su actividad a niveles superiores. Por ello, el objetivo de la administración tributaria es ofrecerles las
facilidades para desarrollarse dentro de los límites de sus posibilidades existentes. En razón de ello, se
da prioridad al procesamiento simplificado y el manejo de solicitudes específicas de información.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
— 104 —
El riesgo tributario del grupo de compañías que aparecen en la columna izquierda (A) es
relativamente bajo. Por consiguiente, la atención que le presta la administración tributaria holandesa
también es limitada. El objetivo con respecto a este grupo de compañías es garantizar que continúe
con su comportamiento de cumplimiento.
1A 1C 1D
2A 2C 2D
3A 3C 3D
Diagrama 3
DETERMINANTES DE LAS CARACTERÍSTICAS DE LA AT HOLANDESA A LOS DISTINTOS GRUPOS DE
CONTRIBUYENTES, SEGÚN ALINK, M. H. J. (2001, 7)
Cuidadosa
Consoli-
Acción
dación
Simplificación
Tabla 14
CATEGORÍAS DE ATENCIÓN SEGÚN LA AT HOLANDESA Y PORCENTAJE DE EMPRESAS
ENCASILLADAS EN CADA UNO DE ELLOS
— 106 —
El nivel de riesgo, la escala de un riesgo (qué cantidad de dinero hay involucrada) y la
categoría de atención pertinente de un contribuyente se determinan, en la medida de lo posible, con
la ayuda de una evaluación central automatizada, basada en los llamados parámetros o límite de
tolerancia. Mientras más ‘dura’ sea la estrategia de procesamiento de la administración tributaria, más
bajos serán sus parámetros. Al hacerlo así, se señalan relativamente más riesgos para la categoría
de atención. De esta forma se determina una estrategia de procesamiento que sea consecuente con
el nivel de riesgo. Mientras mayor sea la importancia o riesgo, más atención se le presta".
Alink (2001, 9) concluye: "tan pronto como se sobrepase un parámetro, el miembro del
personal recibe automáticamente una señal del sistema. Dependiendo de la importancia del riesgo y
del cliente, que se incorpora en la regla de conocimiento y los parámetros, el recibo de esta señal
puede o no resultar en la intensificación de la supervisión.
— Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como
dice Labatut (1993, 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y
financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas
las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la
entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto
registro".
En opinión de Corona Romero (1990, 977) "el auditor externo tiene que obtener eviden-
cia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaracio-
nes tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones
realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en
esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales,
42
En este mismo sentido puede verse Roji (1988, 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).
43
Corona Romero (1990, 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verifica-
ción de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una
auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.
— 107 —
las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el
informe de auditoría de cuentas anuales –en ciertas situaciones–, informe que, en el caso de auditoría
legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.
Por último, debo mencionar que, en mi opinión, las técnicas o procedimientos seguidos
por los auditores externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son
coincidentes los objetivos perseguidos.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las
administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no es sustancialmente diferente
de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, se
debe concluir que existe una gran similitud en muchos aspectos de la auditoría fiscal pública y la privada.
Siguiendo a Labatut (1993, 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal
de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:
— Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han
sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación de las
normas de valoración del PGC número 15 para el IVA y la norma número 16 y poste-
riores resoluciones del ICAC44 para el impuesto sobre sociedades.
44
Las normas que pueden ser consultados son la Resolución del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que
se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones
similares, así como las Resoluciones del 9 de octubre de 1997 y del 15 de marzo de 2002, del ICAC, sobre algunos aspectos
de la Norma de Valoración 16 del P.G.C.
— 108 —
— Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos produ-
cidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos han sido correctamente reco-
gidos en las cuentas anuales.
— Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación fis-
cal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y bonificaciones.
El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, C15-38), se-
ñala unos objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que destacan los siguientes.
— Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etcétera.
Por su parte, Sánchez F. de Valderrama (1996, 346) escribe: "el objetivo fundamental de la
auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correc-
tamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas esta-
blecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no
existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.
Así, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como la presen-
tación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en
su caso; la correcta utilización de los beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con
arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo se puede mencionar los siguientes: la
presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, así como de la
— 109 —
información obligatoria y específica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales,
evaluar la correcta valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.
Queda claro, por tanto, como señala García Cairo (1977, 341) que el auditor deberá ana-
lizar, en materia de impuestos, "si se han liquidado correctamente los tributos devengados durante el
periodo revisado y si figuran en el balance las oportunas revisiones para los impuestos devengados y
no liquidados".
En este sentido, Arráez (1984, 102-103) coincide con la idea expresada señalando que
el auditor "tiene la responsabilidad profesional de informar sobre si los estados financieros reflejan
correctamente las responsabilidades tributarias del cliente, ya sea por hechos imponibles cuya certe-
za se derive naturalmente de la revisión de los balances y transacciones, como las contingencias que
pueden surgir de aquellos otros que puedan enfocarse de forma contradictoria".
Por último, es necesario mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funciona-
rios estatales –que hemos denominado auditoría fiscal pública o gubernamental–, a diferencia de la
auditoría fiscal privada, generalmente sólo persigue los objetivos mencionados en el primer grupo de
los que se han descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obli-
gaciones tributarias, sin entrar prácticamente a analizar la razonabilidad de la contabilidad respecto a
unos estándares preestablecidos.
No obstante, no en todos los países ni para todos los impuestos el auditor fiscal público
debe obviar la contabilidad como punto de partida para determinar bases imponibles fiscales. Para
profundizar en este sentido resultaría preciso analizar cómo es entendida la relación contabilidad-
fiscalidad en cada país, pues a medida que el sistema fiscal se apoye más en la contabilidad para la
determinación de la base imponible, mayor debería ser, en teoría, la evaluación por parte del auditor
público, de la contabilidad de la empresa.
En nuestro país, por ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre sociedades opera-
da, en vigor desde 1 de enero de 1996,45 se varió sustancialmente un concepto fundamental del tribu-
to como es la base imponible.
Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponi-
ble, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las
normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar
al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente46 los preceptos contenidos en la
propia Ley 43/1995, como sintetiza el diagrama 4.
45
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
46
Otra opinión distinta se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios conta-
bles para el cálculo de la base imponible, afirma que " …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que
contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y
como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con
el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado su-
puesto aunque no exista ninguna excepción o «corrección» expresa". En mi opinión la remisión del artículo 10.3 a la contabili-
dad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total.
— 110 —
Diagrama 4
FASES PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Tanto el auditor público como privado debe conocer los principios y normas generalmen-
te aceptadas para la contabilización de los distintos impuestos, y no detener su análisis sólo en las
normas de auditoría, pues no sólo deben analizar la razonable contabilización de los impuestos sino
también el propio cálculo del beneficio para cumplir el objetivo.
Por razones de espacio no pretendo recoger una descripción de los estándares que ac-
tualmente determinan la contabilización de las operaciones de contenido fiscal en la empresa, pero se
relacionarán de forma esquemática las principales normas de auditoría emitidas por distintos orga-
nismos que agrupan a la profesión de auditor.
— 111 —
1. La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría
Tabla 15
PRINCIPALES NORMAS CONTABLES SOBRE CONTINGENCIAS
La definición de contingencia establecida por las citadas normas tiene bastantes conno-
taciones comunes, aunque –para formarse una noción completa– es preciso tomar características
específicas a algunas de las definiciones. Estas son como sigue:
— FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condición o situa-
ción presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de incertidum-
bre y pueden, a través de un hecho futuro, resultar en la adquisición o pérdida de un
activo –o en que se incurra o se evite un pasivo– llevando éste usualmente a que se
registre una ganancia o una pérdida".
— NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condición o situación cuyo re-
sultado, ganancia o pérdida, está ligado a la aparición o no aparición de uno o más
sucesos en el futuro".
— NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible obliga-
ción procedente de acontecimientos económicos pasados y cuya existencia se con-
firmará sólo por el acontecer o no de unos o más acontecimientos futuros inciertos
— 112 —
que no están completamente bajo el control de la empresa; (b) una obligación pre-
sente consecuencia de acontecimientos pasados, pero que no se reconoce, o por-
que no es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios
económicos sean exigidos para cumplir la obligación, o porque la cuantía de la obli-
gación no puede ser medida con suficiente habilidad".47
— SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condición que existe a la fecha del balance, cuyo re-
sultado se confirmará sólo si ocurren uno o más hechos futuros inciertos".
— CICA (1983, secc. 3290) "Una condición o situación existente que acarrea incerti-
dumbre sobre una posible ganancia o pérdida para una empresa que será finalmente
resuelta cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir".
— UEC (1983) "Una situación o una condición cuya incidencia final, beneficio o pérdida,
sólo será determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos futuros e inciertos o
cuando resulte cierto que no tendrán lugar".
AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones, principalmente en función
del grado de ocurrencia del hecho futuro; así habla de «hecho cierto o altamente probable» para describir
la causa de las provisiones y de «hecho posible» para describir la causa de las contingencias. Tal distin-
ción también se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC, 1998), como se expone más adelante.
Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas características sobre las con-
tingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las definiciones señaladas: contingencias
son condiciones, situaciones, conjunto de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha
de cierre de los estados financieros; cuya incidencia final dependerá de que ciertos eventos futuros o
inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de producirse, la pérdida de valor de un
activo o el nacimiento de un pasivo, o el incremento de los activos o la disminución de un pasivo.
Tabla 16
CONTABILIZACIÓN DE CONTINGENCIAS Y PROVISIONES SEGÚN AECA (1988)
47
Tomado de Bernabé y Ortiz (1999, 166).
— 113 —
Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilización de las contingencias y provi-
siones de carácter fiscal, debería llevarse a cabo según lo expuesto en la tabla 16.
El IASC (1998), en su NIC 3748, al hablar del tratamiento de las pérdidas contingentes es
coincidente –en síntesis– con el esquema expuesto, distinguiendo claramente las provisiones de las
contingencias49, en función, básicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta
por reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres circunstancias siguientes:
(a) La empresa tiene una obligación presente (legal o asumida) como consecuencia de
un hecho pasado.
(b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios económicos sea
exigida para el cumplimiento de una obligación.
(c) Sea factible realizar una estimación fiable sobre la cuantía de la obligación.
Anteriormente, la NIC 10, recogía únicamente las dos circunstancias siguientes para la
contabilización de una pérdida contingente:
Señalando también que, en cualquier caso, se deberá informar en nota a los estados fi-
nancieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los factores aleatorios que pueden
afectar a su desenlace final y la estimación de sus efectos financieros o la manifestación de imposi-
bilidad de hacer tal estimación. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pág. 10) y en la
SSAP 18 (pág. 18).
En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos mientras
que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se consideran o bien posibles obligacio-
nes no confirmadas o no probables, o bien no cuantificables.
Como se puede comprobar en este cuadro, sólo se registra una pérdida en los casos en
que ésta sea probable y cuantificable, limitándose a informar de una forma determinada en la memo-
ria en los casos en que no se cumplan las dos circunstancias señaladas.
En todo caso, ningún organismo define el modo concreto en que hacer la estimación de
la contingencia ni el método en que basar el hipotético cálculo de probabilidades para conceptuar la
contingencia como probable, posible o remota.50
48
La NIC 37 sustituye a la NIC 10 (Contingencias y hechos ocurridos después de la fecha de cierre de los estados financieros)
en lo referente a provisiones y contingencias.
49
Según Bernabé y Ortiz (1999, 166), para la NIC 37, las provisiones (de pasivo) son "una obligación en la que existe incerti-
dumbre en la cuantía o el momento del tiempo en que se va a producir", mientras que las contingencias (de pasivo) se definen
como se ha señalado anteriormente.
50
Para ampliar sobre el tema de cuantificación de las contingencias puede consultarse Castrillo (1996, pp. 69-82); Thornton
(1983) y Richard y Wier (1985).
— 114 —
Cuadro 5
REGISTRO CONTABLE DE SITUACIONES CON ALGÚN GRADO DE INCERTIDUMBRE,
SEGÚN EL ANEXO A DE LA NIC 37
Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida
de recursos incorporados a futuros beneficios económicos por el cumplimiento de: a) una obligación presente; o
b) una obligación posible cuya existencia se confirmará sólo por la existencia o no de uno o más acontecimien-
tos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa.
Existe una obligación presen- Existe una obligación posible Existe una obligación posible o una obligación
te que probablemente exija una o una obligación presente que presente en la que la posibilidad de una salida
salida de recursos. puede, o probablemente no, de recursos es remota.
exigir una salida de recursos.
Se registra una provisión. No se contabiliza provisión. No se contabiliza provisión.
Se ofrece información sobre la Se ofrece información sobre la No se exige información.
provisión. contingencia pasiva.
Entrando más de lleno en el ámbito de la auditoría, hay que destacar que existen tres pa-
rámetros de suma importancia, ya que en función de los valores que alcancen los mismos debe obrar
el profesional de la contabilidad. Tales parámetros se recogen en el cuadro 6.
Cuadro 6
PARÁMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN AUDITORÍA
Tabla 17
CONTINGENCIAS Y PROVISIONES DE CARÁCTER FISCAL SEGÚN AECA (1989)
— 115 —
En general, para la contabilización de las contingencias fiscales negativas, es decir,
aquellas que pueden producir pérdidas, el tratamiento contable clásico es el propuesto por el FAS 5:
se debe recoger el hecho en un pasivo contingente o provisión, cuya contrapartida es un gasto de la
cuenta de resultados, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:
1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos futuros
1.o confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un pasivo.
En este sentido, el FAS 5 establece una matización técnica de lo que se debe entender
por el adjetivo probable al proponer tres categorías cuyas fronteras no es fácil delimitar de forma
exacta. Así, este tipo de contingencias negativas51 puede clasificarse en: 52
Se puede establecer, por tanto, un diagrama en el que tratar de delimitar las fronteras
entre los tres conceptos citados (diagrama 5).
Diagrama 5
LOS CONCEPTOS PROBABLE-POSIBLE-REMOTO
1 ∅
51
Aunque tal clasificación podría alcanzar también, en nuestra opinión, a las contingencias positivas.
52
Para ampliar el concepto de contingencia puede verse Montesinos y Labatut (1989, 906); García Benau y Vela Bargués
(1989, 119) y Alonso Ayala (1998, 18-19).
— 116 —
A través de este diagrama se trataría de determinar –en términos probabilísticos y numé-
ricos– los límites entre el parámetro central B y los polos A y C, cuestión que, en la actualidad, se deja
a juicio de la subjetividad personal del profesional de la contabilidad.
La estimación razonable del importe de una contingencia fiscal, así como la determina-
ción de su grado de ocurrencia no es en todos los casos algo fácil de conseguir, como ya tuvimos
ocasión de analizar en la primera parte de este trabajo. En este sentido, el SSAP 18 determina, no
obstante, que la estimación ha de hacerse con "razonable exactitud".
Ni el FASB ni el ICAEW consideran adecuada la aproximación estadística para la conta-
bilización de las contingencias tanto positivas como negativas, inclinándose por la estimación subjeti-
va de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por tanto que la sustitución del buen
juicio y de la experiencia por el criterio matemático no es apropiada.
Para Vela y Giner (1989, 819), "la interpretación literal de la definición dada por el FASB
y la aplicación sistemática del principio de prudencia valorativa pueden introducir un sesgo importante
en la información contable, dificultando el que ésta proporcione una imagen fiel de la realidad econó-
mica de la empresa".
Además, estos autores (págs. 829-830) consideran: "creemos que el criterio adoptado
por los distintos organismos sobre el tratamiento de las contingencias, que supone reconocer las pér-
didas muy probables y cuantificables y dejar como información en el anexo las que no cumplen estos
requisitos, es razonable. Sin embargo, pensamos que un aspecto importante que se ha dejado de
lado, como consecuencia de la aplicación del macroprincipio de prudencia valorativa, es el reconoci-
miento de las ganancias contingentes (…). Confiamos en que por lo menos la posibilidad de informar
sobre las ganancias contingentes en el anexo, ayude a cambiar el actual contenido, a nuestro juicio
mejorable, de las cuentas anuales".
Martínez Churiaque (1989, 74-75), en relación con la cuantificación de las contingencias,
entiende que "hay que elegir entre las cantidades estimadas de pérdida aquella que posea una mayor
probabilidad y efectuar la dotación por la totalidad de la cifra prevista. Si la probabilidad fuese la mis-
ma para diferentes cantidades de pérdida, el criterio por el que se opta es el de no pecar de un con-
servadurismo excesivo y elegir el valor mínimo". Coincido plenamente con la opinión de este autor.
Por tanto y en conclusión, en primer lugar se deberá determinar las probabilidades relati-
vas de cada posible suceso –tanto de los muy probables como de los más remotos– en segundo lu-
gar cuantificar cada uno de ellos, y, por último, elegir el más probable, que estará asociado a una cifra
(que puede ser o no significativa). En el caso de probabilidades idénticas, se decanta por elegir la
alternativa asociada a la cuantía mínima.
La tabla 18 trata de ilustrar, mediante un ejemplo numérico, la decisión a adoptar en caso
de presencia de contingencias fiscales.
Tabla 18
EJEMPLO NUMÉRICO DEL PROCESO DE DECISIÓN EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS FISCALES
(Sigue.)
— 117 —
(Continuación.)
En este caso, la acción contable que la entidad debe adoptar, en opinión del auditor,
consistiría básicamente en registrar un cargo a resultados por el importe del suceso B, ya que, repre-
sentando el de mayor probabilidad, ésta se considera suficientemente elevada, y, además, se puede
cuantificar razonablemente. Obsérvese como la probabilidad de los sucesos B y C coinciden, habién-
dose elegido el de menor cuantía.
En el caso de que, o bien se entienda menos probable –sin ser improbable– el aconteci-
miento del hecho futuro que origina la contingencia, o bien el importe de la misma no pueda ser esti-
mado de forma razonable, la información que ha de presentarse para comunicar este tipo de hechos
no debe ser mediante la dotación de provisiones con cargo a los resultados del ejercicio, sino que
deberá llevarse a cabo mediante información cualitativa en la memoria del ejercicio.
Otro proceso de cuantificación de contingencias, distinto del planteado, es expuesto por An-
gulo (1989, 560), en la forma siguiente: "determinar de una forma exacta el importe de la futura acta es
imposible. No se puede determinar con exactitud si la inspección descubrirá todo o parte de lo ocultado ni
tampoco la graduación de la sanción que impondrá. Por lo tanto lo correcto sería cuantificar la posible
acta partiendo de la base de que la inspección descubre todo lo ocultado y que aplica la máxima sanción
— 118 —
posible. Los intereses de demora no son determinables en ningún caso puesto que dependen de la fecha
de inicio de la actuación inspectora. Podría ser una partida a regularizar cada año que transcurra".
En este caso se opta por reflejar la estimación que represente una mayor cuantía, inde-
pendientemente de su grado de probabilidad, cuestión con la que no estoy de acuerdo, optando más
bien por un sistema que tenga en cuenta ambos parámetros como el expuesto con anterioridad. En lo
que respecta al cálculo de la contingencia, coincido en que las contingencias de carácter fiscal tienen
una cuantía variable día a día, cuestión sobre la que volveremos más adelante, por lo que la cuantifi-
cación de las mismas deberá efectuarse en un momento concreto del tiempo, que será la fecha de
formulación de las cuentas o la fecha del informe de auditoría, según los casos.
Montesinos y Labatut (1989, 905-907) estiman que "en el caso de que la pérdida sea
probable será prudente reflejar aquélla en los estados financieros. Para ello, tendremos que realizar
una estimación razonable del importe de la pérdida. Si esta estimación puede llevarse a cabo, la con-
tingencia será contabilizada por el importe probable de la pérdida, sobre la base de la mejor estima-
ción posible. En el caso de que ninguna de las estimaciones pueda considerarse mejor que otra, se
contabilizará por la menor de ellas (…). Por el contrario, si no es posible realizar ninguna estimación
válida, esta circunstancia nos llevará a la imposibilidad de provisionar contablemente la pérdida con-
tingente, debiendo dar información adecuada de la misma en el anexo".
En este punto coinciden tanto el FASB como el IASB-IASC, siendo también coincidente
con el expuesto en las páginas anteriores; por este motivo, se parte de este concepto en la definición
del proceso de auditoría de las contingencias fiscales.
Niño (1989, 976) es concluyente al exponer: "resulta obvio que la determinación del gra-
do de probabilidad de acaecimiento de un evento futuro tiene un carácter eminentemente subjetivo. El
buen juicio y la experiencia práctica del profesional contable serán esenciales a la hora de establecer
la frontera y discriminar entre posibilidad remota y posibilidad probable y, por tanto, de acotar el cam-
po de dotación de una determinada provisión. Salvando el obstáculo que supone cuantificar lo aleato-
rio y considerando que lo probable es numéricamente igual que lo altamente probable podemos
considerar que ambos organismos (IASC y FASB), ante la posibilidad de ocurrencia de un hecho o
situación de consecuencias negativas para la empresa, consideran que ese riesgo debe quedar cu-
bierto con una provisión."
Señala además que "la indeterminación puede no referirse al hecho, que será cierto, sino
que puede afectar a la cuantía de esa pérdida cierta. En este caso la provisión se creará si la cuantía
puede ser razonablemente estimada, interviniendo en la estimación el buen hacer del profesional
contable, contando, no obstante, con procedimientos objetivos en los instrumentos de cálculo habi-
tualmente utilizados". Estoy plenamente de acuerdo con las claras afirmaciones de esta autora: en
aras de la calidad de la información contable los obstáculos –aún asumiéndolos– deben de ser supe-
rados en la medida de lo posible.
Más adelante (Niño, 1989, 993) expone que "decidir si este riesgo es remoto, probable o
muy probable, corresponde al responsable contable. Nuestra opinión es que, si el conservadurismo
contable impide la contabilización de ingresos no reales, la posibilidad de cambio en las circunstan-
cias que posibilitaron su contabilización, es remota o poco probable. Ahora bien, el mismo conserva-
durismo contable que no considera adecuada la contabilización de ingresos impone contabilizar
pérdidas potenciales, desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de valoración".
Cuadro 7
PROCESO DE LA AUDITORÍA FISCAL EN RELACIÓN CON LAS CONTINGENCIAS
En una tercera fase, el auditor elegirá el desenlace o suceso más probable que estará
asociado a una cuantía (negativa o positiva).
En una cuarta fase, clasificará el desenlace elegido en función de dos parámetros: por
una parte –en función de la cuantía prevista– el auditor razonará si dicha cuantía es muy significativa,
medianamente significativa o poco significativa, para lo cual deberá tener presente, en su caso, las
normas técnicas de auditoría sobre importancia relativa; por otra parte, determinará si la probabilidad
asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado, medio o bajo.
En este sentido, se debe señalar que en tal aspecto es precisamente donde existe un
más claro matiz diferenciador con respecto a las normas para la contabilización de las contingencias,
que estriba en la evaluación del riesgo de auditoría que está asociado a la contingencia.
Así, el auditor deberá llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el contable
para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto. Sin embargo, entiendo que –en
dicho proceso– se debe dar entrada a métodos más objetivos que el mero juicio profesional subjetivo
del auditor, pues tal objetivación de la decisión ayudaría de forma efectiva en la decisión final a adoptar.
Una vez que el auditor ha formado su opinión profesional en relación con el hecho con-
tingente analizado, es decir, ha determinado qué acciones contables se deberían emprender por la
entidad auditada, en la quinta fase constatará si tales acciones contables se han llevado a cabo en
la entidad auditada.
— 120 —
En una sexta fase el auditor comparará si las eventuales acciones emprendidas por la en-
tidad, son acordes con PyNCGA que básicamente consisten en los analizados en el presente apartado.
Por último el auditor adoptará una decisión en lo que respecta a la inclusión o no del he-
cho contingente en el informe de auditoría. Para ello deberá tener presente los datos obtenidos en las
fases anteriores, principalmente si la contingencia es cuantificable (tanto en términos de probabilidad
como numéricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de acaecimiento como para
ser considerada en el informe, y si la entidad ha informado adecuadamente de la misma, en su caso.
La norma de valoración 22.a de la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC),
establece que se considerarán PyNCGA los establecidos en:
No acaban aquí, sin embargo, las normas que han de ser tenidas en cuenta para la de-
terminación del resultado contable y, en consecuencia, para el cálculo de la base imponible.
Hay que matizar que en el ordenamiento jurídico contable existen normas –podríamos
decir que más especializadas o menos generales– dictadas por organismos como el Banco de Espa-
ña, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la Dirección General de Seguros y del Tesoro del
Ministerio de Economía y Hacienda, etcétera, y que se constituyen en verdaderas normas contables
de obligado cumplimiento por los sujetos a que están dirigidas, ya que son dictadas en uso de las
facultades que tienen atribuidas dichas entidades públicas en materia de política financiera y adminis-
trativa, siendo de aplicación para la determinación del resultado contable y de la base imponible,
siempre que estén válidamente adoptadas, tal y como indica Gota (1995, 91), al señalar "… hay que
53
El artículo 10 apartado 3 de la LIS constituye el mayor avance de la nueva normativa; "un giro copernicano" en palabras de
Arias Velasco (1996). Dice así "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
— 121 —
rechazar la tentación simplificadora de prescindir de las normas de menor rango, considerando sola-
mente aplicables las del Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y
Plan General de Contabilidad".
Cuadro 8
JERARQUÍA DE LAS NORMAS CONTABLES PÚBLICAS
Cabe señalar que con las normas del Derecho Público no se agotan los preceptos de
aplicación para la determinación del resultado contable, dejando un cierto campo de actuación a lo
que podríamos denominar la costumbre contable,54 o sea, los usos y prácticas contables de cada país
o conjunto de países, en los que también se apoyan las normas, y que, en ciertos casos, pueden
constituir una más de las fuentes del derecho contable.
Por otra parte, en las últimas décadas se han multiplicado los pronunciamientos en mate-
ria de contabilidad de varios organismos55 que, de una u otra forma, agrupan a la profesión contable y
que han ejercido una influencia cierta en la elaboración de lo que actualmente conocemos como
«Marco Conceptual (MC) de la contabilidad». Tua (1996), lo define como "…un soporte teórico de la
normalización contable que, apoyándose en la teoría general de la Contabilidad, desarrolla, mediante
un itinerario lógico-deductivo, los fundamentos conceptuales de la información financiera, al objeto de
dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencia lógica, a las normas contables con las
que se establece aquella información"; mencionando asimismo que el marco conceptual "busca y
consigue mejorar la utilidad de la información financiera" ya que "toma como punto de partida y condi-
cionante básico las necesidades de los usuarios".
Asimismo, Gabás (1991), enumera como el primero de los tres objetivos posibles de los
sistemas contables el objetivo de control en el que la información financiera sirve como mecanismo de
rendición de cuentas, finalidad tradicional y quizá más antigua de las cuentas anuales.
54
Gota (1995, 87) denomina «pericia contable» a la doctrina científica y a las ideas y opiniones profesionales.
55
Entre ellos –y sólo citando a los más importantes– el International Accounting Standards Commitee (IASC) de carácter su-
pranacional, el Financial Accounting Standards Board (FASB) estadounidense y, en el ámbito español, la Asociación Española
de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).
— 122 —
No obstante se debe destacar, siguiendo a Tua y Gonzalo (2001, 43 y 49), que el objeti-
vo de predicción es el más perseguido últimamente existiendo un "decidido avance de los modelos
basados en el paradigma de utilidad, que persiguen el suministro de una información válida para la
toma de decisiones". Ello "supone también la adopción de una mentalidad relativamente novedosa".
Se pone de relieve, por tanto, la existencia de un cuerpo doctrinal claro y definido, que es
idóneo para llenar los vacíos legales existentes y para resolver las dudas que pueda plantear la apli-
cación de las normas contables. Por tanto, de esta forma, y en ausencia de norma expresa, entiendo
que las empresas pueden seguir los pronunciamientos de la doctrina científica y profesional en la
contabilización de aquellos hechos económicos para los que, o bien no existe una norma claramente
definida, o bien existen dudas acerca de la interpretación de la misma.56
Hemos visto que para calcular correctamente la base imponible del IS, se debe, en pri-
mer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables,
como resulta obvio.
En segundo lugar, para corregir dicho resultado y llegar al resultado fiscal será necesario
y suficiente aplicar, únicamente57, los preceptos contenidos en la citada Ley 43/1995.
Cuadro 9
INFORMACIÓN NO PÚBLICA CON TRASCENDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DEL
RESULTADO CONTABLE
Marco Conceptual
No cabe duda que, bajo el planteamiento expresado, el sujeto pasivo gana en seguridad
jurídica ya que al afirmarse la norma fiscal en la contable, se verían reducidas sensiblemente el nú-
mero de posibles interpretaciones de un concepto fundamental del impuesto como es la fijación de la
base imponible.
56
Puede consultarse al respecto la Resolución del ICAC del 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Técnicas
de Auditoría (párrafo 3.1.2); En opinión de Tua (1998, 86), el alcance de dicho párrafo es extensible a la contabilidad, propo-
niendo, no obstante, su inclusión en una norma genérica que esté referida a la contabilidad y no sólo a la auditoría.
57
Otra opinión –distinta a la aquí mantenida– se ha expresado por el Profesor Falcón y Tella (1996) quien, en cuanto a la
mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma "el mayor o menor alcance de la
remisión a los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha
de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad
de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o
incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o «corrección» expresa"
— 123 —
En mi opinión está claro que si el resultado está bien calculado a efectos puramente con-
tables, habiéndose aplicado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal
resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado
contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciaría totalmen-
te de contenido el artículo 10 de la LIS, por lo que, para llegar a la verdad del resultado sólo hay un
camino y éste, indudablemente, es el contable.
Al respecto se puede señalar que, desde la óptica de la empresa el resultado contable
no es ni optimista ni pesimista, constituyendo simplemente un resultado que puede ser calificado co-
mo adecuado, y que es comúnmente aceptado en el muevo entorno económico en el que estamos
inmersos, otorgando un reflejo fiel de la actividad económica en la empresa.
Es el beneficio contable el que manifiesta la capacidad empresarial y, por consiguiente la
capacidad de pago que una empresa tiene para cumplir con los principios constitucionales de igualdad y
de capacidad económica. En tal sentido, se ha de tener en cuenta que si el impuesto de sociedades
existe, es porque las empresas manifiestan con su renta o beneficio una capacidad económica, propia y
directa, o indirecta de sus socios, siendo dicho beneficio el parámetro a tener en cuenta, recogido en las
cuentas anuales, y que constituye la información que necesariamente deberá facilitarse a una pluralidad
de agentes económicos y sociales interesados en la situación presente y futura de la empresa, entre los
cuales se encontrarían los accionistas, trabajadores, administración pública e incluso competidores.
Al buscar el beneficio contable, buscamos también la imagen fiel que toda empresa de-
bería perseguir, pero en algunas de ellas se suelen llevar a cabo operaciones dudosas, y de falta de
todo ética, consistentes en activar y capitalizar todas aquellas partidas que sean posibles –luego in-
tervendrá el auditor y emitirá un informe, en el que se dirá, acertadamente, que es imposible–, conta-
bilizando como un mayor valor del activo gastos que deberían haber sido incorporados en la cuenta
de resultados, pero que con el objetivo de poseer un mayor activo real se han incorporado a éste, con
el consiguiente engaño ante terceros.
Lógicamente, la empresa contrastará sus conclusiones en la interpretación de una deter-
minada norma con su auditor, que a fin de cuentas es un experto contable que deberá estar actualiza-
do en los conocimientos de los últimos planteamientos doctrinales, y que, a la postre es el que de
alguna forma va a dar validez a la contabilización pretendida por la empresa, pues si es contraria a los
PyNCGA deberá formular una salvedad en el informe de auditoría, o expresar una opinión negativa.
Por lo tanto, la empresa dará a conocer su imagen fiel si ha llegado a un beneficio con-
table que haya sido determinado siguiendo la normativa contable y mercantil vigente, y no aquel de-
terminado de manera incorrecta, por lo que cualquier magnitud que se denomine beneficio y sea
distinto a éste, conducirá a una desviación de los principios y normas contables, y de la capacidad
económica y de igualdad recogida en la constitución.
Indudablemente, el criterio empleado contablemente no es el mismo que el utilizado por
la administración, existiendo discrepancias entre ambos campos. A este respecto señala Bujidos Ga-
ray (1993, 25) que "...son inevitables las diferencias entre los criterios contables, en los que la pru-
dencia valorativa debe tener en cuenta los perjuicios eventuales conocidos y no realizados, y los
criterios fiscales en los que se exige la certeza o alta probabilidad de las pérdidas". Con esta cita se
abre el campo de la relación entre contabilidad y fiscalidad que se analiza a continuación.
3. Relación contabilidad-fiscalidad
Debe quedarnos claro desde un principio que normas válidas para un propósito pueden
no serlo para otro diferente. Este y no otro es el problema que se plantea desde los inicios entre la
relación contabilidad-fiscalidad, pues la contabilidad con fines generales tiene como un objetivo pri-
mordial la presentación de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad, mientras
que las normas contables con propósitos fiscales persiguen objetivos recaudatorios y de política tribu-
taria. Esta divergencia entre normas contables y fiscales ha estado presente, no sólo en nuestro país
sino también en la mayoría de los países occidentales, prácticamente hasta finales de la década de
los ochenta.
Desde los inicios del Impuesto sobre Sociedades a principio del siglo XX, las relaciones
entre contabilidad mercantil y contabilidad fiscal58 han sido motivo de preocupación, fundamentalmen-
te por la influencia de las normas contables, creadas en el ámbito fiscal, en el terreno de la contabili-
dad general. Dado que los objetivos de ambas materias no son coincidentes, es lógico que las
normas y criterios de aplicación en uno y otro no siempre sean los mismos y aunque exista relación
entre ambos, hay que intentar evitar las confusiones en el futuro.
Desafortunadamente, las normas contables con propósitos fiscales ha venido siendo una
constante en nuestro ordenamiento jurídico. Por citar un solo ejemplo de lo que puede constituir una
larga lista, se puede mencionar el ejemplo de la última actualización de balances de 1996, que, tra-
tándose de una norma meramente contable, según la opinión de Álvarez, Cano y Lillo (1997, 34), con
la que coincido plenamente, "llegamos a concluir que, a pesar de la actual separación de facto entre
contabilidad y fiscalidad, esta medida de 1996 ha seguido la misma pauta que las demás, constatán-
dose que se trata de una solución eminentemente fiscal –si acaso, en determinados aspectos, más
aún que en el resto–, cuya contribución al objetivo marcado puede dejar mucho que desear".
Un aspecto que no ha estado claro desde los orígenes en la regulación de ambas mate-
rias, es el hecho de que la información contable elaborada por la empresa con propósitos generales
debe guiarse únicamente por los principios y normas contables establecidos por la legislación mer-
cantil y demás normas que sean de aplicación, mientras que la información fiscal debe regirse por la
normativa de este campo específico, produciéndose una intromisión de normas fiscales en el ámbito
contable, cuya justificación en etapas pasadas de nuestra historia reciente venía dada por el insufi-
ciente desarrollo de la norma contable.
El haber superado este escollo con la aparición del plan contable de 1973 no ha acabado
con la intrusión de normas fiscales en el ordenamiento mercantil contable ni aun en nuestros días. Un
ejemplo concreto de la indeseada intromisión de la norma fiscal en la contable se encuentra en el
artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente, donde se obliga a infor-
mar indefinidamente en la memoria, ya sea normal o abreviada, sobre determinados aspectos, en el
caso de fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canje de valores, entre los que cabe destacar
un balance de la sociedad transmitente o la relación de beneficios fiscales por ella disfrutados. Si la
58
En opinión de Corona Martín y Corona Romero (1997, 94) puede denominarse contabilidad fiscal a la parte de la contabilidad
financiera elaborada con propósitos de información fiscal, es decir, dirigida a la Administración tributaria como una contabilidad
externa con propósitos singulares. Entendemos que la contabilidad fiscal o contabilidad con fines de información fiscal es un
concepto y una práctica muy seguida por las empresas españolas a lo largo del Siglo XX.
— 125 —
mencionada información es relevante para los usuarios de la información contable, debería ser una
exigencia a incluir en el ordenamiento jurídico contable; en caso contrario, no debería ser exigida,
salvo en declaraciones estrictamente fiscales. Pueden obtenerse otros ejemplos de intromisión como
el expuesto en Arenas, Garrido y Garrido (2000, 523-526).
Este ejemplo es un botón de muestra de la utilización de la norma contable con fines tribu-
taristas, y ello en mi opinión puede perturbar el objetivo de conseguir información relevante y sencilla
por algunos de los usuarios de la información financiera. Sin embargo esta situación sería fácil de evitar,
simplemente exigiendo dicha información en declaraciones estrictamente fiscales, por ejemplo en el
modelo de declaración del impuesto sobre sociedades, ya que, como dice Corona Martín (2000, 10)
"debe reconocerse la existencia de estados contables con propósitos generales, y otros estados fiscales
confeccionados para los fines de liquidación del impuesto y acomodados a las disposiciones tributarias,
sin que unos y otros se interfieran". También Cea reconoce que, tanto en el entorno internacional como
en España está presente la idea de que "resulta evidente reconocer las finalidades distintas perseguidas
por la contabilidad con fines mercantiles y con fines fiscales" (Cea García, 1987, 25).
Muchas veces se pierde de vista la noción de que los administradores son soberanos en
la formulación de los estados financieros y que los accionistas son libres de aprobar la cuentas que
deseen, se ajusten o no a criterios contables preestablecidos, siempre, eso sí, que reúnan los requisi-
tos de información a terceros establecidos en las normas.
Esta interrelación como recogen Comas y Jiménez (1996, 169), no suponen intromisión
de las normas mercantiles en el ámbito tributario ni de éstas en aquellas, ya que sus campos de com-
petencia son diferentes; así, las normas contables rigen en la elaboración de las Cuentas Anuales y
llevanza de libros de contabilidad y las fiscales se aplican en la liquidación del Impuesto sobre Socie-
dades, aprovechándose, por tanto, la amplia información que ofrece la contabilidad mediante sus
diferentes estados contables en la fiscalidad.
Según Gota Losada (1995, 84-85), "la base imponible o beneficio fiscal se regula de mo-
do compartido por el Derecho Mercantil-Contable y por el Derecho Fiscal (…). No existe, pues, preva-
59
En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Libro Blanco), páginas 89 y 90, cuando se habla de la armo-
nización de las normas mercantiles y fiscales, se dice: "la conclusión que se deriva de lo expuesto es que conjugar ambas
realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la más idónea determinación de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es el único método del que puede derivarse una regulación sólida y estable de
la base imponible. En esto consiste básicamente la tantas veces aludida y siempre deseada armonización de las normas mer-
cantiles y fiscales."
— 126 —
lencia de un derecho sobre el otro, sino simplemente campos de aplicación distintos. Así la Ley del
Impuesto sobre Sociedades sólo comprende aspectos concretos de determinación del beneficio (…).
Esta idea lleva a la conclusión ineludible de que ambos campos normativos son independientes, de
manera que la producción de normas jurídicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y
debe realizarse de manera autónoma y con total independencia del derecho regulador del Impuesto
sobre Sociedades."
Me encuentro plenamente a favor del planteamiento expresado por este autor ya que la
independencia entre ambas materias es muy deseable, siendo necesario su reconocimiento para
solucionar los tradicionales problemas y para acercarnos a la normativa internacional. La circunstan-
cia de independencia o autonomía, en nuestro país, empieza a producirse a partir de los noventa, con
la aprobación del PGC actual, aunque entiendo que es un proceso aún no finalizado del todo, pues
siguen existiendo importantes injerencias de la fiscalidad en la contabilidad.
En opinión de Lagares (2001, 85), "cualquier reforma del impuesto sobre sociedades que
se emprenda en España debería avanzar por el camino de la aproximación de la base fiscal al benefi-
cio contable que inició la Ley 43/1995, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar
una definición autónoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del
IS debería profundizar aún más en la aproximación de ambos conceptos –la base fiscal y el beneficio
contable– y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que aún subsisten. Ejemplos bien noto-
rios de discrepancias que deberían ser eliminadas son los relativos a las amortizaciones y las provi-
siones, especialmente de las que se refieren al tratamiento de la morosidad".
Por tanto, este insigne tributarista aboga por caminar en la senda (ya comentada en este
trabajo) que se inició con la reforma de la Tarifa III llevada a cabo por Antonio Flores de Lemus en los
inicios del Siglo XX: la base imponible del IS debe calcularse a partir de la contabilidad, puesto que
parece absurdo que se redefinan a efectos fiscales los conceptos de ingresos, gastos y beneficio,
suficientemente definidos en la norma mercantil contable. No sólo eso, también opina Lagares que se
deben reducir al máximo nivel posible las diferencias entre resultado contable y base imponible. Coin-
cido plenamente con estos planteamientos.
1.o De la definición de los componentes del balance y del resultado tributario de forma
autónoma a la definición mercantil-contable. Tal fue el camino elegido por la norma-
tiva tributaria española en el periodo 1 de enero de 1979 a 31 de diciembre de 1995,
si bien matizado con una posible injerencia o influencia de las normas tributarias en
las contables.
2.o De la adopción del balance y del resultado mercantil con ciertos ajustes o especiali-
dades fiscales. La alternativa que actualmente se ha adoptado en nuestro país60.
Cea (1987, 20) se pronuncia al respecto cuando señala partiendo del documento
número 6 de AECA que "esta última solución parece la más lógica y es la adoptada
con generalidad, en el momento presente, tanto por los países de nuestro entorno
como por la normalización internacional".
60
No obstante, en nuestro país se da la matización de que en tareas como la aprobación de normativa tributaria, existen cada
vez más competencias cedidas a comunidades autónomas y forales, que también asumen tareas de comprobación e inspec-
ción de bases imponibles. Ello no debe impedir que la política armonizadora europea se vea afectada por dichas especialida-
des en función del territorio, que por otra parte inciden en factores como la movilidad de empresas, la elección de un
asentamiento o domicilio fiscal, etcétera.
— 127 —
3.o De la subordinación total del Derecho Tributario al Derecho Contable. Que quizá
puede ser el camino a buscar en el futuro.
En este sentido debo señalar que la primera de las alternativas, la tributación absoluta-
mente liberada de la contabilidad, no es un planteamiento erróneo «per se». Incluso es defendible
desde algunos de los principios y objetivos que deben presidir la imposición, por lo que no pierde todo
su valor virtual. No obstante, la definición de todos los conceptos económicos que componen el resul-
tado y el patrimonio resulta difícil de ser lograda desde el punto de vista jurídico tributario, salvo que
se regule por disposiciones exhaustivas, lo que implicará leyes demasiado largas, confusas y que
puedan provocar una cierta inseguridad.61
La alternativa a seguir en un futuro próximo debe pasar por la plena aceptación del dere-
cho contable como mero conceptuador del resultado contable y con plena autonomía e independen-
cia de planteamientos tributarios, o de otra índole. La ley fiscal fijará los mecanismos para traducir el
resultado contable en base imponible, así como los elementos incentivadores tales como bonificacio-
nes y deducciones. Tales conceptos tendrán un reflejo adecuado en la contabilidad del sujeto pasivo.
En este caso se corre el peligro de que a la norma contable "se le pegue un cierto aroma"
en el baile mantenido con la norma fiscal, lo que se debe evitar a toda costa si se pretende no perjudi-
car el objetivo último de la contabilidad: la obtención de la imagen fiel. Por ello, a la norma contable se
le debe dotar de plena autonomía e independencia de planteamientos tributarios, o de otra índole.
Simultáneamente, la ley fiscal fijaría los mecanismos para traducir el resultado contable
en base imponible, introduciendo las especialidades fiscales mínimas necesarias, tanto para evitar
situaciones o conductas no deseadas, como fraudes, traslación de la carga fiscal al extranjero, etcéte-
ra, como también para fomentar y corregir la realización de determinadas situaciones.
Asimismo, la ley fiscal cuenta con poderosos mecanismos para lograr objetivos como el
recaudatorio, el de equidad o el de neutralidad, como son los tipos impositivos63 y las bonificaciones y
deducciones de la cuota, cuya adecuada utilización posibilitará el que la norma contable sea plena-
mente aceptada sin necesidad de intervención alguna en la misma.
61
Se rechaza cualquier conculcación del principio de seguridad jurídica como punto de partida para admitir o no alguna de las
alternativas expuestas. En este sentido se prefieren leyes tributarias más claras y sistemáticas (aunque parcas) que leyes
exhaustivas y detallistas (que necesariamente deberán ser más extensas). En este sentido me adhiero a la idea ya propuesta
de que las leyes, tributarias o no, han de ser redactadas por un equipo de especialistas que elabore un texto técnicamente
correcto, libre de trabas, que no menoscabe el buen entendimiento entre administración y administrados, y que a buen seguro
ahorrará algunos recursos –en los sentidos de económicos y procesales– al erario y a los ciudadanos. El núcleo de la idea
procede de Eduardo Sanz Gadea –a la sazón Subdirector General del Impuesto sobre Sociedades y un magnífico tratadista del
Impuesto– y ha sido pronunciada en varias conferencias y charlas.
62
Me viene a la mente el símil de que las leyes tributarias intentaran definir lo que son las frutas, verduras y hortalizas (a efec-
tos tributarios) no valiéndose de las definiciones ya establecidas en el código alimentario español.
63
Entiendo que para satisfacer las necesidades recaudatorias de las arcas del estado, el mecanismo más adecuado, aunque
quizás no el único, se debe basar en la adecuación de los tipos impositivos a la base imponible; por este motivo, además de
por los ya señalados, no está justificada la intromisión de la norma fiscal en la determinación del resultado contable, salvo en
supuestos específicos y muy puntuales.
— 128 —
pulse definitivamente un avance en el sentido expresado, sobre todo en lo que respecta a la disminu-
ción del número y cuantía de diferencias y su casuística. Asimismo sería muy recomendable evitar
legislar desde las normas fiscales en materia de contabilidad.
Tabla 19
PRINCIPALES NORMAS DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD
ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO
Se detalla a continuación los aspectos de las citadas normas que se pronuncian expre-
samente sobre aspectos fiscales de la empresa en relación con la auditoría financiera o de cuentas.
IFAC
La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos los aspectos
de la entidad, en la medida en que sean importantes, de cara a la consideración de los
estados financieros sobre los que trabaja.
Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algún error material, sin embargo
cualquier indicio en el sentido de que ha podido haber algún tipo de fraude o error al res-
pecto, hará que el censor extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales
suposiciones.
64
El presente esquema está basado principalmente en el trabajo de Corona Romero (1990, 974-977), habiéndose actualizado
los pronunciamientos más importantes.
— 129 —
Tercera Guía Internacional (junio, 1980)
24. Si el auditor no acepta como válidas las informaciones realizadas por la dirección y
está impedido de llevar a cabo las confirmaciones necesarias, existe una limitación en el
alcance de su trabajo y debe considerar el posible impacto de tales hechos en el informe
de auditoría.
Código de ética para la profesión contable (Sección 5, ejercicio en el ámbito fiscal). (Ver-
sión original: julio de 1990; revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).
5.1. Cualquier profesional de la contabilidad que preste servicios de carácter fiscal está
en su derecho de procurar la mejor posición posible para su cliente o para quien le em-
plea laboralmente; el hecho de que haya de rendir su servicio con competencia profesio-
nal no debe en modo alguno impedir su integridad u objetividad, debiendo ser, a la vez,
congruente con la ley. Puede resolver las posibles dudas a favor de su cliente (...) si exis-
ten argumentos razonables para apoyar su postura.
5.2. Los profesionales de la contabilidad no deben garantizar a sus clientes (...) la segu-
ridad de que las declaraciones fiscales que preparan y la asesoría fiscal que les ofrecen
es incuestionable. Por el contrario, deben asegurarse de que sus clientes (...) son cons-
cientes de las limitaciones inherentes a los servicios y asesoría fiscales, de modo que no
confundan una expresión de opinión con una afirmación o hecho categóricos.
5.3. Un profesional que toma parte o asiste en la preparación de una liquidación de im-
puestos debe advertir al cliente que la responsabilidad del contenido de dicha liquidación
— 130 —
recae en primer lugar en el cliente. El profesional deberá seguir los pasos necesarios pa-
ra asegurarse de que la liquidación fiscal se realiza correctamente, de acuerdo con la in-
formación recibida.
5.5. Ningún profesional debe implicarse en una declaración o informe de carácter fiscal
en las que haya razones para creer que (a) contienen declaraciones falsas o erróneas;
(b) contiene afirmaciones o información suministrada precipitadamente o sin conocimien-
to real de lo que es verdadero o falso; (c) omite o disimula información que deba ser in-
cluida, de manera que este hecho pueda confundir a las autoridades fiscales.
a) debe hacer uso de las declaraciones fiscales de su cliente relativas a ejercicios ante-
riores, cuando ello sea posible;
5.8. Cuando un profesional advierte un error o una omisión material en una declaración
impositiva de años anteriores (…) o cuando no se haya realizado alguna declaración fis-
cal obligatoria, su actitud será la siguiente:
a) Debe comunicar cuanto antes el error o la omisión al cliente (...) recomendándole que lo
ponga en conocimiento de las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no está
obligado a informar por sí mismo a las autoridades fiscales ni debe hacerlo sin permiso;
(1) debe informar al cliente que no puede actuar a su servicio en relación con la
declaración en cuestión (...);
UEC
IACJCE
Manual de Auditoría
En tercer lugar, del conjunto de las normas citadas se puede deducir que una declara-
ción de impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o
inamovible, prácticamente cuenta con un alto grado de credibilidad frente a terceros.
La citada norma de la IFAC significa que en caso de que existan circunstancias que hi-
cieran que una declaración no fuera razonable es preceptivo para el auditor requerir de la entidad la
corrección de la(s) declaración(es) o el desglose adecuado en los estados financieros de dicha infor-
mación. Si el cliente no corrige el error, el profesional debe informar al cliente que no es posible con-
tar con sus servicios de carácter fiscal y "debe plantearse si es congruente con su responsabilidad
profesional la continuación de la relación en cualquier ámbito con el cliente", lo cual bien podría en-
tenderse como una circunstancia que impide totalmente continuar prestando servicios de auditoría.
Además, se puede pensar que, atendiendo a las normas éticas, la irregular situación
descrita en el párrafo anterior sería una causa objetiva que afectaría a cualquier auditor, ya que nin-
guno podría aceptar un encargo de una entidad de la que se conoce un incumplimiento fiscal mate-
rial. Y es bien sabido que cualquier auditor, cuando sucede a otro en el cargo, está obligado a
requerir del antiguo auditor los motivos que le han llevado a interrumpir un contrato y las circunstan-
cias materiales con efecto en las cuentas anuales.
No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para informar a las autoridades
fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorización expresa para ello,
pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditoría, pudiendo darse el caso de romper la
relación contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. El proceso
descrito se traduce, en definitiva, en que el sistema señale o expulse a la entidad incumplidora mien-
tras no corrija el error. Y es que, de hecho, está defraudando a la sociedad.
Se advierte en esta norma que "la normativa legal o profesional de algunos países puede
requerir que el experto contable informe a las autoridades fiscales de que no está relacionado con las
65
Existe un borrador (Exposure Draft) fechado en noviembre de 2001, sometido a varias revisiones posteriores, pero pendiente
de aprobar. Se puede obtener una información completa de estos borradores en la página web de la IFAC: [www.ifac.org].
— 133 —
declaraciones o con otra información similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente". Ello pone
de manifiesto también que la responsabilidad del auditor en este sentido de informar a las autoridades
fiscales varía de hecho en función del país en que el auditor desarrolle su actuación.
Por último, se puede afirmar que en el ámbito mundial no existe una normativa clara y
específica que se pueda aplicar al caso particular de la auditoría fiscal en aspectos tales como:
Entiendo por ello que, en el ámbito internacional, debe llevarse a cabo un esfuerzo de
normalización en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos países adoptar las mismas
soluciones ante problemas idénticos.
66
Su equivalente en lengua inglesa es Generally Accepted Auditing Standards (GAAS).
67
Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditoría entendida como proceso, pueden consul-
tarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, 31; 1979, 1-11), y el de Casals, Gassó y Soria (1987, 113-124). En el contex-
to internacional, Felix y Kinney (1982, 246), Gray (1991, 138) y Whittington y Pany (1995, 4).
— 134 —
Cuadro 10
FASES DEL PROCESO DE AUDITORÍA DE CUENTAS
En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica –de acuerdo con el concepto
estudiado en la primera parte de este trabajo– entiendo que las fases que atraviesa la misma, en
poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general.
Sin embargo, conviene señalar con más detalle las fases del proceso que presentan cier-
tas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obten-
ción de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla 21 se expone con mayor
detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada
una de ellas. Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuencia-
les, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Aunque sí que existe un proceso lógico de ordenación de cada una de las fases que concluye con la
entrega del informe de auditoría.
Tabla 20
FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL PRIVADA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL
AUDITOR EN CADA UNA DE ELLAS
(Sigue.)
— 135 —
(Continuación.)
3.a Planificación del – Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la
trabajo – entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno.
– Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, docu-
– mentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión
– de la problemática fiscal de la entidad.
Obtención y documentación evidencia
— 136 —
Como puede deducirse de la tabla anterior, basado en Gironella (1979, 4), la auditoría
fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, está com-
puesto por las etapas señaladas en el cuadro 11.
Cuadro 11
ETAPAS DE LA AUDITORÍA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA EVIDENCIA
2. Obtención de la evidencia.
4. Examen de la evidencia.
5. Contrastación de la evidencia
6. Formulación de la opinión.
Cuadro 12
ETAPAS DE LA AUDITORÍA DESDE LA PERSPECTIVA DEL PROCESAMIENTO
HUMANO DE LA INFORMACIÓN
En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado
con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, se pueden esta-
blecer también las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada
una de ellas, tal y como detalla la tabla 21.69
68
La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de
decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultar-
se sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).
69
Una amplia descripción de las distintas fases de la auditoría fiscal pública puede encontrarse en International Bureau of
Fiscal Documentation (1996), que muestra las características más importantes del proceso de auditoría desde una perspectiva
de administración tributaria.
— 137 —
Tabla 21
FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL PÚBLICA Y PRINCIPALES
ACTUACIONES DEL AUDITOR
a
2. Planificación del – Petición de datos, libros-registro y documentación-soporte.
trabajo
– Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del con-
– tribuyente y comprensión de su casuística fiscal.
– Confección del programa de auditoría.
a
3. Desarrollo del – Realización de pruebas de cumplimiento o control y ejecución de pruebas
programa de – sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con
auditoría – terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.
– Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en
– auditoría fiscal.
– Comparación de la información obtenida con la de bases de datos.
– Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evi-
– dencia obtenida.
– Documentación de la evidencia obtenida.
– Obtención de conclusiones preliminares.
Contrastación
En los apartados siguientes estudiaré las principales actuaciones que son desarrolladas
por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones
presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importan-
cia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de
investigación.
— 138 —
1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de
1.1. auditoría
El estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar
la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando
las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anteriori-
dad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la pla-
nificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la
extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de
trabajo donde se registrarán los resultados.
A pesar de que ambos métodos –análisis del control interno y procedimientos– son com-
plementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal soy partidario
de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin
desmerecer en absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.
Según el Informe COSO (COSO, 1992), el control interno es una función amplia que se
apoya sobre tres bases independientes, según refleja el cuadro 13.
Cuadro 13
BASES EN LAS QUE SE APOYA EL CONTROL INTERNO (Informe COSO, 1992)
CONTROL INTERNO
La definición de control interno que proporciona el Informe COSO70 entiende el control in-
terno de un modo amplio, como el proceso llevado a cabo por el consejo de administración, la direc-
70 o
Los conceptos y definiciones incluidos en este Informe han sido reconocidos por organismos como AICPA en su SAS n. 78
(AICPA, 1995).
— 139 —
ción y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de segu-
ridad razonable en cuanto a la consecución de los objetivos dentro de las siguientes categorías:
El control interno así definido consta de cinco componentes que se encuentran relacio-
nados entre sí: el entorno de control, la evaluación de los riesgos, las actividades de control, la infor-
mación y comunicación, y, por último, la supervisión.
Siguiendo a Urías (1987, 157), los métodos más utilizados para la realización del análisis
del control interno son los siguientes:
Por su importancia y por las especialidades que presenta respecto de una auditoría de
cuentas con alcance completo, centraremos nuestra atención en la cumplimentación de un cuestiona-
rio de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones –principalmente de
forma oral– realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y pre-
paración de las declaraciones fiscales.
Cuadro 14
PRINCIPALES CONCEPTOS QUE DEBEN SER EXAMINADOS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DEL
AUDITOR FISCAL
– Conceptos impositivos
– Bases imponibles
– Tipos impositivos
– Criterios de imputación
– Exenciones, bonificaciones y deducciones
bases imponibles declaradas y correctas
cuotas declaradas y correctas
– Cáculo de:
posibles contingencias fiscales
probabilidad de materialización de dichas contingencias
— 140 —
El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido
en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que se desea al-
canzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá ser el nú-
mero de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores
responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica habitual.
La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o
historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para con-
feccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
Se recoge como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a
comprender y analizar el área fiscal de personas jurídicas sujetas a los principales impuestos.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en
la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas
cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan –en
forma de respuestas lógicas SÍ/NO– las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un
grado cierto de riesgo que responde al criterio que recoge la tabla 22.
Tabla 22
SIGNIFICADO Y CONSECUENCIAS DE LAS RESPUESTAS RECIBIDAS EN EL CUESTIONARIO FISCAL
Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditoría
POSITIVA El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practica-
rán preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones
realizadas.
NEGATIVA El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se deberán
poner en práctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal –cierto o
incierto– y se intentará cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia.
NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta formulada.
Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un
satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las
características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se trate del
incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa
de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de
que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de
forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la am-
plitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, 89), los dos enfoques
que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:
Cuadro 15
ENFOQUES DE LA AUDITORÍA (según Sierra y Orta, 1996, 89)
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los contro-
les, en los sistemas y en la organización del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la
entidad. La estrategia de audiroría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.
— 141 —
La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos
profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España. Según Fowler
(1991, 151), existen los tipos de riesgo que recoge el cuadro 16.
Cuadro 16
TIPOS DE RIESGO (según Fowler, 1991, 151)
Riesgo inherente
– Riesgo de que los estados financieros presenten errores o fraudes
Riesgo de control
– Riesgo de detección de tal error o fraude
El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes
–individualmente considerados o en su conjunto– no sean convenientemente detectados por el audi-
tor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.
Como indica Fowler (1991, 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el au-
ditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las tran-
sacciones contabilizadas. Además, esto último no garantiza que todos los hechos que afectan
patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre
hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclu-
siones erróneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, 222), el riesgo
inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es eva-
luarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos,
pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede
controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las
pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función directa de los procedi-
mientos de auditoría.
En este sentido, Sierra y Orta (1996, 134) conciben el riesgo de control en función de la
efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido
de que si éste es efectivo para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce
y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, por-
que normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el
sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningún sistema viable de control interno puede
ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
El AICPA (1983) establece en el SAS n.o 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo
de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:
— 142 —
RA = RI × RC × RD
La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996,
222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedi-
mientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo ge-
neral de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.
Siguiendo a Pereda (1991, 206), si el auditor comenzase su trabajo sin una idea preconce-
bida, actuando según las circunstancias que le vayan surgiendo, tiene el riesgo propio de la improvisa-
ción, pudiendo pasar por alto aspectos que pueden ser claves para la formación de un criterio acertado.
Según Taylor y Glezen (1991, 244) el programa de auditoría tiene cuatro secciones principales:
— Evaluación del riesgo de auditoría: resume los puntos fuertes y débiles del control in-
terno e incluye una evaluación general de los componentes de riesgo.
Mautz (1970, 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y pro-
cedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas
en los estados financieros".
Se podría decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal
privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una
propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obliga-
ción de realizar una comprensión –aunque reducida y previa– del negocio del cliente, del sector en
que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad. El
citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor,
aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los
ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del infor-
me sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento
en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.
Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a tra-
vés de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles pro-
ducidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones de la
compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar res-
pectivas a través de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, 17), son dos los caminos a seguir para completar la veri-
ficación del área fiscal:
71
En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, 153).
72
En esta idea se incluye –de forma inherente– el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter
fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente.
— 144 —
Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de
contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es
correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impues-
tos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo ten-
dremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que
los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos
a la fecha de establecimiento de los estados financieros.
Orta (1995),73 define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto de proposi-
ciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es
dar una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de ra-
zonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de
obtención de la evidencia o del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razo-
namiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los
distintos procedimientos y técnicas de auditoría –principales mecanismos para obtener una evidencia
objetiva–, se dedica el apartado 2 de este capítulo a estudiar, de manera más específica, los distintos
métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada con Normas de Au-
ditoría Generalmente Aceptadas.
Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de
manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que –en la prác-
tica– está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en
auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La información que este equipo
produce –que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo"74–, en la actualidad está
compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y características.
Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que
realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un
modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez,
73
Citado por Sánchez F. de Valderrama (1996, 221).
74
El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas
tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede ser un
buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia
unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de audito-
ría. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, 217 y ss.)
— 145 —
auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de
calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo
tiene unas garantías mínimas.
La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de
obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que recoge la tabla 23.
Tabla 23
DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA FISCAL
— 146 —
Los citados documentos, a excepción de los dos últimos, constituyen los llamados pape-
les de trabajo cuya custodia y propiedad corresponde al auditor y que constituyen la prueba de que se
ha realizado una labor así como el soporte de las conclusiones finales obtenidas.
Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es su-
ficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opi-
nión profesional.
Sierra y Orta (1996, 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la va-
loración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impre-
sión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con
objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen
fiel de la empresa".
Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el
informe de auditoría como –de forma particular o privada– en la carta de recomendaciones o informe
sobre el control interno75.
En el epígrafe tres se recogen las conclusiones que el auditor fiscal deberá incluir en su
informe a la vista de la evidencia obtenida.
— 147 —
2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal
Urías (1987, 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de téc-
nicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales
obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, 15),76
entiende la técnica como un detalle del procedimiento.
Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se
dice que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones expues-
tas, se puede señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas y que la pues-
ta en práctica de dichos procedimientos constituye o se materializa en pruebas de auditoría.
Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, 116-121), se pueden mencionar las
siguientes técnicas de auditoría fiscal:
— Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan.
— Observación y comprobación.
— Inspección.
— Cálculo y análisis.
— Confirmación.
— Estimación.
— Pruebas selectivas.
Por otra parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la pues-
ta en práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:
— Conciliaciones globales.
76
Citado por Urías (1987, 115).
— 148 —
— Cumplimentación de la guía fiscal.
Por conciliaciones globales se entiende, siguiendo a Casals, Gassó y Soria (1987, 336-
337), el procedimiento de síntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que
las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas
bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a
efectos del IVA., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.
3. Deben ser utilizados en combinación con estos tests, ya que las conciliaciones glo-
bales facilitan el cálculo final desde el que puede establecerse una cantidad estima-
da de contingencias.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de IVA., retenciones a cuen-
ta del IRPF e IS. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si
las hay, así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que
realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada,
las bases previas para una profundización del tema.77
En este apartado conviene indicar, como ya hemos visto al hablar de la auditoría fiscal
pública, que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito tangible por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las
informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Sin embargo, se
ha criticado que la respuesta automática obtenida del sistema se notifique directamente al contribu-
yente, prácticamente sin un filtro previo, lo que puede conllevar deficiencias jurídicas con lesión del
derecho de los administrados. Además, a la hora de notificar incidencias al contribuyente, tradicio-
77
Casals, Gassó y Soria (1987, 337).
— 149 —
nalmente no ha venido teniendo presente la carga indirecta que para el contribuyente supone atender
al mismo (presión fiscal indirecta).
Por ejemplo, se cruza la información de bases imponibles declaradas del modelo 190-
192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaración del Impuesto so-
bre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de información se produce entre la
base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epígrafe de ingresos del IS, para tratar
de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación a inspección del
sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último, se debe citar la conciliación entre
cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el mode-
lo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben co-
incidir con los declarados por el suministrador del mismo.
Sin embargo, desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la administración ha fo-
mentado la presentación de distintas declaraciones en soporte magnético así como, prescindiendo de los
impresos autocopiativos, permite la declaración en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca
los datos así como también un código de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabación de
los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores ópticos, con lo cual
la grabación de datos que anteriormente precisaba de un elevado número de personas y de mayor canti-
dad de tiempo, en la actualidad se lleva a cabo de una forma mucho más rápida con un evidente ahorro
de costes y tiempo y, lo que es importante, evitando errores humanos en el proceso.
Actualmente las grandes empresas (según la definición establecida por la Ley del IVA,
que en la actualidad requiere superar los seis millones de euros de base imponible por este impuesto)
deben presentar la declaración por vía telemática de forma obligatoria para los conceptos declarables
a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentaron obligatoriamente
por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999. En la tabla 24 se
resume de qué forma han venido tratándose los datos declarados por los contribuyentes españoles.
Tabla 24
INTRODUCCIÓN DE LOS DATOS DECLARADOS POR LOS CONTRIBUYENTES EN ESPAÑA
— 150 —
Jacobo (1998, 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa
y para la administración tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 25.
Tabla 25
VENTAJAS DE LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES FISCALES POR VÍA TELEMÁTICA
(según Jacobo, 1998, 28-29)
Rapidez Exactitud
Comodidad Rapidez
Exactitud
Integración en las aplicaciones de la empresa Ahorro de costes
Ahorro general de costes
Es de esperar que en la llamada era de las comunicaciones, que se inició hace apenas
unos años, se generalice la presentación de declaraciones tributarias tramitadas por Internet, en un
entorno caracterizado por una creciente utilización de este medio. En el ámbito fiscal, la incorporación
de la pequeña y mediana empresa, de asesores fiscales e instituciones financieras a este medio hará
que, en poco tiempo, las declaraciones presentadas en papel (preimpreso o en blanco) pasen a ser
una rara excepción.
Obvia decir que una de las principales ventajas estriba en que es el propio contribuyente el
que graba sus datos en la gran base de datos; la administración únicamente pone los medios para ello.
Para los contribuyentes que obtienen casi exclusivamente rentas sujetas a retención (bá-
sicamente asalariados), la verificación aritmética de la declaración y el contraste de los datos inclui-
— 151 —
dos en la declaración con la información de terceros se realiza simultáneamente; de hecho, para la
inmensa mayoría de ellos, este control será el único que se realice.
Para el resto de contribuyentes, en particular para los que realizan actividades empresa-
riales y profesionales, el contraste entre declaración e información de terceros, puede permitir detec-
tar indicios de irregularidades que aconsejen comprobaciones más en profundidad, y será utilizado en
el proceso de selección para auditorías públicas o inspecciones tributarias.
El aumento de las declaraciones presentadas por vía telemática, que conlleva una mayor
rapidez, un ahorro de costes y la práctica eliminación de errores en la grabación de los datos, todo
ello unido a la utilización de herramientas informáticas de cruce de la información cada vez más per-
feccionadas, va a suponer que sea cada vez más difícil que ciertos defraudadores escapen del control
de la administración.
Por otra parte, entiendo que la labor llevada a cabo por el auditor en otras áreas, como
por ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia
obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acree-
dores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer otros aspectos
de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los volúmenes anuales de operacio-
nes (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la información recabada en la comproba-
ción de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.
De hecho, el método de las confirmaciones se puede revelar como uno de los más efec-
tivos desde el punto de vista de la obtención de evidencia.
— 152 —
2.4. Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal
Daly y otros (1988, 7) recogen la definición de sistema experto emitida por el comité de
expertos de la British Computer Society que definen un sistema experto de la siguiente forma: "la
incorporación a un ordenador de un componente basado en el conocimiento que se obtiene a partir
de la habilidad de un experto, de forma tal que el sistema puede dar consejos inteligentes o tomar
decisiones inteligentes (...) Una característica adicional deseable, que para muchos es fundamental,
es que el sistema sea capaz, bajo demanda, de justificar su propia línea de razonamiento de una
forma inmediatamente inteligible por el usuario".
Serrano (2002, Ciberconta 330), recoge los siguientes campos de aplicación de sistemas
expertos en contabilidad:
a) Auditoría
De entre todas las posibles áreas de trabajo en la contabilidad, según Fortuna, Busto y
Sastre (1991) la auditoría es el campo en el que más aplicaciones de sistemas expertos se están
desarrollando. Pueden servir para ayudar en el proceso de auditoría, decidiendo los programas a
seguir, determinando los tipos de muestra y los tamaños, calculando los errores en la revisión de
cuentas, analizando grandes volúmenes de transacciones contables, desarrollando una revisión analí-
tica y formulando juicios en la materia.
b) Fiscalidad
c) Planificación
d) Análisis financiero
También son útiles para examinar las cuentas anuales de las empresas, los balances,
resultados y en general la información económica.
e) Contabilidad financiera
— 153 —
— Mejora de la productividad del personal.
Entre las limitaciones de los sistemas expertos, Serrano Cinca (2002, 5Campus), recoge
los siguientes:
1) Programación.
– Difícil de elaborar.
6) Problemas que no son resolubles mediante un sistema experto; para abordar este ti-
po de problemas difícilmente resolubles mediante los métodos convencionales o
mediante sistemas expertos, que por otra parte no son exclusivos del análisis conta-
ble se ha propuesto su combinación con otras herramientas de inteligencia artificial,
como las redes neuronales.
Brown (1998, p. web), constata la utilización de los sistemas expertos en auditoría por las
grandes firmas de auditoría,78 clasificándolos de acuerdo con lo que recoge la tabla 26.
Tabla 26
SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORÍA UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORÍA
Área de trabajo
Firma auditora
Diseño del programa Evaluación del control interno Análisis de riesgo
(Sigue.)
78
En la tabla aparecen seis grandes firmas, pues está referida a un momento anterior a la reciente fusión de Coopers & Ly-
brand con Price Waterhouse.
— 154 —
(Continuación.)
Área de trabajo
Firma auditora
Diseño del programa Evaluación del control interno Análisis de riesgo
La utilización de sistemas expertos no sólo se pone en práctica por las grandes firmas de
auditoría para ejecutar el trabajo propio de la auditoría; no debemos olvidar que estas firmas ofrecen
servicios de consultoría y asesoramiento fiscal en todo el mundo, como servicios complementarios al
de auditoría79.
Para desarrollar esta última actividad, se han desarrollado los sistemas expertos en pla-
nificación fiscal que recoge la tabla 27, clasificados en planificación fiscal de entidades, de personas
físicas e internacional.
Tabla 27
SISTEMAS EXPERTOS EN PLANIFICACIÓN FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES
FIRMAS DE AUDITORÍA (según Brown, C. E., 1998, p. web)
Área de trabajo
Firma auditora
Planificación fiscal de Planificación fiscal Planificación Impto.
sociedades internacional sobre la Renta Individual
Arthur Andersen
Coopers & Lybrand ExperTax CLINTE
Deloitte & Touche World Tax Planner
Ernst & Young
KPMG Peat Marwick Corporate Tax Analysis Tool PEAT/1040
Price Waterhouse US Tax Planning & Tax Glitr
provision check list
— 155 —
Tabla 28
SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORÍA FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORÍA
Área de trabajo
Firma auditora
Devengo de imputación temporal de impuestos Cumplimiento fiscal
Arthur Andersen
Coopers & Lybrand ExperTAX ExempTAX
RIC Tax
Deloitte & Touche FAS96
Ernst & Young VATIA
PANIC
KPMG Peat Marwick
Price Waterhouse US Tax Planning & Tax provision check list RIC Checklist
COBRA
Estos dos campos de interés han conducido a los investigadores que trabajan en el
campo de la inteligencia artificial (de la cual los sistemas expertos son un campo preferente) a intentar
establecer una metodología que permita verificar el intercambio con los expertos humanos y aislar los
diversos tipos de razonamiento existentes (inductivo, deductivo, formal, etc.) así como construir los
elementos necesarios para modelizarlos.
Los sistemas expertos son, por lo tanto, intermediarios entre el experto humano, que
transmite sus conocimientos al sistema, y el usuario de dicho sistema, que lo emplea para resolver los
problemas que se le plantean con la competencia de un especialista en la materia y que, además,
puede adquirir una destreza semejante a la del experto gracias a la observación del modo de actuar
— 156 —
de la máquina. Los sistemas expertos son, pues, simultáneamente, un sistema de ejecución y un
sistema de transmisión del conocimiento.
Gray et alt. (1991), O’Leary (1992), Baldwin-Morgan (1995) y Rose y Wolfe (1998) predi-
cen que el uso de sistemas expertos continuará creciendo. Una razón que explica su empleo crecien-
te es su utilización como herramientas de entrenamiento (Rose and Wolfe, 1998). Dado que el
entrenamiento conduce al aprendizaje y el aprendizaje significa adquisición de conocimiento, la utili-
zación de sistemas expertos como herramienta de entrenamiento puede ayudar a los usuarios a la
adquisición de conocimiento.
Por otra parte, Investigaciones en contabilidad han demostrado que las tareas complejas
pueden afectar a la precisión en la decisión por parte de no-expertos [Abdolmohammadi y Wright
(1987)]. En el ámbito público de la fiscalidad, como recoge Segarra (2000, 17) "las condiciones por
las que un determinado contribuyente debe ser investigado, en el caso de una inspección, o por las
que una declaración tributaria tiene que ser tramitada, en el caso de la gestión, se pueden basar en
reglas de conocimiento de tipo heurístico. Los sistemas expertos permiten modelizar dichas reglas y
habilitar mecanismos de inferencia sobre ellas. De esta forma se pueden automatizar muchos proce-
sos de carácter trivial, pero muy repetitivos, y asistir al funcionario en otros más complejos".
Más recientemente, relacionando todos los aspectos señalados, Mascha, M.F. (2001) in-
troduce en su estudio la relación entre la complejidad de las tareas a analizar, el uso de distintos tipos
de sistemas expertos y la adquisición de conocimiento procesal definido como el conocimiento nece-
sario para enjuiciar y adoptar decisiones [Anderson (1982)].
Entre las conclusiones del estudio de Mascha (2001), destaca que la adquisición de co-
nocimiento procesal es significativamente mayor cuando se utilizan sistemas expertos en el análisis
de las tareas complejas, aunque no tiene una relación clara con el tipo de sistema experto utilizado.81
Por el contrario, esta autora no encuentra diferencias significativas en la adquisición de conocimiento
procesal mediante la utilización o no de sistemas expertos para tareas simples. Por ello se puede
decir que los sistemas expertos, como herramienta de entrenamiento, tienen mayor utilidad a medida
que la tarea a analizar se va haciendo más compleja.
En síntesis, en relación con los aspectos fiscales –algunos de los cuales presenta una
complejidad patente– y con la auditoría, hay que resaltar la especial utilidad de los sistemas expertos,
80
En otros capítulos se han utilizado otras obras en relación con sistemas expertos en auditoría fiscal; de entre ellos se pueden
destacar por ser más específicos los de la autora Carol E. Brown, ya citada con anterioridad en varias ocasiones.
81
En su experimento estudia la utilización de únicamente tres tipos de sistemas expertos, en función de si se retroalimentan
mostrando información basada en reglas, en explicaciones de texto o en ejemplos.
— 157 —
por un lado, como herramienta de aprendizaje hacia el no experto, pero también como una herramienta
de ayuda en el proceso de obtención, documentación y evaluación de la evidencia por parte del auditor.
En este sentido, Segarra (2000, 16), señala que la AEAT española en la actualidad está
analizando el mercado para determinar qué productos facilitarían la implementación de un sistema
experto, pretendiendo "dotar a la organización de una herramienta que permita guiar a sus empleados
en el uso de la información, por ejemplo en el curso de una inspección". Esto viene a confirmar la
preocupación de las administraciones tributarias en orden a facilitar a los componentes de sus organi-
zaciones las herramientas más adecuadas para desarrollar su función.
Sin duda, también ayudará al desarrollo de los sistemas expertos la utilización de un len-
guaje de intercambio común a todas las naciones; un exponente de los avances en este campo es el
lenguaje TaxML, una derivación del XBRL82, ambos basados en el lenguaje de programación XML.
Por ejemplo, en el ámbito de las administraciones fiscales, en abril del 2002, se desarro-
lló en Estados Unidos, la "Conferencia Internacional TaXML"83, que busca evaluar los avances en el
ámbito internacional en el uso de estándares XML para la transmisión de información y en los siste-
mas de declaración electrónica, así como establecer un lenguaje común para las administraciones
tributarias. Los invitados fueron las administraciones tributarias de ocho países (Alemania, Australia,
Canadá, Estados Unidos, Guatemala, Noruega, Reino Unido y Singapur). En la Conferencia, cada
país expuso sus avances y estrategias para migrar la información de sus actuales sistemas basados
en otras tecnologías hacia XML.84
En la actualidad, muchas veces no somos conscientes del vertiginoso desarrollo que es-
tán experimentando las comunicaciones asociadas a la informática y resulta casi imposible predecir
cuál será el estado de la cuestión dentro de –tan solo– diez o quince años. No cabe duda que uno de
los avances más sobresalientes en el campo de las comunicaciones entre unidades económicas es el
intercambio de datos a través de Intercambio Electrónico de Datos.
Una de los utilidades inmediatas de este instrumento es sustituir el soporte papel de los
documentos utilizados como facturas y otros justificantes de la contabilidad (como por ejemplo, las
declaraciones impositivas) lo cual supone –de hecho– una importante reducción de costes, por lo que
podemos afirmar que la adaptación de las empresas a este nuevo esperanto o lengua universal es y
va a ser una constante de valor creciente en el futuro.
82
XBRL = Extensive Business Language Reporting. Se trata de un lenguaje de programación basado en XML, diseñado para
presentar información financiera en formato digital.
83
El primer simposium sobre XBRL con fines de declaración de impuestos se celebró 8 de febrero de 2001 en Estados Unidos
lo que da una idea del extremadamente reciente nacimiento de la idea.
84
Otro ejemplo de la importancia que ha cobrado para la administración tributaria la utilización de las nuevas tecnologías,
incluido el lenguaje de programación TaxML, puede verse en CIAT (2002): Oportunidades para mejorar el cumplimiento tributa-
rio a través de la interacción y la cooperación. 36 Asamblea General. Secretaría Ejecutiva CIAT. Québec, Canadá. 20-23 de
mayo de 2002.
— 158 —
Hoy día se encuentra bastante asumida la idea de que las empresas tienen que mante-
ner un determinado nivel de evolución para permanecer en la misma posición relativa –la idea de la
dama roja de corazones de Lewis Carroll85 aplicada al mundo de los negocios–; ello nos lleva a pen-
sar que las unidades económicas que no adopten esta nueva forma de comunicación, pueden quedar
desfasadas respecto de aquellas que la adopten de una forma eficiente.
Sin duda el nuevo lenguaje de los negocios traerá una nueva distribución de los factores
productivos, en ocasiones en perjuicio del factor trabajo y siempre en beneficio del factor tecnológi-
co, que revolucionará las relaciones humanas y que será –ya lo es– palpable en muchos de los ám-
bitos de la vida.
En el ámbito legal, dos de los problemas con que se enfrenta el intercambio electrónico
de datos es el valor probatorio de las transferencias de información y la conservación de los docu-
mentos en un formato válido.
Sin pretender analizar el alcance legal de este proceso, mencionaré tan sólo que la des-
aparición, o, más bien, la transformación física de ciertos documentos-soporte de la contabilidad,
cobra una especial relevancia en el ámbito tributario ya que ellos constituyen una de las piezas bási-
cas en la comprobación de las cifras de ingresos y gastos declaradas por los contribuyentes.86
Podemos pensar de hecho que –hoy por hoy– nuestra información económica con tras-
cendencia fiscal es controlada y analizada por máquinas que asisten al humano en la decisión final a
adoptar. Quizá en muy poco tiempo la máquina sea capaz de adoptar sus propias decisiones...
En primer lugar es necesario identificar las etapas que deben superarse hasta la total
terminación y efectividad de un sistema experto. Según Sierra y Orta (1999) el proceso de desarrollo
de un sistema experto puede dividirse en cinco fases distintas:88
85
Vid. Lewis Carroll, Alicia a través del espejo.
86
Uno de los posibles inconvenientes es el de la prueba; los procesos de facturación telemática apuntan directamente a la
creación de una sistemática probatoria que incide en las tradicionales normas establecidas respecto a los documentos privados
y a los libros de los empresarios en general; la forma que se utilice para los soportes distintos del papel debe recoger ciertos
aspectos básicos de nuestro ordenamiento jurídico; una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991 señala que los
documentos deben cumplir tres funciones: función de perpetuación (fija la manifestación de voluntad de alguien), función pro-
batoria (permite probarla) y función de garantía (permite identificar al autor de la declaración de voluntad).
87
En Internet se pueden encontrar ejemplos de sistemas expertos en el ámbito de la auditoría fiscal pública, especialmente en países
como Suecia o Estados Unidos. Un ejemplo de sistema experto diseñado expresamente para la selección de contribuyentes y distribu-
ción en equipos de auditoría, denominado Triage se describe en la dirección web: www.heuristics.com/products/triage/index.htm.
88
Puede verse también al respecto Sierra, Bonsón, Núñez y Orta (1995, 13-14).
— 159 —
senta al experto en el dominio para que sugiera nuevos cambios, hasta que ambos llegar al conven-
cimiento de que la descripción es la adecuada.
En esta primera fase, la discusión con el experto o los expertos humanos en la cual se
intenta, por un lado, delimitar el problema a resolver y, por el otro, los modos de razonamiento que se
emplearán para su solución.
En la tabla 29 se sintetiza las distintas fases en el desarrollo del sistema experto y una
frase descripción que identifica a cada una de ellas.
Tabla 29
FASES POR LAS QUE ATRAVIESA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA EXPERTO
FASE DESCRIPCIÓN
— 160 —
En cuanto a los niveles de conocimiento del sistema, a pesar de no existir un modelo ge-
neral comúnmente aceptado, existe unanimidad en cuanto a la aprobación de tres niveles distintos de
conocimientos, a los que corresponde tres fases diferentes de estudio y sobre los que se basa, en
general, la concepción de un sistema experto. Esos niveles son el de estructuración, el conceptual y
el cognoscitivo.
El nivel conceptual es el que determina el conjunto de los conceptos que emplea el experto
humano en la materia; cada uno de ellos corresponde a un nudo del razonamiento del experto. Se le
asocia un descriptor que se experimenta con el formalismo correspondiente al nivel de estructuración.
Por un lado, el problema de cómo emplear de un modo eficaz una gran cantidad de infor-
mación sin necesidad de echar mano de la combinatoria; es decir, cómo conseguir un sistema dotado
de conocimientos (metaconocimientos) que le permitan utilizar los del sistema y que, a su vez, le per-
mitan deducir automáticamente nuevos conocimientos, ya que no cabe pensar en la reunión de todos
los conocimientos necesarios en campos tan sumamente vastos como el del diagnóstico en medicina.
— La base de conocimientos.
— La base de datos.
— El motor de inferencia.
— El interfaz de usuario.
El sistema experto propuesto en Arenas, P. (2002, Cap. 10) se compone de dos tipos
bien diferenciados de elementos, los propios del campo de los expertos relacionados con el problema
concreto, (la base de conocimientos más la base de datos) y los que se pueden aplicar de forma ge-
neral a una gran variedad de problemas de diversos campos, como el caso del motor de inferencias y
el interfaz de usuario, de carácter más informático.
89
En relación con este aspecto puede ser consultado Brown y McDuffie (1993).
— 161 —
A continuación se describen de forma breve los distintos componentes de los sistemas
expertos, en general, y del sistema propuesto, en particular.
— La base de conocimientos
Junto a cada regla, se almacena también su porcentaje en forma de probabilidad. Éste indi-
ca, mediante un tanto por ciento, el grado de certeza de las consecuencias que se obtienen como resulta-
do de la aplicación de la regla de producción. El sistema experto que proponemos está basado en reglas
de producción ya que los resultados que ofrece tienen origen en deducciones o implicaciones lógicas.
— La base de datos
La base de datos o base de hechos alberga los datos propios correspondientes a los pro-
blemas que se desea tratar con la ayuda del sistema. Asimismo, a pesar de ser la memoria de trabajo,
la base de hechos puede desempeñar el papel de memoria auxiliar. La memoria de trabajo graba to-
dos los resultados intermedios, permitiendo conservar el rastro de los razonamientos llevados a cabo.
Puede, por eso, emplearse para explicar el origen de las informaciones deducidas por el
sistema en el transcurso de una sesión de trabajo o para llevar a cabo la descripción del comporta-
miento del propio sistema experto. Al principio del período de trabajo, la base de datos dispone úni-
camente de los datos que le ha introducido el usuario del sistema, pero, a medida que va actuando el
motor de inferencias, contiene las cadenas de inducciones y deducciones que el sistema forma al
aplicar las reglas para obtener las conclusiones buscadas. En resumen, Se emplea para mantener un
registro de los datos recibidos, conclusiones intermedias y datos generados.
— El motor de inferencias
— 162 —
Sin embargo, el motor de inferencias no es un mecanismo universal de deducción, ya
que, en general, hay dos tipos de motores: los que emplean el razonamiento aproximativo (para el
cual el resultado puede ser erróneo) y aquellos que emplean un tipo de razonamiento capaz de obte-
ner un resultado (si llegan a él), con toda seguridad, verdadero. El sistema que proponemos pertene-
ce al primer tipo, puesto que trata de ofrecer un resultado orientativo o aproximado, admite y asume
resultados erróneos, necesitando, por tanto, de un proceso de interpretación de los resultados por
parte del usuario.
En términos generales, cuando una regla se cumple, las conclusiones obtenidas se in-
cluyen en la base de datos para poder emplearlas en la evaluación de otras reglas.
Cada vez que se examina una nueva regla, la máquina de inferencia comprueba la ba-
se de datos para determinar los hechos que conoce e intenta cumplir los requisitos de la nueva
regla. Si no dispone de suficiente información para satisfacer la regla, el sistema experto solicitará
nuevos datos. En otro caso, la máquina de inferencia simplemente salta a la siguiente regla de la
secuencia, intentando de nuevo contrastar los datos disponibles en la base de datos con las condi-
ciones expresadas por la propia regla. La máquina de inferencia continuará funcionando hasta que
se agoten todas las reglas y hechos. En este momento es cuando, generalmente, el sistema pre-
senta sus conclusiones.
Por otra parte, la estrategia de encadenamiento progresivo comienza por los hechos dis-
ponibles en la base de datos buscando reglas que se satisfagan, y así sucesivamente. La máquina de
inferencia parte de los hechos disponibles en la base de datos y busca los hechos que se encuentran
en la parte SI de las reglas. Si la parte SI de la regla coincide con un hecho en la base de datos, la
regla se satisface. La parte ENTONCES de la regla se considera cierta y el nuevo hecho inferido se
almacena en la base de datos. Con esta nueva información, la máquina de inferencia intenta encon-
trar este hecho recién inferido en la parte SI de otra regla. El proceso continúa hasta que no es posi-
ble alcanzar más condiciones. En este momento, el sistema experto proporciona su respuesta.
— El interfaz de usuario
Un sistema experto será perfectamente inútil si el usuario no puede comunicarse con él.
La parte del sistema que permite esta comunicación es conocida como el interfaz de usuario.
— 163 —
La comunicación es bidireccional. El usuario debe ser capaz de describir su problema al
sistema experto, y éste debe ser capaz de responder con sus recomendaciones.
Entre las utilidades que debería satisfacer un sistema experto en el área de conocimiento
específico de la auditoría fiscal, puedo destacar de forma esquemática las siguientes:
— 164 —
3. La determinación de contingencias fiscales
Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la
opinión del auditor, el presente apartado se dedica al estudio de las contingencias fiscales y a la tras-
cendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formación de la opinión, siguiendo el es-
quema iniciado en el apartado 1 del capítulo 3.
En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, 602) se recoge que "dentro de
las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye
la verificación de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que
le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deu-
das/créditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y añade que en
el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:
c) No calificar la opinión.
Por lo visto hasta aquí, un análisis completo, desde el punto de vista del auditor que de-
be emitir una opinión profesional, debe comprender, por una parte, en qué supuestos o bajo qué cir-
cunstancias debe el auditor informar a las partes interesadas. Posteriormente se analizará cómo se
debe ofrecer dicha información, en caso de ser necesario ampliar la información ofrecida por los ad-
ministradores en las cuentas anuales.
NO SÍ
No se adoptan Se adoptan
— Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o
remota, al no existir un baremo –al menos orientativo– que ayude al auditor en la
toma de decisiones.90
90
En España, tal baremo orientativo sí está establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo
o poco significativo, por medio de la Resolución del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Técnica
de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991).
— 166 —
— Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor
se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una
contingencia en el informe de auditoría.
Por ello, entiendo necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación al proceso
de decisión, objetivación que no estaría exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma conclu-
yente en la tarea de calificación de las contingencias.
Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales en dos categorías: posi-
bles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas tradi-
cionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión
y de subjetividad al modelo.
Por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como
cierta o incierta, y como referencia general, la decisión final se basaría en la experiencia y juicio pro-
fesional del auditor.
Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias fiscales
como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evalua-
da razonablemente. De esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su cuantificación o
evaluación objetiva resulta razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso contra-
rio, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva.
Diagrama 6
LOS CONCEPTOS CIERTO-INCIERTO
1 ∅
Grado de probabilidad
A B
CIERTO INCIERTO
— 167 —
El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de
ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de
colaborar –a través de la interpretación de datos– en el complejo proceso de toma de decisiones a
que tiene que auto someterse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicio-
nal, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor
número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza del hecho que determinará el na-
cimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.
Sin embargo, el modelo propuesto –lejos de ser perfecto– presenta los siguientes in-
convenientes:
El estudio de los métodos que pueden ser utilizados para reducir las desventajas del
modelo propuesto, abordaría los límites razonables del presente trabajo, y quizá pueda ser un campo
a desarrollar en futuros trabajos de investigación; no obstante se deben mencionar, aunque sea bre-
vemente, las bases del proceso de decisión así como los principales parámetros de los que hacer
depender los cálculos probabilísticos.
He comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones
de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso
concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder
tres hechos consecutivos y no excluyentes:91
— 168 —
En este sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección,
los hechos que originan la contingencia o contingencias sean descubiertos, aunque debería tenerse en
cuenta si el descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones
de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de
deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.93
3.o Por último, se debe estudiar la probabilidad de obtener éxito –total o parcial– en la
eventual defensa de los hechos objeto de regularización ante la inspección o ante los tribunales de
justicia, para lo cual habrían de ser estudiados aspectos como el grado de conformidad en las rela-
ciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para
los distintos impuestos, los posibles acuerdos alcanzados, etc.94
Como ya se ha adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pre-
tendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones mencionadas a continuación,
o cumple ambas a la vez:
No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a adoptar por
el auditor dependerá de las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido se
pueden distinguir dos casos:
— 169 —
tener en cuenta la misma para la redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una
provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no reco-
mendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría llevar el principio de pruden-
cia más allá de sus propios términos.
Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que no es probable la
materialización del riesgo, entiendo que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomenda-
ciones, pero no propondrá (o recomendará) la contabilización del riesgo, por lo que la contingencia no
será reflejada en el informe de auditoría.
Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables so-
bre la posible materialización del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable
objetiva y razonablemente, no hay más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta
en el informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida posible y no cuantificable, debe ser
reflejada en el informe de auditoría, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad audita-
da se limite a explicar tal hecho en la memoria.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo,
pero no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia expuesta se suele redac-
tar en los siguientes términos en el informe de auditoría:95
Párrafo de salvedades:
De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definiti-
vamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la
administración tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. A la fecha del
presente informe, la compañía tiene abiertos a una posible comprobación fiscal los ejercicios ce-
rrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantifica-
ción objetiva no resulta posible en la actualidad.
Párrafo de opinión:
En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si
se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas
anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...).
Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditoría al respecto son las
siguientes:
— 170 —
Al respecto puede consultarse el trabajo empírico –específico sobre presencia de contin-
gencias fiscales en los informes de auditoría de empresas gallegas– de López, Fernández, González y
Gallego (1999, 700-701), sobre el que volveremos en el primer estudio empírico de la segunda parte.
— En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la vía de la inspección,
la contingencia se verá materializada íntegramente o sólo en parte.
En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar por lo reco-
gido en las Normas Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más concretamente, sobre lo ahí señalado
para Incertidumbres, ya que según la Norma 3.7.9, las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos
o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres"
Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el estimar
las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entien-
do que, en el informe de auditoría, está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido co-
meter un incumplimiento de tipo fiscal.
Ello es así en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qué puede
pasar, lo que no sólo ocurre si no es consciente de la posible infracción cometida, sino también cono-
ciendo los hechos, si éstos se han basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal,
entre otros casos.
Esto afecta al auditor en su trabajo encaminado a emitir una opinión sobre las cuentas
de una entidad, es decir, en su función pública que es la que tiene por objeto la emisión de un informe
con efectos frente a terceros.
Distinto es el caso de que el auditor recibiera el encargo de llevar a cabo una auditoría
fiscal de ámbito privado; en este caso, el auditor realiza un estudio de asesoramiento fiscal que nada
o poco tiene que ver con la verificación contable que lleva a cabo en su función pública, lo que refuer-
za la idea de que el área fiscal se trata un área con unas características propias y unos modos de
hacer muy específicos dentro de la auditoría.
Existen otros casos en los que el auditor deberá extender su actuación a incluir entre sus
recomendaciones la formulación de los ajustes oportunos96, que en caso de no ser llevados a cabo
traerá consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, sí deberán
explicarse detalladamente en el informe de auditoría.
96
Incluyo en el término ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten o no a
beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada información en la memoria, causados por una omisión de
información obligatoria.
— 171 —
Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente graves (significativos)
y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinión, no dependen tanto del acaecimiento
de ningún hecho futuro y, además, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada,
los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contin-
gencias fiscales ciertas.
Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el des-
enlace final de un asunto o situación puede ser razonablemente estimado por la entidad o ésta realiza
una estimación no razonable, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumpli-
miento de PyNCGA. De esto se derivan dos consecuencias:
Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, por ejemplo, la entidad
auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de
ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro
prácticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al ex-
haustivo y creciente control por medios informáticos utilizado por la administración tributaria.
Por ello, habría que cuantificar el –ahora sí– previsible pasivo, proponiendo un ajuste
que incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el im-
porte de la deuda no ingresada más la sanción punible, más los intereses de demora previsibles, de
acuerdo con la legislación vigente en cada momento.
— 172 —
palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determi-
nante único de su actuación. La obligación del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando
de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad
de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la dirección de la entidad, que es la res-
ponsable de la decisión final a adoptar.
También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con salveda-
des por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para
evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias
previsiblemente muy significativas, el auditor deberá denegar la opinión, lo que según la Norma Téc-
nica 3.7.12 se deberá hacer en casos excepcionales.
Por último, resulta de esperar que la inspección recabe los informes de auditoría que se
hayan depositado en el registro mercantil –como de hecho ya se está realizando– en busca de salve-
dades por incertidumbres de cualquier tipo, o de párrafos de énfasis con connotaciones fiscales, por
lo que parece inevitable que las empresas con esta clase de menciones en el informe de auditoría
sean citadas a comprobación.
En este sentido, no se debe perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un
proceso periódico –que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro– por lo que
las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico deben permanecer en el informe de auditoría
salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer contable-
— 173 —
mente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por
ejemplo, por prescripción.
Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad
auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más reforzada con
el paso del tiempo, como consecuencia de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a
lo largo del Siglo XX, que se puede señalar como el periodo de madurez de la profesión.
Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o
al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal,98 que pueden
convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se producen en un campo espe-
cialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difícil calificación.
— Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las circunstancias que ori-
ginan la o las discrepancias.
En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deberá –según
su propio código de actuación profesional– informar a los inversores y demás interesados en la infor-
mación contable, del defecto que presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad
de los países avanzados, es de carácter público.
— 174 —
2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas.
No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente re-
coge Alonso Ayala (1998, 22) al escribir: "(…) una excepción por contingencias fiscales en el informe de
auditoría, puede tener para una futura Inspección de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso
llegar a constituir un soporte básico para la Administración. En realidad se puede producir un efecto, en
terminología anglosajona, de «feed-back», ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga
una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener más probabilidad de ocurrencia."
Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente perjudicial para
la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditoría que la compañía ha
dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisión de un fraude intencionado, bien
porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la
podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar la inmediata inspección, así como otras
consecuencias no deseadas como la pérdida de confianza en la entidad, etc.
No se puede olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración tributaria es-
pañola está haciendo de los informes de auditoría,99 algo lógico y en línea con lo que sucede en los
países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría, como tendremos ocasión de comprobar
más adelante.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para de-
tectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados
financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticos.
Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe
de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suce-
derá –de facto– si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. No
debemos olvidar los nuevos horizontes a que parece encaminarse la auditoría ni las nuevas funciones
que vienen asumiendo los auditores, que, lógicamente, pueden tener reflejo en el informe de auditoría.100
Para clasificar las situaciones que se pueden presentar en la práctica, el cruce de los dos
factores configuradotes de una contingencia –probabilidad de materialización u ocurrencia del hecho
contingente en el futuro y susceptibilidad de cuantificación del hecho en el presente– queda represen-
tado en el diagrama 7.
99
En relación con el caso español, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al
establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre aún más las posibilidades de utilización del informe de
auditoría por parte de la inspección fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, 525-528), donde se plantea
la trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia
de inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades –no sólo las de tipo fiscal–
en la actuación de la inspección; entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen
de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.
100
En el tema concreto de informes de auditoría puede consultarse Urías (1990) y Melús (1996); en relación con los nuevos
campos de la auditoría financiera, igualmente Urías (1993).
— 175 —
Diagrama 7
PROBABILIDAD Y SUSCEPTIBILIDAD DE CUANTIFICACIÓN DE UN HECHO CONTINGENTE
PROBABILIDAD DE OCURRENCIA
1 2
3 4
POSIBILIDAD DE CUANTIFICACIÓN
Específicamente en este área, Albi (1986, 203) resume los casos con que puede enfren-
tarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma que reco-
ge la tabla 30.
Tabla 30
CASOS CON LOS QUE SE PUEDE ENFRENTAR EL AUDITOR FISCAL A LA HORA DE CALIFICAR SU
INFORME EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS (según Albi, 1986, 203)
— 176 —
Alonso Ayala (1998, 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los
hechos fiscales de carácter negativo, establece la siguiente clasificación según el tipo de contingen-
cia detectado:
En este sentido señala que "la cuantificación para el auditor no será posible en aquellos
casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeñas contingencias,
sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que está practicando incorrectamente las reten-
ciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por
muestreo, podrá detectar que existen errores, pero no podrá cuantificar su efecto global, ya que ello
requeriría la revisión de la totalidad de las nóminas de la compañía".
Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la califica-
ción del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por medidas
como, por ejemplo, la de presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de
los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra –medido en términos de importancia
relativa– es mayor.101
Un ejemplo de esta solución sería presentar las pérdidas contingentes como posibles
créditos comerciales fallidos. Otros ejemplos pueden ser provisionar en concepto de garantías por
101
Desde 1990 se han adoptado en España dos normas técnicas sobre importancia relativa, la última de ellas en octubre de
1997 (ICAC, 1997a). En nuestro país, se ha optado por incluir una tabla orientativa –no vinculante– con el fin primordial de
ayudar al auditor en el proceso de cuantificación de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión expresada en el
informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre
partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que sí afectan a resultados.
— 177 —
reparaciones futuras, de responsabilidades, riesgos u otros conceptos que en el Plan General de
Contabilidad se integran en el subgrupo 14 del mismo.
Normalmente, la cuenta 141 provisión para impuestos es utilizada ante actas de inspec-
ción conocidas, respecto de las cuales el contribuyente mantiene una diferencia de interpretación
respecto de la administración tributaria y que se encuentran recurridas en espera de que se produzca
una sentencia firme sobre la liquidación derivada de ellas. Al respecto puede consultarse la consulta 1
del BOICAC número 27.
Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de los errores
presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.
En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el informe,
se deberán tener en cuenta tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocu-
rrencia y su aptitud para ser cuantificada.
En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opi-
nión del auditor se sintetizan en la forma que refleja la tabla 30.
Tabla 31
CIRCUNSTANCIAS CON EFECTO EN LA OPINIÓN DEL AUDITOR
La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los infor-
mes de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso de ser obligatorios, tienen
carácter público, mientras que los que tratan de forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene
porqué ser públicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano
(1995, 4) señala entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditorías
de adquisición", en las que la parte compradora está interesada en el riesgo fiscal existente en la
— 178 —
operación, cuestión que influirá en su precio o en el establecimiento de garantías por parte de la parte
vendedora hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.
Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las
partes que el informe es de carácter puramente privado, el auditor podrá explicar en el mismo con
detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningún tipo
de informe estándar, por lo que las circunstancias señaladas en la tabla 30 anterior se reflejarán de la
manera que cada profesional tenga a bien.
No obstante, no podemos dejar de lado que –en ocasiones– la entidad quiera dar publici-
dad a un informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya
se ha llevado a cabo una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien
ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha
aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deberá tener presente que su opinión trascen-
derá a la relación meramente privada señalada más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte
su informe ajustándose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas
normas de auditoría generalmente aceptadas en función de que así se hubiera pactado entre las partes.
Legalmente, las diligencias se distinguen de las actas en que son preparatorias, no con-
tienen propuesta de liquidación y son documentos que extiende la inspección de los tributos, en el
curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia
para el servicio se produzcan en aquél, así como las manifestaciones de la persona o personas con
las que actúa la Inspección (Art. 46 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril).
Para el RD 939/1986 (Art. 45) son comunicaciones los medios documentales mediante los
cuales la Inspección de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio
de sus funciones. En las comunicaciones, la Inspección de los Tributos podrá poner hechos o circuns-
tancias en conocimiento de los interesados, así como efectuar a éstos los requerimientos que procedan.
C) Actas. Según Sáinz de Bujanda "un acta es la manifestación escrita de algo que ata-
ñe directamente a una determinada situación tributaria y sobre la que, en acuerdo o desacuerdo, se
pronuncian conjuntamente el funcionario y el sujeto pasivo". Para la LGT (artículo 145.3), después de
la reforma de la Ley 10/1985, las actas y diligencias son "documentos públicos" y hacen prueba de los
hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Esta presunción de veraci-
dad (iuris tantum) de las actas es una importante novedad de la Ley de 1985.
Por tanto, las actas recogen las deudas tributarias que en su día fueron –a priori– inco-
rrectamente declaradas por el contribuyente –según la interpretación dada por el inspector a la nor-
mativa vigente, interpretación que normalmente se adecuará a la doctrina administrativa de la
Dirección General de Tributos– y también las sanciones y los intereses de demora que procedan de
conformidad con las normas que sean aplicables.
Sin embargo no en todos los casos la propuesta de liquidación planteada por la inspec-
ción fiscal será irrevocable o definitiva. Entiendo que, debido entre otras razones a la interpretabilidad
de la norma tributaria y a su complejidad –conceptos que fueron tratados en el epígrafe 1.2 de la par-
te primera– las citadas propuestas de liquidación son recurridas ante los tribunales en un buen núme-
ro de ocasiones –y no sin éxito para los contribuyentes– por lo que no se puede considerar firme
hasta dictada la sentencia correspondiente.102
Además, en el caso español –que es el que aquí se pretende analizar–, las actuaciones
de los distintos órganos administrativos en materia tributaria están fuertemente influidas por las con-
signas emanadas de la Dirección General de Tributos, que es el órgano encargado de resolver las
dudas sobre la interpretación de las normas fiscales, y que, en definitiva, emite doctrina administrativa
en la materia. Tales pronunciamientos –como toda interpretación– pueden ser rebatidos, siendo los
tribunales de justicia los que, en última instancia, establecen la interpretación definitiva que, de hecho
en multitud de ocasiones, no coincide con la doctrina administrativa emanada de aquél órgano.
— 180 —
La inspección de los tributos utiliza el modelo A.01 para extender las actas que procedan
cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario preste su conformidad a la propuesta de
liquidación practicada en el acta de la inspección y no proceda utilizar el modelo A.06. Cuando el acta
sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, con el ejemplar duplicado del acta se hará entre-
ga al interesado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria.
Se regula en el artículo 56 del Reglamento de la Inspección, que dice que cuando el sujeto
pasivo, retenedor o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribiéndola no preste su conformidad
a la propuesta de regularización contenida en la misma, se incoará el oportuno expediente administrati-
vo que se tramitará por el órgano actuante de la inspección de los tributos, quedando el interesado ad-
vertido, en el ejemplar que se le entregue, de su derecho a presentar ante dicho órgano las alegaciones
que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 días
siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepción.
El modelo A.02 en que se extiende es utilizado también para las actas de comprobado y
conforme, cuando el sujeto pasivo o retenedor no preste su conformidad, por entender que no era
correcta la liquidación por él practicada.
Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, podrá extenderse acta sin la
presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarán, con el detalle necesa-
rio, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompañará, en todo caso, informe
del actuario.
5) Actas previas: según el artículo 144 de la Ley General Tributaria, las «actas previas»
darán lugar a liquidaciones de carácter provisional, a efectuar por los órganos competentes, a cuenta
de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Procede la incoación de un acta previa:
— 181 —
— Cuando el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularización de su si-
tuación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso se incor-
porarán al acta previa los conceptos y elementos de la propuesta respecto de los
cuales el sujeto pasivo exprese su conformidad, teniendo la liquidación resultante
naturaleza de "a cuenta" de la que, en definitiva, se practique.
Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar
expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación. Las actas previas se
tramitan según haya o no conformidad a la propuesta.
D) Informes: El informe refleja el parecer del inspector sobre ciertos hechos o su califi-
cación a efectos tributarios.
Cuando los informes de la Inspección complementen las actas previas o definitivas ex-
tendidas por ella, recogerán especialmente el conjunto de hechos y los fundamentos de derecho que
sustenten la propuesta de regularización contenida en el acta (Art. 48, RD 939/1986, de 25 de abril).
En opinión de Corona Romero (1990, 978), que comparto y asumo como punto de parti-
da de este epígrafe "si la auditoría concluye con la emisión de una opinión sobre los estados financie-
ros, ya sea con salvedades o sin salvedades, está claro que la declaración tributaria que fuera
conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, tam-
bién la podemos considerar como auditada, aunque sólo sea parcialmente y en cierto sentido".
En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que "unos
estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía de autenticidad, ya que el auditor,
a través de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos más importantes de la empresa el
aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivar-
se para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, 231-232)
"la trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por profesionales independientes no está
— 182 —
reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria.
Sin embargo, si lo está en los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función social
nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se consolida en el marco de las
Instituciones económico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan,
derivativamente, los informes de los censores".
Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso español, la ac-
tual configuración de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en
el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artículo 10.3 de la
Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "en el régimen de estimación directa la
base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la
presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de
Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
En este sentido y tal y como hemos puesto de relieve en un trabajo reciente,104 la adminis-
tración tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opción contable legalmente elegida
por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no sólo con trascendencia
en el ámbito mercantil contable –lo que actualmente queda fuera de toda duda– sino tampoco en el
ámbito fiscal105 y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicación en la de-
terminación del balance y del resultado.
En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a las fa-
cultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de las obligaciones contables, por
un lado, y a la determinación de la base imponible por otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar
que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislación conta-
ble, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las
potestades de comprobación e investigación que serán desarrolladas por la inspección fiscal para
determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamen-
to General de la Inspección de los Tributos.
En relación con el artículo 148 de la citada Ley106 en un artículo reciente [Arenas, Garrido
y Garrido (2000, 528)], nos preocupaba el uso que pudiera hacerse del contenido del mismo en el
siguiente sentido "no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder
abordar, sin más, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo,
103 a
Entendidos en un sentido más amplio que el establecido por la norma de valoración 22. del PGC de nuestra normativa
contable pública.
104
Arenas, Garrido y Garrido (2000).
105
Consideramos que la inspección fiscal (en su proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el
resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares preestablecidos, pero entendemos que tales
variaciones no necesariamente tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harán.
106
Hasta 31 de diciembre de 2001. el artículo 148 disponía que "a los solos efectos de determinar la base imponible, la Admi-
nistración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley".
— 183 —
por tanto, partidarios de la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y conve-
nientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habrían
establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o
resultado fiscal".
Del análisis de la nueva redacción107 de este artículo –en vigor desde 1 de enero de
2002– se pueden extraer las siguientes conclusiones:
Según Santolaya (2002, 10) "El cambio introducido en este precepto es de mera redac-
ción, sin que del mismo se derive diferencia alguna entre el contenido o el alcance de dichas faculta-
des administrativas hasta 31 de diciembre de 2001 y a partir de 1 de enero de 2002". Sin embargo,
entiendo que el cambio sí puede afectar, al menos en aspectos formales y quizá también conceptua-
les, a la relación entre contabilidad y fiscalidad. También es obvio que ahora la Ley no hace referencia
a la posible determinación del resultado contable por la administración tributaria, lo que de alguna
manera limita esta posible facultad de la administración que tenía la redacción antigua y que, en opi-
nión de muchos tributaristas, desmontaba el artículo 10 de la LIS.
En todo caso, pienso que nada sucedería si el artículo fuera eliminado del texto legal, ya
que no hace más que redundar en el contenido del propio artículo 10; es obvio que la administración,
al igual que el contribuyente, para determinar la base imponible, debe aplicar las normas a que se
refiere el artículo 10.3, porque ya lo dice este artículo.
Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado
contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, por lo que,
dejando a un lado la diferente medición de la importancia relativa en uno y otro caso, no debe la
inspección modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algún error al llevar a cabo
su actuación. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obten-
ga plena validez a efectos fiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos es-
tándares o criterios preestablecidos –que trato de identificar a continuación– el que goza de validez
a efectos tributarios.
Distinto sería en mi opinión que el resultado contable se haya determinado de forma con-
traria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspección tendría abierta la vía de incre-
mentar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los
administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la
107
La nueva redacción del artículo 148 LIS, más breve aún que la anterior, es así: "A los efectos de determinar la base imponi-
ble, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley."
— 184 —
contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración correspondiendo a la administración proponer
nuevas liquidaciones.
Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del auditor de
cuentas, sino que un informe sin salvedades significa, como se comenta al principio de este epígra-
fe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financie-
ros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a
decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos
significativos.
En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990,
977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo exis-
tente en una empresa en relación con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones
con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".
Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo expuesto a
lo largo de este trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa. Muchas veces dicha información
será "no decir nada", lo cual significará que –teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido
contratado y la importancia relativa asumida para el informe– no ha encontrado ninguna circunstan-
cia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingen-
cias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y
provisionados; por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría –sin vincular de forma
unívoca a la administración fiscal– puede ser una más de las claves de selección de contribuyentes
y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fiscal como por el propio contribu-
yente en caso necesario.
Entiendo que no resultaría descabellado utilizar para este cometido, como una herra-
mienta complementaria, los informes de auditoría en un doble sentido: uno positivo –como se viene
haciendo en países con una larga tradición en la materia– dando un cierto grado de validez (si no
absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros
auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas
salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspección fiscal.
Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer –de cara a la inspec-
ción– aquellos casos en que en el informe de auditoría contiene –de manera específica– alguna
referencia expresa a la situación fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma
señalada en la tabla 32.
— 185 —
Tabla 32
CASOS EN LOS QUE EL INFORME DE AUDITORÍA CONTENDRÁ REFERENCIA EXPRESA A LA
SITUACIÓN FISCAL
IMPORTANCIA
CIRCUNSTANCIA CUANTIFICACIÓN REFLEJO EN EL INFORME
RELATIVA
– Opinión negativa.
Posible – Párrafo de salvedades informando del hecho y
– de su posible cuantificación.
Muy significativa – Opinión denegada.
– Párrafo de salvedades (por incertidumbre)
LA ENTIDAD NO INFORMA ADECUADAMENTE
No posible
– informando del hecho y de su imposibilidad de
Incumplimiento – cuantificación.
de PyNCGA o
Incertidumbre – Opinión con salvedades.
Posible – Párrafo de salvedades informando del hecho y
– de su posible cuantificación.
Significativa – Opinión con salvedades.
No posible – Párrafo de salvedades (por incertidumbre)
– informando del hecho y de su imposibilidad
– cuantificación.
Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto
en la opinión del auditor, se puede señalar que, generalmente, aquellos párrafos que pudieran ser
indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal –párrafos de salvedades por incertidumbre o de
limitaciones al alcance– pueden conducir a una inspección, aunque para nosotros es obvio que el
descubrimiento del hecho en cuestión –con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobación
tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario– corresponde a la administración tributaria, ya
que, al menos en nuestro país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación en materia de
auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor,
de forma inmediata.108
108
En relación con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administración tributa-
ria, pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, 980-990); Navarro Prieto (1983, 1-24);
Arráez (1984, 95-ss.); Durández (1988, 22) y Meilán (1987, 232).
— 186 —
Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la
contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente109 –de forma contraria a
la que resultaría de la aplicación de PyNCGA– son campo abonado para que la inspección actúe,
siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del impuesto so-
bre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable positivo.
En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen que la
entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una vía
abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de
limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u oculta-
ción fiscal, por lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes de auditoría
como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este
tipo de párrafos en los mismos.
El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe pronun-
ciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles
contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verifi-
cación están sujetos a las exigencias de la administración tributaria,110 por imperativo de Ley, en dos
aspectos fundamentales:
Cuadro 18
OBLIGACIONES DE CARÁCTER TRIBUTARIO POR IMPERATIVO DE LEY DE LAS EMPRESAS
— 187 —
tributaria por parte de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales,
independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.
Para Navarro (1983, 18) "si hablamos de auditoría total es evidente que la misma debe
recoger también el aspecto fiscal de los impuestos, verificando si las liquidaciones son conforme al
derecho fiscal vigente y si las previsiones, en este orden, están correctamente calculadas, pues es
lógico que, en caso contrario, se dejarán de considerar importantes contingentes pasivos que incidirí-
an sobre el informe económico de la entidad auditada; por ello, el Censor Jurado de Cuentas –y tal
vez éste sea el aspecto más negativo y la causa de oposición mayor que ha tenido la censura de
cuentas para su implantación en España– debe tratar el tema de los impuestos con la misma rigurosi-
dad que el resto de las partidas del balance".
Coincido con este autor en que la actuación del auditor no puede ser otra que la de in-
formar en todos los órdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema
de los impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una opinión parcial de la situación
financiero-patrimonial de las entidades.
En palabras de Garrido (1983, 23) "es indudable que existe una corriente de opinión
«generalmente aceptada» en dar al binomio auditoría-fiscalidad un tratamiento conjunto y obligado en
las actuaciones del auditor; y en este sentido los auditores y firmas de auditoría se esfuerzan en estar
debidamente preparados sobre el sistema y asesoramiento tributario para poder emitir una opinión
responsable en su informe de auditoría".
Para las firmas de ámbito multinacional, esta práctica viene siendo una constante de ac-
tuación desde hace mucho tiempo; los auditores españoles, desde la promulgación de la Ley de Audi-
toría, contemplan generalmente el aspecto de la problemática fiscal dentro del campo de la auditoría.
Garrido (1983, 23) señala al respecto que "este protagonismo singular de la función audi-
tora no existe ni está regulado en la mayor parte de los países; sin embargo, se han conseguido no-
tables avances en esta dirección. Los poderes públicos son conscientes de la vital importancia que
reviste la función auditora externa por profesionales independientes, no solamente en el área social y
económica, sino también en el campo tributario".
El Estados Unidos, la situación es muy similar a la descrita para el Reino Unido, salvo mati-
ces derivados de su estructura federal pero en todo caso señalando, también, que la intervención de los
111
Sobre comparación internacional y concretamente sobre el papel del auditor externo en lo que respecta a su actuación en el
ámbito tributario, puede verse Navarro (1983, 5-8), trabajo en el que hemos basado la comparación emprendida en el presente
epígrafe que, por tanto, puede estar sujeta a cambios habida cuenta de su relativa antigüedad.
— 188 —
agentes del tesoro se produce en caso de fraude en la liquidación de impuestos por tener calificación de
delito federal. La liquidación de los impuestos está a cargo de los Certified Public Accountants (CPA), que
son auténticos consejeros tributarios además de adveradores de los hechos económicos y financieros;
por ello, sus documentos persiguen no sólo informar a los accionistas, sino también hacer posible la vigi-
lancia de la marcha económico-financiera de la sociedad en beneficio y provecho del propio Estado.
El mencionado autor revela en este estudio empíricamente, usando un modelo Tobit para
llevar a cabo el análisis de las declaraciones fiscales del impuesto sobre beneficios, que las declaracio-
nes autentificadas por auditores cumplen en mayor medida las leyes fiscales que las declaraciones no
autentificadas por auditores. Este descubrimiento sugiere que las autoridades fiscales deberían conti-
nuar promoviendo la utilización de esta medida. Asimismo, este hecho recomienda el someter a audito-
ría obligatoria una mayor proporción de estados financieros con el fin de reducir la incidencia de la
evasión fiscal, por lo que se propone rebajar las cifras-base de referencia para incurrir en tal obligación.
Para no extender excesivamente este apartado puede decirse, en resumen, que el resto
de los países de economía libre de mercado ha ido adaptando a sus distintas economías el sistema
descrito en donde las distintas administraciones tributarias cuentan para su liquidación de impuestos
–si bien de distintas maneras– siempre con la colaboración estrecha de los auditores de cuentas.
Puede comprobarse que en los países en donde la auditoría está más fuertemente en-
raizada, el dictamen de un auditor es reconocido ex lege por las respectivas autoridades fiscales, si
bien no existen normas concretas dictadas al respecto.
Arráez (1981, 93-94) en este sentido señala que "la eficacia de los estados financieros
auditados por profesionales ante las administraciones fiscales es un hecho reconocido en los países
del ámbito anglosajón, al que se ha llegado a través del prestigio y responsabilidad de las firmas de
auditoría. Ninguna norma se ha dictado, que sepamos, en ningún país para regular este reconoci-
— 189 —
miento, al que se ha llegado por la fuerza de los hechos. En la práctica este reconocimiento implica
que la administración acepte las cifras reflejadas en los estados financieros. Sin embargo, el proble-
ma es distinto en la mayoría de los países en que la Censura de Cuentas no ha alcanzado el grado
de solvencia de los citados", incluyendo a nuestro país entre estos últimos.
La evolución histórica observada en algunos de los países de nuestro entorno, con más
raigambre en la utilización de la auditoría para una mejora técnica de la fiscalidad, nos lleva a consta-
tar que el caso español es sencillamente distinto en lo que respecta a la colaboración entre auditoría y
fiscalidad. Y también que el grado de colaboración entre auditores y administración tributaria depende
directamente del grado de desarrollo alcanzado por la función auditora.
Aparentemente podría parecer que exista una duplicidad de funciones entre auditoría e
inspección fiscal, o que se tratara de traspasar la función de un colectivo profesional de la administra-
ción, a otro grupo profesional de ejercientes libres. Nada más lejos de la realidad. Ambas funciones
son complementarias e insustituibles, ya que, en todo caso, la inspección tributaria deberá ejercer una
actividad de control y vigilancia sobre los criterios, la veracidad y la metodología de la auditoría.
Cubillo Valverde (1977, 7), en un artículo que estudia la posible colaboración entre el au-
ditor y la administración tributaria española –en medio del debate propiciado por un anteproyecto de
ley113 del entonces ministro Villar Mir– escribió que:
"Enmarcada precisamente en este juicio se encuentra la figura del auditor como colabora-
dor de la administración tributaria. Esta debe conocer –y aprovechar– las grandes ventajas que puede
obtener con tal colaboración en beneficio de la aplicación del sistema tributario. El hecho de que los
documentos informativos que debe facilitar la empresa a la administración tributaria en cumplimiento
de la ley estén garantizados por un auditor, profesional independiente, dotado de elevada capacitación
técnica y de la máxima solvencia moral, constituye una forma de colaboración de incalculable valor
para aplicar el sistema tributario con la seriedad y con el realismo que nuestra comunidad exige ya".
Este autor concluye que: "estoy convencido de que una colaboración bien pensada y
bien regulada entre el auditor y la Administración Tributaria contribuirá a hacer posible la ingente tarea
que exige el nuevo sistema tributario (…); este enfoque del problema no implica penetrar en un mun-
do desconocido, sino iniciar un camino repleto de experiencias por la práctica de varios países en los
cuales este tipo de colaboración existe desde hace tiempo, con resultados netamente positivos".
— 190 —
encabezado por Carlos Cubillo Valverde. El fondo del asunto parece estar resuelto, resta encontrar la
forma idónea de instrumentar la colaboración o relación entre ambas figuras.
Desde luego, es indudable que ha cambiado el entorno y las circunstancias que se da-
ban en nuestro país en 1976-7 y las de hoy, transcurridos veinticinco años. Entre otros, los aconteci-
mientos más relevantes ocurridos desde 1977, en la conexión contabilidad-fiscalidad-auditoría, son
expuestos en la tabla 33.
Como conclusión de este apartado, entiendo que existen ventajas, tanto desde el punto
de vista social como económico, para proponer una colaboración entre la figura del auditor y la admi-
nistración tributaria.
Por entenderlo así, no entraremos a analizar en detalle el citado anteproyecto ni las cir-
cunstancias que lo rodearon, sino que trataré de afrontar las principales cuestiones planteadas como
son el secreto profesional y la independencia del auditor, para terminar analizando la relación entre
estos aspectos y el fraude fiscal.
Tabla 33
PRINCIPALES ACONTECIMIENTOS EN ESPAÑA SOBRE CONTABILIDAD, FISCALIDAD Y AUDITORÍA,
DESDE 1977
1978 Ley del Impuesto sobre Total separación entre normas y definiciones fiscales y contables.
Sociedades (Ley 61/1978) Sumisión de la norma contable a la fiscal.
y Reglamento (1982)
1988 Ley de Auditoría de Regula la actividad de auditoría de cuentas por primera vez.
Cuentas (Ley 19/1988) Abre una nueva rama en el derecho mercantil contable español.
Reglamento (1990) Regula las definiciones y conceptos básicos del ejercicio de la profesión o
actividad auditora.
El reglamento establece en qué casos la auditoría es obligatoria.
1989 Ley de reforma parcial de La auditoría de cuentas pasa a ser obligatoria para aquellas empresas que
la legislación mercantil no pueden formular balance y memoria abreviados.
(Ley 19/1989) Las empresas deben depositar las cuentas anuales y el informe de auditoría
en los registros mercantiles, con lo cual las cuentas pasan a ser públicas.
1990 Plan General de El plan no es fiscal; deroga (DA 7.a) expresamente todas las normas tributa-
Contabilidad rias de igual o inferior rango que traten sobre registro contable.
(RD 1643/1990) El impuesto sobre beneficios pasa a ser tratado como un gasto más del
ejercicio.
1995 Ley del Impuesto sobre La norma fiscal adopta la definición contable de beneficio, con ciertos ajus-
Sociedades y tes tasados en la propia Ley.
(Ley 43/1995) y La administración tributaria, a los solos efectos de establecer la base impo-
Reglamento (1996) nible, puede variar el resultado contable aprobado (sólo si se desvía de
PyNCGA).
(Sigue.)
— 191 —
(Continuación.)
2001 Recomendación de la UE Las cuentas consolidadas de las sociedades con cotización en bolsa, deben
formularse aplicando normas internacionales a partir del año 2005. Comien-
za un proceso de armonización de las normas europeas.
2002 Libro Blanco de la Adaptación de normas contables nacionales a normas internacionales
Contabilidad (IASB).
Introducción de nuevas definiciones y conceptos.
Próxima reforma de la legislación mercantil.
2003 Previsible modificación de algunos artículos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 13, dispone que "el auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto
de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma
para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas".
2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría podrán,
en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos a
la obligación establecida en el artículo anterior:
En relación con este último punto, la Norma Técnica sobre errores e irregularidades
(ICAC, 2000), recuerda que el deber de secreto profesional no resulta de aplicación frente a ciertas
autoridades supervisoras en las circunstancias previstas en la Disposición Final Primera de dicha Ley,
según la nueva redacción dada a su párrafo final por la Disposición Adicional Octava de la Ley
37/1998, de 16 de diciembre, de Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que establece:
"los auditores de las cuentas anuales de las entidades sometidas al régimen de supervisión previsto
en la Ley 13/1992, sobre Recursos Propios y Supervisión en base consolidada de las entidades fi-
nancieras, o de las entidades reguladas en la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Su-
pervisión de los Seguros Privados o de las instituciones reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de
— 192 —
diciembre, sobre instituciones de inversión colectiva, tendrán la obligación de comunicar rápidamente
por escrito al Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores o Dirección General de
Seguros, según proceda, cualquier hecho o decisión, sobre la entidad o institución auditada, de la que
haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda:
— Constituir una violación grave del contenido de las disposiciones legales, reglamen-
tarias o administrativas que establezcan las condiciones de su autorización o que re-
gulen de manera específica el ejercicio de su actividad.
— Implicar la absorción de la opinión del auditor, o una opinión desfavorable o con re-
servas, o impedir la emisión del informe de auditoría."
En definitiva, los auditores que detecten errores o irregularidades al revisar las cuentas
de sus clientes, cuando dichos clientes son entidades que estén bajo la supervisión de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores, la Dirección General de Seguros o el Banco de España, estarán
obligados a comunicar a estos organismos cualquier hecho que pueda constituir un incumplimiento
legal significativo o que perjudique la continuidad de la explotación de la empresa cliente.
En el ámbito de los tributos, ya vimos en el apartado 4.2.1.B del capítulo 2 que la admi-
nistración tributaria puede requerir datos de naturaleza fiscal; en este sentido una cuestión polémica
se ha suscitado en cuanto al acceso por parte de la administración tributaria española a la
documentación-soporte del informe y al propio informe de auditoría; al respecto, resulta importante
citar las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 14 de enero del año
2000 y de 6 de octubre de 1994, practicamente idénticas, en las cuales se debate esta cuestión:
¿Tiene el auditor la obligación de entregar el informe de auditoría a la administración tributaria, a
requerimiento de esta?
El Tribunal resuelve que sí, que el auditor está excusado de guardar su secreto
profesional en este caso, y que, por tanto, está obligado a entregar el informe de auditoría a la admi-
nistración tributaria, cuando esta se lo requiera en el ejercicio de sus funciones.
No obstante, tras la lectura de las resoluciones del TEAC, es conveniente matizar diver-
sos aspectos relacionados con la misma. En primer lugar, se debe analizar las circunstancias del caso:
la inspección requirió del auditor fotocopia de los informes de auditoría de dos ejercicios. Para poder
proseguir con este razonamiento es necesario hacer conjeturas con este hecho, planteando una serie
de interrogantes: uno es ¿por qué no se exige la presentación de los informes al propio contribuyente?
El contribuyente tiene la obligación de entregarlos a la inspección, con la amenaza de que, de no
hacerlo, se enfrenta a una sanción mayor, tipificada en el ordenamiento jurídico tributario como resis-
tencia u obstrucción a la labor inspectora; supongamos que la empresa ha decidido asumir este hecho.
Por otro lado, ¿Por qué no se solicitan dichos informes del Registro Mercantil, que es el
cauce por el que cualquier tercero accede a esta información?
Aquí se abre un doble razonamiento: por un lado, puede que el informe se haya realizado
con carácter voluntario –no legal– y no haya obligación de hacerlo público, en cuyo caso debemos aca-
— 193 —
bar por plantearnos la cuestión última, de si es el auditor quién debe facilitar dicha información. Por otra
parte, puede que los responsables de la empresa –aún estando obligados en virtud del ordenamiento–
hayan elegido no dar publicidad al informe o informes de auditoría, asumiendo el riesgo de su actuación.
En este supuesto la empresa se enfrentaría a otra sanción más, por depósito incompleto
de las cuentas anuales, lo cual no sólo está sancionado –al menos teóricamente– con multa pecunia-
ria, sino también con el cierre del registro para la inscripción de cualquier acto societario.114
Supongamos que la empresa decide asumir o aceptar todos esos riesgos adicionales,
que ya es suponer, aunque sea de forma temporal hasta que, por ejemplo, prescriban infracciones
tributarias. Con ello parece que se agota el tema y llegamos de nuevo a la cuestión última ¿corres-
ponde al auditor entregar los informes de auditoría?
Pero no se acaba ahí el problema, ya que se puede ampliar la cuestión con si la inspec-
ción tributaria debe poder acceder, no sólo al informe de auditoría, sino también a la propia documen-
tación soporte de dicho informe.
Abro un pequeño paréntesis para matizar que, desde el punto de vista fiscal, es la empresa
la que tiene el carácter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la información solicita-
da. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibiliten
las normas. Además, sería bueno estudiar las estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la
obligación de auditoría, pues detrás de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.115
El primero, que el propio artículo 13 dispone que los auditores no pueden hacer uso de la
información que conozcan en el ejercicio de su actividad para finalidades distintas de la propia auditoría
de cuentas, "lo que demuestra que el legislador está refiriéndose a datos externos al propio informe".
El segundo, que el artículo 14 permite, a quienes estén autorizados por ley, acceder a "la
documentación referente a cada auditoría de cuentas", incluidos los papeles de trabajo del auditor
que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.
114
En España, el régimen sancionar con respecto al depósito de cuentas quedó definitivamente establecido por medio de la
Ley 2/1995, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de Junio
de 1995, si bien en lo referente a aspectos de formulación y depósito de cuentas anuales las modificaciones que contiene
tienen efecto para los ejercicios que dieron comienzo el día 1 de Enero de 1995, o en el transcurso de dicho año. La citada Ley
modifica, a su vez, determinados aspectos del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
El incumplimiento o el depósito incompleto se sancionará aplicando el baremo que se esboza en el artículo 221, apartado 2,
o
con cifras de entre 200.000 pesetas y 10 millones de pesetas. Por último, decir que según el ahora 4. apartado de este mismo
artículo, esta infracción prescribe a los tres años.
114
A pesar de estar establecido un baremo y un régimen sancionador, incomprensiblemente se conocen pocas sanciones
impuestas por estos motivos, aun tratándose de un precepto infringido con frecuencia. Tampoco se conocen actualizaciones de
las cifras ni actuaciones de la administración para regularizar estas situaciones, excepto para empresas supervisadas por la
CNMV, cuyo control es exhaustivo, y el incumplimiento de estos aspectos mínimo o inexistente.
115
Es interesante conocer al respecto el trabajo de de Miguel y de la Peña (2002), sobre el efecto de la regulación de auditoría
sobre empresas de Castilla y León, en el cual sus autores ponen de manifiesto desde un enfoque empírico, en primer lugar, la
existencia del fenómeno investigado, es decir, que existen empresas que intentan eludir la obligación y en segundo lugar, cómo
"son las empresas con estructuras de gobierno caracterizadas por una mayor concentración del capital y un menor grado de
separación entre propiedad y control las que se encuentran más predispuestas a poner en marcha mecanismos contables o de
otra naturaleza dirigidos a eludir la auditoría legal de cuentas".
— 194 —
El núcleo de la cuestión a debatir es determinar si, en aplicación del artículo 111 de la
Ley General Tributaria, puede la administración tributaria exigir tales informes de los profesionales de
la auditoría; el citado artículo regula las obligaciones de proporcionar información a la administración
tributaria disponiendo, en relación con los auditores y otros profesionales, que la obligación de facilitar
información con trascendencia tributaria a la administración tributaria no alcanzará "a aquellos datos
confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación
de servicios profesionales de asesoramiento o defensa".
El Tribunal aduce que los informes de auditoría no se pueden considerar datos confidencia-
les, al decir que "ha de partirse del carácter esencialmente público de los informes de auditoría, en el sen-
tido de documentos cuyo sentido estriba en ser conocidos por terceros ajenos a la empresa auditada".
Por todo esto concluye que la administración tributaria puede acceder al informe de audi-
toría y que lo puede hacer mediante su entrega por parte del auditor. Esta parte del debate está ce-
rrado por el momento.
De la lectura entre líneas de las sentencias, puede desprenderse que si los inspectores
lo hubiesen pedido, también podían haber accedido a los papeles de trabajo del auditor, lo cual situa-
ría a la AEAT en igualdad de condiciones con otros organismos como el Banco de España, la Comi-
sión Nacional del Mercado de Valores o la Dirección General de Seguros.
El proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Ley Financiera) pu-
blicado en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados el 8 de marzo de 2002, en su artículo 44,
plantea la modificación del artículo 14.2 d) (nueva letra y nueva redacción del primer párrafo), de la
Ley de Auditoría de Cuentas, en el siguiente sentido:
"Se modifica el primer párrafo y se añade una nueva letra d) al apartado 2 del artículo 14
de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, con el siguiente contenido:
«2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría podrán,
en todo caso, acceder a la documentación, incluidos los papeles de trabajo, referente a cada audi-
toría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el artículo anterior: (...)
d) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección Gene-
ral de Seguros y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las compe-
tencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y control, en casos especialmente graves,
de acuerdo con lo establecido en la disposición final primera de esta Ley, y siempre que no hubie-
ran podido obtener de tales entidades la documentación concreta a la que precisen acceder. Di-
chos órganos y organismos podrán requerir del auditor la información de que dispone sobre un
asunto concreto, en relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con aclaración,
en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.»
La información que pueden requerir al auditor, tras cumplir todas las condiciones señala-
das, también será sobre un asunto concreto.
Parece que, si bien el acceso a los papeles del trabajo del auditor resulta factible, no
puede llevarse a cabo sin que se cumplan unos requisitos y, desde luego, no está expresamente pre-
visto en el ordenamiento jurídico el acceso por parte de la AEAT.
— 195 —
En opinión de Arias Velasco (1995, 5), "Si el Tribunal declara que el informe no es confi-
dencial es, precisamente, porque está destinado a la publicidad. Pero del conjunto de la argumenta-
ción (...), puede deducirse a contrario sensu, que sí quedan amparados por el secreto profesional los
datos de que pueda tener conocimiento el auditor con ocasión de su trabajo y que no vuelque o in-
corpore a su informe. Podría objetarse que el inciso final del considerando 6.o ampara que la investi-
gación se extienda a los papeles de trabajo del auditor. Entendemos que no es así. Si se pone en
relación dicho inciso con el contexto en que se inserta, debe interpretarse que los papeles de trabajo
sólo pueden ser objeto de indagaciones inspectoras en cuanto «que constituyan las pruebas y el so-
porte de las conclusiones que consten en el informe», es decir en cuanto que se refieran de manera
exclusiva y guarden relación directa con las conclusiones destinadas a la publicidad".
"Pero no puede inferirse de ello que la inspección pueda solicitar el conjunto de los pape-
les de trabajo, porque los datos que en ellos constan, con la salvedad ya dicha, deben considerarse
como confidenciales".
Por tanto, este autor opina que el acceso puede producirse exclusivamente en relación con
aspectos mencionados en el informe, por ejemplo, si el informe contiene una salvedad con implicaciones
fiscales o un párrafo de énfasis, el acceso a los papeles de trabajo es posible y no en caso contrario.
Otra opinión al respecto que comparto (Banacloche, 2000, n.p.) es que "las pruebas se
obtienen para la finalidad que se piden y, siendo así, lesionaría el derecho fundamental y constitucio-
nal a la intimidad del auditado la aportación de datos del auditor a la Inspección, lo que haría inválida
la prueba (art. 11 LOPJ)".
El debate en este punto está abierto; por el momento, con la legislación vigente en la ac-
tualidad, es al menos dudoso que la inspección pueda acceder a los papeles de trabajo del auditor;
esto va a ser posible únicamente en los supuestos expresamente tasados para ciertas entidades su-
pervisoras y con las condiciones señaladas.
Una noticia aparecida en el diario El País el día 15 de octubre del 2001, menciona que la
Unión Europea está preparando una directiva que obligará a romper el secreto profesional para evitar
delitos; en este sentido, se prevé que los abogados y notarios deberán denunciar a sus clientes sos-
pechosos de blanquear dinero cuando "tengan evidencias o sepan" que participan en una actividad
delictiva de este tipo.
Por ello, los bancos y sociedades de inversión dejarán de ser los únicos obligados a denun-
ciar un delito de este tipo. Según este diario "la lista de profesionales se ha ampliado a los contables, los
auditores externos, los agentes del Estado, los comerciantes de piedras y metales preciosos, los subas-
tadores de arte, las empresas de transporte de dinero y los casinos". Por lo tanto, en caso de prosperar
esta iniciativa, estaríamos en estos casos ante una excepción al deber de guardar secreto profesional.
Por último, existen motivos para pensar que tal acceso a los papeles de trabajo por parte
de la administración tributaria puede lesionar seriamente la confianza que las empresas depositan en el
auditor; al respecto volveremos más adelante al comentar los resultados del segundo estudio empírico.
En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se encuentren ta-
sadas en las leyes, expresando en qué situaciones y qué órganos pueden acceder a la documenta-
— 196 —
ción custodiada por el auditor. Asimismo, sería conveniente expresar sobre qué documentación se
levanta el mencionado secreto.
Antes de llevar a cabo ningún análisis es preciso explicar qué es la independencia del
auditor. En el último borrador (Exposure Draft) de la IFAC (Abril de 2001) se define así:
"Independencia es:
a. Independencia de mente.—El estado mental que permite dar una opinión no afecta-
da por influencias que menoscaben el juicio profesional, permitiendo actuar con inte-
gridad y ejercitar la objetividad y el escepticismo profesional, y
Asimismo, el artículo 36.3 del RAC dispone que "para apreciar la falta de independencia,
se tomará en consideración, entre otras circunstancias, la realización para la Empresa o Entidad audi-
— 197 —
tada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerará
que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres
ejercicios anteriores a aquel a que se refiere la auditoría, relativos a la ejecución material de la conta-
bilidad de la Empresa o Entidad auditada".
Las Normas Técnicas de Auditoría (ICAC, 1991), se refieren en su párrafo 1.3 a la inde-
pendencia, integridad y objetividad, con un contenido que tiene como origen la siguiente norma: "el
auditor de cuentas durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absoluta indepen-
dencia, integridad y objetividad", ampliando la definición de independencia de la siguiente forma: "la
independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su
juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su impar-
cialidad en la consecución objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones",
para continuar diciendo: "para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos
a los profesionales...".
En una consulta resuelta por el ICAC (BOICAC n.o 5, mayo 1991) se pone de manifiesto
el concepto intrínsecamente ligado al de la independencia: el de prestación de servicios adicionales
por parte del auditor al resolver que "entre las causas de incompatibilidad la Ley no menciona la reali-
zación para la empresa o entidad a auditar de otro tipo de servicios profesionales distintos de la audi-
toría de cuentas, y, por consiguiente, hay que entender que, en principio, no resulta incompatible el
ejercicio de la auditoría de cuentas en una empresa o entidad, con la prestación de otro tipo de servi-
cios". El ICAC continúa diciendo que "los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, pueden
prestar a las entidades auditadas otro tipo de servicios, siempre que ello no alcance a la ejecución
material de la contabilidad", aunque admite que "determinados servicios pueden provocar una falta de
independencia".
Francia, y más concretamente los artículos 219 a 221 de su Ley de Sociedades Comer-
ciales, establece incompatibilidades generales de los auditores frente a cualquier aspecto que vaya en
contra la independencia. Pero, además, establece incompatibilidades específicas respecto a, entre
otros, fundadores, beneficiarios de ventajas particulares, administradores, directivos, perceptores direc-
tos o indirectos de un salario o remuneración de la sociedad auditada, así como sus cónyuges, etc.
Italia es también, en este aspecto, el país de la prohibición por excelencia. Sus normas
prohíben al auditor la prestación simultánea de cualquier otro tipo de servicios al mismo cliente, ex-
cepto la tarea de consultoría en relación con la organización contable [IACJCE, 1997, 38].
116
Robleda (1995, 212) entiende que en ninguna de las directivas comunitarias se recoge una definición de independencia
aunque en muchas de ellas se haga referencia al concepto de independencia para la profesión contable.
117
El documento de independencia de la UE se ha realizado tomando como base el Libro Verde y se encuentra en fase de
finalización. No obstante, la propuesta contenida en la Ley Financiera española se ha apoyado en recientes recomendaciones
del Ecofin, según puede comprobarse en los diarios de sesiones del congreso que he consultado.
— 199 —
Finalmente, en el Reino Unido la profesión auditora establece sus propias exigencias éti-
cas que garantizan un nivel mínimo de independencia. Pero legalmente se fijan diversas relaciones
que pueden provocar dependencia. Con algunos matices, la prohibición de prestar servicios adiciona-
les es prácticamente inexistente.
Así pues, la Octava Directiva Europea establece las condiciones que deben cumplir las
personas responsables de la auditoría de documentos contables: su cualificación profesional, su
honorabilidad y su independencia. La falta de exactitud de la Directiva, sobre todo en materia de in-
dependencia ha dado lugar a las inevitables diferencias entre las reglamentaciones nacionales, o
incluso, en algunos casos, a un vacío legislativo.
En la tabla 34, tomada de García Díez y Martínez Arias (1999, 125) que se basa en el in-
forme MARC, se puede comprobar la diferencia de criterios entre los distintos países de la UE a la
hora de permitir la prestación de servicios adicionales al de auditoría.
Tabla 34
SERVICIOS QUE PUEDEN PROPORCIONAR A UN CLIENTE DE AUDITORÍA EN EL
MARCO DE LA MISMA ENTIDAD LEGAL
Teneduría de libros/Contabilidad Dinamarca, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.
Servicios legales Alemania, Austria, España, Finlandia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino
Unido y Suecia.
Asesoría en general Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,
Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.
Asesoramiento en materia de Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,
inversión/financiación Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.
Asesoramiento sobre viabilidad Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda,
Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.
Ahora se trata de abordar brevemente el mismo problema pero desde la óptica de distin-
tas asociaciones de expertos. Así, mientras el AICPA no distingue entre independencia de hecho y
aparente, el IFAC y el UEC presentan un planteamiento en el cual distinguen claramente que el audi-
tor no sólo debe ser independiente sino que también debe aparecer como tal.
Como hemos podido comprobar, desarrollar una reglamentación común que regule todos
y cada uno de los riesgos y situaciones que afecten a la independencia del auditor resulta complica-
do, más si cabe por la dificultad de recoger los distintos puntos de vista de cada uno de los estados
miembros y de los distintos organismos que se ocupan de esta materia. Incluso el Libro Verde de la
UE recoge en su epígrafe 4.16 la dificultad de conseguir en un corto plazo un consenso a nivel comu-
nitario, y aún si se consiguiera, se necesitarían mecanismos de control para garantizar la completa
independencia del auditor en la práctica.
— 200 —
Hasta ahora la regulación que se ha llevado a cabo ha consistido básicamente en deter-
minar aspectos o situaciones que pudieran ser incompatibles con la actuación objetiva y profesional
del auditor. Este tipo de regulación puede presentar tres problemas:
1. La percepción pública no coincide con la apariencia real, algo que, desde luego, no
es exclusivo de la regulación sobre independencia.
Entre los propios auditores existe una clara división acerca de la conveniencia o no de
prestar servicios adicionales al mismo cliente por parte del profesional de la auditoría, al menos hasta
los acontecimientos conocidos en las últimas fechas. Así lo denota la investigación empírica realizada
por medio de la encuesta que se desarrolla en la segunda parte de este trabajo. Las posturas partida-
rias de aumentar los casos de incompatibilidad se contraponen a la práctica internacional, la cual,
históricamente, ha sido muy permisiva en este aspecto.118
Volviendo al caso español, según Lora y Serrano (1996, 56), en nuestro país gran canti-
dad de firmas auditoras, tanto pequeñas como grandes, combinan la auditoría con la asesoría y/o
consultoría. Esto genera una situación en la que si se obligara a las empresas auditoras a elegir entre
estas dos actividades, no cabe duda que decidirían enfocar su trabajo hacia las segundas. Esto se
hace más patente en las pequeñas firmas debido a que la mayor fuente de ingresos de éstas es la
asesoría o la consultoría.
— Los movimientos estratégicos de las firmas120 son previsibles y, como tales, la ley tam-
bién puede prever los mismos anticipándose a las posibles medidas elusivas con me-
didas como la obligatoria total separación de actividades, tanto formal como de fondo.
118
El caso de Italia, en el que el ejercicio de la auditoría es incompatible con prácticamente cualquier prestación adicional de
servicios, como se ha dicho, es una de los pocos ejemplos existentes en el mundo de prohibición total en la prestación de
servicios adicionales hacia el mismo cliente.
119
Es razonable que el encarecimiento de la factura de auditoría pueda ser una consecuencia inmediata del prohibicionismo si
pensamos que haría más elitista a la profesión de auditor. Dicho en otras palabras, la independencia tiene un precio, no siem-
pre fácil de aceptar, que se relaciona con los denominados costes de eficiencia.
120
Se puede decir que la separación de actividades es algo que se está produciendo de hecho en el momento presente.
— 201 —
Otros autores, defienden la tesis de que existe un error en la Ley de Auditoría de Cuen-
tas (art. 8.2) por la no inclusión de forma expresa, dentro de las causas típicas de incompatibilidad, de
la prestación por parte del auditor de servicios ajenos a la verificación, algo que parece quedar corre-
gido con las enmiendas presentadas a la Ley Financiera comentadas anteriormente.
— Riesgo de defensa: la objetividad del auditor podrá verse afectada si actuara en de-
fensa de (o en contra de) su cliente en un proceso contrario.
Como indica Bello Peribáñez (1997, 71): "aun compartiendo el criterio de que la inde-
pendencia, por definición, es antes una cuestión de actitud personal y de juicio profesional que el
resultado automático de la aplicación de una norma legal, la cristalización de un régimen deontológico
relativo a la independencia del auditor es un aspecto sobre el que ha de realizarse un verdadero es-
fuerzo de estudio y análisis, en aras de encontrar un autentico texto de consenso", aunque, "la dificul-
tad de esta tarea no puede dejar de ser reconocida...".
Pereda y Alvarado proponen la siguiente filosofía para declarar un servicio adicional co-
mo compatible con la actividad de auditoría: "servir la mejor forma posible al interés del cliente, sin
entrar en conflicto con las normas profesionales y legales, con el interés público que debe aportar la
función de auditoria o con el mejor juicio del auditor".
En definitiva, se debería evitar la prestación por parte del auditor de servicios que pudie-
ran influir en su integridad e independencia, aunque sólo sea desde el punto de vista de terceros.
También hay que decir que los organismos internacionales estiman que la realización de dichos ser-
vicios no tiene por qué ser impedimento para la independencia, aunque la regla general es que no se
deberían aceptar si pueden atentar contra la objetividad del auditor.
121
El texto en norma inglesa de la IFAC (un borrador revisado en abril de 2001) se refiere a ello con el término threat.
— 202 —
En el ámbito internacional existen importantes discrepancias en el tratamiento de la in-
dependencia. Existen multitud de grupos, cada uno de los cuales percibe de forma diferente el daño
que puede suponer para la independencia diferentes hechos, de modo que, para lo que unos es
independiente para otros es dependiente. En el ámbito de la UE, García Díez y Martínez Arias
(1999, 129), entre sus conclusiones señalan que "la libertad de prestación de servicios de auditoría
(...) se encuentra actualmente con ciertas restricciones que dificultan el buen funcionamiento del
mercado de servicios de auditoría". También que "la concreción práctica de lo que se entiende por
independencia del auditor difiere en el seno de la Unión, de ahí la urgencia por delimitar claramente
su significado como los servicios que se pueden prestar al margen de la auditoría, dada la trascen-
dencia de esta cuestión".
Según Cañibano y Castrillo (1999, 26), cualquier regulación que se deba llevar a cabo en
materia de independencia debe ser observada como de unas condiciones mínimas, ya que la inde-
pendencia debe ir más allá de la propia legislación. Esto tiene relación con lo propugnado por el Libro
Verde (1996, párrafo 4.16), que dice que "la aprobación de un conjunto de normas que regule la inde-
pendencia no trae por sí misma la independencia en la práctica".
Otras opiniones generales al respecto vienen a decir que toda regulación que se lleve a
cabo en adelante no se debe limitar a observar las incompatibilidades, ya que si esto fuera así se
podrían incumplir ciertas normas técnicas, por ello es necesario un nuevo enfoque para determinar la
independencia del auditor. Aunque la independencia absoluta es un concepto teórico, no es óbice
para que sea un ideal a alcanzar. En definitiva, la doctrina considera la independencia como el primer
punto de partida y eje imprescindible para alcanzar la credibilidad, que es el núcleo que debe servir
como cimiento del trabajo del profesional.
Como se puede comprobar en el ámbito español, entre los diferentes autores y profesio-
nales de este campo, existen multitud de puntos de vista. Así, unos consideran que el régimen de
incompatibilidad previsto en la ley es excesivamente duro, mientras que otros han manifestado su
punto de vista hacia el polo opuesto, es decir, consideran que la manera de entender la independen-
cia debería ser aún más regulada para evitar en mayor grado los posibles problemas que pueden
afectar a esta variable.
Otros puntos de vista critican la forma que tiene la Ley de Auditoría de Cuentas de re-
gular la independencia del auditor. Según esta parte de la doctrina, la Ley ha regulado de forma
imprecisa, es decir, ni ha establecido un sistema completo de incompatibilidades, ni ha desarrollado
sólo unas líneas generales o principios rectores sobre dicho tema. En lo que sí existe un acuerdo
es en defender que la independencia del auditor sólo debe ser disciplinada por su propia corpora-
ción profesional.
122
Proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Boletín Oficial del Congreso de los Diputados 8/3/2002).
Asimismo se ha consultado el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados de 29/5/2002, en el que se debaten y votan
las enmiendas presentadas al proyecto de ley.
— 203 —
Cuadro 19
SERVICIOS ADICIONALES INCOMPATIBLES AL DE AUDITORÍA CON RESPECTO AL MISMO CLIENTE
SEGÚN LA LEY FINANCIERA
En el caso de Estados Unidos123, dos han sido los motivos que llevaron a la SEC a fortale-
cer las normas de independencia; por un lado la creciente necesidad de información y mayor transpa-
rencia por parte de los inversores, y por otro la propia situación del mercado de servicios profesionales.
— Elaboración de nuevas normas para calificar las actividades de las firmas que pue-
den poner en peligro su independencia y su actuación frente al cliente.
— Apoyar los planes del Comité de Supervisión Pública –organismo que se encarga de
estudiar los problemas de independencia– para fortalecer sus poderes y responsabi-
lidades.
— Establecer una auto evaluación por cada una de las principales firmas de auditoría
sobre el grado de cumplimiento de las normas de inversión financiera de la SEC y de
la propia profesión y sobre la efectividad de sus sistemas de control interno para ve-
rificar estas inversiones.
Con respecto a las primeras, decir que éstas se centran en tres áreas:
123
La regla de independencia de la SEC vigente desde 5 de febrero de 2001 se denomina "US SEC auditor independence rule
2-01 of Regulation X".
— 204 —
— Los vínculos laborales entre los auditores o sus familias con los clientes.
— El tipo de servicio que las firmas profesionales pueden prestar a sus clientes.
Con respecto a lo segundo, la SEC, debido a la incapacidad del comité ejecutivo de ética
profesional del AICPA para adoptar acciones a tiempo en casos de fraude en que se vieron envueltos
auditores, decide reforzar las tareas de vigilancia del Comité de Supervisión Pública.
En relación al último punto, la SEC exige a los comités de auditoría de las empresas co-
tizadas la publicación de un informe que recoja los procedimientos seguidos para garantizar que las
firmas que auditan sus cuentas son independientes. El informe deberá ser presentado a la SEC junto
con la información trimestral fiscal y contable.
Todo esto fue sometido a debate público con las empresas auditoras, que tendrían un
plazo de tiempo para tratar de suavizar la postura de la SEC. Tras ese debate se consiguió suavizar
algo la nueva normativa, aunque no todo lo que hubieran querido las compañías.124 Finalmente, el
texto definitivo fue publicado en cuanto se aprobó.
La recomendación será aplicable a los trabajos del auditor, independientemente que sus
clientes sean empresas cotizadas o no. Pero no se podrá dar de lado a lo que ocurra en EE.UU. ya
que allí las reglas aprobadas se aplicarían a la relación entre cualquier empresa que cotice en los
EE.UU. y sus auditores, yendo, por lo tanto, más allá de los límites geográficos de dicho país. Esto es
algo que también está sucediendo respecto a las normas contables y un botón de muestra es la dis-
124
La existencia de presiones ante los gobiernos o los organismos normalizadores por parte de las grandes firmas auditoras
(se ha llegado a hablar incluso de un lobby o grupo de presión de las mismas) es un hecho constatado, que puede tener su
causa en la propia autorregulación de la profesión. En la revisión de la normativa sobre independencia en EE.UU., se ha
hablado de fuertes presiones de las firmas auditoras tendentes a suavizar las normas inicialmente propuestas, que eran fuer-
temente restrictivas. En España, se habló de presión de las firmas auditoras cuando se permitió la renovación indefinida (año a
año) del contrato de auditoría tras la finalización del periodo inicial de contratación (Modificación del apartado 4 del art. 8 de la
LAC, operado por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).
— 205 —
cusión que ha generado la Ley Sarbanes-Oxley125 de gobierno de la empresa, que impone severas
medidas pretendiendo poner coto a las numerosas irregularidades, detectadas en los años 2001 y
2002, en algunas de las principales corporaciones industriales de Estados Unidos (casos Enron y
WorldCom, entre otros).
Así, la Comisión Europea ha criticado la aplicación por la SEC de las normas contables
contenidas en la citada Ley a las empresas europeas, ya que considera que sólo deberían afectar a
las compañías estadounidenses. También la administración alemana ha manifestado que las leyes
nacionales no pueden tener el carácter de extraterritoriales.
En un valioso trabajo para la investigación en auditoría, García y Giner (2000, 80), en re-
ferencia a esta rama de la investigación sobre independencia del auditor, señalan las aportaciones
más relevantes de trabajos de ámbito internacional de la siguiente forma: "la investigación sobre la
relación entre la prestación simultánea de servicios de auditoría junto con otros adicionales e inde-
pendencia arranca también en la década de los ochenta (véase, por ejemplo, Glazen y Millar, 1985).
En la década de los noventa se ha estudiado extensamente esta materia tanto con metodologías
teóricas como empíricas. Así Dopuch y King (1991) estudian experimentalmente los efectos que se
derivarían de la prohibición de la prestación de servicios adicionales a la auditoría, concluyendo que
en un mercado con prohibición de prestación de servicios adicionales se puede producir el efecto
perverso de que los auditores prefieran ser contratados para prestar servicios adicionales. Parkash y
Venable (1993) analizan teóricamente cuáles son las características de los servicios adicionales que
determinan la mayor potencialidad de afectar más negativamente a la percepción de la independencia
del auditor. Barkess y Simmett (1994) realizan regresiones para conocer si se puede asociar la pres-
tación de servicios adicionales con un número sistemáticamente menor de salvedades en los infor-
mes llegando a la conclusión de que no se puede determinar que existe relación entre servicios
adicionales y salvedades".
Así, Arruñada (1998, 70) en contra de lo sostenido por Barkess y Simmett (1994) expone
"se ha demostrado que existe una mayor proporción de informes de auditoría con reservas emitidos
por firmas que sólo realizan la auditoría que por firmas que además prestan otros servicios a la em-
presa auditada. No está nada claro, sin embargo, que esos posibles inconvenientes en términos de
125
La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada por la Administración Bush el día 30 de julio de 2002 y ratificada por la SEC el 27 de
agosto del mismo año. Su entrada en vigor se produjo el 29 de agosto de 2002.
126
Citado por García Benau y Giner Inchausti (2000, 77).
127
Management Advisory Services (MAS)
— 206 —
reducción de la independencia no se vean más que compensados por las eficiencias derivadas de
una mejor capacitación profesional del auditor y, sobre todo, de las economías de producción conjun-
ta. No puede olvidarse en este último sentido que las funciones de costes de la auditoría y de la con-
sultoría son en buena medida interdependientes tanto en el plano tecnológico como en el plano
contractual. Es verdad también que la existencia de notables economías de producción conjunta no
implica que la prestación simultánea de servicios de asesoría y de auditoría sea necesariamente de-
seable; «las eficiencias pueden ser parcialmente apropiadas por los auditores como rentas y por tanto
ellas mismas pueden crear una amenaza para la independencia» (Simunic, 1984), aunque los indicios
de que disponemos no parecen avalar esta hipótesis".128
En este estado de cosas, para este autor que podemos considerar uno de los principales
abanderados de la no prohibición y de dejar que el propio mercado sea el que decida, no resulta fácil
recomendar una prohibición drástica,129 ya que, en su opinión, puede tener consecuencias perniciosas
de difícil evaluación.
Lo más que aconseja es seguir medidas moderadas como por ejemplo las que reco-
mienda el informe Cadbury, consistente en dar publicidad a los ingresos derivados de consultoría; o
incluso algo menos moderadas. La lógica de la medida es la misma que subyace a todo el trabajo. En
efecto, si lo preocupante de la consultoría es sobretodo el incremento que ocasiona de las cuasi-
rentas particulares del auditor, lo oportuno es construir la regla de diversificación de manera tal que se
computen en los ingresos procedentes de un mismo cliente los obtenidos en el concepto de consulto-
ría y que la comparación se efectúe sólo con los ingresos totales procedentes de la auditoría.
También este autor ha señalado que el incremento de las cuasi-rentas del auditor ha sido
esgrimido frecuentemente como una señal de la pérdida de independencia del auditor ya que ese
aumento es "específico hacia un cliente"; a esto se ha opuesto que la prestación de servicios adicio-
nales también aumentan las cuasi-rentas específicas de "todos los clientes" (ya que disminuyen los
costes, en general). Puede ser necesaria, entonces una diversificación para garantizar que los efectos
positivos son mayores que los negativos.
Este autor concluye (p. 22) de forma tajante que "se debe permitir a los auditores la pres-
tación de servicios adicionales y/o a autorregular tal prestación. La regulación, si existe, debe basarse
en la diversificación del cliente y en ayudar al mercado a actuar como el principal agente disciplinario".
Sin embargo, a tenor del desarrollo de los acontecimientos y del conocimiento en los úl-
timos años, al parecer no va a bastar con medidas moderadas como, por ejemplo, ofrecer información
sobre honorarios. Se tiende a la prohibición más bien drástica –sobre todo tras los últimos escándalos
financieros conocidos– renunciando a los posibles efectos beneficiosos de la no regulación.
128
El trabajo de Simunic ha sido continuado, entre otros, por Palmrose (1986); Turpen (1990); Davis, Ricchiute y Trompeter
(1993); Barkess y Simnett (1994); Ezzamel, Gwilliam, y Holland (1996, 1998); y Firth (1997).
129
En el aspecto específico de la rotación obligatoria de auditores, puede consultarse otro trabajo de este autor contrario a la
limitación es este sentido que está realizado en colaboración: Arruñada, B. y Paz-Ares, C. (1997, 31-61).
— 207 —
En general, mi opinión siempre tiende a ser contraria a las regulaciones prohibitivas, sean
del tipo que sean, sin embargo, creo que en el caso de la prestación de servicios adicionales, puede
estar justificada la adopción de medidas prohibitivas severas, además, claro está, de medidas modera-
das como las propuestas por el informe Cadbury. Quizá la única excepción a este aumento de medi-
das restrictivas pueda ser el servicio adicional de asesoramiento fiscal, como veremos a continuación.
Desde el punto de vista de las firmas de auditoría, Windmöller (2000), socio de una de
las cuatro grandes firmas (PWC), discute las líneas de cambio del mercado de auditoría, consideran-
do que se debería dar un alcance global al auditor, asesorado por expertos en normas internaciona-
les, en control interno y en maximizar el valor añadido de las acciones de las compañías,
considerando que el mejor conocimiento del negocio del cliente es más importante que la indepen-
dencia del auditor, posición con la que no estoy de acuerdo en lo fundamental.
Por otra parte, la globalización de la economía demanda cada vez más una mayor nor-
malización u homogeneización en materia de auditoría externa, lo que deberá traer consigo el mejor
funcionamiento de este tipo de servicios. Por lo tanto, una condición imprescindible es la creación de
un marco legal común de referencia para todos los países.
En el último borrador del Comité de Ética de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)],
se recoge una relación muy completa de los servicios adicionales que pueden reducir la independen-
cia del auditor por debajo de unos límites aceptables, dando una serie de ejemplos de situaciones
que pueden producirse en la práctica y apuntando la compatibilidad o incompatibilidad de la misma.
Este aspecto del borrador es novedoso con respecto a la normativa que vendrá a sustituir y se deno-
mina "aplicación de los principios a situaciones específicas". Los servicios que menciona son los re-
cogidos en la tabla 35.
Tabla 35
SERVICIOS ADICIONALES TIPIFICADOS EN EL BORRADOR DE LA IFAC
(Sigue.)
— 208 —
(Continuación.)
Este borrador de código de ética de la IFAC entiende que es total y perfectamente compa-
tible con el encargo de realizar la auditoría –sin excepciones de ningún tipo– el prestar también servicios
de asesoramiento fiscal, planificación fiscal y confección de declaraciones tributarias al mismo cliente.
Por ejemplo, el párrafo 8.160 dice lo siguiente: "Cuando una firma desarrolla un servicio
de valoración a un cliente de auditoría con el propósito de realizar un expediente o una declaración a
la administración tributaria, computando una suma de deuda tributaria devengada por el cliente, o con
el propósito de planificación fiscal, podría no crearse una amenaza significativa para la independencia
porque tales valoraciones generalmente están sujetas a revisión externa, por ejemplo por la adminis-
tración tributaria".
Por último, el párrafo 8.182, al hablar de servicios legales, muestra una clara excepción a
la regla general de considerar incompatibles estos servicios con los de auditoría al permitir la repre-
— 209 —
sentación de clientes de auditoría en materia fiscal. Dice así: "cualquier prestación de servicios condi-
cionados de una naturaleza jurídica debilita la independencia y también podría manifestarse antes de
que la firma represente al cliente. Por ejemplo, cuanto mayor instancia jurisdiccional, mayor es el
interés público y la percepción de incremento de amenaza de tipo jurídico. La representación de clien-
tes de auditoría ante instancias administrativas (por ejemplo, en relación con materias fiscales y fi-
nancieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia".
Aunque es realmente difícil tomar una posición en este debate, es necesario detallar, a
modo de conclusión, que:
12. Por otro lado no es menos cierto que la prestación simultánea de ambos servicios
permitiría al auditor disfrutar una ventaja en el proceso de obtención de evidencia
algo que algunos autores han denominado economía de producción conjunta. Esto,
sin embargo, no es exclusivo de este tipo de servicio adicional; también existe este
efecto en otros servicios adicionales (auditoría interna, consultoría o servicios lega-
les) y ello no justifica, por sí mismo, la conveniencia de permitir su prestación simul-
tánea a la auditoría.
13. Desde luego algo que diferencia el asesoramiento fiscal131 de otros servicios adicio-
nales prestados por las auditoras es el interés público de la sociedad en general por
la justicia tributaria, recogido en las constituciones de todas las naciones del mun-
do132. Naturalmente a la sociedad le interesa que todos cumplan las reglas o, en
otras palabras, que desaparezca el fraude fiscal.
14. Muchos sistemas tributarios se vienen apoyando –a la hora de determinar las bases
imponibles de los distintos impuestos– cada vez más en la contabilidad; y ello no sólo
130
La Editorial del diario La Vanguardia en su edición del 16 de marzo del 2002, señala la posible revolución que puede acon-
tecer en el mundo de la auditoría de la siguiente forma: "el procesamiento de Andersen puede significar el fin de las auditorías
en su acepción habitual o, como mínimo, su separación radical de otras actividades como la asesoría legal o la consultoría en
general. Baste un solo dato para ilustrar un conflicto de intereses hace tiempo larvado. Andersen llevaba 16 años auditando a
Enron, a la que, en el año 2000, facturó 52 millones de dólares, 25 por auditoría y 27 por servicios de consultoría. Sólo en ese
contexto se entiende una acción tan burda como la orden de destruir documentos. La relación de dependencia de Andersen en
relación con Enron fue particularmente escandalosa, pero no haría falta escarbar mucho para encontrar ejemplos similares".
131
El servicio de asesoramiento fiscal debe ser entendido en el sentido más amplio del término, englobando tareas de prepara-
ción, confección y presentación de declaraciones fiscales, planificación fiscal, asistencia y representación ante la administración
tributaria, etc.
132
En la Constitución Española se concreta en la sentencia "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica...", similares redacciones tienen otras constituciones como, por ejemplo, la italiana.
— 210 —
es válido para el impuesto sobre los beneficios empresariales, sino también para los
impuestos indirectos. Paralela y lógicamente, la figura de la auditoría como adverado-
ra de la contabilidad cobra, cada vez más, especial relieve en materia tributaria.
15. Aprovechar la función del auditor en beneficio de la sociedad parece ser una –por
no decir la principal– de las causas del nacimiento de la auditoría, y del desarrollo
espectacular que ha cobrado desde la revolución industrial.
17. Por último, otro argumento a favor del aprovechamiento de la labor del auditor en el
ámbito tributario, y por tanto de la no prohibición de simultanear ambos servicios, es
el importante ahorro de costes y aumento de eficiencia que puede conseguir el pro-
pio estado, al poder dedicar más recursos al descubrimiento del fraude y no a ta-
reas rutinarias de revisar lo revisado.
18. Si colocamos en un brazo de la balanza las posibles amenazas (la de auto revisión
y la posible pérdida de confianza en la relación cliente-auditor, principalmente) y en
el otro las importantes ventajas que puede lograr la sociedad, parece difícil defen-
der, en este caso concreto, la figura de la prohibición, pues entiendo que las ame-
nazas se pueden ver compensadas con creces por los beneficios. Ello siempre que
estos beneficios sean aprovechados, pues en otro caso evidentemente nunca con-
trarrestarían a los perjuicios.
19. Por todo ello no extraña que, en los tiempos actuales en los que parece haberse
impuesto la corriente prohibicionista, un organismo emisor de normas, más a modo
de recomendaciones que propiamente coercitivas, como es la IFAC, siga mante-
niendo la permisividad en el sentido expresado. La conclusión que podemos sacar
de todo esto es que no es positivo plantear la incompatibilidad entre los servicios de
auditoría y asesoramiento fiscal, al menos con carácter general, siempre que de es-
ta permisividad se obtenga una ventaja social. Y también que en el debate de la
prestación de servicios adicionales a la auditoría, cada caso debe ser analizado en
detalle de forma individual.
— 211 —
5. El auditor frente al fraude fiscal
Antes de comenzar la revisión de la literatura más relevante para los objetivos del pre-
sente trabajo, conviene delimitar una necesariamente breve exposición teórica, que se va a concretar
en algunos aspectos del fraude fiscal y su relación con la auditoría fiscal; la citada delimitación viene
impuesta por el elevado número de artículos doctrinales que tratan el tema del fraude fiscal en sus
distintos aspectos, sobre todo desde una óptica económica.134
Para continuar diciendo que "sin embargo, los efectos jurídicos en una u otra categoría
son sensiblemente diferentes. En la elusión no se realiza el hecho imponible; y en la evasión sí se
realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligación tributaria, pero dicha realización o su ver-
dadera dimensión económica, se oculta a la Administración. La elusión, en sentido estricto, supone
una actuación indirecta, mientras que la evasión es una abierta trasgresión del deber de contribuir. Si
la evasión supone una actuación directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusión actúa sobre
el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato". Por tanto, en el ámbito jurídico
elusión se identifica con la figura del fraude de ley y evasión con ocultamiento de bases gravables.
En el ámbito internacional, los estudios empíricos que enfocan las relaciones entre audi-
toría fiscal pública y cumplimiento-fraude fiscal, son ciertamente numerosos, aunque en opinión de
Bardsley, (1997, 1), "en la actualidad no existe un claro consenso en cómo modelizar el comporta-
miento de la administración y los contribuyentes en la relación tributaria" (entendida como un juego de
cumplimiento). Entre los más citados trabajos se encuentra el de Allingham y Sandmo (1972), que
tratan al contribuyente como maximizador de la disyuntiva entre riesgo y rentabilidad (utilidad); el
contribuyente sopesa el riesgo de detección contra las ventajas de no pagar impuestos; sin embargo,
los citados autores no dan entrada en su modelo a actos estratégicos de la administración o a la ex-
plotación de la información revelada por el comportamiento del contribuyente. Una aplicación del mo-
delo ideado por Allingham y Sandmo a la situación fiscal española concreta de aquel momento puede
encontrarse en Lagares Calvo, M. (1974).135
134
El concepto también es entendido como evasión o cumplimiento fiscal (tax evasion, tax compliance) además de cómo
fraude fiscal (tax fraud) en la literatura internacional.
135
El mismo autor cuenta con un buen número de trabajos doctrinales en relación con el fraude fiscal, entre los que cabe des-
tacar el publicado en 1987, [Lagares Calvo, M.J. (1987)] de título "metodología utilizada en la estimación del fraude fiscal", y el
publicado en 1994, "hacia un planteamiento más general de la teoría del fraude fiscal", entre otros.
— 212 —
Desafortunadamente, la evidencia empírica, la visión del legislador en materia de impues-
tos y otros movimientos estratégicos, sugieren que los mencionados modelos no capturan muchas de
las características del actual comportamiento del contribuyente y del sistema en general. En particular,
los niveles de cumplimiento parecen ser demasiado altos para ser explicados por estos modelos.
La literatura empírica ha llevado a cabo varios intentos para explicar esta circunstancia:
la maximización de la utilidad esperada puede no ser un apropiado modelo de decisión; los contribu-
yentes parecen estar influenciados por el uso que se le da a los impuestos recaudados; consideracio-
nes como la justicia o el altruismo parecen ser relevantes. Entre estos estudios se encuentran los de
Alm, McClelland y Schulze (1992) y Erard y Feinstein (1994).
Andreoni, Erard y Feinstein (1989) en una amplia revisión de los modelos teóricos propues-
tos sobre los factores que afectan al cumplimiento fiscal, concluyen que: a medida que aumenta la renta,
la evasión fiscal podría aumentar más que proporcionalmente; también señalan que altos tipos impositi-
vos se asocian a altas tasas de evasión fiscal; por último mencionan se debe hacer más énfasis en los
factores que denotan complejidad tanto de origen psicológico como influencias morales o sociales en el
comportamiento cumplidor, integrando estos factores en modelos económicos de cumplimiento.
La forma en que se desarrolle la auditoría fiscal pública y los tipos de incumplimiento son
relevantes y se relacionan en el debate del papel que juegan los asesores fiscales; también se mani-
fiestan como relevantes otros aspectos, como por ejemplo, la entrega por la administración fiscal de
información para la confección de impuestos; la prestación gratuita de programas de ayuda para la
cumplimentación de declaraciones o la prestación gratuita del servicio de ayuda para la cumplimenta-
ción de las declaraciones.
136
En el mismo sentido que Scotchmer y Slemrod (1989).
137
En el mismo sentido también concluyeron Klepper y Nagin (1989).
— 213 —
Tabla 36
DISTINCIÓN CONCEPTUAL UTILIZADA EN VARIOS MODELOS TEÓRICOS
Concepto Significado
Evasión Æ Pago de impuestos inferior al correcto, llevado a cabo de forma intencionada o voluntaria.
Incumplimiento Æ Fraude fiscal estimado desde el punto de vista de la administración tributaria; es sólo una
estimación que se vería materializada en caso de llevar a cabo una auditoría fiscal.
Sanción Æ Depende del incumplimiento, no de la evasión.
Al contrario que otros modelos anteriores que consideran la actuación inspectora como una
constante, Bardsley da cabida a la estrategia del auditor como variable, encontrando que "los errores de
los auditores o de los asesores están relacionados con el cumplimiento fiscal, y que la simplificación del
sistema fiscal –o las reformas que reduzcan la incertidumbre del contribuyente sobre el cálculo de sus
impuestos a pagar– tienen un efecto progresivo" logrando un sistema fiscal más justo. Concluye que la
reducción de los errores de los contribuyentes a la hora de liquidar sus impuestos lleva a un sistema
menos regresivo, ya que pasan a pagar más los que más tienen y menos los que menos tienen.
Alm, Bahl y Murray (1993), describen un modelo para realizar la selección de contribu-
yentes para ser inspeccionados. Sus resultados indican que la probabilidad de fraude y el nivel de
fraude están correlacionados positivamente con el tipo impositivo marginal y con el beneficio138, y de
forma negativa con las deducciones fiscales marginales, concluyendo que, en general, las elasticida-
des del incumplimiento fiscal son bajas.
Grasso y Kaplan (1998) consideran algunos dilemas éticos en la práctica fiscal, desarro-
llando hipótesis de los factores que afectan a las normas éticas personales para asuntos fiscales,
probándolas en una muestra de estudiantes estadounidenses de primer curso. Encuentran algunas
diferencias entre los códigos profesionales y las creencias personales; que las mujeres y los que se
encuentran sometidos a inspección fiscal poseen unas creencias morales y éticas más altas, y que
los estudiantes jóvenes y aquellos que están finalizando los estudios para convertirse en asesores
fiscales también tienen creencias más altas.
— 214 —
está prestando a la ética fiscal, considerando que es una parte importante de una sociedad civilizada
el hecho de que los ciudadanos actúen moralmente.
El fraude fiscal, tanto en los impuestos directos como indirectos, es un fenómeno que
preocupa cada vez más a los gobiernos de los países avanzados; diversas instituciones ocupan tiem-
po y dinero en estudiarlo y en proponer y aconsejar medidas para combatirlo. Entre otras muchas, la
OCDE y el Banco Mundial139 dedican importantes esfuerzos en el sentido indicado.
Gráfico 3
ECONOMÍA SUMERGIDA EN EUROPA (en % del PIB)
1998 2000
30
30
25
20 22 22 22 22
24
15 20
17
10 13
10 10 15 15 15
5 8
5 10
5 5 5 10 10
5 12
5 5
0
s
co
da
da
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ci
R
a
re
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G
ro
Eu
ón
ni
U
ia
ed
M
Con respecto al empleo no declarado se sospecha que al menos uno de cada diez em-
pleados en España no cotiza a la Seguridad Social, y que la economía española ocupa los primeros
139
En las páginas web de estas organizaciones puede encontrarse bibliografía relacionada con estos temas: [www.OEDC.org];
[www.WorldBank.org].
140 o
COM (2000) 28 - Informe en virtud del artículo 14 del Reglamento (CEE) n. 218/92 y el artículo 12 del Reglamento (CEE,
o
Euratom) n. 1553/89 al Consejo y al Parlamento Europeo.
— 215 —
puestos en el ranking de defraudación social. Actualmente en el informe de la UE se cifra el empleo
no declarado en el 13% de media en el ejercicio 2000.
Llama la atención, tanto de los datos del informe de 1998 como de 2000, aparte de la no-
table tendencia al alza en toda la Unión Europea, que la economía sumergida no parece guardar re-
lación con el nivel de presión impositiva existente en cada país.
Al contrario, con las siempre inevitables excepciones, resulta que los países de la Unión
Europea con mayor presión fiscal son, en general, los que tienen menor volumen de economía su-
mergida. Es el caso de los países nórdicos y de Holanda.
Los datos de economía sumergida en porcentaje del PIB se pueden consultar en la ta-
bla siguiente.
Tabla 37
ECONOMÍA SUMERGIDA (en % del PIB)
1998 2000
Países Nórdicos 15 15
Irlanda 15 15
Holanda 15 15
Austria 15 18
Alemania 10 10
Francia 10 10
Reino Unido 10 13
España 15 22
Portugal 15 22
Bélgica 15 22
Italia 20 22
Grecia 24 30
Media Unión Europea 12 17
Trabajadores sin contrato 13%
En otros grandes países –Reino Unido, Alemania y Francia– cuya economía sumergida
esta situada en la franja media-baja ocurre que donde más ha crecido los dos últimos años es en el
Reino Unido, esto es, el que, con diferencia, tiene menos presión impositiva de los tres. Son Grecia,
— 216 —
Italia, España, Bélgica y Portugal los países que, por este orden, más economía sumergida generan,
a la par de estar casi todos ellos en el grupo de cola en cargas tributarias.
Las citadas diferencias entre los distintos países se intentan explicar por las diferencias
culturales existentes entre los mismos que conllevan diferentes costes morales de trabajar en el sec-
tor informal.142
En España en el ámbito público, entre los objetivos que se propusieron para la AEAT en
su creación143, está el de perseguir el fraude fiscal, por dos razones: "a corto plazo, porque es eviden-
te y los estudios sociológicos efectuados lo ponen de manifiesto, la alta correlación que existe entre
cumplimiento voluntario y la creencia de que la actuación de la Administración terminará descubrien-
do a los incumplidores. A medio plazo, porque una ineficaz lucha contra el fraude desalienta el cum-
plimiento voluntario".
— Auditoría Interna
Según esta norma es responsabilidad del auditor interno informar a los niveles de autori-
dad competentes en el seno –lógicamente– de la organización empresarial, quienes serán responsa-
bles ante los accionistas y la propia sociedad de la decisión final adoptada.
141
Citados por Kolm y Larsen (2001b).
142
Se puede consultar un reciente artículo sobre estos aspectos de Kolm y Larsen (2001a).
142
Asimismo, es interesante al respecto conocer los informes anuales que realiza el Centro de Investigaciones Sociológicas
(CIS), en los cuales se pone de manifiesto que el contribuyente español no es especialmente cívico; según datos del último
estudio realizado entre el 5 y 10 de julio de 2002, de los contribuyentes españoles que cumplen con hacienda, un 68% recono-
ce que lo hace por miedo a una revisión de la AEAT y sólo un 28% lo hacen para cumplir su deber cívico.
143
Según su ley fundacional (Ley 30/1990).
— 217 —
Fernández Madrazo (1998, 12-15), sistematiza la responsabilidad de la auditoría interna
ante el fraude en cuatro niveles, ordenando la responsabilidad del auditor interno ante la:
— disuasión
— detección
— investigación, y
— comunicación del fraude
En cuanto a la comunicación del fraude, aspecto que debe ser estudiado de forma más
detenida, la SIAS número 2, Norma 430 establece que: "los auditores internos deben informar sobre
los resultados obtenidos en sus trabajos".
Tabla 38
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR INTERNO FRENTE AL FRAUDE
realización del fraude; el control interno debe ser el dirección; la auditoría interna es responsable de
principal mecanismo disuasorio ante el fraude y la cooperar en la disuasión del fraude mediante el
auditoría interna su órgano de vigilancia. examen y la evaluación de la adecuación y efecti-
vidad de las acciones adoptadas por la dirección
para el cumplimiento de esta obligación.
Identificar aquellos indicadores suficientes de frau- Los auditores internos deben tener los conoci-
DETECCIÓN
de como para justificar que se realice una investi- mientos suficientes acerca de como identificar
gación. Estos indicadores, pueden aparecer por los fraudes.
azar, por pruebas realizadas por los auditores o por Si se detectan debilidades importantes de control,
cualquier otra fuente. los auditores deben aplicar los procedimientos
adicionales que incluyan pruebas encaminadas
hacia la identificación del fraude.
Realización de procedimientos tan amplios como Aislar al presunto fraudulento para impedirle modi-
INVESTIGACIÓN
sean necesarios, para determinar, tanto si el fraude ficar las pruebas, de ponderar la extensión proba-
ha ocurrido realmente como su volumen, así como ble de complicidades dentro de la organización, de
el posible grado de implicación del personal que ha determinar los conocimientos y habilidades necesa-
podido colaborar directa o indirectamente en su rias que deben tener los auditores para llevar a
realización. Por otra parte, la investigación tiene cabo eficazmente la investigación y de diseñar los
que tener por objetivo la obtención de la evidencia procedimientos a utilizar para identificar a los res-
suficiente que sirvan de prueba para que por quien ponsables.
proceda se tomen las decisiones oportunas.
COMUNICACIÓN
Realización de un informe dirigido a la dirección por Informar a la dirección de forma oral o escrita, o
el que se le comunica, tanto la situación como los una combinación de ambas, al objeto de que la
resultados de la investigación. misma sea consciente del desarrollo y evolución
de los acontecimientos.
— 218 —
De esta norma se desprenden los siguientes hechos fundamentalmente:
2. Cuando existan indicios, con un grado razonable de certeza, de que un fraude signi-
ficativo ha sido cometido, se debe comunicar inmediatamente a la dirección o al con-
sejo de administración. El último informe de un fraude debe ser por escrito.
— Auditoría externa
En las NTA de carácter general, (ICAC, 1991), la cuarta norma establece que el trabajo
del auditor independiente "no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e
importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resulta-
dos. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pu-
dieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales".
En opinión de Fernández Madrazo (1998, 15), "por lo que se refiere a la garantía de su-
cesos futuros, evidentemente al auditor no se le puede exigir que sea adivino".
En el ámbito fiscal o tributario, entiendo que esta afirmación tan solo alcanza a hechos
cuyo nacimiento tendrá lugar en el futuro, pero no necesariamente a hechos significativos presentes o
pasados que podrán tener, o no, efectos en el futuro, si se puede determinar tanto su cuantificación
razonable como su grado de certeza y este resulta ser elevado.
Obviamente este planteamiento parte de asumir un posible error del auditor consistente
en informar de determinados hechos si el devenir futuro demuestra que, al hacerlo, incurrió en un
error de previsión. Frente a este posible error está el de no informar, demostrando los acontecimien-
tos futuros que se debía haber informado.
La citada cuarta norma técnica (párrafo 1.5.3.) concluye que "las funciones del auditor de
cuentas tampoco incluyen la predicción de sucesos futuros, por lo tanto, la emisión de un informe sin
salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garantía o seguridad de que la entidad tenga
la capacidad para continuar su actividad durante un período determinado después de la fecha de
dicho informe". En consecuencia, actualmente la norma española no obliga al auditor a predecir acon-
tecimientos futuros, pero prosigue de la siguiente forma: "no obstante, el auditor de cuentas debe
prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad
de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes,
mencionar tal incertidumbre en su informe". Por tanto, en el caso y sólo en el caso particular de duda
razonada sobre la continuidad de la empresa, el auditor es responsable de informar públicamente
sobre la predicción de hechos futuros.
— 220 —
El factor que diferencia los errores de las irregularidades, por tanto, es la intencionalidad
en su comisión.
Hoy en día está asumida la separación existente entre la información que llega a la di-
rección y la que trasciende a los usuarios. Si los auditores creen que el fraude o error puede tener
incidencias en los estados financieros, deberían realizarse los procedimientos adicionales oportunos.
Si los auditores están seguros del fraude y consideran que deberían informar a las autoridades co-
rrespondientes en interés público, también deberían asegurarse que el asunto ha sido informado a los
directores, incluyendo al comité de auditoría. En casos extremos, como que todo el órgano de admi-
nistración se encuentre involucrado, se abre la vía para informar directamente a las autoridades.
Pero entiendo que, en estos casos, se puede estar obviando un aspecto importante que
guarda relación con la esencia original de la auditoría financiera; este aspecto es la protección de los
— 221 —
intereses de los accionistas o dueños de la empresa. No debemos olvidar que uno de los motivos que
explica el rápido desarrollo de la profesión fue, precisamente, la información y protección de los ac-
cionistas, cuando se comenzó a desligar la propiedad y el control de las empresas.
En este sentido quizá el planteamiento que debería hacerse es si sería adecuado que la
información sobre errores e irregularidades cometidos por el órgano de administración, se pusiera en
conocimiento de los accionistas, bien a través del comité de auditoría, en su caso, o bien directamen-
te. También se debería estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos,
como, por ejemplo, en presencia de debilidades significativas de control interno.
Entiendo que, en la actualidad, esta información que el auditor incluye en un informe de-
nominado carta de recomendaciones, queda en el seno interno del órgano de administración sin tras-
cender, en la mayoría de las ocasiones a los dueños de la empresa, que, en realidad son aquellos a
quienes el auditor tiene el deber de informar y proteger. Por ello es necesario plantearse si, depen-
diendo de los casos, sería preferible que la citada carta de recomendaciones fuera puesta a disposi-
ción de los accionistas que, en definitiva, son los que deben aprobar, no sólo la información financiera
formulada por los administradores, sino también la gestión realizada por éstos.
No obstante, no conviene olvidar una idea importante y es que, como afirma Gonzalo
Angulo (2002) en una reciente entrevista en la revista El Auditor el auditor sirve a la sociedad, su
cliente es la sociedad, aunque sus servicios sean abonados por la empresa auditada.
— 222 —
SEGUNDA PARTE
ESTUDIO EMPÍRICO
CAPÍTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORÍA FISCAL
1. Justificación de la encuesta
En Arenas (2002, 40-46) entre las hipótesis y objetivos de la tesis, se plantea la relativa
inexistencia, en el ámbito mundial, de una forma de proceder uniforme en las actuaciones de los audi-
tores externos en el área fiscal, al no existir normas específicas, sino de carácter general que difícil-
mente se pueden aplicar a unas circunstancias tan peculiares como las fiscales.
Desde el punto de vista teórico muchos autores españoles [Navarro (1983, 18); Arráez
(1984, 102-103); Corona (1990, 977); Labatut (1993, 5); Sánchez F. de Valderrama (1996, 346); Are-
nas (2002, 166)] opinan que la actuación del auditor de cuentas debe alcanzar a la totalidad de ope-
raciones económico-financieras de la empresa, ya que todas ellas precisan tener un reflejo adecuado
en los estados financieros de la misma, y, por ello, no resulta posible hacer excepciones en la opinión
de auditoría dependiendo de la naturaleza o tipología de las circunstancias que pueden acaecer en
las áreas o ciclos en que se divide la actividad de la empresa. En definitiva, los hechos de índole fis-
cal deben ser objeto de revisión por parte del auditor.
— Una cierta arbitrariedad en la conducta seguida por cada auditor lo que desvirtúa
cualquier modelo o guía de actuación en su trabajo.
— La objetividad del auditor significa también que pueda explicar su actuación para de-
terminar si ha seguido una conducta adecuada o contraria a los propios estándares
de su profesión.
Una vez conocido el estado de la cuestión por medio del sondeo de opinión, trato de criti-
car el actual modelo con el propósito de encontrar un estándar para la actuación del auditor en el área
o ciclo fiscal de la empresa. Mediante la propuesta de este modelo previo se intenta determinar por
medio del razonamiento cuál debe ser la forma adecuada de actuar en la práctica por parte del auditor.
Para definir el cuestionario he tratado de identificar las cuestiones generales que susci-
tan mi interés delimitando en primer lugar las que considero grandes cuestiones sobre esta materia.
Dichas cuestiones, clasificadas en función de quién realiza la auditoría, se recogen en el cuadro 20.
Cuadro 20
CUESTIONES SOBRE AUDITORÍA FISCAL
A través del estudio de los datos ofrecidos por la encuesta pretendo identificar los pará-
metros que cuentan con el apoyo de más encuestados, con el fin someterlos a crítica y diseñar un
modelo de actuación del auditor en el área fiscal.
Dicho modelo no necesariamente coincidirá con un modelo óptimo ni tiene por qué coinci-
dir con el aceptado por la mayoría de los especialistas encuestados, aunque lógicamente no deberá
diferir sustancialmente. Queda fuera del alcance del estudio empírico determinar si este modo de actua-
ción mayoritariamente aceptado es el que se aplica materialmente en la práctica profesional en la actua-
lidad, aspecto que en Arenas, P. (2002) quedó reservado al primer estudio empírico presentado.144
144
Realmente interesaría profundizar mediante la encuesta en el conocimiento de qué sucede en la práctica profesional ac-
tualmente; sin embargo, entiendo que recabar la opinión sobre este aspecto resulta incompatible con conocer también la opi-
nión del encuestado sobre un modelo teóricamente ideal. Esto es así porque es difícil que los encuestados definan una
actuación teóricamente adecuada reconociendo que ésta, en su caso, puede ser diferente de la que realmente están adoptan-
do en la práctica profesional.
— 226 —
A la hora de definir este modo de actuación hay que contar también con ciertas limitacio-
nes, puesto que se trata de determinar o definir una forma de actuación del auditor que sea razona-
ble, pero también compatible con los condicionantes actuales o futuros del mercado de auditoría:
parámetros de importancia relativa o riesgo probable; alcance contratado del trabajo; responsabilidad
del auditor; deontología profesional; etcétera.
La investigación145 se inicia con una cuestión sobre el alcance del trabajo de auditoría fis-
cal, en el ámbito de una auditoría externa de estados financieros. En este sentido se recogen distintas
posibilidades, desde un alcance ilimitado hasta un alcance sobre un solo ejercicio, contemplando un
aspecto relacionado como es si se debe reflejar el mencionado alcance en el contrato o no.
Las cuestiones 3 a 9, abordan dos problemas relacionados. Por un lado se analiza la in-
formación que deben suministrar, tanto los administradores en los estados financieros como los audito-
res en sus informes de auditoría. Asimismo, se estudia con qué criterios deben cuantificarse las
contingencias fiscales así como de qué depende el grado de probabilidad de ocurrencia de las mismas.
Posteriormente se analiza cómo debe informar el auditor sobre el fraude fiscal (o sobre
incumplimientos de la normativa tributaria), es decir, mediante qué documentos y a quién y cómo
proporcionar dicha información (cuestiones 10 a 12).
En la cuestión 14 se pide opinión sobre aspectos relacionados con la independencia del au-
ditor fiscal en relación con la prestación de otros servicios adicionales (Management Advisory Services).
Por último, las cuestiones 15 y 16 abordan la conveniencia en la utilización por parte del
sector público de la función del auditor privado, y otros aspectos varios de la auditoría fiscal como la
responsabilidad, el acceso a los papeles de trabajo y la posibilidad de regularizar situaciones fiscales
irregulares a través del auditor.
145
Previo a estas cuestiones se solicita al encuestado una breve información personal acerca de su profesión o dedicación,
país en el que trabaja y edad.
— 227 —
3. Aspectos metodológicos y técnicos del estudio
La encuesta ha sido diseñada en lenguaje html para su envío por correo electrónico a
personas especialistas en el ámbito de la investigación de todo el mundo y para su alojamiento (hos-
ting) en la página web de la Universidad de Jaén y en la del Proyecto Ciberconta146 de la Universidad
de Zaragoza, tanto en lengua española como inglesa.
Cuadro 21
DIRECCIONES DONDE SE ALOJA LA ENCUESTA EN INTERNET
En español:
http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Encuesta.htm.
http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/EncuestaAudiFis.htm.
En inglés:
http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Questionnaire.html.
http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/Questionnaire.html.
Se puede decir que, a priori, el estudio tiene un ámbito mundial ya que, debido a las venta-
jas que brindan las nuevas tecnologías de las comunicaciones como el correo electrónico y el alojamiento
web, es posible responder la encuesta desde cualquier ordenador del mundo conectado a Internet.
— 228 —
— El receptor del correo al visualizar una dirección no conocida puede interpretar el co-
rreo como un mensaje de Spam y por tanto desecharlo directamente.
— Un primer problema con el que ya se contaba a priori, y que es intrínseco a una in-
vestigación de este tipo, es el elevado nivel de rechazo por parte del encuestado.
— El escaso tiempo del que normalmente disponen las personas a que va dirigido el
estudio.
Para solventar algunos de estos inconvenientes se han adoptado, entre otras, las si-
guientes medidas:
— En los casos en los que el encuestado tenía problemas para enviar la encuesta, se ha
propuesto la posibilidad de remitir por correo electrónico sus respuestas a través de ar-
chivo adjunto en formato de texto, o bien por correo convencional en soporte de papel.
— En una segunda fase se decidió acortar la encuesta a sólo diez cuestiones conside-
radas las esenciales del estudio, con el propósito de aumentar el porcentaje de res-
puesta, lo cuál no se ha conseguido sustancialmente.
Los colectivos a que se ha dirigido la encuesta son aquellos que agrupan a expertos re-
lacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa. En concreto, los siguientes grupos:
— Auditores de cuentas.
— Profesores de universidad.
— Economistas y abogados.
Con respecto a la opinión de los auditores, el cuestionario se dirige a los auditores de to-
do el mundo pertenecientes a alguna de las corporaciones profesionales nacionales integradas o
reconocidas por la corporación profesional de ámbito supranacional, International Federation of Ac-
countants (IFAC). Las corporaciones profesionales de ámbito nacional a que pueden pertenecer las
personas a las que se ha dirigido el cuestionario constituyen una muestra representativa de los distin-
tos países de la tierra; el espectro abarca, entre otros, países como Estados Unidos, Reino Unido,
Alemania, Holanda, Países Nórdicos, Francia, Italia, España, Portugal, Argentina, Brasil, Méjico, Ve-
nezuela, Canadá, Australia y Nueva Zelanda.
— 229 —
En lo que respecta a los otros grupos de interés, no estrictamente auditores pero sí pro-
fesionales relacionados con la contabilidad y la preparación de impuestos, he intentado conseguir
respuestas de algunos miembros de las asociaciones o colectivos siguientes en el ámbito español:
— Colegios de Abogados.
— Colegios de Economistas.
El número de encuestas enviadas ha sido de 10.551, de las cuales, por correo electróni-
co se han enviado 10.291 y por correo postal 260.
Entre la enviadas por correo electrónico, han sido devueltas de forma automática 1.395,
por alguno de los problemas mencionados anteriormente (direcciones de correo erróneas o dadas
de baja, etc.).
El número de envíos válidos es, por tanto, de 8.896 a través del correo electrónico. Los datos
resumidos de envíos, rechazos y respuestas obtenidas vía correo electrónico se ofrecen en la tabla 39.
Tabla 39
DATOS RESUMIDOS DE ENVÍOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VÍA CORREO ELECTRÓNICO
Para los envíos realizados por medio de correo electrónico, la tasa de respuesta final ha
sido 3,94 por 100, tal y como se detalla en la tabla 2.
Tabla 40
TASAS DE RESPUESTA OBTENIDAS VÍA CORREO ELECTRÓNICO
Concepto Dato
Respuestas obtenidas 4.195
Porcentaje de respuesta sobre envíos 2,19%
Número real de encuestados 4.949
Porcentaje de respuesta sobre encuestados 3,94%
La encuesta en formato papel se ha dirigido a una serie de colectivos cuyo acceso por correo
electrónico es difícil; específicamente, inspectores o subinspectores de de distintas agencias y delegacio-
nes tributarias de hacienda y las 25 primeras firmas de auditoría por facturación establecidas en España.
Como dato anecdótico puede apuntarse que por medio de correo postal se han recibido
respuestas únicamente de personas integradas en dos grandes firmas de auditoría de las 25 circulari-
zadas. En repetidas ocasiones, sobre todo ante envíos electrónicos, las grandes firmas han rehusado
expresamente la invitación a participar en la investigación.
Tabla 41
DATOS RESUMIDOS DE ENVÍOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VÍA CORREO POSTAL
La tasa de respuesta final ha resultado del 4,11% en conjunto. Para los envíos en papel
de un 7,34% y para los de correo electrónico de un 3,94%. Estos datos se resumen en la tabla 42.
147
De las respuestas recibidas por correo electrónico, un número pequeño de ellas (entre tres y cinco) corresponden a encues-
tados que cumplimentaron la encuesta en las páginas web en que está alojada la misma, sin petición previa, es decir, de forma
espontánea.
— 231 —
Tabla 42
DATOS ENCUESTADOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS POR AMBAS VÍAS
Concepto Dato
Respuestas obtenidas 5.214
Número real de encuestados 5.208
Porcentaje de respuesta sobre encuestados 4,11%
En el capítulo de tratamiento de los datos, entre las limitaciones que debemos prever pa-
ra afrontar la investigación se encuentra la dificultad de analizar la consistencia de los datos, dadas
también las características y circunstancias de la encuesta.
En este sentido se debe tener en cuenta que el investigador que busca confirmar o re-
chazar una hipótesis no debe examinar de forma exhaustiva la fiabilidad de los datos disponibles, ya
que ello enturbiaría el objetivo perseguido, pero tampoco debe confiar ciegamente en dichos datos,
ya que debe ser consciente de las limitaciones de las fuentes que maneja.
Una actitud razonable, en medio de los dos extremos, consiste en formarse una opinión
previa mediante un estudio de los datos disponibles, precisando el estado de la cuestión, para deter-
minar si dichos datos presentan una cierta coherencia, rechazando los que no cumplen determinadas
condiciones y así completar la realización del estudio.
En opinión de Romero (1998, 9) "el proceso de depuración juega un papel crucial, ya que la
utilización de datos en los que previamente no ha sido verificada su calidad (consistencia) podría malograr
cualquier trabajo de investigación en varias direcciones: verificar la hipótesis erróneamente, rechazar la
hipótesis erróneamente, o incluso no obtener ninguna evidencia relevante, contrariamente a la realidad".
Por otra parte, en cuanto a las dificultades que plantea la enorme dimensión de la pobla-
ción objetivo se encuentran las de seleccionar las personas cuya opinión resulte relevante en el ámbito
de la consulta, así como la de lograr un número aceptable de respuestas provenientes, precisamente,
de estos grupos de interés.
Como es obvio, este estudio no puede pretender abarcar la opinión de todos los distintos
usuarios del informe de auditoría. En consecuencia, no se ha incluido la opinión de otros colectivos,
también usuarios del informe de auditoría, como pueden ser meros accionistas, bancos, analistas
financieros u otros acreedores y deudores interesados en la marcha de la empresa.
Una vez diseñada y enviada la encuesta por las dos vías comentadas anteriormente, la
siguiente fase es la recepción de respuestas y la introducción de los datos obtenidos en un gestor
estadístico para su análisis y estudio.
— 233 —
En concreto, para la recepción de encuestas cumplimentadas se dio de alta una direc-
ción de correo electrónico en el servidor de la Universidad de Jaén (encupabloa@ujaen.es), a la que
automáticamente se enviarían las respuestas cuando el encuestado pulsara el botón de envío. Estas
respuestas serían recibidas en formato de texto, y mostrarían distintos resultados en función de unas
claves establecidas en el código html de la encuesta, estudiadas previamente para una mejor codifi-
cación e inserción de los datos en una aplicación informática de estadística.
En cuanto a los envíos que se realizaron en papel, las respuestas serían remitidas a la
dirección del despacho de la Universidad. Estas respuestas, igualmente serían codificadas y tratadas,
siguiendo la misma técnica, junto con el resto de encuestas recibidas vía correo electrónico, dentro de
la misma aplicación informática.
En este sentido, el software utilizado para tratar los resultados es la aplicación SPSS en
su versión 10.0, descargado con licencia de la unidad de investigación y docencia del área de recur-
sos informáticos de la Universidad de Jaén.
Una vez introducidos y codificados los datos en este programa, nos encontramos en
condiciones de proceder a su análisis y estudio para ofrecer unas conclusiones. A continuación se
presenta el análisis de resultados a partir de las respuestas de los encuestados y en función de distin-
tos tipos de análisis llevado a cabo.
A continuación trato de ordenar los principales resultados obtenidos, agrupados por conceptos.
— Datos personales
— 234 —
En el análisis de porcentajes de este apartado, teniendo en cuenta que se podía marcar
más de una respuesta, se obtienen las siguientes conclusiones:
— También existe un elevado nivel de auditores privados (48%), tanto ejercientes por
cuenta propia, como ajena, socios de sociedades o bien no ejercientes. Como casi
un 12% son auditores fiscales públicos, un total del 60% de los encuestados son au-
ditores públicos o privados.
79%
148
En esta agrupación se han descartado dos países como son India y Siria por no integrarlos en ninguno de los grupos señalados.
— 235 —
Comentario:
– La mayor parte de los encuestados trabajan o residen en España, lo cual implica que
el estudio tiene un carácter marcadamente español.
Pérdidos Sistema: 1.
1. Suponga que es la primera auditoría que se realiza a una empresa, en el primer ejercicio de
contrato de una auditoría completa de estados financieros. En relación con la función de la
Número Porcentaje
auditoría para la sociedad y para ver cumplidas las expectativas que tienen los usuarios del
informe de auditoría, cree que sería conveniente:
Efectuar una revisión completa de todos los ejercicios fiscales no prescritos, pues la opi-
nión de auditoría incluye un juicio sobre los posibles riesgos fiscales con origen en el
ejercicio auditado o en ejercicios anteriores. 97 75,8
Limitar la revisión del área fiscal al ejercicio contratado, puesto que los anteriores no de-
ben entrar en el alcance del trabajo contratado. 15 11,8
No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en
el contrato, siempre que se refleje el alcance contratado en el informe. 46 36,8
No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en
el contrato, no siendo necesario que se refleje el alcance contratado en el informe. 15 11,9
TOTALES (en este caso los totales son los de cada respuesta) 128
Comentario:
– La mayoría de los encuestados (casi el 90 por 100) no están de acuerdo con limitar el
alcance en el área fiscal únicamente al ejercicio contratado.
2. Elija de entre los siguientes instrumentos, los que considera más apropiados para la ob-
Número Porcentaje
tención de evidencia adecuada (necesaria y suficiente) sobre la situación fiscal de una entidad.
Perdidos Sistema: 1.
Nota: La suma de porcentajes no da un total de 100% puesto que no son respuestas excluyentes.
Las cuatro herramientas más importantes para la obtención de evidencia sobre la situa-
ción fiscal de una empresa, elegidas por más de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este
orden, las siguientes:
– Conciliaciones globales.
– Confirmaciones externas.
– Sistemas informáticos.
– Análisis dinámico.
80 70,9
70
56,3 53,5
60 53,1
50 40,8 39
36,6
40
30 21,6
20
10
0
s
les
les
al
s
s
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ico
na
tio
tio
ni
ria
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An
Si
Co
m
An
Co
Co
La cuestión 2 está estrechamente relacionada con la número 13, pero si bien la 2 se re-
fiere a la obtención de evidencia por parte del auditor (público o privado), la 13 se vincula únicamente
al ámbito público, puesto que trata de las técnicas más adecuadas para la selección de contribuyen-
tes a inspección. Existe una fuerte correlación entre las respuestas a estas dos cuestiones, si bien, en
la 13, al presentar un número menor de opciones, los porcentajes se acentúan aún más.
13. Imagínese que está ejerciendo como funcionario público encargado de la selección de los
contribuyentes que deben ser sometidos a una inspección fiscal; para este fin, Vd. cree que Número Porcentaje
sería más conveniente.
Perdidos Sistema:91.
— 238 —
Como hemos visto en el comentario a la cuestión 2, las cuatro herramientas más impor-
tantes para la obtención de evidencia sobre la situación fiscal de una empresa, son las conciliaciones
globales, las confirmaciones externas, los sistemas informáticos y el análisis dinámico de ratios, des-
tacando el procedimiento de conciliaciones globales sobre el resto de las herramientas. Pues bien, si
relacionamos este concepto con la obtención de evidencia en el ámbito público (selección de contri-
buyentes), se agudizan las respuestas obtenidas respecto de la cuestión segunda.
A mayor distancia, pero las tres con más del 50% de elección, le siguen, por este orden,
los criterios de utilizar el análisis dinámico de ratios (58,5%); la información contenida en el informe de
auditoría (56,1%), y la comparación de ratios sectoriales con un 50,4%.
Como se puede comprobar existe una fuerte correlación entre las respuestas a las cues-
tiones 2 y 13. Por tanto, se pueden concluir que los mecanismos más apropiados para la obtención de
evidencia, tanto en el ámbito privado como público, son los siguientes:
– Confirmaciones externas.
– Programas informáticos.
– Ratios sectoriales.
Perdidos Sistema:7.
— 239 —
La respuesta a esta pregunta muestra una clara preferencia porque una situación como
la planteada se resuelva con una nota en la memoria de las cuentas anuales.
Se puede concluir entonces que una amplia mayoría de los encuestados consideran ne-
cesario que el informe de auditoría muestre información acerca de la contingencia fiscal descrita, bien
mediante un párrafo de salvedad o por medio de un párrafo de énfasis.
4. Suponiendo que el pasivo contingente del apartado anterior fuera susceptible de cuanti-
ficación objetiva y fuera cuantificado por la entidad en 10 millones de euros (altamente
Número Porcentaje
significativo), que Vd., como auditor, coincidiera en tal estimación y que la entidad pidiera su
consejo sobre la mejor alternativa a seguir para evitar párrafos intermedios en el informe.
Recomendaría informar de tal hecho en la memoria y dotar una provisión para riesgos que
cubriera el importe del pasivo contingente. Si la entidad acepta, ello evitaría cualquier
tipo de información en el informe. 103 183,1
Recomendaría únicamente dotar una provisión para riesgos que cubriera el importe del
pasivo contingente, sin necesidad de ofrecer información del mismo en la memoria. 121 116,9
Perdidos Sistema: 7.
Por tanto, no queda aclarada esta cuestión y puede quedar abierta la vía para suponer
que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificación de un hecho contingente,
siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.
— 240 —
6. En la cuantificación o estimación de un hecho contingente de carácter fiscal para recomen-
Número Porcentaje
dar la contabilización de una provisión, cree que el auditor debería tener en cuenta:
Perdidos Sistema: 6.
7. Reparta 100 puntos entre las variables de las que cree depende la variable α definida como Desv.
Media
la probabilidad de ocurrencia o materialización del hecho en el futuro: Típica
Perdidos Sistema:75.
La respuesta que presenta una media más alta, con una gran diferencia sobre el resto, co-
rresponde a la posibilidad de que la probabilidad de materialización de un hecho contingente en el futuro
esté relacionada con la consistencia de las declaraciones presentadas a la administración tributaria.
La elevada desviación típica que presentan las respuestas demuestra una gran disper-
sión en las opiniones de los encuestados.
— 241 —
8. Suponga ahora que la entidad no acepta ninguna de sus recomendaciones de información, que el
hecho se cuantificara y catalogara como altamente significativo y que no existen otras circunstancias con Posición
efecto en la opinión de auditoría:
Incluiría en el informe de auditoría un párrafo de salvedades por incertidumbre, dando una opinión
con salvedades en el informe. 2
Una vez realizado dicho análisis, obtenemos que la moda es la misma (posición 1) para
la primera, tercera y cuarta respuestas debido a la gran dispersión que presentan los datos. Por tanto
el uso del mencionado estadístico descriptivo, no es válido para emitir un juicio sobre los resultados,
debiéndose buscar un método alternativo.
El método propuesto consiste en la ponderación de las respuestas emitidas por los en-
cuestados de forma que una respuesta jerarquizada en primer lugar se le asigne una puntuación ele-
vada, al tiempo que a una identificada con los últimos lugares se le asignan puntuaciones bajas.
Los resultados obtenidos con este método reflejan que los encuestados, a la hora de re-
dactar el informe de auditoría, optarían preferentemente por una opinión con salvedades frente a una
negativa o a denegar la misma.
No obstante, el caso descrito puede ser un caso llevado al extremo de difícil aparición en
la práctica (contingencia probable, cuantificable y no contabilizada).
Aunque sea parcialmente, merece la pena citar algunos datos observados en el análisis
de los informes de auditoría y las cuentas anuales de 1999, 2000 y 2001. La causa de las salvedades
que tienen su origen en el área fiscal se resumen en la tabla 43.
— 242 —
Tabla 43
CAUSA DE LAS SALVEDADES DE ORIGEN FISCAL EN LOS AÑOS 1999 A 2001
Número %
Causa de las salvedades con origen en el área fiscal
1999 2000 2001 1999 2000 2001
El análisis de esto datos muestra algo muy esclarecedor de lo que sucede actualmente
en la práctica profesional española:
El pensamiento inmediato que pueden suscitar estos datos es: "resulta lógico que al tra-
tarse de incertidumbres debidas a contingencias fiscales las mismas no se encuentren cuantificadas".
Sin embargo como vimos, en general, el origen de cualquier contingencia puede venir,
no sólo por la imposibilidad de su cuantificación objetiva sino también por la imposibilidad de predecir
su ocurrencia futura, hecho que en el caso de las contingencias fiscales es sumamente habitual. Por
ello, es perfectamente compatible tratar como incertidumbre e informar sobre una contingencia fiscal
cuantificable aunque incierta por el desconocimiento de su futura materialización. La indefinición so-
bre la probabilidad de ocurrencia futura no evita que la sociedad o el auditor puedan ofrecer informa-
ción sobre la cuantía de dicha contingencia.
Como se ha dicho, hay una media del 75 por 100 de salvedades con origen fiscal sin
cuantificar en el periodo 1999 a 2001. Estas cifras son consistentes con la obtenidas por López Corra-
les et alt. (1999) que encuentran que casi 9 de cada 10 salvedades de origen fiscal están sin cuantifi-
car, aunque la obtenida por estos autores es algo superior.
— 243 —
De nuestro análisis se deriva que el problema sólo se trata como incumplimiento de prin-
cipios y normas contables generalmente aceptados en una media del 17 por 100 de los casos. Y co-
mo limitación al alcance en un 8 por cien de los casos.
Todo esto nos puede lleva a pensar que, con las matizaciones oportunas, la actuación
del auditor español en la actualidad no se adecua a la actuación ideal, lo que puede dar pie a plantear
una reforma del ordenamiento en materia de auditoría de cuentas.
Perdidos Sistema: 7.
Sin embargo, esta descripción, en opinión de un 60 por 100 de los encuestados, no de-
bería darse de forma detallada, lo cual no deja de sorprender, si se tiene en cuenta que el encuestado
debía cumplimentar la encuesta abstrayéndose de las normas imperantes en el mundo de la audito-
ría, atendiendo simplemente a su mejor criterio profesional.
A la vista de los datos se puede afirmar que en España, parece habitual que hechos con
cierta probabilidad de materialización o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como
incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una más detallada información de los mismos en
el informe de auditoría. Esa es también la principal impresión que se puede obtener de las opiniones
expresadas por auditores en los distintos congresos y foros de la profesión auditora en España.
Para el usuario de la información financiera la conclusión puede ser que este tratamiento
por parte del auditor consistente en evitar en su opinión mayor profundidad en el tratamiento de los
aspectos fiscales, perjudica el análisis que puede hacer de la citada información y quizás también que
la información en su conjunto podría ser mejorada
Otra impresión es que en el ámbito fiscal, el auditor puede ser muy reservado a la hora
de informar de hechos contingentes de esta naturaleza, aún a costa de ver decepcionadas las expec-
tativas de los usuarios de la información financiera.
Concretamente en esta cuestión sería muy interesante hacer comparaciones entre paí-
ses o grupos de ellos, pero los datos no lo permiten.
10. ¿Cuál de los siguientes documentos cree más conveniente para que el auditor informe de una
Posición
hipotética situación fiscal de la empresa como la descrita en el punto anterior?
Informe de auditoría 1
Carta de recomendaciones (dirigida a los administradores o al comité de auditoría) 2
Carta privada de información a los accionistas/socios 3
Carta de información a las autoridades fiscales 4
— 244 —
Nuevamente se plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de elegir el documento
más adecuado para informar de la situación fiscal supuesta.
Realizando una comparación de las modas de las distintas variables o respuestas, en es-
te caso el resultado es bastante claro, pues los encuestados sitúan en primer lugar al informe de audi-
toría, seguido de la carta de recomendaciones.
En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas (que podría ser
extender la carta de recomendaciones a los mismos) y en último lugar por la comunicación de los
hechos a las autoridades fiscales.
o
Medio % elecc. N. Total
El caso planteado por la cuestión analizada se puede identificar con un fraude fiscal. Los
encuestados admiten de forma mayoritaria la utilización de los cuatro medios de comunicación, sien-
do la opción menos elegida la de comunicación a las autoridades que es elegida por un 56%. A los
accionistas lo comunicarían un 63,5% y la inmensa mayoría también lo haría constar en el informe y
en la carta de recomendaciones (9 de cada 10).
TOTALES 123
Sólo un 23 por ciento comunicarían este documento a las autoridades en algunos su-
puestos que se explican en la cuestión siguiente. Por último, sólo el 2,5 por ciento harían entrega de
este documento a la administración tributaria en cualquier caso.
— 245 —
12. En caso de haber marcado la segunda o cuarta respuesta en la pregunta anterior, señale
con una X en cuál o cuáles de los siguientes casos entendería Vd. justificada dicha actuación Número Porcentaje
por parte del auditor:
14. Marque con una X aquellas actividades que considere deberían ser incompatibles con la
Número Porcentaje
auditoría fiscal privada, en relación con la misma empresa:
Perdidos Sistema: 1.
Sólo un 16,4 por ciento de los entrevistados considera que no deberían existir servicios
adicionales incompatibles a la propia auditoría con respecto al mismo cliente, por lo que podemos
concluir la necesidad de establecer qué servicios se pueden declarar incompatibles.
En este sentido hay que aclarar que la pregunta 14 se refiere a la incompatibilidad con
respecto a la auditoría fiscal privada, por lo que las respuestas obtenidas hay que entenderlas en
este contexto.
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilización por parte del
Número Porcentaje
sector público de la labor del auditor privado.
Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría sin
salvedades, deberían poder obtener de las autoridades fiscales automáticamente la
conformidad de las bases imponibles declaradas. 217 14,3
(Sigue.)
— 246 —
(Continuación.)
15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilización por parte del
Número Porcentaje
sector público de la labor del auditor privado.
Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría sin
salvedades, deberían tener más posibilidades que aquellas que no gozan de tal situa-
ción, a la hora de obtener de las autoridades fiscales la conformidad de las bases impo-
nibles declaradas. 274 62,2
Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría sin
salvedades, no deberían obtener de las autoridades fiscales, en ningún caso, la confor-
midad automática o más probable de las bases imponibles. 259 49,6
Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría
con salvedades, deberían ser más comprobadas por las autoridades fiscales a la hora de
obtener la conformidad de las bases imponibles declaradas por los distintos impuestos. 272 58,5
TOTALES 214
La opción tercera de esta pregunta se elimina del análisis al advertir a posteriori que su
redacción es claramente confusa.
Perdidos Sistema: 7.
— 247 —
Las conclusiones más importantes que se pueden obtener del análisis de las cuatro pregun-
tas sobre diversos conceptos que se plantean en la última cuestión de la encuesta son las siguientes:
1. Casi un 72% opina que se debería instrumentar alguna medida para que las empre-
sas puedan regularizar de forma voluntaria aquéllas situaciones fiscales que no es-
tén amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio
de una auditoría financiera o externa. Se debe indicar que en España actualmente ya
existe un relativo bajo coste en la presentación de declaraciones complementarias,
aunque a la vista de los datos parece que este coste puede ser aún elevado.
3. Más de la mitad (54%) consideran que utilizar los informes de auditoría con fines
fiscalistas perjudicará la relación de confianza cliente-auditor y un 72% no conside-
ra adecuado que la administración tributaria acceda a los papeles de trabajo del
auditor.
– Tipo de investigación: Encuesta por selección de grupos de interés y muestreo aleatorio simple.
– Objetivo principal: identificar los parámetros que cuentan con el apoyo de más encuestados, con el fin de
– diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal.
– Técnica: Envío de la encuesta por correo electrónico en formato de archivo html, en papel por correo
– postal acompañada de sobre de retorno, y alojamiento de la misma en Internet.
– Cuestionario: Compuesto de dieciséis cuestiones inicialmente. En la fase media del estudio se reduce a
– diez cuestiones.
– Tipos de preguntas: El encuestado tiene la posibilidad de elegir varias posibles respuestas o incluso en
– algunas de las preguntas aportar su opinión personal. En otros casos, el encuestado sólo puede seleccio-
– nar una alternativa entre varias, jerarquizarlas o incluso ponderarlas.
– Universo o Grupo objetivo: Expertos relacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa, en con-
– creto: auditores de cuentas; contables y preparadores de declaraciones fiscales; asesores fiscales exter-
– nos; inspectores y subinspectores de hacienda; profesores de universidad; economistas y abogados.
– Metodología del muestreo: se han seleccionado direcciones de correo electrónico y postales de cada uno
– de los grupos relevantes para realizar el estudio.
— 248 —
CAPÍTULO 7. CONCLUSIONES
Primera parte
2. El área fiscal, por las peculiaridades que presenta, es un área especialmente gene-
radora de contingencias e incertidumbre de cara a la opinión de auditoría. También se caracteriza por
la elevada especialización que requiere su auditoría.
3. Las prácticas profesionales en el área fiscal varían de unas firmas a otras y de unos
países a otros. Asimismo, en los distintos países se entiende de una forma diferente la función social
del auditor y la utilización por parte de la sociedad de la labor del auditor privado. En este aspecto, la
sociedad debería aprehender el creciente aumento que en los últimos años ha experimentado el frau-
de fiscal, identificando al incumplidor fiscal como un egoísta que obliga a pagar más a los que cum-
plen su obligación, y demandando soluciones tendentes a lograr su reducción.
Entiendo por ello que, tanto en el ámbito internacional como español, debe llevarse a ca-
bo un esfuerzo de normalización en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos países
adoptar las mismas soluciones ante problemas idénticos.
Una posible solución puede ser que la definición contable de contingencias abandone la
tradicional clasificación de probable-posible-remota, adoptando la de probable-no probable. En el
ámbito fiscal, el modelo distinguiría entre contingencias fiscales ciertas e inciertas.
6. Para la tarea de cuantificación de contingencias –tanto por parte del contable como
del auditor– se debe avanzar analizando la posibilidad de dar entrada a aspectos probabilísticos, en
el sentido de elegir, entre las cantidades estimadas de pérdida, aquella que posea una mayor proba-
bilidad, efectuando la contabilización por la totalidad de la cifra prevista. En el caso de contingencias
negativas, si la probabilidad fuese la misma para diferentes cantidades de pérdida, el criterio por el
que se opta es el de no pecar de un conservadurismo excesivo y elegir el valor mínimo.
8. En la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están
encaminados a evaluar, por un lado, si la entidad auditada ha cumplido de forma consistente y racio-
nal con sus obligaciones fiscales, y, por otro, si ha contabilizado adecuadamente las operaciones
derivadas de sus relaciones con la administración tributaria. El objetivo tradicional de la auditoría fis-
cal pública se identifica básicamente con el primero de los mencionados.
10. El auditor externo debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y
debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinión sería solamente parcial y no al-
canzaría el grado de validez que exigen las normas técnicas de la profesión.
12. Si el resultado está bien calculado a efectos puramente contables, habiéndose apli-
cado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendrá vali-
dez plena a efectos fiscales.
13. Las normas contables y fiscales deben ser absolutamente independientes, de ma-
nera que la producción de normas jurídicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y
debe realizarse de manera autónoma y con total independencia del Derecho Tributario. En este senti-
do, deben eliminarse las injerencias de la norma fiscal en la norma contable.
— 250 —
14. Cualquier reforma del IS que se emprenda en España debería avanzar por el camino
de la aproximación de la base fiscal al beneficio contable que inició la LIS, abandonando cualquier idea de
volver al camino de implantar una definición autónoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por
el contrario, la reforma del IS debería profundizar aún más en la aproximación de ambos conceptos –la
base fiscal y el beneficio contable– y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que aún subsisten.
16. Las normas de auditoría no facultan al auditor para informar a las autoridades fisca-
les de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorización expresa para ello, pero
obligan, en presencia de incumplimientos fiscales significativos, a plantearse el contrato de auditoría,
pudiendo darse el caso de romper la relación contractual con el cliente si este se niega a corregir las
declaraciones fiscales. Este proceso se traduce, en definitiva, en que el sistema señale o expulse a la
entidad incumplidora mientras no se corrija una situación irregular.
17. Entendido que el objetivo de la auditoría no es la detección del fraude sino la emi-
sión de una opinión sobre unos estados financieros, se debe establecer una forma de actuación para
los casos en que el auditor detecte un determinado error o fraude de origen fiscal, pues en la actuali-
dad, la decisión final queda en manos del auditor existiendo demasiadas dosis de subjetividad. La
regulación de este y otros aspectos, o al menos la aprobación de una guía convenientemente debati-
da, posibilitaría una vía para delimitar ciertos aspectos hoy en día polémicos y confusos.
19. En una hipotética situación ideal, parece que, a priori, las tareas de auditoría fiscal y
de asesoramiento fiscal deberían ser incompatibles respecto del mismo cliente; si se quiere, la in-
compatibilidad se puede extender analógicamente a la auditoría financiera, como concepto que en-
globa al de auditoría fiscal, con respecto del citado asesoramiento fiscal.
Hasta el momento, en la mayoría de los países en los que la auditoría financiera tiene
una mayor tradición –principalmente países anglosajones o de esta influencia– se trata de aprovechar
el trabajo que lleva a cabo el auditor externo, ya que, no sólo es compatible ejercer ambas tareas en
el mismo cliente, sino que también sucede que el auditor bajo cuya supervisión se han realizado las
declaraciones fiscales, de alguna forma advera o certifica el contenido y la corrección de las mismas –
teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en su caso– gozando dichas declaraciones,
prácticamente, del beneplácito de las autoridades fiscales.
20. Las normas de auditoría españolas excusan al auditor de cuentas de estimar las con-
secuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo; ello puede tomarse como
una justificación de que en el informe de auditoría no se ofrezca información detallada de los posibles
incumplimientos de tipo fiscal. En consecuencia, si se quieren ver cumplidas las expectativas de los
usuarios de la información financiera, las normas deberían ser más exigentes en estos aspectos.
21. Salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto básico, pues detrás
de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relación entre el auditor
y la empresa que le contrata. En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se
encuentren tasadas en las leyes, expresando en qué situaciones y qué órganos pueden acceder a la
documentación custodiada por el auditor. Asimismo, sería conveniente expresar sobre qué documen-
tación se levanta el mencionado secreto.
24. Un aspecto importante que guarda relación con la esencia original de la auditoría fi-
nanciera es la protección de los intereses de los accionistas o dueños de la empresa. Quizá el plan-
teamiento que debería hacerse es si sería adecuado que la información sobre errores e irregularidades
(fiscales o de otro tipo) cometidos por el órgano de administración, se pusiera en conocimiento de los
accionistas, bien a través del comité de auditoría, en su caso, o bien directamente. También se debería
estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en pre-
sencia de debilidades significativas de control interno.
25. Como una extensión de lo anterior, debería decidirse si la llamada carta de reco-
mendaciones debe ser puesta a disposición de los accionistas que, en definitiva, son los que deben
aprobar, no sólo la información financiera formulada por los administradores, sino también la gestión
realizada por éstos.
A pesar de que el mercado de auditoría se concentra cada vez más en menos firmas multi-
nacionales y de la creciente globalización de la economía, las prácticas profesionales de la auditoría varí-
an de unos países a otros. Asimismo, en los distintos países se entiende de una forma diferente la
función social del auditor y la utilización por parte de la sociedad de la labor del auditor privado.
26. Se ha puesto de manifiesto a lo largo del Siglo XX que es necesario poseer cono-
cimientos profundos de contabilidad para poder revisar las liquidaciones tributarias de los principales
impuestos que componen el sistema fiscal español.
— 252 —
27. La AT española se caracteriza por la fuerte utilización de la tecnología y de los con-
troles extensivos en la gestión e inspección de los principales tributos. Dado que dichos controles
están diseñados para la detección de incumplimientos por parte de contribuyentes censados que
presentan las correspondientes declaraciones tributarias, es necesario potenciar la utilización de téc-
nicas y herramientas para detectar fraudes procedentes de personas no incluidas en las bases de
datos y censos tributarios.
29. En la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los fun-
cionarios españoles dedicados a tareas de inspección, un complemento de productividad, que está
basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fija-
dos previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar. Por otro lado, en las distintas presen-
taciones de las memorias de la administración tributaria española y de las memorias de la AEAT, se
trata de éxito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspección año tras año, lo
cual no deja de ser una lectura desafortunada.
30. No obstante, se observa que, en los últimos años, las medidas instrumentadas por
la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias se han multi-
plicado. En este sentido, medidas como la concienciación de la opinión pública y la educación social;
simplificación de trámites y reducción de la complejidad del sistema tributario; confección gratuita de
declaraciones o distribución de programas informáticos de ayuda; revelación de datos en poder de la
administración, etc. deben ser potenciadas en aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario
por parte de los contribuyentes.
31. El aumento de las declaraciones presentadas por vía telemática, unido a la utiliza-
ción de herramientas informáticas de cruce de la información cada vez más perfeccionadas, va a
suponer que sea cada vez más difícil que ciertos defraudadores escapen del control de la administra-
ción. El procedimiento de conciliaciones globales en combinación con controles extensivos demuestra
una notable validez en orden a la detección de incumplimientos fiscales, si bien no es una herramien-
ta suficiente para el control tributario.
32. La información ofrecida por el informe de auditoría puede ser una más de las claves
de selección de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fis-
cal como por el propio contribuyente en caso necesario. Con respecto a su utilización por la inspec-
ción, ésta podría hacerse en un doble sentido: uno positivo –como se viene haciendo en países con
una larga tradición en la materia– dando un cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relati-
vo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades,
y otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas salvedades del informe,
para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspección fiscal.
— 253 —
33. Existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como económico, para propo-
ner una colaboración entre la figura del auditor y la administración tributaria.
Segunda parte
Estudio empírico
37. En bastantes ocasiones se observa una fuerte dispersión de datos por lo que se
puede decir que, en materia de auditoría fiscal, no existen posturas claramente definidas en algunos
de sus aspectos principales.
Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una
auditoría financiera con respecto al área fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos. La
mayoría de los encuestado (casi el 90 por 100) no están de acuerdo con limitar el alcance en el área
fiscal únicamente al ejercicio contratado.
38. Las cuatro herramientas más importantes para la obtención de evidencia sobre la si-
tuación fiscal de una empresa, elegidas por más de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este
orden, las siguientes:
39. La mayoría de los encuestados opinan que la información sobre hechos contingen-
tes debe darse en la memoria de las cuentas anuales. La disyuntiva se presenta a la hora de incluir
— 254 —
un párrafo de salvedad por incertidumbre en el informe de auditoría, puesto que el 51,2% eligen in-
cluir tal excepción y el resto (48,8%) no lo harían, aunque un 27,5% informarían por medio de un pá-
rrafo de énfasis. Se puede concluir entonces que la mayoría de los encuestados consideran necesario
que el informe de auditoría muestre información acerca de la contingencia fiscal descrita.
40. Los sondeados muestran levemente su desacuerdo ante la hipótesis de que el audi-
tor sea responsable de la cuantificación de un hecho contingente probable, si bien el grado de con-
senso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hipótesis, ya que las dos respuestas se
encuentran bastante igualadas.
Por tanto, no queda aclarada esta cuestión y puede quedar abierta la vía para suponer
que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificación de un hecho contingente,
siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.
41. Con respecto a la contabilización de las contingencias, tres de cada cuatro encues-
tados recomendarían contabilizar la provisión para riesgos por el importe absoluto de la contingencia,
sin tener en cuenta su grado de certeza o probabilidad. La citada probabilidad de materialización de
un hecho contingente en el futuro está relacionada principalmente con la consistencia de las declara-
ciones presentadas a la administración tributaria.
43. Para informar de un fraude fiscal los encuestados optarían en primer lugar por el in-
forme de auditoría, seguido de la carta de recomendaciones. En tercer lugar, se opta por una carta
privada dirigida a los accionistas y en último lugar por la comunicación de los hechos a las autorida-
des fiscales.
44. Los entrevistados eligen que se debería entregar la carta de recomendaciones a los
administradores únicamente (50%), aunque también hay un número significativo de encuestados que
prefiere poner también a disposición de los accionistas el citado documento (un 39% la pondrían a
disposición de los dueños en todo caso y un 36% en algunos casos).
46. Los servicios adicionales que la mayoría de los encuestados consideran incompatibles
con la auditoría fiscal son, por este orden, la ejecución material de la contabilidad y el asesoramiento
fiscal. Más de la mitad considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultoría.
47. Los informes de auditoría pueden ser utilizados por la administración tributaria en un
sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de auditoría son limpios
deberían tener más posibilidades a la hora de afrontar con éxito una inspección fiscal.
50. En la actualidad, parece aceptado entre los auditores españoles que hechos con
cierta probabilidad de materialización o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como
incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una más detallada información de los mismos en
el informe de auditoría.
51. En general, el grado de detalle que el auditor debe dar a las salvedades de los infor-
mes no se encuentra suficientemente explicitado en las actuales normas de auditoría españolas. En par-
ticular, las normas de auditoría sobre aspectos fiscales brillan por su ausencia. Sin embargo, el auditor
debe emitir una opinión sobre la contabilización de pasivos-activos y gastos-ingresos de origen fiscal.
53. En la actual normativa española, el origen de este proceder por parte de los audito-
res pudiera encontrarse amparado por lo dispuesto en la NTA 3.7.9 al establecer que no es función del
auditor el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo.
54. Quizá muchos de los problemas detectados tengan su origen en que no existe en el
ámbito mundial un consenso ni una normativa específica que se pueda aplicar a aspectos particulares
de la auditoría del área fiscal, en aspectos tales como por ejemplo: reflejo en el informe de auditoría
de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cómo a quién y mediante qué documentos
debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dónde alcanza la
responsabilidad del auditor en el área fiscal, etc. Por ello entiendo que se debe hacer un esfuerzo
normalizador en este sentido, al menos en forma de guía o recomendación, que dote de una mayor
objetividad la actuación del auditor en este ámbito.
o
N. Contenido abreviado Contrastación
(Sigue.)
— 256 —
(Continuación.)
o
N. Contenido abreviado Contrastación
A lo largo de estas páginas hemos podido comprobar que las piezas que componen el com-
plejo puzzle de la auditoría fiscal son numerosas presentando raíces en campos de muy diversa índole.
— 257 —
Además de las materias directamente relacionadas con el tema objeto de estudio –la auditoría, la contabi-
lidad y el derecho fiscal– también encuentro implicaciones en otras áreas como la sociología, la macro y
microeconomía, la política fiscal y económica, economía de la empresa, estadística, probabilidad, etc.
Siendo entonces la auditoría fiscal un problema multidisciplinar resulta difícil que puedan
ser englobados todos los aspectos o implicaciones del problema planteado en un solo trabajo y, en
algunos de los mencionados aspectos, el presente trabajo no ha podido ni siquiera ofrecer un plan-
teamiento inicial del mismo.
En los párrafos siguientes intento enumerar de forma resumida las principales líneas de
investigación que se pueden derivar del presente trabajo.
— Relación entre la evolución del fraude fiscal en los distintos países y el número y ca-
racterísticas de las salvedades de origen fiscal contenidas en los informes de audito-
ría de las empresas.
— Conexión entre el nivel de fraude fiscal existente con respecto del nivel de fraude
descubierto.
— 258 —
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