Normas Internacionales de Auditoria

...
TAX BASE
Consultores
NORMAS
INTERNACIONALES
DE AUDITORA
Pronunciamientos tcnicos
Emitidas por el Comit Internacional
de Prctica de Auditora
Edicin 2007
cJ.cr~

Instituto Mexicano de
?crib Contadores Pblicos
TAX BASE
Consultores
Prlogo a la traduccin de las NIA
El Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) es miembro fundador de la

Federacin de Contadores Pblicos (IFAC) desde 1977, y como tal ha participado
intensamente, en pocas distintas, en la elaboracin de normas profesionales, particular-
mente, en proyectos respecto a Normas Internacionales de Auditora (NIA). El IMCP
como miembro de IFAC tiene el compromiso de cuidar que las Nornlas y Procedimientos
de Auditora y Normas para Atestiguar que elabora la Comisin de Normas y Procedi-
mientos de Auditora (CONP A) sean congruentes en lo esencial con las NIA.
El libro Normas y Procedimientos de Auditoria y Normas para Atestiguar, de la CONPA,

seala en su Introduccin: "El Consejo de IFAC ha establecido un Comit de Prcticas
Internacionales de Auditora (IAASB) para desarrollar y emitir normas sobre las prcticas
de auditoria generalmente aceptadas, servicios relacionados y sobre la forma y contenido
de los informes de auditora. Tambin puede emitir declaraciones, que no pretenden tener
la autoridad de las normas, para proporcionar ayuda prctica a los auditores en la
implementacin de las mismas.
Los integrantes de IAASB son aquellos nominado,s por las asociaciones de miembros, en
los pases seleccionados por el Consejo de IFAC para servir al IAASB. El representante
designado por una asociacin miembro para servir al IAASB, debe ser a su vez miembro
de dicha asociacin.
Las normas internacionales de auditora pretend~n su aceptacin y aplicacin mundial; sin

embargo, no prevalecen sobre las reglamentaciones locales que rigen la auditora de
informacin financiera en cada pas. En la medida en que estas normas estn de acuerdo
con las reglamentaciones locales sobre un asunto en particular, la auditora de la informa-
cin financiera en dicho pas estar realizada de acuerdo con dichas reglamentaciones y
cumplir automticamente con las normas internacionales relativas a esa materia".
Sin embargo, en el Prefacio de las NIA, segn se pue~e constatar en el libro, "los
pronunciamientos de IAASB rigen los trabajos de auditora, revisin, otros trabajos para
atestiguar y servicios relacionados que se conducen de acuerdo con normas internaciona-
les. No pasan por encima de las leyes o regulaciones locales que rigen la auditora de
estados financieros histricos o trabajos de atestiguamiento sobre otra informacin en un
pas determinado, las cuales se requiere seguir de acuerdo a las normas nacionales de dicho
pas. En caso de que las normas difieran de, o entren en conflicto con, las normas IAASB
sobre una materia en particular, un trabajo conducido de acuerdo con las leyes o regula-
ciones locales no cumplir de manera automtica con las normas de IAASB. Un contador
profesional no deber representar un cumplimiento con las normas de IAASB a menos
que el contador profesional haya cumplido totalmente con todas las que sean relevantes
para el trabajo".
3
r.~
r;-;-::;---
r.~I~ 1]
_'T'-"._~' ~'-'.--.:-
iCE'. '1 ,
72::~~\'~~
HH?'J_J
El IMCP, dada la importancia del libro sobre las NIA publicado por IFAC en el idioma
ingls, ha venido traduciendo a travs de los aos sus diferentes ediciones al idioma
espaol, puesto que su conocimiento:
a. Incrementa la cultura respecto a la auditora de informacin financiera.
b. Los auditores pueden utilizar las NIA como una fuente supletoria de las
reglamentaciones sobre normas de auditora locales, en aquellos asuntos
pendientes de reglamentar en la" propias normas locales.
c. Los auditores pueden utilizarlo como gua normativa para los casos en que
un cliente solicite una auditora de informacin financiera basada en las
NIA de IFAC.
d. Ayuda a los pases de habla hispana que han decidido adoptar las NIA de
IFAC como sus propias normas de auditora de informacin financiera.
El nombre apropiado del consejo emisor de las NIA es Consejo de Normas Internacionales
de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) y su libro contiene:
a. Normas Internacionales de Control de Calidad (lSQS. International Stand-

ards on Quality Control).
b. Normas Internacionales de Auditora (ISA. International Standards on

Auditing).
c. Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (lAPS. Internatio-

nal Auditing Practice Statements).
d. Declaraciones Internacionales de Prcticas para trabajos de Revisin

(ISRE. International Standards on Review Engagements).
e. Normas Internacionales para Trabajos de Atestiguar (ISAE. International

Standards on Assurance Engagements).
f. Declaraciones Internacionales de Prcticas para Servicios Relacionados

(ISRS. Internacional Standards on Related Services).
Las NIA son relevantes para el sector pblico, y cuando es apropiado se incluyen
consideraciones adicionales especficas.
C.P.C. Javier Cocina Martnez

Director del Centro de Investigacin del
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C.
4
CAMBIOS DE SUSTANCIA A LA EDICIN 2006 DEL
MANUAL Y DESARROLLOS RECIENTES
Referencias
Este manual contiene referencias al Comit Internacional de Prcticas de Auditora (IAPC)
de la Federacin Internacional de Contadores (IF AC). A partir de abril 1 de 2002, el
Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) de IFAC
sustituy al IAPC.
Este manual contiene tambin referencias al Comit de Normas Internacionales de

Contabilidad (IASC). En abril 1 de 2002 las Normas Internacionales de Informacin
Financiera [lFRS, en ingls o NIIF, en espaol; (antes conocidas como Normas Interna-
cionales de Contabilidad (lAS, en ingls o NIC, en espaol)] son emitidas por el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (lASB). A menos que se indique lo contrario,
las referencias a NIC y NIlF son para las NIC y NIIF en vigor en la fecha de preparar un
pronunciamiento. En consecuencia, se previene a los lectores que, cuando se haya emitido
una NIC o NIIF posteriormente, deber hacerse referencia a la NIC o NIIF ms reciente.
Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas

Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
Adiciones
Se han hecho las siguientes adiciones en esta edicin del manual:
El Glosario de Trminos ha sido actualizado.
La NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de

estados financieros de propsito general entr en vigor para dictmenes de auditor
fechados en o despus del 31 de diciembre de 2006. La NIA 700 dio origen a
modificaciones de adaptacin 1 a la NlA 200, Objetivo y principios generales que
gobiernan una auditora de estados financieros; NIA 210, Trminos de los trabajos
de auditora; NLA 570, Negocio en marcha; NIA 701, Modificaciones al dictamen
del auditor independiente y NlA 800, El dictamen del auditor independiente sobre
trabajos de auditoTa con propsito especial. Excepto por la frase final del prrafo 3
y los prrafos 37-48 de la NIA 200 modificada y toda la NIA 210 modificada, estas
modificaciones de adaptacin estn ahora en vigor y se han incorporado en el texto
de las Normas. La implantacin de la frase final del prrafo 3 y los prrafos 37-48 de
Modificacin de adaptacin significa una modificacin a una norma existente, que se origina de la revisin
de otra norma o el desarrollo de una nueva.
5
la NIA 200 Y la NIA 210 modificadas se ha diferido hasta el momento en que entre
en vigor (fecha pendiente de determinar) la NIA 800 (revisada), Consideraciones
Especiales - Auditoras de estados financieros con propsito especial y elementos
especficos, cuentas o partidas de un estado financiero.
Cancelaciones
La NIA 230, Documentacin se cancel en junio de 2006, cuando entr en vigor la

NIA 230 Revisada, Documentacin de Auditora.
La NIA 700, El dictamen del auditor sobre los estados financieros se cancel en
diciembre de 2006, cuando entr en vigor la NIA 700 revisada, EL dictamen del
auditor sobre un juego completo de estados financieros de propsito general.
Consideraciones de auditora de entidades pequeas
Para las NIA emitidas despus de marzo de 2003, siempre que sea necesario, se incluyen
consideraciones de auditora de entidades pequeas, en el cuerpo de dichas NIA. Los
lineamientos contenidos en lAPS (Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora)
1005 (DIPA, en espaol), Consideraciones especiales en la auditora de entidades
pequeas se cancelan cuando las revisiones relativas a las NIA entran en vigor. En
consecuencia, se previene a los lectores de que deber hacerse referencia, adems de a los
Iineamientos de la DIPA 1005, a las consideraciones de auditora de entidades pequeas
que se incluyen en las NIA emitidas despus de marzo de 2003.
Proyecto de claridad
En diciembre de 2006 fueron aprobadas las modificaciones al Prefacio a las Normas

Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atesti-
guar y Servicios Relacionados (Prefacio) como parte del proyecto del IAASB para mejorar
la claridad de sus normas. El Prefacio establece los principios que deber usar el IAASB
erl la redaccin de futuras Normas Internacionales de Auditora, y las obligaciones de los
auditores que siguen dichas Normas.
El IAASB ha aprobado tambin la aplicacin de dichos principios a las siguientes cuatro

NIA, vueltas a redactar y titular:
NIA 240 (Nueva redaccin), Responsabilidades del auditor relativas aLfraude en una
auditora de estados financieros;
NIA 300 (Nueva redaccin), Planeacin de una auditora de estados financieros;
NIA 315 (Nueva redaccin), Identificacin y evaluacin de los riesgos de repre-

sentacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y
su entorno, y
6
NIA 330 (Nueva redaccin), Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.
El IAASB se propone aplicar los principios a todas las NIA y hacer que todas las NIA de
nueva redaccin entren en vigor a partir de una sola fecha. Provisionalmente, se espera
que esto sea para auditoras de estados financieros por los periodos que comiencen en, o
despus del, 15 de diciembre de 2008.2
El IAASB pondr a disposicin las NIA de nueva redaccin tan pronto como sea posible,
para ayudar a su traduccin, adopcin e implantacin. El Prefacio modificado y las NIA
recientemente vueltas a redactar se incluyen al final de la seccin de Auditora, Revisin,
Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados de este manual.
Las NIA vueltas a redactar se describen como "de nueva redaccin." Si se ha realizado
una revisin adicional, la norma se describe como "revisada y nueva redaccin."
Borradores de presentacin
En 2006, el IAASB ha emitido borradores de presentacin sobre lo siguiente:
NIA 230 (Nueva redaccin), Documentacin de Auditora.
NIA 260 (Revisada y nueva redaccin), Comunicacin con los encargados del
mando.
NIA 320 (Revisada y nueva redaccin), La importancia relativa en la planeacin y

desempeo de una auditora.
NIA 450 (Nueva redaccin), Evaluacin de representaciones errneas identificadas

durante la auditora.
NIA 540 (Revisada y nueva redaccin), Auditora de estimaciones contables, inclu-

yendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas. 3
NIA 550 (Revisada y nueva redaccin), Partes relacionadas.
NIA 560 (Nueva redaccin), Hechos posteriores.
NIA 580 (Revisada y nueva redaccin), Representaciones por escrito.
2 La fecha definitiva del vigencia se confirmar una vez que el IAASB avance en su agenda para emitir un
conjunto completo de NIA de nueva redaccin. Sin embargo, la fecha de vigencia no ser antes de esta fecha
provisional.
3 La NIA 540 propuesta (Revisada y nueva redaccin) es una combinacin de la NIA 540 (Revisada), Auditora
de estimaciones contables y revelaciones relacionadas (que no sean las que implican mediciones y
revelaciones del valor razonable) y la NIA 545, Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable.
7
NIA 600 (Revisada y nueva redaccin), Auditona de estados financieros de grupos.
NIA 610 (Nueva redaccin), Consideracin del auditor de la funcin del auditor
interno.
NIA 720 (Nueva redaccin), La responsabilidad del auditor en relacin con otra
informacin en documentos que contienen estados financieros auditados.
Para informacin adicional sobre desarrollos recientes y para obtener pronunciamientos

definitivos emitidos despus del 31 de diciembre de 2006 o borradores de presentacin
vigentes, visite el website del IAASB en http://www.iaasb.org.
Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas

Internacionales de tica para Contadores
Adiciones
Durante 2006, el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA)

emiti una revisin a la definicin de "firma de la red." Esta definicin revisada entra en
vigor para informes de atestiguamiento fechados en, o despus de, diciembre 31 de 2008.
Borradores de presentacin recientes
El IESBA ha emitido un borrador de presentacin de la revisin de la Seccin 290

Independencia - Trabajos de auditora y revisin, y de la nueva Seccin propuesta 291,
Independencia - Otros trabajos para atestiguar.
Para informacin adicional sobre desarrollos recientes y para obtener los pronunciamien-
tos definitivos emitidos despus del 31 de diciembre de 2006 o los borradores de
presentacin vigentes, visite la pgina del IESBA en el website de IFAC, en
http://www. ifac. org.
8
NORMAS INTERNACIONALES
DE AUDITORA
Traduccin
Jorge Abenamar Surez Arana
Revisin Tcnica
Centro de Investigacin del Instituto
Mexicano de "contadores Pblicos, A.C.
c.P.c. Javier Cocina Martnez
M.T.I.A. y c.P.C. Ma. Teresa V. Guerrero Sevilla
C.P.c. Marco Antonio Barbosa Daz
DERECHOS Y RECONOCIMIENTOS DE IFAC PARA TRADUCCIONES
COPYRIGHT INTERNA TIONAL FEDERA TION OF ACCOUNTANTS
Todas las normas, Iineamientos, trabajos de discusin y otros documentos de IFAC son propiedad
(Copyright) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), 545 Fiflh Avenue, Piso 14, New York,
New York, 10017, USA, Tel: 1-212/286-9344, Fax. 1-212/286-9570, Internet: hllp://www.ifac.org
Reservados todos los derechos. Ninguna parte de esta publicacin puede ser reproducida, almacenada en
un sistema de almacenamiento de datos, o transmitida, en ninguna forma y por ningn medio electrnico,
mecnico, de fotocopiado, grabacin o algn otro, sin el permiso previo por escrito de IFAC
Los pronunciamientos de IFAC en este volumen han sido traducidos al espaol bajo la supervisin del
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. y se reproducen con el permiso de IFAC El texto
aprobado de. todos los documentos de IF AC es el publicado por IFAC en el idioma ingls.
IMep
Coordinacin Editorial y Respete el derecho de autor.

formacin: Juana Trejo Caballero No fotocopie esta obru.
Portada: David Chvez Huitrn

Coneccin de Estilo: Dzoara Edith Rodrguez Velzquez
Nicols Martn Centeno Bauelos
Produccin: Martn Castillo Gonzlez
Traduccin
Jorge Abenamar Surez Arana
Revisin Tcnica
Centro de Investigacin del Lnstituto
Mexicano de Contadores Pblicos, A.C
CP.C. Javier Cocina Martnez
M.T.I.A. y CP.C. Ma. Teresa V. Guerrero Sevilla
C.P.C Marco Antonio Barbosa Daz
NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA
Novena edicin, octubre, 2007
Derechos reservados por el

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A,e.
Tabachines 44 Fracc. Bosques de las Lomas
Mxico 11700, D.F.
Prohibida la reproduccin total o

parcial de esta obra sin el permiso
por escrito de su editor.
ISBN 978-970-665-297-3
Impreso en Mxico
1I
AUDITORA
.-
CODIFICACION DE NORMAS
INTERNACIONALES
DE AUDITORA (NIA)
y
.-
AUDITORIA, ATESTIGUAMIENTO y
SERVICIOS RELACIONADOS
Contenido de esta Seccin -

Temas
Nmero de Tema y
Ttulo del Documento Pgina
Estructura de Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas
Internacionales de Auditora y Atestiguamiento . 19
Prefacio a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad,
Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Rela-
cionados 20
Glosario de Trminos 24
NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD 1
(ISQC,I)
Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones
de informacin financiera histrica, y otros trabajos para atestiguar y de
servicios relacionados 50
MARCO DE REFERENCIA
Marco de Referencia Internacional para trabajos para Atestiguar 83
13
Nmero de Tema y
."' .. ~... Ttulo del Documento Pgina
. AUDITORIAS y :R~VISIONES DE INFORMACIN FINANCIERA
HISTRICA <
100-999 Norma~i~ternacionales de Auditora (NIA's, en espaol)

100-199 Asuntos Introductorios
120 Marco de Referencia de Normas Internacionales de Auditora-
Derogado en diciembre de 2004
200-299 Principios Generales y Responsabilidades

200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de
estados financieros 109
210 Trminos de los trabajos de auditora 127
220 Control de calidad para auditoras de informacin financiera
histrica 145
230 Documentacin de auditora 159
240 Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una
auditora de estados financieros 169
250 Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados
financieros 222
260 Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del
gobierno corporativo 233
300-499 Evaluacin del Riesgo y Respuesta a los Riesgos Evaluados

300 Planeacin de una auditora de estados financieros 240
310 Conocimiento del negocio-Derogada en diciembre de 2004
315 Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa 255
320 Importancia relativa de la auditora 312
330 Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados 317

400 Evaluaciones del riesgo y control interno-Derogada en diciembre
de 2004
401 Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por
computadora - Derogada en diciembre de 2004
14
Nmero de Tema y
402 Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan

organizaciones de servicio 343
500-599 Evidencia de auditora

500 Evidencia de auditora 349
501 Evidencia de auditora-Consideraciones adicionales para
partidas especficas 361
505 Confirmaciones externas 368

510 Trabajos iniciales-Balances de apertura 380
520 Procedimientos analticos 385

530 Muestreo de la auditora y otros medios de pruebas 394
540 Auditora de estimaciones contables 415
545 Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable 422

550 Partes relacionadas 448
560 Hechos posteriores 456

570 Negocio en marcha 463
580 Representaciones de la administracin 478
600-699 Uso del trabajo de otros

600 Uso del trabajo de otro auditor 486
610 Consideracin del trabajo de auditora interna 491
620 Uso del trabajo de un experto 497
700-799 Conclusiones y dictamen de auditofa

700 El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo
de estados financieros de propsito general 503
701 Modificaciones al dictamen del auditor independiente 524
710 Comparativos 533
720 Otra informacin en documentos que contienen estados
fmancieros auditados 551
15
t" .
Nmero de Tema y
800-899 reas especializadas
800 El dictamen del auditor sobre trabajos de auditora con propsito

especial 556
1000-1100 Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora

(IAPSs, en ingls)
1000 Procedimientos de confirmacin entre bancos 574

1001 Ambientes de CIS--Computadoras independienes
-Derogada en diciembre de 2004
1002 Ambientes de CIS-Sistemas de computadoras en lnea
1003 Ambientes de CIS-Sistemas de base de datos
1004 La relacin entre supervisores bancarios y auditores externos de

bancos 581
1005 Consideraciones especiales en la auditora de entidades

pequeas 607
1006 Auditoras de los estados financieros de bancos 632
1007 Comunicaciones con la administracin

-Derogada en junio de 200 l
1008 Evaluacin del riesgo y el control interno-Caractersticas y
consideraciones del CIS-Derogada en diciembre de 2004
1009 Tcnicas de auditora con ayuda de computadora-Derogada en
diciembre de 2004
1010 La consideracin de asuntos ambientales en la auditora de
estados financieros 733
1011 Implicaciones para la administracin y los auditores del problema
del ao 2000 -Derogada en junio de 200 l
1012 Auditora de instrumentos financieros derivados 762
1013 Comercio electrnico-Efecto en la auditora de estados
financieros 810
1014 Informes de los auditores en cumplimiento con Normas
Internacionales de Informacin Financiera 825
16
TA:1( Bf\.S.[~
Consultores
Nmero de Tema y
2000-2699 Normas Internacionales de Trabajos de Revisin (ISREs, en ingls)
2400 Trabajos para revisar estados financieros

(anteriormente NIA 910) 834
2410 Revisin de informacin financiera intermedia desempeada por

el auditor independiente de la entidad 858
TRABAJOS PARA ATESTIGUAR DISTINTOS DE AUDITORAS

O REVISIONES DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA
3000-3699 Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar

(ISAEs, en ingls)
3000-3699 Aplicable a todos los trabajos para atestiguar
3000 Trabajos para atestiguar distintos de auditoras o revisiones de

informacin financiera histrica 903
3400-3699 Normas Especficas por Materia
3400 El examen de informacin financiera prospectiva

SERVICIOS RELACIONADOS
4000-4699 Normas Internacionales de Servicios Relacionados (ISRSs, en
ingls)
4400 Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de
informacin financiera
(anteriormente N1A 920) 937
4410 Trabajos para compilar informacin financiera

DOCUMENTOS PARA DISCUSIN

Documento para discusin. La profesin de auditora y el ambiente 958
ESTUDIOS
Estudio 1. La determinacin y comunicacin de niveles de seguridad que
no sean altos 960
17
,... , ....
\.
Para informacin adicional sobre el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y

Atestiguarniento, los desarrollos recientes, y para obtener los borradores de presentacin
vigentes, visite el sitio web del IAASB en http://www.iaasb.org.
18
-
TAX
-
B.t\.SE
---~-..
Consultores
ESTRUCTURA DE PRONUNCIAMIENTOS
EMITIDOS POR EL CONSEJO DE NORMAS INTERNACIONALES'
DE AUDITORA y ATESTIGUAMIENTO
I Cdigo de tica de IFAC para Contadores Profesionales

I
5ervidos Cubiertos por Pronunciamientos del fM5B
Normas Internacionales de Control de Calidad ISQC 199
Marco de Referencia Internacional para Trabajos para Atestiguar

I
I I
Auditoras y revisiones de Trabajos para atestiguar distintos
de auditorlas o ravisin histrica da
Informacin financiera histrica
Informacin Financiar
I
I I
NIAs 100999 Normas
,-
ISAEs 30003699
I Normas
Internacionales de Auditora Internacionales de Trabajos
Para Atestiguar
I \
DIPAs 10001999 Declaraciones IAEPSs 3700-3999 Reservado
Internacionales de Prcticas para Declaraciones
de Auditora Internacionales de Prcticas de
Trabajos para Atestiguar
ISREs 20002699
Normas Internacionales de 5ervicios Relacionados
Trabajos de Revisin I
ISRSs 40004699
Normas Internacionales de
Servicios Relacionados
--
I
IRSPSs 47004999
IREPSs 2700-2999
Reservado para Reservado para
Declaraciones Internacionales Declaraciones Internacionales
de Prcticas de
de Prcticas de Servicios
Trabajos de Revisin
Relacionados
19 ESTRUCTURA
PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES SOBRE
CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN,
OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
Y SERVICIOS RELACIONADOS
(Aprobado, diciembre de 2005)
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin. 1-2
Pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales

de Auditora y Atestiguamiento (lAASB) ,.. 3
La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el

Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento... 4-13
La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas

por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora
y Atestiguamiento 14-15
Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales

de Auditora y Atestiguamiento 16
Idioma............ 17
PREFACIO 20
PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES SOBRE CONTROL DE CALIDAD.
AUDlTORA, REVISIN. OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
Introduccin
1. Este prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora,

Revisin, Otro Atestiguamiento y Servicios Relacionados (Non'nas Internacio-
nales o Normas de IAASB) se emite para facilitar el entendimiento del alcance
y autoridad de los pronunciamientos que emite el Consejo de Normas Interna-
cionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB), segn se declara en los
Trminos de Referencia del IAASB.
2. El IAASB est comprometido hacia el objetivo de desarrollar un conjunto de

Normas Internacionales generalmente aceptadas en todo el mundo. Los miem-
bros del IAASB actan por el inters comn del pblico en general y de la
profesin contable a nivel mundial. Esto podra dar como- resultado el que
asumieran una postura sobre una materia que no estuviera de acuerdo con la
prctica corriente en su pas o fIrma o no de acuerdo con la postura asumida por
quienes los proponen para miembros del IAASB.
Los Pronunciamientos del IAASB
3. Los pronunciamientos del IAASB rigen los trabajos de auditora, revisin, otros
trabajos de atestiguamiento y servicios relacionados que se conducen de acuerdo
con Normas Internacionales. No sobrepasan a las leyes o regulaciones locales
que rigen la auditora de estados financieros histricos o trabajos de atestigua-
miento sobre otra informacin en un pas determinado,las cuales deben seguirse
de acuerdo con las normas nacionales de dicho pas. En caso de que las leyes o
regulaciones locales difIeran de, o entren en conflicto con, las Normas dellAASB
sobre un asunto particular, el trabajo conducido de acuerdo con las leyes o
regulaciones locales no cumplir automticamente con las Normas deIIAASB.
Un contador profesional no deber representar un cumplimiento con las Normas
del IAASB a menos que el contador profesional haya cumplido totalmente con
todas las que sean relevantes al trabajo.
La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de

Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
4. Las Normas Internacionales de Auditora (NIAs) deben aplicarse en la auditora

de informacin financiera histrica.
5. Las Normas Internacionales de Trabajos de Revisin (ISREs, en ingls) deben

aplicarse en la revisin de informacin financiera histrica.
. Las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (lSAEs, en ingls)

deben aplicarse en trabajos para atestiguar que traten de materias distintas de la
informacin fInanciera.histrica ..
21 PREFACIO
PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES SOBRE CONTROL DE CALIDAD,
AUDlTORA, REVISiN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
7. Las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (lSRSs, en ingls) deben

aplicarse a trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos conve-
nidos a la informacin y otros trabajos de servicios relacionados segn especifica
ellAASB.
8. Las NIAs (lSAs, en ingls), ISREs, ISAEs e ISRSs se citan de manera colectiva
como las Normas de Trabajos del IAASB.
9, Las Normas Internacionales de Control de Calidad (lSQCs, en ingls) deben

aplicarse para todos los servicios comprendidos bajo las Normas de Trabajos del
IAASB.
10. Las Normas del IAASB contienen principios bsicos y procedimientos esenciales
(identifioados en negritas) junto con lineamientos relacionados en forma de
material explicativo o de otro tipo, incluyendo apndices. Los principios bsicos
y procedimientos esenciales deben entenderse y aplicarse en el contexto del
material explicativo y de otro tipo que da guas para su aplicacin. Por lo tanto,
es necesario, considerar el texto integral de una Norma para entender y aplicar
los principios bsicos y procedimientos esenciales.
11. La naturaleza de las Normas del IAASB requiere que los contadores profesiona-
les ejerzan el juicio profesional al aplicadas, En circunstancias excepcionales, un
contador profesional puede juzgar necesario"desviarse de un principio bsico o
procedimiento esencial de una Norma de Trabajo para lograr el objetivo de un
trabajo. Cuando surge esta situacin, el contador profesional deber estar prepa-
rado para justificar la desviacin,
12. Cualquier limitacin a la aplicabilidad de una Norma Internacional especfica se

deja clara en la norma,
13. Las Normas Internacionales son aplicables a trabajos del sector pblico. Cuando
es apropiado dar una gua adicional para el sector pblico, dicha gua se incluye
en el cuerpo de una Norma Internacional. Las Normas Internacionales emitidas
antes de enero del 2005 proporcionaban guas adicionales para el sector pblico
mediante una Perspectiva del Sector Pblico (PSP), cuando se consideraba
necesario, y apareca al final de la Norma Internacional.
La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas por el Consejo

de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
14, Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (IAPSs, en ingls o

DIPAs, en espaol) se emiten para proporcionar guas de interpretacin y ayuda
prctica a los contadores profesionales para implementar las NIAs y promover
la buena prctica. Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Trabajos de
Revisin (IREPSs, en ingls), Declaraciones Internacionales de Prcticas de
Trabajos de Atestiguamiento (IAEPSs, en ingls) y las Declaraciones Internacio-
PREFACIO 22
AUDITORA. REVISiN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
naJes de Prcticas de Servicios Relacionados (IRSPS,s en ingls) se emiten para

servir al mismo propsito de implementacin de ISREs, ISAEs, e ISRSs respec-
tivamente.
15. Los contadores profesionales debern tener conocimiento de y considerar las

Declaraciones de Prcticas aplicables al trabajo. Un contador profesional que no
considera y aplica los lineamientos incluidos en una Declaracin de Prcticas
relevante deber estar preparado para explicar cmo se ha cumplido con los
principios bsicos y procedimientos esenciales de las Normas de Trabajos del
IAASBa que se refiere la Declaracin de Prcticas.
Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora

y Atestiguamiento
16. Otros trabajos, por ejemplo, Documentos para Discusin, se publican] para
promover la discusin o el debate sobre asuntos de auditora, revisin, otro
atestiguamiento y servicios relacionados y asuntos de control de calidad que
afectan a la profesin contable, presentar resultados, o describir asuntos de inters
que se relacionen con asuntos de auditora, revisin, otro atestiguamiento,
servicios relacionados y de control de calidad, que afecten a la profesin contable.
No establecen ningn principio bsico o procedimiento esencial que se deba
seguir en trabajos de auditora, revisin, otro atestiguarniento y servicios relacio-
nados.
Idioma
17. El nico texto autorizado de un borrador de presentacin, Norma Internacional,

Declaracin de Prcticas u otro trabajo, es el que publique con el IAASB en el
idioma ingls.
TAX BASE
Consultores'
El Presidente del IAASB nombrar a un grupo de revisin de cuatro miembros del lAASB para que
consideren si un borrador de trabajo tiene suficiente mrito para incorporarse en la literatura del IAASB. El
borrador del trabajo puede originarse en cualquier fuente y el lAASB no necesita haberJo comisionado de
un modo especfico. Si el grupo de revisin cree que el trabajo tiene suficiente mrito rcomienda al IAASB
que el trabajo se publique y se incluya en su literatura.
23 PREFACIO
Glosario de trminosl
(Diciembre, 2006)
Abstencin de opinin. (Ver "dictamen modificado del auditor".)
Actividades de control. Polticas y procedimientos que permiten asegurar que las directivas
de la administracin sean llevadas a la prctica. Las actividades de control son un
componente del control interno.
Administracin. Comprende a los funcionarios y dems personas que tambin desempean

funciones gerenciales de rango superior. La administracin incluye a los encargados del
gobierno corporativo slo cuandostos desempean dichas funciones.
Alcance de una auditora. Procedimientos de auditola que, a juicio del auclitory con base
en las NIA; se consideran apropiados en las circunstancias para alcanzar el objetivo de la
auditora.
Alcance de una revisin. Procedimientos de re visin que se consideran necesarios en las

circunstancias para lograr el objetivo de la revisin.
Ambiente de Sistemas de Informacin por Computadora (SIC; CIS, por sus siglas en
ingls). Existe cuando una computadora de cualquier tipo o tamao est implicada en el
procesamiento, por parte de la entidad, de la informacin financiera de importancia para
la auditora, ya sea que la computadora sea operada por la entidad o por un tercero.
Ambiente de TI (Tecnologa de la Informacin; IT, por sus siglas en ingls). Las polticas
y procedimientos que la entidad implementa as como la infraestructura de TI (hardware,
sistemas operativos, etc.) y software de aplicacin que usa para soportar las operaciones
del negocio y lograr sus estrategias.
Ambiente del control. Incluye las funciones del gobierno corporativo y la administracin
as,CQlllO l~ acti~~~OTtC'~pry a~ciones de .los encar~ados de esta~ dos reas respecto
de'~~l ~~4tide l~~~y ~u ImportanCIa en la mIsma. El ambIente del control es
uncomP9.ry~.IIte~~.t P~n!mr:-(lternoi
1 i,'in.,.,-,m~., .J
\. .....~...-., ..>:;......~:."'--~ - .-~._ ... -..._
1. En el caso de trabajos del sector pblico, los trminos de este glosario debern leerse como si se refirieran
a sus equivalentes en ese sector.
Cuando no se hayan definido los trminos de contabilidad en los pronunciamientos de IASB, deber hacerse
referencia al Glosario de Trminos, publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
GLOSARIO 24
GLOSARIO DE TRMINOS
Aseveraciones. Representaciones de la administracin, explcitas o de otro tipo, que estn

incorporadas en los estados financieros.
Asistencia. Estar presente durante todo, o una parte de, un proceso que otros desempean.
Por ejemplo, asistir a la toma de inventario fsico permitir al auditor inspeccionar el
inventario, observar el cumplimiento de los procedimientos administrativos para el conteo
de unidades y el registro de dichos conteos, as como someter a prueba las cantidades del
conteo.
Asociacin. (Ver "asociacin del auditor con la informacin financiera".)
Asociacin del auditor con la informacin financiera. Un auditor est asociado con la
informacin financiera cuando le anexa a sta un informe o consiente en el uso del nombre
del auditor en una conexin profesional.
Asuntos ambientales:
a) Iniciativas para prevenir, abatir o remediar el dao al ambiente, o para

ocuparse de la conservacin de los recursos renovables y no renovables
(estas iniciativas pueden serrequeridas por 'las leyes y reglamentos ambien-
tales o por contrato, o pueden emprenderse de manera voluntaria).
b) Consecuencias de violar las leyes y reglamentos ambientales.
c) Consecuencias de dao ambiental causado a otros, o a los recursos natura-

les.
d) Consecuencias de responsabilidad indirecta impuesta por ley (por ejemplo,

responsabilidad por daos causados por dueos anteriores).
Asuntos de auditora de inters para el gobierno corporativo. Los asuntos que se originan
en la auditofa de estados financieros y que, segn la opinin del auditor, son importantes
y relevantes para los encargados del gobierno corporativo cuando se supervisa el proceso de
informacin financiera y revelacin. Los asuntos de auditofa de inters para el gobierno
corporativo incluyen slo los asuntos que han llamado la atencin del auditor como resultado
del desempeo de la auditofa. .
Auditor actual. (Ver "auditor".)
Auditor con 'experiencia. Una persona (ya sea interna o externa a la firma) que tenga un
entendimiento razonable de:
a) Procesos de auditofa.
b) NLA Y requisitos legales y de reglamentacin aplicables.
25 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
c) El ambiente del negocio en que opera la entidad.
d) Asuntos de auditora e informacin financiera relevantes a la industria de

la entidad.
Auditor. Es el socio del trabajo. El trmino "auditor" se usa para describir ya sea al socio del
trabajo o a la firma de auditora. Cuando se aplica al socio del trabajo, describe sus obligaciones
o responsabilidades. Dichas obligaciones o responsabilidades pueden cumplirse ya sea por el
socio del trabajo o por un miembro de la firma de auditora. Cuando se pretende expresamente
que la obligacin o responsabilidad sea cumplida por el socio del trabajo, se usa el trmino
"socio del trabajo" en vez de la palabra "auditor". (El trmino "auditor" puede utilizarse
cuando se describen servicios relacionados y trabajos para atestiguar que no sean audito-
ras. Esta referencia no pretende indicar que una persona que desempea un servicio
relacionado o un trabajo para atestiguar que no sea una auditora, tenga que ser necesaria-
mente el auditor de los estados financieros de la entidad.)
Auditor actual (existente). El auditor de los estados financieros del periodo

actual.
Auditor externo. Cuando sea apropiado, se usa el trmino "auditor externo"

para distinguir al auditor externo de un auditor interno.
Auditor entrante. El auditor de los estados financieros del periodo actual, ya

sea porque los estados financieros del periodo anterior hayan sido auditados
por otro auditor (en este caso, se conoce al auditor entrante tambin como
auditor sucesor), o porque la auditora es un trabajo inicial de auditora.
Auditor interno. Es la persona que desempea una auditora interna.
Otro auditor. Un auditor, distinto del auditor principal, con responsabilidad

de reportar sobre la informacin financiera de un componente, que se incluye
en los estados financieros auditados por el auditor principal. Otros auditores
incluyen a firmas afiliadas, ya sea que. usen el mismo nombre o no, y
corresponsales, as como auditores no relacionados.
Auditor anterior. El auditor que fue previamente auditor de una entidad y que
ha sido reemplazado por un auditor entrante.
Auditor principal. El auditor con la responsabilidad de dictaminar sobre los

estados financieros de una entidad cuando stos incluyan informacin finan-
ciera de uno o ms componentes auditados por otro auditor.
Auditor propuesto. Un auditor a quien se pide que reemplace al auditor actual.
Auditor sucesor. Un auditor que reemplaza a un auditor actual (tambin

conocido como auditor entrante).
GLOSARIO 26
GLOSARIO DE TRMINOS
Auditor entrante. (Ver "auditor".)
Auditor externo. (Ver "auditor".)
Auditor interno. (Ver "auditor".)
Auditor precursor. (Ver "auditor".)
Auditor principal. (Ver "auditor".)
Auditor propuesto. (Ver "auditor".)
Auditor que contina (continuo). (Ver "auditor".)
Auditor sucesor. (Ver "auditor posterior".)
Auditora de estados financieros. El objetivo de una auditora de estados financieros es

facultar al auditor para expresar una opinin sobre si los estados financieros estn
preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marc de referencia de
informacin financiera aplicable. (Ver "trabajo para atestiguar".)
Auditora externa. Una auditora desempeada por un auditor externo.
Auditora interna. Una actividad de evaluacin establecida dentro de una entidad como
un servicio a la misma. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar y
monitorear lo adecuado y efectivo del control interno.
Auxiliares. Personal involucrado en una auditora particular, distinto del auditor.
Balances iniciales. Los saldos de cuenta que existen al principio del periodo. Los balances
iniciales se basan en los balances de cierre del periodo anterior y reflejan los efectos de
transacciones de periodos anteriores y de polticas contables aplicadas. en el periodo
anterior.
Base de datos. Una coleccin de datos que es compartida y utilizada por diferentes usuarios
para fines distintos.
Base integral de contabilidad. Una base integral de contabilidad comprende un conjunto

de criterios utilizados para preparar los estados financieros, la cual se aplica a todas las
partidas de importancia relativa, y tiene un soporte sustancial.
Carta compromiso. Una carta compromiso documenta y confirma la aceptacin, por parte
del auditor, de su nombramiento; el objetivo y alcance de la auditora; el grado de las
responsabilidades del auditor hacia el cliente, y la forma de cualesquier informes.
Cifras correspondientes. (Ver "comparativos".)
27 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Cifras del periodo actual. Cantidades y otras revelaciones relativas al periodo actual.
Comparativos. Los comparativos en los estados financieros pueden presentar cantidades

(tales como posicin financiera, resultados de operaciones, flujos de efectivo) y revelacio-
nes apropiadas de una entidad por ms de un periodo, dependiendo del marco de referencia.
Los marcos de referencia y mtodos de presentacin son como sigue:
a) Cifras correspondientes donde se incluyen cantidades y otras revelaciones

por el periodo anterior, como parte de los estados financieros del periodo
actual, y que se deben leer en relacin con las cantidades y otras revelacio-
nes relacionadas con el periodo actual (a las que se hace'referencia como
"cifras del periodo actual"). Estas cifras correspondientes no se presentan
como estados financieros completos que puedan ser independientes, sino
que forman parte integral de los estados financieros del periodo actual que
deben leerse slo en relacin con las cifras del periodo actual.
b) Estados financieros comparativos donde se incluyen cantidades y otras

revelaciones por el periodo anterior para cotejo con los estados financieros
del periodo actual, pero que no forman parte de los estados financieros de
este ltimo.
Componente de un juego completo de estados financieros. El marco de referencia de

informacin financiera aplicable adoptado para preparar los estados financieros determina
qu constituye un juego completo ,de estados financieros ..Los. componentes de un juego
completo de estados financieros incluyen: un estado financiero nico, cuentas especifica-
das, elementos de cuentas o partidas de un estado financiero.
Componente. Una divisin, sucursal,.subsidiaria, negocio conjunto, compaa asociada u

otra entidad cuya informacin financiera se incluye en los estados financieros auditados
por el auditor principal.
Confirmacin externa. El proceso de obtener y evaluar evidencia de auditora medjante

una comunicacin directa de un tercero, en respuesta a una solicitud de informacin sobre
una partida en particular que afecta las aseveraciones hechas por la administracin en los
estados financieros.
Confirmacin. Un tipo especfico de averiguacin, que es el proceso de obtener una

representacin de informacin o de una condicin existente, directamente de un tercero,
Contador profesional. 2 Persona que est afiliada a un organismo miembro de IFAC.
2 Segn se defme en el Cdigo de tica para Con/adores Profesionales de IFAC, emitido en junio de 2005 y
en vigor a partir del 30 de junio de 2006.
GLOSARIO 28
GLOSARIO DE TERMINOS
Contador profesional en la prctica pblica.3 Un Contador profesional; sin importar la

clasificacin por funcin (por ejemplo, auditora, fiscal o consultora) en una fmna que
proporcione servicios profesionales. Estelrmino seusa tambin para referirse a una firma
de Contadores profesionales en la prctica pblica.
Control interno. El proceso diseado y efectuado por los encargados del gobierno corpo-
rativo, la administracin y otro personal para proporcionar seguridad razonable sobre el
lograde los objetivos de la entidad, respecto a la confiabilidad de la informacin financiera,
efectividad y eficiencia de las operacioI'les yel cumplimiento de las leyes y la reglamenta-
cin aplicables. El control interno est integrado por los siguientes componentes:
a) El ambiente de control.
b) El proceso de valuacin del riesgo por la entidad.
c) El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados del nego-

cio, relevantes a la informacin financiera; y la comunicacin.:
d) Actividades de control.
e) Monitoreo de controles.
Controles de acceso. Procedimientos diseados para restringir el acceso a aparatos,

programas y datos de terminales en lnea (on- Une). Los controles de acceso consisten en
"autenticacin del usuario" y en "autorizacin del usuario.'! La autenticacin del usuario
tpicamente radica en reconocer a un usuario mediante una identificacin exclusiva de
inicio de sesin, contraseas, tarjetas de acceso o datos biomtricos. La autorizacin del
usuario consiste en reglas de acceso para determinar los recursos de computadora a los
que puede acceder cada usuario. Especficamente, estos procedimientos estn diseados
para evitar o detectar:
a) El acceso no autorizado a aparatos, programas y datos de la terminal en

lnea.
b) La entrada de transacciones no autorizadas.
c) Los cambios no autorizados a archivos de datos.
d) El uso de programas de computadora por personal no autorizado.
e) El uso de programas de computadora que no se hayan autorizado.
3 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC, emitido en junio de 2005
y en vigor a partir del 30 de junio de 2006.
29 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Controles de aplicacin en tecnologa de la informacin. Procedimientos manuales o

automatizados que operan tpicamente a nivel del proceso del negocio. Los controles de
aplicacin pueden ser de naturaleza preventiva o de deteccin y se disean para asegurar
la integridad de los registros contables. En consecuencia, los controles de aplicacin se
relacionan con procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y reportar tran-
saccionesu otros datos financieros.
Controles de calidad; Las polticas y procedimientos adoptados por una firma, diseados
para proporcionar seguridad razonable de que la firma y su personal cumplen con las
normas profesionales as como con los requisitos de reglamentacin y legales, y que los
informes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias.
Controles de programacin. Procedimientos diseados para prevenir o detectar cambios

no apropiados a programas de computadora a los que se accede mediante aparatos
terminales en lnea. El acceso puede restringirse por ciertos controles, como el uso de
bibliotecas separadas de desarrollo operacional y de programas, as como el uso de software
especializado de biblioteca de programas. Es importante que los cambios en lnea a
programas se documenten, controlen y monitoreen de manera adecuada.
Controles generales en TI (Tecnologa de la Informacin). Polticas y procedimientos que

se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de controles
de aplicacin, al ayudar en el aseguramiento de la operacin continua apropiada de los
sistemas de informacin. Los controles generales de TI comnmente incluyen controles
sobre el centro de datos (data center) y operaciones de la red; adquisicin, cambio y
mantenimiento de software del sistema; seguridad para el acceso; as como adquisicin,
desarrollo y mantenimiento de aplicaciones del sistema.
Cortafuegos (firewall'). Una combinacin de hardware y software que protege una W AN

(red de rea amplia), LAN (red de rea local) o PC (computadora personal) contra el acceso
no autorizado a travs de intemet, y contra la introduccin de software, datos u otro
material en forma electrnica no autorizados o dainos.
Criterios adecuados. (Ver "criterios".)
Criterios. Los puntos de referencia (benchmarks) que se usan para evaluar o medir la
materia incluyendo, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y
revelacin. Los criterios pueden ser formales o menos formales. Asimismo, puede haber
diferentes criterios para la misma materia. Se requieren criterios adecuados para la
evaluacin o medicin razonablemente consistente de una materia dentro del contexto del
juicio profesional.
Criterios adecuados. Muestran las siguientes caractersticas:
a) Relevancia: los criterios relevantes contribuyen a formar conclusiones que

ayudan a la toma de decisiones por parte de los presuntos usuarios.
GLOSARIO 30
GLOSARIO DE TRMINOS
b) Integridad: los criterios son suficientemente completos cuando no se

omiten factores relevantes que podran afectar las conclusiones en el
contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen,
donde sea relevante, puntos de referencia para la presentacin y revelacin.
c) Confiabilidad: los criterios confiables permiten una evaluacin o medicin

razonablemente consistente de la materia, incluyendo, cuando sea relevan-
te, la presentacin y revelacin cuando se usan en circunstancias similares
por profesionistas con calificaciones similares.
d) Neutralidad: los criterios neutrales contribuyen a formar conclusiones que

estn libres de sesgos.
e) Comprensibilidad: los criterios comprensibles contribuyen a formar con-

clusiones que son claras, integrales, y no estn sujetas a interpretaciones
con diferencias importantes.
Debilidad de importancia relativa. Una debilidad en el control interno que pudiera tener
un efecto de importancia relativa en los estados financieros.
Dictamen modificado del auditor. El dictamen de un auditor se considera modificado si

se aade(n} un(os) prrafo(s) de nfasis de asunto al dictamen, o si la opinin es distinta
de una opinin no calificada (limpia).
Asuntos que no afectan la opinin del auditor
Prrafo(s) de nfasis de asunto. El dictamen de un auditor puede modificarse

al aadir un(os) prrafo(s) de nfasis de asunto para resaltar un tema que afecta
a los estados financieros, y se incluye en una nota a los estados financieros, la
cual analiza el asunto en forma ms extensa. El aumento de ese (esos)
prrafo(s) de nfasis de asunto no afecta la opinin del auditor. El auditor
puede tambin modificar el dictamen del auditor usando un(os) prrafo(s) de
nfasis de asunto para informar temas distintos a los que afectan los estados
financieros.
Asuntos que s afectan la opinin del auditor
Opinin calificada (o con salvedad). Se expresa una opinin calificada cuando

el auditor concluye que no puede expresarse una opinin limpia pero que el
efecto de cualquier desacuerdo con la administracin, o limitacin al alcance,
no es de tanta importancia relativa ni tan predominante como para requerir
una opinin adversa o una abstencin de opinin.
Abstencin de opinin. Se expresa una abstencin de opinin cuando el

posible efecto de una limitacin al alcance sea de tanta importancia relativa y
tan predominante que el auditor no haya podido obtener suficiente evidencia
31 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
apropiada de auditora y, en consecuencia, no pueda expresar una opinin

sobre los estados financieros.
Opinin adversa. Se expresa una opinin adversa cuando el efecto de un

desacuerdo es de tanta importancia relativa y tan predominante sobre los
estados financieros que el auditor concluye que una calificacin del dictamen
no es adecuada para revelar la naturaleza equvoca o incompleta de los estados
financieros.
Documentacin de la auditora. El registro de los procedimientos de auditora llevados a

cabo,41a evidencia relevante de auditora que se obtuvo y las conclusiones a las que lleg
el auditor. (A veces se usan tambin trminos como "papeles de trabajo".)
Documentacin del trabajo. El registro del trabajo que se desempe, los resultados
obtenidos, y las conclusiones a las que lleg el contador (a veces se usan trminos como
"papeles de trabajo" o "papeles del trabajo"). La documentacin para un trabajo especfico
se rene en un archivo del trabajo.
Empresas de negocios del gobierno. Negocios que operan dentro del sector pblico,
normalmente para cumplir con un objetivo poltico o de inters social. En general, se
requiere que operen comercialmente, o sea, que tengan ganancias o que recuperen,. por
medio de cargos a los usuarios, una proporcin sustancial de sus costos de operacin.
Encriptacin (criptografa). El proceso de transformar programas e informacin a una

forma que no pueda entenderse sin acceso a algoritmo s especficos de decodificacin
(claves criptogrficas). Por ejemplo, los datos personales confidenciales de un sistema de
nmina pueden cifrarse contra la revelacin o modificacin no autorizada. La encriptacin
puede dar un control efectivo para proteger programas e informacin confidenciales o
sensibles contra acceso o modificacin no autorizados. Sin embargo, la seguridad efectiva
depende de los controles apropiados sobre el acceso a las claves criptogrficas.
Entendimiento de la entidad y su entorno. El entendimiento de la entidad y su entorno por

parte el auditor consiste de los siguientes aspectos:
a) Factores de la industria, de reglamentacin y otros externos, incluyendo

el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
b) Naturaleza de la entidad, incluyendo la seleccin y aplicacin por la

entidad de las polticas contables.
c)
4 Los procedimientos de auditora llevados a capo incluyen la planeacin de la auditora, segn se trata en la
NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros.
GLOSARIO 32
GLOSARIO DE TRM.lNOS
Objetivos y estrategias as como los riesgos relacionados del negocio

que puedan dar como resultado una representacin errnea de impor-
tancia relativa de los estados financieros.
d) Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad.
e) Control interno.
Entidad pequea. Cualquier entidad en la que:
a) Haya una concentracin de propiedad y administracin en un nmero

pequeo de personas (a menudo una sola persona).
b) Tambin se.encuentran uno o ms de los siguientes:
i) Pocas fuentes de ingreso.
ii) Registros poco sofisticados.
iii) Controles internos limitados junto con el potencial de que la

administracin sobrepase los controles.
Las entidades pequeas ordinariamente mostrarn la caracterstica menciona-

da en el inciso a), y una o ms de las caractersticas del inciso b).
Entidad que cotiza (listada) en bolsa.5 Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se
cotizan o estn listados en una bolsa de valores reconocida, o se negocian bajo la
reglamentacin de una bolsa de valores reconocida u otro rgano equivalente.
Equipo del trabajo. Todo el personal que desempea un trabajo, incluyendo cualesquier
expertos contratados por la firma en conexin con dicho trabajo.
Error an6malo. (Ver "muestreo de auditora".)
Error esperado. (Ver "muestreo de auditora".)
Error tolerable. (Ver "muestreo de auditora".)
Error total. (Ver "muestreo de auditora".)
Error. Una representacin errnea no intencional en los estados financieros, incluyendo

la omisin de una cantidad o una revelacin.
5 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC, emitido en junio de 2005,
y en vigor al 30 de junio de 2006
33 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Escepticismo profesional. Una actitud que incluye una mente inquisitiva y una valoracin
crtica de la evidencia.
Estadosfinancieros comparativos. (Ver "comparativos".)
Estados financieros de propsito general. Estados financieros preparados de acuerdo con

un marco de referencia para informacin financiera, el cual est diseado para cumplir
con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios.
Estadosfinancieros resumidos. Son aqullos que resumen los estados financieros anuales
auditados de una entidad, con el fin de informar a grupos de usuarios interesados en lo
ms destacado en cuanto al desempeo y posicin financiera de la entidad.
Estados financieros. Una representacin estructurada de la informacin financiera, que

ordinariamente incluye notas adjuntas, derivada de registros contables y que se propone
comunicar los recursos econmicos u obligaciones de una entidad en un momento del
tiempo o los cambios correspondientes por un lapso de tiempo, de acuerdo con un
marco de referencia para informacin financiera. El trmino puede referirse a unjuego
completo de estados financieros, o a un nico estado financiero; por ejemplo, un
balance general o un estadQ de ingresos y gastos, as como las notas aclaratorias
relacionadas.
Estimacin contable. Una aproximacin del monto de una partida por falta de un medio
preciso de medicin.
Estrategia global de la auditora. Fija el alcance, la oportunidad y la direccin de la

auditora, y gua el desarrollo del plan de auditora ms detallado ..
Estratificacin. (Ver "muestreo de auditora".)
Evaluar. Identificar y analizar los asuntos relevantes, incluyendo el llevar a cabo proce-
dimientos adicionales, segn sea necesario, para llegar a una conclusin especfica sobre
un asunto. Convencionalmente, se usa "evaluacin" slo en relacin con una gama de
asuntos, incluyendo la evidencia, los resultados de procedimientos y la efectividad de la
respuesta de la administracin a un riesgo (ver tambin "valorar".)
Evidencia de auditora. Toda la informacin que usa el auditor para llegar a las conclu-
siones en las que se basa la opinin de auditora. La evidencia de auditora incluye la
informacin contenida en los registros contables que fundamentan los estados financieros
y otra informacin.
Experto. Una persona o firma que posee las habilidades, el conocimiento y la experiencia
especiales en un campo particular distinto al de la contabilidad y auditora.
GLOSARIO 34
GLOSARIO DE TRMINOS
Falta de seguridad. Un asunto cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que
no estn bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar.a los estados
financieros.
Fecha de aprobacin de los estadosfinancieros. La fecha en que los que tienen la autoridad
reconocida declaran que han preparado el juego completo de estados financieros de la
entidad, incluyendo las not.as relacionadas, y que han asumido la responsabilidad por ellos.
En algunas jurisdicciones, la ley o reglamentacin identifica a las personas u organismos
(por ejemplo, los directores) que son responsables de concluir que se ha preparado un
juego completo de estados financieros, y especifica el proceso necesario de aprobacin.
En otras jurisdicciones, el proceso de aprobacin no se prescribe en la ley o reglamentacin
y la entidad sigue sus propios procedimientos al preparar y finalizar sus estados financieros
en vista de las estructuras de administracin y gobierno corporativo. En algunas jurisdic-
ciones, se requiere la aprobacin final de los estados financieros por los accionistas, antes
de que los estados financierosse emitan al pblico. En estas jurisdicciones, no es necesaria
la aprobacin final por los accionistas para que el auditor concluya que se ha obtenido
suficiente evidencia apropiada de auditora. La fecha de aprobacin de los estados
financieros, para fines de las NIA, es la primera fecha en la cual los quetienen la autoridad
reconocida determinan que se ha preparado un juego completo de estados financieros.
Fecha de los estados financieros. La fecha final del ltimo ejercicio cubierto por los
estados financieros, que es normalmente la fecha del balance ms reciente en los estados
financieros sometidos a auditora
Fecha del dictamen del auditor. Aqulla que escoge el auditor para fechar el dictamen
sobre los estados financieros. El dictamen del auditor no se fecha antes de que ste haya
obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en la cual basar su opinin sobre los
estados financieros.6 La suficiente evidencia apropiada de auditora incluye evidencia de
que se ha preparado el juego completo de est.ados financieros de la entidad y de que los que
tienen la autoridad reconocida han declarado que han asumido la responsabilidad por ellos.
Fecha en que se emiten los estados financieros. Fecha en que se hacen disponibles el
dictamen del auditor y los est.ados financieros auditados a terceros, la cual puede ser, en
muchas circunstancias, la fecha en que se registran ante una autoridad reguladora.
Firma de auditora. (Ver "firma".)
Firma de la red. 7 Una entidad bajo control, propiedad o administracin comn con la firma
o cualquier entidad sobre la que un tercero, juicioso e informado con conocimiento de toda
6 En raras circunstancias, la ley o la reglamentacin tambin identifica el punto en el proceso de informe de

los estadosfioancieros en el que se espera que la auditora se complete.
7 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC,.emitido en junio de 2005
y en vigor al 30 de junio de 2006.
35 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
la informacin relevante, concluira de manera razonable que es parte de la fIrma nacional

o internacionalmente.
Firma. Un profesionista nico, sociedad o corporacin u otra entidad de Contadores

profesionales.
Fraude de empleados. Fraude que involucra slo a empleados de la entidad sometida' a

auditora. '
Fraude de la administracin. Fraude que involucraa uno o ms miembros de la adminis-

tracin o a los encargados del gobiemo corporativo.
Fraude. Un acto intencional de una o ms personas de la administracin, los encargados

del gobierno corporativo, empleados o terceros, que implica el uso de engao para obtener
una ventaja injusta o ilegal. Son relevantes para el auditor dos tipos de representacin
errnea intencional: representaciones errneas resultantes de informacin fInanciera frau-
dulenta y representaciones errneas resultantes de malversacin de activos. (Ver tambin
"informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos".)
Gobierno corporativo. Describe el papel de personas a quienes se confa la supervisin,

control y direccin de una entidad. Los encargados del gobierno corporativo son ordina-
riamente responsables de asegurar que la entidad logre sus objetivos, de la informacin
fInanciera y de informar a las partes interesadas. Los encargados del gobierno corporativo
incluyen a la administracin slo cuando desempea dichas funciones.
Hechos posteriores al balance. (Ver "hechos posteriores".)
Hechos posteriores. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 10, Hechos ocurridos

despus de la fecha del balance 'se refIere al tratamiento de hechos en los estados
fInancieros, ya sean favorables o desfavorables, los cuales ocurren entre la fecha de los
estados fInancieros (conocida como "fecha del balance" en la NIC) y la fecha en la que se
autorizan los estados fInancieros para su emisin. La NIC identifica dos tipos de hechos:
a) Los que proporcionan evidencia de condiciones que existan en la fecha

de los estados fInancieros.
b) Los que son indicadores de condiciones que surgieron despus de la

fecha de los estados fInancieros.
Importancia (signijicancia). La importancia relativa de un asunto, considerado en el

contexto. La importancia de un asunto la juzga el profesionista en el contexto en que se
est considerando. ste podra incluir, por ejemplo, el prospecto razonable de que cambie
o influya en las decisiones de los presuntos usuarios del dictamen del profesionista. Otro
ejemplo se presenta cuando el contexto es unjuicio sobre si debe reportarse o no un asunto
a los encargados del gobierno corporativo, o sobre si ellos consideraran importante el
asunto en relacin con sus deberes. La importancia puede considerarse en el contexto de
GLOSARIO 36
GLOSARIO DE TRMINOS
factores cuantitativos y cualitativos, como su magnitud relativa, la naturaleza y el efecto

sobre la materia y los intereses expresos de los presuntos usuarios o destinatarios.
Importancia relativa. La informacin es de importancia relativa si su omisin o repre-

sentacin errnea pudiera influir en las decisiones econmicas de los usuarios, tomadas
con base en los estados financieros. La importancia relativa depende del tamao de la
partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o representacin
errnea. As, la importancia relativa ofrece un umbral o punto de corte, ms que ser una
caracterstica cualitativa primordial que deba tener la informacin para ser til.
Inconsistencia de importancia relativa. Existe cuando otra informacin contradice la

informacin contenida en los estados financieros auditados. Una inconsistencia de impor-
tancia relativa puede originar dudas sobre las conclusiones de auditora extradas de la
evidencia de auditora obtenida previamente y, posiblemente, en la base de la opinin del
auditor sobre los estados financieros.
Incumplimiento. Se refiere a actos de omisin o comisin por parte de la entidad a la que

se audita, ya sean intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes o
reglamentacin vigentes.
Independencia.8 Comprende:
a) Independencia mental: el estado mental que permite proporcionar una

opinin sin ser afectado por influencias que comprometan el juicio
profesional, permitiendo a una persona actuar con integridad, y ejercer
objetividad y escepticismo profesional.
b) Independencia aparente: cuando se evitan hechos y circunstancias que

sean tan importantes que un tercero juicioso e informado, con conoci-
miento de toda la informacin relevante, incluyendo cualesquier salva-
guardas que se apliquen, concluira de manera. razonable que la
integridad, objetividad o escepticismo profesional de una firma o de un
miembro del equipo para atestiguar hubieran sido comprometidos.
Informacin de la materia. El resultado de la evaluacin o medicin de una materia. Es la

informacin de la materia sobre la cual el profesionista rene suficiente evidencia
apropiada con el fin de proporcionar una base razonable para expresar una conclusin en
un informe para atestiguar.
Informacin financiera fraudulenta. Implica representaciones errneas intencionales,

incluyendo omisiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el fin
de engaar a los usuarios de stos.
8 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC. emitido enjunio de 2005 y
vigente a partir del 30 de junio de 2006.
37 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Informacin financiera o estados financieros intermedios. Informacin financiera (que

puede ser menos que un juego completo de estados financieros, segn se defini antes)
emitida en fechas intermedias (generalmente semestral o trimestral), respecto de un
periodo financiero.
InfOrmacin financiera prospectiva. Informacin financiera que se basa en supuestos

sobre eventos que pueden ocurrir en el futuro y acciones posibles por parte de una entidad.
La informacin financiera prospectiva puede ser en forma de un pronstico, una proyec-
cin o una combinacin de ambos. (Ver "pronstico y proyeccin".)
Informacin por segmentos. Informacin en los estados financieros que se refiere a

componentes que son distinguibles, o a aspectos por industria o geogrficos de una entidad.
Informacin suplementaria. Informacin que se presenta junto con los estados financieros,
que no es requerida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable
utilizado para preparar los estados financieros, y que normalmente se presenta ya sea en
cdulas suplementarias o en notas adicionales.
Informe anual. Un documento emitido por una entidad, comnmente en forma anual, que
incluye sus estados financieros junto con el dictamen correspondiente del auditor.
Informe del auditor con propsito especial. Un informe emitido en conexin con la
auditora independiente de informacin financiera distinto del dictamen de un auditor
sobre los estados financieros, incluyendo:
a) Un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con

otra base integral de contabilidad.
b) Un componente de un juego completo de estados financieros de prop-

sito general o de propsito especial, como un estado financiero nico,
cuentas especificadas, elementos de cuentas partidas de un estado
financiero.
c) Cumplimiento de acuerdos contractuales.
d) Estados financieros resumidos.
Inspeccin (como procedimiento de auditora). Examinar registros o documentos, ya sean

internos o externos, o activos tangibles.
Inspeccin (en relacin con trabajos terminados). Procedimientos diseados para propor-
cionar evidencia de cumplimiento, por parte de los equipos del trabajo, de las polticas y
procedimientos de control de calidad de la firma.
GLOSARIO 38
GLOSARIO DE TRMINOS
Institucin Suprema de Auditora. Organismo pblico de un Estado que, sinimportar como

se nombr, se constituy u organiz, ejerce por virtud de ley la funcin pblica ms alta
de auditora de dicho Estado.
Intercambio Electrnico de Datos (IED, o EDI por sus siglas en ingls). La transmisin
electrnica de informacin entre organizaciones, en una forma legible por mquina.
Investigacin. La investigacin consiste en buscar informacin, tanto financiera como no

financiera, de personas conocedoras, en toda la entidad o fuera de ella.
Investigar. Averiguar sobre asuntos que surgen de otros procedimientos para resolverlos.
Limitacin al alcance. A veces puede imponerse por parte de la entidad una limitacin al
alcance del trabajo del auditor (por ejemplo, cuando los trminos del trabajo especifican
que el auditor no llevar a cabo un procedimiento de auditora que l cree necesario). Las
circunstancias pueden imponer una limitacin al alcance (por ejemplo, cuando la oportu-
nidad del nombramiento del auditor es tal que ste no puede observar el conteo de los
inventario s fsicos). Puede darse tambin cuando, en opinin del auditor, los registros
contables de la entidad son inadecuados.o.cuando l no puede llevar a cabo un procedi-
miento de auditora que se cree deseable;
Limitacin al alcance. (Ver "limitacin sobre el alcance".)
Los encargados del gobierno corporativo. (Ver "gobierno corporativo".)
Malversacin de activos. Implica el robo de los activos de una entidad; a menudo se

perpetra por empleados, en cantidades relativamente pequeas y de poca importancia. Sin
embargo, puede tambin implicar a la administracin, quienes tienen mayor capacidad
para disfrazar u ocultar la malversacin con formas difciles,de detectar.
Marco de referencia de informacin financiera aplicable. El marco de referencia para

informacin financiera adoptado por la administracin al preparar los estados financieros
y que el auditor ha determinado que es aceptable, considerando la naturaleza de la entidad
y el objetivo de los estados financieros, o el que requiere la ley o las reglamentaciones.
Monitoreo (en relacin con el control de calidad). Proceso que comprende consideracin
y evaluacin continuas del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una
inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para que la firma
pueda obtener seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando
de manera efectiva.
Monitoreo de controles. Proceso para valorar la efectividad del desempeo del control
interno despus de un tiempo. Incluye el valorar el diseo y la operacin de los controles
oportunamente y emprender las acciones correctivas necesarias modificadas para cambios
en las condiciones. El monitoreo de los controles es un componente del control interno.
39 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Muestreo de auditora. La aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 1O%

de las partidas dentro de un saldo de cuenta o clase de transacciones, en forma tal que todas
las unidades de muestreo tengan una oportunidad de seleccin. Esto permitir al auditor
obtener y evaluar evidencia de auditora sobre alguna caracterstica de las partidas
seleccionadas para formarse, o ayudarle a formarse, una conclusin respecto de la
poblacin de donde se extrae la muestra. El muestreo de auditora puede usar un enfoque
estadstico o uno no estadstico.
Error anmalo. Un error que surge de un hecho aislado que no ha ocurrido

ms que en ocasiones especficamente identificables y que, por lo tanto, no es
representativo de errores en la poblacin.
Niveles de confianza. Los complementos matemticos del riesgo de muestreo.
Error esperado. El error que el auditor espera est presente en la poblacin.
Riesgo que no es de muestreo. Surge de factores que hacen que el auditor

llegue a una conclusin errnea por cualquier razn no relacionada con el
tamao de la muestra. Por ejemplo, si la mayor parte de la evidencia de
auditora es persuasiva ms que conclusiva, el auditor podra usar procedi-
mientos inapropiados, o podra malinterpretar la evidencia y dejar de recono-
cer un error.
Muestreo no estadstico. Cualquier enfoque de muestreo que no tenga las

caractersticas de un muestreo estadstico.
Poblacin. Todo el conjunto de datos de donde se selecciona una muestra y

sobre los cuales el auditor desea extraer conclusiones. Una poblacin puede
dividirse en estratos, o subpoblaciones, examinndose cada estrato por sepa-
rado. El trmino poblacin se usa para incluir el trmino estrato.
Riesgo de muestreo. Se origina de la posibilidad de que la conclusin del

auditor, basada en una muestra, pueda ser diferente de la conclusin que se
alcanzara si se sometiera toda la poblacin al mismo procedimiento de
auditora.
Unidad de muestreo. Las partidas individuales que constituyen una poblacin,

por ejemplo, listas de cheques .en talones de depsito, asientos de crdito en
estados bancarios, facturas de ventas o saldos de deudores, o una unidad
monetaria.
Muestreo estadstico. Cualquier enfoque del muestreo que tenga las siguientes caracters-
ticas:
a) Eleccin al azar de una muestra.
GLOSARIO 40
GLOSARIO DE TRMINOS
b) USO de la teora de probabilidades para evaluar los resultados de la

muestra, incluyendo medicin del riesgo de muestreo.
Estratificacin. El proceso de dividir una poblacin en subpoblaciones, cada

una de las cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen caracters,
tic as similares (a menudo, valor monetario).
Error tolerable. El mximo error que el auditor est dispuesto a aceptar en

una poblacin.
Error total. Ya sea la tasa de desviacin o la total representacin errnea.
Muestreo estadstico. (Ver "muestreo de auditora".)
Muestreo no estadstico. (Ver "muestreo de auditora".)
Niveles de confianza. (Ver "muestreo de auditora".)
Normas nacionales (de auditora). Un conjunto de normas definidas por la ley o las
reglamentaciones o un rgano autorizado a nivel nacional, cuya aplicacin es obligatoria
para conducir una auditora, revisin, otros servicios para atestiguar o servicios
relacionados.
Normas profesionales. Normas para trabajos, de IAASB, segn se definen en el "Prefacio

a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Revisin, otros trabajos
para Atestiguar y Servicios Relacionados" de IAASB, y requisitos ticos relevantes, que
ordinariamente comprenden las partes A y B del Cdigo de tica para Contadores
Profesionales de IFAC y los requisitos ticos nacionales relevantes.
Observacin. Consiste en mirar un proceso o procedimiento que otros llevan a cabo, por
ejemplo, la observacin por parte del auditor del conteo de inventario s por personal de la
entidad o del desempeo de actividades de control.
Opinin adversa. (Ver "dictamen modificado del auditor".)
Opinin calificada. (Ver "dictamen modificado del auditor".)
Opinin de auditora. (Ver "opinin".)
Opinin. El dictamen del auditor contiene una clara expresin por escrito de su opinin
sobre los estados financieros. Se expresa una opinin no calificada (limpia) cuando el
auditor concluye que los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo o se
presentan en forma razonable, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera aplicable. (Ver "dictamen modificado del audi-
tor".)
41 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Opinin no calificada. (Ver "opinin".)
Otra informacin. Informacin financiera o no financiera (distinta de los estados finan-

cieros o del dictamen correspondiente del auditor) que se incluye -ya sea por ley o por
costumbre- en el informe anual.
Otro auditor. (Ver "auditor".)
Papeles de trabajo. El material preparado por y para, u obtenido y retenido por, el auditor
en conexin con el desempeo de la auditofa. Los papeles de trabajo pueden presentarse
en forma de datos almacenados en papel, pelcula, medios electrnicos u otros medios.
Prrafo(s) de nfasis de asunto. (Ver "dictamen modificado del auditor".)
Parte relacionada. Una parte est relacionada con una entidad si:
a) Directa, o indirectamente mediante uno.o ms intermediarios, la parte:
i) Controla, es controlada por, o est bajo control comn con la

entidad (incluye tenedora, subsidiarias y otras entidades afilia-
das).
ii) Tiene un inters en la entidad que le da influencia significativa

sobre la entidad.
iii) Tiene control conjunto sobre la entidad.
b) La parte es una asociada (segn se define en la NIC 28, Inversiones en

asociadas) de la entidad.
c) La parte es un negocio conjunto en el que la entidad es una de las

participantes (ver NIC 31, Participaciones en negocios conjuntos):
d) La parte es miembro del personal administrativo clave de la entidad o

de su matriz.
e) La parte es un miembro cercano a la familia de cualquier persona a las

que se refieren los incisos a) o d).
f) La parte es una entidad que es controlada, controlada en forma conjunta

o influida de modo importante, directa o indirectamente, por cualquier
persona a las. que se refieren los incisos d) o e), o para la cual dicha
entidad detenta un importante poder de voto.
GLOSARIO 42
GLOSARIO DE TRMINOS
TAX BASE
Consultores
g) La parte es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de los
empleados de la entidad, o de cualquier entidad que sea un parte
relacionada de la misma.
Parte responsable. La persona (o personas) que:
a) En un trabajo de reporte directo, es responsable de la materia.
b) En un trabajo con base en aseveraciones, es responsable de la informa-

cin (aseveracin) de la materia, y puede ser tambin responsable de la
materia.
La parte responsable puede ser o no la parte que contrate al profesionista (parte

contratante).
PC o computadoras personales (tambin conocidas como microcomputadoras). Compu-

tadoras autnomas de uso general, econmicas pero poderosas, que consisten tpicamente
de un monitor (unidad de despliegue visual), una caja que contiene el sistema electrnico
de la computadora y un teclado (adems de un ratn). Estas caractersticas pueden
combinarse en las computadoras porttiles (laptops).Los programas y datos pueden almace-
narse en forma interna en un disco duro o en medios de almacenamiento removibles como CD
o discos suaves. Las PC pueden conectarse a redes en lnea, impresoras y otros aparatos como
escneres y mdems.
Persona externa con calificaciones adecuadas (para fines de la NICC {ISQC} 1). Una
persona fuera de la firma con las capacidades y competencia para actuar como socio del
trabajo; por ejemplo, un socio de otra firma o un empleado (con la experiencia apropiada),
ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros puedan desempear audi-
toras y revisiones de informacin financiera histrica, otros trabajos para atestiguar o de
servicios relacionados, o bien de una organizacin que proporcione servicios relevantes
de control de calidad.
Personal asistente o de asistentes (staff). Profesionales, distintos de los socios, incluyendo

cualesquier expertos que emplee la firma.
Personal. Socios y personal asistente.
Planeacin. Implica establecer la estrategia global de auditora para el trabajo y desarrollar

un plan de auditora, con el fin de reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente
bajo.
Poblacin. (Ver "muestreo de auditora".)
Prcticas nacionales (de auditora). Un conjunto de lineamientos que no tienen la

autoridad de las normas, definidos por un rgano autorizado a un nivel nacional y que se
43 GLOSARIO
........ ,...... _ .............'-
- .... --- .'.. _ .... ,,'-~.~,-
GLOSARIO DE TRMINOS
aplican comnmente por los auditores en la conduccin de una auditora, revisin, otros
servicios para atestiguar o servicios relacionados.
Presuntos usuarios. La persona, personas o clase de personas para quienes el profesionista

prepara el reporte para atestiguar. La parte responsable puede ser uno de los usuarios
presuntos, pero no el nico.
Procedimientos analticos. Evaluaciones de informacin financiera hechas mediante un

estudio de relaciones admisibles entre datos financieros y no financieros. Los procedi-
mientos analticos tambin abarcanla investigacin de fluctuaciones y relaciones identi-
ficadas que no sean consistentes con otra informacin relevante o se desvan de manera
importante de los montos pronosticados.
Procedimientos de revisin. Los procedimientos que se consideran necesarios para cum-

plir el objetivo de un trabajo de revisin, principalmente investigaciones con el personal
de la entidad y procedimientos analticos que se aplican a los datos financieros.
Procedimientos de evaluacin del riesgo. Los procedimientos de auditora que se desem-

pean para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control
interno, con el fin de evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
a nivel de estado financiero y de aseveracin.
Procedimientos sustantivos. Procedimientos de auditora realizados para detectar repre-

sentaciones errneas de importancia relativa a nivel de aseveracin; incluyen:
a) Pruebas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuenta y

revelaciones.
b) Procedimientos analticos sustantivos.
Proceso de valoracin del riesgo por la entidad. Un componente del control interno, el
cual es el proceso de la entidad para identificar los riesgos de negocio relevantes a los
objetivos de informacin financiera y para decidir sobre las acciones que tratarn esos
riesgos, y los resultados correspondientes.
Profesionista. Un Contador profesional en la prctica pblica.
Pronstico. Informacin financiera prospectiva preparada con base en supuestos sobre

eventos futuros que la administracin espera tengan lugar. y sobre acciones que la
administracin espera emprender a la fecha en que se prepara la informacin (supuestos
de estimacin ptima).
Propiedad (apropiado). Medida de la calidad de la evidencia, es decir, su relevancia y

confiabilidad para proporcionar soporte a, o detectar representaciones errneas en, las
clases de transacciones, saldos de cuentas, as como revelaciones y aseveraciones relacio-
nadas.
GWSARIO 44
GLOSARIO DE TRMINOS
Proyeccin. Informacin fmanciera prospectiva que se prepara con base en:
a) .Supuestos hipotticos sobre eventos futuros y acciones de la adminis-

tracin que no se espera necesariamente que tengan lugar, como cuando
algunas entidades estn en la etapa de arranque o estn considerando un
cambio importante en la naturaleza de las operaciones.
b) Una mezcla de mejor estimado y supuestos hipotticos.
Prueba de rastreo. Implica seguir la pista de algunas transacciones por todo el sistema de
informacin financiera.
Prueba. La aplicacin de procedimientos a algunas o todas las partidas de una poblacin.
Pruebas de control. Pruebas que se realizan con el fin de obtener evidencia de auditora
sobre la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir,
representaciones errneas de importancia relativa a nivel de aseveracin.
Recalcular. Consiste en verificar la exactitud matemtica de los documentos o registros.
Red de rea amplia (WAN). Una red de comunicacin que transmite informacin en un
rea extensa, por ejemplo, entre sitios de una planta, ciudades y naciones. Las WAN
permiten el acceso en lnea a aplicaciones de terminales remotas. Varias LAN pueden
interconectarse en una WAN.
Red de rea local (LAN). Una red de comunicaciones que sirve a los usuarios dentro de
un rea geogrfica limitada. Las LAN se desarrollaron para facilitar el intercambio y
participacin de recursos dentro de una organizacin, incluyendo datos, software, alma-
cenamiento,impresoras y equipo de telecomunicacin. Permiten la computacin descen-
tralizada. Los componentes bsicos de una LAN son los medios de transmisin y software,
terminales de usuarios y dispositivos perifricos compartidos.
Redesempeo (reperformance). La ejecucin independiente, por parte del auditor, de

procedimientos de control que originalmente se desempearon como una fase de los.
controles internos de la entidad, ya sea a mano o mediante el uso de TAAC.
Registros contables. Generalmente incluyen los registros de asientos iniciales y de soporte

de los mismos, tales como cheques y registros de transferencias electrnicas de fondos;
facturas; contratos; los libros mayor y auxiliares; asientos en el diario as .como otros
ajustes a los estados financieros que no se .reflejen en los asientos formales del diario;
adems de registros como hojas de trabajo y hojas de clculo que soportan las asignaciones
de costos, clculos, conciliaciones y revelaciones ..
Registros de transacciones (Logs). Registros o informes que se disean para crear un rastro
de auditora de cada transaccin en lnea. Estos informes a menudo documentan la fuente
de una transaccin (terminal, hora y usuario) as como los detalles de la transaccin.
45 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Reporte de desempeo ambiental. Un reporte, por separado de los estados financieros, en

el que una entidad proporciona a terceros informacin cualitativa sobre los compromisos
de la entidad hacia los aspectos ambientales del negocio; sus polticas y metas en ese
campo; sus logros en el manejo de la relacin entre los procesos de su negocio y el riesgo
ambiental, as como informacin cuantitativa sobre su desempeo ambiental.
Representacin errnea de hecho de importancia relativa. Existe en otra informacin

cuando sta, no relacionada con asuntos que aparecen en los estados financieros auditados,
se declara o presenta en forma incorrecta.
Representacin errnea. Una representacin errnea de los estados financieros que puede
originarse en el fraude o error (ver tambin "Fraude" y "error").
Representaciones de la administracin. Representaciones hechas por la administracin al

auditor durante el curso de una auditora, ya sea sin haber sido solicitadas o en respuesta
a investigaciones especficas.
Revisin (en relacin con el control de calidad). Evaluar la calidad del trabajo desempe-
ado y las conclusiones alcanzadas por otros.
Revisin de control de calidad del trabajo. Proceso diseado para proporcionar una
evaluacin objetiva, antes de que se emita el informe, de los juicios importantes que haya
hecho el equipo del trabajo y de las conclusiones a que hayan llegado al formular el
informe.
Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio u otra persona de la firma, persona
externa adecuadamente calificada, o equipo formado por individuos con suficiente y
adecuada experiencia y autoridad para evaluar objetivamente, antes que el reporte sea
emitido, el significado de los juicios que el equipo de trabajo hizo y las conclusiones
alcanzadas por ellos al formular el reporte.
Riesgo ambiental. En ciertas circunstancias, los factores relevantes a la valoracin del

riesgo inherente para el desarrollo del plan global de auditora pueden incluir el riesgo de
una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros debido a
asuntos ambientales.
Riesgo de auditora. Es el riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora

inapropiada cuando los estados financieros estn representados en una forma errnea de
importancia relativa. El riesgo de auditora es una funcin del riesgo de representacin
errnea de importancia relativa (o simplemente, el "riesgo de representacin errnea de
importancia relativa"; es decir, el riesgo de que los estados financieros estn representados
de una forma errnea de importancia relativa previamente a la auditora) y el riesgo de que
el auditor no detecte esta representacin errnea ("riesgo de deteccin"). El riesgo de
representacin errnea de importancia relativa tiene dos componentes: riesgo inherente y
riesgo de control (segn se describen en seguida, en cuanto a una aseveracin). El riesgo
de deteccin es el riesgo de que los procedimientos del auditor no detecten una repre-
GLOSARIO 46
GLOSARIO BE TRMINOS
sentacin errnea que exista en una aseveracin que pudiera ser de importancia relativa,
individualmente o en agregado con otras representaciones errneas.
Riesgo inherente. El riesgo inherente es la susceptibilidad de una aseveracin a una

representacin errnea, que pudiera ser de importancia relati va, in di vidualmente o cuando
se agrega con otras representaciones errneas, suponiendo que no hubiera controles
internos relacionados.
Riesgo de control. El riesgo de control es el riesgo de que no se prevenga o detecte y se

corrija oportunamente, por el control interno de la entid,ad, una representacin errnea que
pudiera ocurrir en una aseveracin, y que pudiera ser de importancia relativa, en forma
individual o en agregado con otras representaciones errneas.
Riesgo de deteccin. (Ver "riesgo de auditora".)
Riesgo de importancia. Un riesgo que requiere especial consideracin de auditora
Riesgo de muestreo. (Ver "muestreo de auditora".)
Riesgo de representacin errnea de importancia relativa. (Ver "riesgo de auditora".)
Riesgo del controL (Ver "riesgo de auditora".)
Riesgo del trabajo para atestiguar. El riesgo de que el profesionista exprese una conclu-
sin no apropiada cuando la informacin sobre la materia sea una representacin errnea
de importancia relativa.
Riesgo que no es de muestreo. (Ver "muestreo de auditora".)
Sector pblico. Gobiernos nacionales; regionales (estatal, provincial, territorial); locales

(ciudad, municipio, poblacin), as como entidades gubernamentales relacionadas' (de-
pendencias, consejos, comisiones y empresas).
Seguridad. (Ver "seguridad razonable".)
Seguridad (suficiencia) razonable (en el contexto de control de calidad). Un alto, pero no

absoluto, nivel de seguridad.
Segwidad (suficiencia) razonable (en el contexto de un trabajo de auditora). Un nivel

de seguridad (suficiencia) alto, pero no absoluto, expresado en forma positiva en el
dictamen del auditor como seguridad (suficiencia) razonable, de que la informacin
sometida a auditora est libre de representacin errnea de importancia relativa.
Servicios relacionados. Comprenden procedimientos convenidos y compilaciones.
47 GLOSARIO
GLOSARIO DE TRMINOS
Sistema de infonnacin relevante a la informacin financiera. Un componente del control

interno que incluye el sistema de informacin financiera, y que consiste de los procedi-
mientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar y reportar las transacciones
deja entidad (as como eventos y condiciones) adems de mantener la rendicin de cuentas
sobre los activos, pasivos y capital relacionados.
Socio. Cualquier persona con autoridad para vincular a la firma respecto del desempeo
de un trabajo de servicios profesionales.
Socio del trabajo. El socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo y su
desempeo, y del informe que se emita a nombre de la firma, y quien tiene, cuando se
requiere, la autoridad apropiada de un rgano profesional, legal o regulador.
Suficiencia. Es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de la

evidencia de auditora que se necesita es afectada por el riesgo de representacin errnea
y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora
Supuesto de negocio en marcha. Bajo este supuesto, se considera normalmente que una
entidad continuar en operacin en el futuro previsible; sin la intencin ni la necesidad de
liquidacin, ni de dejar de operar o de buscar la proteccin contra los acreedores de acuerdo
con las leyes o reglamentos. En consecuencia, los activos y pasivos se registran con base
en que la entidad podr realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal del
negocio.
Tcnicas de auditora con ayuda de computadora. Las aplicaciones de procedimientos de

auditora que usan la computadora como una herramienta de auditora (tambin se conocen
como Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora {TAAC, o CAAT por sus siglas
en ingls D.
Trabajo de auditora inicial. Un trabajo de auditora en el que los estados financieros son
auditados por primera vez; o cuando los estados financieros del periodo anterior fueron
auditados por otro auditor.
Trabajo de seguridad razonable. (Ver "trabajo para atestiguar".)
Trabajo de compilacin. Trabajo en el que se utiliza la pericia contable, en oposicin a la

pericia de auditora, para reunir, clasificar y resumir informacin financiera.
Trabajo de procedimientos convenidos. Un trabajo en el que se contrata a un auditor para

llevar a cabo los procedimientos de naturaleza de auditora sobre los que han convenido
el auditor y la entidad y cualesquier terceros apropiados, con el fin de reportar sobre los
hechos encontrados. Los destinatarios del reporte deben formarse sus propias conclusiones
a partir del dictamen del auditor. El reporte se restringe a las partes que han convenido en
los procedimientos que se han de desarrollar, ya que otros, no enterados de las razones
para los procedimientos, pueden malinterpretar los resultados.
GLOSARIO 48
GLOSARIO DE TRMINOS
Trabajo de revisin. El objetivo de un trabaJo de revisin es hacer posible a un auditor

declarar si, con base en procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que se
podra requerir en una auditora, algo ha llamado su atencin de tal forma que le haga creer
que los estados financieros no estn preparados, respecto de todo,lo importante, de acuerdo
con un marco de referencia de informacin financiera aplicable.
Trabajo de seguridad limitada. (Ver "trabajo para atestiguar".)
Trabajo para atestiguar. Un trabajo en el que un profesionista expresa una conclusin

diseada para aumentar el grado de confianza de los presuntos usuarios, distintos de la
parte responsable, sobre el resultado de la evaluacin O medicin de una materia contra
los criterios. El resultado de la evaluacin o medicin de una materia es la informacin
que se deriva al aplicar los criterios (ver tambin "informacin de la materia"). Bajo el
"Marco de Referencia Internacional para Trabajos para Atestiguar" hay dos tipos de
trabajo para atestiguar que se le permite desempear a un profesionista: un trabajo de
seguridad razonable y un trabajo de seguridad limitada.
Trabajo de seguridad razonable. El objetivo de un trabajo de seguridad

razonable es una reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar a I!n nivel
aceptablemente bajo en las circunstancias, como base para una forma positiva
de expresin de la conclusin del profesionista.
Trabajo de seguridad limitada. El objetivo de un trabajo de seguridad limitada

es una reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar, a un nivel que sea
aceptable en las circunstancias; pero cuando ese riesgo sea mayor que para un
trabajo de seguridad razonable, como base para una forma negativa de
expresin de la conclusin del profesionista.
Transaccin de parte relacionada. Un traspaso de recursos, servicios u obligaciones entre

partes relacionadas, sin importar si se carga o no un precio.
Unidad de muestreo. (Ver "muestreo de auditora".)
Valor razonable. El monto por el cual pudiera cambiarse un activo, o liquidarse un pasivo,
entre personas conocedoras y dispuestas en una transaccin de libre competencia.
Valorar (evaluar). Analizar los riesgos identificados para concluir sobre su importancia.
Por uso, "valorar" se emplea slo en relacin con el riesgo. (Ver tambin "evaluar".)
49 GLOSARIO
NORMA INTERNACIONAL DE
CONTROL DE CALIDAD 1 (ISQC 1)
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN

AUDITORAS y REVISIONES DE INFORMACIN
FINANCIERA HISTRICA, Y OTROS TRABAJOS
PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
(Vigente a partir del15. de junio de 2006)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin......... . 1-5
Definiciones 0 o : ;........ 6
Elementos de un sistema de control de calidad...................................... 7-8
Responsabilidades de los dirigent~s sobre la calidad

dentr<;>de la firma ,...................... 9-13
Requisitos ticos..................................................................................... 14-27
Aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes

y de los trabajos especficos 28-35
Recursos humanos.................................................................................. 36-45
Desempeo del trabajo 46-73
Monitoreo 74-93
Documentacin... ................................................................................... 94-97
Fecha de vigencia 98
* La NIA 230, Documentacin de auditora, dio origen a modificaciones de adaptacin a la NICC (ISQc) l.
Se requiere que para junio 15 de 2006 se establezcan sistemas de control de calidad en cumplimiento con la
NICC 1 modificada. Las modificaciones de adaptacin se han incorporado en el texto de la NICC l.
ISQC J 50
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS y REVISIONES DE INFORMACIN
FINANCIERA HISTRICA. Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad para firmas que
desempeian auditoras y revisiones de informacin financiera histrica. y otros trabajos para
atestiguar y de servicios relacionados deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Revisin, otros trabajos para Atestiguar y
Servicios Relacionados," que explica la aplicacin y autoridad de las NICC.
51 ISQC 1
FrNANCIERA HISTRICA. y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR y DE SERVICIOS RELACIONADOS
Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) es

establecer normas y dar lineamientos respecto de las responsabilidades de una
firma sobre su sistema de control de calidad para auditoras y revisiones de
informacin financiera histrica, y para otros trabajos para atestiguar y de
servicios relacionados. Esta NICC debe leerse en forma conjunta con las partes
A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC (el Cdigo
de IFAC).
2. En otros pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditora

y Atestiguamiento (IAASB) se exponen normas y guas adicionales sobre las
responsabilidades del personal de la firma respecto de los procedimientos de
control de calidad para tipos especficos de trabajos. La Norma Internacional de
Auditora (NIA) 220, Control de calidad para auditoras de informacinfinan-
ciera histrica. por ejemplo, establece normas y da lineamientos sobre procedi-
mientos de control de calidad para auditoras de informacin financiera histrica.
3. La firma deber establecer un sistema de control de calidad diseado para

proporcionarle una seguridad razonable de que la firma y su personal
cumplen con las normas profesionales y con los requisitos reguladores y
legales, y de que los informes emitidos por la firma o socios del trabajo son
apropiados en las circunstancias.
4. Un sistema de control de calidad consiste en polticas diseadas para lograr los

objetivos expuestos en el prrafo 3 y los procedimientos necesarios para imple-
mentar y monitorear el cumplimiento de dichas polticas.
5. Esta NICC se aplica a todas las firmas. La naturaleza de las polticas y procedi-
mientos desarrollados por las firmas en lo individual para cumplir con esta NICC,
depender de diversos factores como el tamao y las caractersticas operativas
de la firma, y de si sta es parte de una red.
Definiciones
6. En esta NICC, los siguientes trminos tienen el significado que se les atribuye a
continuacin:
a) Documentacin del trabajo. El registro del trabajo desempeado, los

resultados obtenidos y las conclusiones a que lleg el profesionista (a veces
se utilizan trminos como "papeles de trabajo" o "papeles del trabajo"). La
documentacin para un trabajo especfico se rene en un expediente del
trabajo.
b) Socio del trabajo. El socio u otra persona de la firma que sea responsable
del trabajo y su desempeo, as como del informe que se emita a nombre
ISQC 1 52
de la firma, y quien, cuando se requiera, tiene la autoridad apropiada de

parte de un organismo profesional, legal o regulador.
c) Revisin de control de calidad del trabajo. Un proceso diseado para dar,

antes de emitir el informe, una evaluacin objetiva de los juicios importan-
tes' hechos por el equipo del trabajo y las conclusiones a que llegaron al
formular el informe.
d) Revisor del control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la

firma, una persona externa con la calificacin adecuada, o un equipo
formado por dichas personas, con experiencia suficiente y apropiada as
como autoridad para evaluar de manera objetiva, antes de emitir el informe,
los juicios importantes que haya 'hecho el equipo del trabajo y las conclu-
siones a que llegaron al formular el informe.
e) Equipo del trabajo. Todo el personal que desempee un trabajo, incluyen-

do cualesquier expertos contratados por la firma en conexin con dicho
trabajo.
f) Firma. Un profesionista independiente, una sociedad, una corporacin u

otra entidad de Contadores profesionales.
g) Inspeccin. En relacin con trabajos"terminados, los procedimientos pla-

neados para proporcionar evidencia de cumplimiento de las polticas y
procedimientos de control de calidad por parte de los equipos del trabajo.
h) Entidad que cotiza en bolsa. * Una entidad cuyos valores, acciones o deuda
cotizan o estn listados en una bolsa de valores reconocida, o se negocian
bajo las regulaciones de una bolsa de valores reconocida u otro organismo
equivalente.
i) Monitoreo. Proceso que comprende una consideracin y evaluacin con-

tinuas del sistema de control de calidad de.la firma; incluyendo la inspec-
cin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para
permitir a la firma obtener una seguridad razonable de que su sistema de
control de calidad opera efectivamente.
j) Firma de la red. Una entidad bajo control, propiedad o administracin

comn con la firma o cualquier entidad respecto de la cual un tercero
juicioso e informado, con conocimiento de toda la informacin relevante,
podra concluir de manera razonable que es parte de la firma nacional o
internacionalmente.
TAX BASE
Consultores
* Segn se define en el Cdigo de iica para Colltadores Profesionales de IFAC.
53 ISQC 1
FINANCIERA HISTRICA, Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
k) Socio. Cualquier individuo con autoridad para vincular a la firma respecto

del desempeo de un trabajo de servicios profesionales.
1) Personal. Los socios y el personal asistente (staff).
m) Normas profesionales. Normas para trabajos, de IAASB, segn se definen

en el "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad,
Auditora, otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados," y los
requisitos ticos relevantes, que ordinariamente comprenden las partes A
y B del Cdigo de IF AC y los requisitos ticos nacionales relevantes.
n) Seguridad razonable. En el contexto de esta NICC, un nivel de seguridad

(certeza) alto, pero no absoluto.
O) Personal asistente (staff). Profesionales, que no sean socios, incluyendo

cualesquier expertos que contrate la firma.
p) Persona externa con calificacin adecuada. Una persona fuera de la firma

con la capacidad y competencia para actuar como socio del trabajo, por
ejemplo, un socio de otra firma aun empleado (con la experiencia apro-
piada), ya sea de un rgano contable profesional cuyos miembros puedan
desempear auditoras y revisiones de informacin financiera histrica, u
otros trabajos para atestiguar o de servicios relacionados, o de una organi-
zacin que proporcione servicios relevantes de control de calidad.
Elementos de un sistema de control de calidad
7. El sistema de control de calidad de la firma deber incluir polticas y

procedimientos que se refieran a cada uno de los siguientes elementos:
a) Responsabilidades de los dirigentes sobre el control dentro de la firma.
b) Requisitos ticos.
c) Aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes y de los traba-

jos especficos.
d) Recursos humanos.
e) Desempeo del trabajo.
f) Monitoreo.
r~-""~"""'''''''''~'''''''-''''''''''''''-----'''''-~.
8. f..~s~I~c.4f pr~diinie'~ de control de calidad debern documentarse

~l,IPH~~al de ta firma. Esta comunicacin describe las polticas
y COIJ,l1,l~Jca~s\e.
ly prot:ed~ieritbs:Q'i.iOBt~calidad y los objetivos que se proponen lograr, e
ISQC 1 54
incluye el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal sobre
la calidad y que se espera que cumpla con estas polticas y procedimientos.
Adems, la firma reconoce la importancia de obtener retroalimentacin de su
personal sobre su sistema de control de calidad. Por lo tanto, la firma motiva a
su personal a comunicar sus puntos de vista o preocupaciones sobre asuntos de
control de calidad.
Responsabilidades de los dirigentes sobre la calidad dentro de la firma
9. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para pro-

mover una cultura interna que se base en el reconocimiento de que.la calidad
es eseJ].cial en el desempeo de los trabajos. Dichas polticas y procedimientos
debern requerir que el director ejecutivo de la firma (o su equivalente) o,
si fuere apropiado, el consejo administrativo de socios (o equivalente), asuma
la responsabilidad ltima del sistema de control de calidad de la firma.
10. Los dirigentes de la firma y su papel como ejemplos influyen de manera

importante en la cultura interna de la misma. La promocin de una cultura interna
orientada hacia la calidad depende de acciones y mensajes congruentes y frecuen-
tes de todos los niveles de la administracin de la firma, que enfaticen sus
polticas as como sus procedimientos de control de calidad, y los requisitos para:
a) Desempear un. trabajo que cumpla con las normas profesionales y los
requisitos reguladores y legales.
b) Emitir informes que sean apropiados a las circunstancias.
Estas acciones y mensajes fomentan una cultura que reconoce y recompensa un

trabajo de alta calidad. Pueden comunicarse en seminarios de entrenamiento,
juntas, dilogos fonnales o. informales, declaraciones de misin, boletines de
noticias, o memorandos informativos. Se incorporan en la documentacin interna
de la firma, en materiales de entrenamiento y en los procedimientos para socios
y evaluacin del personal asistente (staff), de modo que soporten y refuerce n el
punto de vista de la firma sobre la importancia de la calidad y de cmo ha de
lograrse sta, de manera prctica.
11. De particular importancia es la necesidad de que los dirigentes de la firma

reconozcan que la estrategia de negocios de la misma est sujeta al requisito
preponderante de que la firma logre calidad en todos los trabajos que desempee.
En consecuencia:
a) La firma asigna sus responsabilidades de administracin de modo que las

consideraciones comerciales no predominen sobre la calidad del trabajo
desempeado.
55 ISQC J
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPE AN AUDITORAS y REVISIONES DE INFORMACiN
:" b) Las polticas y procedimientos de la firma que se refieren a evaluacin del

desempeo, compensacin y promocin (incluyendo sistemas de incenti-
vos) respecto de su personal, se planean para demostrar el compromiso
primordial de la firma hacia la calidad.
c) La firma dedica suficientes recursos para el desarrollo, la documentacin

y el soporte de sus polticas y procedimientos de control de calidad.
12. Cualquier persona o personas a quien(es) el director ejecutivo de la firma o

el consej9 administrativo de socios asigne la responsabilidad operacional del
,sistema de control de calidad de la firma, deber tener experiencia y
'capacidad suficientes y apropiadas, as como la necesaria autoridad para
asumir dicha responsabilidad.
13. La experiencia y capaGidad suficientes y apropiadas facultan a la persona o

personas responsable (s) a identificar y entender los problemas de control de
calidad as como a desarrollar polticas y procedimientos apropiados. La autori-
dad necesaria faculta a la persona o personas a implementar estas polticas y
procedimientos; :
Requisitos ticos
14.' La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para pro-

porcionar seguridad razonable de que la firma y su personal cumplen con
los requisitos ticos relevantes.
15. Los requisitos ticos relativos a auditoras y revisiones de informacin financiera

histrica, as como otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados,
ordinariamente comprenden las partes A y B del Cdigo de IFAC junto con los
requisitos nacionales que sean ms estrictos. El Cdigo de IFAC establece los
principios fundamentales de tica profesional,. que incluyen:
",a) Integridad
b) Objetividad
c) Competencia profesional y cuidado debido
d) Confidencialidad
e) Conducta profesional
16. La parte B del Cdigo de LFAC incluye un enfoque conceptual de la inde-

pendencia para trabajos para atestiguar, la cual toma en cuenta las amenazas a la
independencia, las salvaguardas que se aceptan y el inters pblico.
ISQC 1 56
17. Las polticas y procedimientos de la firma enfatizan los principios fundamentales

que se refuerzan en particular por: a) los dirigentes de la firma; b) la educacin
y el entrenamiento; c) el monitoreo, y d) un proceso para manejar el incumpli-
miento. La independencia para trabajos para atestiguar es tan importante que se
trata por separado en los prrafos 18-27, ms adelante. Estos prrafos deben leerse
junto con el Cdigo de IFAC.
Independencia
I8. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para dar

una seguridad razonable de que la firma, su personal y, donde sea aplicable,
cuantos estn sujetos a los requisitos de independencia (incluyendo expertos
contratados por la firma y personal de una firma de la red), mantienen la
independencia donde lo requiera el Cdigo de IFAC y los requisitos ticos
nacionales. Dichas polticas y procedimientos debern facultar a la firma
para:
a) Comunicar sus requisitosdeiRdependencia a su personal y, donde sea

aplicable, a otros que estn sujetos a los mismos.
b) - Identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que crean amena-

zas a la independencia, y emprender la accin apropiada para eliminar
dichas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable al aplicar salvaguar-
das o, si se considera apropiado, para retirarse del trabajo.
19. Dichas polticas y procedimientos debern requerir:
a) Que los socios del trabajo proporcionen a la firma la informacin

relevante sobre los trabajos de los clientes, incluyendo el alcance de los
servicios, para facilitar a la firma evaluar el impacto global, si lo hay,
sobre los requisitos de independencia.
b) Que el personal notifique con prontitud a la firma sobre las circuns-

tancias y relaciones que signifiquen una amenaza a la independencia,
de modo que pueda emprenderse la accin apropiada.
c) La acumulacin y comunicacin de la informacin relevante al perso-

nal apropiado, de manera que:
i) La firma y su personal puedan fcilmente determinar si

satisfacen los requisitos de independencia.
ii) La firma -pueda mantener y actualizar sus registros- relativos

a la independencia.
57 ISQC 1
iii) La firma pueda emprender la accin apropiada respecto de

amenazas identificadas a la independencia.
20, La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para pro-

porcionar seguridad razonable de que le sean notificadas las faltas de
cumplimiento de los requisitos de independencia, y facultarle para empren-
der acciones apropiadas con el fin de resolver estas situaciones. Las polticas
y procedimientos debern incluir requisitos para que:
.a) Todos cuantos estn sujetos a requisitos de independencia notifiquen

con prontitud a la firma las faltas de cumplimiento a la independencia
de las queitengan conocimiento.
b) . La firma comunique con prontitud las faltas identificadas de cumpli-

miento a estas polticas y procedimientos a:
i) El socio del trabajo quien, junto con la firma, necesita ocu~

parse de esta falta de cumplimiento.
ii) Otro personal relevante de la firma y quienes estn sujetos a

los requisitos de independencia que necesiten emprender la
accin apropiada.
c) Pronta comunicacin a la firma, si fuere necesario, por parte del socio

del trabajo y las otras personas a que se refiere el punto (b)(ii), de las
acciones emprendidas para resolver el asunto, de modo que la firma
pueda determinar si deber emprender accin adicional.
21. En la Seccin 290 del Cdigo de IFAC se exponen lineamientos integrales sobre
las amenazas a la independencia y las salvaguardas, incluyendo la aplicacin a
situaciones especficas .
. 22. Una frrmaque recibe la noticia de una falta de cumplimiento de polticas y

procedimientos de independencia comunica con prontitud la informacin rele-
vante a los socios del trabajo, a otros en la firma segn sea apropiado y, donde
sea aplicable, a los expertos contratados por la firma y al personal de la firma de
la red, para la accin apropiada. La accin apropiada de la firma y del socio
relevante del trabajo incluye aplicar salvaguardas adecuadas para eliminar las
amenazas a la independencia o reducidas a un nivel aceptable, o retirarse del
trabajo. Adems, la firma imparte educacin sobre independencia al personal al
que se requiere sea independiente.
23. Cuando menos anualmente, la firma deber obtener confirmacin por

escrito del cumplimiento de sus polticas y, procedimientos sobre inde-
pendencia por todo su personal, a quienes el Cdigo de IF AC y los requisitos
ticos nacionales requieren ser independientes.
ISQC J 58
FINANCIERA HISTRICA. Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y'DE SERVICIOS RELACIONADOS
24. La confirmacin por escrito puede ser en papel o en forma electrnica. Al obtener
la confirmaCin y emprender la 'accin apropiada sobre la informacin que
indique incumplimiento, la firma demuestra la importancia que adjudica a la
independencia y convierte el tema en actual y visible para su personal.
25. El Cdigo de IFAC analiza la amenaza de familiaridad que puede crearse al

emplear por largo tiempo al mismo personal senior en un trabajo para atestiguar
y las salvaguardas que podran ser apropiadas para atender la amenaza. En
consecuencia, la firma deber fijar polticas y procedimientos:
a) Que establezcan criterios para detenninar la.necesidad de salvaguar-

das para reducir la amenaza de familiaridad a nivel aceptable cuando
se emplee al mismo personal senioren un trabajo para atestiguar por
un largo periodo de tiempo. .:
b) Para todas las auditoras de estados financieros de elJtidades que

cotizan en bolsa, que requieran la rotacin del socio del trabajo
despus de un periodo especificado, en cumplimiento con el Cdigo de
IFAC y los requisitos de tica nacionales que sean ms estrictos.
26. Emplear al mismo personal senior en trabajos para atestiguar por un largo periodo
puede crear una amenaza de familiaridad o. de otro modo, deteriorar la calidad
de desempeo del trabajo. Por lo tanto, la firma establece criterios con el fin de
determinar la necesidad de salvaguardas para atender esta amenaza. Al determi-
nar los criterios apropiados, la firma considera asuntos tales como: a) la natura-
leza del trabajo, incluyendo el'grado en que implica un asunto de inters pblico,
y b) la duracin de servicio del personal senior en el trabajo. Los ejemplos de
salvagmudas incluyen la rotacin del personal senior o el requerir una revisin
de control de calidad del trabajo.
27. El Cdigo de IFAC reconoce que la amenaza de familiaridad es particularmente

relevante en el contexto de auditoras de estados fmancieros de entidades listadas
en bolsa. Para esas auditoras, el Cdigo de IFAC requiere la rotacin del socio
del trabajo despus de un periodo predefinido, normalmente no ms de siete aos,
y proporciona normas y lineamientos relacionados. Los requisitos nacionales
pueden establecer periodos de rotacin ms cortos.
Aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes

yde los trabajos especficos
28. La firma deber establecer polticas y procedimientos para la aceptacin y

continuidad de las relaciones con c1ientesas como de los trabajos especficos,
diseados para proporcionarle seguridad razonable de que slo asumir o
continuar relaciones y trabajos cuando:
59 ISQC 1
FINANCIERA HISTRICA; Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
a) Haya considerado la iqtegridad del cliente y no tenga informacin que

la lleve a concluir que el. cliente carece de integridad.
b) Sea competente para desempear el trabajo y tenga las habilidades,

tiempo y recursos para hacerlo.
c) Pueda cumplir con los requisitos ticos.
La fIrma deber obtener la infonnacin que considere necesaria en las

circunstancias antes de aceptar un trabajo con un nuevo cliente, al decidir
si contina el trabajoi!xistente, y cuando considere la aceptacin de un nuevo
trabajo con un cliente existente. Donde; se hayan identificado problemas y
la fIl'IIla ,decida aceptar o continuar la r~lacin con el cliente o un trabajo
especfIco, deber documentar cmo se resolvieron dichos problemas.
29. Respecto de la integridad. de un cliente, la firma considera problemas que

incluyen, por ejemplo: ,.
La identidad y"lareputacinde negocios pelos dueoS principales del

cliente, de la administracin clave, de las partes relacionadas y de los
encargados del gobierno corporativo.
. La naturaleza, de las, operaciones del cliente, incluyendo. sus prcticas de

negocios.
l'
Informacin concerniente a la actitud dejos .principales dueos del cliente,

administracin clave 'Ylos encargados del'gobierno corporativo hacia pro-
blemas tales como interpretacin agresiva de las normas de contabilidad y
el ambiente del control interno .
.Si el cliente est interesado, de manera. determinante, en mantener los

honorarios de la firma tan bajos como sea posible.
Indicaciones de una inapropiada limitacin al alcance del trabajo.
Indicaciones de que el cliente podra estar involucrado en lavado de dinero

u otras actividades delictuosas.
Las razon'es para el nombramiento propuesto de la firma y para no volver a

nombrar a la firma anterior.
El grado de conocimiento que una firma tenga respecto de la integridad de un

cliente, generalmente aumentar en el contexto de una relacin continua con l.
30. La informacin que obtiene la firma sobre estos asuntos puede originarse en, por
ejemplo:
ISQC 1 60
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDlTORAS y REVISIONES DE INFORMACIN
FINANCIERA HISTRICA. Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y DE'SERVICIOS RELACIONADOS
Comunicaciones con' proveedores actuales o anteriores de servicios profe-

sionales de contabilidad al cliente, de acuerdo ,con el Cdigo de IFAC, y
discusiones con otros teroer6s~
,t
Interrogatorios a otro personal de la firma o con terceros, como banqueros,

asesor legal y pares de la industria.
Investigaciones de 'antecedentes de bases,ededatos importantes .

. .'; "
31. Al considerar si la firma tiene las habilidades, la competencia, el tiempo y los

recursos para emprender un nuevo trabajo Con un cliente nuevo o uno existente,
la firma revisa los requisitos especficos del trabajo y los perfiles del socio as
como del personal asistente (staff) existentes en todos los niveles relevantes. Los
asuntos que la firma toma en considera<;n incluyen si:
El personal de la firma tiene conocimiento de las industrias o materias

relevantes.
El personal de la firma tiene experieneia en los requisitos reguladores o de

informacin relevantes, o la capacidad para obtener las habilidades y el
conocimiento necesarios de 'manera efectiva.
La firma tiene suficiente personal con las capacidades y competencia nece-

sarias.
Hay expertos disponibles, si se necesitaran.,
Hay 'personas disponibles que cumplan' con, los reqUIsItos de criterio y

elegibilidad para desempear la revisin de control de calidad del trabajo,
cuando sea aplicable.
La firma tiene capacidad de completar el trabajo dentro del plazo lmite para
presentar informes.
32. La firma tambin considera si aceptar un trabajo de un cliente nuevo o uno

existente puede ser causa de un conflicto de inters real o percibido. Cuando se
identifica un conflicto potencial, la firma considera si es apropiado 'aceptar el
,trabajo o no.
33. Decidir si debe continuar ono la relacin.con un cliente, incluye la consideracin

de asuntos importantes que hayan surgido durante los trabajos actuales o previos,
y sus implicaciones para continuar la relacin. Por ejemplo, un cliente puede
haber comenzado a ampliar sus operaciones de negocios hacia un rea donde la
firma no posee el conocimiento o pericia necesarios. '
61 ISQC 1
34. Cuando la firma obtiene informacin que habra sido causa de que declinara
un trabajo si esos datos hubieran estado disponibles antes, las polticas y
procedimientos sobre la continuacin del trabajo y la relacin con el cliente
debern tomar en cuenta:
a) Las responsabilidades profesionales y legales que apliquen a las cir-

cunstancias, incluyendo si hay un requisito de que la firma informe a
la persona o personas que hicieron el nombramiento o, en algunos
casos, a las autoridades reguladoras.
b) La posibilidad de retirarse del trabajo, tanto del trabajo como de la

relacin con el cliente.
35. Las polticas y procedimientos para retirarse de un trabajo o, a la vez, de un trabajo

y de la relacin con el cliente, tratan asuntos que incluyen los siguientes:
Discutir con el rango apropiado de la administracin del cliente y con los

encargados de su mando respecto de la accin apropiada que podra empren-
der la firma con base en los hechos y circunstancias relevantes.
Si la firma determina que es apropiado retirarse, discutir con el rango

apropiado de la administracin del cliente y con los encargados de su mando
su retiro del trabajo, o tanto del trabajo como de la relacin con el cliente, y
las razones para retirarse.
Considerar si hay un requisito profesional, regulador o legal para que la firma

permanezca, o para que la firma informe a las autoridades reguladoras su
retiro del trabajo, o tanto del trabajo como de la relacin con el cliente, junto
con las razones para elretiro.
Documentar los problemas, consultas, conclusiones importantes y la base

para las conclusiones.
Recursos humanos

porcionar seguridad razonable de que tiene suficiente personal con las
capacidades, la competencia y el compromiso hacia los principios ticos
necesarios para desempear sus trabajos de acuerdo con las normas profe-
sionales y los requisitos reguladores y legales, as como facultar a la firma o
a los socios del trabajo a emitir informes que sean apropiados en las
circunstancias.
37. Estas polticas y procedimientos se refieren a los siguientes asuntos de personal:
a) Reclutamiento.
ISQC 1 62
b) Evaluacin del desempeo.
c) Capacidades.
d) Competencia.
e) Desarrollo de carrera.
t) Promocin.
g) Compensacin.
h) Estimacin de necesidades del personal.
Atender a estos asuntos permite a la firma determinar el nmero de caractersticas

de las personas requeridas para el trabajo. El proceso de reclutamiento de la firma
incluye procedimientos que ayudan a la firma a seleccionar personas ntegras con
la capacidad de desarrollar sus habilidad y competencia necesarias para desarro-
llar el trabajo de la Firma.
38. Las capacidades y la competencia se desarrollan mediante una:variedad de

mtodos, incluyendo los siguientes:
Educacin profesional.
Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento.
Experiencia de trabajo.
Entrenamiento por parte de funcionarios con ms experiencia, por ejemplo,

otros miembros del equipo del trabajo.
39. La competencia continua del personal de la firma depende, en un grado impor-

tante, del nivel apropiado de desarrollo profesional continuo, de modo que el
personal mantenga su conocimiento y capacidades. Por lo tanto, la firma enfatiza,
en sus polticas y procedimientos, la necesidad del entrenamiento continuo de
todos los rangos del personal de la firma, y proporciona los recursos y la asistencia
necesarios para capacitar al personal para desarrollar y mantener las capacidades
y competencia requeridos. Cuando no hay disponibles recursos tcnicos y de
entrenamiento, o por cualquiera otra razn, la firma puede emplear a una persona
externa con la calificacin adecuada para dicho propsito.
40. Los procedimientos de evaluacin de desempeo, compensacin y promocin de

la firma otorgan el debido reconocimiento y recompensa al desarrollo y mante-
nimiento de la competencia, as como al compromiso hacia los principios ticos.
En particular, la firma:
63 ISQCl
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUEDESEMPEAN AUDITOR/AS y REVISIONES DE INfDRMACIN
a) Hace conocer al personal las expectativas de la firma en cuanto a desem-

peo y principios ticos.
b) Proporciona al personal la evaluacin de, y la asesora sobre, desempeo,

avance y desarrollo de carrera.
c) Ayuda al personal a entender que el avance a puestos de mayor responsa-

bilidad depende, entre otras cosas, de la calidad del desempeo y de la
adhesin a los principios ticos, y que dejar de cumplir con las polticas y
procedimientos de la firma puede dar como resultado una accin discipli-
naria.
41, El tamao y las circunstancias de la firma influirn en la estructura del proceso

de evaluacin de desempeo de la misma. Las firmas ms pequeas, en particular,
pueden emplear mtodos menos formales de evaluar el desempeo de su perso-
nal.
Asignacin de equipos del trabajo
42. La firma deber asignar la responsabilidad de cada trabajo a un socio del

trabajo. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requie-
ran que:
a) La identidad y el papel del socio del trabajo se comuniquen a los

miembros clave de la administracin del cliente y a los encargados del
mando.
b) El socio del trabajo tenga las capacidades, competencia, autoridad y

tiempo apropiados para desempear el papel.
c) Las responsabilidades del socio del trabajo se definan claramente y se

comuniquen a dicho socio.
43. Las polticas y procedimientos incluyen sistemas para monitorear la carga de

trabajo y la disponibilidad de los socios del trabajo, a modo de facilitar a dichas
personas el tener suficiente tiempo para descargar de manera adecuada sus
responsabilidades.
44. La firma deber tambin asignar personal asistente (stal}) apropiado con
las capacidades, la competencia y el tiempo necesarios para desempear los
trabajos de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos regulado-
res y legales, as como para facultar a la firma o a los socios del trabajo para
emitir informes que sean apropiados en las circunstancias.
45. La firma establece procedimientos para evaluar las capacidades y competencia

del personal asistente. Las capacidades y competencia consideradas al asignar
ISQC 1 64
los equipos del trabajo, y al determinar el nivel de supervisin requerido, incluyen

las siguientes:
Entendimiento de, y experiencia prctica en, trabajos de naturaleza y com-

plejidad similares mediante el apropiado entrenamiento y participacin.
Entendimiento de las normas profesionales y de los requisitos reguladores

y legales.
Conocimiento tcnico apropiado, incluyendo conocimiento de tecnologa de

la informacin relevante.
Conocimiento de industrias relevantes en las que operen los clientes.
Capacidad de aplicar el juicio profesional.
Entendimiento de las polticas y los procedimientos de control de calidad de

la firma.
Desempeo del trabajo

porcionar seguridad razonable de que los trabajos se desempean de acuer-
do con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, y que
la firma o el socio del trabajo emiten informes que son apropiados en las
circunstancias.
47. Mediante sus polticas y procedimientos, la firma busca establecer consistencia

en la calidad del desempeo del trabajo. Esto, a menudo, se logra mediante
manuales escritos o electrnicos, herramientas de software u otras formas de
documentacin estandarizada, y material de lineamientos especficos por indus-
tria o por materia. Los asuntos que se tratan incluyen:
Cmo instruir a los equipos sobre el trabajo que realizarn, para obtener un
entendimiento de los objetivos del mismo.
Los procesos para cumplir con las normas del trabajo que sean aplicables.
Los procesos de supervisin del trabajo, entrenamiento y preparacin del

personal asistente.
Los mtodos de revisin del trabajo desempeado, los juicios importantes

que se hayan hecho y la forma de informe que se va a emitir.
La documentacin apropiada del trabajo desempeado y de la oportunidad

y extensin de la revisin.
65 ISQC 1
Los procesos para mantener actuales todas las polticas y procedimientos.
48. Es importante que todos los miembros del equipo del trabajo entiendan los
objetivos de la tarea que van a desempear. Son necesarios un trabajo de equipo
y un entrenamiento apropiado, con el fin de asistir a los miembros del equipo del
trabajo con menos experiencia, para entender claramente los objetivos de la tarea
asignada.
49. La supervisin incluye lo siguiente:
Rastrear el avance del trabajo.
Considerar las capacidades y competencia de cada uno de los miembros del

equipo del trabajo, si tienen tiempo suficiente para llevar a cabo su tarea, si
entienden sus instrucciones y si la tarea se desempea de acuerdo con el
enfoque planeado del trabajo.
Tratar los asuntos importantes que surjan durante el trabajo, considerando

su importancia y modificando, de manera apropiada, el enfoque planeado.
Identificar los asuntos para consulta o consideracin, por los miembros con
ms experiencia del equipo del trabajo, durante el trabajo.
50. Revisar que las responsabilidades se determinen sobre la base de que los miem-
bros con ms experiencia del equipo del trabajo, incluyendo al socio del trabajo,
revisen la tarea desempeada por los miembros con menos experiencia. Las
revisiones consideran si:
a) El trabajo se ha desempeado de acuerdo con las normas profesionales y

los requisitos reguladores y legales.
b) Se han presentado para consideracin adicional los asuntos importantes.
c) Han tenido lugar las consultas apropiadas y se han documentado e imple-

mentado las conclusiones resultantes.
d) Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo

desempeado.
e) El trabajo desempeado soporta las conclusiones alcanzadas y est propia-

mente documentado.
f) La evidencia obtenida es suficiente y apropiada para soportar el informe.
g) Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.
ISQC 1 66
Consulta

porcionar seguridad razonable de que:
a) Tiene lugar la consulta apropiada sobre asuntos difciles o conten-

ciosos.
b) Hay suficientes recursos disponibles para facilitar que tenga lugar la

consulta apropiada.
c) Se documenta la naturaleza y alcance de dichas consultas.
d) Se documentan e implementan las conclusiones resultantes de las

consultas.
52. La consulta incluye discusin, al nivel profesional apropiado, con personas

dentro o fuera de la firma que tengan pericia especializada para resolver un asunto
difcil o contencioso.
53. La consulta utiliza los recursos de investigacin apropiados as como la expe-

riencia colectiva y la pericia tcnica de la firma. La consulta ayuda a promover
la calidad y mejora la aplicacin del juicio profesional. La firma busca establecer
una cultura en la que se reconozca la consulta como una fuerza y se estimule al
personal a consultar sobre asuntos difciles o contenciosos.
54. Una consulta efectiva con otros profesionales requiere que se d a los consultados
todos los hechos relevantes que les permitirn proporcionar un consejo informa-
do sobre asuntos tcnicos, ticos, u otros. Los procedimientos de consulta
requieren consultar con quienes tengan el conocimiento, la antigedad y la
experiencia apropiados dentro de la firma (o, donde aplique, fuera de la firma)
sobre asuntos importantes tcnicos, ticos u otros, y la documentacin e imple-
mentacin adecuadas de las conclusiones resultantes de las consultas.
55. Una firma que necesite consultar externamente, por ejemplo, aqulla sin recursos
internos apropiados, puede aprovechar la ventaja de los servicios de asesora que
proporcionan: a) otras firmas; b) los organismos profesionales y reguladores, o
c) las organizaciones comerciales que proporcionan servicios de control de
calidad relevantes. Antes de contratar dichos servicios, la firma considera si el
proveedor externo est adecuadamente calificado para dicho propsito.
56. La documentacin de las consultas a otros profesionales, que impliquen asuntos

difciles o contenciosos, se acuerda tanto por la persona que pide la consulta como
por la persona consultada. La documentacin es bastante completa y detallada
para hacer posible un entendimiento de:
67 ISQC 1
FINANCIERA HISTRICA. Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y DE SERVIOOS RELACIONADOS
a) El asunto del cual se pide la consulta.
b) Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones tomadas,

la base para dichas decisiones y cmo se implementaron.
Diferencias de opinin
57. La firma deber establecer polticas y procedimientos para tratar y resolver

diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo, con los consultados y,
cuando sea aplicable, entre el socio del trabajo y el revisor del control de
calidad del trabajo. Las conclusiones a las que se llegue debern documen-
tarse e implementarse.
58. Estos procedimientos incentivan la identificacin de diferencias de opinin en

una etapa inicial, proporcionan lineamientos claros en cuanto a los pasos que
deben tomarse despus, y requieren documentacin respecto de la resolucin de
las diferencias y de la implementacin de las conclusiones a las que se lleg. El
informe no deber emitirse sino hasta que se resuelva el asunto.
59. Una firma que emplea a una persona externa con calificaciones adecuadas para
conducir una revisin de control de calidad del trabajo, reconoce que pueden
ocurrir diferencias de opinin y establece procedimientos para resolver dichas
diferencias, por ejemplo, consultar con otro profesionista o firma, o con un
rgano profesional o regulador.
Revisin de control de calidad del trabajo
60. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran, para

los trabajos apropiados, una revisin de control de calidad del trabajo que
proporcione una evaluacin objetiva de los juicios importantes hechos por
el equipo del trabajo y las ~onclusiones a que se llegue al formular el informe.
Estas polticas y procedimientos debern:
a) Requerir una revisin de control de calidad del trabajo para todas las
auditoras de estados financieros de las entidades que cotizan en bolsa.
b) Exponer criterios contra los cuales debern evaluarse todas las otras
auditoras o revisiones de informacin financiera histrica, as como
otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados, para deter-
minar si debe realizarse una revisin de control de calidad del trabajo.
c) Requerir una revisin de control de calidad para todos los trabajos

que cumplan con los criterios establecidos, en funcin del subprrafo
b).
ISQC 1 68
61. Las polticas y procedimientos de la firma debern requerir la terminacin

de la revisin de control de calidad del trabajo antes de que se emita el
informe.
62. Los criterios que considera una firma cuando determina cules trabajos, que no
sean auditoras de estados financieros de entidades listadas en bolsa, deben
sujetarse a una revisin de control de calidad del trabajo, incluyen los siguientes:
La naturaleza del trabajo, incluyendo el grado en que implica un asunto de

inters pblico.
La identificacin de circunstancias inusuales o de riesgos en un trabajo o

clase de trabajos.
Si las leyes o reglamentos requieren una revisin de control de calidad del

trabajo.
63. La firma deber establecer polticas y procedimientos que expongan:
a) La naturaleza, oportunidad y extensin de una revisin de control de

calidad del trabajo.
b) Los criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad

del trabajo.
c) Los requisitos de la documentacin para una revisin de control de

calidad del trabajo.
Naturaleza, oportunidad y extensin de la revisin

de control de calidad del trabajo
TAX BASE
Consultores
64. Una revisin de control de calidad del trabajo ordinariamente implica una
discusin con el socio del trabajo, una revisin de los estados financieros u
otra informacin de la materia y del informe, y, en particular, consideracin
de si el informe es apropiado. Tambin implica una revisin de papeles de trabajo
seleccionados, relativos a los juicios importantes que hizo el equipo del trabajo y
las conclusiones a las que llegaron. La extensin de la revisin depende de la
complejidad del trabajo y del riesgo de que el informe pudiera no ser apropiado
en las circunstancias. La revisin no reduce las responsabilidades del socio del
trabajo.
65. Una revisin de control de calidad del trabajo para auditoras de estados finan-
cieros de entidades listadas en bolsa incluye considerar lo siguiente:
La evaluacin, por el equipo del trabajo, de la independencia de la firma en

relacin con el trabajo especfico.
69 ISQC 1
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORlAS y REVISIONES DE INFORMACIN
Los riesgos importantes identificados durante el trabajo y las respuestas a

dichos riesgos.
Los juicios que se hicieron, particularmente con respecto a la importancia

relativa y los riesgos importantes.
Si ha tenido lugar la consulta apropiada sobre asuntos que impliquen

diferencias de opinin u otros asuntos difciles o contenciosos, y las conclu-
siones que se originan de dichas consultas.
La importancia y disposicin de declaraciones errneas corregidas o sin

corregir identificadas durante el trabajo.
Los asuntos que van a comunicarse a la administracin y a los encargados

del mando y, donde sea aplicable, a otras partes, como organismos regula-
dores.
Si los papeles de trabajo seleccionados para revisin reflejan el trabajo

desempeado, en relacin con los juicios importantes, y soportan las con-
clusiones alcanzadas.
Lo apropiado del informe que se va a emitir.
Las revisiones de control de calidad del trabajo para trabajos que no sean
auditoras de estados financieros de entidades listadas en bolsa pueden, depen-
diendo de las circunstancias, incluir algunas de estas consideraciones.
~"_"_~66-.El ;e\liSSf ~e~l de calidad del trabajo conduce la revisin de una manera
'\ '" ; > /'\'fiJt"na~Ji~ apmpiad""dmanleel trabajo,de modoque lo' ""unto,
".... ".1
mRi~..s
"fh.U:\ 't., ,
edan esolverse con prontitud a satisfaccin del revisor antes de
.
L._.~~' . e.
67. Cuando el revisor de control de calidad del trabajo hace recomendaciones que el
socio del trabajo no acepta y el asunto no se resuelve a satisfaccin del revisor,
el informe no se emite sino hasta que el asunto se soluciona siguiendo los
procedimientos de la firma para el manejo de las diferencias de opinin.
Criterios para la elegibilidad de los revisores

de control de calidad del trabajo
68. Las polticas y procedimientos de la firma debern referirse al nombramien-

to de revisores de control de calidad del trabajo y establecer su elegibilidad
mediante:
a) Las calificaciones tcnicas que se requieren para desempear la fun-

cin, incluyendo la necesaria experiencia y autoridad.
ISQC 1 70
b) El grado al cual puede consultarse sobre el trabajo a un revisor de

control de calidad del trabajo, sin comprometer la objetividad del
revisor.
69. Las polticas y procedimientos de la firma sobre las calificaciones tcnicas de los
revisores de control de calidad del trabajo se refieren a la pericia tcnica,
experiencia y autoridad necesarias para desempear la funcin. De las circuns-
tancias del trabajo depende la determinacin de qu constituye suficiente y
apropiada pericia tcnica, experiencia y autoridad. Adems, el revisor de control
de calidad del trabajo para una auditora de estados financieros de una entidad
listada en bolsa, es una persona con suficiente y apropiada experiencia y autoridad
para actuar como socio del trabajo de auditora en auditoras de financieros de
entidades listadas en bolsa.
70. Las polticas y procedimientos de la firma son diseados para mantener la

objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. Por ejemplo, el revisor
de control de calidad del trabajo:
a) No es seleccionado por el socio del trabajo.
b) No participa en el trabajo de alguna otra forma durante el periodo de la

revisin.
c) No toma decisiones por el equipo del trabajo.
d) No est sujeto a otras consideraciones que amenacen la objetividad del

revisor.
71. El socio del trabajo puede consultar al revisor de control de calidad durante el
trabajo. Esta consulta no compromete necesariamente l~ elegibilidad del revisor
de control de calidad del trabajo para desempear la funcin. Sin embargo,
cuando la naturaleza y extensin de las consultas se vuelvan importantes, tanto
el equipo del trabajo como el revisor deben tener cuidado de mantener la
objetividad de este ltimo. Cuando esto no es posible, se nombra a otra persona
dentro de la firma o a una persona externa con la calificacin adecuada para que
asuma el papel, ya sea de revisor de control de calidad del trabajo o de la persona
a quien hay que consultar sobre el trabajo. Las polticas de la firma disponen el
reemplazo del revisor de control de calidad del trabajo cuando pueda estar
deteriorada su capacidad para desempear una revisin objetiva.
72. Se puede contratar a personas con calificaciones adecuadas cuando los profesio-
nistas independientes o las firmas pequeas identifiquen trabajos en los que se
requiere revisiones de control de calidad del trabajo. Alternativamente, algunos
profesionistas independientes o pequeas firmas pueden desear emplear otras
firmas para facilitar las revisiones de control de calidad del trabajo. Cuando la
7] ISQC 1
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS y REVISIONES DE INffiR!\1ACIN
firma contrata personas externas adecuadamente calificadas, la firma sigue los

requisitos y Iineamientos de los prrafos 68-71.
Documentacin de la revisin de control

de calidad del trabajo
73. Las polticas y los procedimientos sobre documentacin de la revisin de

control de calidad del trabajo debern requerir documentacin acerca de
que:
a) Se han realizado los procedimientos requeridos por las polticas de la

firma sobre la revisin de control de calidad del trabajo.
b) Se ha completado la revisin de control de calidad del trabajo antes de

emitir el informe.
c) El revisor no est enterado de ningn asunto no resuelto que pudiera

hacer creer al revisor que los juicios importantes que hizo el equipo
del trabajo y las conclusiones a las que llegaron no fueran apropiadas.
Documentacin del trabajo
Terminacin de la compilacin de expedientesjinales del trabajo
73a. La firma deber establecer polticas y procedimientos para que los equipos
del trabajo completen oportunamente la compilacin de expedientes finales
del 'trabajo, despus de haberse finalizado los informes del trabajo.
73b. La ley o reglamentacin puede prescribir los lmites de tiempo dentro de los que
deber completarse la compilacin de los expedientes finales del trabajo para
tipos especficos de trabajo. Cuando no se prescriben en la ley o reglamentacin
estos lmites de tiempo, la firma establece lmites de tiempo apropiados a la
naturaleza de los trabajos que reflejen la necesidad de completar la compilacin
de expedientes finales del trabajo de manera oportuna. En el caso de una auditora,
por ejemplo, este lmite de tiempo ordinariamente no es de ms de 60 das despus
de la fecha del dictamen del auditor.
73c. Cuando se emiten dos o ms informes diferentes respecto de informacin de la

entidad sobre una misma materia, las polticas y los procedimientos de la firma
relativos a lmites de tiempo para la compilacin de expedientes finales del
trabajo trata.n cada informe como si fuera para un trabajo separado. Por ejemplo,
este puede ser el caso cuando la firma emite el dictamen de un auditor sobre la
informacin financiera de un componente para fines de consolidacin de grupo
y, en fecha posterior, el informe de un auditor sobre la misma informacin
financiera para fines estatutarios.
ISQC 1 72
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUEDESEMPEAN AUDITORAS y REVISIONES DE INFORMACIN
Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la

documentacin del trabajo
73d. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para man-

tener la confidencialidad, la custodia, integridad, accesibilidad y recupera-
bilidad de la documentacin del trabajo.
73e. Los requisitos ticos relevantes establecen la obligacin de que el personal de la

firma observe en todo momento la confidencialidad de la informacin contenida
en la documentacin del trabajo, a menos que se haya dado autorizacin espec-
fica del cliente para revelar informacin, o haya un deber legal o profesional de
hacerla. Las leyes o reglamentos especficos pueden imponer obligaciones
adicionales al personal de la firma para mantener la confidencialidad del cliente,
particularmente cuando concierne a datos de naturaleza privada.
73f. Ya sea que la documentacin del trabajo est en papel, en forma electrnica o en
otros medios, puede comprometerse la integridad, accesibilidad o recuperabili-
dad de los datos fundamentales si la documentacin pudieraalrerarse, aadirse
o borrarse sin conocimiento de la firma, o si pudiera perderse o daarse de manera
permanente. En consecuencia, la firma disea e implementa controles apropiados
para la documentacin del trabajo con el fin de:
(a) Facilitar la determinacin de cundo y por quin se cre, cambi o revis

la documentacin del trabajo.
(b) Proteger la integridad de la informacin en todas las etapas del trabajo,

especialmente cuando la informacin se comparte dentro del equipo del
trabajo o se transmite a terceros va internet.
(c) Evitar cambios no autorizados a la documentacin del trabajo.
(d) Permitir el acceso del equipo del trabajo y de terceros autorizados a la

documentacin del trabajo, segn sea necesario, para descargar de manera
apropiada sus responsabilidades.
73g. Los controles' que pueda disear e implementar la firma para mantener la
confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la
documentacin del trabajo incluyen, por ejemplo:
El uso de una contrasea entre miembros del equipo del trabajo para limitar
el acceso a la documentacin electrnica del trabajo a usuarios autorizados.
Rutinas de respaldo apropiadas para la documentacin electrnica del traba-

jo en etapas apropiadas durante el trabajo.
73 ISQCI
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS y REVISIONES DE INFORMACiN
Los procedimientos para distribuir, de manera apropiada, la documentacin

del trabajo a los miembros del equipo al inicio del trabajo, procesarla durante
ste y cotejarla al final del trabajo.
Los procedimientos para restringir el acceso a, y hacer la distribucin

apropiada y el almacenamiento confidencial de, la documentacin impresa
del trabajo.
73h. Por razones prcticas, la documentacin original impresa puede escanearse de

manera electrnica para incluirla en los archivos del trabajo. En tal caso, la firma
implementa los' procedimientos apropiados para requerir a los equipos del
trabajo:
(a) Generar copias escaneadas que reflejen todo el contenido de la documen-

tacin original en papel impreso, incluyendo firmas a mano, referencias
cruzadas y anotaciones.
(b) Integrar las copias escaneadas a los archivos del trabajo, incluyendo
indexar y firmar las copias escaneadas segn sea necesario.
(c) Facilitar que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse cuan-
do sea necesario.
La firma considera si retiene o no la documentacin original en papel que ha sido

escaneada, por razones legales, de regulacin u otras.
Reten(:in de documentacin del trabajo
73i. La firma deber establecer polticas y procedimientos para la retencin de

documentacin del trabajo por un periodo suficiente para cumplir las
necesidades de la firma o segn requieran la ley o regulacin.
73j. Las necesidades de la firma para retencin de documentacin del trabajo, y el

periodo de dicha retencin, variarn de acuerdo con la naturaleza del trabajo y
las circunstancias de la firma, por ejemplo, si es que necesita la documentacin
del trabajo para proporcionar un registro de los asuntos con importancia continua
para los trabajos futuros. El periodo de retencin puede tambin depender de
otros factores, como si la ley o regulacin local prescribe periodos especficos de
retencin para ciertos tipos de trabajo, o si hay periodos de retencin general-
mente aceptados en la jurisdiccin a falta de requisitos especficos legales o de
regulacin. En el caso especfico de trabajos de auditora, el periodo de retencin
ordinariamente no es de menos de cinco aos desde la fecha del informe del
auditor o, si es despus, de la fecha del informe del auditor del grupo.
73k. Los procedimientos que la firma adopta para retencin de documentacin del
trabajo incluyen los que:
ISQC 1 74
FINANCIERA HISTRICA, Y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR y DE SERVICIOS RELACIONADOS
Facilitan la recuperacin de, y el acceso a la documentacin del, trabajo

durante el periodo de retencin, particularmente en el caso de documentacin
electrnica, ya que la tecnologa fundamental puede mejorarse o cambiarse
despus de un tiempo.
Proporcionan, cuando es necesario, un registro de los cambios hechos a la

documentacin del trabajo despus de que se han completado los archivos
del mismo.
Facilitan a las partes externas autorizadas el acceso a, y la revisin de, la

documentacin del trabajo para fines de control de calidad u otros.
Propiedad de la documentacin del trabajo
731. A menos que la ley o las regulaciones especifiquen algo en contrario, la docu-
mentacin del trabajo es propiedad de la firma. La firma puede, a su discrecin,
poner a disposicin de los clientes partes o extractos de la documentacin del
trabajo, siempre que esta revelacin no sea en menoscabo de la validez del trabajo
desempeado o, en el caso de trabajos para atestiguar, de la independencia de la
firma o de su personal.
Monitoreo
74. La finna deber estabJecer polticas y procedimientos diseados para propor-

cionar certeza razonabJe de que Jas polticas y Jos procedimientos relativos aJ
sistema de control de calidad son reJevantes, adecuados, operan de manera
efectiva y son observados en la prctica. Dichas poJticas y procedimientos
debern incluir una consideracin y evaluacin continuas del sistema de control
de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de
trabajos terminados.
75. El propsito de monitorear el cumplimiento de las polticas y los procedimientos

de control de calidad es proporcionar una evaluacin de:
a) Adhesin a las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales.
b) Si el sistema de control de calidad se ha planeado de manera apropiada e

implementado efectivamente.
c) Si las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma se han

aplicado de manera apropiada, de modo que los informes que se emitan
por la firma o por los socios del trabajo sean apropiados en las circunstan-
cias.
76. La firma confa la responsabilidad del proceso de monitoreo a un socio o socios

u otras personas de la firma con suficiente y apropiada experiencia y autoridad
75 ISQC 1
para asumir dicha responsabilidad. El monitoreo del sistema de control de calidad

de la firma es desempeado por personas competentes y cubre tanto lo apropiado
del diseo como la efectividad de la operacin del sistema de control de calidad.
77. La consideracin y la evaluacin continuas del sistema de control de calidad

incluyen asuntos como los siguientes:
Anlisis de:
Nuevos desaITollos en normas profesionales y requisitos reguladores y

legales, y cmo se reflejan en las polticas y procedimientos de la firma
cuando sea apropiado.
Confirmacin por escrito del cumplimiento de polticas y procedimien-

tos sobre independencia.
Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento.
Decisiones relacionadas con la aceptacin y continuidad de las relacio-

nes con clientes y de los trabajos especficos.
Determinacin de acciones cOITectivas que se deban emprender y mejoras

por hacer en el sistema, incluyendo la provisin de retroalimentacin a las
polticas y procedimientos de la firma relativas a educacin y entrenamiento.
Comunicacin al personal apropiado de la firma de las debilidades identifi-

cadas en etsistema, en cuanto al entendimiento del sistema o al cumplimien-
to del mismo.
Seguimiento por parte del personal apropiado de la firma, de modo que se

hagan con prontitud las modificaciones necesarias a las polticas y los
procedimientos de control de calidad.
78. La inspeccin de una seleccin de trabajos terminados ordinariamente se lleva a

cabo en forma cclica. Los trabajos escogidos para inspeccin incluyen, cuando
menos, un trabajo por cada socio del trabajo durante un ciclo de inspeccin, que
ordinariamente no se extiende ms all de tres aos. La manera en que se organiza
el ciclo de inspeccin, incluyendo la oportunidad de la seleccin de trabajos
individuales, depende de muchos factores, incluyendo los siguientes:
El tamao de la firma.
El nmero y la ubicacin geogrfica de las oficinas.
Los resultados de procedimientos de monitoreo previos.
ISQC 1 76
FINANCIERA H1STRlCA, y OTROS TRABAJOS PARA PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
El grado de autoridad que tienen tanto el personal como las oficinas (por
ejemplo, si las oficinas en lo individual estn autorizadas a conducir sus
propias inspecciones o si slo la oficina principal puede conducirlas).
La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la firma.
Los riesgos asociados con clientes y trabajos especficos de la firma.
79. El proceso de inspeccin incluye la seleccin de trabajos en lo individual, algunos

de los cuales pueden seleccionarse sin previa notificacin al equipo del trabajo.
Quienes inspeccionan los trabajos no estn involucrados en el desempeo del
trabajo o en la revisin de control de calidad del mismo. Al determinar el alcance
de las inspecciones, la firma puede tomar en cuenta el alcance o las conclusiones
de un programa independiente de inspeccin externa. Sin embargo, un programa
independiente de inspeccin externa no acta como sustituto del propio programa de
monitoreo interno de la firma.
80. Las firmas pequeas y los profesioriistas independientes pueden desear emplear
a una persona externa con calificaciones adecuadas, u otra firma, para llevar a
cabo inspecciones de trabajos y otros procedimientos de monitoreo. De modo
alternativo, pueden desear el establecer arreglos para compartir recursos con otras
organizaciones apropiadas para facilitar las actividades de monitoreo.
81. La firma deber evaluar el efecto de las deficiencias anotadas como resulta-
do del proceso de monitoreo y deber determinar si son:
a) Casos que no necesariamente indican que el sistema de control de

calidad de la firma es insuficiente para proporcionarle seguridad
razonable de que cumple con las normas profesionales y los requisitos
reguladores y legales~y que los informes emitidos por la firma o los
socios del trabajo son apropiados en las circunstancias.
b) Deficiencias sistmicas importantes~ repetitivas u otras~ que requieran

una pronta accin correctiva.
82. La firma deber comunicar a los socios relevantes del trabajo, y a otro
personal apropiado, las deficiencias notadas como resultado del proceso de
monitoreo y las recomendaciones para una accin de remedio apropiada.
83. La evaluacin de la firma de cada tipo de deficiencia deber dar como

resultado recomendaciones para uno o ms de los siguientes puntOs:
a) Emprender la accin de remedio apropiada en relacin con un trabajo

particular o un miembro del personal .
77 ISQC 1
b) La comunicacin de los resultados a los responsables del entrenamien-

to y desarrollo profesional.
c) Cambios a las polticas y procedimientos de control de calidad.
d) Accin disciplinaria contra quienes dejen de cumplir con las polticas

y procedimientos de la firma, especialmente quienes lo hagan de
manera repetida.
84. Cuando los resultados de los procedimientos de monitoreo indiquen que un

informe puede ser inapropiado o que se omitieron los procedimientos du-
rante el desempeo deltrabajo, la firma deber determinar qu accin
adicional es apropiada para cumplir con las normas profesionales relevantes
y los requisitos reguladores y legales. Deber considerar tambin el consejo
legal.
85. Cuando menos anualmente, la firma deber comunicar los resultados del
monitoreo de su sistema de control de calidad a los socios del trabajo y a
otras personas apropiadas dentro de la firma, incluyendo al director ejecu-
tivo o, si es apropiado, a su consejo administrativo de socios. Esta comuni-
cacin deber facultar a la firma y a estas personas para emprender accin
pronta y apropiada, cuando sea necesario, de acuerdo con sus funciones y
responsabilidades definidas. La informacin comunicada deber incluir lo
siguiente:
a) Descripcin de los procedimientos de monitoreo desempeados.
b) Las conclusiones extradas de los procedimientos de monitoreo.
c) Cuando sea relevante, una descriPcin de las deficiencias sistmicas

importantes, repetitivas u otras, y de las acciones emprendidas para
resolver o modificar dichas deficiencias.
86. Informar las deficiencias identificadas a personas distintas de los socios relevan-
tes del trabajo, ordinariamente no incluye identificacin de los trabajos especfi-
cos de referencia, a menos que dicha identificacin sea necesaria para la descarga
apropiada de las responsabilidades de las personas que no sean los socios del
trabajo.
87. Algunas firmas operan como parte de una red y, para congruencia, pueden
implementar algunos o todos sus procedimientos de monitoreo como una red.
Cuando las firmas dentro de una red operan bajo polticas y procedimientos de
monitoreo comunes, diseados para cumplir con esta NICC, y estas firmas se
apoyan en este sistema de montoreo:
ISQC 1 78
a) Cuando menos anualmente, la red comunica el alcance global, extensin

y resultados del proceso de monitoreo a las personas apropiadas dentro de
las firmas de la red.
b) La red comunica con prontitud cualesquier deficiencias identificadas en el

sistema de control de calidad a las personas apropiadas dentro de la firma
o firmas relevantes de la red, de modo que pueda emprenderse la accin
necesaria.
c) Los socios del trabajo en las fmnas de la red tienen derecho a apoyarse en
los resultados del proceso de monitoreo implementado dentro de la red, a
menos que las firmas o la red recomienden lo contrario.
88. La documentacin apropiada relativa al monitoreo:
a) Expone los procedimientos de monitoreo, incluyendo el procedimiento

para seleccionar los trabajos terminados que se van a inspeccionar.
b) Registra la evaluacin de:
i) Adhesin a normas profesionales y requisitos reguladores y lega-

les.
ii) Si el sistema de control de calidad ha sido diseado apropiada-

mente e implementado de manera efectiva.
iii) Si las polticas y procedimientos de control de calidad han sido

aplicados de manera apropiada, de modo que los informes que se
emitan por la fmna o los socios del trabajo sean apropiados en las
circunstancias.
c) Identifica las deficiencias anotadas, evala su efecto y expone la base para

determinar si es necesaria una accin adicional y cul es.
Quejas y alegatos

porcionar certeza razonable de que maneja de manera apropiada:
a) Las quejas y alegatos de que el trabajo desempeado por la firma no

cumple con las normas profesionales y los requisitos reguladores y
legales. .
b) Alegatos de incumplimiento con el sistema de control de calidad de la

firma.
79 ISQC 1
CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORfAS y REVISIONES DE INRlRMACIN
90. Las quejas y alegatos (que no incluyen los que sean claramente superficiales)
pueden originarse desde dentro o fuera de la firma. Pueden ser hechos por
personal de la firma, clientes u otros terceros. Pueden recibirse por miembros del
equipo del trabajo u otro personal de la firma.
91. Como parte de este proceso, la firma establece canales claramente definidos para
que su personal exponga cualquier preocupacin de tal manera que les facilite el
manifestarse sin temor a represalias.
92. La firma investiga dichas quejas y alegatos de acuerdo con polticas y procedi-
mientos establecidos. La investigacin es supervisada por un socio con experien-
cia suficiente y apropiada y autOlidad dentro de la firma pero que no est
involucrado de algn otro modo en el trabajo, e incluye la asesora legal, segn
sea necesaria. Las frrmas pequeas y los profesionistas independientes pueden
utilizar los servicios de una persona externa adecuadamente calificada u otra
firma para realizar la investigacin. Las quejas, alegatos y las respuestas a ellas
se docamentan.
93. Cuando los resultados de las investigaciones indiquen deficiencias en el diseo

u operacin de las polticas y los procedimientos de control de calidad de la firma,
o incumplimiento con el sistema de control de calidad de la firma por una persona
o personas, la firma emprende la accin apropiada segn se discute en el prrafo
83.
Documentacin
94. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran docu-

mentacin apropiada para proporcionar evidencia de la operacin de cada
. ) elemento de su sistema de control de calidad.
95. Es decisin de la firma el cmo se documentan estos asuntos. Por ejemplo, las
grandes firmas pueden usar bases electrnicas de datos para documentar asuntos
como confirmaciones de independencia, evaluaciones de desempeo y los resul-
tados de las inspecciones de monitoreo. Las firmas ms pequeas pueden usar
mtodos ms informales como notas, verificaciones y formas a mano.
96. Los factores a considerar cuando se determine la forma y contenido de la

documentacin que evidencia la operacin de cada uno de los elementos del
sistema de control de calidad i,ncluyen los siguientes:
El tamao de la firma y el nmero de oficinas.
El grado de autoridad que tienen tanto el personal como las oficinas.
La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la firma.
ISQC J 80
97. La firma retiene esta documentacin por un tiempo suficiente para permitir a
quienes desempean procedimientos de monitoreo que evalen el cumplimiento
de la firma con su sistema de control de calidad, o por un periodo ms largo si lo
requiere la ley o los reglamentos.
Fecha de vigencia
98. Se requiere que para junio 15 de 2006 se establezcan sistemas de control de

calidad en cumplimiento de esta NICC. Las firmas considerarn los arreglos de
transicin apropiados para los trabajos en proceso en dicha fecha.
Perspectiva del sector pblico
1. ALgunos de Los trminos de esta NlCC, como "socio deL trabajo" y "firma"
debern Leerse como referencia a sus equivaLentes en eL sector pblico. Sin
embargo, con Limitadas excepciones, no hay equivaLente en el sector pblico para
"entidades en Lista de bolsa" o "entidades que cotizan en bolsa, " aunque puede
haber auditoras de entidades del sector pblico, particularmente importantes,
que debern estar sujetas a los requisitos de la entidad listada en bolsa sobre la
rotacin obligatoria del socio del trabajo (o su equivalente) y a una revisin de
control de calidad del trabajo. No hay criterios objetivosfijos en los cuales basar
esta determinacin de importancia. Sin embargo, dicha evaluacin deber
abarcar una valoracin de todos los factores reLevantes para la entidad audita-
da. Estos factores incluyen tamao, compLejidad, riesgo comerciaL, inters del
legisLativo o de Los medios y el nmero o gama de interesados afectados.
2. La NlCC l, prrafo 70, declara que "Las poLticas y procedimientos de Lafirma

estn diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad
del trabajo. " ELsubprrafo a) anota como ejemplo que el revisor de control de
calidad del trabajo no se selecciona por el socio del trabajo. Sin embargo, en
muchas jurisdicciones hay un solo auditor general nombrado por estatutos quien
acta en un papel equivalente al de "socio del trabajo" y quien tiene responsa-
bilidad global de las auditoras del sector pblico. En tales circunstancias, donde
sea aplicable, el revisor del trabajo deber seleccionarse considerando la
necesidad de independencia y objetividad.
3. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con

procedimientos estatutarios. En consecuencia, pueden no aplicar las considera-
ciones respecto de la aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes y de
los trabajos especficos, segn se expone en los prrafos 28-35 de la NlCC 1.
4. De modo similar, la independencia de los auditores del sector pblico puede

protegerse por medidas estatutarias, con la consecuencia de que es poco prob-
able que ocurran ciertas amenazas a la independencia como las planteadas en
los prrafos 18-27 de la NlCC 1.
81 ISQC 1
l\lARCO DE REFERENCIA INTERNACIONAL
PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
(Vigente para trabajos para atestiguar emitidas

en o despus del l de enero de 2005)
CONTENIDO
Prrafo
Introduccion , 1-6
Definicin y objetivo de un trabajo para atestiguar 7-11
Alcance del marco de referencia 12-16
Aceptacin del trabajo 17-19
Elementos de un trabajo para atestiguar................................................. 20-60
Uso inapropiado del nombre del Contador Pblico 61
Apndice: Diferencias entre trabajos para atestiguar

con seguridad razonable y trabajos para
atestiguar con seguridad limitada
83 MARCO DE REFERENCIA
MARCO DE REFERENCIA INTERNACIONAL
Introduccin
l. Este marco de referencia define y describe los elementos y objetivos de un trabajo

para atestiguar, as como identifica los trabajos a los que aplican las Normas
Internacionales de Auditora (NIAs); las Normas Internacionales de Trabajos de
Revisin (ISREs, en ingls) y las Normas Internacionales de Trabajos para
Atestiguar (lSAEs, en ingls). Proporciona un marco de referencia para:
a) Contadores profesionales en la prctica pblica ("Contadores Pblicos")

cuando desempeen trabajos para atestiguar. Los contadores profesionales
en el sector pblico se refieren a la perspectiva del sector pblico al final
del marco de referencia. Se recomienda a los contadores profesionales que
no estn en la prctica pblica ni en el sector pblico que consideren el
marco de referencia cuando desempeen trabajos para atestiguar; 1
b) Otros implicados en trabajos para atestiguar, incluidos los presuntos usua-

rios de un informe para atestiguar y la parte responsable; y
e) El Consejo Internacional de Normas de Auditora y para Atestiguar (lA-

ASB, en ingls) en su desarrollo de NIAs, ISREs e ISAEs.
2. Este marco de referencia no establece por s normas ni da requisitos de procedic

miento para el desempeo de trabajos para atestiguar. Las NIAs, ISREs e ISAEs
contienen principios bsicos, procedimientos esenciales y lineamientos relacio-
nados consistentes con los conceptos de este marco de referencia para el desem-
peo de los trabajos para atestguar. La relacin entre el marco de referencia y
las NIAs, ISREs e ISAEs se ilustra en la seccin de "Estructura de Pronuncia-
mientos Emitidos por eIIAASB" del Manual de Pronunciamientos Internacio-
nales sobre Auditora. Trabajos para Atestiguar y tica.
3. El siguiente es un panorama global de este marco de referencia:
Introduccin. Este Marco de referencia se refiere a los trabajos para atesti-

guar realizados por los Contadores Pblicos. Proporciona un marco de
referencia para los Contadores Pblicos y otros implicados en los trabajos
para atestiguar, por ejemplo, quienes contratan a un Contador Pblico ("la
parte que contrata").
Si un contador profesional no est en la prctica pblica, por ejemplo, un auditor interno, aplica este Marco
de referencia, y (a) se hace referencia a este marco de referencia, a las NIAs, ISREs, o ISAEs en el dictamen
del contador profesional; y (b) el contador profesional u otros miembros del equipo para atestiguar y, cuando
sea aplicable, el jefe del contador profesional, no son independientes de la entidad respecto de la cual se
realiza el trabajo para atestiguar, la falta de independencia y la naturaleza de la(s) relacin(es) con la entidad
se revelan de manera prominente en el informe del contador profesional. Tambin, dicho informe no incluye
la palabra "independiente" en su ttulo, y el propsito y usuarios del informe son restringidos.
MARCO DE REFERENCIA 84
Definicin y objetivo de un trabajo para atestiguar. Esta seccin define los

trabajos para atestiguar e identifica los objetivos de los dos tipos de trabajo
para atestiguar que se permiten desempear a un Contador Pblico. Este
marco de referencia llama a estos dos tipos de trabajo, trabajos para atestiguar
con seguridad razonable y trabajos para atestiguar con seguridad limitada.2
Alcance del Marco de referencia. Esta seccin distingue los trabajos para
atestiguar de otros, como los trabajos de consultara.
Aceptacin del trabajo. Esta seccin establece las caractersticas que deben
considerarse antes de que un Contador Pblico pueda aceptar un trabajo para
atestiguar.
Elementos de un trabajo para atestiguar. Esta seccin identifica y discute

cinco elementos que presentan los trabajos para atestiguar desempeados
por los Contadores Pblicos: una relacin entre tres partes, un asunto
principal, criterios, evidencia y un informe de atestiguar. Explica importan-
tes distinciones entre los trabajos para atestiguar con seguridad razonable y
los trabajos para ates~iguar con seguridad limitada (tambin planteados en
el Apndice). Esta seccin tambin discute, por ejemplo, la importante
variacin en asuntos principales de los trabajos para atestiguar, las caracte-
rsticas requeridas de los criterios adecuados, el papel del riesgo y la
importancia relativa en los trabajos para atestiguar, y cmo se expresan las
conclusiones en cada uno de los dos tipos de trabajo para atestiguar.
Uso inapropiado del nombre del Contador Pblico: Esta seccin discute las
implicaciones de la asociacin de un Contador Pblico con un asunto
principal.
Principios ticos y normas de control de calidad
4. Adems de este marco de referencia y de las NIAs, ISREs e ISAEs, los Conta-
dores Pblicos que desempeen trabajos para atestiguar se gobiernan por:
a) El Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el Cdigo) de IFAC,

el cual establece principios ticos fundamentales para los contadores
profesionales; y
2 Para trabajos para atestiguar que se refieran a informacin financiera histrica en particular, los trabajos para
atestiguar con seguridad razonable se llaman auditoras, y los trabajos para atestiguar con seguridad limitada
se llaman revisiones.
b) Normas Internacionales de Control de Calidad (ISQCs, en ingls) que

establecen normas y dan lineamientos sobre el sistema de control de calidad
de una firma.3
5. La parte A del Cdigo establece los principios ticos fundamentales que se

requiere que observen todos los contadores profesionales, lo cual incluye:
a) Integridad;
b) Objetividad;
c) Competencia profesional y debido cuidado;
d) Confidencialidad; y
e) Conducta profesional.
6. La parte B del Cdigo, que se aplica slo a los contadores profesionales en la

prctica pblica ("Contadores Pblicos"), incluye un enfoque conceptual sobre
la independencia que toma en cuenta, para cada trabajo para atestiguar, las
amenazas a la independencia, las salvaguardas aceptadas y el inters pblico.
Requiere que las firmas y los miembros de los equipos de atestiguar identifiquen
y evalen las circunstancias y relaciones que crean amenazas a la independencia
y que emprendan la accin apropiada para eliminar estas amenazas o para
reducidas a un nivel aceptable con la aplicacin de salvaguardas.
Definicin y objetivo de un trabajo para atestiguar
7. "Trabajo para atestiguar", significa un trabajo en el que un Contador Pblico

expresa una conclusin elaborada para acrecentar el grado de confianza de los
presuntos usuarios que no sean la parte responsable sobre el resultado de la
evaluacin o medicin de un asunto principal contra los criterios.
8. El resultado de la evaluacin o medicin de un asunto principal es la informacin

que resulta de aplicar los criterios al asunto principaL Por ejemplo:
El reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin representados en los

(resultados de los) estados financieros son resultado de aplicar un marco de
referencia de informacin financiera para el reconocimiento, medicin,
presentacin y revelacin, como Normas de Informacin Financiera Inter-
3 Cuando se aprob este marco de referencia no se haba emitido la ISQC 1, pero se espera que se emita antes
de la fecha de vigencia de la ISAE 3000, "Trabajos para Atestiguar que no sean Auditoras o Revisiones de
Informacin Financiera Histrica." Las normas y lineamientos adicionales sobre los procedimientos de
control de calidad para tipos especficos de trabajos para atestiguar se establecen en las NIAs, ISREs e ISAEs.
nacionales, (criterios) a la posicin financiera, desempeo financiero y flujos

de efectivo (asunto prinCipal) de una entidad.
Una aseveracin sobre la efectividad del controlinterno (resultado) resulta

de aplicar al control interno un marco de referencia para evaluar la efectivi-
dad del control interno, como el COS04 o COCo,5 (criterios), un proceso
(asunto principal).
En la parte restante de este marco de referencia, se usar el trmino informacin

del asunto principal para significar el resultado de la evaluacin o medicin de
un asunto principal. Es la informacin del asunto principal sobre la que el
contador pblico rene evidencia suficiente apropiada para proporcionar una
base razonable para expresar una conclusin en un informe de atestiguar.
9. La informacin del asunto principal puede dejar de expresarse de manera apro-

piada en el contexto del asunto principal y de los criterios, y puede, por lo tanto,
ser representada errneamente, a un grado potencial de importancia relativa. Esto
ocurre cuando la informacin del asunto principal no refleja de manera apropiada
la aplicacin de los criterios al asunto principal, por ejemplo, cuando los estados
financieros de una entidadno ..danun punto de vista verdadero y razonable de (o
no presentan razonableinente, respecto de todo lo importante) su posicin finan-
ciera, desempeo financiero y flujos de efectivo de acuerdo con Normas Inter-
nacionales de Informacin Financiera, o cuando la aseveracin de una entidad
de que su control interno es efectivo no se declara de manera razonable, respecto
de todo lo importante, con base en COSO o CoCo (criterios de control).
10. En algunos trabajos para atestiguar, la evaluacin o medicin del asunto principal
se realiza por la parte responsable y la informacin del asunto principal es en
forma de una aseveracin por la parte responsable que se hace disponible a los
presuntos usuarios. Estos trabajos se llaman trabajos con base en una aseveracin.
En otros trabajos para atestiguar, el Contador Pblico. desempea directamente
la evaluacin o medicin del asunto principal, u obtiene una representacin de la
parte responsable de que ha llevado acabo la evaluacin o medicin que no est
disponible a los presuntos usuarios. La informacin del asunto principal se
proporciona a los presuntos usuarios en el informe de atestiguar. Estos trabajos
se llaman trabajos de informe directo.
4 "Control Interno-Marco de Referencia Integrado" Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin

Treadway.
5 "Lineamientos para Evaluar el Control. Los Principios CoCo" Criterios del Consejo de Control, Instituto
Canadiense de Contadores Certificados.
11. Bajo este marco de referencia, hay dos tipos de trabajo .para atestiguar que se
permiten desempear a un Contador' Pblico: un trabajo para atestiguar con
seguridad razonable y un trabajo para atestiguar con seguridad limitada. El
objetivo de un trabajo para atestiguar con seguridad razonable es la reduccin del
riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circuns-
tancias del trabajo6 como base para una forma positiva de expresin de la
conclusin del Contador Pblico. El objetivo de un trabajo para atestiguar de
seguridad limitada es una reduccin en el riesgo del trabajo para atestiguar a un
nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo, excepto donde ese riesgo
sea mayor que para un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, como
base para una forma negativa de expresin de la conclusin del Contador Pblico.
Alcance del marco de referencia
12. ,No todos los trabajos desempeados por Contadores Pblicos son para atestiguar.
Otros trabajos que frecuentemente se realizan que nO'.cumplen con la definicin
antes dicha (y, por lo tanto, no estn cubiertos por este marco de referencia)
incluyen:
Trabajos cubiertos por Normas Internacionales para Servicios Relacionados

como trabajos de procedimientos convenidos y compilaciones de informa-
cin financiera o de otro tipo.
Preparacin de declaraciones de impuestos donde no se expresa ninguna

conclusin que transmita seguridad.
Ttabajos de consultara (o asesora) 7 administrativa y consultara de impues-

tos.
6 Las circunstancias.deltrabajo incluyen los trminos del trabajo, incluyendo si es un trabajo para atestiguar
con seguridad razonable o un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, las caractersticas del asunto
principal, los criterios que se van a usar, las necesidades de 'os presuntos usuarios; las caractersticas
relevantes de la parte responsable y su entorno, y otros asuntos, por ejemplo hechos, transacciones,
condiciones y prcticas, que puedan tener un efecto importante en el trabajo.
7 Los trabajos de consullora emplean las habilidades tcnicas, educacin, observaciones, experiencias, y
conocimiento del proceso de consultora del contador profesional. El proceso de consultora es un proceso
analtico que tpicamente implica alguna combinacin de actividades relativas a: fijacin de objetivos,
descubrimiento de hechos, definicin de problemas u oportunidades, evaluacin de alternativas, desarrollo
de recomendaciones incluyendo accione's, comunicacin de resultados, y a veces implementacin y
seguimiento. Los informes (si se emiten) generalmente se redactan en un estilo narrativo (o "forma extensa").
Generalmente el trabajo desempeado es slo para uso y beneficio del cliente. la naturaleza y alcance del
trabajo se determina por el convenio entre el contador profesional y el cliente. Cualquier servicio que cumpla
con la definicin de un trabajo para atestiguar no es un trabajo de consultora sino un trabajo para atestiguar.
13. Un trabajo para atestiguar puede ser parte de otro mayor, por ejemplo, cuando
un trabajo de consultora de adquisicin de un negocio incluye un requisito de
transmitir seguridad respecto de informacin fmanciera histrica o prospectiva.
En estas circunstancias, este marco de referencia es relevante slo para la porcin
del trabajo que se refiere a la seguridad.
14. Los siguientes trabajos que pueden cumplir con la definicin del prrafo 7, no
necesitan desempearse de acuerdo con este marco de referencia:
a) Trabajos para testificar en procedimientos legales respecto de asuntos

contables, de auditora, impuestos u otros asuntos; y
b) Trabajos que incluyan opiniones, puntos de vista o formas de redaccin

profesionales de los que un usuario pueda derivar alguna seguridad, si se
aplica todo lo siguiente:
i) Dichas opiniones, puntos de vista o redaccin son meramente inci-

dentales al trabajo en su totalidad;
ii) Cualquier informe escrito emitido est restringido expresamente

para uso de slo los presuntos usuarios especificados en el informe;
iii) Bajo un entendimiento por escrito con los presuntos usuarios espe-
cificados, el trabajo no se propone ser un trabajo para atestiguar; y
iv) El trabajo no se representa como un trabajo para atestiguar en el

informe del contador profesional.
Informes sobre trabajos no para atestiguar
15. Un Contador Pblico que informa sobre un trabajo que no sea para atestiguar
dentro del alcance de este marco de referencia, distingue claramente dicho
informe de un informe de atestiguar. A modo de no confundir a los usuarios, un
informe que no sea un informe de atestiguar evita, por ejemplo:
Implicar el cumplimiento con este marco de referencia, NIAs, ISREs o

ISAEs.
Usar de manera inapropiada las palabras seguridad, auditora o revisin.
Incluir una declaracin que pudiera razonablemente confundirse con una

conclusin para acrecentar el grado de confianza de los presuntos usuarios
acerca del resultado de la evaluacin o medicin de un asunto principal
contra criterios.
16. El Contador Pblico y la parte responsable pueden convenir en aplicar los

principios de este marco de referencia a un trabajo cuando no haya presuntos
usuarios, adems de la parte responsable pero donde se cumplan todos los otros
requisitos de las NIAs, ISREs, ISAEs. En esos casos, el informe del Contador
Pblico incluye una declaracin que restringe el uso del informe a la parte
responsable.
Aceptacin del trabajo
17. Un Contador Pblico acepta un trabajo para atestiguar slo cuando el conoci-
miento preliminar por el Contador Pblico de las circunstancias del trabajo indica
que:
a) Se satisfarn requisitos ticos relevantes, como independencia y compe-

tencia profesional, y
b) El trabajo presenta todas las siguientes caractersticas:
(i) El asunto principal es apropiado;
(ii) Los criterios que se van a usar son adecuados y estn disponibles a
los presuntos usuarios;
(iii) El Contador Pblico tiene acceso a evidencia suficiente apropiada

para soportar la conclusin del Contador Pblico;
(iv) La conclusin del Contador Pblico, en la forma apropiada ya sea a

un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o a un trabajo para
atestiguar con seguridad limitada, se ha de contener en un informe
por escrito; y
(v) El Contador Pblico queda satisfecho de que hay un propsito

racional para el trabajo. Si hay una limitacin importante en el
alcance del trabajo del Contador Pblico (ver prrafo 55), puede ser
poco probable que el trabajo tenga un propsito razonable. Tambin,
un Contador Pblico quiz crea que la parte que contrata se propone
asociar el nombre del Contador Pblico con el asunto principal de
alguna manera inapropiada (ver prrafo 61).
NIAs, ISREs o ISAEs especficas pueden incluir requisitos adicionales que se

necesiten satisfacer antes de aceptar un trabajo.
18. Cuando no puede aceptarse un trabajo potencial como un trabajo para atestiguar
porque no presenta todas las caractersticas del prrafo anterior, la parte que
contrata quiz pueda identificar un trabajo diferente que cumpla con las necesi-
dades del presunto usuario. Por ejemplo:
a) Si los criterios originales no fueran adecuados, puede desempearse, de

todas maneras, un trabajo para atestiguar si:
i) La parte que contrata puede identificar un aspecto del asunto princi-

pal para el que sean adecuados dichos criterios, y el Contador Pblico
pudiera desempear un trabajo para atestiguar respecto de dicho
aspecto como un asunto principal en s mismo. En estos casos, el
informe de atestiguar deja claro que no se relaciona con el asunto
principal original en su totalidad; o
ii) Pueden seleccionarse o desarrollarse criterios alternativos adecuados

para el asunto principal original.
b) La parte que contrata puede solicitar un trabajo que no sea un trabajo para
atestiguar, como un trabajo de consultora o de procedimientos convenidos.
19. Habiendo aceptado un trabajo para atestiguar, un Contador Pblico no puede

cambiar dicho trabajo a un trabajo no de atestiguar, o de un trabajo para atestiguar
con seguridad razonable a un trabajo para atestiguar con seguridad limitada sin
justificacin razonable. Un cambio en las circunstancias que afecte lo requerido
por de los presuntos usuarios, o un malentendido concerniente a la naturaleza del
trabajo, ordinariamente justificar solicitar un cambio en eLtrabajo. Si se hace
este cambio, el Contador Pblico no deja de considerar la evidencia que se obtuvo
antes del cambio.
Elementos de un trabajo para atestiguar
20. En esta seccin se discuten los siguientes elementos de un trabajo para atestiguar:
a) Una relacin entre tres partes que implique a un Contador Pblico, una
parte responsable y presuntos usuarios;
b) Un asunto principal apropiado;
c) Criterios adecuados;
TAX BASE
Consultores
d) Evidencia suficiente apropiada; y
e) Un informe de atestiguar por escrito en la forma apropiada a un trabajo

para atestiguar con seguridad razonable o a un trabajo para atestiguar con
seguridad limitada.
Relacin entre tres partes
21. Los trabajos para atestiguar implican tres partes separadas: un Contador Pblico,
una parte responsable y presuntos usuarios.
22. La parte responsable y los presuntos usuarios pueden ser de diferentes entidades
o de la misma entidad. Como ejemplo de este ltimo caso, en una estructura de
consejo de dos niveles, el consejo supervisor puede buscar seguridad sobre la
informacin proporcionada por el consejo de administracin de dicha entidad.
La relacin entre la parte responsable y los presuntos usuarios necesita conside-
rarse dentro del contexto de un trabajo especfico y puede diferir de lneas de
responsabilidad ms tradicionalmente definidas. Por ejemplo, la administracin
de ms rango (senior) de una entidad (un presunto usuario) puede contratar a un
Contador Pblico para que desempee un trabajo para atestiguar sobre un aspecto
particular de las actividades de la entidad que sea responsabilidad inmediata de
un nivel ms bajo de administracin (la parte responsable), pero por la cual la
administracin senior tiene la ltima responsabilidad.
Contador Pblico
23. El trmino Contador Pblico segn se usa en este marco de referencia, es ms

amplio que el trmino auditor segn se usa en las NIAs e ISREs, que se relaciona
slo con Contadores Pblicos que desempean trabajos de auditora o de revisin
respecto de informacin financiera histrica.
24. Puede solicitarse a un Contador Pblico que desempee trabajos para atestiguar
sobre una amplia gama de asuntos principales. Algunos asuntos principales
pueden requerir .habilidades y conocimiento especializados ms all de los que
ordinariamente posee un Contador Pblico en lo individual. Segn se anota en
el prrafo 17 a), un Contador Pblico no acepta un trabajo si el conocimiento
preliminar de las circunstancias del trabajo indica que no se satisfarn requisitos
ticos respecto de competencia profesional. En algunos casos el Contador Pbli-
co puede satisfacer este requisito usando el trabajo de personas de otras discipli-
nas profesionales, a quienes se llama expertos. En esos casos, el Contador Pblico
queda satisfecho de que las personas que llevan a cabo el trabajo poseen
colectivamente las habilidades y conocimiento requeridos, y el Contador Pblico
tiene un nivel adecuado de involucrarniento en el trabajo y entendimiento del
,..---- .-H~'~~~usa a cualquier experto.
! '~f
t \".1\ G
~ !. f("r,
~'\~. t;.r.". j
.'l' 1',
Ir)
'-f'
rarte'f~~~~~'l ~::L.
25. La parte responsable es la persona (o personas) que:
a) En un trabajo de informe directo, es responsable del asunto principal; o
b) En un trabajo con base en una aseveracin, es responsable de la informa-

cin del asunto principal (la aseveracin), y puede ser responsable del
asunto principal. Un ejemplo de cundo la parte responsable es responsable
tanto de la informacin del asunto principal como del asunto principal, es
cuando una entidad contrata a un Contador Pblico para que desempee
un trabajo para atestiguar respecto de un informe que ha preparado sobre
sus propias prcticas de sustentabilidad. Un ejemplo de cundo la parte

responsable es responsable de la informacin del asunto principal pero no
del asunto principal, es cuando una organizacin gubernamental contrata
a un Contador Pblico para que desempee un trabajo para atestiguar que
se refiere a un informe sobre las prcticas de sustentabilidad de una
compaa privada que la organizacin ha preparado y va a distribuir a los
presuntos usuarios.
La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al Contador Pblico (la
parte contratante).
26. La parte responsable ordinariamente proporciona al Contador Pblico una rep-

resentacin por escrito que evala o mide el asunto principal contra los criterios
identificados, ya sea o no que se vaya a hacer disponible como una aseveracin
a los presuntos usuarios. En un trabajo de informe directo, el Contador Pblico
quiz no pueda obtener esta representacin cuando la parte que contrata es
diferente de la parte responsable.
Presuntos usuarios
27. Los presuntos usuarios son la persona, personas o clase de personas para quienes
preparara el Contador Pblico el informe de atestiguar. La parte responsable
puede ser uno de los presuntos usuarios, pero no el nico.
28. Siempre que sea factible, el informe de atestiguar se dirige a todos los presuntos
usuarios, pero en algunos casos puede haber otros presuntos usuarios. El Conta-
dor Pblico quiz no pueda identificar a todos los que leern el informe de
atestiguar, particularmente cuando haya un gran nmero de personas que tengan
acceso al mismo. En estos casos, particularmente donde sea probable que los
posibles lectores tengan una amplia gama de intereses en el asunto principal, los
presuntos usuarios pueden limitarse a los principales interesados con intereses
importantes y comunes. Los presuntos usuarios pueden identificarse de diferentes
maneras, por ejemplo, por acuerdo entre el Contador ~blico'y la parte respon-
sable o parte que contrata, o por ley. ' .
29. Siempre que sea factible, los presuntos usuarios',o sus representantes se involu-'
cran con el Contador Pblico y la parte responsable (y la parte que contrata, si es
diferente) para determinar los requisitos del trabajo. Sin embargo, sin importar
el involucramiento de otros, y a diferencia de un trabajo de procedimientos
convenidos (que implica informar resultados con base en los procedimientos,
ms queen una conclusin):
a) El Contador Pblico es responsable de determinar la naturaleza, oportuni-

dad y extensin de los procedimientos; y
b) Se requiere que el Contador Pblico persiga cualquier asunto del que llegue
a tener conocimiento que lo haga cuestionar si debiera hacerse una modi-
ficacin de importancia relativa a la informacin del asunto principal.
30. En algunos casos, los presuntos usuarios (por ejemplo, banqueros y reguladores)
imponen un requisito o solicitan a la parte responsable (o la parte que contrata,
si es diferente) para que arregle que se desempee un trabajo para atestiguar para
un propsito especfico. Cuando los trabajos se planean para presuntos usuarios
especificados o para un propsito especfico, el Contador Pblico considera
incluir una restriccin en el informe de atestiguar que limita su uso a dichos
usuarios o dicho propsito.
Asunto principal
3L El asunto principal, y la informacin del asunto principal, de un trabajo para

atestiguar puede adoptar muchas formas, como:
Desempeo financiero o condiciones financieras (por ejemplo, posicin

financiera histrica o prospectiva, desempeo financiero y flujos de efecti-
vo) para los que la informacin del asunto principal puede ser el reconoci-
miento, medicin, presentacin y revelacin representados en estados
financieros.
Desempeo o condiciones no financieras (por ejemplo, desempeo de una

entidad) para los cuales la informacin del asunto principal pueden ser los
indicadores clave de eficiencia y efectividad ..
Caractersticas fsicas (por ejemplo, capacidad de una instalacin) para las

cuales la informacin del asunto principal puede ser un documento de
especificaciones.
Sistemas y procesos (por ejemplo, el control interno o sistema de TI de una

entidad) para los cuales la informacin del asunto principal puede ser una
aseveracin sobre efectividad.
Conducta (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento con regulacio-

nes, prcticas de recursos humanos) para la cual la informacin del asunto
principal puede ser una declaracin de cumplimiento o una declaracin de
efectividad.
32. Los asuntos principales tienen diferentes caractersticas, incluyendo el grado al

que la informacin sobre ellos sea cualitativa contra cuantitativa, objetiva contra
subjetiva, histrica contra prospectiva, y se relacione a un momento del tiempo
o cubra un periodo. Estas caractersticas afectan:
a) La precisin con que puede evaluarse o medirse el asunto principal contra

criterios; y
b) La persuasividad de la evidencia disponible.
El informe de atestiguar anota las caractersticas de relevancia particular para los

presuntos usuarios.
33. Un asunto principal apropiado es:
a) Identificable y susceptible a una evaluacin o medicin consistente contra

los criterios identificados; y
b) Aqul cuya informacin puede sujetarse a procedimientos para compilar

evidencia suficiente apropiada para soportar una conclusin de seguridad
razonable o de seguridad limitada, segn sea apropiado.
Criterios
34. Los criterios son los puntos de referencia que se usan para evaluar o medir el
asunto principal incluyendo, donde sea relevante; puntos de referencia para
presentacin y revelacin. Los criterios pueden ser formales; por ejemplo, en la
preparacin de estados financieros, los criterios pueden ser Normas de Informa-
cin Financiera Internacionales o Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Pblico; cuando se informa sobre control interno, los criterios pueden ser
un marco de referencia establecido de control interno u objetivos individuales de
control diseados especficamente para el trabajo, y cuando se informa sobre
cumplimiento, los criterios pueden ser la ley, reglamento o contrato aplicable.
Ejemplos de criterios menos formales son un cdigo de conducta desarrollado
internamente o un nivel convenido de desempeo (como el nmero de veces que
se espera que un comit particular se rena en un ao).
35. Se requieren criterios adecuados para evaluacin o medicin razonablemente

consistente en un asunto principal dentro del contexto del juicio profesional. Sin
el marco de referencia que dan los criterios adecuados, cualquier conclusin est
abierta a la interpretacin individual y al malentendido. Los criterios adecuados
son sensibles al contexto, es decir, relevantes a las circunstancias del trabajo. Aun
para el mismo asunto principal puede haber diferentes criterios. Por ejemplo, una
parte responsable podra seleccionar el nmero de quejas de clientes resueltas a
satisfaccin reconocida del cliente como asunto principal de satisfaccin de
clientes; otra parte responsable, podra seleccionar el nmero de compras repe-
tidas en los tres meses siguientes a la compra inicial.
36. Los criterios adecuados presentan las siguientes caractersticas:
a) Relevancia. Los criteriQs relevantes contribuyen a conclusiones que ayu-

dan a la toma de decisiones por los presuntos usuarios.
b) Integridad. Los criterios son suficientemente completos cuando no se

omiten los factores relevantes que podran afectar las conclusiones en el
contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen,
cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin.
c) Confiabilidad. Los criterios confiables permiten la evaluacin o medicin

razonablemente consistente del asunto principal incluyendo, cuando sea
relevante, la presentacin y revelacin, cuando se usan en circunstancias
similares por Contadores Pblicos con calificaciones similares.
d) Neutralidad. Los criterios neutrales contribuyen a conclusiones que estn

libres de parcialidad.
e) Comprensibilidad. Los criterios comprensibles contribuyen a conclusiones

que son claras, integrales y no estn sujetas a interpretaciones con diferen-
cias importantes.
La evaluacin o medicin de un asunto principal con base en las propias

expectativas, juicio y experienciaindividual del Contador Pblico no constituyen
criterios adecuados.
37. El Contador Pblico evala lo adecuado de los criterios para un trabajo particular
al considerar si reflejan las caractersticas mencionadas. La importancia relativa
de cada caracterstica para un asunto principal es cuestin de juicio. Los criterios
pueden ser establecidos o desarrollados de manera especfica. Los criterios
establecidos son los que estn incorporados en leyes o reglamentos, o que se
emiten por organismos de expertos autorizados o reconocidos que siguen un
debido proceso transparente. Los criterios que se desarrollan de manera espec-
fica son los diseados para el propsito del trabajo. Que los criterios sean
establecidos o se desarrollen de manera especfica afecta al trabajo que lleva a
cabo el Contador Pblico para evaluar si son adecuados para un trabajo particular.
38. Los criterios necesitan estar disponibles a los presuntos usuarios para permitirles
entender cmo se ha evaluado o medido el asunto principal. Los criterios se hacen
disponibles a los presuntos usuarios en una o ms de las maneras siguientes:
a) Pblicamente.
b) Mediante inclusin de manera clara en la presentacin de la informacin

del asunto principal.
c) Mediante inclusin de manera clara en el informe de atestiguar.
d) Por entendimiento general; por ejemplo, el criterio para medir el tiempo

en horas y minutos.
Los criterios pueden tambin estar disponibles slo a presuntos usuarios espec-
ficos; por ejemplo, los trminos de un contrato o los criterios emitidos por una
asociacin industrial disponibles slo a aqullos que estn en la industria. Cuando
los criterios identificados estn disponibles slo a presuntos usuarios identifica-
dos o son relevantes slo a un propsito especfico, se restringe el uso del informe
de atestiguar a dichos usuarios o para tal propsito.8
Evidencia
39. El Contador Pblico planea y desempea un trabajo para atestiguar con una
actitud de escepticismo profesional para obtener evidencia suficiente apropiada
sobre si la informacin del asunto principal est libre de representacin errnea
de importancia relativa. El Contador Pblico considera la importancia relativa,
el riesgo del trabajo para atestiguar y la cantidad as como la calidad de evidencia
disponible cuando planea y desempea el trabajo, en particular, cuando determina
la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de
evidencia.
Escepticismo profesional
40. El Contador Pblico planea y desempea un trabajo para atestiguar con una
actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstan-
cias que hagan que la informacin del asunto principal est representada en una
manera errnea de importancia relativa. Una actitud de escepticismo profesional
significa que el Contador Pblico hace una evaluacin crtica, con una actitud
mental de cuestionamiento, de la validez de la evidencia obtenida y est alerta a
evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos o
representaciones de la parte responsable. Por ejemplo, es necesaria una actitud
de escepticismo profesional en todo el proceso del trabajo para que el Contador
Pblico reduzca el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas, y de usar
suposiciones errneas al determinar la naturaleza, oportunidad as como exten-
sin de los procedimientos de compilacin de evidencia y la evaluacin de
resultados de los mismos.
41. Un trabajo para atestiguar rara vez implica la autenticacin de documentacin, y

el Contador Pblico no est entrenado ni se espera que sea un experto en dicha
8 Si bien un informe de atestiguar puede estar restringido siempre que est dirigido slo a presuntos usuarios
identificados o para un propsito especfico, la ausencia de una restriccin respecto de lector o propsito en
particular, no indica en s que el Contador Pblico posea una responsabilidad legal en relacin con dicho
lector o para tal propsito. El que se tenga una responsabilidad legal depender de las circunstancias de cada
caso y de la jurisdiccin relevante.
autenticacin. Sin embargo, el Contador Pblico considera la confiabilidad de la

informacin que se va a usar como evidencia; por ejemplo, fotocopias, facsmiles,
documentos filmados, digitalizados, u otros documentos electrnicos, incluida
la consideracin de los controles sobre la preparacin y mantenimiento cuando
sea relevante.
Suficiencia y propiedad de la evidencia.
42. Suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia. Propiedad es la medida de

la calidad de la evidencia; es decir, su relevancia y su confiabilidad. La cantidad
de evidencia que se necesita se afecta por el riesgo de que la informacin del
asunto principal est representada de una manera errnea de importancia relativa
(a mayor riesgo, es probable que se requiera ms evidencia) y tambin por la
calidad de dicha evidencia (a mejor calidad, puede requerirse menos). Conse-
cuentemente, la suficiencia y propiedad de la evidencia estn interrelacionadas.
Sin embargo, el meramente obtener ms evidencia no compensa su mala calidad.
43. La confiabilidad de la evidencia est influida por su fuente y por su naturaleza,

y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. Pueden
hacerse generalizaciones sobre la confiabilidad de diversos tipos de evidencia;
sin embargo, dichas generalizaciones estn sujetas a importantes excepciones.
Aun cuando la evidencia se obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden
existir circunstancias que pudieran afectar la confiabilidad de la informacin
obtenida. Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa independiente
puede no ser confiable si la fuente no es una fuente enterada. Aunque se reconoce
que pueden existir excepciones, pueden ser tiles las siguientes generalizaciones
sobre la confiabilidad de la evidencia:
La evidencia es ms confiable cuando se obtiene de fuentes independientes

fuera de la entidad.
La evidencia que se genera internamente es ms confiable cuando son

efectivos los controles relacionados.
La evidencia obtenida directamente por el Contador Pblico (por ejemplo,

observacin de la aplicacin de un control) es ms con fiable que la evidencia
obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, investigacin sobre
la aplicacin de un control).
La evidencia es ms confiable cuando existe en forma documentada, ya sea

en papel, electrnica u otro medio (por ejemplo, un registro de una junta
escrito al momento es ms confiable que una representacin oral posterior
de lo que se discuti).
La evidencia proporcionada por documentos originales es ms confiable que

la evidencia proporcionada por fotocopias o facsmiles.
44. El Contador Pblico ordinariamente obtiene ms seguridad de evidencia consis-

tente obtenida de diferentes fuentes o de una naturaleza diferente que de partidas
de evidencia consideradas individualmente. Adems, obtener evidencia de dife-
rentes fuentes o de una diferente naturaleza puede indicar que una partida
individual de evidencia no es confiable. Por ejemplo, corroborar informacin
obtenida de una fuente independiente de la entidad puede incrementar la seguri-
dad que obtiene el Contador Pblico de una representacin de la parte responsa-
ble. A la inversa, cuando la evidencia obtenida de una fuente es inconsistente con
la obtenida de otra, el Contador Pblico determina qu procedimientos adiciona-
les de compilacin de evidencia son necesarios para resolver la inconsistencia.
45. En trminos de obtener evidencia suficiente apropiada, generalmente es ms

difcil obtener seguridad sobre informacin del asunto principal que cubra un
periodo, que sobre informacin del asunto principal en un momento del tiempo.
Adems, las conclusiones que se dan en los procesos ordinariamente son limita-
das al periodo cubierto por el trabajo, el Contador Pblico no da una conclusin
sobre si el proceso continuar funcionando de la manera especificada, en el
futuro.
46. El Contador Pblico considera la relacin entre el costo de obtener evidencia y

la utilidad de la informacin obtenida. Sin embargo, la cuestin de dificultad o
gasto implicado no es en s una base vlida para omitir un procedimiento de
compilacin de evidencia para el que no hay alternativa. El Contador Pblico usa
el juicio profesional y ejerce su escepticismo profesional al evaluar la cantidad
y calidad de la evidencia y, por tanto, su suficiencia y propiedad, para soportar
el informe de atestiguar.
Importancia relativa
47. La importancia relativa es relevante cuando el Contador Pblico determina la

naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de
evidencia, y cuando evala si la informacin del asunto principal est libre de
representacin errnea. Cuando considera la importancia relativa, el Contador
Pblico entiende y evala qu factores podran influir en las decisiones de los
presuntos usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios identificados permiten
variaciones en la presentacin de la informacin del asunto principal, el Contador
Pblico considera cmo podra influir la presentacin adoptada en las decisiones
de los presuntos usuarios. Se considera la importancia relativa en el contexto de
factores cuantitativos y cualitativos como la magnitud relativa, la naturaleza y
extensin del efecto de estos factores en la evaluacin o medicin del asunto
principal, as como los intereses de los presuntos usuarios. La evaluacin de la
importancia relativa y la relativa importancia de los factores cuantitativos y
cualitativos en un trabajo particular son cuestiones para juicio del Contador
Pblico.
Riesgo del trabajo para atestiguar
48. El riesgo del trabajo para atestiguar es el riesgo de que el Contador Pblico
exprese una conclusin inapropiada cuando la informacin del asunto principal
est representada de una manera errnea de importancia relativa.9 En un trabajo
para atestiguar con seguridad razonable, el Contador Pblico reduce el riesgo del
trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del
trabajo, para obtener seguridad razonable como base para una forma positiva de
expresar su conclusin. El nivel del riesgo del trabajo para atestiguar es ms alto
en un trabajo para atestiguar con seguridad limitada que en un trabajo para
atestiguar con seguridad razonable debido a la diferente naturaleza, oportunidad
o extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia. Sin embargo, en
un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, la combinacin de la naturale-
za, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia
es al menos suficiente para que el Contador Pblico obtenga un nivel significativo
de seguridad como base para una forma negativa de expresin. Para ser signifi-
cativo, debe ser probable que el nivel de seguridad obtenido por el Contador
Pblico acreciente la confianza de los presuntos usuarios sobre la informacin
del asunto principal a un grado que sea claramente ms que indiferente.
49. En general, el riesgo del trabajo para atestiguar puede representarse por los
siguientes componentes, aunque no todos stos estarn necesariamente presentes
o sern importantes para todos los trabajos para atestiguar:
a) El riesgo de que la informacin del asunto principal est representada de

una manera errnea de importancia relativa, el que a su vez, consiste de:
i) Riesgo inherente. La susceptibilidad de la informacin del asunto

principal a una representacin errnea de importancia relati va, supo-
niendo que no haya controles relacionados; y
ii) Riesgo de control. El riesgo de que una representacin errnea de

importancia relativa que pudiera ocurrir no se prevenga, detecte y
corrija con oportunidad por los controles internos relacionados.
9 a) Esto incluye el riesgo, en los trabajos de informe directo donde la informacin del asunto principal se
presenta slo en la conclusin del contador pblico, de que el contador pblico concluya de manera
inapropiada que el asunto principal se conforma, respecto de todo lo importante, con los criterios, por
ejemplo: "En nuestra opinin, el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en
criterios XYZ".
b)Adems del riesgo del trabajo para atesguar, el Contador Pblico est expuesto al riesgo de expresar una
conclusin inapropiada cuando la informacin del asunto principal no est representada de una manera
errnea de importancia relativa, y a riesgos por prdidas por litigios, publicidad adversa, u otros hechos que
surgen en conexin con un asunto principal sobre el que se informa. Estos riesgos no son parte del riesgo del
trabajo para atestiguar.

Cuando el riesgo de control es relevante al asunto principal, existir

siempre algo de riesgo de control debido a las limitaciones inherentes
del diseo y operacin de los controles internos; y
b) Riesgo de deteccin. El riesgo de que el Contador Pblico no detecte una

representacin errnea existente.
El grado en que el Contador Pblico considera cada uno de estos componentes

se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, por la naturaleza del
asunto principal y de si se desempea un trabajo para atestiguar con seguridad
razonable o con seguridad limitada.
Naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos

de compilacin de evidencia
50. La naturaleza, oportunidad y extensin exactas de los procedimientos de compi-

lacin de evidencia variar de un trabajo al siguiente. En teoa, son posibles
variaciones infinitas en los procedimientos de compilacin de evidencia. En la
prctica, sin embargo, stos son difciles de comunicar claramente y sin ambi-
gedad. El Contador Pblico intenta comunicarlos de manera clara y sin ambi-
gedad y usa la forma apropiada para un trabajo para atestiguar con seguridad
razonable o a un trabajo para atestiguar con seguridad limitada. 10
51. "Seguridad razonable" es un concepto relativo a acumular evidencia necesaria

para que el Contador Pblico concluya en relacin con la informacin del asunto
principal tomada como un todo. Para estar en posicin de expresar una conclusin
en la forma positiva que se requiere en un trabajo para atestiguar con seguridad
razonable, es necesario que el Contador Pblico obtenga evidencia suficiente
apropiada como parte de un proceso iterativo, sistemtico del trabajo que implica:
a) Obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del

trabajo que, segn el asunto principal, incluye obtener un entendimiento
del control interno;
b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los riesgos de que la informacin

del asunto principal pueda estar representada en una manera errnea de
importancia relativa;
TAX BASE
Consultores
10 Cuando la informacin del asunto principal est compuesta por un nmero de aspectos, pueden darse
conclusiones separadas sobre cada aspecto. Si bien no todas estas conclusiones necesitan relacionarse con
el mismo nivel de procedimientos de compilacin de evidencia, cada conclusin se expresa en la forma que
es apropiada ya sea a un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o un trabajo para atestiguar con
seguridad limitada.

c) Responder a los riesgos evaluados, incluyendo desarrollar respuestas glo-

bales y determinar la naturaleza, oportunidad as como la extensin de
procedimientos adicionales;
d) Desempear procedimientos adicionales ligados claramente con los ries-

gos identificados, usando una combinacin de inspeccin, observacin,
confirmacin, vuelta a calcular, volver a desempear, procedimientos
analticos e investigacin. Estos procedimientos adicionales implican pro-
cedimientos sustantivos que incluyen, donde sea aplicable, obtener infor-
macin comprobatoria de fuentes independientes de la parte responsable,
y dependiendo de la naturaleza del asunto principal, pruebas de la efecti-
vidad operativa de los controles; y
e) Evaluar la suficiencia y propiedad de la evidencia.
52. "Seguridad razonable" es menos que seguridad absoluta. Rara vez se logra
reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a cero o rara vez tiene un costo
beneficio como resultado de factores como los siguientes:
El uso de pruebas selectivas.
Las limitaciones inherentes del control interno.
El hecho de que mucha de la evidencia disponible al contador pblico es

persuasiva y no conclusiva.
El uso de juicio en la compilacin y evaluacin de evidencia y al formar

conclusiones con base en dicha evidencia.
En algunos casos, las caractersticas del asunto principal cuando se evala o

mide contra los criterios identificados.
53. Tanto los trabajos para atestiguar con seguridad razonable como los de seguridad
limitada requieren la aplicacin de habilidades y tcnicas de atestiguar y la
compilacin de evidencia suficiente apropiada como parte de un proceso iterati-
vo, sistemtico del trabajo que incluye obtener un entendimiento del asunto
principal y de otras circunstancias del trabajo. La naturaleza, oportunidad y
: l'~~1e?!~e'I~,g!(')cediwtentos par~ com~il~ evidenci~ suficiente apropiada en
'fm
un.trabaj6i>ara..ite~g.ull!' segun dad hmltada son, sm embargo, dehberada-
!._.11Wgtt) HiJ11W\<,tfNIf:rJlaciq.co~un trabajo para atestiguar ~on ~eguridad ra~~na-
. b1e~ffios.ptinC1pales, puede haber pronuncIamIentos especIfICos
que den lineamientos sobre los procedimientos para compilar evidencia suficien-
te apropiada para un trabajo de atestiguar con seguridad limitada. Por ejemplo,
la ISRE 2400, Trabajos para revisar estados financieros, establece que la eviden-
cia suficiente apropiada para revisiones de estados financieros se obtiene princi-
palmente a travs de procedimientos analticos e investigaciones. En ausencia de

un pronunciamiento relevante, los procedimientos para compilar evidencia sufi-

ciente apropiada variar con las circunstancias del trabajo, en particular, el asunto
principal, as como las necesidades de los presuntos usuarios y de la parte que
contrata, incluyendo restricciones relevantes de tiempo y costo. Tanto para
trabajos de atestiguar con seguridad razonable como con seguridad limitada, si
el contador pblico se entera de un asunto que le haga cuestionar si debiera
hacerse una modificacin de importancia relativa a la informacin del asunto
principal, el Contador Pblico persigue el asunto desempeando otros procedi-
mientos suficientes para permitirle informar.
Cantidad y calidad de la evidencia disponible
54. La cantidad o calidad de la evidencia disponible se afecta por:
a) Las caractersticas del asunto principal e informacin del asunto principal.

Por ejemplo, podra esperarse evidencia menos objetiva cuando la infor-
macin sobre el asunto principal est ms orientada hacia el futuro que ser
histrica (ver prrafo 32); y
b) Circunstancias del trabajo distintas de las caractersticas del asunto princi-

pal, cuando no hay disponible evidencia que pudiera razonablemente
esperarse que existiera debido, por ejemplo, al momento nombramiento
del Contador Pblico, la poltica de retencin de documentos de una
entidad, o una restriccin impuesta por la parte responsable.
Ordinariamente, la evidencia disponible ser persuasiva ms que conclusiva.
55. No es apropiada una conclusin no calificada para ninguno de los tipos de trabajo
para atestiguar en el caso de una limitacin de importancia relativa en el alcance
del trabajo del contador pblico, es decir, cuando:
a) Las circunstancias impiden que el Contador Pblico obtenga la evidencia

requerida para reducir al nivel apropiado el riesgo del trabajo para atesti-
guar; o
b) La parte responsable o la parte que contrata impone una restriccin que

impide al Contador Pblico obtener la evidencia requerida para reducir al
nivel apropiado el riesgo del trabajo para atestiguar.
Informe de atestiguar
56. El Contador Pblico proporciona un informe escrito que contiene una conclusin
que transmite la seguridad obtenida sobre la informacin del asunto principal.
Las NIAs, ISREs e ISAEs establecen elementos bsicos para los informes de
atestiguar. Adems, el Contador Pblico considera otras responsabilidades de

informar, incluyendo comunicarse con los encargados del mando cuando sea
apropiado hacerla.
57. En un trabajo con base en una aseveracin, la conclusin del Contador Pblico
puede redactarse ya sea:
a) En trminos de la aseveracin de la parte responsable (por ejemplo: "En

nuestra opinin la aseveracin de la parte responsable de que el control
interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios
XYZ, est declarada de una manera razonable"); o
b) Directamente en trminos del asunto principal y de los criterios (por

ejemplo: "En nuestra opinin, el control interno es efectivo, respecto de
todo lo importante, con base en criterios XYZ").
En un trabajo de informe directo, la conclusin del Contador Pblico se redacta

directamente en trminos del asunto principal y los criterios.
58. En un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, el Contador Pblico

expresa la conclusin en forma positiva, por ejemplo: "En nuestra opinin, el
control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios
XYZ." Esta forma de expresin transmite "seguridad razonable." Habiendo
realizado procedimientos de compilacin de evidencia de una naturaleza, opor-
tunidad y extensin que eran razonables dadas las caractersticas del asunto
principal y de otras circunstancias relevantes del trabajo descritas en el informe
de atestiguar, el Contador Pblico ha obtenido evidencia suficiente apropiada
para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo.
59. En un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, el Contador Pblico expresa
la conclusin en la forma negativa, por ejemplo, "Con base en nuestro trabajo
descrito en este informe, no ha llegado a nuestra atencin nada que nos haga creer
que el control interno no es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en
criterios XYZ." Esta forma de expresin transmite un nivel de seguridad limitada
que es proporcional al nivel de los procedimientos de compilacin de evidencia
del Contador Pblico dadas las caractersticas del asunto priricipal y de otras
circunstancias del trabajo descritas en el informe de atestiguar.
60. Un Contador Pblico no expresa una conclusin no calificada para ninguno de

los dos tipos de trabajo para atestiguar cuando existen las siguientes circunstan-
cias y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa:
a) Hay una limitacin en el alcance del trabajo del Contador Pblico (ver
prrafo 55). El Contador Pblico expresa una conclusin calificada o una
abstencin de conclusin dependiendo de la importancia relativa o de lo
dominante de la)imitacin. En algunos casos, el Contador Pblico consi-
dera retirarse del trabajo.

b) En los casos cuando:
i) La conclusin del Contador Pblico se redacta en trminos de la

aseveracin de la parte responsable, y dicha aseveracin no est
expresada de manera razonable, respecto de todo lo importante; o
ii) La conclusin del Contador Pblico est redactada de manera directa

en trminos del asunto principal y de los criterios, y la informacin
del asunto principal est representada en una manera errnea de
importancia relativa,ll el Contador Pblico expresa una conclusin
calificada o una conclusin adversa dependiendo de la importancia
relativa o de lo dominante del asunto.
c) Cuando se descubre despus de que se ha aceptado el trabajo, que los

criterios no son adecuados o que el asunto principal no es apropiado para
un trabajo para atestiguar. El Contador Pblico expresa:
i) Una conclusin calificada o una conclusin adversa dependiendo de

la importancia relativa o lo dominante del asunto, cuando los criterios
no adecuados o el asunto principal inapropiado es probable que
confundan a los presuntos usuarios; o
ii) Una conclusin calificada o una abstencin de conclusin depen-

diendo de la importancia relativa o lo dominante del asunto, en otros
casos.
En algunos casos el Contador Pblico considera retirarse del trabajo.
Uso inapropiado del nombre del Contador Pblico
61. Un Contador Pblico es asociado con un asunto principal cuando declara sobre
informacin del asunto principal o consiente el uso de su nombre en una conexin
profesional con dicho asunto principal. Si el Contador Pblico no es asociado de
esa manera, los terceros no pueden suponer ninguna responsabilidad de dicho
contador. Si el Contador Pblico se entera de que una parte est usando de modo
inapropiado su nombre, en asociacin con un asunto principal, l requiere a la
parte que deje de hacerlo. El Contador Pblico tambin considera qu otros pasos
puedan necesitarse, tales como informar a cualesquier terceros usuarios conoci-
dos del uso inapropiado de su nombre o debe buscar asesora legal.
11 En los trabajos de informe directo donde la informacin del asunto principal se presenta slo en la conclusin
del Contador Pblico, y el Contador Pblico concluye que el asunto principal no se conforma, respecto de
todo lo importante, con los criterios; por ejemplo, "En nuestra opinin, excepto por [... J, el control interno
es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XY," dicha conclusin se considerara
tambin como con salvedad (o adversa segn sea apropiado).

1. Este Marco de referencia es relevante para todos los contadores profesionales

en el sector pblico que sean independientes de la entidad para la que desempe-
an trabajo para atestiguar. Cuando los contadores profesionales del sector
pblico no sean independientes de la entidad para la que desempean un trabajo
para atestiguar, debern adoptarse los lineamientos de la nota al pe l.

Apndice
Diferencias entre trabajos para atestiguar con seguridad razonable

y trabajo para atestiguar con seguridad limitada
Este apndice plantea las diferencias entre un trabajo para atestiguar con seguridad
razonable y un trabajo para atestiguar con seguridad limitada que se discuten en el marco
de referencia (ver en particular los prrafos de referencia).12
Tipo de Trabajo -J-

Trabajo para atestiguar con I
Objet~~ __
Una reduccin en el riesgo
Procedimientos de
---+- d:o:f~~~~~~2
I Se obtiene suficiente
El informe
de atestiguar
Descripcin de las
seguridad razonable del trabajo para atestiguar a 1 evidencia apropiada como circunstancias del trabajo, y
un nivel aceptablemente bajo parte de un proceso una forma negativa de
en las circunstancias del sistemtico del trabajo, que expresin de la conclusin
__ trabajo, como base para una 'inclu e: (Prrafo 59)
~ forma positiva de expresin Obtener un
1 d~ la concl~sin del contador entendimiento de las
pubhco (Parrafo 11) I circunstancias del
_
J I
I~_tr_ab_a~jo_;
~ __ Evaluar los n~~os~_

l Responder a los nesgos
+
_
_________ evalua_dc>s: _
Desempear
procedimientos
adicionales usando una
combinacin de
inspeccin, observacin,
confirmacin, vuelta a
calcular, vuelta a
desempear,
procedimientos
analticos e
investigacin. Estos
procedimientos
adicionales implican
procedimientos
sustantivos, incluyendo,
donde sea aplicable,
obtener informacin
comprobatoria, y
dependiendo de la
naturaleza del asunto
principal, pruebas de la
efectividad operativa de
los controles; y
12 Una discusin detallada de los requisitos de compilacin de evidencia slo es posible en las ISAEs para
asuntos principales especficos

Evaluar la evidencia
obtenida (Prrafos 51 y
52)
Trabajo para atestiguar con Una reduccin en el riesgo Se obtiene evidencia Descripcin de las
seguridad limitada del trabajo para atestiguar a suficiente apropiada como circunstancias del trabajo, y
un nivel que sea aceptable en parte de un proceso una forma positiva de
las circunstancias del trabajo sistemtico del trabajo, que expresin de la conclusin
excepto donde dicho riesgo incluye obtener un I (Prrafo 58)
sea mayor que para un entendimiento del asunto
trabajo para atestiguar con principal y de otras I
seguridad razonable, como circunstancias del trabajo,
base para una forma negativa pero en el que los
de expresin de la procedimientos son
conclusin del Contador deliberadamente limitados
Pblico (prrafo 11) con relacin a un trabajo
para atestiguar con seguridad
razonable (prrafo 53)

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 200
OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERNAN

UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en,
o despus del 15 de junio de 2006)*
CONTENIDO
Prrafo
Introducci n : .
Objetivo de una auditora de estados financieros 2-3
Requisitos ticos relativos a una,auditor:a de
estados financieros , . 4-5
Conduccin de una auditora de estados financieros . 6-9
Alcance de una auditora de estados financieros . 10-14
Escepticismo profesional ....................................................................... 15-16
* La NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa; la NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y la NlA
500, Evidencia de auditora, dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 200. Estas modificaciones
estn en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus oel, 15 de
diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NIA 200.
La NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre unjuego completo de estadosfinancieros de propsito
general, dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 200. La implementacin de la frase final del prrafo
3 y los prrafos 37-48 de la NIA 200 modificada se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha an por determinar)
la NIA 800 (Revisada), Consideraciones e~peciales -Auditoras de estados financieros de propsito especial
y elementos especficos, cuentas o partidas de un estado financiero. El resto de la NIA 200 modificada entra en
vigor para auditorfas de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de
2005, y se ha incorporado en el texto de la NIA 200.
La NIA 230, Documentacin de auditora, dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 200. Estas
modificaciones entran en vigor para auditorfas de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus
del, 15 de junio de 2006, y se han incorporado en el texto de la NlA 200.
109 ISA 200

Seguridad razonable, , , . 17-21
Riesgo de auditora e importancia relativa . 22-32
Responsabilidad por los estados financieros . 33-36
Determinacin de la aceptabilidad del marco

de referencia de informacin financiera . 37-48
Expresin de una opinin sobre los

estados financieros . 49-51
Vigencia . 52
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 200, Objetivo y principios generales que gobiernan
una auditora de estados financieros, deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar, y
Servicios Relacionados" que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
ISA 200 110

Introduccin
1. El propsito de esta Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y dar lineamientos sobre el objetivo y los principios generales que
gobiernan una auditora de estados financieros. Tambin describe la responsabi-
lidad de la administracin por la preparacin y presentacin de los estados
financieros y por la identificacin del marco de referencia de informacin finan-
ciera que se ha de usar para preparar los estados financieros, al cual se refiere la
NIA como el "marco de referencia de informacin financiera aplicable".
Objetivo de una auditora de estados fmancieros
2. El objetivo de una auditora de estados financieros es facilitar al auditor

expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados,
respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de
informacin financiera aplicable.
3. Una auditora de estados financieros es un trabajo para atestiguar, segn se define

en el "Marco de Referencia Internacional para Trabajos para Atestiguar". El
marco de referencia define y describe los elementos y objetivos de un trabajo
para atestiguar. Las NIA aplican el marco de referencia en el contexto de una
auditora de estados financieros y contienen los principios bsicos y procedi-
mientos esenciales, junto con los Iineamientos relativos, para aplicarse en esa
auditora. Los prrafos 34-35 de esta NIA discuten el significado del trmino
"estados financieros" y la responsabilidad de la administracin por dichos
estados. Segn se discute en el marco de referencia, una condicin para la
aceptacin de un trabajo para atestiguar es que los criterios a que se refiere la
definicin sean "criterios adecuados" y disponibles a los presuntos usuarios. Los
prrafos 37-48 de esta NIA discuten los criterios adecuad9s y su disponibilidad
a los presuntos usuarios para una auditora de estados financieros mediante la
consideracin del auditor de la aceptabilidad.del marco de referencia de infor-
macin financiera. I
Requisitos ticos relativos a una auditora de estados financieros
4. El auditor deber cumplir con los requisitos ticos relevantes relativos a los
trabajos de auditora. .
5. Segn se discute en la NIA 220, Control de calidad para auditoras de informa-

cin financiera histrica, los requisitos ticos relativos a auditoras de estados
financieros ordinariamente comprenden las partes A y B del Cdigo de tica
para Contadores Profesionales. de la Federacin Internacional de Contadores
La implementacin de la frase tlnal del prrafo 3 se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha an por
determinar) la NIA 800 (Revisada), Consideraciones especiales -Audiloras de estados )inancieros de
propsito e:.pecial y elementos especificas, cuel1/as o partidas de un estado financiero.
111 ISA 200

(el Cdigo de IFAC) junto con los requisitos nacionales que sean ms estrictos.
La NIA 220 identifica los principios fundamentales de tica profesional estable-
cidos por las partes A yB del Cdigo de IFAC y expone las responsabilidades
del socio del trabajo respecto de los requisitos ticos. La NIA 220 reconoce que
el equipo del trabajo tiene derecho a apoyarse en los sistemas de una firma para
cumplir con sus responsabilidades respecto de los procedimientos de control de
calidad aplicables al trabajo particular de auditora (por ejemplo, en relacin con
las capacidades y. competencia del personal, a travs de su reclutamiento y
entrenamiento fOnllal; con la independencia mediante la acumulacin y comu-
nicacin de informacin relevantes sobre la independencia; mantenimiento de
las relaciones con el cliente por medio de la aceptacin y sistemas de continua-
cin; y con la adhesin a requisitos reguladores y legales mediante el proceso de
monitoreo), a menos que la informacin provista por la firma u otras partes
sugiera lo contrario. En consecuencia, la Norma Internacional de Control de
Calidad (ISQC oNICC) 1, Control de calidad para firmas que desempean
auditoras y revisiones de informacin financiera histrica, y otros trabajos para
atestiguar y de servicios relacionados, requiere que la firma establezca polticas
y procedimientos diseados para proporcionarle seguridad razonable de que la
firma y su personal cumplen con los requisitos ticos relevantes.
Conduccin de una auditora de estados financieros
6. El auditor deber conducir una auditora de acuerdo con las normas

internacionales de auditora.
7. Las NIA contienen principios bsicos y procedimientos esenciales junto con

lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo,
incluyendo apndices.Los principios bsicos y procedimientos esenciales se han
de entender y aplicar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que
da lineamientos para su aplicacin. Se considera el texto de toda una norma para
entender y aplicar los principios bsicos y procedimientos esenciales.
8. Para conducir una auditora de acuerdo con las NIA, el auditor tambin considera
y tiene conocimiento de las Declaraciones Internacionales sobre Prctica de
Auditora (DIPAs o IAPSs, por sus siglas en ingls) aplicables al trabajo de
auditora. Las DIPAs proporcionan guas de interpretacin y ayuda prctica a los
auditores para implementar las NIA. Un auditor que no aplica los lineamientos
incluidos en una DIPA relevante necesita estar preparado para explicar cmo se
ha cumplido con los principios bsicos y procedimientos esenciales de la NIA
tratados en la DIP A.
9. El auditor puede tambin conducir la auditora de acuerdo tanto con las NIA
como con normas de auditora de una jurisdiccin o pas especfico.
ISA 200 112

UNA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS
Alcance de una auditora de estados financieros
10. El trmino "alcance de una auditora" se refiere a los procedimientos de auditora

que, a juicio del auditor y con base en las NIA, se consideran apropiados en las
circunstancias para lograr el objetivo de la auditora.
11. Para determinar los procedimientos de auditora que ha de desempear

para conducir una auditora de acuerdo con las NIA, el auditor deber
cumplir con cada una de las NIArelevantes a la auditora.
12. Al desempear una auditora, se debe pedir a los auditores que cumplan con otros
requisitos profesionales, legales o de regulacin adems de las NIA. Las NIA no
dominan sobre las leyes y regulaciones locales que gobiernan una auditora de
estados financieros. En el caso de que dichas leyes y regulaciones difieran de las
NIA, una auditora conducida de acuerdo con las leyes y regulaciones locales no
cumplir automticamente con las NIA.
13. Cuando el auditor conduce la auditora de acuerdo con las NIA y con normas de
auditora de una jurisdiccin o pas especfico, adems de cumplir con cada una
de las NIA relevantes a la auditora, el auditor tambin desempea cualesquier
procedimientos adicionales necesarios para cumplir con las normas relevantes
de dicha jurisdiccin o pas.
14. El auditor no deber manifestar cumplimiento con normas internacionales

de auditora, a menos que haya cumplido totalmente con todas las NIA
relevantes a la auditora. El auditor puede, en circunstancias especiales, juzgar
necesario desviarse de un principio bsico o de un procedimiento esencial que
sea relevante en las circunstancias de la auditora, para lograr'elobjetivo de la
misma. En tal caso, no se impide al auditor representar el cumplimiento con las
NIA, siempre que la desviacin se documente de manera apropiada segn
requiere laNIA 230, Documentacin de auditora.
15. El auditor deber planear y desempear una auditora con una actitud de
escepticismo ,profesional reconociendo que pueden existir circunstancias
que hagan que los estados financieros estn representados errneamente en
una forma de importancia relativa.
16. Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor hace una
evaluacin crtica, con una mentalidad cuestionante, de la validez de la evidencia
de auditora obtenida y est alerta a evidencia de auditoa que contradiga o ponga
en duda la confiabilidad de los documentos y respuestas a averiguaciones y otra
informacin obtenida de la administracin y de los encargados del gobierno
corporativo. Por ejemplo, es necesaria una actitud de escepticismo profesional a
lo largo del proceso de auditora para que el auditor reduzca el riesgo de pasar
113 ISA 200

por alto circunstancias inusuales, de sobregeneralizar cuando extrae conclusio-

nes de las observaciones de auditora, y de usar supuestos defectuosos para
determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de
auditora y para evaluar los resultados consiguientes. Cuando hace averiguacio-
nes y desempea otros procedimientos de auditora, el auditor no quedar
satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva con base en
una creencia de que la administracin y los encargados del gobierno corporativo
son honrados y tienen integridad. En consecuencia, las representaciones de la
administracin no son un sustituto de la obtencin de suficiente evidencia
apropiada de auditora para poder extraer conclusiones razonables sobre las que
se base la opinin del auditor.
Seguridad razonable
17. Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NIA obtiene seguridad
razonable de que los estados financieros tomados como un todo estn libres de
representacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o a error.
Seguridad razonable es un concepto relativo a la acumulacin de la evidencia de
auditora necesaria para que el auditor concluya que no hay representaciones
errneas de importancia relativa en los estados financieros tomados como un
todo. La seguridad razonable se relaciona con el proceso total de auditora.
18. Un auditor no puede obtener seguridad absoluta porque hay limitaciones inhe-
rentes en una auditora que afectan la capacidad del auditor para detectar
representaciones errneas de importancia relativa. Estas limitaciones son resul-
tado de factores como los siguientes:
El uso de pruebas.
Las limitaciones inherentes del control interno (por ejemplo, la posibilidad

de que la administracin sobrepase el controlo de colusin).
El hecho de que la mayor parte de la evidencia de auditora es persuasiva

ms que conclusiva.
19. Tambin, el trabajo emprendido por el auditor para formar una opinin de
auditora est impregnado de juicio, en particular respecto de:
a) La compilacin de evidencia de auditora, por ejemplo, al decidir la

naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora.
b) La extraccin de conclusiones con base en evidencia de auditora compi-

lada, por ejemplo, evaluar lo razonable de las estimaciones hechas por la
administracin para preparar los estados financieros
ISA 200 114

OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERN AN
20. Adems, otras limitaciones pueden afectar la persuasividad de la evidencia de

auditora disponible para extraer conclusiones sobre aseveraciones particulares2
(por ejemplo, transacciones entre partes relacionadas). En estos casos, ciertas
NIA identifican procedimientos de auditora especificados que proporcionarn,
debido a la naturaleza de las aseveraciones particulares, suficiente evidencia
apropiada de auditora a falta de:
a) Circunstancias inusuales que incrementen el riesgo de representacin

errnea de importancia relativa ms all del que se esperara ordinaria-
mente.
b) Cualquier indicacin de que ha ocurrido una representacin errnea de

importancia relativa.
21. En consecuencia, debido a los factores descritos antes, una auditora no es una
garanta de que los estados financieros estn libres de representacin errnea de
importancia relativa, porque la seguridad absoluta no es asequible. Ms an, una
opinin de auditora no asegura la futura viabilidad de la entidad ni la eficiencia
ni efectividad con que la administracin haya conducido los asuntos de la
entidad.
TAX -BASE
Riesgo de auditora e importancia relativa
Consultores
22. Las entidades siguen estrategias para lograr sus objetivos y, de acuerdo con la
naturaleza de sus operaciones e industria, el entorno de regulacin en que operan,
as como su tamao y complejidad, se enfrentan a una diversidad de riesgos de
negocios.3 La administracin es .responsable de identificar estos riesgos y de
responder a ellos. Sin embargo, no todos los riesgos se relacionan con la
preparacin de los estados financieros. Finalmente, al auditor le interesan slo
los riesgos que puedan afectar a los estados financieros.
23. El auditor obtiene y evala evidencia de auditora para obtener seguridad

razonable sobre si los estados financieros dan un punto de 'vista verdadero y
razonable o estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,
de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. El
concepto de seguridad razonable reconoce que hay un riesgo de que la opinin de
auditora sea inapropiada. El riesgo de que el auditor exprese una opinin de
auditora inapropiada cuando los estados financieros estn representados err-
2 Los prrafos 15-18 de la NIA 500, Evidencia de auditora discuten el uso de aseveraciones para obtener
evidencia de auditora.
3 Los prrafos 30- 34 de la NlA 3 15, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa discuten el concepto de riesgos del negocio y cmo se
relacionan con los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
1I5 ISA 200

OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERAlES QUE GOBIERNAN
neamente, en una forma de importancia relativa, se conoce como "riesgo de

auditora."4
24. El auditor deber planear y desempear una auditora para reducir el riesgo
a un nivel aceptablementebajo, que sea consistente con el objetivo de una
auditora. El auditor reduce el riesgo deauditora al disear y desempear
procedimientos para obtener evidencia suficiente apropiada de auditora para
extraer conclusiones razonables en las que se base una opinin. Se obtiene
seguridad razonable cuando el auditor ha reducido el riesgo de auditora a un
nivel aceptablemente bajo.
25. El riesgo de auditora es una funcin del riesgo de representacin en"nea de

importancia relativa de los estados financieros (o simplemente, el "riesgo de
representacin errnea de importancia relativa"; es decir, el riesgo de que los
estados financieros estn representados errneamente en una forma de importan-
cia relativa .antes de la auditora) y el riesgo de que el auditor no detecte esta
representacin errnea (riesgo de deteccin). El auditor desempea procedi-
mientos de'auditora para evaluar el riesgo de representacin errnea de impor-
tancia relativa y busca limitar el riesgo de deteccin realizando procedimientos
. , .. n base en dicha evaluacin (ver NIA 315, Entendi-
a ~~& en)fZa.ly .a'e torno y evaluacin de los riesgos de representacin
e?:~~'i~~~f~cia r ativa y la NIA 330, Procedimientos del auditor en
L ..S(jipu~siii':Je.." luados). El proceso de auditora implica el ejercicio
de juicio profesional al disear el enfoque de auditora, mediante el centrarse en
lo que pueda salir mal (es decir, cules son las potenciales representaciones
errneas que pueden surgir) a nivel aseveracin (ver NIA 500, Evidencia de
auditora) ydesempearprocedi\lentos de auditora en respuesta a los riesgos
evaluados para obtener evidencia suficiente apropiada de auditora.
26. Al auditor le preocupan las representaciones errneas de importancia relativa, y

no es responsable de la deteccin de representaciones errneas que no sean de
importancia relativa para los estados financieros tomados como un todo. El
auditor considera si el efecto de .representaciones errneas identificadas sin
corregir, tanto en lo individual como en el agregado, es de importancia relativa
para los estados financieros tomados como un todo. La importancia relativa y el
riesgo de auditora estri relacionados (ver NIA 320, Importancia relativa de la
auditora). Con el fin de disear procedimientos de auditora para determinar si
hay.representaciones errneas que sean de importancia relativa para los estados
financieros tomados como un todo, el auditor considera el riesgo de repre-
sentacin errnea de impOItancia relativa a dos niveles: el nivel general de estado
4 Esta definicin de riesgo de auditora no incluye el riesgo de que el auditor pudiera, de manera errnea,
expresar una opinin de que los estados financieros estn representados errneamente en una forma de
ISA 200 116

OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERNAN TA X B A S E
UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANClliROS
Consultores
financiero y en relacin con clases de transacciones, saldos de cuentas, as como
revelaciones y las aseveraciones relacionadas.5
27. El auditor considera el riesgo de representacin errnea de importancia relativa

a nivel general de estado financiero, que se refiere a tiesgos de representacin
errnea de importancia relativa que se relacionan de manera dominante con los
estados financieros como un todo y, potencialmente, afectan a muchas asevera-
ciones. Los riesgos de esta naturaleza a menudo se relacionan con el entorno de
control de la entidad (aunque estosriesgbs pueden tambin relacionarse con otros
factores, como condiciones econmicas a la baja), y no son necesariamente
riesgos identificables con aseveraciones especficas a nivel de clase de transac-
ciones, saldo de cuenta, o revelacin. Ms bien, este riesgo general representa
.circunstancias que incrementan el riesgo de que-pudiera haber representaciones
errneas de importancia relativa en cualquier nmero de aseveraciones diferen-
tes, por ejemplo, porque la administracin sobrepase el control interno. Estos
riesgos pueden ser especialmente relevantes a la consideracin del auditor del riesgo
de representacin errnea de importancia relativa que s~ .origine de fraude. La
respuesta del auditor al riesgo evaluado de representaein, errnea a ni vel general
de estado financiero incluyec~msideraeionesdel conocimiento, habilidad y
capacidad delpersonal'al que se asignan: itp.ponantes:iesponsabilidildes del
trabajo; incluyendo si se debe involucrar a eXpertos; los niveles' apropIados de
supervisin; y si hay eventos o condiciones que puedan proyectar duda impor-
tante sobre la capacidad de la entidad de continuar comO un negocio en marcha.
28. El auditor tambin considera el riesgo de representacin, errnea de importancia

relativa a nivel de clase de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin, porque
tal consideracin ayuda directamentea determinar la naturaleza, oportunidad, y
extensin de procedimientos de auditoraadicionales a nivel aseveracin.6 El
auditor busca obtener:suficiente evidencia.apropiada de auditoraa nivel de clase
de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, de manera tal que facilite al
auditor, a la terminacin de la auditora, expresar una opinin sobre los estados
financieros tomados como un todo a un nivel aceptablemente bajo de riesgo de
auditora. Los auditores usan diversos enfoques para lograr ese objetivo.7
5 La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa" proporciona Iineamientos adicionales sobre el requisito de que el auditor evale los
riesgos de representacin errnea de importaricia relativa e nivel estado financiero ya nivel aseveracin.
6 La NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados proporcionaguall adicionales
sobre los requisitos para que el auditor disee y desempee procedimientos adicionales deauditora en
respuesta a los riesgos evaluados a nivel de aseveracin.
7 El auditor puede hacer uso de un modelo que exprese la relacin general de los componentes del riesgo de
. auditora en trmillos matemticos ppa llegar a un nivel apropiado del riesgo de deteccin. Algunos auditores
.encuentran este modelo til cuando planean procedimientos de auditora.para lograr un riesgo de auditora
deseado aunque el uso de tal modelo no elimina el juicio inherente en el proceso de audilOra.
117 ISA 200

r'' ' ' - .. --:::.~,....~.:-:> OBJETIVO y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERNAN
'., ",~",f'>. i: ' , UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
L,..,',,< ',~~:~::.:~.::.
:\,::~.':~__ j
29. La discusin de los prrafos siguientes.da una explicacin de los componentes
del riesgo de auditona. El riesgo de representacin errnea de importancia
relativa a nivel de aseveracin consiste de dos componentes, como sigue:
Riesgo inherente: es la susceptibilidad de una aseveracin a una repre-

sentacin errnea que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo
individual o cuando se acumula con otras representaciones errneas, supo-
niendo que no hay controles relacionados. El riesgo de esta representacin
errnea es mayor para algunas aseveraciones y clases relacionadas de
transacciones, saldos de cuentas y revelaciones que para otras. Por ejemplo,
es ms probable que se representen errneamente los clculos complejos
que los clculos sencillos; Las cuentas que consisten de cantidades derivadas
de estimaciones contables que estn sujetas a una falta de certeza importante
en la medicin, plantean riesgos mayores que las cuentas que consisten de
datos objetivos, de relativa rutina. Las circunstancias externas que dan
origen a riesgos de negocios pueden tambin influir en el riesgo inherente.
Por ejemplo, los desarrollos tecnolgicos podnan hacer obsoleto un produc-
to determinado, causando, por lo tanto, que el inventario sea ms susceptible
a ,exageracin. Adems de las circunstancias que son peculiares a una
aseveracin especfica, factores de la entidad y su entorno que se relacionan
c'on varias o todas las clases de transacciones, saldos de cuentas o revelacio-
nes, pueden influir en el riesgo inherente relacionado con una aseveracin
especfica. Estos ltimos factores incluyen, por ejemplo, una falta de sufi-
ciente capital de trabajo para continuar operaciones o una industria en
declive caracterizada por un gran nmero de fracasos de negocios.
Riesgo de control: es el riesgo de que unarepresentacin errnea que pudiera

ocurrir en una aseveracin y que pudiera ser de importancia relativa, ya sea
en lo individual o cuando se acumula con otras representaciones errneas,
no se prevenga o detecte y corrija oportunamente por el control interno de
la entidad. Ese riesgo es una funcin de la efectividad del diseo y la
operacin del control interno para lograr los objetivos de la entidad relevan-
tes para la preparacin de los estados financieros de la entidad. Siempre
existir algn riesgo de control debido a las limitaciones inherentes del
control interno.
30. El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad; existen

independientemente de la auditona de los estados financieros. Se requiere que
el auditor evale el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a
nivel de aseveracin como base para procedimientos adicionales de auditora,
aunque esa evaluacin es un juicio, ms que una medicin precisa del riesgo.
Cuando la evaluacin por el auditor del riesgo de representacin errnea de
importancia relativa incluye una expectativa de la efectividad operativa de los
controles, el auditor desempea pruebas de control para soportar la evaluacin
del riesgo. Las NIA ordinariamente no se refieren al riesgo inherente y al riesgo
de control por separado, sino ms bien a una evaluacin combinada del "riesgo
ISA 200 ) 18
de representacin errnea de importancia relativa." Aunque las NIA ordinaria-

mente describen una evaluacin combinada del riesgo de representacin errnea
de importancia relativa, el auditor puede hacer evaluaciones separadas o combi-
nadas del riesgo inherente y del de control, dependiendo de las tcnicas o
metodologa de auditora preferidas y de consideraciones prcticas. La evalua-
cin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa puede expre-
sarse en trminos cuantitativos, como porcentajes, o en trminos no cuantitativos.
En todo caso, es ms importante la necesidad de que el auditor haga las
evaluaciones apropiadas del riesgo que los diferentes enfoques con los que
puedan hacerse.
31. Riesgo de deteccin: es el riesgo de que el auditor no detecte una representacin

errnea que existe en una aseveracin que pudiera ser de importancia relativa, ya
sea en lo individual o cuando se acumula con otras representaciones errneas. El
riesgo de deteccin es una funcin de la efectividad de un procedimiento de auditora
y de su aplicacin por el auditor. El riesgo de deteccin no puede reducirse a cero
porque el auditor generalmente no examina toda una clase de transacciones, saldo
de cuenta o revelacin, y debido a otros factores. Dichos factores incluyen la
posibilidad de que un auditor pudiera seleccionar un procedimiento de auditora
inapropiado, aplicar mal un procedimientos de auditora apropiado, o malinter-
pretar los resultados de auditora. Estos otros factores ordinariamente pueden
manejarse mediante una planeacin adecuada, la asignacin apropiada de personal
al equipo del trabajo, la aplicacin de escepticismo profesional, as como super-
visin y revisin del trabajo de auditora desempeado.
32. . El riesgo de deteccin se relaciona con la naturaleza, oportunidad y extensin de

los procedimientos del auditor que ste determina para reducir el riesgo de auditora
a un nivel aceptablementebajo. Para un nivel dado de riesgo de auditora, el
nivel aceptable de riesgo de deteccin lleva una relacin inversa con la evalua-
cin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de
aseveracin. Mientras mayor sea el riesgo de representacin errnea de importan-
cia relativa que cree el auditor que existe, menor ser el riesgo de deteccin que
puede aceptarse. A la inversa, mientras menor sea el riesgo de representacin
errnea de importancia relativa que el auditor cree que existe, mayor ser el riesgo
de deteccin que puede aceptarse.
Responsabilidad por los estados financieros
33. Si bien el auditor es responsable de formar y expresar una opinin sobre los estados
financieros, la responsabilidad por la preparacin y presentacin delos mismos, de
acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, es de la
administracin8 de la entidad, con supervisin de los encargados del gobierno
8 El trmino "administracin" se ha usado en esta NIA para describir a los responsables por la preparacin y
presentacin de los estados financieros. Otros trminos pueden ser apropiados dependiendo del marco de
referencia legal en la jurisdiccin particular.
119 ISA 200

corporativo.9 La auditora de los estados financieros no releva a la administracin

ni a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades.
34. El trmino "estados financieros" se refiere a una representacin estructurada de

la informacin financiera, que ordinariamente incluye notas complementarias,
derivada de registros contables y que se propone comunicar los recursos econ-
micos u obligaciones de una entidad en un momento del tiempo o los cambios
correspondientes por un periodo de tiempo, de acuerdo con un marco de refer-
encia de informacin financiera. El trmino puede referirse a un juego completo
de estados financieros, pero puede tambin referirse a un solo estado financiero,
por ejemplo, un balance general o un estado de ingresos y gastos, y las notas
aclaratorias relacionadas.
35. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera determinan la

forma y contenido de los estados financieros y lo que constituye un juego
completo de estados financieros. Para ciertos marcos de referencia de informa-
cin financiera, un solo estado financiero (como un estado de flujo de efectivo
y las notas aclaratorias relacionadas) constituye un juego completo de estados
financieros. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector
Pblico (IPSAS, por sus siglas en ingls), Informacin financiera bajo la
contabilidad con base en efectivo, declara que el principal estado financiero es
un estado de recibos y pagos de efectivo cuando una entidad del sector pblico
prepara y presenta sus estados financieros de acuerdo con esa norma (IPSAS).
Por otra parte, los estados financieros preparados por referencia a las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), se proponen facilitar informa-
cin sobre la posicin financiera, desempeo y flujos de efectivo de una entidad.
Un. juego completo de estados financieros bajo las NIIF incluye un balance
general, un estado de resultados, un estado de cambios en capital, un estado de
flujo de efectivo, as como notas, que comprenden un resumen de polticas
contables importantes y otras notas aclaratorias.
36. La administracin es responsable de identificar el marco de referencia de

informacin financiera que se ha de usar en la preparacin y presentacin de los
estados financieros. La administracin tambin es responsable de preparar y
presentar los estados financieros de acuerdo con ese marco de referencia de
informacin financiera aplicable. Esta responsabilidad incluye:
Disear, implemntar y mantener un control interno relevante a la prepara-

cin y presentacin de estados financieros que estn libres de representacin
errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o error.
Seleccionar y aplicar polticas contables apropiadas.
9 Las estructuras de gobierno corporativo varan de pas a pas, reflejando antecedentes culturales y legales.
Por tanto, las responsabilidades respectivas de la administracin de los encargados del gobierno corporativo
varan dependiendo de las responsabilidades legales en la jurisdiccin particular.
ISA 200 120

Hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias.
Determinacin de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin

financiera 10
37. El auditor deber determinar si el marco de referencia de informacin

manciera adoptado por la administracin al preparar los estados mancie
ros es aceptable. El auditor ordinariamente toma esta determinacin cuando
considera si acepta el trabajo de auditora, segn se discute en la NIA 210,
Trminos de los trabajos de auditora. Un marco de referencia de informacin
financiera aceptable se conoce en las NIA como el "marco de referencia de
informacin financiera aplicable".
38. El auditor determina si el marco de referencia de informacin fmanciera adop-

tado por la administracin es aceptable en vista de la naturaleza de la entidad
(por ejemplo, que sea una empresa de negocios, una entidad del sector pblico
o una organizacin no lucrativa) y el objetivo de los estados financieros.
Estados mancieros diseados para cumplir con las necesidades de informacin

fmanciera de usuarios especficos
39. En algunos casos, el objetivo de los estados financieros ser cumplir con las
necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. Las necesidades
de informacin de estos usuarios determinarn el marco de referencia de informa-
cin fmanciera aplicable en esas circunstancias. Son ejemplos de marcos de
referencia de informacin financiera para las necesidades de usuarios especficos:
contabilizacin con base en impuestos para un juego de estados financieros que
acompaan la declaracin de impuestos de una entidad; las disposiciones de
informacin financiera de una dependencia reguladora del gobierno para que un
juego de estados financieros cumpla con las necesidades de informacin de dicha
dependencia; o un marco de referencia de informacin fmanciera establecido por
las disposiciones de un acuerdo que especifica los estados fmancieros que deben
prepararse. Los estados fmancieros preparados de acuerdo con estos marcos de
referencia de informacin financiera pueden ser los nicos estados financieros
preparados por una entidad y, en tales circunstancias, con frecuencia son utilizados
por los usuarios adems de aquellos para quienes especficarnente se disea el
marco de referencia de informacin financiera. A pesar de la amplia distribucin
de los estados financieros en esas circunstancias, para fines de las NIA, los estados
financieros se siguen considerando como diseados para cumplir con las necesi-
dades de informacin financiera de usuarios especficos. La NIA 800, Dictamen
del auditor sobre compromisos de auditora con propsito especial establece
normas y da lineamientos sobre estados financieros cuyo objetivo es cumplir con
10 La implementacin de los prrafos 37.48 se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha an por determinar)
la NIA 800 (Revisada), Consideraciones especiales Auditoras de estados financieros de propsito especial
y elementos f'specjicos. cuentas o partidas de un estado financiero.
121 ISA 200

UNA AUDITORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. Aunque no

puedan identificarse los usuarios especficos, la NIA 800 tambin se refiere a los
estados financieros que se preparan de acuerdo con un marco de referencia que no
est diseado para lograr una presentacin razonable.
Estados financieros diseados para cumplir con las necesidades comunes de

informacin financiera de una amplia gama de usuarios
40. Muchos usuarios de estados financieros no estn en una posicin de demandar

que los estados financieros se ajusten a la medida para cumplir sus necesida-
des especficas de informacin. Aunque no pueden cumplirse todas las
necesidades de informacin de los usuarios especficos, hay necesidades de
informacin financiera que son comunes a una amplia gama de usuarios. Los
estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de
informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades comunes
de informacin de una amplia gama de usuarios se conocen como "estados
financieros de propsito general."
Marcos de referencia de informacin financiera establecidos por organizaciones

autorizadas o reconocidas
41. Al presente, no hay una base objetiva ni autorizada que se haya reconocido
globalmente de manera general para juzgar la aceptabilidad de los marcos de
referencia de informacin fmanciera que se hayan diseado para estados finan-
cieros de propsito general. Hasta que exista esta base, se supone que los marcos
de referencia de informacin financiera establecidos por organizaciones que sean
autorizadas o reconocidas para promulgar normas que se usen por ciertos tipos
de entidades, son aceptables para estados financieros de propsito general
preparados por dichas entidades, siempre y cuando las organizaciones sigan un
proceso establecido y transparente que implique deliberacin y consideracin de
los puntos de vista de una amplia gama de partes interesadas. Los ejemplos de
estos marcos de referencia de informacin financiera incluyen:
NIIF promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabili-

dad.
IPSAS (Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico) pro-

mulgadas por la Federacin Internacional de Contadores - Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico.
Principios de contabilidad generalmente aceptados promulgados por un

reconocido establecedor de normas en una jurisdiccin particular.
Estos marcos de referencia de informacin financiera a menudo se identifican

como el marco de referencia de informacin financiera aplicable en los requisitos
legislativos y reguladores que rigen la preparacin de los estados financieros de
ISA 200 122

UNA AUDITORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
propsito general Refirase a la NIA 800 para marcos de referencia de informa-

cin financiera diseados para cumplir con las necesidades particulares de una
dependencia reguladora del gobierno.
Marcos de referencia de informacin financiera complementados con requisitos

legislativos y reguladores
42. En algunas jurisdicciones, los requisitos legislativos y reguladores pueden com-

plementar una marco de referencia de informacin financiera adoptado por la
administracin con los requisitos adicionales relativos a la preparacin y presen-
tacin de los estados financieros. En estas jurisdicciones, el marco de referencia
de informacin financiera aplicable, para fines de aplicar las NrA, abarca tanto
el marco de referencia de informacin financiera identificado como dichos
requisitos adicionales, siempre y cuando no entren en conflicto con el marco de
referencia de informacin financiera aplicable. ste puede ser el caso cuando los
requisitos adicionales prescriben revelaciones adems de Las requeridas por eL
marco de referencia de informacin financiera identificado o cuando reducen la
gama de selecciones aceptables que pueden hacerse dentro del marco de refer-
encia de informacin financiera identificado. Si los requisitos adicionales entran
en conflicto con el marco de referencia antes mencionado, el auditor discute la
naturaleza de los requisitos con la administracin y si pueden cumplirse los
requisitos adicionales mediante revelaciones adicionales. Si esto no es posible,
el auditor considera si es necesario modificar el dictamen del auditor. (Ver NIA
701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente.)
Jurisdicciones que no tienen una organizacin establecedora de normas

autorizada y reconocida
43. Cuando una entidad est registrada u opera en una jurisdiccin que no tiene una
organizacin autorizada o reconocida para establecer normas, la entidad identi-
fica un marco de referencia de informacin financiera aplicable. La prctica en
esas jurisdicciones con frecuencia es utilizar un marco de referencia de informa-
cin financiera establecido por una de las organizaciones descritas en el prrafo
41. De modo alternativo, puede haber convenciones contables establecidas en
una particular jurisdiccin que sean generalmente reconocidas como el marco de
referencia de informacin fmanciera aplicable para los estados financieros de
propsito general preparados por ciertas entidades especificadas que operen en
esa jurisdiccin. Cuando la entidad adopta ese marco de referencia de informa-
cin financiera, el auditor determina si puede considerarse que las convenciones
contables en su conjunto constituyen un marco de referencia de informacin
fmanciera aceptable para estados fmancieros de propsito general. Cuando las
convenciones contables se usan ampliamente en una jurisdiccin particular, la
profesin contable de esa jurisdiccin puede haber considerado la aceptabilidad
del marco de referencia de informacin financiera en nombre de los auditores.
De modo alternativo, el auditor toma esta determinacin al considerar si las
convenciones contables revelan atributos que normalmente muestran los marcos
123 /SA 200

de referencia de informacin fInanciera aceptables o al comparar las convencio-

nes contables con los requisitos de un marco de referencia de informacin
financiera existente que se considere como aceptable.
44. Los marcos de referencia de informacin financiera aceptables para estados

financieros de propsito general normalmente muestran los siguientes atributos,
los cuales dan como resultado informacin que se muestra en los estados
financieros que es til para los usuarios:
a) Relevancia, en cuanto a que la informacin que se da en los estados

fInancieros es relevante a la naturaleza de la entidad y al objetivo de los
estados fInancieros. (Por ejemplo, en el caso de una empresa de negocios
que prepara estados fInancieros de propsito general, la relevancia se
evala en trminos de la informacin que se necesita para cumplir con las
necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios para
tomar decisiones econmicas. Estas necesidades ordinariamente se cum-
plen presentando razonablemente la posicin fInanciera, desempeo finan-
ciero y flujos de efectivo de la empresa de negocios.)
b) Integridad, en cuanto a que no se omitan transacciones y eventos, saldos

de cuenta y revelaciones que pudieran afectar la presentacin razonable de
los estados fmancieros.
c) Confiabilidad, en cuanto a que la informacin que se da en los estados

financieros:
i) Refleja la sustancia econmica de los eventos y transacciones y

no meramente su forma legal.
) Da como resultado una evaluacin, medicin, presentacin y

revelacin razonablemente consistentes, cuando se usa en cir-
cunstancias similares.
d) Neutralidad, en cuanto a que contribuya a una informacin libre de sesgo

en los estados financieros.
e) Comprensibilidad, en cuanto a que la informacin de los estados fInancie-

ros sea clara e integral y no est sujeta a una interpretacin con diferencias
importantes.
45. Un conglomerado de convenciones contables ideado para satisfacer preferencias

individuales no es un marco de referencia de informacin financiera aceptable
para estados fInancieros que se proponen atender las necesidades comunes de
informacin de una amplia gama de usuarios.
ISA 200 124

46. La descripcin del marco de referencia de informacin financiera en los estados

financieros incluye informacin sobre la base de preparacin de los mismos y
las politicas contables seleccionadas y aplicadas para transacciones y otros
eventos importantes.
47. El auditor puede decidir el comparar las convenciones contables con los requi-
sitos de un marco de referencia existente que se considera aceptable como, por
ejemplo, NUF promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Con-
taoilidad. Para la auditora de una entidad pequea, el auditor puede decidir el
comparar esas convenciones contables con un marco de referencia de informa-
cin fmanciera desarrollado especficamente para esas entidades por una orga-
nizacin establecedora de normas autorizada o reconocida. Cuando el auditor
hace esta comparacin y se identifican diferencias, la decisin sobre si las
convenciones contables adoptadas por la administracin constituyen un marco
de referencia de informacin financiera aceptable incluye el considerar las
razones para las diferencias y si la aplicacin de las convenciones contables
podra dar comO'resultado estados financieros equvocos.
48. Cuando el auditor concluye que el marco de referencia de informacin fmanciera

adoptado por la administracin no es aceptable, considera las implicaciones en
relacin con la aceptacin del trabajo (ver NIA 210) Y el dictamen del auditor
(ver NIA 701).
Expresin de una opinin sobre los estados financieros
49. Cuando un auditor expresa una opinin sobre un juego completo de estados
financieros de propsito general, preparados de acuerdo con un marco de
referencia de informacin financiera, diseado para lograr una presentacin
razonable, el auditor se refiere a la NIA 700 (revisada), El dictamen del auditor
independiente sobre un juego completo de estados financieros de propsito
general para normas y linearnientos sobre los asuntos que l considera para
formar una opinin de dichos estados financieros y de la forma y contenido del
dictamen del auditor. El auditor tambin se refiere a la NIA 701 cuando expresa
una opinin modificada de auditora, incluyendo un prrafo de nfasis de asunto,
una opinin con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin adversa.
50. El auditor se refiere a la NIA 800 cuando expresa una opinin sobre:
a) Unjuego completo de estados financieros preparados de acuerdo con otra

base integral de contabilidad.
b) Un componente de un juego completo de estados financieros de propsito

general o de propsito especial, como un solo estado financiero, cuentas
especificadas, elementos de cuentas o partidas de un estado financiero.
c) Cumplimiento de acuerdos contractuales.
125 ISA 200

UNA AUDlTORiA DE ESTADOS FINANCIEROS
d) Estados financieros resumidos.
51. Adems de tratar de consideraciones de informacin, la NIA 800 tambin se

refiere a otros asuntos que el auditor toma en cuenta en estos trabajos relaciona-
dos con, por ejemplo, aceptacin del trabajo y la conduccin de la auditora.
Fecha de vigencia
52. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por los periodos
que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2005.
l. Independientemente de si una auditona se conduce en el sector privado o en el

pblico, los principios bsicos deauditora siguen siendo los mismos. Lo que puede
ser diferente para auditoras llevadas a cabo en el sector pblico es el objetivo y
alcance de la auditora. Estos factores a menudo son atribuibles a diferencias en
el mandato de auditora y requisitos legales o la forma de informar (por ejemplo,
puede requerirse a las entidades del sector pblico que preparen informes
financieros adicionales).
2. Cuando lleva a cabo auditonas de entidades del sector pblico, el auditor

necesitar tomar en cuenta los requisitos especficos de cualesquier otras
regulaciones, ordenanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de
auditora y cualesquier requisitos especiales de auditora, incluyendo la nece-
sidad de considerar los asuntos de seguridad nacional. Los mandatos de audi-
tOTapueden ser ms especficos que los del sector privado y. con frecuencia,
abarcan una gama ms amplia de objetivos y un alcance ms amplio del que se
aplica a la auditora de estados financieros del sector privado. Los mandatos y
requisitos pueden tambin afectar. por ejemplo, el grado de discrecin del
auditor para establecer la importancia relativa. para informar de fraude y error,
y en la forma del dictamen del auditor. Pueden tambin existir diferencias en el
enfoque y estilo de la auditora. Sin embargo, estas diferencias no constituiran
una diferencia en los principios bsicos y procedimientos esenciales.
ISA 200 126

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA
(En vigor para auditoras de estados financieros por

periodos que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2006.
El Apndice 2 contiene modificaciones de adaptacin a la Norma
que entran en vigor en una fecha futura)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1- 4
Cartas compromiso de auditora . 5- 9
Audi toras recurrentes . 10-11
Aceptacin de un cambio en el trabajo . 12 - 19
Apndice 1: Ejemplo de una carta compromiso de auditora
Apndice 2: NIA 210 Modificada como resultado de la

NIA 700 - Fecha de vigencia por determinar
* La NIA 315. Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa; la NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y la NIA
500, Evidencia de auditora dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 210. Estas modificaciones
de adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus
del, 15 de diciembre de 2004, y se han incorporado en el texto de la NIA 210.
La ISRE 2410. Revisin de informacin financiera intermedia desempeada por el auditor independiente de la
entidad dio origen a una modificacin de adaptacin a la NIA 210. Esta modificacin entra en vigor para
auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2006, y se
ha incorporado en el texto de la N1A 210.
La NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros de propsito
general dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 210. La implementacin de estas modificaciones se
ha diferido hasta que entre en vigor (fecha an por determinar) la Norma 800 (Revisada) propuesta, Considera-
ciones especiales - Auditoras de estados financieros de propsito especial y elementos especificos, cuentas o
partidas de un estado financiero. La NIA 210 modificada se expone en el Apndice 2 de esta NIA.
127 ISA 210

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDlTORA
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 210, Trminos de los trabajos de auditora deber
leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad,
Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados", que expone la
U Auditora,
aplicacin
-
y autoridad de las NIA.
- --------.----------_._----~
ISA 210 128

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDlTORfA
TAX BASE
Introduccin Consultores
1. El propsito de esta Norma Internacional de auditora (NIA) es establecer normas
y dar lineamientos sobre:
(a) el acuerdo de los trminos del trabajo con el cliente; y
(b) la respuesta del auditor a una peticin de un cliente para cambiar los
trminos de un trabajo por otro que brinda un nivel ms bajo de certidum-
bre.
2. El auditor y el cliente debern acordar los trminos del trabajo. Los trminos
convenidos necesitaran ser registrados en una carta compromiso de auditora u
otra forma apropiada de contrato.
3. Esta NIA pretende ayudar al auditor en la preparacin de cartas compromiso

relativas a auditoras de estados financieros. Los Iineamientos son tambin
aplicables a servicios relacionados. Cuando se ha de prestar otros servicios como
servicios de asesora sobre impuestos, contabilidad, o administracin, puede ser
apropiado emitir cartas por separado.
4. En algunos pases, el objetivo y alcance de una auditora y las obligaciones del

auditor son establecidas por la ley. An en esas situaciones el auditor puede
todava encontrar que las cartas compromiso son informativas para sus clientes.
Cartas compromiso de auditora
5. Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor enve
una carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar
a evitar malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta
y confirma la aceptacin del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y
alcance de la auditora, el grado de las responsabilidades del auditor hacia el
cliente y la forma de cualesquier informes.
Contenido principal
6. La forma y contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente,
pero generalmente incluiran referencia a:
El objetivo de la auditora de estados financieros.
Responsabilidad de la administracin por los estados financieros.
El alcance de la auditora, incluyendo referencia a legislacin aplicable,

reglamentos, o pronunciamientos de organismos profesionales a los cuales
se adhiere el auditor.
129 ISA 2/0

El hecho de que debido a la naturaleza de la prueba y a otras limitaciones

inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes del control
interno, hay un riesgo inevitable de que, incluso, algunas representaciones
errneas de importancia relativa puedan quedar sin descubrir.
Acceso sin restriccin a cualquier registro, documentacin y otra informa-

cin solicitada en conexin con la auditora.
Responsabilidad de la administracin de establecer y mantener un control

interno efectivo.
7. El auditor puede tambin desear incluir en la carta:
Arreglos respecto de la planeacin de la auditora.
Expectativa de recibir de la administracin una confirmacin escrita refe-

rente a las representaciones hechas en conexin con la auditora.
Peticin al cliente de confirmar los trminos del trabajo acusando recibo de

la carta compromiso.
Descripcin de cualesquiera otras cartas o informes que el auditor espere

emitir para el cliente.
Bases sobre las que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos para
facturacin.
8. Cuando se considere importante, pudieran sealarse los siguientes puntos:
Arreglos concernientes a la involucracin de otros auditores y expertos en

algunos aspectos de la auditora.
Arreglos concernientes a la involucracin de auditores internos y algn otro

personal del cliente.
Arreglos por hacer con el auditor precursor, si hay uno, en el caso de una
auditora inicial.
Cualquiera restriccin de la responsabilidad del auditor cuando exista tal

posibilidad.
Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y el

cliente.
ISA 210 130

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITOR fA
En el apndice se expone un ejemplo de una carta compromiso de auditora.
Auditoras de componentes
9. Cuando el auditor de una entidad tenedora (o controladora) es tambin el auditor

de su subsidiaria, rama o divisin (componente), los factores que influyen en la
decisin de si hay que mandar una carta compromiso por separado al componente,
incluyen:
Quin nombra al auditor del componente.
Si debe emitirse un dictamen de auditora sobre el componente por separado.
Requisitos legales.
El grado de cualquier trabajo desempeado por otros auditores.
Proporcin en que la tenedora es propietaria.
Grado de independencia de la administracin del componente.
Auditoras recurrentes
10. En las auditoras recurrentes, el auditor deber considerar si las circunstan-

cias requieren que los trminos del trabajo sean revisados y si hay necesidad
de recordarle al cliente los trminos existentes del trabajo.
11. El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso cada periodo.
Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado el mandar una nueva
carta:
Cualquiera indicacin de que el cliente malentiende el objetivo y alcance de

la auditora.
Cualesquier trminos del trabajo revisados o especiales.
Un cambio reciente de alta gerencia, o de los encargados del gobierno

corporativo.
Un cambio importante en la propiedad.
Un cambio importante en la naturaleza o tamao del negocio del cliente.
Requisitos legales o regulatorios.
131 ISA 2/0

Aceptacin de un cambio en el trabajo
12. Un auditor a quien se pide, antes de la terminacin del trabajo, que cambie
el trabajo a uno que proporcione un nivel ms bajo de certidumbre, deber
considerar si es apropiado hacerlo.
13. Una peticin de un cliente para que el auditor cambie el trabajo puede ser
resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio,
un malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditora o servicio relacionado
originalmente solicitado, o una restriccin sobre el alcance del trabajo, ya sea
impuesta por la administracin o causada por las circunstancias. El auditor debe
considerar cuidadosamente la razn dada para la peticin, particularmente las
implicaciones de una restriccin sobre el alcance del trabajo.
14. Un cambio en las circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un

malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente pedido sera
ordinariamente considerado una base razonable para pedir un cambio en el
trabajo. En contraste, un cambio no sera considerado razonable si mostrara que
el cambio se refiere a informacin que es incorrecta, incompleta, o de algn otro
modo insatisfactoria.
15. Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditora a un servicio relacionado,

un auditor que fue contratado para desempear una auditora de acuerdo a
Normas Internacionales de Auditora (NIAs) debe considerar, adems de los
asuntos anteriores. cualesquiera implicaciones legales o contractuales del cam-
bio.
16. Si el auditor concluye, que hay justificacin razonable para cambiar el trabajo y
si el trabajo de auditora desarrollado cumple con las NIAs aplicables al trabajo
cambiado, el dictamen emitido sera el apropiado para los trminos revisados del
trabajo. Para evitar confusiones al lector, el dictamen no incluira referencia a:
(a) el trabajo original; o
(b) cualesquier procedimientos que puedan haber sido desempeados en el

trabajo original, excepto donde el trabajo sea cambiado a un trabajo para
llevar a cabo procedimientos convenidos y as la referencia a los procedi-
mientos desempeados es una parte normal del dictamen.
17. Donde los trminos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente debern
estar de acuerdo sobre los nuevos trminos.
18. El auditor no deber estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no

hay justificacin razonable para hacerlo. Un ejemplo podra ser un trabajo de
auditora donde el auditor no puede obtener suficiente evidencia de auditora
apropiada respecto de cuentas por cobrar y el cliente pide que el trabajo sea
ISA 2/0 132

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDJTORA
cambiado a un trabajo de revisin para evitar una opinin de auditora calificada

o una abstencin de opinin.
19. Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le

permite continuar el trabajo original, el auditor deber retirarse y conside-
rar si hay alguna obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, de reportar
a otras partes, como el consejo de directores o de accionistas, las circunstan-
cias que hacen necesario el retiro.
Perspectiva del Sector Pblico
l. El propsito de la carta compromiso es informar al auditado sobre la naturaleza

del trabajo y clarificar las responsabilidades de la partes involucradas. La
legislacin y reglamentos que gobiernan las operaciones de las auditoTas del
sector pblico generalmente ordenan el nombramiento de un auditor del sector
pblico y puede no ser una prctica comn el uso de cartas compromiso de
auditoTa No obsiante, puede ser til a ambas partes, una carta que exponga la
naturaleza del trabajo o que reconozca un trabajo no indicado en el mandato
legislativo. Los auditores del sector pblico tienen que considerar seriamente la
emisin de cartas compromiso de auditora cuando se hagan cargo de una
auditoTa.
2. Los prrafos /2 a /9 de esta N/A tratan de la accin que un auditor del sector
privado puede realizar cuando hay intentos de cambiar un trabajo de auditora
a uno que proporcione un nivel ms bajo de seguridad. En el sector pblico
pueden existir requisitos especificos dentro de la legislacin que gobierna el
mandato de auditora; por ejemplo, puede requerirse al auditor que reporte
directamente a un ministro, a la legislatura o al pblico si la administracin
(incluyendo aljefe de departamento) intenta limitar el alcance de la auditora.
133 ISA 210

APNDICE 1
Ejemplo de una carta compromiso de auditora
La siguiente carta es para uso como una gua conjuntamente con las consideraciones
sealadas en esta NIA y necesitar variar de acuerdo a los requerimientos y circunstancias
individuales.
Al Consejo de Administracin o al representante apropiado de la alta gerencia:
Ustedes nos han solicitado que auditemos el balance general de de fecha .

y los estados relativos de resultados y flujos de efectivo por el ao que termina en
esa fecha. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra
aceptacin y nuestro entendimiento de este compromiso. Nuestra auditora ser
realizada con el objetivo de que expresemos una opinin sobre los estados
financieros.
Efectuaremos nuestra auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Audi-

tora (o normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas NIAs requieren que
planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre
si los estados financieros estn libres de representaciones errneas importantes.
Una auditora incluye el examen, sobre una base de pruebas, de la evidencia que
soporta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditora
tambin incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones impor-
tantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin global del estado
financiero.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de una

auditora, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabili-
dad y control intemo, hay un riesgo inevitable de que an algunas representaciones
errneas importantes puedan pennanecer sin ser descubiertas.
Adems de nuestro dictamen sobre los estados financieros, esperamos proporcio-

narle una carta por separado, referente a cualesquiera debilidades sustanciales en
los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a nuestra atencin.
Les recordamos que la responsabilidad por la preparacin de los estados financie-

ros incluyendo la adecuada revelacin, corresponde a la administracin de la
compaa. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles
internos adecuados, la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad, y la
salvaguarda de los activos de la compaa. Como parte del proceso de nuestra
auditora, pediremos de la administracin confirmacin escrita referente a las
representaciones hechas a nosotros en conexin con la auditora.
ISA 2/0 134

Esperamos una cooperacin total con su personal y confiamos en que ellos pondrn
a nuestra disposicin todos los registros, documentacin, y otra informacin que
se requiera en relacin con nuestra auditora. Nuestros honorarios que se facturarn
a medida que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas
asignadas al trabajo ms gastos directos. Las cuotas por hora individuales varan
segn el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeri-
das.
Esta carta ser efectiva para aos futuros a menos que se cancele, modifique o
substituya.
Favor de firmar y devolver la copia adjunta qe esta carta para indicar su compren-
sin y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditora de los estados financieros.
XYZ y Ca.
Acuse de recibo a nombre de

ABC y Ca.
(firmada)
Nombre y ttulo
Fecha
135 ISA 210

Apndice 2
NIA 210 Modificada como resultado de la NIA 700 Fecha de vigencia por
eterminar
La NlA 700, El dictamt:n del auditor independiente sobre un Juego completo de estado
financieros de prop6sito general, emitida en diciembre de 2004 y en vigor para dictmenes
de auditor fechados en, o despus del, 31 de diciembre de 2006, dio origen a modificacio-
nes de adaptacin a la NIA 210. La implementacin de estas modificaciones se ha diferido
hasta que entre en vigor (fecha an por determinar) la NlA 800 (Revisada), consideracio-
nes especiales - Auditoras de estados financieros de prop6sito especial y elementos
especficos. cuentas o partidas de un estado financiero.
Introduccin
1. El propsito de esta Norma Internacional de Auditora (NlA) es estaQlece

normas y proporcionar lineamientos .sobre:
(a) El acuerdo con el cliente sobre los trminos del trabajo, y
(b) La respuesta del auditor a una solicitud del cliente de cambiar los trminos
de un trabajo por uno que d un menor nivel de seguridad.
2. El auditor y el cliente debern acordar los trminos del trabajo. Los trminos
acordados debieran registrarse en una carta compromiso sobre la auditora u ote
forma adecuad~ de contrato.
3. Esta NIA se propone ayudar al auditor en la preparacin de cartas comprom..iso

relativas a auditoras de estados finaucieros.
4. En algunos pases, el objetivo y alcance de una auditora y las obligaciones del

auditor las establece la ley. Incluso en esas situaciones el auditor puede encontcar
que las cartas compromiso son informativas para sus clientes.
Cartas compromiso de auditora
5. Es en el inters tanto del cliente como del auditor que el auditor enve una carta
compromiso, preferiblemente antes de comenzar el trabajo, para ayudar a evi
malentendido s respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma
la aceptacin del auditor del nombramiento, el objetivo y alcance de la auditora,
la extensin de las responsabilidades del auditor para el cliente y la forma d
cualesquier informes.
/SA 2/0 136

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORfA
Contenidos principales
6. La forma y contenido de las cartas compromiso de auditora pueden variar de

cliente a cliente, pero generalmente deberan incluir una referencia a:
El objetivo de la auditora de estados financieros.
La responsabilidad de la administracin por los estados financieros seg

se describe en la NIA 200, "Objetivos y principios generales que gobiernan
una auditora de estados financieros."
El marco de referencia de informacin financiera adoptado por la adminis-

tracin para preparar los estados financieros, es decir, el marco de referenci
de informacin fmanciera l\plicable.
El alcance de la auditora, incluyendo referencia a la legislacin, regulacio-

nes, o pronunciamientos aplicables de rganos profesionales, a los que se
adhiere el auditor.
La forma de cualesquier informes u otra comunicacin de resultados de~

trabajo.
El hecho de que debido a la naturaleza de prueba y otras limitaciones

inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes de cual.
quier sistema contable y de control intern, hay un riesgo inevitable de que
pueda quedar sin descubrir incluso alguna representacin errnea de impor~
tancia relativa.
Acceso irrestricto a cualquier registro, documentacin y otra informacin

solicitada en conexin con la auditora.
Responsabilidad de la administracin de establecer y mantener un contro~

i'lterno efectivo.
7. El auditor puede tambin desear incluir en la carta:
Arre~los sobre la planeacin de la auditona.
Expectativas de recibir de la administracin confirmacin por escrito con-

, cerniente a representaciones hechas en conexin con la auditona.
Solicitud de que el-cliente confttme los trminos del trabajo mediante acuse
de recibo de la carta compromiso.
Descripcin de cualesquier otras -cartas o informes que el auditor espere

emitir al cliente.
137 /SA 2/0

La base sobre la que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos d

facturacin.
8. Cuando sea relevante, podan sealarse tambin los siguientes puntos:
Arreglos concernientes a la involucracin de otros auditores y expertos e

algunos aspectos de la auditora.
Arreglos concernientes a la involucracin de auditores internos y otr

personal del cliente.
Arreglos por hacer con el auditor precursor, si lo hay, en el caso de un

auditora inicial.
Cualquier restriccin de la obligacin del auditor cuando exista esa posibi-

lidad.
Referencia a cualesquier arreglos adicionales entre el auditor y el cliente.
En el Apndice se expone un ejemplo de una carta compromiso de auditora.
Auditora de componentes
9. Cuando el auditor de una entidad tenedora es tambin el auditor de su subsidiaria,

sucursal, o divisin (componente), los factores que influyen la decisin de s'
enviar una carta compromiso por separado al componente incluyen los siguientes
Quin nombra al auditor del componente.
Si se va a emitir un dictamen de auditor por separado sobre el componente
Requisitos legales.
La extensin de cualquier trabajo desempeado por otros auditores.
Grado de propiedad por la tenedora.
Grado de independencia de la administracin del componente.
Acuerdo sobre el marco de referencia de informacin financiera apUcable
10. Los trminos del trabajo debern identificar el marco de referencia d

11. Como se declara en la NIA 200 la aceptabilidad del marco de referencia de

informacin financiera adoptado por la administracin para preparar los estado
ISA 210 138

fmancieros depender de la naturaleza de la entidad y del objetivo de los estados

financieros. En algunos casos, el objetivo de los estados financieros ser cumplir
con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios;
en otros, cumplir con las necesidades de usuarios especficos.
12. La NIA 200 describe los marcos de referencia de informacin financiera que se
supone sean aceptables para estados financieros de propsito general. Los
requisitos legislativos y reguladores con frecuencia identifican el marco de
referencia de informacin financiera aplicable para los estados financieros de
propsito general. En la mayoria de los casos, el marco de referencia de
informacin financiera aplicable lo establecer una organizacin establecedora
de normas que sea autorizada o reconocida para promulgar normas en la
jurisdiccin en que la entidad est registrada u opera.
13. El auditor deber aceptar un trabajo para una auditoria de estados finan-
cieros slo cuando el auditor concluya que el marco de referencia de
informacin financiera adoptado por la administracin es aceptable o
cuando lo requiera la ley o las regulacloDe$. Cuando la ley o regul9Cin
requiera usar un marco de referencia de informacin financiera par
estados rmancieros de propsito general que el auditor considere como
inaceptable, el auditor deber aceptar el trabajo slo si las deficiencias del
marco de referencia pueden ser explicadas de un modo adecuado para evitar
confundir a los usuarios.
14. Sin un marco de referencia de informacin financiera aceptable la administra-

cin no tiene una base apropiada para preparar los estados financieros y el auditor
no tiene criterios adecuados para evaluar los estados financieros de la entidad.
En estas circunstancias, a menos que la ley o regulacin requiera el uso del marco
de referencia de informacin financiera, el auditor recomienda a la administra-
cin atender a las deficiencias del marco de referencia de informacin financiera
o adoptar otro marco de referencia de informacin financiera que sea aceptable.
Cuando la ley o regulacin requiere el marco de referencia de informacin
financiera y la administracin no tiene opcin sino adoptar este marco d
referencia, el auditor acepta el trabajo slo si las deficiencias pueden explicars
de modo adecuado para evitar confundir a los usuarios, ver NIA 701, "Modifi
caciones al dictamen del auditor independiente," prrafo 5, y, a menos que la le
o regulacin requiera hacerlo, no expresa la opinin sobre los estados financieros
usando los trminos "da un {YUntode vista verdadero y razonable" ni "estn
presentados razonablemente, respecto de todo lo importante," de acuerdo con el
marco de referencia de informacin financiera aplicable.
15. Cuando elauditor acepta un trabajo que implica un mar~o de referencia de

informacin financiera que no est establecido por una organizacin autorizada
o reconocida para promulgar normas para estados financieros de propsito
general de ciertos tipos de entidades, el auditor puede encontrar deficiencias en
ese marco de referencia que no fueron previstas cuando se acept inicialmente
139 ISA210
el trabajo y que indican que el marco de referencia no es aceptable para estados

fmancieros de propsito general. En estas circunstancias. el auditor discute las
deficiencias con la administracin y las maneras en que dichas deficiencias
pueden manejarse. Si las deficiencias dan como resultado estados financieros que
sean confusos y hay un acuerdo de que la administracin adopte otro marco de
referencia de informacin financiera que sea aceptable, el auditor se refiere al
cambio del marco de referencia de informacin fmanciera en unl,l nueva carta
compromiso. Si la administracin se niega a adoptar otro marco de referencia de
informacin financiera, el auditor considera el impacto de las deficiencias en el
dictamen del auditor, ver NIA 701.
Auditoras recurrentes
16. En auditoras recurrentes, el auditor deber considerar si las circunstancias

requieren que se revisen los tnnioos del trabajo y si hay necesidad de
recordar al cliente los trminos existentes del trabajo.
17. El auditor puede decidir no enviar una nueva carta compromiso cada periodo.
Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado enviar una nueva
carta:
Cualquier indicacin de que el cliente malentiende el objetivo y alcance de

la auditora.
Cualesquier trminos revisados o especiales del trabajo.
Un cambio reciente de la administracin superior, consejo de directores o

propietarios.
Un cambio importante en propiedad.
Un cambio importante en la naturaleza o tamao del negocio del cliente.
Requisitos legales o regulatorios.
Un cambio en el marco de referencia de informacin financiera adoptado

por la administracin para preparar los estados financieros (segn se discute
en el prrafo 15).
!Aceptacin de un cambio en el trabajo
18. Un auditor a quien. antes de la tenninacin del trabajo, se le pide que cambie
el trabajo para que d un nivel menor de seguridad, deber considerar si
hacer esto es apropiado.
ISA 210 140

TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA TAX BASE
Consultores
19. Una peticin del cliente al auditor para que cambie el trabajo puede ser resultado
de un cambio en circunstancias que afecten la necesidad del servicio, un malen~
tendido en cuanto a la natumleza de una auditoa o servicio relacionado origi-
nalmente solicitado o una restriccin en el alcance del trabajo, ya sea impuesta
por la administracin' o causada por las circunstancias. El auditor debiera consi-
derar cuidadosamente la razn dada para la peticin, particularmente las impli-
caciones de una restriccin en el alcance del trabajo ..
20. Un cambio en circunstancias que afecta a los requisitos de la entidad o u

malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente solicitado
ordinariamente debiera considerarse una base razonable para pedir un cambio en
el trabajo. En contraste, no se consideraa ~onable un cambio si pareciera que
el cambio se relaciona con informacin que, de algn otro modo, sea incorrecta,
incompleta o, no satisfactoria.
21. Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditoa a un servicio relacionado,

un auditor a quien se contrat para desempei'iar una auditoa de acuerdo co
NIAs debiera considerar, arlem de los asuntos anteriores, cualesquier implica-
ciones legales o Onttactuales del cambio. .
22. Si el auditor concluye que hay una justificacin razonable para cambiar el
trabajo y si el trabajo de auditoa desempeado cumple con las NIAs aplicables
al trabajo que se cambi, el dictamen emitid.o sea el que fuera apropiado para
los trminos revisados del trabajo. Para evitar confundir al lector. el dictamen
no debiera incluir referencia a:
(a) El trabajo original; o
(b) Cualesquier procedimientos que pudieran haberse desempeado en e

trabajo original, excepto cuando el trabaj se cambie a un trabajo par
llevar a cabo procedimientos convenidos de antemano y as, la referencia
a los procedimientos desempeados es una parte normal del dictamen.
23. Cuando los trminos del trabajo se cambien, el auditor y el cliente deber
acordar los nuevos trnlinos.
24. El auditor no debeni acordar un cambio del trabajo cuando no haya

justificaci6n razonable para bacerlo as. Un ejemplo poda ser un trabajo de
auditoa donde el auditor no pueda obtener suficiente evidencia apropiada de
auditoa respecto de cuentas por cobrar y el cliente pida que se cambie el trabaja
a un trabajo de revisin para evitar una opinin de auditoa con salvedad o un
abstencin de opinin.
25. Si el auditor no puedt estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le

permite continuar el trabajo original, el auditor debeni retirarse y conside-
rar si hay alguna obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, de inl'ormar
141 /SA 2/0

;~ f'_:", -::i.~X'AT TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORiA
,.".,..
'i,~t
'l"
hn.iH)
.'; "' ....-
J
a otras partes, como el conSjo de directores o accionistas, las circunstancia
que hagan necesario el retiro.
Fecha de vigencia
26. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados fmancieros por periodos qu
comiencen en o despus de [fecha],
1. El propsito de la carta compromiso es informar al auditado la naturaleza de

trabajo y aclarar las responsabilidades de las partes involucradas. La ley
regulaciones que gobiernan las operaciones de las auditorlas del sector pblic
generalmente ordenan el nombramlmto de un auditor del sector pblico, y e
uso de cartas compromiso de auditorla, puede no ser una prctica comn. No
obstante, puede ser til para ambas partes una carta fijando la naturaleza del
trabajo o reconociendo un trabajo no indicado en el mandato legal. Lo
auditores del sector pblico tienen que considerar seriamente emitir carta
compromiso de auditorla cuando emprendan una auditorla.
2. Los prrafos 18-25 de esta N/A se refieren a la accin que puede emprender u
auditor del Sector privado cuando hayrt intentos de cambiar un trabajo
auditorfa a otro que brinde un menor nivel de seguridad. Pueden existir en el
sector pblico requisitos ..especficos dentro de la legislacin que gobierna e
mandato de auditorla; por ejemplo, puede requerirse al auditor que inform
directamente a un ministro, a la legislatura o al pblico si la administraci
(incluyendo aljefe del departamento) tiene intencin de limitar el alcance de l
auditor(a.
~pndice: Ejemplo de una Carta compromiso
El siguiente es un ejemplo de una carta compromiso para una auditora de estado

financieros de propsito general preparados de acuerdo con Normas Internacionales d
lnformacin Financienl. Esta carta se debe usar como una gua junto con las considera
ciones planteadas en esta NIA y necesitar cambiarse de acuerdo a los requisitos
ircunstancias indi viduales.
~l Consejo de Directores o al representante apropiado de la administracin superior:
fian solicitado ustedes que auditemos los estados financieros de ..... , que comprenden e
palanee general al , y el estado de resultados, estado de cambios en capital y estado d
flujo de efectivo por el ao que entonces fmaliz, y un resumen de las polticas contable
otras notas aclaratorias. Por medio de esta carta tenemos el gusto de confumarles nuestr
il,ceptacin y nuestro entendimiento de este trabajo. Nuestra auditora se conducir con e
objetivo de expreSar nuestra opini6n sobre los estados fmancieros.
ISA 210 142

Co.nduciremo.s nuestra auditora de acuerdo. co.n No.rmas Internacio.nales de Audito.ra .

.chas No.rmas requieren que cumplamo.s co.n requisito.s tico.s y que planeemo.s y
esempefiemo.s la auditora para o.btener una seguridad razonable de si lo.s estado.s
manciero.s estn libres de representacin errnea de impo.rtancia relativa. Una audito.ra
mplica desempefiar procedimiento.s para obtener evidencia de audito.ra so.bre lo.s mo.ntos
revelacio.nes de lo.sestado.s financiero.s. Los procedimiento.s seleccio.nado.s dependen del
uicio. del audito.r, incluyendo. la evaluacin de las riesgo.s de representacin errnea d
.mportancia relativa de las estado.s financiero.s, ya sea debida a fraude o. a erro.r. Una
udito.ra tambin incluye evaluar lo.apro.piado. de las po.lticas co.ntables que se usan y lo.
azo.nable de las estimacio.nes co.ntables hechas por la administracin, as co.mo.evaluar la
resentacin general de lo.s estado.s financieros.
bido. a la naturaleza de prueba y a o.tras limitacio.nes inherentes de una audito.ra, junto.

o.nlas limitacio.nes inherentes de cualesquier sistema de co.ntabilidad y de co.ntro.linterno.,
ay un riesgo. inevitable de que puedan quedar sin descubrir incluso. algunas repre~
entacio.nes errneas de impo.rtancia relati va.
1 hacer nuestras evaluacio.nes del riesgo., co.nsideramo.s el co.ntro.l interno. relevante a 1

reparacin de las estado.s financieras po.r la entidad para poder disear las pro.cedimiento.
e audito.ra que sean apropiado.s en las circunstancias, pero no.co.n el fin de expresar una
pinin so.bre la efectividad del co.ntro.l interno. de la entidad. Sin embargo., esperamo.s
roporcio.narles una carta par separado. co.ncerniente a cualesquier debilidades de impo.r-
ancia relativa que lleguen a nuestra atencin durante la audito.ra de las estado.s financie-
as, so.bre el diseo. o.implementacin del co.ntrol interno. de la info.rmacin financiera. I
Les reco.rdamo.s que es respo.nsabilidad de la administracin de la co.mpaa la preparaci

ile estado.s fmancieros que presenten razo.nablemente la po.sicin financiera, desempeo.
manciero. y flujo.s de efectivo. de la co.mpaa de acuerdo. can No.rmas Internacio.nales d
I nfo.rmacin Financiera. Nuestro. dictamen de audito.r explicar que la administracin es
sponsable de la preparacin y presentacin razo.nable de lo.s estado.s financieros de
acuerdo. can el marco. de referencia de info.rmacin financiera aplicable y esta respo.nsa-
bilidad incluye:
Disear, implementar y mantener el co.ntro.linterno. relevante a la prepara-

cin de estado.s financieros que estn libres de representacin errnea, ya
sea debida a fraude o. a errar;
Seleccio.nar y aplicar po.lticas co.ntables apro.piadas; y
I En algunas jurisdicciones. el auditor puede tener responsabilidades de informar por separado sobre el control
interno de la entidad. En esas circunstancias. el auditor informa sobre dicha responsabilidad segn se requiera
en tal jurisdiccin. La referencia en el dictamen del auditor sobre los estados financieros al hecho de que la
consideracin del control interno por el auditor no es con el fin de expresar una opinin sobre la efeclividad del
control inlerno de la entidad puede no ser apropiada en esas circunslancias.
143 ISA 210

TRMJNOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORfA
Hacer estimaciones contables que sean apropiadas en las circunstancias.
Como parte de nuestro proceso de auditora, solicitaremos de la administracin confmna

cin por escrito respecto de las representaciones que nos hagan en conexin con 1
auditora.
Esperamos la total cooperacin de su personal y confiamos en que pondrn a nues

disposicin cualquier registro, documentacin y otra informacin que se les solicite e
conexin con nuestra auditora.
[Insertar informacin adicional respecto de arreglos sobre honorarios y facturacin, seg

sea apropiado.]
Favor de firmar y devolver la copia anexa de esta carta para indicar su conformidad
entendimieoto de los arreglos para nuestra auditora de los estados financieros.
XYZ y Compaa.
Acuse de recibo por la Compafa ABC
Nombre y ttulo
Fecha
ISA 210 144

CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORAS DE

INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA
(En vigor. para auditoras de informacin financiera histrica por

los periodos que comienceh en, o despus del, 15 de junio de 2(05)
----,---
-TA X ~_.'\ c;. E ,J:. .. t,. . l .A 1-"_.,
CONTENIDO COl1SU Uu res
Prrafo
Introduccin . 1-4
Definiciones . 5
Responsabilidades de dirigentes por la calidad de
las auditoras . 6-13
Aceptacin y continuacin de las relaciones de

clientes y de trabajos de auditora especficos . 14-18
Asignacin de equipos del trabajo . 19-20
Desempeo del trabajo . 21-40
Monitoreo . 41-42
Fecha de vigencia . 43
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 220, Control de calidad para auditoras de

informacin financiera histrica deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, y Otros trabajos para Atestiguar y
Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
145 ISA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORA DE
Introduccin
1. El propsito de esta Norma Int,emacional de Auditora (NIA) ~s ,establecer

normas y dar line<unientos s.obre las responsabilidades espeCficas dl personal
de la firma, respecto de procedimientos de control de calidad para auditoras de
informacin financiera histrica. incluyendo auditoras de los estados financie-
ros. Esta NIA se debe leer junto con las partes A y R del Cdigo de tica para
Contadores Profesionales de IFAC (el Cdigo de IFAC).
" ...
2. El eqqil,)o ,del trabajo deber implementar procedimientos de control de
;
t.~
...~.
c~~~~1j que fan aplicables al trabajo particular de auditora.
. .- .._-_._-_J
3. Bajo la Norma Internacional de Control de Calidad.(NICC o ISQC) l. Control
de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de informacin
financiera histrica, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados.
una firma tiene la obligacin de establecer sistemas de control de calidad
diseados para proporcionar seguridad razonable de que la firma y su personal
cumplen con las normas profesionales as como con los requisitos legales y de
regulacin. y que los informes del auditor emitidos por la firma 6 socios dl
trabajo son apropiados en las circunstancias.
4~ Los equipos del trabajo:
a) Implementan procedimientos de control de calidad que son aplicbles~1

trabajo de auditora. ' "
b) Proporcionan a la firma informacin relevante para facilitar el funciona-

miento de la parte del sistema de control de calidad de la firma que se refiere
a la independencia.
c) Tienen derecho a apoyarse en los sistemas de la firma (por ejemplo. en

relacin con las capacidades y competencias del personal durante su
reclutamiento y entrenamiento formal; independencia a travs de la com-
pilacin y comunicacin. de informacin relevante sobre la in~ependencia;
mantenimiento de relaciones con clientes mediante sistemas de aceptacin
y continuacin; as como adhesin a los requisitos de regulacin y legales
durante el proceso de monitoreo), amenos que la informa<;:inproporcio-
nada por la firma u otras partes' sugiera lo contrario.
Definiciones
5. En esta NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen
a continuacin:
a) Socio del trabajo: el socio u otra persona de la firma que es responsable

del trabajo de auditora y su desempeo, as como del informe del auditor
ISA 220 146

CONTROL DE CALIDAD PARA AUDrTORA DE
que se emite en nombre de la firma, y quien, cuando se requiere, tiene la

autoridad apropiada de un organismo profesional legal o regulador.
b) Revisin de control de calidad del trabajo: un proceso diseado para

proporcionar,' antes de que se emita el,informe del auditor, una evaluacin
objetiva de los juicios importantes que el equipo del trabajo haya hecho y
de las conclusiones alas que llegaron al formular el informe del auditor.
c) Revisor del control de calidad del trabajo: un socio, otra persona de la

firma, persona externa con:calificaciones adecuadas, o un equipo compues-
to por estas personas, con experiencia y autoridad suficientes y apropiadas
para evaluar de una manera objetiva, antes de que se eniita el informe del
auditor" los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo y las
conclusiones a las que llegaron '<}lformular el informe del auditor.
d) Equipo del trabajo: todo el personal que desempea un trabajo de audito-

ra, incluyendo cualesquier expertos contratados por la firma en conexin
con ese trabajo de auditora.
e) Firma: un profesionista independiente, sociedad, corporacin u otra enti-

dad de Contadores profesionales.
t) Inspeccin: en relacin con trabajbs de auditora'terminados;'los procedi-

mientos diseados para proporcionar evidencia del cumplimiento de los
equipos del trabajo con las polticas y procedimientos de control de calidad
de la firma.
g) Entidad que cotiza en bolsa: una elltidad cuyas acciones, valores o deuda
se cotizan o estn lstadas en una bolsa de valores reconocida, o se negocia
bajo las regulaciones,de una bolsa de valores reconocida. u otro organismo
equivalente.
h) Monitoreo: un proceso que comprende una continua consideracin y

evaluacin del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una
inspeccin peridica de una seleccin ,de .trabajos terminados, diseado
para facultar a la firma aobtenersegnridad razonable de que su sistema de
control de calidad est operando de manera efectiva.
i) Firma de la red: una entidad bajo control,. propiedad o administracin

comn con la firma o cualquier entidad que un tercero razonable e infor-
mado, con conocimiento de toda la informacin relevante, concluira
razonablemente que es parte de la firma nacional o intemacionalmente.
j) Socio: cualquier persona con autoridad para vincular a 1a firma respecto

del desempeo de un trabajo de servicios profesionales.
147 ISA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORfA DE
INFORMACIN -FINANCIERA HISTRICA
k) Personal: socios y personal de asistentes.
1) Normas profesionales: normas sobre trabajos de IAASB, segn se definen

en el "Prefacio a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad,
Auditora, Otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados", y los
requisitos ~icos relevantes, 'que ordinariamente comprenden las partes A
y B del Cdigo de IFAC as como los requisitos ticos nacionales relevan-
tes.
m) Seguridad razonable: en el contexto de esta NIA, un nivel alto, pero no

absoluto, de seguridad.
n) - Personal (de asistentes, stafj): profesionales, que no sean los socios,

incluyendo cualesquier expertos que la firma emplee.
o) Persona externa con calificaciones adecuadas: una persona externa a la

'firma con las capacidades y competencia para actuar como socio del
trabajo; por ejemplo, un socio de otra firma o un empleado (con experiencia
apropiada), ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros
puedan desempear auditoras de informacin financiera histrica o de una
organizacin que brinde servicios de control de calidad relevantes.
Responsabilidades de dirigentes por la calidad de laS auditoras
6. -El socio del trabajo deber asumir la responsabilidad de la calidad global

de cada trabajo de auditora al que se asigne dicho socio.
7. El socio del trabajo pone el ejemplo a los otros miembros del equipo respecto de
la calidad de la auditora en todas las etapas del trabajo de auditora. Ordinaria-
mente, este 'ejemplo se-pone a travs -de las acciones del socio del trabajo y
mediante mensajes apropiados al equipo. Estas acciones y mensajes enfatizan:
a) La importancia de
i) Desempear un trabajo que cumpla con las -normas profesionales

y los requisitos de regulacin y legales~
ii) Cumplir con las polticas y procedimientos de control de calidad

de la firma segn sea aplicable.
iii) Emitir informes de auditor que sean apropiados en las circunstan-

cias.
b) El hecho de que la calidad es esencial al desempear trabajos de auditora.
ISA 220 148

INFORMACiN FINANCIERA HISTRICA
Requisitos ticos
8; El socio del trabajo deber considerar silos miembros del equipo del trabajo
han cumplido con los requisitos ticos.
9., Los requisitos ticos relativos a trabajos de auditofa ordinariamente comprenden

las partes Ay'B del Cdigo de IFAC,junto con los requisitos nacionales que sean
ms restrictivos. El Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de
la tica profesional, que incluyen:
a) Integridad.
b) Objetividad.
c) Competencia profesional y cuidado debido.
d) Confidencialidad.
, e) Comportamiento profesional:
10., El socio del trabajo ,permanece alerta a la evidencia de incumplimiento de los

requisitos ticos. A lo largo del trabajo deauditora, hay investigacin y obser-
vacin respecto de asuntos ticos, entre el socio y otros miembros del equipo del
trabajo, segn sea necesario. Si surgen ala atencin del socio del trabajo, a travs
de los sistemas de la fIrma o de otro modo, asuntos que indiquen que los miembros
del equipo no han cumplido con los requisitos ticos, el socio, en consulta con
otros en la firma, determina la accin apropiada.
11. El socio del trabajo y, cuando sea apropiado, otros miembros del equipo,
documentan los problemas identificados y cmo se resolvieron.
Independencia
12. El socio del trabajo deber elaborar una conclusin sobre el cumplimiento
de los requisitos de independencia que se aplican al trabajo de auditora. Al
hacerlo, el socio del trabajo deber:
a) Obtener informacin relevante de la firma y, cuando sea aplicable, de

firmas de la red, para identificar y evaluar circunstancias y relaciones
que crean amenazas a la independencia.
b) Evaluar informacin sobre incumplimientos identificados; si los hay,

de las polticas y procedimientos sobre independencia, de la firma,
para determinar si crean una amenaza a la independencia para el
trabajo dealditora.
149 ISA 220

c) Emprender la accin apropiada para eliminar estas amenazas o redu-

cirlas a un nivel aceptable aplicando salvaguardas. El socio del trabajo
deber informar con prontitud a la firma cualquier falta de resolucin
del asunto, para la accin apropiada.
d) Documentadas conclusiones;sobreindependencia y cualesquier dis-

cusiones con la firma, que soporten estas conclusiones.
13. El socio del trabajo puede identificar unaamenaza a la independencia respecto

del trabajo de auditora, que las salvaguardas no puedan eliminar ni reducir a un
nivel aceptable. En ese caso, el socio del trabajo consulta dentro de la firma para
determinar la accin apropiada, que puede incluir eliminar la actividad o inters
que crea la amenaza, o retirarse del trabajo de auditora. Estas discusiones y
conclusiones deben documentarse.
Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y

de trabajos de auditora especficos
14. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que se hayan seguido los
procedimientos apropiados respecto de la aceptacin y continuacin de
las relaciones de clientes y de trabajos especificas de auditona; y de que las
conclusiones alcanzadas al respecto son apropiadas y se han documentado.
15. El socio del trabajo puede iniciar, o no, el proceso de toma de decisiones para
aceptacin o continuacin respecto del trabajo de auditora. Sin importar si el
socio del trabajo inici ese proceso, el socio determina si la decisin ms reciente
sigue siendo apropiada.
-16. La aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos espec-

ficos de auditora incluyen el considerar:
La integridad de los dueos principales, de la administracin clave y de los

encargados del gobierno corporativo de la entidad.
Si el equipo del trabajo' es competente para' desempear el trabajo de

auditora y si tiene el tiempo y los recursos necesarios.
Si la firma y el equipo del trabajo pueden cumplir con los requisitos ticos.
Cuando surjan problemas por cualquiera de estas consideraciones, el equipo del

trabajo realiza las consultas apropiadas expuestas en los prrafos 30-33, y
documenta cmo se resolvieron dichos problemas.
17. El decidir si debe continuar una relacin con clieRtes,.incluye la consideracin

de asuntos importantes que han surgido durante el trabajo de auditora actual o
previo, y sus implicaciones para continuar la relacin. Por ejemplo, un cliente
ISA 220 150

puede haber comenzado a ampliar sus operaciones de negocios a un rea donde

la firma no tiene el conocimiento o la pericia necesarios.
18. Cuando el socio del trabajo obtiene informacin que hubiese hecho que la
firma declinara el trabajo de auditora si esos datos hubieran estado dispo-
nibles antes, el socio del trabajo deber comunicar dicha informacin con
prontitud a la firma, de modo que la firma,y el socio del trabajo puedan
emprender la accin necesaria.
Asignacin de equipos del trabajo
19. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que el equipo del trabajo,
en conjunto, tenga las capacidades, competencia y tiempo apropiados para
desempear el trabajo de auditora de acuerdo con las normas profesionales
y los requisitos de regulacin y legales; as como para facilitar un informe
del auditor que sea apropiado emitir en las ,circunstancias.
20. Las capacidades y la competencia apropiadas que se esperan del equipo del
trabajo como un todo, incluyen las sigientes:
Un entendimiento de, y experiencia prctica en, trabajos de auditora de

naturaleza y complejidad similares a travs del entrenamiento y participa-
cin apropiados.
Un entendimiento de las-normas profesionales y de los requisitos profesio-

nales y reguladores.
Conocimiento tcnico apropiado, incluyendo conocimiento de tecnologa de

la informacin relevante.
Conocimiento de industrias relevantes enlas que opere el cliente.
Capacidad para aplicar el juicio profesional.
Un entendimiento de las.polticas y procedimientos de control de calidad de

la firma.
Desempeo del trabajo
21. El socio del trabajo deber asumir la responsabilidad de la direccin, la

supervisin y el desempeo del trabajo de auditora en cumplimiento con
las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, as como de
que el dictamen del auditor que se ~mita sea apropiado en las circunstancias.
22. El socio del trabajo dirige el trabajo de auditora informando a los miembros del
equipo sobre:
151 ISA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORfA DE
a) Sus responsabilidades.
b) La naturaleza del negocio de la entidad.
c) Asuntos relacionados al riesgo.
d) Problemas que puedan surgir.
e) El enfoque detallado para el desempeo del trabajo.
Las responsabilidades del equipo del trabajo incluyen el mantener un estado

mental objetivo y un nivel apropiado de escepticismo profesional, y desempear
el trabajo que se les delega de acuerdo con el principio tico de cuidado debido.
Se recomienda a los miembros. del equipo del trabajo que consulten con los
miembros ms experimentados del equipo. Dentro del equipo del trabajo debe
darse la comunicacin apropiada.
23. Es importante que todos los miembros del equipo entiendan los objetivos del
trabajo que van a desempear. Es necesario un trabajo en equipo y un entrena-
miento apropiado para ayudar a los miembros del equipo con menos experiencia
a entender claramente los objetivos del trabajo asignado.
24. La supervisin incluye lo siguiente:
Hacer un seguimiento del avance del trabajo de auditora. Considerar las

capacidades y la competencia de los miembros del equipo del trabajo en lo
individual, si tienen suficiente tiempo para realizar su tarea, si entienden sus
instrucciones, y si el trabajo se est realizando de acuerdo con el enfoque
planeado.
Atender los problemas importantes que surjan durante el trabajo de auditora,

considerar su importancia y modificar el enfoque planeado, de manera
apropiada.
Identificar los asuntos para consulta o consideracin de miembros ms

experimentados del equipo del trabajo durante el trabajo de auditora.
25. Revisar que las responsabilidades se determinen con base en que los miembros
ms experimentados del equipo, incluyendo al socio del trabajo, revisen el trabajo
desempeado por los miembros del equipo con menos experiencia. Los revisores
consideran si:
a) El trabajo se ha desempeado de acuerdo con las normas profesionales y

los requisitos reguladores y legales.
b) Se han presentado a consideracin adicional los asuntos importantes.
ISA 220 152

CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORIA DE
INFORMACIN FINANCIERA mSTRICA
c) Ha habido consultas apropiadas y si las conclusiones resultantes se han

documentado e implementado.
d) Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo

desempeado.
e) El trabajo desempeado soporta las conclusiones que se alcanzaron y si se

documenta de manera apropiada.
t) La evidencia que se obtuvo es suficiente y apropiada para apoyar el

dictamen del auditor.
g) Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.
26. Antes de que se emita el dictamen del auditor, el socio del trabajo, mediante
la revisin de la documentacin de la auditora y discusin con el equipo del
trabajo, deber quedar satisfecho de que se ha obtenido evidencia suficiente
apropiada de auditora para soportar las conclusiones alcanzadas y para
que se emita el dictamen del auditor.
27. El socio del trabajo conduce revisiones oportunas en etapas apropiadas durante
el trabajo. Esto permite que se resuelvan los .asuntos importantes de manera
oportuna a satisfaccin del sociodel trabajo, antes de que se emita el dictamen
del auditor. Las revisiones cubren reas crticas de juicio, especialmente las que
se refieren a asuntos difciles o contenciosos identificados durante el curso del
trabajo, riesgos importantes y otras reas que considere importantes el socio
del trabajo. ste no necesita revisar toda la documentacin de la auditora.
Sin embargo, el socio documenta la extensin y oportunidad de las revisiones.
Los problemas que surjan de las revisiones se resuelven a satisfaccin del
socio qel trabajo.
28. Un nuevo socio del trabajo que asume la auditora durante el trabajo, revisa el
trabajo desempeado hasta la fecha del cambio. Los procedimientos de revisin
son suficientes para satisfacer al nuevo socio del trabajo de que el trabajo
desempeado hasta la fecha de la revisin se ha planeado y desempeado de
acuerdo con las normas profesionales 'Ylos 'requisitos reguladores y legales.
29. Cuando ms de un socio est involucrado en la conduccin 'de un trabajo de

auditora, es importante que las responsabilidades de los respectivos socios sean
claramente definidas y entendidas por el equipo del trabajo.
153 ISA 220

Consultas
30. El socio del trabajo deber:
a) Ser responsable de que el equipo del trabajo haga las consultas apro-
piadas sobre asuntos difciles o contenciosos.
b) Quedar satisfecho de que los miembros del equipo del trabajo hayan
hecho las consultas apropiadas durante el curso del trabajo, ya sea
deutro del mismo equipo o entre el equipo del trabajo y otros en el nivel
apropiado, dentro o fuera de la firma.
c) Quedar satisfecho de que la naturaleza y alcance, as como las conclu-

siones resultantes de dichas consultas, se documenten y se acuerden
con la parte consultada.
d) Determinar que las conclusiones que se derivaron de la-consulta se han

implementado.
31. Una consulta efectiva con otros profesionales requiere que se d a los consultados
todos los hechos relevantes que les permitan proporcionar un consejo informado
en asuntos tcnicos, ticos o de otro tipo. Cuando sea apropiado, el equipo del
trabajo consulta a personas -con el conocimiento apropiado, antigedad y expe-
riencia dentro de la firma o, cuando sea aplicable, fuera de ella. Las conclusiones
que resulten de las consultas se documentan e implementan en la forma apropiada.
32.. Puede ser apropiado que el equipo del trabajo consulte fuera de la firma. Por
ejemplo, cuando la firma carezca de recursos internos apropiados, pueden apro-
vechar los servicios de consejera proporcionados por otras firmas, organismos
profesionales y reguladores, u organizaciones comerciales que presten servicios
relevantes de control de calidad.
33. La documentacin de las consultas con otros profesionales -que impliquen asuntos
difciles o contenciosos se hacen con el acuerdo de la persona que busca la consulta
y de la persona consultada. La documentacin debe ser suficientemente completa y
detallada para permitir un entendimiento de:
a) El problema sobre el que. se busca la consulta.
b) Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones que se

tomen, la base para dichas decisiones y cmo se implementaron.
Diferencias de opinin
34. Cuando surjan diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo con
quienes se consulta y, cuando sea aplicable, entre el socio del trabajo y el
ISA 220 154

revisor de control de calidad del mismo, el equipo deUrabajo deber seguir

las polticas y procedimientos de la _firma para manejar y resolver las
diferencias de opinin.
35. Segn sea necesario, el socio del trabajo informa a los miembros del equipo del
trabajo que pueden someter a la atencin del socio del trabajo o de otros dentro
de la fIrma segn sea apropiado, los asuntos que impliquen diferencias de
opinin, sin miedo de represalias.
Revisin de control de calidad del trabajo
36... Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, el

sociodel trabajo deber:
a) Determinar que se ha nombrado un revisor de control de calidad del

trabajo.
b) Discutir con el revisor de control de calidad del trabajo los asuntos

importantes que surjan durante el trabajo de auditora, incluyendo los
identificados durante la re:Visi~ndecontrol de calidad.
c) No emitir el dictamen del auditor sino hasta la terminacin de la

revisin de control de calidad del trabajo.
Para otros trabajos de auditora, cuando se desempee una revisin de control

de calidad, el socio del trabajo sigue los requisitos expuestos en los subprrafos
a) - c).
37. Cuando, al inicio del trabajo, no se considera necesaria una revisin de control
de calidad, el socio del trabajo est alerta a cambios en. las circunstancias que
pudieran requerir esta revisin.
38. Una revisin de control de calidad del trabajo deber incluir una evaluacin
objetiva de:
a) Los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo.
b) Las conclusionesalcanzadas al formular el dictamen del auditor.
39. Una revisin de control de calidad del trabajo ordinariamente implica una
discusin con el socio del trabajo, una revisin de la informacin financiera
y del dictamen del auditor y, en particular, la consideracin de si es apropiado
el dictamen del auditor. Tambin implica una revisin de documentacin esco-
gida de la auditora, relativa a los juicios importantes que el equipo .del trabajo
haya hecho y las conclusiones a que hayan llegado. La extensin de la revisin
depende de la complejidad del trabajo de auditora y del riesgo de que el
155 lSA 220

dictamen del audito.r pudiera no. ser apropiado. en las circunstancias. La revisin
no. reduce lasrespo.nsabilidades del so.cio.del trabajo.:
40. Una revisin de co.ntrol de calidad del trabajo. para audito.ras de estado.s finan-
ciero.s de entidades que co.tizan en bo.lsa incluye co.nsiderar lo. siguiente:
La evaluacin po.r el equipo. del trabajo. de'la independencia de la firma en

relacin co.n el trabajo. especfico. de audito.ra.
Lo.s riesgo.s impo.rtantes identificado.s durante eltrabajo. (de acuerdo. co.n la

NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa), y las respuestas
a dicho.s riesgo.s (de acuerdo. co.n la NIA 330, Procedimientos del auditor en
respuesta a riesgos evaluados), incluyendo. la evaluacin del equipo. del
trabajo. de, y su respuesta a, el riesgo. de fraude.
Juicio.s hecho.s, particularmente respecto. de la impo.rtancia relativa y riesgo.s

impo.rtantes.
Si ha habido. co.nsultasapropiadas so.bre asunto.s que impliquen diferencias

de o.pinin u o.tros asunto.s difciles o. co.ntencio.so.s, y las co.nclusio.nes que
surgieran de dichas co.nsultas.
La impo.rtancia y dispo.sicin de representacio.nes errneas co.rregidas y sin

co.rregir identificadas durante la audito.ra.
Lo.s asunto.s po.r co.municar a la administracin y a lo.s encargado.s del

go.bierno. co.rpo.rativo.y, cuando. sea aplicable, a o.tras partes, co.mo.o.rganis-
mo.s regulado.res.
Si la do.cumentacin de audito.ra seleccio.nada para revisin refleja el trabajo.

desempeado. en relacin co.n lo.sjuicio.s impo.rtantes y so.po.rtalas co.nclu-
sio.nes a las que se lleg.
La propiedad del dictamen del audito.r que se va a emitir.
Las revisio.nes de co.ntro.l de calidad para auditoras de info.rmacin financiera

-histrica-que no. sean audito.ras"deestados financieros de entidades que co.tizan
en bo.lsa pueden, dependiendo. de las circunstancias, incluir algunas o.to.das estas
co.nsideracio.nes.
Monitoreo
41. La NICC 1 (lSQC 1) requiere que la firma establezca po.lticas y procedimiento.s

diseado.s para pro.porcio.narle seguridad razo.nable de que las po.lticas y proce-
dimiento.s relativo.s al sistema deco.ntrol de calidad so.nrelevantes, adecuado.s, y
ISA 220 156

operan de manera efectiva y se cumplen en la prctica. El socio del trabajo

considera los resultados del proceso de monitoreo segn la evidencia de la
informacin ms reciente circulada por la firma y, si es aplicable, otras firmas de
la red. El socio del trabajo considera: .
a) Si las deficiencias que se notan en esa informacin pueden afectar al trabajo

de auditora.
b) Si las medidas que tom la firma para rectificar la situacin son suficientes
en el contexto de esa auditora.
42. Una deficiencia en el sistemadecontrolde,calidadd~ la firma no indica que un

trabajo de auditora en particular no se desempe de acueFdo con normas
profesionales y requisitos de regulacin y legales, o que el dictamen del auditor
no fue apropiado.
Fecha de vigencia;
43. Esta NIA entra en y,igor para auditonas de informacin financiera histrica por
los periodps que comienzan en, o despus del, 15 de junio de 2005.
1. Algunos de los trminos en la N1A, como "socio del trabajo" y "firma ", debern
leerse como si se refirieran a sus equivalentes del sector pblico. Sin embargo,
con limitadas excepciones, no hay equivalente del sector pblico de "entidades
que cotizan en bolsa, " aunque puede haber auditoTas de entidades del sector
pblico particularmente importantes que debern sujetarse a los requisitos de
las entidades que cotizan en bolsa sobre rotacin obligatoria del socio del
trabajo (o equivalente) y revisin de control de calidad del trabajo. No hay
criterios objetivos fijos en que deba basarse esta determinacin de la importan-
cia. Sin embargo, esta valoracin deber abarcar una evaluacin de todos los
factores relevantes para la entidad auditada. Estos factores incluyen tamao,
complejidad, riesgo comercial, inters del legislativo o de los medios y el nmero
y rango de los interesados afectados.
2. Sin embargo, en muchas jurisdicciones hay un nico auditor general nombrado

por estatutos quien acta en un papel equivalente al de "socio del trabajo" y
quien tiene una responsabilidad general de las auditoTas del sector pblico. Es
esas circunstancias, cuando sea aplicable, el revisor del trabajo deber selec-
cionarse considerando la necesidad de independencia y objetividad.
3. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con

procedimientos estatutarios. En consecuencia, ciertas consideraciones respecto
de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos
157 ISA 220

especificos, segn se exponen en los prrafos 16cI7 de esta N1A, pueden no ser
relevantes.
4. De modo similar, la independencia de los auditores del sector pblico puede

protegerse con medidas estatutarias. Sin embargo, dependiendo de los trmi-
nos del mandato en una jurisdiccin en particular, los auditores del sector
pblico o firmas de auditora que realizan auditoras del sector pblico en
nombre del auditor estatutario, pueden necesitar el adaptar su enfoque para
asegurar el cumplimiento con el espfitude los prrafos 12 y 13. Cuando el
mandato del auditor del sector pblico no permita retirarse del trabajo, esto
puede incluir revelacin mediante un informe pblico de las circunstancias
que han surgido y que; si fueran en el sector privado, podran llevar al auditor
a renunciar.
5. El prrafo 20 expone las capacidades y la competencia que aee,speran del equipo

del trabajo. Pueden requerirse capacidades adicionales en las auditoras del
sector pblico, dependiendo de los trminos del mandato en una jurisdiccin
particular. Estas capacidades adicionales pueden incluir un entendimiento de
los conjuntos de informacin aplicables, incluyendo informar a un rgano
repreSentativo, por ejemplo, la lRgislatura, o, en el inters pblico. El alcance
ms amplio de una auditora del sector pblico puede incluir, por ejemplo,
algunos aspectos de auditora del desempeo o una valoracin integral de los
arreglos para asegurar la legalidad y prevenir y detectar fraude y corrupcin.
ISA 220 158

'DOtUMENTAC~NDE AUDITORA
(En vigor para auditoras de informacin financiera por periodos

que comiencen en, o despus del, 15 de junio de 2006)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin ,., . 1-5
Definici ones ,' , , . 6
Naturalez.a de la documentacin de aUditora, , . 7-8
Forma, contenido y extensin de la documentacin de aditora .; " 9-24
Compilacin del archivo final de la auditora ~ , . 25-30
Cambios a la documentacin de auditora en circunstancias

excepcionales despus de la fecha del dictamen del auditor . 31-32
Apndice: Requisitos y nearnientos de otras NIA para

documentacin especfica de auditora
~~~~a Itit~-a-ci-o-na-Id-e-A-'
-u~i;6~a (NIA)
230, Documentacin de auditorad~ber leerse en
el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales. de Control de Calidad, Auditora,
Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados", que exponen la aplicacin
ITy la autoridad de las NIA.
------------- ..---... __ ._-------------------------
* La NIA 230 dio origen a modificaciones de adaptacin a la NlCC (lSQC) 1, Control de calidad para firmas
que desempean auditorias y revisiones de informacin financiera histrica y otros trabajos para atestiguar y
de servicios relacionados; la NlA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditor(a de estados
financieros, y la NlA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, Las modificaciones
de adaptacin a la NICC 1, y a las NIA 200 Y 330 se han incorporado en el texto de dichas normas.
159 ISA 230

DOCUMENTACIN DE AUDITORA
lntroduccln
1. El propsito de esta ,Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y proporcionar lineamientos sobre la documentacin de la auditora. El
apndice da una lista de otras NIA que contienen requisitos y lineamientos para
dOCumentacin especfica'por materia. Las leyes' o regulaciones pueden estable-
cer requisitos de documentacin ,adicional.
2. El auditor deber preparar, de manera oportuna, la documentacin de

auditora que proporcione: ,
a) Un registro suficiente y apropiado de la base, para el dictamen del

auditor.
b) Evidencia de que la auditora se desempe de acuerdo con las NIA y

los requisitos legales y de regulacin aplicables. ;
3. Preparar oportunamente documentacin suficiente y apropiada de la auditbra,

ayuda a enriquecer la calidad de la misma y facilita la revisi<Sn y evaluacin
efectivas de la evidencia de auditora obtenida as como las conclusiones alcan-
zadas antes dequ~ ,se finalice el dictamen del auditor. Es probable que la
documentacin que se prepara en el momento en que se desempea el trabajo sea
ms precisa que la documentacin que se prepara posteriormente.
4. Para lograr los objetivos del prrafo 2, normalmente es suficiente con cumplir
. los requisitos de esta NIA junto con los requisitos de documentacin especfica
de otras NIA relevantes.
5. Adems de estos objetivos, la documentacin de auditora sirve para un nmero

de fines, incluyendo:
a) Ayudar al equipo de auditora a planear y desempear la auditora.
b) Ayudar a los miembros del equipo de auditora responsables de la super-

visin a dirigir y supervisar el trabajo de auditora, as co,mo a descargar
sus responsabilidades de revisin de acuerdo con la NIA 220, Control de
calidad para auditoras de informacin financiera histrica.
c) Facilitar al equipo de auditora la rendicin de cuentas por su trabajo.
d) Retener un registro de asuntos de importancia continua para futuras audi-

toras. .
ISA 230 160

e) Habilitar a un auditor con experiencia para conducir revisiones e inspec-

ciones de control de calidad! de acuerdo con la NlCC (ISQC) 1, Control
de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de infor-
macin financiera histrica, y otros trabajos para atestiguar y servicios
relacionados.
f) Habilitar a un auditor con experiencia a conducir inspecciones externas de

acuerdo con los requisitos legales, de regulacin y otros aplicables.
Definiciones
6. En esta NIA:
a) Documentacin de auditora: significa el registro de procedimientos de

auditora desempeados,21a evidencia de auditora relevante obtenida y las
conclusiones a las que lleg el auditor (a veces tambin se usan trminos como
"papeles de trabajo").
b) Auditor con experiencia: significa una persona (ya sea interna o externa a
la firma) que tiene un entendimiento razonable de: i) los procesos de
auditora; ii) las NIA y los requisitos legales y de regulacin aplicables; iii)
el entorno del negocio en el que opera la entidad, y iv) asuntos de auditora
e informacin financiera relevantes para la industria de la entidad.
Naturaleza de la documentacin de auditora
7. La documentacin de auditora puede registrarse en papel o en forma electrnica

u otros medios. Incluye, por ejemplo, programas de auditona, anlisis, memo-
randos de asuntos, resmenes de asuntos importantes, cartas de confirmacin y
representacin, listas de verificacin, y correspondencia (incluyendo correo
electrnico) concernientes a asuntos importantes. Si se considera apropiado,
pueden incluirse sumarios o copias de los registros de la entidad; por ejemplo,
contratos y cuerdos importantes y especficos, como parte de la documentacin
de auditora. Sin embargo, sta no es un sustituto de los registros contables de la
entidad. La documentacin de auditora para un trabajo especfico se rene en un
archivo de la auditora.
8. El auditor normalmente excluye de la documentacin de auditora los borradores

sustituidos de papeles de trabajo y estados financieros, las notas que reflejan
razonamientos incompletos o preliminares, las copias previas de documentos
Segn se define en la NIA 220.
2 Los procedimientos de auditora desempeados incluyen planeacin de la auditora, segn se trata en la NIA
)00, PLaneaci6n de una auditora de estados financieros.
161 ISA 230

corregidos por errores de mecanografa u otros errores, y los duplicados de

documentos.
Forma, contenido y, extensin de la documentacin de auditora
9. El auditor deber preparar la documentacin de auditora de modo que

facilite que un auditor con experiencia, que no tenga una conexin previa
con la auditora, entienda:
a) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de

auditora desempeados para cumplir con las NIA y los requisitos
legales y de regulacin aplicables.
b) Los resultados de los procedimientos de auditora y la evidencia de

auditora obtenida.
c) Los asuntos importantes que se originan durante la auditora y las

conclusiones alcanzadas en la misma.
10; La forma, contenido y extensin de la documentacin de auditora dependen de

factores como:
La naturaleza de los procedimientos de auditora que se van a desempear.
Los riesgos identificados de representacin errnea de importancia relativa.
El grado de juicio que se requiere para desempear el trabajo y evaluar los

resultados.
La importancia de la evidencia de auditora obtenida.
La naturaleza y extensin de las excepciones identificadas.
La necesidad de documentar una conclusin o la base para una conclusin

no fcilmente determinable, con la documentacin del trabajo desempeado
o la evidencia de auditora obtenida.
La metodologa y herramientas de auditora empleadas.
Sin embargo, no es ni necesario ni factible documentar cualquier asunto que

considere el auditor durante la auditora.
11. Las explicaciones verbales del auditor, en s mismas, no representan un soporte

adecuado del trabajo que desempe o de las conclusiones que alcanz, pero
pueden usarse para explicar o aclarar informacin contenida en la documentacin
de auditora.
ISA 230 162

Documentacin de las caractersticas que identifican a partidas o asuntos

especficos que se someten a prueba
12. Para documentar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedi-

. mientos de auditora desempeados, el auditor deber registrar las caracte-
rsticas que identifican a las partidas o asuntos especficos que se someten a
prueba.
13. Registrar las caractersticas de identificacin sirve para un nmero de propsitos.

Por ejemplo, posibilita al equipo de auditora rendir cuentas por su trabajo y
facilita, la investigacin de excepciones o inconsistencias. Las caractersticas de
identificacin variarn con la naturaleza del procedimiento de auditora y de la
partida o asunto que se someten a prueba. Por ejemplo:
Para una prueba detallada de rdenes de compra generadas por la entidad,

el auditor puede identificar los documentos seleccionados para prueba por
sus fechas y nmeros de orden de compra nicos.
Para un procedimiento que requiera seleccin o revisin de todas las partidas

por arriba de un monto especfico de una poblacin dada, el auditor puede
registrar el alcance del procedimiento e identificar la poblacin (por ejemplo,
todos los asientos del diario por arriba de un monto especificado en el registro
del diario).
Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemtico de una pobla-

cin de documentos, el auditor puede identificar los documentos seleccio-
nados registrando su fuente, el punto de inicio y el intervalo del muestreo
(por ejemplo, una muestra sistemtica de reportes de embarque selecciona-
dos de la bitcora de embarques por el periodo del 10 de abril al 30 de
septiembre, comenzando con el reporte nmero 12345 y seleccionando cada
1250 reporte).
Para un procedimiento que requiera averiguaciones con personal especfico

de la entidad, el auditor puede registrar las fechas de las averiguaciones y
los nombres y designaciones de puestos del personal de la entidad.
Para un procedimiento de observacin, el auditor puede registrar el proceso

o materia principal que se observa, las personas relevantes, sus respectivas
responsabilidades, as como dnde y cundo se realiz la observacin.
Asuntos de importancia
14. Juzgar la importancia de un asunto requiere un anlisis objetivo de los hechos y

las circunstancias. Los asuntos de importancia incluyen, entre otros:
163 ESA 230

Asuntos que dan origen a riesgos importantes (segn se define en la NIA

315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos
de representacin errnea de importancia relativa).
Resultados de procedimientos de auditora que indican: a) que la informa-

cin financiera pudiera ser una representacin errnea de importancia rela-
tiva, o b) una necesidad de revisar la evaluacin previa del auditor de los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa y las respuestas
del auditor a esos riesgos.
Circunstancias que causan una dificultad importante al auditor para aplicar

los procedimientos de auditora necesarios.
Recomendaciones que pudieran dar como resultado una modificacin al

15. El auditor puede considerar provechoso preparar y retener, como parte de la

documentacin de auditora, un sumario (conocido a veces como un memorando
de terminacin) que describa los asuntos importantes identificados durante la
auditora y cmo se trataron, o que incluya referencias cruzadas con otra docu-
mentacin de auditora de soporte relevante que proporcione esa informacin.
Este sumario puede facilitar revisiones e inspecciones efectivas y eficientes de
la documentacin de auditora, particularmente para auditoras grandes y com-
plejas. Adems, la preparacin de este sumario puede ayudar a la consideracin
del auditor de los asuntos importantes.
16. El auditor deber documentar oportunamente las discusiones de asuntos

importantes con la administracin y con otros.
17. La documentacin de auditora incluye registros de los asuntos importantes que

se discutieron, y cundo y con quin tuvieron lugar las discusiones. No se limita
a registros preparados por el auditor, sino que puede incluir otros registros
apropiados, como minutas acordadas de reuniones, preparadas por el personal de
la entidad. Otros con quienes el auditor puede discutir asuntos importantes
incluyen a los encargados del gobierno corporativo, otro personal dentro de la
entidad y partes externas, como personas que presten asesora profesional a la
entidad.
18. Si el auditor ba identificado informacin que contradiga o sea inconsistente

con la conclusin final del auditor respecto de un asunto importante, deber
documentar cmo manej la contradiccin o inconsistencia al formar la
conclusin final.
19. Sin embargo, la documentacin de cmo manej el auditor la contradiccin o

inconsistencia no implica que el auditor necesite retener documentacin que sea
incorrecta o que se haya reemplazado.
ISA 230 164

Documentacin de desviaciones de los principios TAX BASE

bsicos o procedimientos esenciales Consultores
20. Los principios bsicos y procedimientos esenciales de las NIA se disean para
ayudar al auditor a cumplir el objetivo general de la auditora. En consecuencia,
de no ser en circunstancias excepcionales, el auditor cumple con cada principio
bsico y procedimiento esencial que sea relevante en las circunstancias de la
auditora.
21. Cuando, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario apar-

tarse de un principio bsico o de un procedimiento esencial que sea relevante
en las circunstancias de la auditora, deber documentar cmo lograr el
objetivo de la auditora, los procedimientos alternativos de auditora desem-
peados y, a menos que sean claras de otro modo, las razones para la
desviacin. Esto implica que el auditor documente cmo los procedimientos
alternativos de auditora desempeados fueron suficientes y apropiados para
reemplazar dicho principio bsico o procedimiento esencial.
22. El requisito de documentacin no se aplica a principios bsicos y procedimientos

esenciales que no sean relevantes en las circunstancias; es decir, cuando no se
aplican las circunstancias consideradas en el principio bsico o procedimiento
esencial especificado. Por ejemplo, en un trabajo continuo, no es relevante nada
de la NIA 510, Trabajos iniciales -Balances de apertura. De modo similar, si
una NIA incluye requisitos condicionales, no son relevantes si no existen las
condiciones especificadas (por ejemplo, el requisito de modificar el dictamen del
auditor cuando haya una limitacin al alcance).
Identificacin del preparador y del revisor
23. Al documentar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos

de auditora desempeados, el auditor deber registrar:
a) Quin desempe el trabajo de auditora y la fecha en que se termin

ese trabajo.
b) Quin revis el trabajo de auditora desempeado y la fecha y exten-

sin de dicha revisin)
24. El requisito de documentar quin revis el trabajo de auditora que se desempe

no implica la necesidad de que cada papel especfico del trabajo incluya evidencia
de la revisin. La documentacin de auditora, sin embargo, da evidencia de quin
3 El prrafo 26 de la NIA 220 establece el requisito de que el auditor revise el trabajo de auditora desempeado
mediante el examen de la documentacin de auditora, lo cual implica que el auditor documente la extensin
y oportunidad de las revisiones. El prrafo 25 de la NIA 220 describe lp naturaleza de una revisin del trabajo
desempeado.
165 ISA 230

DOCUMENTACIN DE AUDlTORA
Compilacin del archivo final de la auditora
25. El auditor deber completar oportunamente la compilacin del archivo final

de la auditora despus de la fecha del dictamen del auditor.
26. La NICC (lSQC) 1 requiere que las firmas establezcan polticas y procedimientos
para la terminacin oportuna de la compilacin de los archivos de la auditora.
Como indica la NlCC 1, 60 das despus de la fecha del dictamen del auditor es
ordinariamente un lmite apropiado dentro del cual completar la compilacin del
archivo final de la auditora.
27. Completar la compilacin del archivo final de la auditora despus de la fecha

del dictamen del auditor es un proceso administrativo que no implica el desem-
peo de nuevos procedimientos de auditora ni la elaboracin de nuevas conclu-
siones. Sin embargo, es posible hacer cambios a la documentacin de auditora
durante el proceso final de compilacin, si son de naturaleza administrativa. Los
ejemplos de estos cambios incluyen:
Suprimir o desechar la documentacin reemplazada.
Seleccionar, cotejar y hacer referencias cruzadas de los papeles de trabajo.
Dar por terminadas las listas de verificacin relativas al proceso de compi-

lacin del archivo.
Documentar la evidencia de auditora que el auditor ha obtenido, discutido

. y acordado con los miembros relevantes del equipo de auditora antes de la
fecha del dictamen del auditor.
28. Despus de completarse el archivo final de la auditora, el auditor no deber

suprimir o descartar documentacin de auditora antes del final de su
periodo de retencin.
29. La NlCC (ISQC) 1 requiere que las firmas establezcan polticas y procedimientos
para la retencin de la documentacin del trabajo. Como indica la NICC 1, el
periodo de retencin para trabajos de auditora ordinariamente no es de menos
de cinco aos a partir de la fecha del dictamen del auditor o, si es ms tarde, de
la fecha del dictamen del auditor del grupo.
30. Cuando el auditor encuentra necesario modificar la documentacin de

auditora existente o aadir nueva documentacin despus de que la compi-
lacin del archivo final" de la auditora se ha terminado, sin importar la
naturaleza de las modificaciones o adiciones, el auditor deber documentar:
ISA 230 166

a) Cundo y quin hizo y revis (cuando sea aplicable) estas modificacio-

nes;
b) Las razones especficas para hacerlas, y
c) Su efecto, si lo hay, en las conclusiones del au~itor.
Cambios a la documentacin de auditora en circunstancias

excepcionales despus de la fecha del dictamen del auditor
31. Cuando surgen circunstancias excepcionales despus de la fecha del dicta

men del auditor que requieran que este profesional desempee procedimien-
tos de auditora nuevos o adicionales o que lo lleven a alcanzar nuevas
conclusiones, el auditor deber documentar:
a) Las circunstancias que se encuentran.
b) Los procedimientos de auditora nuevos o adicionales que se desempe-

aron, la evidencia de auditora obtenida y las conclusiones alcanza-
das.
c) Cundo y quin hizo y (donde sea aplicable) revis los cambios resul-
tantes a la documentacin de auditora.
32. Estas circunstancias excepcionales incluyen el descubrimiento de hechos respec-

to de la informacin financiera auditada que exista a la fecha del dictamen del
auditor, las cuales podran haber afectado el dictamen si el auditor hubiera tenido,
entonces, conocimiento de ellas.
Fecha de vigencia
33. Esta NIA entra en vigor para auditoras de informacin financiera por periodos
que comiencen en, o despus del, 15 de junio de 2006.
167 ISA 230

APNDICE
Requisitos y Iineamientos de otras NIA para

documentacin especfica de auditora
Lista de los principales prrafos que contienen requisitos y linearnientos de otras NIA,
para documentacin especfica:
NIA 210, Trminos de los trabajos de aditora. prrafo 5;
NIA 220,' Control de calidad para auditoras de informacin financiera

histrica, prrafos 11-14, 16,25,27,30,31 Y 33;
NIA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una

auditora de estados financieros, prrafos 60 y 107-111;
NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos, prrafos 28;
NIA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del

gobierno corporativo, prrafo 16;
NIA 300, Planeacin de una auditora 'de estados financieros, prrafos

22-26;
NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los

riesgos de representacin errnea de importancia relativa, prrafo 122 y
123;
NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados.

prrafos 73, 73a y 73b;
NIA 505, Confirmaciones externas, prrafo 33;
NIA 580, Representaciones de la administracin, prrafo !O; y
NIA 600, Uso del trabajo de otro auditor, prrafo 14.
ISA 230 168

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR EL

FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros por

los periodos que comience n en, o despus del, 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-3
Caractersticas del fraude . 4-12
Responsabilidades de los encargados del gobierno

corporativo y de la administracin : . 13-16
Limitaciones inherentes de una auditora en el contexto

de fraude . 17-20
Responsabilidades del auditor de detectar representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude . 21-22
Escepticismo profesional ' . 23-26
Discusin entre el equipo del trabajo . 27-32
Procedimientos de evaluacin de riesgos . 33-56
Identificacin y evaluacin de los riesgo de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude . 57-60
Respuestas a los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude . 61-82
* Se han aplicado a esta Norma las disposiciones de claridad en la redaccin del IAASB. Ver (nueva redaccin)
Norma 240. Responsabilidades del auditor relativas a fraude en una auditoria de estados financieros. (n.!. esta
nota quedara ms completa si se hace referencia a la pgina donde quede la nueva redaccin.
169 ISA 240

Evaluacin de la evidencia de auditora . 83-89
Representaciones de la administracin : : . 90-92
Comunicaciones con la admitlistracin y los encargados del

gobierno corporati vo . 93-101
Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras . 102
Incapacidad del auditor de continuar el trabajo . 103-106
Documentacin '" '" . 107-111
Apndice l Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Apndice 2 Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para

manejar los riesgos evaluados de representacin errnea
de importancia relativa debida a fraude
Apndice 3 Ejemplos de circunstancias que indican la

posibilidad de fraude
-C;Norma I~~rnacional de Auditora (NIA) '240, Responsabilidad el auditor d~

considerar~
fraude en una auditora de estados financieros, deber leerse en el contexto del "Pr.e.'"." "" I
Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para
~iguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y aut~~dad de las ~IA.
ISA 240 170

RESPONSABIUDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR EL
FRAUDE EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS RNANCJEROS
Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de
considerar el fraude en una auditora de estados financieros 1 y abundar en cmo
deben aplicarse las normas y los lineamientos de la NIA 315, Entendimiento de
la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa, y de la NIA 330, Procedimientos del auditor en repuesta
a los riesgos evaluados en relacin con los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude. Las normas y lineamientos de esta NIA son
con la intencin de integrarse en el proceso global de auditora.
2. Esta norma:
Distingue entre fraude y error y describe los dos tipos de fraude que son
relevantes para el auditor, es decir, representaciones errneas que resultan
de malversacin de activos y representaciones errneas que resultan de
informacin financiera fraudulenta; describe las responsabilidades respecti-
vas de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin de la
entidad sobre la prevencin y deteccin de fraude, describe las limitaciones
inherentes de una auditora en el contexto de fraude, y fija las responsabili-
dades del auditor para detectar representaciones errneas de importancia
relativa debidas a fraude.
Requiere que el auditor mantenga una actitud de escepticismo profesional

reconociendo la posibilidad de que pudiera existir una representacin err-
nea de importancia relativa debida a fraude, a pesar de la experiencia pasada
del auditor con la entidad sobre la honradez e integridad de la administracin
y de los encargados del gobierno corporativo.
Requiere que los miembros del equipo del trabajo discutan la susceptibilidad
de los estados financieros de la entidad a una representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude y requiere que el socio del trabajo
considere qu asuntos deben comunicarse a los miembros del equipo del
trabajo no involucrados en la discusin.
Requiere que el auditor:
Lleve a cabo procedimientos para obtener informacin que sea til al

identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relati va
debida a fraude.
La responsabilidad del auditor de considerar las leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros
se establece en la NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en unu auditora de estadosjinancieros."
171 ISA 240

FRAUDE EN UNA AUDITORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
Identifique y evale los riesgos de representacin errnea de importan-

cia relativa debida a fraude a nivel de estado financiero y a nivel de
aseveracin; y para los riesgos evaluados que pudieran dar como
resultado una representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude, evaluar el diseo de los. controles de la entidad relacionados,
incluyendo las actividades relevantes de control y determinar si se han
implementado.
Determinar las respuestas generales para manejar los riesgos de repre-

sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de
estado financiero y considerar la asignacin y supervisin de personal;
considerar las polticas contables que utiliza la entidad e incorporar un
elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportu-
nidad y extensin de los procedimientos de auditoa que se van a
desempear.
Disear y realizar procedimientos de auditora para responder al riesgo

de que la administracin sobrepase los controles.
Determinar respuestas para manejar los riesgos evaluados de repre-

sentacin errnea debida a fraude.
Considerar si una representacin errnea identificada puede ser indica-

tiva de fraude.
Obtener representaciones escrita s de la administracin relativas al

fraude.
Comunicarse con la administracin y con los encargados del gobierno

corporativo.
Proporciona lineamientos sobre comunicaciones con autoridades regulado-

ras y ejecutoras.
Proporciona lineamientos si, como resultado de una representacin errnea

que resulte de fraude o sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstan-
cias excepcionales que cuestionen su capacidad para seguir desempeando
la auditora.
Establece requisitos de documentacin.
3. Al planear y desempear la auditora para reducir el riesgo de auditora a

un nivel aceptablemente bajo, el auditor deber considerar los riesgos de
representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros
debidas a fraude.
ISA 240 172

Caractersticas del fraude
4. Las representaciones errneas en los estados financieros pueden surgir de fraude

o error. El factor distintivo entre fraude y error es si la accin subyacente que da
como resultado la representacin errnea de los estados financieros es intencional
ono.
5. El trmino "error" se refiere a una representacin errnea no intencional en los

estados financieros, incluyendo la omisin de una cantidad o de una revelacin,
como las siguientes:
Una equivocacin en la compilacin o procesamiento de datos con los que

se preparan los estados financieros.
Una estimacin contable incorrecta que se origina al pasar por alto o

malinterpretar los hechos.
Una equivocacin en la aplicacin de principios de contabilidad relativos a

valuacin, reconocimiento, clasificacin, presentacin o revelacin.
6. El trmino "fraude" se refiere a un acto intencional por parte de una o ms

personas de la administracin, los encargados del gobierno corporativo, emplea-
dos o terceros, implicando el uso de engao para obtener una ventaja injusta o
ilegal. Aunque el fraude es un concepto legal amplio, para fines de esta NlA, al
auditor le atae el fraude que causa una representacin errnea de importancia
relativa en los estados financieros. Los auditores no toman determinaciones
legales de si ha ocurrido realmente fraude. El fraude que involucra a uno o ms
miembros de la administraciil o de los encargados del gobierno corporativo se
conoce como "fraude administrativo"; el fraude que involucra slo a empleados
de la entidad se conoce como "fraude de empleados." En cualquiera de los dos
casos, puede haber colusin dentro de la entidad o con terceros fuera de ella.
7. Dos tipos de representaciones errneas intencionales son relevantes para el

auditor: representaciones errneas que resulten de informacin financiera frau-
dulenta y representaciones errneas que resulten de malversacin de activos.
8. La informacin financiera fraudulenta implica representaciones errneas inten-

cionales que incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados
financieros para engaar a los usuarios de los mismos. La informacin financiera
fraudulenta puede lograrse de la siguiente manera:
Manipulacin, adulteracin (incluyendo falsificacin), o alteracin de regis-

tros contables o documentacin de soporte con los que se preparan los
173 ISA 240

FRAUDE EN UNA AUDITOIA DE ESTADOS FINANCIEROS
Representacin errnea u omisin intencional en los estados financieros de

hechos, transacciones u otra informacin importante.
Mala aplicacin intencional de principios de contabilidad relativos a canti-

dades, clasificacin, manera de presentacin o revelacin.
9. La informacin financiera fraudulenta, con frecuencia, implica que la adminis-

tracin sobrepase los controles que, de otro modo, pueden aparecer como
funcionando de manera efectiva. El fraude puede cometerse cuando la adminis-
tracin sobrepasa los controles, usando tcnicas como:
Registrar asientos ficticios en el libro diario, particularmente cerca del final

de un ejercicio contable, para manipular los resultados de operacin o lograr
otros objetivos.
Ajustar de manera inapropiada los supuestos y cambiar los juicios usados

para estimar los saldos de cuentas.
Omitir, adelantando o retrasando su reconocimiento en los estados financie-

ros, hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo que se
reporta.
Ocultar, o no revelar, hechos que pudieran afectar las cantidades registradas

Participar en transacciones complejas que se estructuran para representar

errneamente la posicin financiera o el desempeo financiero de la entidad.
Alterar registros y trminos relacionados con transacciones importantes e

inusuales.
10. Se puede causar informacin financiera fraudulenta por los esfuerzos de la

administracin de manejar las utilidades para engaar a los usuarios de los
estados financieros al influir en su percepcin del desempeo y la rentabilidad
de la entidad. Este manejo de las utilidades puede empezar con pequeas acciones
o el ajuste inapropiado de supuestos y cambios en juicios por parte de la
administracin. Las presiones e incentivos pueden producir que aumenten estas
acciones, al grado que den como resultado informacin financiera fraudulenta.
Esta situacin podra ocurrir cuando, debido a presiones para cumplir con las
expectativas del mercado o a un deseo de maximizar la compensacin por
desempeo, la administracin intencionalmente asume posiciones que conducen
a informacin financiera fraudulenta al representar errneamente, en una forma
de importancia relativa, los estados financieros. En algunas otras entidades, la
administracin puede verse motivada a reducir utilidades en un monto de
importancia relativa para minimizar impuestos o para inflar utilidades y asegurar
el financiamiento de los bancos.
ISA 240 174

FRAUDE EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS
I l. La malversacin de activos implica el robo de activos de una entidad y, a menudo,

se perpetra por empleados en cantidades relativamente pequeas y de poca
importancia. Sin embargo, puede tambin involucrar a la administracin, donde
generalmente hay ms posibilidad de simular u ocultar las malversaciones en
formas difciles de detectar. Las malversaciones de activos pueden lograrse en
una variedad de formas, incluyendo:
Falsificar recibos (por ejemplo, malversando cobros de cuentas por cobrar

o desviando recibos por cuentas canceladas a cuentas bancarias personales).
Robar activos fsicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar inventario

para uso personal o para venta, robar chatarra para reventa, coludirse con un
competidor al revelar datos tecnolgicos a cambio de un pago).
Hacer que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por
ejemplo, pagos a vendedores ficticios, pagos especiales de vendedores a los
agentes de compra de la entidad a cambio de inflar los precios, o pagos a
empleados ficticios).
Usar los activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, usar los
activos de la entidad como colateral para un prstamo personal o un prstamo
a una parte relacionada):
La malversacin de activos a menudo es acompaada por registros o documentos

falsos o engaosos para ocultar el hecho de que faltan los activos o de que se han
comprometido sin la autorizacin apropiada.
12. El fraude implica un incentivo o presin para cometerlo, una oportunidad

percibida para hacerla y alguna racionalizacin del acto. Una persona puede tener
un incentivo para malversar activos, por ejemplo, porque la persona est viviendo
ms all de sus medios. La'nformacin financiera fraudulenta puede cometerse
porque la administracin est bajo presin-de fuentes fuera o dentro de la entidad,
para lograr una meta de utilidades esperada (y quiz no realista) particularmente,
ya que las consecuencias para la administracin porno cumplir con los objetivos
financieros pueden ser importantes. Puede existir una oportunidad percibida para
informacin financiera fraudulenta o malversacin de activos cuando una perso-
na cree que puede sobrepasarse el control interno, por ejemplo, porque la persona
est en un puesto de confianza o tiene conocimiento de debilidades especficas
en el control interno. Tal vez las personas puedan racionalizar la comisin de un
acto fraudulento. Algunas personas tienen una actitud, carcter o conjunto de
valores ticos que les permiten, a sabiendas e intencionalmente, cometer un acto
deshonesto. Sin embargo, aun las personas que, de otro modo, son honradas
pueden cometer un fraude en un entorno que imponga suficiente presin sobre
ellos.
175 ISA 240

FRAUDE EN UNA AUDITOR1A DE ESTADOS FINANCIEROS
Responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo y de la

administracin
13. La responsabilidad primaria por la prevencin y deteccin de: fraude descansa

tanto en los encargados del gobierno corporativo de la entidad como en la
administracin. Las responsabilidades respectivas de los encargados del gobierno
y de la administracin pueden variar por cada entidad y de pas a pas. En algunas
entidades, es posible que la estructura del gobierno corporativo sea ms informal,
ya que los encargados del gobierno corporativo pueden ser las mismas personas
que las de la administracin de la entidad.
14. Es importante que la administracin, con la vigilancia de los encargados del

gobierno corporativo, ponga un fuerte nfasis en la prevencin de fraude, lo cual
puede reducir las oportunidades de que ste ocurra, as como en la disuasin del
fraude; que podra persuadir a las personas a no cometerlo debido a la prob-
abilidad de deteccin y castigo. Esto implica una cultura de honradez y compor-
tamiento tico. Esta cultura, que se basa en un fuerte conjunto de valores
esenciales, se comunica y demuestra por parte de la administracin y por los
encargados del gobierno corporativo y da los fundamentos a los empleados sobre
cmo conduce la entidad su negocio. Crear una cultura de honradez y compor-
tamiento tico incluye marcar el tono apropiado; crear un ambiente positivo en
el lugar del trabajo; contratar, entrenar y promover a los empleados apropiados;
requerir una confirmacin peridica de los empleados sobre sus responsabilida-
des, y emprender la accin apropiada en respuesta al fraude real, sospecha de
fraude o presunto fraude.
15. Es responsabilidad de los encargados del gobierno corporativo de la entidad el

asegurar, mediante vigilancia de la administracin, que la entidad establezca y
mantenga el control interno para dar una seguridad razonable respecto a la
confiabilidad de la informaciI1 financiera, efecti vidad y eficiencia de las opera-
ciones, y al cumplimiento con las leyes y regulaciones aplicables. La vigilancia
activa de los encargados del gobierno corporativo puede ayudar a reforzar el
compromiso de la administracin de crear una cultura de honradez y comporta-
miento tico. Al ejercer la responsabilidad de vigilancia, los encargados del
gobierno corporativo consideran la probabilidad de que la administracin sobre-
pase los controles u otra influencia in apropiada sobre el proceso de informacin
financiera, como los esfuerzos de la administracin de manejar las utilidades para
influir en la percepcin de los analistas en cuanto al desempeo y rentabilidad de
la entidad.
16. Es responsabilidad de la administracin, con vigilancia de los encargados del

gobierno corporativo, establecer un ambiente de control y mantener polticas y
procedimientos para ayudar a lograr el objetivo de asegurar, en cuanto sea
posible, la conduccin ordenada y eficiente del negocio de la entidad. Esta
responsabilidad incluye el establecer y mantener controles pertinentes al objetivo
de la entidad de preparar estados financieros que den un punto de vista razonable
ISA 240 176

y verdadero (O que se presentan de manera razonable respecto de todo lo

importante), de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera
aplicable, as como administrar los riesgos que puedan dar lugar a repre-
sentaciones errneas de importancia relativa en dichos estados financieros. Estos
controles reducen, pero no eliminan, los riesgos de representacin errnea. Al
determinar qu controles implementar para prevenir y detectar fraude, la admi-
nistracin considera los riesgos de que los estados financieros puedan repre-
sentarse errneamente en una forma de importancia relativa como resultado de
fraude. Como parte de esta consideracin, la .administracin puede concluir que
no es rentable implementar y mantener un control particular en relacin con que se
logre la reduccin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
debida a fraude.
Limitaciones inherentes de una auditora en el contexto de fraude
17. Como se describe en la NIA 200, Objetivo y principios generales que.gobiernan

una auditora de estados financieros, el objetivo de una auditora de estados
financieros es hacer posible al auditor el expresar una opinin sobre si los
estados financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de
acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable. Debido a
las limitaciones inherentes de una auditora, hay un riesgo inevitable de que no
se detecten algunas representaciones errneas de importancia relativa de los
estados financieros, aun cuando se planee la auditora de manera apropiada y se
desempee de acuerdo con las NIA.
18. El riesgo de no detectar una representacin errnea de importancia relativa

resultante de fraude es ms alto que el riesgo de no detectar una representacin
errnea de importancia relativa resultante de error, porque el fraude puede
implicar trampas sofisticadas y cuidadosamente organizadas para ocultarlo,
como falsificacin, dejar de registrar transacciones deliberadamente o repre-
sentaciones errneas intencionales que se hagan al auditor. Estos intentos de
ocultacin pueden ser an ms difciles de detectar cuando van acompaados
de colusin. La colusin puede causar que el auditor crea que la evidencia de
auditora es persuasiva cuando es, de hecho, falsa. La capacidad del auditor
de detectar un fraude depende de factores como: la habilidad del perpetrador; la
frecuencia y extensin de la manipulacin; el grado de colusin implicado; el
tamao relativo de las cantidades particulares manipuladas, y la antigedad de
las personas involucradas. Si bien, el auditor tal vez pueda identificar oportuni-
dades potenciales para perpetrar el fraude, es difcil que determine si las repre-
sentaciones errneas en reas de juicio (como estimaciones contables) son
causadas por fraude o error.
19. Ms an, el riesgo de que el auditor no detecte una representacin errnea de

importancia relativa resultante de fraude de la administracin es mayor que para
el fraude de empleados, porque la administracin frecuentemente est en una
posicin de manipular directa o indirectamente los registros contables y de
177 ISA 240

presentar inforrilacin financiera fraudulenta. Ciertos niveles de la administra-

cin pueden estar en posicin de sobrepasar los procedimientos de control
diseados para prevenir fraudes similares por otros empleados; por ejemplo,
dando instnicciones a los subordinados de registrar incorrectamente las transac-
ciones o para ocultarlas. Dada su posicin de autoridad dentro de una entidad, la
administracin tiene la capacidad de ordenar a los empleados hacer algo o de
solicitar su ayuda para llevar a cabo un fraude, con o sin conocimiento de ellos.
20. El posterior descubrimiento de una representacin errnea de importancia rela-

tiva de los estados financieros debida a fraude no indica, en o por s mismo, una
falta de cumplimiento con las NIA. ste es particularmente el caso para ciertas
clases de representaciones errneas intencionales, ya que los procedimientos de
auditofa pueden no ser efectivos para detectar una representacin errnea
intencional que se oculta por colusin entre una o ms personas de la adminis-
tracin, de los encargados del gobierno corporativo, empleados o terceros, o que
implique documentacin falsificada. Se determina, si es que el auditor ha desem-
peado una auditofa de acuerdo con las NIA, por los procedimientos de auditofa
desempeados en las circunstancias, la suficiencia y propiedad de la evidencia de
auditora obtenida como resultado de los mismos y lo adecuado del dictamen
del auditor con base en una evaluacin de dicha evidencia.
Responsabilidades del auditor de detectar representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude
21. Un auditor que conduce una auditofa de acuerdo con las NIA obtiene seguridad
razonable de que los estados financieros considerados como un todo estn libres
de representacin errnea de importancia relativa, ya sea causada por fraude o
por error. Un auditor no puede obtener seguridadabsoluta de que las repre-
sentaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros se detec-
tarn debido a factores como el uso de juicio, el uso de pruebas, las limitaciones
inherentes del control interno y el hecho de que mucha de la evidencia de auditofa
disponible al auditor es persuasiva, ms que conclusiva, por naturaleza.
22. En la obtencin de seguridad razonable, un auditor mantiene una actitud de

escepticismo profesional en toda la auditofa, considera la probabilidad de que
la administracin sobrepase los controles y reconoce el hecho de que los proce-
dimientos de auditofa que son efectivos para detectar error puedan no ser
apropiados en el contexto de un riesgo identificado de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude. El resto de esta NIA brinda lineamientos
adicionales para considerar los riesgos de fraude en una auditofa y disear los
procedimientos para detectar representaciones errneas de importancia relativa
debidas a fraude.
ISA 240 178

23. Segn requiere la NIA 200, el auditor planea y desempea una auditora con una
actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstan-
cias que causen que los estados financieros estn representados errneamente en
una forma de importancia relativa. Debido a las caractersticas del fraude, la
actitud de escepticismo profesional del auditor es particularmente importante
cuando se consideran los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude. El escepticismo profesional es una actitud que incluye
un estado mental inquisiti vo y una evaluacin crtica de la evidencia de auditora.
El escepticismo profesional requiere un cuestionamiento continuo sobre si la
infofInacin y la evidencia de auditora obtenidas sugieren que pueda existir una
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
24. El auditor deber mantener una actitud de escepticismo profesional en toda

la auditora, reconociendo la posibilidad de que pudiera existir una repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude, a pesar de la
experiencia pasada del auditor con la entidad sobre la honradez e integridad
de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo.
25. Segn se discute en la NIA 315, la experiencia previa del auditor con la entidad
contribuye a un entendimiento de la misma. Sin embargo, aunque no puede
esperarse que el auditor haga por completo a un lado la experiencia pasada con
la entidad sobre la honradez e integridad de la administracin y de los encargados
del gobierno corporativo, el mantener una actitud de escepticismo profesional es
importante porque pudo haber cambios en las circunstancias. Cuando hace averi-
guaciones y desempea otros procedimientos de auditora, el auditor ejerce el
escepticismo profesional y no queda satisfecho con evidencia de auditora que
sea menos que persuasiva por la creencia de que la administracin y los encar-
gados del gobierno corporativo sean honrados y tengan integridad. Respecto a
los encargados del gobierno corporativo, el mantener una actitud de escepticismo
profesional significa que el auditor considera cuidadosamente lo razonable de las
respuestas a las averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo, y
otra informacin obtenida de ellos, a la luz de otra evidencia obtenida durante la
auditora.
26. Una auditora desempeada de acuerdo con las NIA rara vez implica la autenti-
cacin de documentos; ni est el auditor entrenado como experto ni se espera que
lo sea en dicha autenticacin. Ms an, un auditor puedeno descubrir la existencia
de una modificacin de los trminos contenidos en un documento, por ejemplo,
mediante un acuerdo lateral que la administracin o un tercero no ha revelado al
auditor. Durante la auditora, el auditor considera la confiabilidad de la informa-
cin que se va a usar como evidencia de auditora, incluyendo la consideracin
de los controles sobre su preparacin y mantenimiento, cuando sea relevante. A
menos que el auditor tenga alguna razn para creer lo contrario, ordinariamente
acepta los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, si las condicio-
179 ISA 240

nes identificadas durante la auditora hacen que el auditor crea que un documento
puede no ser autntico, o que los trminos de un documento han sido modificados,
hace investigacin adicional, por ejemplo, confinnando directamente con el
tercero o considerando usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad
del documento.
Discusin entre el equipo del trabajo
27. Los miembros del equipo del trabajo debern discutir la susceptibilidad de
los estados financieros de la entidad a representacin errnea de importan-
cia relativa debida a fraude.
28. La NIA 315 requiere que los miembros del equipo del trabajo discutan la
susceptibilidad de la entidad a representacin errnea de importancia relativa de
los estados financieros. Esta discusin pone un especial nfasis en la susceptibi-
lidad de los estados financieros de la entidad a representacin errnea de
importancia relati va debida a fraude. La discusin incluye al socio del trabajo,
quien usa su juicio profesional, experiencia previa con la entidad y conocimiento
de los desarrollos actuales para detenninar qu otros miembros del equipo del
trabajo se incluyen en la discusin. Ordinariamente, la discusin implica a los
miembros clave del equipo del trabajo. La discusin brinda una oportunidad de
que los miembros del equipo del trabajo con ms experiencia compartan su
claridad de percepcin sobre cmo y dnde pueden ser susceptibles los estados
financieros a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
29. El socio del trabajo deber considerar cules asuntos se han de comunicar
a los miembros del equipo del trabajo que estn involucrados en la discusin.
No todos los miembros del equipo del trabajo necesaramente'tienen que ser
infonnados de todas las decisiones que se alcancen en la discusin. Por ejemplo,
un miembro del equipo del trabajo involucrado en la auditora de un componente
de la entidad puede no necesitar conocer las decisiones que se alcancen respecto de
otro componente de la entidad.
30. La discusin se da con una actitud mental inquisitiva, que hace a un lado
cualesquier creencias que puedan tener los miembros del equipo del trabajo de
que la administracin y los encargados del gobierno corporativo sean honrados
y tengan integridad. La discusinOL'dinaramente incluye:
Intercambio de ideas entre los miembros del equipo del trabajo sobre cmo
y dnde creen que los estados financieros de la entidad puedan ser suscep-
tibles a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, de
cmo podra perpetrar la administracin infonnacin financiera fraudulenta
y ocultarla, y sobre cmo podran malversarse los activos de la entidad.
lSA 240 180

FRAUDE EN UNA AUDITORfADE ESTADOS FINANCIEROS
Consideracin de circunstancias que podran ser indicativas de manejo de las

utilidades y las prcticas que podra seguir la administracin para manejar
las utilidades que pudieran conducir a informacin financiera fraudulenta.
Consideracin de los factores externos e internos conocidos que afecten a la

entidad, los cuales puedan crear un incentivo o presin para que la adminis-
tracin u otros cometan fraude, dar la oportunidad para que ste se perpetre,
y que indiquen una cultura o entorno que facilite a la administracin o a otros
racionalizar la comisin de fraude.
Consideracin del involucramiento de la administracin en la vigilancia de

los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles a malver-
sacin.
Consideracin de cualesquier cambios inusual es o no explic~dos en com-

portamiento o estilo de vida de la administracin o empleados, que haya
llegado a la atencin del equipo del trabajo.
nfasis en la importancia de mantener un estado mental apropiado en toda

la auditora, respecto del potencial de representacin errnea de importancia
relati va debida a fraude.
Consideracin de los tipos de circunstancias que, si se encontraran, podran

indicar la posibilidad de fraude.
Consideracin de cmo se incorporar un elemento de impredecibilidad en

la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora
por desempear.
Consideracin de los procedimientos de auditora que podran seleccionarse

para responder a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad
a representacin errnea de importancia relati va debida a fraude, y si ciertos
tipos de procedimientos de auditora son ms efectivos que otros.
Consideracin de cualesquier alegatos de fraude que hayan llegado a la

atencin del auditor.
Consideracin del riesgo de que la administracin sobrepase los controles.
31. Discutir la susceptibilidad de los estados fmancieros de la entidad a representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude es una parte importante de la
auditora. Hace posible al auditor considerar una respuesta apropiada a este problema
y determinar qu miembros del equipo del trabajo conducirn ciertos procedi-
mientos de:auditora. Tambin permite al auditor determinar cmo se compartirn
los resultados de los procedimientos de auditora entre el equipo del trabajo y cmo
manejar cualquier alegato de fraude que pueda llegar a la atencin del auditor.
181 ISA 240

Muchas auditoras pequeas las lleva a cabo, totalmente, el socio del trabajo
(quien puede ser un profesionista independiente). En esas situaciones, el socio
del trabajo, habiendo conducido personalmente la planeacin de la auditora,
considera la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
32. Es importante que despus de la discusin inicial, mientras se planea la

auditora y tambin durante los intervalos de todo el proceso, los miembros
del equipo del trabajo sigan comunicando y compartiendo la informacin obte-
nida que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude o los procedimientos de auditora desempe-
ados para tratar estos riesgos. Por ejemplo, para algunas entidades puede ser
apropiado actualizar la discusin al revisar la informacin financiera provisional
de la entidad.
Procedimientos de evaluacin de riesgos
33. Segn lo requiere la NIA 315, para obtener un entendimiento de la entidad y su

entorno, incluyendo su control interno, el auditor desempea procedimientos de
evaluacin del riesgo. Como parte de este trabajo, el auditor desempea los
siguientes procedimientos con el fin de obtener informacin que se usa para
identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude:
a) Hace averiguaciones con la administracin, con los encargados del gobier-

no corporativo y con otros dentro de la entidad, segn sea apropiado, y
obtiene un entendimiento de cmo los encargados del gobierno corporativo
ejercen vigilancia sobre los procesos de la administracin para identificar
y responder a los riesgos de fraude as como sobre el control interno que
ha establecido la administracin para mitigar estos riesgos.
b) Considera si estn presentes uno o ms factores de riesgo de fraude.
c) Considera cualesquier relaciones inusuales o inesperadas que se hayan

identificado al realizar los procedimientos analticos.
d) Considera otra informacin que pueda ser til para identificar los riesgos
de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
Averiguaciones y obtencin de entendimiento de la vigilancia ejercida por los

encargados del gobierno corporativo
34. En la obtencin de un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo

su control interno, el auditor deber hacer averiguaciones con la adminis-
tracin respecto de:
ISA 240 182

a) Evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financie-

ros puedan estar representados errneamente en una forma de impor-
tancia relativa debida a fraude.
b) El proceso de la administracin para identificar y responder a los

riesgos de fraude en la entidad, incluyendo cualesquier riesgos espec-
ficos de fraude que la administracin haya identificado o saldos de
cuentas, clases de transacciones o revelaciones para las cuales es
probable que exista un riesgo de fraude.
c) La comunicacin de la administracin, si la hay, a los encargados del

gobierno corporativo respecto de sus procesos para identificar y res-
ponder a los riesgos de fraude en la entidad.
d) 'La comunicacin de la administracin, si la hay, a los empleados

respecto de sus puntos de vista sobre las prcticas de negocios y el
comportamiento tico.
35. Como la administracin es responsable del control interno de la entidad y de la

preparacin de los estados financieros, es apropiado que el auditor haga averi-
guaciones con la administracin respecto de la propia evaluacin de la adminis-
tracin del riesgo de fraude y de los controles establecidos para prevenirlo y
detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin por la adminis-
tracin del riesgo y los controles varan de entidad a entidad. En algunas
entidades, la administracin puede hacer evaluaciones detalladas anualmente o
como parte del monitoreo continuo. En otras, la evaluacin de la administracin
puede ser menos formal y menos frecuente. En algunas entidades, particularmen-
te en las ms pequeas, el foco de la evaluacin pueden ser los riesgos de fraude
de empleados o malversacin de activos. La naturaleza, extensin y frecuencia
de la evaluacin de la administracin son relevantes para el entendimiento del
auditor del ambiente del control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la
administracin no haya hecho una evaluacin del riesgo de fraude puede, en
algunas circunstancias, ser indicativo de la falta de importancia que la adminis-
tracin le da al control interno.
36. En una entidad pequea administrada por el dueo, el dueo-gerente tal vez pueda
ejercer vigilancia ms efectiva que en una entidad mayor, compensando, por lo
tanto, las ger.eralmente ms limitadas oportunidades de segregacin de deberes.
por otra parte, el dueo-gerente quizs tenga ms capacidad de sobrepasar los
controles debido al sistema informal de control interno. El auditor toma en cuenta
esto cuando identifica los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude.
37. Cuando hace averiguaciones como parte de lograr un entendimiento del proceso
de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude en la
entidad, el auditor averigua sobre el proceso para responder a alegatos de fraude
183 ISA 240

internos o externos que la afectan. Para las entidades con mltiples localidades,
el auditor averigua sobre la naturaleza y extensin del monitoreo de las localida-
des operativas o de los segmentos de negocios, y si hay localidades operativas o
segmentos del negocio en particular para los que sea ms probable que exista un
riesgo de fraude.
38. El auditor deber bacer averiguaciones con la administracin, con auditora

interna, y con otros dentro de la entidad segn sea apropiado, para deter-
minar si tienen conocimiento de cualquier fraude real, sospecba de fraude
o presunto fraude que afecte a la entidad.
39. Aunque las averiguaciones del auditor con la administracin pueden dar infor-
macin til concerniente a los riesgos de representaciones errneas de importan-
cia relativa en los estados financieros resultantes de fraude de empleados, es poco
probable que estas averiguaciones den informacin adecuada respecto de los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa en los estados finan-
cieros resultante de fraude de la administracin. Hacer averiguaciones con otros
dentro de la entidad, adems de la administracin, puede ser til para brindar al
auditor una perspectiva diferente a la de la administracin y de los responsables
del proceso de informacin financiera. Estas averiguaciones pueden dar a las
personas una oportunidad de transmitir informacin al auditor que de otro modo
pudiera no comunicarse. El auditor usa el juicio profesional para determinar a
quines otros dentro de la entidad se dirigen las averiguaciones y la extensin de
las mismas. Al hacer esta determinacin, el auditor considera si otros dentro de
la entidad puedan proporcionar informacin que sea til para el auditor al
identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude.
40. El auditor hace averiguaciones con el personal de auditora interna, para las
entidades que tengan una funcin de auditora interna. Las averiguaciones se
refieren a los puntos de vista de los auditores internos respecto de los riesgos de
fraude, ya sea si durante el ao han desempeado algunos procedimientos para
detectar fraude, si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a
cualesquier resultados producto de estos procedimientos, y si los auditores
internos tienen conocimiento de algn fraude real, sospecha de fraude o presunto
fraude.
41. Los siguientes son ejemplos de otras personas dentro de la entidad a quienes el
auditor puede dirigir sus averiguaciones sobre la existencia o sospecha de fraude:
Personal operativo no involucrado directamente en el proceso de informa-

cin financiera.
Empleados con diferentes niveles de autoridad.
ISA 240 184

Empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transac-

ciones complejas o inusuales, y quienes supervisan o monitorean a dichos
empleados.
Consultora legal interna. TAX BASE

Consultores
Funcionario en jefe de tica o persona equivalente.
La persona o personas encargadas de atender los alegatos de fraude.
42. Al evaluar las respuestas de la administracin a las averiguaciones, el auditor

mantiene una actitud de escepticismo profesional reconociendo que la adminis-
tracin a menudo est en la mejor posicin de perpetrar fraude. Por lo tanto, el
auditor usa el juicio profesional al decidir cundo es necesario corroborar las
respuestas a las averiguaciones con otra informacin. Cuando las respuestas a las
averiguaciones sean inconsistentes, el auditor busca resolver las inconsistencias.
43. El auditor deber lograr un entendimiento de cmo los encargados del

gobierno corporativo vigilan los procesos de la administracin para identi-
ficar y responder a los riesgos de fraude en la entidad y del control interno
que la administracin ha establecido para mitigar estos riesgos.
44. Los encargados del gobierno corporativo de una entidad tienen una responsabi-
lidad de vigilancia de los sistemas para monitoreo del riesgo, control financiero
y cumplimiento con la ley. En muchos pases, las prcticas del gobierno corpo-
rativo estn bien desarrolladas y los encargados del gobierno corporativo juegan
un papel importante en la vigilancia de la evaluacin de los riesgos de fraude por
la entidad y del control interno que sta ha establecido para aliviar riesgos
especficos de fraude que se hayan identificado. COlpo las responsabilidades de
los encargados del gobierno corporativo y de la administracin pueden variar por
entidad y por pas, es importante que el auditor entienda sus respectivas respon-
sabilidades para lograr un entendimiento de la vigilancia ejercida por las personas
apropiadas.2 Los encargados del gobierno corporativo incluyen a la administra-
cin cuando sta desempea esas funciones, como puede ser el caso de las
entidades ms pequeas.
45. Lograr un entendimiento de cmo ejercen los encargados del gobierno corpora-
tivo la vigilancia de los procesos de la administracin para identificar y responder
a los riesgos de fraude en la entidad, y del control interno que ha establecido la
administracin para mitigar estos riesgos, puede proporcionar una visin clara
sobre la susceptibilidad de la entidad a fraude de la administracin, lo adecuado
de los controles internos y la competencia e integridad de la administracin. El
2 La NIA 260, Comunicacin de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo, prrafo
8, discute con quin se comunica el auditor cuando la estructura del gobierno corporativo de la entidad no
est bien definida.
185 ISA 240

auditor puede lograr este entendimiento realizando procedimientos como asistir

a juntas donde tengan lugar estas discusiones, leyendo las minutas de dichas
.iY!lias Q haciendo averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo.
__.~- y. 1 '1'
-- -"_....
j , . '46 Y El ~.Jit~r dlber hacer averiguaciones con los encargados del gobierno
":1'\\)"\ \:,\~dtixo.~ara determinar si tienen conocimiento de algn fraude real,
L_".-~- -- 'Sospecha de fraude o presunto fraude que afecte a la entidad.
47. El auditor hace averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo, en
parte, para corroborar las respuestas de la administracin a las averiguaciones.
Cuando las respuestas a estas averiguaciones son inconsistentes, el auditor
obtiene evidencia adicional de auditora para resolver las inconsistencias. Las
averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo pueden tambin
ayudar al auditor al identificar los riesgos de representacin errnea de impor-
Consideracin de factores de riesgo de fraude

su control interno, el auditor deber considerar si la informacin obtenida
indica que estn presentes uno o ms factores de riesgo de fraude.
49. El hecho de que el fraude generalmente se oculta, puede hacer muy difcil su
deteccin. Sin embargo, en la obtencin de un entendimiento de la entidad y de
su entorno, incluyendo su control interno, el auditor puede identificar eventos o
condiciones que indiquen un incentivo o presin para cometer fraude o que
presenten una oportunidad para cometerlo. Estos eventos o condiciones son
conocidos como "factores de riesgo de fraude." Por ejemplo:
La necesidad de cumplir las expectativas de terceros para obtener financia-

miento adicional de capital, puede crear una presin para cometer fraude.
La concesin de bonos importantes, si se cumplen metas poco realistas de

utilidades, puede crear un incentivo para cometer fraude.
Un ambiente de control poco efectivo puede crear una oportunidad para

cometer fraude.
Mientras que los factores de riesgo de fraude pueden no necesariamente indicar

la existencia de fraude, a menudo han estado presentes en circunstancias en las
que ste se ha cometido. La presencia de factores de riesgo de fraude puede afectar
la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa.
50. Los factores de riesgo de fraude no pueden clasificarse fcilmente en orden de

importancia. La importancia de los factores de riesgo de fraude vara ampliamen-
ISA 240 186

te. Algunos de estos factores estarn presentes en entidades donde las condiciones
especficas no presentan riesgos de representacin errnea de importancia rela-
tiva. En consecuencia, el auditor ejerce el juicio profesional al detenninar si estn
presentes factores de riesgo de fraude y si han de considerarse al evaluar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados finan-
cieros debida a fraude.
51. Los ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con informacin

financiera fraudulenta y malversacin de activos se presentan en el apndice 1
de esta NIA. Los factores de riesgo que se ilustran se clasifican con base en las
tres condiciones que generalmente estn presentes cuando existe fraude: un
incentivo o presin para cometerlo; una oportunidad percibida para cometerlo, y
la capacidad de racionalizar la accin fraudulenta. Los factores de riesgo que
reflejan una actitud que permite la racionalizacin de la accin fraudulenta
pueden no ser susceptibles a la observacin del auditor. Sin embargo, el auditor
puede llegar a conocer la existencia de dicha informacin. Aunque los factores
de riesgo de fraude descritos en el apndice 1 cubren una amplia gama de
situaciones que pueden enfrentar los auditores, slo son ejemplos y pueden existir
otros factores de riesgo. El auditor tiene tambin que estar alerta a factores de
riesgo especficos de la entidad que no se incluyan en el apndice l. No todos los
ejemplos del apndice 1 son relevantes en todas las circunstancias, y algunos
pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de distinto tamao, con
diferentes caractersticas de la propiedad, en diferentes industrias, o debido a
caractersticas o circunstancias diferentes.
52. El tamao, la complejidad y las caractersticas de la propiedad de la entidad tienen

una importante influencia en la consideracin de los factores relevantes de riesgo
de fraude. Por ejemplo, en el caso de una entidad grande, el auditor ordinaria-
mente considera factores que restringen el comportamiento impropio de la
administracin, cmo la efectividad de los encargados del gobierno corporativo
y de la funcin de auditora interna, as como la existencia y exigibilidad de un
cdigo formal de conducta. Ms an, los factores de riesgo de fraude considera-
dos en el mbito operativo de un segmento del negocio pueden proporcionar una
claridad diferente a su consideracin en el mbito de toda la entidad. En el caso
de una entidad pequea, algunas o todas estas consideraciones pueden ser no
aplicables o menos importantes. Por ejemplo, una entidad ms pequea puede no
tener un cdigo de conducta por escrito y, en lugar de ello, puede haber
desarrollado una cultura que enfatiza la importancia de la integridad y el com-
portamiento tico a travs de la comunicacin oral y con el ejemplo de la
administracin. El dominio de la administracin por una sola persona en una
entidad pequea generalmente no indica, en so por s, una falla de la adminis-
tracin en el despliegue y la comunicacin de una actitud apropiada respecto del
control interno y del proceso de informacin financiera. En algunas entidades, la
necesidad de autorizacin de la administracin puede compensar los, por otra
parte, controles dbiles y reducir el riesgo de fraude de empleados. Sin embargo,
el dominio de la administracin por una sola persona puede ser una debilidad
187 ISA 240

potencial, ya que existe la oportunidad de que la administracin sobrepase los

controles.
Consideracin de relaciones inusuales o no esperadas
53. Al desempear procedimientos analticos para lograr el entendimiento de la

entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor deber
. considerar las relaciones inusuales o no esperadas que puedan indicar
riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
54. Los procedimientos analticos pueden ser tiles al identificar la existencia de

transacciones o eventos inusuales, as como montos, ndices, y tendencias que
pudieran indicar asuntos que tengan implicaciones para los estados financieros
y la auditora. Al desempear procedimientos analticos, el auditor desarrolla
expectativas sobre las relaciones plausibles que razonablemente se espera existan
con base en el entendimiento que tiene el auditor de la entidad y del entorno,
incluyendo su control interno. Cuando la comparacin de esas expectati vas con
los montos registrados, o con los ndices desarrollados a partir de los montos
registrados, produce relaciones inusuales o no esperadas, el auditor considera
dichos resultados al identificar los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa debida a fraude. Los procedimientos analticos incluyen procedi-
mientos relacionados con cuentas de ingresos, con el objetivo de identificar
relaciones inusuales o inesperadas que puedan indicar riesgos de representacin
errnea de importancia relativa debida a informacin financiera fraudulenta,
como, por ejemplo, ventas ficticias o devoluciones importantes de clientes, que
podran indicar convenios marginales no revelados.
Consideracin de otra informacin

sucontrol interno, el auditor deber considerar si otra informacin obtenida
indica riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude.
56. Adems de la informacin obtenida al aplicar procedimientos analticos, el

auditor considera otra informacin obtenida sobre la entidad y su entorno, la cual
pudiera ser til para identificar los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa debida a fraude. La discusin entre los miembros del equipo
descritas en los prrafos 27-32 puede proporcionar informacin que sea til para
identificar dichos riesgos. Adems, la informacin obtenida de los procesos de
aceptacin y retencin del cliente por el auditor, y la experiencia lograda en otros
trabajos desempeados por la entidad (por ejemplo, trabajos para revisar infor-
macin financiera provisional), pueden ser relevantes en la identificacin de los
ISA 240 188

Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude
57. Al identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa a nivel de estados financieros, y a nivel de aseveracin para clases
de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones, el auditor deber identi-
ficar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
debida a fraude. Los riesgos evaluados que pudieran dar como resultado
una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude son
riesgos importantes y, en consecuencia, en el grado en que no se haya hecho
as, el auditor deber evaluar el diseo de los controles relacionados de la
entidad, incluyendo actividades relevantes de control, y determinar si se han
implementado.
58. Para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude, el auditor usa el juicio profesional y:
a) Identifica los riesgos de fraude considerando la informacin obtenida

mediante procedimientos de evaluacin del riesgo y considerando las
clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones en los estados
financieros.
b) Relaciona los riesgos de fraude identificados con lo que pueda estar mal a
nivel de aseveracin.
c) Considera la probable magnitud de la representacin errnea potencial,

incluyendo la posibilidad de que el riesgo pudiera dar origen a mltiples
representaciones errneas y la probabilidad de que ocurra el riesgo.
59. Es importante que el auditor logre un entendimiento de los controles que la

administracin ha diseado e implementado para prevenir y detectar fraude, pues
al disear e implementar esos controles, la administracin puede hacer juicios
informados sobre la naturaleza y extensin de los controles que decide imple-
mentar, y la naturaleza y extensin de los riesgos que decide asumir. El auditor
puede enterarse, por ejemplo, de que la administracin ha escogido, consciente-
mente, aceptar los riesgos asociados con una falta de segregacin de deberes. A
menudo, ste puede ser el caso en pequeas entidades donde el dueo hace
supervisin de las operaciones da con da. La informacin que se obtiene al
lograr ese entendimiento, puede tambin ser til al identificar los factores de
riesgo de fraude que pueden afectar la evaluacin del auditor de los riesgos de
que los estados financieros puedan contener representacin errnea de importan-
cia relativa debida a fraude.
189 lSA 240

Riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos
60. Las representaciones errneas de importancia relativa debida a informacin

financiera fraudulenta a menudo son resultado de una declaracin exagerada de
los ingresos (por ejemplo, mediante reconocimiento prematuro de ingresos o
registro de ingresos ficticios) o una declaracin por debajo de los ingresos (por
ejemplo, mediante el cambio inapropiado de ingresos a un pt;riodo posterior).
Por lo tanto, el auditor ordinariamente supone que hay riesgos en el reconoci-
miento de ingresos y considera qu tipos de ingresos, transacciones o asevera-
ciones de ingresos pueden dar lugar a dichos riesgos. Los riesgos evaluados de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relacionados con
el reconocimiento de ingresos, son riesgos importantes que se deben tratar de
acuerdo con los prrafos 57 y 61. El apndice 2 incluye ejemplos de respuestas
a la evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia
relativa debida a informacin financiera fraudulenta, resultante del reconoci-
miento de ingresos. Si el auditor no ha identificado, en una circunstancia
particular, el reconocimiento de ingresos como un riesgo de representacin
errnea de importancia relativa debida a fraude, el auditor documenta las razones
que soportan la conclusin del auditor, segn lo requiere el prrafo 110.
Respuestas a los riesgos de representacin errnea de

61. El auditor deber determinar las respuestas globales para tratar los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a frau-
de a nivel de estado financiero y deber disear y desempear procedimien-
tos de auditora adicionales, cuya naturaleza, oportunidad y extensin
respondan a los riesgos evaluados a nivel aseveracin.
62. LaNIA 330 requiere que el auditor desempee procedimientos sustantivos que
respondan especficamente a los riesgos que se valoran como importantes.
63. El auditor responde a los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude de las siguientes maneras:
a) Una respuesta que tenga un efecto global sobre cmo se conduce la

auditora, es decir, mayor escepticismo profesional y una respuesta que
implica consideraciones ms generales, aparte de los procedimientos espe-
cficos de otro modo planeados.
b) Una respuesta a los riesgos identificados a nivel aseveracin, que implica

la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora
por desempear.
c) Una respuesta a los riesgos identificados, que involucra el desempeo de

ciertos procedimientos de auditora para tratar los riesgos de representacin
ISA 240 190

errnea de importancia relativa debida a fraude, lo cual implica que la

administracin-sobrepas los controles, dadas las maneras impredecibles
en que puede ocurrir esta falta de observancia.
64. La respuesta para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude puede afectar el escepticismo profesional
del auditor de las siguientes maneras:
a) Mayor susceptibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de la

documentacin por examinar, en soporte de las transacciones de importan-
cia relativa.
b) Mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o

las representaciones de la administracin que conciernen a asuntos de
65. El auditor puede concluir que no sera factible disear procedimientos de audi-
tora que traten de manera suficiente 10s riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude. En esas circunstancias, el auditor considera
las implicaciones para la auditora (ver prrafos 89 y 103).
Respuestas generales
66. Al determinar las respuestas generales para tratar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado
financiero, el auditor deber:
a) Considerar la asignacin y supervisin de personal.
b) Considerar las polticas de contabilidad usadas por la entidad.
c) Incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la

naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de audito-
ra.
67. El conocimiento, la habilidad y la capacidad de las personas a quienes se asignan

responsabilidades importantes del trabajo, se encuentran en proporcin a la
evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude para el trabajo. Por ejemplo, el auditor puede responder a
riesgos identificados de representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude, asignando a personas adicionales con habilidades y conocimientos espe-
cializados, como expertos forenses y en TI, o asignando personas con ms
experiencia al trabajo. Adems, la extensin de la supervisin refleja la evaluacin
del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude y las competencias de los miembros del equipo que desempean el trabajo.
191 ISA 240

68. El auditor considera la seleccin y aplicacin de importantes polticas de conta-

bilidad por la administracin, particularmente las relacionadas con mediciones
subjetivas y transacciones complejas. El auditor considera si la seleccin y
aplicacin de polticas de contabilidad puede indicar informacin financiera
fraudulenta, resultante del esfuerzo de la administracin por manejar las utilida-
des para engaar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su
percepcin del desempeo y la rentabilidad de la entidad.
69. Las personas dentro de la entidad que estn familiarizadas con los procedimientos
de auditora que normalmente se desempean en los trabajos pueden tener ms
capacidad para ocultar la informacin financiera fraudulenta. Por lo tanto, el
auditor incorpora un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la natura-
leza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora por desempear.
Esto puede lograrse con, por ejemplo, el desempeo de procedimientos sustan-
tivos sobre saldos de cuenta y aseveraciones seleccionados a los que no se ha
aplicado pruebas de algn otro modo debido a su importancia relativa o riesgo,
ajustando la oportunidad de los procedimientos de auditora respecto de la que
se esperara, usando diferentes mtodos de muestreo, y desempeando procedi-
mientos de auditora en diferentes localidades sin aviso previo.
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin
70. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de representacin
errnea de importancia reiati va debida a fraude a ni vel aseveracin pueden incluir
cambiar la naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de audi-
tora en las siguientes maneras:
La naturaleza de los procedimientos de auditora por desempear puede

necesitar cambiarse para obtener evidencia de auditora que sea ms confia-
ble y relevante o para obtener informacin confirmatoria adicional. Esto
puede afectar tanto el tipo de procedimientos de auditora por desempear
como su combinacin. La observacin fsica o inspeccin de ciertos activos
puede volverse ms importante o el auditor puede escoger usar tcnicas de
auditora con ayuda de la computadora, para compilar ms evidencia sobre
los datos contenidos en cuentas importantes o en archivos electrnicos de
transacciones. Adems, el auditor puede disear procedimientos para obte-
ner informacin confirmatoria adicional. Por ejemplo, si el auditor identifica
que la administracin est bajo presin para cumplir con expectativas de
utilidades, puede haber un riesgo relacionado de que la administracin est
inflando las ventas, participando en convenios de venta que incluyen trmi-
nos que impiden el reconocimiento de ingresos o facturando ventas antes de
la entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, disear
confirmaciones externas no slo para corroborar las cantidades pendientes,
sino tambin para confirmar los detalles de los convenios de venta, inclu-
yendo fecha, cualquier derecho a devolucin y trminos de entrega. Adems,
ISA 240 192

el auditor podra encontrar efectivo el completar estas confirmaciones exter-

nas con averiguaciones con el personal que no sea de finanzas en la entidad,
respecto de cualesquier cambios en los convenios de ventas y trminos de
entrega.
Puede ser necesario modificar la oportunidad de los procedimientos sustan-

tivos. El auditor puede concluir que llevar a cabo pruebas sustantivas en, o
cerca del, final del periodo es mejor tratamiento para un riesgo evaluado de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El auditor
puede concluir que, dados los riesgos de representacin errnea intencional
o manipulacin, no seran efectivos los procedimientos de auditora para
prorrogar las conclusiones de auditora de una fecha intermedia al final del
periodo. En contraste, porque una representacin errnea intencional puede
haberse iniciado en un periodo intermedio, por ejemplo, una representacin
errnea implicando un reconocimiento impropio de ingresos, el auditor
puede aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que ocurran ms
al principio de, o a lo largo del, periodo que se informa.
La extensin de los procedimientos que se aplican refleja la evaluacin de

los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
Por ejemplo, puede ser apropiado incrementar los tamaos de la muestra o
desempear procedimientos analticos a un nivel ms detallado. Tambin,
las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden facilitar pruebas
ms extensas de las transacciones electrnicas y archivos de cuentas. Estas
tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones de muestra de los
archivos electrnicos clave, escoger transacciones con caractersticas espe-
cficas, o para pruebas a toda una poblacin en vez de a una muestra.
71. Si el auditor identifica un riesgo de representacin errnea de importancia relati va

debida a fraude que afecte a las cantidades del inventario, examinar los registros
de inventario de la entidad puede ayudar a identificar localidades o partidas que
requieran atencin especfica durante o despus del conteo del inventario fsico.
Esta revisin puede llevar a una decisin de observar conteos de inventario en
ciertas localidades sin aviso previo o a conducir conteos de inventario en todas
las localidades en la misma fecha.
72. El auditor puede identificar un riesgo de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude que afecte a un nmero de cuentas y aseveraciones,
incluyendo valuacin de activos, estimaciones relativas a transacciones espec-
ficas (como adquisiciones, reestructuraciones o disposiciones de un segmento del
negocio), y otros pasivos importantes acumulados (como pensiones y otras
obligaciones de beneficios post-empleo u obligaciones por medidas correctivas
ambientales). El riesgo puede tambin relacionarse con cambios importantes en
supestos relativos a estimaciones recurrentes. La informacin compilada en la
obtencin de un entendimiento de la entidad y su entorno puede ayudar al auditor
a evaluar lo razonable de estas estimaciones de la administracin y a distinguir
193 ISA 240

los juicios y supuestos. Una revisin retrospectiva de juicios y supuestos simila-

res de la administracin aplicados en periodos anteriores, puede tambin dar
claridad sobre lo razonable de los juicios y supuestos que soportan las estimacio-
nes de la administracin.
73. Los ejemplos de posibles procedimientos de auditor'a para tratar los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude se
presentan en el apndice 2 de esta NIA. El apndice incluye ejemplos de
respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa que resultan de informacin financiera fraudulenta y de
malversacin de activos.
Procedimientos de auditora que responden a cuando

la administracin sobrepasa los controles
74. Segn se anota en el prrafo 19,Ja administracin est en una posicin nica para
perpetrar fraude debido a su capacidad de manipular, directa o indirectamente,
los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos sobrepasando
los controles que, de otra manera, aparecen operando de manera efectiva. Si bien
el nivel del riesgo de que la administracin sobrepase los controles variar de
entidad a entidad, el riesgo est, sin embargo, presente en todas las entidades y
es un riesgo importante de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude. En consecuencia, adems de las respuestas generales para tratar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y de
las respuestas para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin, el auditor desempea
procedimientos de auditora para responder al riesgo de que la administracin
sobrepase los controles.
75. Los prrafos 76-82 exponen los procedimientos de auditora que se requieren
para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles. Sin
embargo, el auditor tambin considera si hay riesgos de que la administracin
sobrepase los controles para los que el auditor necesite desempear procedimien-
tos que no sean los mencionados especficamente en estos prrafos.
76. Para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles,

el auditor deber disear y desempear procedimientos de auditora para:
a) Poner a prueba la propiedad de los asientos del diario registrados en

el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados
financieros.
b) Revisar estimaciones contables por sesgos que pudieran dar como

resultado representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude.
ISA 240 194

c) Obtener un entendimiento de la lgica del negocio para transacciones

importantes de las que el auditor se da cuenta que estn fuera del curso
normal de los negocios para la entidad o que, de otro modo, aparecen
como inusuales dado el entendimiento que tiene el auditor sobre la
entidad y su entorno.
Asientos en el diario y otros ajustes
77. Las representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros

debidas a fraude, a menudo implican la manipulacin del proceso de informacin
financiera al registrar asientos inapropiados o no autorizados en el diario a lo
largo del ao o al final del periodo, o al hacer ajustes a los montos reportados en
los estados financieros que no se reflejan en las entradas formales del diario, como
la consolidacin de ajustes y reclasificaciones. Al disear y desempear proce-
dimientos de auditora para pruebas de la propiedad de los asientos del diario
registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los
estados financieros, el auditor:
a) Obtiene un entendimiento del proceso de informacin financiera de la

entidad y de los controles sobre los asientos del diario y otros ajustes.
b) Evala el diseo de los controles sobre los asientos del diario y otros
ajustes, y determina si se han implementado.
c) .Hace averiguaciones con las personas involucradas en el proceso de

informacin financiera sobre alguna actividad inapropiada o inusual rela-
tiva al procesamiento de asientos del diario y otros ajustes.
d) Determina la oportunidad de las pruebas.
e) Identifica y selecciona asientos del diario y otros ajustes para pruebas.
78. Con el propsito de identificar y seleccionar asientos del diario y otros ajustes,
para pruebas, y de identificar el mtodo apropiado de examinar el soporte
fundamental de las partidas seleccionadas, el auditor considera lo siguiente:
La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa debida afraude. La presencia de factores de riesgo de fraude y otra
informacin obtenida durante la evaluacin del auditor de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, pueden
ayudar al auditor a identificar clases especficas de asientos del diario y otros
ajustes, para pruebas.
Controles que se han implementado sobre los asientos del diario y otros
ajustes. Los controles efectivos sobre la preparacin y anotacin de los
asientos del diario y otros ajustes pueden reducir la extensin de las pruebas
195 ISA 240

.sustantivas necesarias, siempre que el auditor haya hecho pruebas de la

efectividad operativa de los controles.
El proceso de informacin financiera de la entidad y la naturaleza de la

evidencia que puede obtenerse. Para muchas entidades, el procesamiento de
rutina de las transacciones implica una combinacin de pasos y procedimien-
tos manuales y automatizados. De modo similar, el procesamiento de asien-
tos del diario y otros ajustes puede significar procedimientos y controles
tanto manuales como automatizados. Cuando se usa tecnologa de la infor-
macin en el proceso de informacin financiera, los asientos del diario y
otros ajustes pueden existir slo en forma electrnica.
Las caractersticas de asientos del diario u otros ajustes fraudulentos. Los

asientos inapropiados del diario u otros ajustes, a menudo tienen caracters-
ticas de identificacin nicas. Estas caractersticas pueden incluir asientos:
a) en cuentas no relacionadas, inusuales o que rara vez se usan; b) hechos
por personas que tpicamente no hacen asientos en el diario; c) que se
registran al final del periodo o como asientos posteriores al cierre, los cuales
tienen poca o ninguna explicacin o descripcin; d) que se hacen antes o
durante la preparacin de los estados financieros y no tienen nmeros de
cuenta, o e) que contienen nmeros redondeados o nmeros finales consis-
tentes.
La naturaleza y complejidad de las cuentas. Los asientos del diario o ajustes

inapropiados pueden aplicarse a cuentas que: a) contienen transacciones que
son complejas o inusuales en naturaleza; b) contienen estimaciones impor-
tantes y ajustes de final de periodo; c) han sido propensas a representaciones
errneas en el pasado; d) no se han conciliado de manera oportuna o
contienen diferencias sin conciliar; e) contienen transacciones intercompa-
a, o f) se asocian, de algn otro modo, con un riesgo identificado de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. En auditoras
de entidades que tienen varias localidades o componentes, se considera la
necesidad de seleccionar los asientos del diario de mltiples localidades.
Asientos del diario u otros ajustes procesados fuera del curso normal de los
negocios. Los asientos no estndares del diario pueden no estar sujetos al
mismo nivel de control interno que los asientos del diario que se usan en
forma recurrente para registrar transacciones como las ventas, compras y
desembolsos de efectivo mensuales.
79. El auditor usa el juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y

extensin de las pruebas a asientos del diario y otros ajustes. Debido a que los
asientos fraudulentos del diario y otros ajustes a menudo se hacen al final del
periodo que se informa, el auditor ordinariamente selecciona los asientos del
diario y otros ajustes que se realizan en ese tiempo. Sin embargo, puesto que las
representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros
ISA 240 196

debidas a fraude pueden ocurrir a lo largo del periodo y pueden implicar extensos
esfuerzos por ocultar cmo se logr el fraude, el auditor considera si hay tambin
necesidad de someter a prueba los asientos y otros ajustes del diario a lo largo
del periodo.
Estimaciones contables TAX BASE

Consultores
80. Al preparar los estados financieros, la administracion es re p
nmero de juicios o supuestos que afectan las estimaciones contables importantes
y de monitorear lo razonable de esas estimaciones de manera permanente. La
informacin financiera fraudulenta, a menudo, se logra mediante una repre-
sentacin errnea intencional de las estimaciones contables. Al revisar las esti-
maciones contables por sesgo s que pudieran dar como resultado representacin
errnea de importancia relativa debida a fraude, el auditor:
a) Considera si las diferencias entre las estimaciones mejor soportadas por la

evidencia de auditora y las estimaciones incluidas en los estados financie-
ros, aun si son razonables en lo individual, indican un posible sesgo por
parte de la administracin de la entidad, en cuyo caso el auditor reconsidera
las estimaciones como un todo.
b) Desempea una revisin retrospectiva de juicios y supuestos de la admi-

nistracin relacionados con estimaciones contables importantes que se
reflejan en los estados financieros del ao anterior. Los objetivos de esta
revisin son determinar si hay una indicacin de un posible sesgo por parte
de la administracin, y no se propone cuestionar los juicios profesionales
del auditor hechos el ao anterior, los cuales se basaron en informacin
disponible en ese tiempo.
81. Si el .auditor identifica un posible sesgo por parte de la administracin cuando

hace las estimaciones contables, el auditor evala si las circunstancias que
producen ese sesgo representan un riesgo de representacin errnea de importan-
cia relativa debida a fraude. El auditor considera si, al hacer las estimaciones
contables, las acciones de la administracin aparecen como si subestimaran o
exageraran todas las provisiones o reservas en la misma forma como si estuvieran
planeadas, ya sea para disimular las utilidades en dos o ms periodos contables,
o para lograr un nivel designado de utilidades para engaar a los usuarios de los
estados financieros influyendo en su percepcin del desempeo y rentabilidad de
la entidad.
Lgica del negocio para transacciones importantes
82. El auditor obtiene un entendimiento de la lgica del negocio para transacciones

importantes que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad o
que, de otro modo, aparecen como inusuales dado el entendimiento que de la
entidad y su entorno tiene el auditor y otra informacin obtenida durante la
197 ISA 240

RESPONSABILIDAD DEL AUDlTOR DE CONSIDERAR EL
auditora. El propsito de obtener este entendimiento es considerar si la lgica (o

falta de la misma) sugiere que se pueda haber participado en las transacciones
para lograr la informacin financiera fraudulenta o para ocultar la malversacin
de activos. En la obtencin de este entendimiento, el auditor considera 10
"-
'::~J"~;:"-~:;.:-~~en~-;.:-,~~~
.< - . ,'
.
1. t. 1
, '. ~ ,
','.'Y~ '.;" '; :.iSi.il{~i\na

de ~stas transacciones parece demasiado compleja (por ejemplo,
'--'--'--"-'--"litiasacciOlmplica a mltiples entidades dentro de un grupo consolidado
o a mltiples terceros no relacionados).
Si la administracin ha discutido la naturaleza y la contabilizacin de dichas

transacciones con los encargados del gobierno corporativo de la entidad. y
si hay documentacin adecuada.
Si la administracin le pone ms nfasis a la necesidad de un tratamiento

contable particular que al aspecto econmico subyacente de la transaccin.
Si las transacciones que implican partes relacionadas no consolidadas,

incluyendo entidades de propsito especial, se han revisado y aprobado de
manera apropiada por los encargados del gobierno corporati vo de la entidad.
Si las transacciones implican a partes relacionadas no identificadas previa-

mente, o partes que no tienen la sustancia ni la fuerza financiera de soportar
la transaccin sin ayuda de la entidad bajo auditora.
Evaluacin de la evidencia de auditora
83. Segn requiere la NIA 330, el auditor, con base en los procedimientos de
auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, evala si las
valoraciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a
nivel aseveracin siguen siendo apropiadas. Esta evaluacin es primordialmente
un asunto cualitativo que se basa en el juicio del auditor. Esta evaluacin puede
dar claridad adicional sobre los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude y si hay necesidad de desempear procedimientos de
auditora adicionales o diferentes. Como parte de esta evaluacin, el auditor
considera si ha habido comunicacin apropiada con otros miembros del equipo
del trabajo a lo largo de la auditora, respecto de informacin o condiciones
indicativas de riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude.
84. Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. Al

desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, puede llegar a
su atencin informacin que difiera de manera importante de aqulla en la cual
se bas la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude. Por ejemplo, el auditor puede darse cuenta de discrepan-
cias en registros contables o de evidencia conflictiva o faltante. Tambin, la
ISA 240 198

relacin entre el auditor y la administracin puede volverse problemtica o

inusual. El apndice 3 de la NIA contiene ejemplos de circunstancias que pueden
indicar la posibilidad de fraude.
85. El auditor deber considerar si los procedimientos analticos que se desem-

pean en, o cerca del, final de la auditora cuando se forma una conclusin
general sobre si los estados financieros como un todo son consistentes con el
conocimiento que tiene el auditor del negocio, indican un riesgo no recono-
cido previamente de representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude. Determinar qu tendencias y relaciones particulares pueden indicar un
riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude requiere
de juicio profesional. Las relaciones inusuales que implican entradas e ingresos
de fin de ao son particularmente relevantes. stas podran incluir, por ejemplo,
reportar cantidades excepcionalmente grandes de ingreso en las ltimas semanas
del ejercicio que se informa o transacciones inusuales, o un ingreso que es
inconsistente con las tendencias de flujo de efectivo por las operaciones.
86. Cuando el auditor identifica una representacin errnea, deber considerar

si sta puede ser indicativa de fraude y, si hay esa indicacin, el auditor
deber considerar las implicaciones de la representacin errnea en relacin
con otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de las
representaciones de la administracin.
87. El auditor no puede asumir que una instancia de fraude es un suceso aislado. El
auditor tambin considera si las representaciones errneas identificadas pueden
ser indicativas de un riesgo ms alto de representacin err-nea de importancia
relativa debida a fraude en una localidad especfica. Por ejemplo, numerosas
representaciones errneas en una localidad especfica, aun cuando el efecto
acumulativo no sea de importancia relativa, pueden ser indicativas de un riesgo
de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
88. Si el auditor cree que una representacin errnea es o puede ser resultado de
fraude, pero el efecto de la misma no es de importancia relativa para los estados
financieros, debe evaluar las implicaciones, especialmente las que tienen que ver
con la posicin de la(s) persona(s) implicada(s) en la organizacin. Por ejemplo,
el fraude que implica una malversacin de efectivo de un fondo de caja chica
normalmente sera de poca importancia para el auditor al evaluar los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, porque tanto la
manera de operar el fondo como su tamao tenderan a establecer un lmite sobe
la cantidad de prdida potencial, y la custodia de estos fondos normalmente se
confa a un empleado que no es de la administracin. A la inversa, si el asunto
implica a la administracin de ms alto nivel, aun cuando el monto mismo no sea
de importancia relativa para los estados financieros, puede ser indicativo de un
problema ms dominante, por ejemplo, implicaciones sobre la integridad de la
administracin. En tales circunstancias, el auditor vuelve a hacer la evaluacin
de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude
199 ISA 240

y el impacto que resulta sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los

procedimientos de auditora para responder a los riesgos evaluados. El auditor
tambin reconsidera la con fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya
que puede haber dudas sobre la integridad y veracidad de las representaciones
hechas y sobre lo genuino de los registros y documentacin contables. El auditor
tambin considera la posibilidad de coltisin que involucre a empleados, admi-
nistracin o terceros al reconsiderar la confiabilidad de la evidencia.
89. Cuando el auditor confirma que los estados financieros estn representados
de una manera errnea de importancia relativa como resultado de fraude,
o no puede concluir si lo estn, deber considerar las implicaciones para la
auditora. La NIA 320, Importancia relativa de la auditora y la NIA 700, El
dictamen del auditor sobre los estados financieros3 dan lineamientos sobre la
evaluacin y disposicin de las representaciones errneas y su efecto en el
Representaciones de la administracin
90. El auditor deber obtener representaciones por escrito de la administracin

en las que:
a) Reconoce su responsabilidad por el diseo e implementacin del con-

trol interno para prevenir y detectar el fraude.
b) Ha revelado al auditor los resultados de su evaluacin del riesgo de

que los estados financieros puedan estar representados de forma
errnea de importancia relativa como resultado de fraude.
c) Ha revelado al auditor su conocimiento del fraude o de sospecha de

fraude que afecta a la entidad y que implica a:
i) La administracin.
) Empleados que tienen funciones importantes en el control

interno.
iii) Otros cuando el fraude podra tener un efectode importancia

relativa en los estados financieros.
3 La NIA 700, El dictamen del audilor sobre los estados financieros se derogar cuando la NIA 700 (revisada),
El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estadosfin{Jncieros de propsito general
y la NIA 701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente entren en vigor. La NLA 700
(revisada) y la NIA 70 I entran en vigor para dictmenes de auditor fechados en, o despus del, 31 de
diciembre de 2006. .
ISA 240 200

d) Ha revelado al auditor su conocimiento de cualesquier alegatos de

fraude o sospecha de fraude, que afectan a los estados financieros de
la entidad, comunicados por los empleados, ex empleados, analistas,
reguladores u otros.
91. La NIA 580, Representaciones de la administracin proporciona linearnientos

para obtener las representaciones apropiadas de la administracin en la auditora.
Adems de reconocer su responsabilidad sobre los estados financieros, es impor-
tante que, sin importar el tamao de la entidad, la administracin reconozca su
responsabilidad por el control interno diseado e implementado para prevenir y
detectar fraude.
92. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores
para detectar representaciones errneas de importancia relativa en los estados
financieros resultantes de fraude, es importante que el auditor obtenga una
representacin por escrito de la administracin confirmando que ha revelado al
auditor los resultados de la evaluacin de la administracin del riesgo de que los
estados financieros puedan estar representados de manera ennea de importancia
relativa como resultado de fraude y su conocimiento de fraude real, sospecha de
fraude o presunto fraude que afecta a la entidad.
Comunicaciones con la administracin y los encargados

del gobierno corporativo
93. Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido informacin que indica

que puede existir un fraude, el auditor deber comunicar estos asuntos tan
pronto sea factible al nivel apropiado de la administracin.
94. Cuando el auditorha obtenido evidencia de que eXiste o puede existir fraude, es
importante que el asunto se someta a la atencin del nivel apropiado de la
administracin tan pronto sea factible. Esto ocurre as aun si el asunto se
considerara como sin consecuencias. (por ejemplo, un desfalco menor por un
empleado de bajo nivel en la organizacin de la entidad). La determinacin de
cul nivel de la administracin es el apropiado es cuestin de juicio profesional;
en consecuencia, dicha decisin se ve afectada por factores como la probabilidad
de colusin y la naturaleza y magnitud de la sospecha de fraude. Ordinariamente,
el nivel apropiado de administracin es, al menos, un nivel por arriba de las
personas que parecen estar involucradas en la sospecha de fraude.
95. Si el auditor ha identificado un fraude que involucra a:
a) La administracin,
b) Empleados que tienen funciones importantes en el control interno,
201 ISA 240

FRAUDE EN UNA AUDITOR{A DE ESTADOS FINANCIEROS
c) Otros, cuando el fraude da como resultado una representacin errnea

de importancia relativa en los estados financieros, el auditor deber
comunicar estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo tan
pronto como sea factible.
96. La comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo puede
hacerse en modo oral o por escrito. La NIA 260, Comunicaciones de asuntos de
auditoTa con los encargados del gobierno corporativo identifica factores que el
auditor considera al determinar si ha de comunicar de manera oral o por escrito.
Debido a la naturaleza y sensibilidad del fraude que implique a la administracin
senior, o fraude que d como resultado una representacin errnea de importancia
relativa en los estados financieros, el auditor informa estos asuntos tan pronto sea
factible y considera si es necesario tambin reportar estos asuntos por escrito. Si
el auditor sospecha fraude que implique a la administracin, el auditor comunica
estas sospechas a los encargados del gobierno corporativo y tambin discute con
ellos la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora
necesarios para completar la auditora.
97. Si la integridad u honestidad de la administracin o de los encargados del

gobierno corporativo est en duda, el auditor debe considerar el buscar asesora
legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado.
98. En una etapa inicial de la auditora, el auditor debe llegar a un entendimiento con
los encargados del gobierno corporativo sobre la naturaleza y extensin de las
comunicaciones del auditor respecto a fraude del que se d cuenta, que implique
a empleados distintos de la administracin, que no d como resultado una
representacin errnea de importancia relativa.
99. El auditor deber dar conocer a los encargados del gobierno corporativo y
a la administracin, tan pronto sea factible, y al nivel apropiado de respon-
sabilidad, las debilidades de importancia relativa en el diseo o implemen-
tacin del control interno para prevenir y detectar fraude que puedan haber
llegado a la atencin del auditor;
100. Si el auditor identifica un riesgo de representacin errnea de importancia relativa

de los estados financieros debida a fraude, que la administracin no ha controla-
do, o para el que es inadecuado el control relevante, o si a juicio del auditor hay
una debilidad de importancia relativa en el proceso de evaluacin del riesgo por
la administracin, el auditor incluye estas deficiencias del control interno en la
comunicacin de asuntos de auditora de inters para el gobierno corporativo (ver
NIA 260).
101. El auditor deber considerar si hay algunos otros asuntos relacionados con
fraude que se deban discutir con los encargados del gobierno corporativo de
la entidad.4 Estos asuntos pueden incluir, por ejemplo:
ISA 240 202

FRAUDE EN UNA AUDlTORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
Preocupacin sobre la naturaleza, extensin y frecuencia de las evaluaciones

de la administracin de los controles instalados para prevenir y detectar
fraude, y del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados
de manera errnea.
Que la administracin no se ocupe de manera apropiada de las debilidades

de importancia relativa identificadas en el control interno.
Que la administracin no responda de manera apropiada a un fraude identi

ficado.
La evaluacin del auditor del ambiente del control de la entidad, incluyendo

las cuestiones respecto a competencia e integridad de la administracin.
Acciones de la administracin que pueden ser indicativas de informacin

financiera fraudulenta, como la seleccin y aplicacin por la administracin de
polticas contables que puedan indicar el esfuerzo de la administracin por
manejar las utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros,
influyendo en su percepcin del desempeo y rentabilidad de la entidad.
Preocupacin sobre si es adecuada y completa la autorizacin de las transac-

ciones que parecen estar fuera del curso normal de los negocios.
Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras
102. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informa-

cin del cliente puede excluir el reporte del fraude a una parte externa a la entidad
del cliente. El auditor considera si ha de obtener consejo legal para determinar el
curso de accin apropiado en estas circunstancias. Las responsabilidades legales
del auditor varan por pas y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencia-
lidad puede sobrepasarse por estatuto, por ley o por un juzgado. Por ejemplo, en
algunos pases, el auditor de una institucin financiera tiene un deber estatutario
de reportar cuando ocurra un fraude, a las autoridades supervisoras. Tambin, en
algunas naciones, el auditor tiene un deber de reportar las representaciones
errneas a las autoridades, en los casos cuando la administracin y los encargados
del gobierno corporativo no emprendan la accin correctiva.
Incapacidad del auditor de continuar el trabajo
103. Si, como resultado de una representacin errnea resultante de fraude o de

sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que traen
a cuestionamiento su capacidad para seguir desempeando la auditora, el auditor
deber:
4 Para discusin de estos asuntos, ver la NIA 260, Comunicaciolles de asulllos de auditoria cOlllos encargados
del gobiemo cOlporalivo, prrafos 1112.
203 ISA 240

a) Considerar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en

las circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que el auditor
reporte a la persona: o personas que hicieron el nombramiento de
auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras.
b) Consderar la posibilidad de retirarse del trabajo.
c) Si el auditor se retira:
i) Discutir con el nivel apropiado de la administracin y los

encargados del gobierno corporativo el retiro del auditor del
trabajo, as como y las razones para su retirada.
ii) Considerar si hay un requisito profesional o legal de reportar

a la persona o personas que hicieron el nombramiento de la
auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras,
la retirada del auditor del trabajo y sus razones.
104. Estas circunstancias excepcionales pueden surgir cuando, por ejemplo:
a) La entidad no emprende la accin apropiada respecto del fraude que el

auditor considera necesaria en las circunstancias, aun cuando el fraude no
sea de importancia relativa para los estados financieros.
b) La consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude y los resultados de las pruebas de
auditora indican un riesgo importante de fraude dominante, de importancia
relativa.
c) El auditor tiene una preocupacin importante sobre la competencia e

integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corpora-
tivo
105. Debido a la variedad de las circunstancias que pueden surgir, no es posible

describir de manera definitiva cundo es apropiado retirarse de un trabajo. Los
factores que afectan la conclusin del auditor incluyen las implicaciones del
involucramiento de un miembro de la administracin o de los encargados del
gobierno corporativo (que puede afectar la confiabilidad de las representaciones
de la administracin) y los efectos en el auditor de una asociacin continuada con
la entidad.
106. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en estas circunstancias

y dichas responsabilidades pueden variar por pas. En algunos pases, por
ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o se le puede requerir hacer, una
declaracin o reportar a la persona o personas que hicieron el nombramiento de
auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dada la naturaleza
ISA 240 204

excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos

legales, el auditor considera si busca consejo legal al decidir si se retira de un
trabajo y al determinar un curso de accin apropiado, incluyendo la posibilidad
de informar a los accionistas, reguladores o a otros.S
Documentacin TAX BASE

Consultores
107. La documentacin del entendimiento que tiene el auditor de la enb a y su
entorno y la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa que se requieren en el prrafo 122 de la NIA 315,
deber incluir:
a) Las decisiones importantes alcanzadas durante la discusin entre el

equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados finan-
cieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa
debida a fraude.
b) Los riesgos identificados y evaluados de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude a nivel de estados financieros y
a nivel de aseveracin.
108. La documentacin de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de

representacin errnea de importancia relativa que requiere el prrafo 73
de la NIA 330, deber incluir:
a) Las respuestas generales a los riesgos evaluados de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado
financiero y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedi-
mientos de auditora, as como la vinculacin de esos procedimientos
con los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude a nivel aseveracin.
b) Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo los

diseados para tratar el riesgo de que la administracin sobrepase los
controles.
109. El auditor deber documentar las comunicaciones sobre fraude hechas a la

administracin, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y
otros.
110. Cuando el auditor ha concluido que la presuncin de que haya un riesgo de

representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relacionado
5 El Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC da lineamientos sobre comunicaciones con un
auditor sucesor propuesto.
205 ISA 240

con el reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias del

trabajo, deber documentar las razones para dicha conclusin,
111. La extensiQn ,~n que se documentan estos asuntos la determina el auditor usando
~:;--:~~--t:
L,., C. 1
t'Acl~iQ~r~Sional.
,,,,1';,,, ~ r 1 I
>.
L._~:~_~~'~.~-,
..J
I 12. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por los periodos
que comience n en, o despus del, 15 de diciembre de 2004.
l. La N1A 240 es aplicable respecto de todo lo importante a auditoras de entidades

del sector pblico.
2. En el sector pblico, el alcance y la naturaleza de la auditora relativa a la

prevencin y deteccin de fraude puede afectarse por las directivas de legisla-
cin, regulacin, ordenanzas o ministeriales. Los trminos del mandato pueden
ser un factor que el auditor necesita tomar en cuenta cuando ejerce su juicio.
3. Los requisitos para reportar elfraude, ya sea que se descubra o no mediante el

proceso de auditora, a menudo pueden estar sujetos a disposiciones especficas
del mandato de auditora, o a legislacin o regulacin relacionada en lnea con
el prrafo 102 de la N1A.
4. En muchos casos, en el sector pblico, la opcin de retirarse del trabajo segn

sugiere el prrafo 103 de la N/A puede no estar disponible al auditor, debido a
la naturaleza del mandato o a consideraciones del inters pblico.
/SA 240 206

APNDICE 1
Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Los factores de riesgo de fraude identificados en este apndice son ejemplos de los factores
a los que pueden enfrentarse los auditores en una amplia gama de situaciones. Se presentan
por separado ejemplos relativos a los dos tipos de fraude relevantes para la consideracin
del auditor, es decir, informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos. Para
cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican, adems, con base en
las tres condiciones generalmente presentes cuando ocurren representaciones errneas de
importancia relativa debidas a fraude: a) incentivos/presiones; b)oportunidades, y c)
actitudes/racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren una amplia gama de
situaciones, son slo ejemplos y, en consecuencia, el auditor puede identificar factores de
riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las
circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de
diferente tamao o con distintas caractersticas o circunstancias de la propiedad. Tambin,
el orden de los ejemplos de factores de riesgo que se dan, no propone reflejar su relativa
importancia o frecuencia de ocurrencia.
Factores de riesgo relativos a representaciones errneas que se originan en

informacin financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relativos a representaciones errneas

que se originan en informacin financiera fraudulenta:
1ncenti vos/p res ione s
l. La estabilidad o rentabilidad financiera est amenazada por las condiciones

econmicas de la industria, u operativas de la entidad, como (o segn indican)
las siguientes:
Alto grado de competencia o saturacin del mercado, junto con mrgenes a

la baja.
Alta vulnerabilidad a cambios rpidos, como cambios en tecnologa, obso-

lescencia del producto, o tasas de inters.
Bajas importantes en demanda de clientes y cada vez ms fracasos de

negocios, ya sea en la industria o en la economa global.
Prdidas operativas que hacen inminente la amenaza de quiebra, cierre o

toma de poder hostil.
Flujos negativos de efectivo por operaciones en forma recurrente o incapa-

cidad de generar flujos de efectivo de operaciones, a la vez que se reportan
utilidades y crecimiento de stas.
207 ISA 240

Rpido crecimiento o rentabilidad inusual, especialmente comparada con la

de otras compaas en la misma industria.
Nuevos requisitos contables estatutarios o reguladores.
2. Existe una presin excesiva para que la administracin cumpla los requisitos o
expectativas de terceros debido a lo siguiente:
Expectativas de rentabilidad o de nivel de tendencia de, analistas de inver-

siones, inversores institucionales, acreedores importantes, u otras partes
externas (particularmente expectativas que son indebidamente agresivas o
no realistas), incluyendo expectativas creadas por la administracin en, por
ejemplo, comunicados de prensa exageradamente optimistas o mensajes de
informes anuales.
Necesidad de obtener financiamiento adicional de deuda o de capital para

permanecer competitivos, incluyendo financiamiento de investigacin y
desarrollos prioritarios o desembolsos de capital.
Capacidad marginal para cumplir los requisitos de cotizacin en bolsa o

reembolso de deuda u otros requisitos de pactos de deuda.
Efectos adversos percibidos o reales por reportar malos resultados financie-

ros en transacciones importantes pendientes, como combinaciones de nego-
cios u otorgamiento de contratos.
3. La informacin disponible indica que la situacin financiera personal de la

administracin o de los encargados del gobierno corporativo est amenazada por
el desempeo fmanciero de la entidad, que se origina en lo siguiente:
Intereses financieros importantes en la entidad.
Que porciones importantes de su compensacin (por ejemplo, bonos, opcio-

nes a acciones y arreglos de pagos extra) sean contingentes al logro de metas
agresivas de precio de acciones, resultados de operaciones, posicin finan-
ciera, o flujo de efectivo.6
Garanta personal de deudas de la entidad.
4. Hay excesiva presin sobre la administracin o el personal de operaciones para

cumplir con las metas financieras estableci\as por los encargados del gobierno
corporativo, incluyendo objetivos de incentivos de ventas o rentabilidad.
6 Los planes de incentivos a la administracin pueden ser contingentes al logro de metas relativas a slo ciertas
cuentas o actividades selectas de la entidad, aun cuando las cuentas o actividades relacionadas puedan no
ser de importancia relativa para la entidad como un todo,
ISA 240 208

FRAUDE EN UNAAUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Oportunidades
1. La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad da oportunidades

para participar en informacin financiera fraudulenta, que puede originarse en lo
siguiente:
Transacciones importantes de partes relacionadas que no sean del curso

ordinario de los negocios o con entidades relacionadas no auditadas o
auditadas por otra firma.
Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominar cierto sector de la

industria que permite a la entidad dictar los trminos o condiciones a los
proveedores o clientes, lo que puede dar como resultado transacciones
inapropiadas o no de libre competencia.
Activos, psivos, ingresos o gastos basados en estimaciones importantes,

que implican juicios subjetivos o faltas de seguridad que son difciles de
corroborar.
Transacciones importantes, inusuales o altamente complejas, especialmente

las cercanas al final del periodo, que presentan cuestiones difciles de
"sustancia sobre forma".
Operaciones importantes localizadas o conducidas en el extranjero en juris-

dicciones donde existen entornos y culturas de negocios diferentes.
Uso de intermediarios de negocios, para lo cual no parece haber una clara

justificacin de negocios.
Importantes cuentas bancarias u operaciones de subsidiarias o sucursales

en jurisdicciones de parasos fiscales para las que no parece haber una
clara justificacin de negocios.
2. Hay un monitoreo poco efectivo de la administracin como resultado de lo

siguiente:
Dominio de la administracin por parte de una sola persna o grupo pequeo

(en un negocio que no administra el dueo), sin controles de compensacin.
Vigilancia poco efectiva por los encargados del gobierno corporativo sobre
el proceso de informacin financiera y control interno.
3. Hay una estructura organizacional compleja o inestable, segn lo evidencian:
Dificultad para determinar la organizacin o personas que tienen inters de

control en la entidad.
209 ISA 240

Estructura organizacional exageradamente compleja, que implica entidades

legales inusuales o lneas gerenciales de autoridad.
Alta rotacin de administracin senior, asesora legal o de los encargados

del gobierno corporativo.
4. Los componentes del control interno son deficientes como resultado de lo

siguiente:
Monitoreo inadecuado de controles, incluyendo controles automatizados y

controles sobre informacin financiera provisional (donde se requiera infor-
macin externa).
Altas tasas de rotacin o empleo de personal no efectivo de contabilidad,

auditora interna o tecnologa de la informacin.
Sistemas no efectivos de contabilidad y de informacin, incluyendo situa-

ciones que implican debilidades de importancia relati va en el control interno.
Actitudes/racionalizaciones
Comunicacin, implementacin, soporte o exigibilidad no efectivos de

valores o normas ticas de la entidad de parte de la administracin o
comunicacin de valores o normas ticas inapropiados.
Excesiva participacin no financiera de la administracin en, o preocupacin

por, la seleccin de polticas contables o la determinacin de estimaciones
importantes.
Historia conocida de violaciones de leyes de valores u otras leyes y regula-

ciones, o reclamos contra la entidad, su administracin senior o los encar-
gados del gobierno corporativo alegando fraude o violaciones de leyes y
regulaciones.
Inters excesivo de la administracin en mantener o aumentar el precio de

las acciones de la entidad o la tendencia de utilidades.
Prctica, por parte de la administracin, de compromisos con analistas,

acreedores y otros terceros para lograr pronsticos agresi vos o poco realistas.
La administracin falla en corregir oportunamente debilidades conocidas de

importancia relativa en el control interno.
Inters por parte de la administracin en emplear medios inapropiados para

minimizar las utilidades reportada:spor razones de impuestos.
ISA 240 210

Baja moral entre la administracin senior.
El dueo-gerente no hace distincin entre transacciones personales y de

negocios.
Pleitos entre accionistas en una entidad de control cerrado.
Intentos recurrentes de la administracin de justificar contabilidad marginal

o inapropiada con base en la importancia relativa.
La relacin entre la administracin y el auditor actual o el precursor es tirante,

segn lo demuestra lo siguiente:
Frecuentes pleitos con el auditor actual o el precursor sobre asuntos de

contabilidad, de auditora o de informacin.
Demandas irrazonables sobre el auditor, como restricciones poco sen-

satas de tiempo, respecto de la terminacin de la auditora o la emisin
del dictamen del auditor.
Restricciones formales o informales sobre el auditor que, de modo

inapropiado, limitan su acceso a personas o informacin o la capacidad
de comunicarse de manera efectiva con los encargados del gobierno
corporativo.
Conducta dominante de la administracin al tratar con el auditor,

especialmente implicando intentos de influir en el alcance del trabajo
del auditor o en la seleccin o continuacin del personal asignado a, o
con quien se consulta en, el trabajo de auditora.
Factores de riesgo que surgen de representaciones errneas

que se originan en la malversacin de activos
Los factores de riesgo que se relacionan con representaciones errneas que se originan en
malversacin de activos se clasifican tambin de acuerdo con las tres condiciones gene-
ralmente presentes cuando existe fraude: a) incentivos/presiones; b) oportunidades, y c)
actitudes/racionalizaciones. Algunos de los factores de riesgo relacionados con repre-
sentaciones errneas que se originan en informacin financiera fraudulenta tambin
pueden estar presentes cuando ocurren representaciones errneas que se originan en
malversacin de activos. Por ejemplo, el monitoreonoefectivo de la administracin y las
debilidades en el control interno pueden estar presentes cuando existen representaciones
errneas debidas, ya sea a informacin financiera fraudulenta o a malversacin de acti vos.
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con representaciones
errneas que se originan en la malversacin de activos:
211 ISA 240

Incenti vos/presiones
l. Las obligaciones financieras personales pueden crear presin sobre la adminis-

tracin o empleados que tienen acceso al efectivo u otros activos susceptibles a
robo, para malversar dichos activos.
2. Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso a efectivo u
otros activos susceptibles a robo pueden motivar a dichos empleados a malversar
los activos. Por ejemplo, las relaciones adversas pueden crearse por lo siguiente:
Futuros despidos de empleados, que se saben o se presienten.
Cambios recientes o presentidos en la compensacin o planes de beneficios

a empleados.
Promociones, compensacin u otras recompensas inconsistentes con las

. expectativas.
Oportunidades
l. Ciertas caractersticas o circunstancias pueden aumentar la susceptibilidad de los

activos a la malversacin. Por ejemplo, las oportunidades para malversar activos
aumentan cuando hay lo siguiente:
Cuando haya la mano, o se procesa, gran cantidad de efectivo.
Artculos de inventario que son de tamao pequeo, de alto valor, o de gran

demanda.
Activos fcilmente convertibles, como bonos al portador, diamantes o chips

de computadora.
Activos fijos que son de tamao pequeo, comercializables o que carecen

de una identificacin observable de propiedad.
2. El control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad

de malversacin de dichos activos. Por ejemplo, puede haber malversacin de
activos cuando existe lo siguiente:
Segregacin inadecuada de deberes o verificaciones independientes.
Vigilancia inadecuada de gastos de la administracin senior, como los de

viajes y otros reembolsos.
ISA 240 212

Vigilancia inadecuada de la administracin de los empleados responsables

de activos, por ejemplo, supervisin o monitoreo inadecuados de localidades
lejanas.
Seleccin inadecuada de aspirantes a puestos con acceso a activos.
Mantenimiento inadecuado de registros respecto a activos.
Sistema inadecuado de autorizacin y aprobacin de transacciones (por

ejemplo, en compras).
Salvaguardas fsicas inadecuadas sobre efectivo, inversiones, inventario o

activos fijos.
Falta de conciliaciones de activos, completas y oportunas.
Falta de documentacin de transacciones oportuna y apropiada, por ejemplo,

crditos por devoluciones de mercancas.
Falta de vacaciones obligatorias para empleados que desempean funciones

de control claves.
La administracin tiene un entendimiento inadecuado de la tecnologa de la

informacin, lo que facilita a los empleados de este departamento a perpetrar
una malversacin.
Controles de acceso inadecuados sobre los registros automatizados, inclu-

yendo controles sobre y revisin de sistemas de registro de eventos por
computadora.
Actitudes/racionalizaciones
Indiferencia a la necesidad de monitorear o reducir los riesgos relacionados

con la malversacin de activos.
Indiferencia al control interno sobre malversacin de activos, al sobrepasar

los controles existentes o al dejar de corregir las conocidas .deficiencias de
control interno.
Comportamiento que indica descontento o insatisfaccin con la entidad o su

trato al empleado.
Cambios en el comportamiento o estilo de vida que pueden indicar que ha

habido malversacin de activos.
Tolerancia de pequeos robos.
213 ISA 240

APNDICE 2
Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para manejar los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude
Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditora para manejar los
riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude que
son resultado de informacin financiera fraudulenta y de malversacin de activos. Aunque
estos procedimientos cubren una amplia gama de situaciones, son slo ejemplos y, en
consecuencia, pueden no ser los ms apropiados ni necesarios en cada circunstancia.
Igualmente, el orden de los procedimientos que se da no pretende reflejar su relativa
importancia.
Consideracin a nivel aseveracin
Las respuestas especficas a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa debda a fraude variarn dependiendo de los tipos o
combinaciones de factores de riesgo de fraude o condiciones identificados, y los saldos de
cuentas, clases de transacciones y aseveraciones a las que pueden afectar.
Los siguientes son ejemplos especficos de respuestas:
Visitar localidades o desempear ciertas pruebas de manera sorpresiva y sin

aviso previo. Por ejemplo, observar inventario en localidades donde la visita
del auditor no se ha anunciado previamente o hacer un conteo de efectivo en
una fecha particular de manera sorpresiva.
Solicitar que se cuenten los inventarios al final del periodo que se reporta o
en una fecha ms cercana al final del periodo, para minimizar el riesgo de
manipulacin de saldos en el periodo entre la fecha de terminacin del conteo
y el final del periodo que se reporta.
Alterar el enfoque de auditora en el ao actual. Por ejemplo, hacer contacto

con los principales clientes y proveedores de manera oral adems de mandar
confirmaciones por escrito, mandando solicitudes de confirmacin a una
parte especfica dentro de una organizacin, o en busca de ms o diferente
informacin.
Llevar a cabo una revisin detallada de los asientos de ajuste de fin de

trimestre o final de ao e investigar cualquiera que parezca inusual en cuanto
a su naturaleza o monto.
Para las transacciones importantes e inusuales, particularmente las que

ocurren en o cerca del final del ao, investigar la posibilidad de que las partes
relacionadas y las fuentes de los recursos financieros soporten las transac-
ciones.
ISA 240 214

Llevar a cabo procedimientos analticos sustantivos usando datos sueltos.

Por ejemplo, comparar ventas y costo de ventas por localidad, por lnea de
negocio o por mes, con las expectativas desarrolladas por el auditor.
Conducir entrevistas del personal involucrado en reas donde se ha identi-

ficado un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude, para obtener su percepcin clara sobre el riesgo y si los controles
manejan el riesgo y cmo lo hacen.
Cuando otros auditores independientes estn auditando los estados financie-

ros de una o ms subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos la
extensin del trabajo necesario por desempear para manejar el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude que resulte
de transacciones y actividades entre esos componentes.
Si el trabajo de un experto se vuelve particularmente importante con respecto

a una partida de los estados financieros para la que es alto el riesgo de
representacin errnea debida a fraude, llevar a cabo procedimientos adicio-
nales relativos a algunos o todos los supuestos, mtodos o hallazgos del
experto para determinar que los hallazgos no son irrazonables, o contratar a
otro experto con ese fin.
Llevar a cabo procedimientos de auditora con el propsito de analizar

cuentas seleccionadas del balance de apertura de estados financieros previa-
mente auditados, para evaluar cmo se resolvieron con el beneficio de la
visin retrospectiva ciertos asuntos que implican estimaciones contables y
juicios, por ejemplo, una estimacin para devoluciones de ventas.
Llevar a cabo procedimientos en conciliaciones de cuentas o de otro tipo

preparadas por la entidad, incluyendo el considerar conciliaciones llevadas
a cabo en periodos intermedios.
Desempear tcnicas con la ayuda de la computadora, como extraccin de

datos para pruebas de anomalas en una poblacin.
Pruebas de integridad de registros y transacciones producidas por computa-

dora.
Buscar evidencia adicional de auditora de fuentes externas a la entidad que

se est auditando.
Respuestas especficas - Representacin errnea

resultante de informacin financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de respuestas a la evaluacin del riesgo de representaciones

errneas de importancia relativa debidas a informacin financiera fraudulenta:
215 ISA 240

Reconocimiento de ingresos
Desempear procedimientos analticos sustanti vos relati vos a ingresos usan-

do datos sueltos, por ejemplo, comparar el ingreso reportado por mes y por
lnea de producto o segmento de negocio durante el periodo actual que se
reporta con periodos anteriores comparables. Las tcnicas de auditora con
ayuda de computadora pueden ser tiles para identificar relaciones o tran-
sacciones con ingresos inusuales o inesperados.
Confirmar con clientes ciertos trminos relevantes del contrato y la ausencia

de acuerdos marginales, porque la contabilizacin apropiada a menudo est
influida por esos trminos o acuerdos y la base para rebajas, o el periodo al
que se relacionan a menudo estn mal documentados. Por ejemplo, criterios
de aceptacin, trminos de entrega y pago, ausencia de obligaciones futuras
o continuas de los vendedores, el derecho a devolucin del producto,
cantidades garantizadas de reventa y cancelacin o disposiciones de reem-
bolsos, a menudo son relevantes en estas circunstancias.
Averiguar con el personal de ventas y mercadotecnia o con la asesora legal

interna, respecto de ventas o embarques cercanos al final del periodo y su
conocimiento de cualesquier trminos o condiciones inusuales asociados
con estas transacciones. ,
Estar fsicamente presente en una o ms localidades al final del periodo para

observar que se embarquen las mercancas o que se alisten para embarque
(o las devoluciones en espera de procesamiento) y desempear otros proce-
dimientos de corte de ventas e inventario.
Para aquellas situaciones en las que las transacciones de ingresos se inician,

procesan y registran de forma electrnica, hacer pruebas a los controles con
el propsito de determinar si dan seguridad de que las transacciones de
ingresos registradas ocurrieron y se registraron apropiadamente.
Cantidades de inventario
Examinar los registros de inventario de la entidad para identificar localidades

o partidas que requieran atencin especfica durante o despus del conteo de
inventario fsico.
Observar conteos de inventario en ciertas localidades sin previo aviso o

conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha.
Conducir conteos de inventario en o cerca del final del periodo que se reporta
para minimizar el riesgo de manipulacin inapropiada durante el periodo
entre el conteo y el fmal del periodo que se reporta.
ISA 240 216

Desempear procedimientos adicionales durante la observacin del conteo,

por ejemplo, examinando de manera ms rigurosa los contenidos de los
artCulos empacados, la manera en que se acomodan (por ejemplo, en
espacios huecos cuadrados) o etiquetan las mercancas, y la calidad (es decir,
pureza, grados o concentracin) de sustancias lquidas, como perfumes o
qumicos especializados. A este respecto, puede ser til el trabajo de un
experto.
Comparar las cantidades para el periodo"actual con los periodos anteriores

por clase o categora de inventario, localidad u otros criterios, o comparacin
de las cantidades contadas con los registros perpetuos
Usar tcnicas de auditora con ayuda de computadora para pruebas adicio-

nales de la compilacin de los conteos de inventario fsico, por ejemplo,
seleccionando por nmero de etiqueta para prueba de los controles de
etiquetas o por nmero de serie de artCulo para prueba de la posibilidad de
omisin o duplicacin de artculos.
Estimaciones de la administracin
Emplear a un experto con el fin de desarrollar una estimacin independiente

para comparacin con la estimacin de la administracin.
Hacer extensivas las averiguaciones a personas fuera de la administracin Ydel

departamento de contabilidad para corroborar la capacidad e intencin de la
administracin de llevar a cabo los planes que son relevantes para desarrollar
la estimacin.
Respuestas especficas - Representaciones errneas

debidas a malversacin de activos
Las circunstancias que difieren, necesariamente dictarn respuestas distintas. Ordinaria-

mente, la respuesta de auditora a un riesgo de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude relativo a malversacin de activos, se dirigir hacia ciertos saldos
de cuentas y clases de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditora que
se anotan en las dos categoras anteriores pueden aplicar en estas circunstancias, el alcance
del trabajo ha de vincularse con la informacin especfica sobre el riesgo de malversacin
que se ha identificado.
Los siguientes son ejemplos de repuestas a la evaluacin del auditor del riesgo de
representaciones errneas de importancia relativa debidas a malversacin de activos:
Conteo de efectivo o de valores en o cerca del fin de ao.
217 ISA 240

Confirmar directamente con clientes la actividad de las cuentas (incluyendo

memorandos de crdito y acti vidad de ingresos de ventas, as como las fechas
en las que se hicieron los pagos) por el periodo que se audita.
Analizar la recuperacin de cuentas incobrables.
Analizar escasez de inventario por localidad o tipo de producto.
Comparar ndices clave de inventario con patrones de la industria.
Revisar documentacin de soporte para reducciones en los registros de

inventario perpetuo.
Desempear un cotejocomputarizado de la lista de vendedores con una lista

de empleados para identificar correlacin de direcciones o nmeros telef-
nicos.
Desempear una bsqueda computarizada de registros de nomma para

identificar duplicacin de direcciones, identificacin de empleados o nme-
ros de registro para impuestos o cuentas bancarias.
Revisar archivos personales en busca de los que tengan poca o ninguna

evidencia de actividad, por ejemplo, falta de evaluaciones de desempeo.
Analizar descuentos e ingresos de ventas en busca de patrones o tendencias

inusuales.
Confirmar trminos especficos de contratos con terceros.
Obtener evidencia de que los contratos se cumplen de acuerdo con sus

trminos.
Revisar la propiedad de los gastos grandes e inusuales.
Revisar la autorizacin y el valor en libros de prstamos ala administracin

senior y a partes relacionadas.
Revisar el nivel y propiedad de los reportes de gastos sometidos por la

administracin senior.
ISA 240 218

APNDICE 3
Ejemplos de circunstancias que indican la
posibilidad de fraude
Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que
los estados financieros puedan contener una representacin errnea de importancia relativa
resultante de fraude:
Discrepancias en los registros contables, incluyendo las siguientes:
Transacciones que no se registran de una manera completa y oportuna o que

se registran de manera impropia en cuanto a monto, periodo contable,
clasificacin o poltica de la entidad.
Saldos o transacciones no soportadas o sin autorizar.
Ajustes de ltima hora que afectan los resultados financieros de manera

importante.
Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros que no corresponde

al necesario para desempear sus deberes autorizados.
Advertencias o quejas al auditor sobre presunto fraude.
Evidencia conflictiva o faltante, incluyendo lo siguiente:
Documentos faltantes.
Documentos que parecen haber sido alterados.
Falta de disponibilidad de documentos que no sean fotocopiados o transmi-

tidos de manera electrnica, cuando se espera que existan los documentos
en su forma original.
Partidas importantes sin explicar en las conciliaciones.
Cambios inusuales en el balance general, o cambios en tendencias o ndices

o relaciones importantes de los estados financieros, por ejemplo, cuentas por
cobrar que crecen ms rpido que los ingresos.
Respuestas inconsistentes, vagas o no plausibles de la administracin o

empleados que se originan de averiguaciones o procedimientos analticos.
Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas de

confirmacin.
219 ISA 240

Grandes nmeros de asientos de crdito y otros ajustes hechos a registros de

cuentas por cobrar.
Diferencias no explicadas o mal explicadas entre el auxiliar de cuentas por

cobrar y la cuenta de control, o entre los estados del cliente y el auxiliar de
las cuentas por cobrar.
Cheques cancelados faltantes o inexistentes, en circunstancias donde los

cheques cancelados ordinariamente se devuelven a la entidad con el estado
del banco.
Inventario o activos fsicos faltantesde magnitud importante.
Evidencia electrnica no disponible o faItante, inconsistente con las prcti-

cas o polticas de retencin de registros de la entidad.
Menos respuestas a las confirmaciones que las previstas, o mayor nmero

de respuestas que las previstas.
Falta de capacidad para producir evidencia de desarrollo de sistemas clave

y pruebas a cambios de programa y actividades de implementacin para
cambios y despliegues de. sistemas en el ao actual.
Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin, incluyendo lo

siguiente:
Negativa al auditor de acceso a registros, a instalaciones, a ciertos emplea-

dos, a clientes, a vendedores u otros con quienes podra buscarse evidencia
de auditora.
Presiones de tiempo indebidas impuestas por la administracin para resolver

asuntos complejos o contenciosos.
Quejas de la administracin sobre la conduccin de la auditora o intimida-

cin de la administracin a miembros del equipo del trabajo, particularmen-
te, en conexin con la evaluacin crtica del auditor de la evidencia de
auditora o en la resolucin de potenciales desacuerdos con la administra-
cin.
Demoras inusuaIes de la entidad para proporcionar la informacin solicitada.
Falta de disposicin a facilitar al auditor el acceso a archivos electrnicos

clave para pruebas con uso de tcnicas de auditora con ayuda de computa-
dora.
ISA 240 220

Negativa de acceso a personal e instalaciones clave de operaciones de TI,

incluyendo personal de seguridad, operaciones y de desarrollo de sistemas.
Falta de disposicin a aadir o revisar revelaciones en los estados financieros

para hacerlos ms completos y entendibles.
Falta de disposicin para tratar debilidades identificadas en el control interno

de manera oportuna.
Otros incluyen lo siguiente:
Falta de disposicin de la administracin a permitir que el auditor se rena

en privado con los encargados del gobierno corporativo.
Polticas contables que parecen tener variaciones respecto de los patrones de

la industria.
Cambios frecuentes en estimaciones contables que no parecen ser resultado

de circunstancias de cambios.
Tolerancia de violaciones al cdigo de conducta de la entidad.
221 ISA 240

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGLAMENTOS

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos

que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . l - 8
Responsabilidad de la administracin
del cumplimiento con leyes y reglamentos . 9 - 10
Consideracin del auditor del cumplimiento

con leyes y reglamentos . 11 - 31
Reporte de incumplimiento . 32 - 38
Retiro del trabajo . 39 - 40
Apndice: Indicaciones de que puede haber ocurrido incumplimiento
-"-,_ .. __ . .."-- '-'-~~
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 250, "Consideracin de leyes y reglamentos en I

I una auditora de estados financieros" deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas '
'l Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y I
Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
_ _ '_' __ .' ' "~ __ o ." , _. __ _, ., ". .' __ '~_ ,_ ,.,. __ , ...1
" La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NIA
500. "Evidencia de auditora" dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 250. Las modificaciones
de adaptacin entran en vigor para auditorias de estados financieros por periodos que comiencen en o despus
del 15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NIA 250.
ISA 250 222

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGLAMENTOS EN UNA
AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de
considerar las leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros.
2. Cuando planea y desempea procedimientos de auditora y cuando evala

y reporta los resultados consecuentes, el auditor deber reconocer que el
incumplimiento por parte de la entidad con leyes y reglamentos puede
afectar sustancialmente a los estados financieros. Sin embargo, no puede
esperarse que una auditora detecte incumplimiento con todas las leyes y regla-
mentos. La deteccin de incumplimiento, sin considerar la importancia relativa,
requiere consideracin de las implicaciones para la integridad de la administra-
cin o empleados y el posible efecto en otros aspectos de la auditora.
3. El trmino "incumplimiento" segn se usa en esta NIA se refiere a actos de

omisin o comisin por la entidad que est siendo auditada, ya sea intencionales
o no intencionales, que son contrarios a las leyes y reglamentos vigentes. Tales
actos, incluyen transacciones asumidas por, o a nombre de, la entidad o por su
cuenta por parte de la administracin o empleados. Para propsitos de esta NIA,
el incumplimiento no incluy~ una falta de conducta personal (no relacionada con
las actividades del negocio de la entidad) por parte de las administracin o
empleados de la entidad.
4. Si un acto constituye incumplimiento o no, es una determinacin legal que est

ordinariamente ms all de la competencia profesional del auditor. El entrena-
miento y experiencia del auditor y su comprensin de la entidad y su industria
pueden proporcionar una base para el reconocimiento de que algunos actos que
llegan a atencin del auditor pueden constituir incumplimiento con las leyes y
reglamentos. La determinacin de si un acto particular constituye o es probable
que constituya incumplimiento se basa generalmente en el consejo de un experto
informado y calificado para practicar la ley, pero en ltima instancia slo puede
ser determinado por una corte de justicia.
5. Las leyes y reglamentos varan considerablemente en su relacin con los estados

financieros. Algunas leyes o reglamentos determinan la forma o contenido de
los estados financieros de una entidad o los montos que se deben registrar o
revelaciones que se deben hacer en los estados financieros. Debe cumplirse con
otras leyes o reglamentos por parte de la administracin o dichas leyes establecen
las provisiones bajo las cuales se permite a la entidad conducir su negocio.
Algunas entidades operan en industrias fuertemente reguladas (como bancos y
compaas qumicas). Otras estn sujetas slo a las muchas leyes y reglamentos
que generalmente se relacionan con los aspectos de operacin del negocio (como
las que se refieren a seguridad y salud en el trabajo y a empleos iguales). El
incumplimiento con las leyes y reglamentos podra resultar en consecuencias
financieras para la entidad como multas, litigios, etc. Generalmente, mientras
223 ISA 250

AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS
ms alejado est el incumplimiento de los eventos y transacciones ordinariamente

reflejados en los estados financieros, menos probable que el auditor se entere del
mismo o que reconozca su posible incumplimiento.
6. Lasleyes y reglamentos varan de pas a pas. Por lo tanto, es probable que las
normas nacionales de contabilidad y de auditora, sean ms especficas segn la
relevancia de las leyes y reglament9s para una auditora.
7. Esta NIA aplica a las auditoras de estados financieros y no aplica a otros trabajos
en los que el auditor se comprometa especficamente a poner a prueba y reportar
por separado sobre el cumplimiento con leyes o reglamentos especficos.
8. Los lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar fraude y error

en una auditora de estados financieros se proporcionan en NIA 240, "Respon-
sabilidad del auditor de considerar el fraude o error en una auditora de estados
financieros" .
Responsabilidad de la administracin del cumplimiento con leyes y reglamentos
9. Es responsabilidad de la administracin asegurar que las operaciones de la

entidad se conducen de acuerdo con las leyes y reglamentos. La responsabilidad
por la prevencin y deteccin de incumplimiento descansa en la administracin.
10. Las siguientes polticas y procedimientos, entre otros, pueden auxiliar a la

administracin para descargar sus responsabilidades de la prevencin y deteccin
de incumplimiento:
Monitorear los reqUISItos legales y asegurar que los procedimientos de

operacin estn diseados para cumplir con esos requisitos.
Instituir y operar sistemas apropiados de control interno ..
Desarrollar, hacer pblico, y seguir un cdigo de conducta.
Asegurar que los empleados estn apropiadamente entrenados y compren-

den el cdigo de conducta.
Monitorear el cumplimiento del cdigo de conducta y actuar apropiadamen-

te para disciplinar a los empleados que dejan de cumplir con l.
Contratar asesores legales para auxiliar en el monitoreo de los requisitos

legales.
Mantener un registro de leyes importantes con las que la entidad tiene que
cumplir dentro de su industria particular y un registro de qejas.
ISA 250 224

En entidades ms grandes, estas polticas y procedimientos pueden ser suplemen-

tados asignando responsabilidades apropiadas a:
~ ~ __ .' r - oA-o:o
Una funcin de auditora interna. rf/t). X ::30 l~;.~';~

E.
Consultores
Un. comit de auditora.
Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y reglamentos
11. El auditor no es, y no puede ser considerado, responsable de prevenir el incum-

plimiento. El hecho de que se lleve a cabo una auditora anual puede, sin
embargo, actuar como una fuerza disuasiva o freno.
12. Una auditora est sujeta al inevitable riesgo de que algunas representaciones
errneas de importancia relativa de los estados financieros no sean detectadas.
an cuando la auditora est apropiadamente planeada y desempeada de acuerdo
con NIAs. Este riesgo es ms alto respecto de representaciones errneas de
importancia relativa resultantes de incumplimiento con leyes y reglamentos
debido a factores como:
Hay muchas leyes y reglamentos, que se refieren principalmente a los

aspectos de operacin de la entidad, que tpicamente no tienen un efecto
importante sobre los estados financieros y no son capturadas por los sistemas
de contabilidad y de control interno.
La efectividad de los procedimientos de auditora es afectada por las limita-

ciones inherentes al control interno y por el uso de comprobaciones.
Mucha de la evidencia obtenida por el auditor es de naturaleza persuasiva y

no conclusiva.
El incumplimiento puede implicar conducta que tiene la intencin de ocul-

tarlo, como colusin, falsificacin, falta deliberada de registro de transac-
ciones, el que la administracin senior sobrepase los controles, o
representaciones errneas intencionales hechas al auditor.
13. De acuerdo con NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan
una Auditora de Estados Financieros"t el auditor deber planear y desem-
pear la auditora con una actitud de escepticismo profesional reconociendo
que la auditora puede revelar condiciones o eventos que llevaran a cuestio-
narse si una entidad est cumpliendo con leyes y reglamentos.
14. De acuerdo con requerimientos estatutarios especficos, se puede requerir al

auditor que reporte como parte de la auditora de estados financieros si la entidad
cumple con ciertas provisiones de leyes o reglamentos. En estas circunstancias,
225 ISA 250

el auditor planeara someter a prueba el cumplimiento con estas provisiones de

las leyes y reglamentos. '
15. Para planear la auditora, el auditor deber obtener una comprensin

general del marco de referencia legal y regulador aplicable a la entidad y la
industria y cmo la entidad est cumpliendo con dicho marco de referencia.
16. Para obtener esta comprensin general, el auditor reconocera particularmente

que algunas leyes y reglamentos pueden tener un efecto fundamental sobre las
operaciones de la entidad. ,O sea, el incumplimiento con ciertas leyes y regla-
mentos puede causar que la entidad cese en sus operaciones, o poner en cuestio-
namiento la continuidad de la entidad como un negocio en marcha. Por ejemplo,
el incumplimiento con los requerimientos de la licencia de la entidad u otro ttulo
para desempear sus operaciones podra tener un impacto tal (por ejemplo, para
un banco, el incumplimiento con requisitos sobre el capital o las inversiones).
17. Para obtener la comprensin general de leyes y reglamentos, el auditor ordina-

riamente tendra que:
Usar el conocimiento existente de la industria y negocio de la entidad.
A veriguar con la administracin respecto de las polticas y procedimientos

de la entidad referentes al cumplimiento con leyes y reglamentos.
Averiguar con la administracin sobre las leyes o reglamentos que puede

esperarse tengan un efecto fundamental sobre las operaciones de la entidad.
Discutir con la administracin las polticas o procedimientos adoptados para

identificar, evaluar y contabilizar las demandas de litigio y las evaluaciones.
Discutir el marco de referencia legal y reglamentario con los auditores de

subsidiarias en otros pases (por ejemplo, si se requiere que la subsidiaria se
adhiera a los reglamentos de valores de }a compaa tenedora).
18. Despus de obtener la comprensin general, el auditor deber desempear

procedimientos para ayudar a identificar casos de incumplimiento con
aquellas leyes y reglamentos en donde debe considerarse el incumplimiento
al preparar los estados fmancieros, especficamente:
(a) Averiguar con la administracin si la entidad est en cumplimiento

con dichas leyes y reglamentos ..
(b) Inspeccionar correspondencia con las principales autoridades que

otorgan licencias o imponen reglamentos.
ISA 250 226

19. Ms an, el auditor deber obtener suficiente evidencia apropiad~ de audi-

tora sobre el cumplimiento con aquellas leyes y reglamentos que el auditor
generalmente reconoce que tienen un efecto sobre la determinacin de
montos sustanciales y revelaciones en los estados financieros. El auditor
debera tener una suficiente comprensin de estas leyes y reglamentos para
consideradas cuando audita las aseveraciones relacionadas a la determina-
cin de montos que van a ser registrados y las revelaciones que -van a ser
hechas.
20. Dichas leyes y reglamentos debern estar bien establecidos y ser conocidos por
la entidad y dentro de la industria; debean ser consideradas reCUITentemente
cada vez que se emitan estados financieros. Estas leyes y reglamentos, pueden
relacionarse, por ejemplo, a la forma y contenido de los estados financieros,
incluyendo requerimientos especficos de la industrias; a la contabilizacin de
transacciones bajo contratos de gobierno; o a la acumulacin o reconocimiento
de gastos para impuestos sobre la renta o costos por pensiones.
21. Aparte de los descrito en los prraf0s 18,19,y 20, el auditor no desempea otros
procedimientos de auditoa sobre el cumplimiento de la entidad con leyes y
reglamentos ya que esto quedaa fuera del alcance de una auditoa de estados
financieros.
22. El auditor deber estar alerta al hecho de que los procedimientos aplicados
con el propsito de formarse una opinin sobre los estados financieros
pueden traer a la atencin del auditor casos de posible incumplimiento con
leyes y reglamentos. Por ejemplo, dichos procedimientos incluyen la lectura de
minutas; averiguaciones con la administracin de la entidad y asesores legales
respecto de litigios, demandas y avalos; y llevar a cabo pruebas sustantivas de
detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones.
23. El auditor debera obtener representaciones escritas de que la administra-

cin ha revelado al auditor todos los incumplimientos reales o posibles
conocidos, con las leyes y reglamentos cuyos efectos deberan considerarse
al preparar los estados financieros.
24. En ausencia de evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a asumir que la

entidad est en cumplimiento con estas leyes y reglamentos.
Procedimientos cuando se descubre incumplimiento
25. El apndice a esta NIA expone ejemplos del tipo de informacin que podra venir
a la atencin del auditor que poda indicar incumplimiento.
26. Cuando el auditor se da cuenta de informacin concerniente a un posible

caso de incumplimiento, el auditor debera obtener una comprensin de la
naturaleza del acto y las circunstancias en las que ha ocurrido, y otra
227 ISA 250

AUDlTORA DE ESTADOS RNANCIEROS
i!ormacin suficiente para evaluar el posible efecto sobre los estados

financieros.
27. Cuando evala el posible efecto sobre los estados financieros, el auditor consi-
dera:
Las 'potenciales consecuencias financieras, como multas, castigos, daos,

amenaza de expropiacin de activos, discontinuacin forzosa de operaciones
y litigios.
Si las potenciales consecuencias financieras requieren revelacin.
Si las potenciales consecuencias financieras son tan serias como para cues-
tionar el punto de vista justo y verdadero (presentacin razonable) dado por
los estados financieros.
28. Cuando el auditor cree que puede haber incumplimiento, el auditor debera
documentar los resultados y discutirlos con la administracin. La documen-
tacin de resultados incluye copias de registros y documentos y la elaboracin
de minutas de las conversaciones, si fuera apropiado.
29. Si la administracin no proporciona informacin satisfactoria de que de hecho

hay cumplimiento, el auditor consultara con el abogado de la entidad sobre la
aplicacin de las leyes y reglamentos a las circunstancias y los posibles efectos
sobre los estados financieros. Cuando no se considere apropiado consultar con
el abogado de la entidad o cuando el auditor no est satisfecho con la opinin, el
auditor considerara consultar al propio abogado del auditor sobre si se implica
una violacin de una ley o reglamento, las posibles consecuencias legales y cual
accin adicional, si hay alguna, debera tomar el auditor.
30. Cuando no puede obtenerse informacin adecuada sobre el incumplimiento

sospechado, el auditor deber considerar el efecto de la falta de evidencia de
auditora sobre el dictamen del auditor.
31. El auditor debera considerar las implicaciones de incumplimiento en rela-

cin a otros aspectos de la auditora, particularmente la conflabilidad de las
representaciones de la administracin. A este respecto, el auditor reconsidera
la evaluacin del riesgo y la validez de las representaciones de la administracin,
en caso de incumplimiento no detectado por los controles internos o no incluido
en las representaciones de la administracin. Las implicaciones de casos particu-
lares de incumplimiento descubiertos por el auditor dependern de la relacin de
la perpetracin y ocultamiento, si los hay, del acto con los procedimientos
especficos de control y el nivel de la administracin o empleados involucrados.
ISA 250 228

AUDITOIA DE ESTADOS FINANCIEROS
Informe de incumplimiento
TAX BASE
A la administracin , Consultores
32. El auditor debe, tan pronto sea factible, ya sea comunicarse con el comit de
auditora, el consejo de directores y ejecutivos senior, u obtener evidencia
de que estn apropiadamente informados, respecto del incumplimiento que
viene a la atencin del auditor. Sin embargo, el auditor no necesita hacerlo as
para asuntos que son claramente sin consecuencia o triviales y puede llegar a un
acuerdo por adelantado sobre la naturaleza de los asuntos que debern comuni-
carse.
33. Si a juicio del auditor se cree que el incumplimiento es intencional y de

importancia relativa, el auditor debera comunicar el resultado sin demora.
34. Si el auditor sospecha que miembros senior de la administracin, incluyendo

miembros del consejo de directores, estn involucrados en el incumplimien-
to, el' auditor deber reportar el asunto al nivel superior inmediato de
autoridad en la entidad, si existe, como un comit de auditora o un consejo
de supervisin. Donde no exista autoridad ms alta, o si' el auditor cree que
puede no tomarse accin sobre el reporte o est inseguro sobre a cual persona
reportarle, el auditor considerar buscar asesora legal.
A los usuarios del dictamen del auditor sobre los estados financieros
35. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto sustancial sobre

los estados financieros, y no ha sido apropiadamente reflejado en los estados
financieros, el auditor debera expresar una opinin calificada o una opinin
adversa.
36. Si el auditor es impedido por la entidad de obtener suficiente evidencia

apropiada de auditora para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra
incumplimiento que sea de importancia relativa para los estados financieros,
el auditor debera expresar una opinin calificada o una abstencin de
opinin sobre los estados financieros basado en una limitacin al alcance de
la auditora.
37. Si no le es posible al auditor determinar si ha ocurrido incumplimiento a

causa de las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la
entidad, el auditor deber considerar el efecto sobre el dictamen del auditor.
A las autoridades reguladoras y ejecutorias
38. El deber de confidencialidad del auditor ordinariamente le imposibilitara repor-

tar incumplimiento a una tercera parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias,
ese deber de confidencialidad es sobrepasadopor el estatuto, la ley o por las cortes
229 ISA 250

AUDITORA DE ESTADOS RNANCIEROS
F.deJ.Nsi~iad~o:~;mul.O;1rR algunos pases se requiere al auditor que reporte

i" inc~mpl~l!hto cfe.,~r~hstiufciones fina~cieras a las autori.dades sup~rvisoras).
t El ~&)-~<ll.nMItar bpscar asesona legal en tales circunstancias, dando
(febctaCOiiideracion a la responsabilidad del auditor hacia el inters pblico.
Retiro del trabajo
39. El auditor puede concluir que el retiro del trabajo es necesario cuando la entidad
no toma accin para el remedio que el auditor considera necesario en las
circunstancias, an cuando el incumplimiento no sea de importancia relativa para
los estados financieros. Los factores que afectaran la conclusin del auditor
incluyen las implicaciones del involucrarniento de la ms alta autoridad dentro
de la entidad que pueden afectar la confiabilidad de las representaciones de la
administracin, y los efectos sobre el auditor respecto de continuar la asociacin
con la entidad. Para llegar a esta conclusin, el auditor ordinariamente buscara
asesora legal.
40. Segn se declara en el "Cdigo de Etica para Contadores Profesionales"

emitido por la Federacin Internacional de Contadores, al recibo de un
requerimiento por parte del auditor .propuesto, el auditor actual debera
comunicar si hay cualesquiera razones profesionales de por qu el auditor
propuesto no debera aceptar el nombramiento. El grado al cual un auditor
actual puede discutir los asuntos de un cliente con un auditor propuesto depender
de si se ha obtenido permiso del cliente y/o dejos requerimientos legales o ticos
que aplican en cada pas en relacin a dicha revelacin. Si hay algunas de estas
razones u otros asuntos que necesiten ser revelados, el auditor actual, tomando
en cuenta las restricciones legales y ticas incluyendo el ilpropiado permiso del
cliente, dara detalles de la informacin y discutira libremente con el auditor
propuesto todos los asuntos relevantes al nombramiento. Si el permiso del
cliente para discutir sus asuntos con el auditor propuesto es negado por el
cliente, ese hecho debera revelarse aI.auditor propuesto.
ISA 250 230

l. Muchos trabajos del sector pblico incluyen responsabilidades de auditora

adicionales respecto de la consideracin ie leyes y reglamentos. An si las
responsabilidades del auditor no se extienden ms all de las del auditor del
sector privado, las responsabilidades para reportes pueden ser diferentes ya que
el auditor del sector pblico puede estar obligado a reportar sobre casos de
incumplimiento a las autoridades que gobiernan o reportarlos en el dictamen de
auditora. Respecto de entidades del sector pblico, el Comit del Sector Pblico
(PSC, por sus siglas en ingls)' ha hemitido lineamientos incluidos en esta N/A
con su Estudio 3, "Auditora para compilacin con autoridades - Una Pers-
pectiva del Sector Pblico. "
En noviembre de 2004, el nombre de "Comit del Sector Pblico" fue modificado por el de "Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Pblico" (International Public Sector Accounting
Standards Board).
231 ISA 250

APNDICE
Indicaciones de que puede haber ocurrido incumplimiento
Abajo se listan ejemplos del tipo de informacin que puede llamar la atencin del auditor
que puede indicar que ha ocurrido incumplimiento con leyes o reglamentos:
Investigacin por departamentos del gobierno o pago de multas o castigos.
Pagos por servicios no especificados o prstamos a consultores, partes

relacionadas, empleados o empleados del gobierno.
Comisiones de ventas u honorarios a agentes que parecen excesivos en

relacin con los ordinariamente pagados por la entidad o en su industria o
con los servicios realmente recibidos.
Compras a precios notablemente por encima o por debajo del precio de

mercado.
Pagos inusuales en efectivo, compras en forma de cheques de caja pagaderos

al portador o transferencias a cuentas bancarias numeradas.
Transacciones inusuales con compaas registradas en parasos fiscales.
Pagos por bienes o servicios hechos a algn pas distinto del pas de origen
de los bienes o servicios.
Pagos sin documentacin apropiada de control de cambios.
Existencia de un sistema contable que falla, ya sea por diseo o por accidente,
en dar un rastro de auditora adecuado o suficiente evidencia.
Transacciones no autorizadas o transacciones registradas en forma impropia.
Comentarios en los medios noticiosos.
ISA 250 232

COMUNICACIONES DE ASUNTOS DE AUDITORA CON LOS

ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

que comiencen en o despus de115 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin o o o o o o' 1-4
Personas relevantes o o o. o' o o o 5-10
Asuntos de auditora de inters del gobierno

corporativo que deben comunicarse . 11-12
Oportunidad de las comunicaciones . 13-14
Formas de las comunicaciones . 15-17
Otros asuntos o o. 18-19
Confidencialidad o. o o o o 20
Leyes y reglamentos . 21
I-~~~~;~-~-i~~ernacional de Auditora (NIA) 260, "Com~~i~~cin de asuntos de auditora con

I los encargados del mando (gobierno corporativo)" deber leerse en el contexto del "Prefacio a
I las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para
~estigua~~~~~~c~s Relacionados," que expone la aplicacin y autor~~~d_~e l~sNlAs.
* La NIA 240, "Responsabilidad del auditor de considerar fraude en una auditora de estados financieros," NIA
315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NIA 500,
"Evidencia de auditora" dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 260. Las modificaciones de
adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del
15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NIA 260.
233 ISA 260

Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre la comunIcacin de asuntos de audi-
tara que surgen de la auditora de los estados financieros entre el auditor y los
encargados del gobierno corporativo de una entidad. Estas comunicaciones se
refieren a asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo segn se define
en esta NIA. Esta NIA no proporciona linearnientos sobre comunicaciones de
parte del auditor a partes fuera de la entidad, por ejemplo, dependencias regla-
mentadoras o supervisoras externas.
2. El auditor deber comunicar los asmitos de auditora de inters del mando

que surjan de la auditora de los estados financieros a aquellos encargados
del mando de una entidad.
3. Para los fines de esta NrA, gobierno corporativo es el trmino usado para
describir el papel de las personas a quienes se confa la supervisin, el control y
direccin de una entidad. 1 Los encargados del mando ordinariamente son respon-
sables de asegurar que la entidad logre sus objetivos, respecto de la confiabilidad
de la informacin financiera, efecti vidad y eficiencia de las operaciones, cumpli-
miento con las leyes aplicables, y de informar a las partes interesadas. Los
encargados del mando incluyen la administracin slo cuando desempea dichas
funciones.
4. Para fines de esta NIA, asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo
son aqullos que surgen de la auditora de los estados financieros y, en la opinin
del auditor, son importantes y relevantes para los encargados del mando para
supervisar el proceso de informacin financiera y revelacin. Los asuntos de
auditora de inters del mando incluyen slo aquellos asuntos que han llegado a
la atencin del auditor como resultado del desempeo de la auditora. No se
requiere del auditor, en una auditora conforme a NIAs, disear procedimientos para
el propsito especfico de identificar asuntos de inters del mando.
Personas relevantes
5. El auditor deber determinar las personas relevantes que estn a cargo

del gobierno corporativo y con quienes se comunican los asuntos de
auditora de inters del gobierno corporativo
Se han desarrollado principios de mando corporativo por muchos pases como un punto de referencia para
el establecimiento de una buena conducta corporativa. Tales principios generalmente se centran en compaas
de oferta pblica en la bolsa; sin embargo, pueden tambin servir para mejorar el mando en otras formas de
entidades. No hay un modelo nico de un buen mando corporativo. Las estructuras y prcticas de los consejos
varian de pas a pas. Un principio comn eS'que la entidad deber tener establecida una estructura de mando
que permita al consejo ejercer un juicio objetivo sobre los asuntos corporativos, incluyendo informacin
financiera, independiente en especial de la administracin.
ISA 260 234

6. Las estructuras de gobierno corporativo varan de un pas a otro reflejando

antecedentes culturales y legales. Por ejemplo, en algunos pases, la funcin de
supervisin y la funcin de administracin estn legalmente separadas en rganos
diferentes, tales como un consejo de supervisin (total o pIjncipalmente no
ejecutivo) y un consejo de administracin (ejecutivo). En otros pases, ambas
funciones son responsabilidad legal de un consejo nico, unitario, aunque pueda
haber un comit de auditora que ayude a dicho consejo en sus responsabilidades
del gobierno corporativo con respecto a informacin financiera.
7. Esta di versidad hace difcil establecer una identificacin uni versal de las personas
encargadas del mando y con quienes el auditor se comunica para asuntos de
audilora de inters del mando. El auditor usa el juicio para determinar las
personas con quines comunicarse para los asuntos de auditora de inters del
mando, tomando en cuenta la estructura, de mando de la entidad, las circunstan-
cias del trabajo y cualquier legislacin relevante. El auditor tambin considera
las responsabilidades legales de dichas personas. Por ejemplo, en entidades con
consejos de supervisin o con comits de auditora, las personas relevantes
pueden ser dichos rganos. Sin embargo, en entidades donde un consejo unitario
ha establecido un comit de auditora, el auditor puede decidir comunicarse con
el comit de auditora, o con todo el consejo, dependiendo de la importancia de
los asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo.
8. Cuando la estructura del gobierno corporativo de la entidad no est bien definida,

o los encargados del mando no estn claramente identificados por las circunstan-
cias del trabajo, o por la legislacin, el auditor llega a un acuerdo con la entidad
respecto a con quin se han de comunicar los asuntos de auditora de inters del
mando. Los ejemplos incluyen algunas entidades administradas por el dueo,
algunas organizaciones no lucrativas, y algunas dependencias del gobierno.
9. Para evitar malos entendidos, una carta compromiso de auditora puede explicar
que el auditor comunicar slo aquellos asuntos de inters del mando que vengan
a su atencin como resultado del desempeo de una auditora, y que no se requiere
que el auditor disee procedimientos para el propsito especfico de identificar
asuntos de inters del gobierno corporativo. La carta compromiso puede tambin:
Describir la forma en que se harn cualesquiera comunicaciones sobre

asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo; ,
Identificar a las personas relevantes con quienes se harn dichas comunica-

ciones;
Identificar cualesquiera asuntos de auditora especficos de inters del go-

bierno corporativo que se ha convenido que deben comunicarse.
10. La efectividad de las comunicaciones se enriquece al desarrollar una relacin de

trabajo constructiva entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo.
235 ISA 260

Esta relacin se desarrolla a la vez que se mantiene una actitud de independencia

y objetividad profesional.
Asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo que han de comunicarse
11. El auditor deber considerar los asuntos de auditora de inters del gobierno
corporativo que surjan de la auditora de los estados financieros y comuni
carlos a los encargados de l. Ordinariamente estos asuntos incluyen2:
El enfoque general y el alcance global de la auditora, incluyendo cuales-

quiera limitaciones esperadas o cualesquiera requisitos adicionales.
La seleccin de, o cambios en, polticas y prcticas contables importantes

que tengan, o pudieran tener, un efecto de importancia relativa sobre los
estados financieros de la entidad.
El efecto potencial sobre los estados financieros de cualesquiera riesgos y

exposiciones importantes, tales como litigios pendientes, que se requiera
sean revelados en los estados financieros.
Ajustes de aditora, ya sea que se registren o no, por la entidad, que tengan,
o pudieran tener, un efecto importante sobre los estados financieros de la
entidad.
Incertidumbres de importancia relativa relacionadas a sucesos y condiciones

que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como un negocio en marcha;
Desacuerdos con la administracin sobre asuntos que, individualmente o en

agregado, pudieran ser importantes para los estados financieros de la entidad
o para el dictamen del auditor. Estas comunicaciones incluyen consideracin
de si el asunto ha sido o no, resuelto y la importancia del asunto.
Modificaciones esperadas al dictamen del auditor:
Otros asuntos que justifiquen la atencin de los encargados del mando, tales
como debilidades significativas en el control interno, cuestiones respecto de
la integridad de la administracin y fraude que implique a la administracin.
Cualesquiera otros asuntos sobre los que se convenga en los trminos del
trabajo de auditora.
2 La lista de asuntos no es exhaustiva. Adems. otras NIAs discuten situaciones especficas donde se requiere
que el auditor comunique ciertos asuntos a los encargados del gobierno corporativo.
ISA 260 236

11a. El auditor deber informar a los encargados del gobierno corporativo sobre
las representaciones errneas no corregidas acumuladas por el auditor
durante la auditora, las cuales determin la administracin que no eran de
importancia relativa, ni en lo individual ni en el agregado, para los estados
financieros tomados como un todo.
11b. La representacin errnea no corregida que se comunica a los encargados del

gobierno corporativo no necesita incluir la representacin err.nea que est por
debajo de un monto designado.
12. Como parte de las comunicaciones del auditor, se informa a los encargados del
mando que:
(a) Las comunicaciones de asuntos por parte del auditor incluyen slo aquellos
asuntos de auditora de inters del mando que hayan llegado a la atencin
del auditor como resultado del desempeo de la auditora.
(b) Una auditora de estados financieros no est diseada para identificar todos
los asuntos que puedan ser relevantes a los encargados del mando. Conse-
cuentemente, la auditora ordinariamente no identifica todos estos asuntos.
Oportunidad de las comunicaciones
13. El auditor deber comunicar oportunamente los asuntos de auditora de

inters del gobierno corporativo. Esto hace posible a los encargados del
mando tomar la accin apropiada.
14. Para lograr comunicaciones oportunas, el auditor discute con los encargados del
mando la base y oportunidad de dichas comunicaciones. En ciertos casos, a causa
de la naturaleza del asunto, el auditor puede comunicar dicho asunto ms pronto
de lo convenido previamente.
Formas de comunicaciones
15. Las comunicaciones del auditor con los encargados del gobierno corporativo
pueden hacerse en forma oral o por escrito. La decisin del auditor de
comunicar ya sea oralmente o por escrito es afectada por factores, tales como:
El tamao, estructura de operaciones, estructura legal, y procesos de comu-

nicacin de la entidad que se audita;
La naturaleza, sensibilidad e importancia de los asuntos de auditora de

inters del mando que han de comunicarse.
Los convenios hechos con respecto a reuniones peridicas o informacin de

asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo.
237 ISA 260

I..;acantidad de contacto permanente y dilogo que el auditor tenga con los

encargados del gobierno corporativo
16. Cuando los asuntos de auditora de'inters del gobierno corporativo son comu-
nicados en forma oral, el auditor documenta en los papeles de trabajo los asuntos
comunicados y cualesquiera respuestas a dichos asuntos. Esta documentacin
puede adoptar la forma de una copia de las minutas del anlisis del auditor con
los encargados del mando. En ciertas circunstancias, dependiendo de la natura-
leza, sensibilidad e importancia del asunto puede ser aconsejable que el auditor
confirme por escrito a los encargados del gobierno corporativo cualesquiera
comunicaciones orales sobre asuntos de auditora de inters de l.
17. Por lo comn, el auditor inicialmente comenta asuntos de auditoJa de inters del
mando con la administracin, excepto cuando esos asuntos se relacionan con
cuestiones de competencia o integridad de ]a administracin. Estas discusiones
iniciales con la administracin son importantes para aclarar los hechos y los proble-
mas, y para dar a la administracin una oportunidad de proporcionar informacin
"adicional. Si la administracin conviene en comunicar un asunto de inters al
gobierno corporativo, el auditor puede no necesitar repetir las comunicaciones,
siempre y cuando el auditor est satisfecho de que dichas comunicaciones hayan
sido hechas en forma efectiva y apropiada.
Otros asuntos
] 8. Si el auditor considera que se requiere una modificacin del dictamen del auditor
sobre los estados financieros, segn se describe en la NIA 70], Modificaciones
al dictamen del auditor independiente, no pueden considerarse como sustituto
las comunicaciones entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo.
19. El auditor considera si los asuntos de auditora de inters del mando previamente
comunicados pueden tener un efecto en los estados financieros del ao actual. El
auditor considera si el punto sigue siendo un asunto de inters del gobierno
corporativo y si debe comunicar el asunto de nuevo a los encargados de l.
Contidencialidad
20. Los requisitos de los organismos contables profesionales nacionales, de la

legislacin o reglamentacin pueden imponer obligaciones de confidencialidad
que restrinjan las comunicaciones del auditor de asuntos de auditora de inters
del mando. El auditor se refiere a dichos requisitos, leyes y reglamentos antes de
comunicarse con los encargados del gobierno corporativo. En algunas circuns-
tancias, los conflictos potenciales con las obligaciones ticas y legales de confi-
dencialidad y de informar del auditor pueden ser complejos. En estos casos, el
auditor puede desear consultar a un asesor legal.
ISA 260 238

ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORA TIVO
Leyes y reglamentos
21. Los requisitos de los organismos contab!es profesionales nacionales, de la

legislacin o reglamentos, pueden imponer obligaciones sobre el auditor de hacer
comunicaciones sobre asuntos relacionados con el gobierno corporativo. Estos
requisitos adicionales sobre comunicaciones no estn cubiertos por esta NIA; sin
embargo, pueden afectar el contenido, forma y oportunidad de las comunicacio-
nes con los encargados de l.
Fecha de vigencia
22. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que
terminen en o despus del 15 de diciembre de 2004.
l. Si bien los principios bsicos contenidos en esta N/A se aplican a la' auditora
de estados financieros del sector pblico, la legislacin que da pie al mandato
de auditora puede especificar la naturaleza, contenido y forma de las comuni-
caciones con los encargados del mando de la entidad.
2. Para auditoras del sector pblico, los tipos de asuntos que puedan ser de
inters al rgano de mando pueden ser ms amplios que los tipos de asuntos
analizados en la NIA, los cuales estn relacionados directamente a la auditora
de los estados financieros. Los mandatos de auditores del sector pblico pueden
requerir de ellos que reporten asuntos que lleguen a su atencin que se
relacionen con:
a) Cumplimiento con los requisitos legislativos o reglamentarios y las auto-

ridades relacionadas.
b) Lo adecuado de los sistemas de control interno.
c) La economa, eficiencia y efectividad de programas, proyectos y activida-

des.
3. Para los auditores del sector pblico, las comunicaciones por escrito de los
auditores pueden ponerse al conocimiento pblico. Por esa razn, el auditor del
sector pblico necesita estar consciente de que sus comunicaciones por escrito
pueden distribuirse a una audiencia ms amplia que solamente a aquellas
personas encargadas del mando de la entidad.
239 ISA 260

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE

ESTADOS FINANCIEROS
(Entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos

que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-5
Actividades preliminares del trabajo . 6-7
Actividades de planeacin . 8-27

Consideraciones adicionales en trabajos
iniciales de auditofa . 28-29
fecha de vigencia ; . 30
Apndice. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar

al establecer la estrategia general de auditofa
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 300, Planeacin de una auditora de estados

financieros deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control
de Calidad; Auditora, Revisiones, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados,"
I que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
* Se ha aplicado a esta Norma las disposiciones de claridad en la redaccin dellAASB. Ver (nueva redaccin)
Norma 300, Planeacin de una auditora de estadosjinancieros.
ISA 300 240

PLANEACIN DE UNA AUDITORA
DE ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer normas

y proporcionar lineamientos sobre las consideraciones y actividades aplicables para
planear una auditora de estados financieros. Esta NIA se enrnarca en el contexto de
auditoras recurrentes. Adems, los asuntos que el auditor considera en los trabajos
iniciales de auditora se incluyen en los prrafos 28 Y 29.
2. El auditor deber planear la auditora de modo que el trabajo se desempee

de una manera efectiva.
3. Planear una auditora implica establecer la estrategia general de auditora para el

trabajo y desarrollar un plan de auditora, para reducir el riesgo a un nivel
aceptablemente bajo. La planeacin involucra al socio del trabajo y a otros
miembros clave del equipo para ganar de su experiencia y clara percepcin y para
enriquecer la efectividad y eficiencia del proceso de planeacin.
4. La planeacin adecuada ayuda a asegurar que se dedique la atencin apropiada

a reas importantes de la auditora, que -seidentifiquen los potenciales problemas
y se resuelvan oportunamente, as como que el trabajo de auditora se organice y
administre de manera apropiada para que'se desempee de una forma efectiva
y eficiente. La planeacin adecuada tambin ayuda a la asignacin apropiada de
trabajo a los miembros del equipo del trabajo, facilita la direccin y supervisin
de los mismos y la revisin de su tarea, y ayuda, cuando sea aplicable, en la
coordinacin del trabajo hecho por los auditores de componentes y por los
expertos. La naturaleza y extensin de las actividades de planeacin variarn de
acuerdo con el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa del
auditor con la entidad, y los cambios en circunstancias que ocurran durante el
trabajo de auditora.
5. La planeacin no es una fase discreta de una auditora, sino ms bien un proceso

continuo e iterativo que, a menudo, comienza poco despus (o en conexin con)
la terminacin de la auditora previa y contina hasta la terminacin del trabajo
actual de auditora. Sin embargo, al planear una auditora, el auditor considera la
oportunidad de ciertas actividades de planeacin y procedimientos de auditora
que necesitan completarse antes del desempeo de procedimientos adicionales.
Por ejemplo, el auditor planea la discusin entre miembros del equipo del
trabajo; 1 los procedimientos analticos por aplicar, como procedimientos de
evaluacin del riesgo; la obtencin de un entendimiento general del marco de
La NIA 315, '"Entendimiento de la Entidad y su Entorno y Evaluacin de los Riesgos de Representacin errnea
de Importancia Relativa," prrafos 14-l9"pr\Jporciona lineamientos sobre la discusin del equipo del trabajo
sobre la susceptibilidad de la entidad a representaciones errneas de importancia relativa de los estados
financieros, La NIA 240, "Responsabilidad del Auditor de Considerar el Fraude en una Auditora de Estados
financieros:' prrafos 27-32, da lineamientos sobre el nfasis ,que se pone en esta discusin a la susceptibilidad
de los estados financieros de la entidad a una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
241 ISA 300

referencia legal y regulador aplicable a la entidad y cmo cumple la entidad con este
marco; la determinacin de la importancia relativa; el involucramiento de expertos,
y el desempeo de otros procedimientos de evaluacin del riesgo antes de identificar
y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y de realizar
procedimientos adicionales de auditora a nivel de aseveracin para clases de
transacciones, saldos de cuentas y revelaciones, que respondan a esos riesgos.
Actividades preliminares del trabajo
6. El auditor deber desempear las siguientes actividades al principio del

trabajo actual de auditora:
Desempear procedimientos respecto de la continuacin de las relacio-

nes con el cliente y del trabajo especfico de auditora (ver NIA 220,
Control de calidad para auditoras de informacin financiera histrica, para
lineamientos adicionales).
.. Evaluar el cumplimiento con los requisitos ticos, incluyendo la inde-

pendencia (ver NIA 220 para lineamientos adicionales).
Establecer un entendimiento de los trminos del trabajo (ver NIA 210,

Trminos de los trabajos de auditora, para lineamientos adicionales).
La consideracin del auditor de la continuacin con el cliente y de los requisitos

ticos, incluyendo la independencia, tiene lugar a lo largo del desempeo del trabajo
de auditora al ocurrir las condiciones y los cambios en circunstancias. Sin embargo,
los procedimientos iniciales del auditor sobre la continuacin con el cliente y la
evaluacin de los requisitos ticos (incluyendo la independencia) se realizan antes
de desempear otras actividades importantes para el trabajo actual de auditora. Para
los trabajos de auditora continuos, estos procedimientos iniciales a menudo ocurren
poco despus de (o en conexin con) la terminacin de la auditora previa.
7. El propsito de desempenar estas actividades preliminares del trabajo es ayudar

a asegurar que el auditor ha considerado cualesquier eventos o circunstancias que
puedan afectar, de manera adversa, la capacidad del auditor de planear y desem-
pear el trabajo de auditora para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo.
Desempear estas actividades preliminares ayuda a asegurar que el auditor planee
un trabajo de auditora para el que:
El auditor conserva la independencia y capacidad necesarias para desempe-

ar el trabajo.
No hay problemas con la integridad de la administracin que puedan afectar

la disposicin del auditor a continuar el trabajo.
No hay malentendido con el cliente en cuanto a trminos del trabajo.
ISA 300 242

PLANEAcrN DE UNA AUDITORA
Actividades de planeacin
La estrategia general de la auditora
8. El auditor deber establecer la estrategia general de auditora para la

auditora.
9. La estrategia general de auditora fija el alcance, oportunidad y direccin del

trabajo, y gua el desarrollo del plan de auditora ms detallado. El establecimien-
to de la estrategia general de auditora implica:
a) Determinar las caractersticas del trabajo que definen su alcance, como el

marco de referencia de informacin financiera usado, los requisitos de
informacin especficos por industria y la localizacin de los componentes
de la entidad.
b) Comprobar los objetivos de informar del trabajo para planear la oportuni-

dad de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones que se requieran,
como los plazos lmites para informacin provisional y final, as como las
fechas clave para comunicaciones esperadas con la administracin y con
los encargados del gobierno corporativo.
e) Considerar los factores importantes que determinarn el foco de los esfuer-

zos del equipo del trabajo, como la determinacin de los niveles apropiados
de la importancia relativa; identificacin preliminar de reas donde pueda
haber altos riesgos de representacin errnea de importancia relativa;
identificacin preliminar de componentes de importancia relativa y saldos
de cuenta; evaluacin de si el auditor puede planear obtener evidencia
respecto de la efectividad del control interno, e identificacin de desarrollos
recientes importantes especficos por entidad, en la industria, en informa-
cin financiera u otros desarrollos relevantes.
Al desarrollar la estrategia general de auditora, el auditor tambin considera los

resultados de actividades preliminares del trabajo (ver prrafos 6 y 7) y, cuando
sea factible, la experiencia obtenida en otros trabajos desempeados para la
entidad. El apndice de esta NIA da una lista de ejemplos de asuntos que el auditor
puede considerar al establecer la estrategia general de auditora para un trabajo.
10. El proceso de desarrollar la estrategia general de auditora ayuda al auditor a

comprobar la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para
desempear el trabajo. La estrategia general de auditora expone claramente, en
respuesta a los asuntos identificados en el prrafo 9, y sujeto a la terminacin de
los procedimientos de evaluacin del riesgo por el auditor:
243 ISA 300

PLANEACJN DE UNA AUDITORA
a) Los recursos por desplegar para reas especficas de auditora, como el uso
de miembros del equipo con experiencia apropiada en reas de alto riesgo
o el involucramiento de expertos en los asuntos complejos.
b) El monto de recursos por asignar a reas especficas de auditora, como el

nmero de miembros del equipo asignados a observar el conteo de inven-
tario en localidades de importancia relativa, el grado de revisin del trabajo
de otros auditores en el caso de auditoras de grupo, o el presupuesto de la
auditora, por horas, para asignar a reas de alto riesgo.
c) Cundo se despliegan estos recursos, por ejemplo, ya sea en una etapa de

auditora provisional o en fechas clave de cortes.
d) Cmo se administran, dirigen y supervisan estos recursos, por ejemplo,

cundo se estima que se celebren las reuniones de equipo para instrucciones
o para reportes, cmo se espera que tengan lugar las revisiones del socio
del trabajo y del gerente (por ejemplo, en el sitio o fuera del sitio), y si
completa las revisiones de control de calidad del trabajo.
11. Una vez que se ha establecido la estrategia general de auditora, el auditor puede
comenzar el desarrollo de un plan de auditora ms detallado para tratar los
diversos asuntos identificados en la estrategia general, tomando en cuenta la
necesidad de lograr los objetivos de auditora mediante el uso eficiente de los
recursos del auditor. Aunque el auditor normalmente establece la estrategia
general de auditora antes de desarrollar el plan detallado de auditora, las dos
actividades de planeacin no son necesariamente discretas o procesos secuencia-
les, sino que estn estrechamente interrelacionadas, ya que los cambios en una
pueden dar como resultado cambios correlati vos en la otra. Los prrafos 14 y 15
proporcionan una gua adicional sobre el desarrollo del plan de auditora.
12. En auditoras de entidades pequeas, un equipo de auditora muy pequeo puede

conducir todo el trabajo. Muchas auditoras de entidades pequeas implican al
socio del trabajo de auditora (quien puede ser un profesionista independiente)
trabajando con un miembro del equipo (o con ninguno de los miembros del
equipo del trabajo). Con un equipo ms pequeo, son ms fciles la coordinacin
y comunicacin entre miembros del mismo. Establecer la estrategia general para
la auditora de una entidad pequea no necesita ser un ejercicio complejo o muy
tardado; vara segn el tamao de la entidad y la complejidad de la auditora. Por
ejemplo, un memorando breve preparado a la terminacin de la auditora previa,
con base en una revisin de los papeles de trabajo y resaltando los asuntos
identificados en la auditora que se acaba de terminar, actualizado y cambiado en
el periodo actual con base en discusiones con el gerente-dueo, puede servir como
base para la planeacin del trabajo actual de auditora.
~A300 2M
El plan de auditora
13. El auditor deber desarrollar un plan de auditora con el fin de reducir el

riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo.
14. El plan de auditora es ms detallado que la estrategia general de auditora e

incluye la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos que han de
desempear los miembros del equipo del trabajo para obtener suficiente eviden-
cia apropiada para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo. La documen-
tacin del plan de auditora tambin sirve como registro de la planeacin y
desempeo apropiados de los procedimientos de auditora que pueden revisarse
y aprobarse antes del desempeo de procedimientos adicionales.
15. El plan de auditora incluye:
Una descripcin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedi-

mientos planeados de evaluacin del riesgo, suficiente para evaluar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa, como se determina
bajo la NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de
los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Una descripcin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedi-

.mientos adicionales de auditoraplaneados a nivel de aseveracin, para cada
clase de transacciones de importancia relativa, saldo de cuentas y revelacin,
segn se determina bajo la NIA 330, Procedimientos del auditor en respues-
ta a los riesgos evaluados. El plan para los procedimientos adicionales de
auditora refleja la decisin del auditor sobre si somete o no a prueba la
efectividad de los controles y la naturaleza, oportunidad y extensin de los
procedimientos sustantivos planeados.
Los otros procedimientos que se requieran llevar a cabo para que el trabajo
cumpla con las NIA (por ejemplo, buscar comunicacin directa con los
abogados de la entidad).
La planeacin de estos procedimientos de auditora tiene lugar durante el curso

del trabajo, al irse desarrollando el plan de auditora. Por ejemplo, la planeacin
de los procedimientos de evaluacin del riesgo por el auditor normalmente ocurre
al inicio del proceso de auditora. Sin embargo, la planeacin de la naturaleza,
oportunidad y extensin de procedimientos especficos de auditora adicionales
depende del resultado de dichos procedimientos de evaluacin del riesgo. Ade-
ms, el auditor puede comenzar la ejecucin de procedimientos adicionales de
auditora para algunas clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones
antes de completar el plan de auditora ms detallado de todos los procedimientos
adicionales restantes.
245 ISA 300

Cambios a decisiones de planeacin durante el curso de la auditora
16. La estrategia general de auditora y el plan deauditora debern actualizarse

y cambiarse segn sea necesario durante el curso del trabajo.
17. Planear una auditora es un proceso continuo e iterativo a lo largo del trabajo de
auditora. Como resultado de eventos inesperados, cambios en las condiciones,
o la evidencia obtenida de los resultados de los procedimientos de auditora, el
auditor puede necesitar modificar la estrategia general de auditora y el plan de
auditora, y por lo tanto, la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas
resultantes de los procedimientos de auditora adicionales. Puede llegar a la
atencin del auditor, informacin que difiera de modo importante de la disponible
cuando el auditor plane los procedimientos de auditora. Por ejemplo, el auditor
puede obtener evidencia de auditora mediante el desempeo de procedimientos
sustantivos que contradigan la evidencia obtenida respecto de las pruebas a la
efectividad operativa de los controles. En esas circunstancias, el auditor reevala
los procedimientos de auditora planeados, con base en la consideracin revisada
de los riesgos evaluados a nivel de aseveracin para todas o algunas de las clases
de transaccin, saldos de cuenta o revelaciones.
Direccin, supervisin y revisin
18. El auditor deber planear la naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin

y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y de la revisin de su
trabajo.
19. La naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin y supervisin de los

miembros del equipo del trabajo y de la revisin de su trabajo varan dependiendo
de muchos factores, incluyendo el tamao y complejidad de la entidad, el rea
de auditora, los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, as
como las capacidades y competencia del personal que desempea el trabajo de
auditora. La NIA 220 contiene guas detalladas sobre la direccin, supervisin
y revisin del trabajo de auditora.
20. El auditor planea la naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin y

supervisin de los miembros del equipo del trabajo, con base en el riesgo
evaluado de representacin errnea de importancia relativa. Al aumentar el riesgo
de representacin errnea de importancia relativa, un rea dada de la auditora,
el auditor generalmente incrementa la extensin y puntualidad de la direccin y
supervisin de los miembros del equipo del trabajo y desempea una revisin
ms detallada de su tarea. De modo similar, el auditor planea la naturaleza,
oportunidad y extensin de la revisin del trabajo del equipo, con base en las
capacidades y competencia de los miembros del equipo del trabajo de auditora
en lo individual.
ISA 300 246

PLANEACN DE UNA AUDITORA
21. En las auditoras de entidades pequeas, el socio del trabajo (quien puede ser un
profesionista independiente) puede llevar a cabo, en su totalidad, la auditora. En
tales situaciones, no surgen las cuestiones de direccin y supervisin de los
miembros del equipo y la revisin de su trabajo, ya que el socio, habiendo
conducido personalmente todos los aspectos del trabajo, tiene conocimiento de
todos los problemas de importancia relativa. El socio del trabajo de auditora (o
profesionista independiente), no obstante, necesita quedar satisfecho de que la
auditora ha sido conducida de acuerdo con las NIA. Formarse una visin objetiva
sobre la propiedad de los juicios hechos en el curso de la auditora, puede
presentar problemas prcticos cuando la misma persona ha desempeado toda la
auditora. Cuando se implican problemas particularmente complejos o inusuales,
y la auditora la desempea un solo profesionista, puede ser deseable el consultar
con otros auditores con la experiencia adecuada o con el organismo profesional
del auditor.
Documentacin
22. El auditor deber documentar la estrategia general deja auditora y el plan

de auditora, incluyendo cualesquier cambios importantes hechos durante
el trabajo.
23. La documentacin por el auditor de la estrategia general de auditora, registra las

decisiones clave que se consideran necesarias para planear, de manera apropiada,
la auditora y comunicar los asuntos importantes al equipo del trabajo. Por
ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia general de auditora en forma de
memorando, el cual contiene decisiones clave respecto del alcance general,
oportunidad y conduccin de la auditora.
24. La documentacin del plan de auditora por el auditor es suficiente para demostrar
la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos de
evaluacin del riesgo, y los procedimientos adicionales de auditora a nivel de
aseveracin por cada clase de transaccin, saldo de cuenta y revelacin de
importancia relativa en respuesta a los riesgos evaluados. El auditor puede usar
programas estndar de auditora o listas de verificacin de terminacin de la
auditora. Sin embargo, cuando se usan estos programas estndar o estas listas
de verificacin, el auditor los ajusta apropiadamente a la medida para que reflejen
las circunstancias particulares del trabajo.
25. La documentacin del auditor de cualesquier cambios importantes a la estrategia

general de auditora planeada originalmente y al plan detallado de auditora,
incluye las razones para los cambios importantes y la respuesta del auditor a los
eventos, condiciones o resultados de los procedimientos de auditora producto
de dichos cambios. Por ejemplo, el auditor puede cambiar de modo importante
la estrategia general de auditora planeada y el plan de auditora como resultado
de una combinacin de negocios de importancia relativa o la identificacin de
una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros. Un
247 ISA 300

registro de los cambios importantes a la estrategia general de auditofa y al plan

de auditofa, y los cambios resultantes a la naturaleza, oportunidad y extensin
planeadas de los procedimientos de auditofa, explica la estrategia general y el
plan de auditora finalmente adoptados para el trabajo y demuestra la respuesta
apropiada a los cambios importantes que ocurren dentro de la auditofa.
26. La forma y extensin de la documentacin dependen de asuntos tales como el

tamao y complejidad de la entidad, importancia relativa; extensin de otra
documentacin, as como de las circunstancias del trabajo especfico de auditora.
Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo

y con la administracin
27. El auditor puede discutir elementos de la planeacin con los encargados del
gobierno corporativo y con la administracin de la entidad. Estas discusiones
pueden ser parte de las comunicaciones generales que se requiere hacer con los
encargados del gobierno corporativo de la entidad o pueden hacerse para mejorar
la efectividad y eficiencia de la auditofa. Las discusiones con los encargados del
gobierno corporativo, generalmente, incluyen la estrategia general de auditora
y la oportunidad de la auditora, incluyendo cualesquier limitaciones de la misma,
o cualesquier requisitos adicionales. Las discusiones con la administracin a
menudo se dan para facilitar la conduccin y administracin del trabajo de
auditofa (por ejemplo, para coordinar algunos de los procedimientos planeados
con eltrabajo del personal de la entidad). Aunque estas discusiones ocurren con
frecuencia, la estrategia general de auditofa y el plan de auditora siguen siendo
responsabilidad del auditor. Cuando ocurren discusiones de asuntos incluidos en
la estrategia general de auditofa o del plan de auditora, se requiere tener cuidado
para no comprometer la efecti vidad del trabajo. Por ejemplo, el auditor considera
. si el discutir la naturaleza y oportunidad de los .procedimientos detallados de
auditofa con la administracin compromete la efectividad de la auditofa al hacer
los procedimientos demasiado predecibles.
Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora
28. El auditor deber desempear las siguientes actividades antes de comenzar

una auditora inicial:
a) Desempear procedimientos respecto de la aceptacin de la relacin

con el cliente y del trabajo especfico deauditora (ver NIA 220 para
linearnientos adicionales).
b) Comunicarse con el auditor precedente, cuando ha habido cambio de

auditores, en cumplimiento con los requisitos ticos relevantes.
29. El propsito y el objetivo de planear la auditora son los mismos, no importa si

la auditofa es un trabajo inicial o uno recurrente. Sin embargo. para una auditora
ISA 300 248

PLANEACINDE UNA AUDITORA
inicial, el auditor puede necesitar expandir las actividades de planeacin porque

no tiene ordinariamente la experiencia previa con la entidad que se considera
cuando se planean trabajos recurrentes. Para auditoras iniciales, los asuntos
adicionales que puede considerar el auditor al desarrollar la estrategia general de
auditora y el plan de auditora incluyen los siguientes:
A menos que lo proluba la ley o la regulacin, los arreglos que hay que hacer
con el auditor precedente, por ejemplo, para revisar sus papeles de trabajo.
Cualesquier asuntos importantes (incluyendo la aplicacin de principios de

contabilidad o de normas de auditora y de informacin) discutidos con la
administracin, en conexin con la seleccin inicial como auditores, la
comunicacin de estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo y
cmo afectan estos asuntos la estrategia general de la auditora y el plan de
auditora.
Los procedimientos de auditora planeados para obtener suficiente evidencia

apropiada respecto de balances de apertura (ver prrafo 2 de la NIA 510,
Trabajos iniciales -Balances de apertura).
La asignacin de personal de la fIrma, con los niveles apropiados de

capacidad y competencia, para responder a los riesgos importantes previstos.
Otros procedimientos que requiera el sistema de control de calidad de la

firma para los trabajos iniciales de auditora (por ejemplo, el sistema de
control de calidad de la fIrma puede requerir que se involucre a otro socio o
persona de categora senior para revisar la estrategia general de auditora
antes de comenzar procedimientos importantes de auditora o para revisar
los dictmenes antes de su emisin).
Fecha de vigencia
comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2004.
249 ISA 300

PLANEACIN DE UNA AUDlTORA
1. Esta N/A es aplicable, respecto de todo lo importante, a auditoTas de entidades

del sector pblico.
2. Algunos de los trminos que se usan en esta N/A, como "socio del trabajo" y
"firma" debern leerse como si se refirieran a sus equivalentes del sector
pblico.
3. El prrafo 6 de esta N/A se refiere a la NIA 2/0, Trminos de los trabajos de

auditora, y a la N/A 220, Control de calidad para auditoras de informacin
financiera histrica. Las perspectivas del sector pblico en esas N/A contienen
una discusin de su aplicabilidad a auditoras de entidades del sector pblico y
son, por lo tanto, relevantes a la aplicacin de esta N/A en el sector pblico.
ISA 300 250

APNDICE
Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al

establecer la estrategia general de auditora
Este apndice da ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al establecer la

estrategia general de auditora. Muchos de estos asuntos influirn tambin en el plan
detallado de auditora del auditor. Los ejemplos proporcionados cubren una amplia gama
de asuntos aplicables a muchos trabajos. Mientras que otras NIA pueden requerir que
muchos de los asuntos mencionados a continuacin se desempeen, no todos los asuntos
son relevantes para todos los trabajos de auditora y la lista no es necesariamente completa.
Adems, el auditor puede considerar estos asuntos en un orden diferente del que se muestra
a continuacin.
Alcance del trabajo de auditora
El auditor puede considerar los siguientes asuntos al establecer el alcance del trabajo de
auditora:
El marco de referencia para informacin financiera sobre el que se ha

preparado la informacin financiera que se va a auditar, incluyendo cualquier
necesidad de conciliaciones con otro marco de referencia para informacin
financiera.
Los requisitos de informacin especficos por industria, como reportes

obligados por los reguladores de la industria.
La cobertura esperada de la auditora, incluyendo el nmero y las localidades

de componentes por incluir.
La naturaleza de las relaciones de control entre una controladora y sus

componentes, que determina cmo se va a consolidar el grupo.
La extensin en que los componentes son auditados por otros auditores.
La naturaleza de los segmentos del negocio que se van a auditar, incluyendo

la necesidad de conocimiento especializado.
La moneda que se va usar para reportar, incluyendo cualquier necesidad de

conversin de moneda para la informacin financiera auditada.
La necesidad de una auditora estatutaria de estados financieros inde-

pendientes, adems de una auditora para fines de consolidacin.
La disponibilidad del trabajo de auditores internos y el grado en que

potencialmente depende el auditor de ese trabajo.
251 ISA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORIA
El USO, por la entidad, de organizaciones de servicio y cmo puede obtener

el auditor evidencia concerniente al diseo u operacin de controles desem-
peados por las mismas.
El uso esperado de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, por

ejemplo, evidencia de auditora relacionada con los procedimientos de
evaluacin del riesgo y pruebas de controles.
El efecto de tecnologa de la informacin en los procedimientos de auditora,

incluyendo la disponibilidad de datos y el uso esperado de tcnicas de
auditora soportadas por computadora.
La coordinacin de la cobertura y oportunidad esperadas del trabajo de

auditora con cualesquier revisiones de informacin financiera provisional,
. y el efecto de la informacin obtenida duran:e esas revisiones sobre la
auditora.
La discusin de asuntos que puedan afectar la auditora con personal de la

firma responsable de desempear otros servicios a la entidad.
La disponibilidad de personal y datos del cliente.
Objetivos de informacin, oportunidad de la auditora

y comunicaciones que se requieren
El auditor puede considerar los siguientes asunios cuando comprueba los objetivos de
informacin del trabajo, la oportunidad de la auditora y la naturaleza de las comunicacio-
nes que se requieren:
El calendario de la entidad para informar, por ejemplo, en las etapas

provisional y final.
La organizacin de reuniones con la administracin y con los encargados

del gobierno corporativo para discutir la naturaleza, extensin y oportunidad
del trabajo de auditora. .
La discusin con la administracin y los encargados del gobierno corpora-

tivo respecto del tipo y la oportunidad esperados de los reportes por emitir,
as como de otras comunicaciones, tanto por escrito como orales, incluyendo
el dictamen del auditor, cartas de la administracin y comunicaciones a los
La discusin con la administracin respecto de las comunicaciones espera-

das sobre el estatus del trabajo de auditora a lo largo del trabajo y las
declaraciones esperadas que resulten de los procedimientos de auditora.
ISA 300 252

Comunicaciones con los auditores de los componentes, respecto de los tipos

y oportunidad esperados de los reportes por emitirse y otras comunicaciones
en conexin con la auditora de componentes.
La naturaleza y la oportunidad esperadas de comunicaciones entre los

miembros del equipo del trabajo, incluyendo la naturaleza y oportunidad de
las reuniones del equipo y la oportunidad de la revisin del trabajo desem-
peado.
Si hay alguna otra comunicacin esperada con terceros, incluyendo cuales-

quier responsabilidades estatutarias de informar o contractuales, que se
originen de la auditora.
Direccin de la auditora
TAX BASE
Consultores
El auditor puede considerar los siguientes asuntos cuando fija la direccin de la auditora:
Respecto de la importancia relativa:
Fijar la importancia relativa para fines de planeacin.
Fijar y comunicar la importancia relativa para los auditores de los

componentes.
Reconsiderar la importancia relativa al desempear los procedimientos

de auditora durante el curso de la misma.
Identificar los componentes, y los saldos de cuenta de importancia

relativa.
reas de auditora donde hay un riesgo mayor de representacin errnea de

El impacto del riesgo evaluado de representacin errnea de importancia

relativa a nivel general de estado financiero en la direccin, supervisin y
revisin.
La seleccin del equipo del trabajo (incluyendo, donde sea necesario, al

revisor del control de calidad del trabajo) y la asignacin de trabajo de
auditora a los miembros del equipo, incluyendo la asignacin de miembros
del equipo con experiencia apropiada a reas donde pueda haber riesgos ms
altos de representacin errnea de importancia relativa.
Presupuesto del trabajo, incluyendo el considerar el monto apropiado de

tiempo que se ha de reservar para reas donde pueda haber riesgos ms altos
de representacin errnea de importancia relativa.
253 ISA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORfA
La manera en que el auditor enfatiza, a los miembros del equipo del trabajo,
la necesidad de mantener una mentalidad inquisitiva y de ejercer escepticis-
mo profesional en la compilacin y evaluacin de evidencia de auditora.
Resultados de auditoras previas que implicaron evaluar la efectividad

operativa del control interno, incluyendo la naturaleza de debilidades iden-
tificadas y la accin emprendida para tratarlas.
Evidencia del compromiso de la administracin con el diseo y la operacin

de un control interno slido, incluyendo la evidencia de documentacin
apropiada de dicho control.
!:~1
e ,F<?~~e~' c!'~;tr~~ii~nes, que puede determinar si es ms eficiente para el
I_~~"._ :,~I!?i!t?~..a'p?y~r~~ en
l..
- .. _. .. - .. .,
el 'Control interno.
__ .1
Importancia que se atribuye al control interno de toda la entidad por la
operacin exitosa del negocio.
Desarrollos importantes en los negocios que afectan a la entidad, incluyendo

cambios en la tecnologa de la informacin y procesos de negocios, cambios
en la administracin clave, as como adquisiciones, fusiones y desinversio-
nes.
Desarrollos importantes en la industria, como cambios en regulaciones de la

industria y nuevos requisitos de informacin.
Cambios importantes en el marco de referencia de informacin financiera,

como cambios en normas de contabilidad.
Otros desarrollos importantes relevantes que afectan a la entidad, como

cambios en el entorno legal.
ISA 300 254

ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE
REPRESENTACIN ERRNEA DE
IMPORTANCIA RELATIVA
(Entra en vigor para auditoras de estados financieros por

periodos que comiencen en, o despus
del, 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-5
Procedimientos de evaluacin del riesgo y fuentes de informacin

sobre la entidad y su entorno, incluyendo su control interno . 6-19
Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo

su control interno . 20-99
Evaluacin de los riesgos de representacin errnea

de importancia relativa . 100-119
Comunicacin con los encargados del

gobierno corporativo y la administracin . 120-121
Documentacin . 122-123
Vigencia . 124
Apndice 1: Entendimiento de la entidad y su entorno
Apndice 2: Componentes del control interno
Apndice 3: Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos

derepresentacin errnea de importancia relativa
* Se han aplicado a esta Norma las disposiciones de claridad en la redaccin del IAASB. Ver (nueva redaccin)
Norma 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.
255 ISA 315

ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO Y EVOLUCIN
DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIVA
~ _.
.. __ .._- .._---_.-. _._ .. - -_ ..... -... - --_. --_ .. _-_._ _.-:
...
, La Norma Internacional de Auditora (NIA) 313 "Obtenoin de un entendimiento de la entidad I

y su entorno de los ri~sgosde representacin errnea de importancia relativa" debe leerse en el I
I
.:
contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, ;
Otro~ trabajos para atestiguar y ServicioS Relacionados", que expone la aplicacin y !
l autondad de las NIAs.
_______________________________ , . . ---.J
'
.. I
'-"'"'-..1
ISA 3/5 256

ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO Y EVOLUCiN
DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIVA
Introduccin

normas y proporcionar guas para obtener un entendimiento de la entidad y su
entorno, incluyendo su control interno, y para evaluar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa en una auditora de estados financieros.
La importancia de la evaluacin del riesgo por el auditor como base para
procedimientos adicionales de auditora se discute en la explicacin del riesgo
de auditora en la N/A 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una
auditora de estados financieros;
2. El auditor deber obtener un entendimiento de la entidad y su entorno,

incluyendo su control interno, suficiente para identificar y evaluar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados
financieros ya sea debido a fraude o error, y suficiente para disear y
desempear procedimientos adicionales de auditora. La N/A 500, Evidencia
de auditora, requiere que el auditor utilice las aseveraciones en suficiente detalle
para tener una base para la evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa y para el diseo y desempeo de procedimientos adicio-
nales de auditora. Esta NIArequiereque el-auditor haga evaluaciones del riesgo
al nivel de estado financiero y de aseveracin con base en un entendimiento
apropiado de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno. La N/A 330,
..Procedimientos del auditor en- respuesta a los riesgos evaluados" discute la
responsabilidad del auditor de determinar respuestas globales y de disear y
desempear procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportuni-
dad y extensin respondan a las evaluaciones del riesgo. Los requisitos y guas
de esta NIA se deben aplicar junto con los requisitos y guas de otras NIAs. En
particular, en la N/A 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude
en una auditora de estadosjinancieros, se discuten lineamientos adicionales en
relacin con la responsabilidad del auditor de evaluar los riesgos de repre-
3. La siguiente es una visin general de los requisitos de esta norma:
Procedimientos de evaluacin del riesgo y fuentes de informacin sobre la

entidad y su entorno, incluyendo su control interno. Esta seccin explica los
procedimientos de auditora que se requiere al auditor que realice para
obtener el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control
interno (procedimientos de evaluacin del riesgo). Tambin requiere la
discusin entre el equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de los estados
financieros a representacin errnea de importancia relativa.
Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno.

Esta seccin requiere que el auditor entienda aspectos especificados de la
entidad y su entorno, y componentes de su control interno, para identificar
y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
257 ISA 315

ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD YSU ENTORNO y EVOLUCIN
Evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relati-

va. Esta seccin requiere que el auditor identifique y evale los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa al nivel de estado financiero
y de aseveracin. El auditor:
Identifica los riesgos al considerar la entidad y su entorno, incluyendo

controles relevantes, y al considerar las clases de transacciones, saldos
de cuentas y revelaciones en los estados financieros;
Relaciona los riesgos identificados con lo que pueda estar mal al nivel
de aseveracin; y
Considera la importancia y probabilidad de los riesgos.
Esta seccin tambin requiere que el auditor determine si cualesquiera

de los riesgos evaluados son riesgos importantes que requieran consi-
deracin especial de auditora o riesgos para los que los procedimientos
sustantivos solos no proporcionen suficiente evidencia apropiada de
auditora. Se requiere que el auditor evale el diseo de los controles de
la entidad, incluyendo actividades de control relevantes, sobre dichos
riesgos y que determine si se han implementado.
Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo y con la admi-

nistracin. Esta seccin trata de asuntos relativos al control interno que el
auditor comunica a los encargados del gobierno corporativo y la administra-
cin.
Documentacin. Esta seccin establece los requisitos de documentacin

relacionados.
4. Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno es un aspecto esencial del

desempeo de una auditora de acuerdo con NIAs. En particular, dicho entendi-
miento establece un marco de referencia dentro del cual el auditor planea la
auditora y ejerce juicio profesional acerca de evaluar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa de los estados financieros y responder
a dichos riesgos a lo largo de la auditora; por ejemplo, cuando:
Establece la importancia relativa y evala si el juicio sobre importancia

relativa sigue siendo apropiado al avanzar la auditora;
Considera lo apropiado dela seleccin y aplicacin de polticas contables y

lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros;
Identifica reas donde pueden ser necesarias consideraciones especiales de

auditora, por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, lo apropiado
ISA 315 258

del uso del supuesto de negocio en marcha por la administracin, o al

considerar el propsito de negocio de las transacciones;
Desarrolla expectativas para su uso cuando realice procedimientos analti-

cos;
Disea y realiza procedimientos adicionales de auditora para reducir el

riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo; y
Evala lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida, tal

como lo apropiado de los supuestos y de las representaciones orales y escritas
de la administracin.
5. El auditor usa el juicio profesional para determinar el grado requerido de

entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno. La
principal consideracin del auditor es si el entendimiento que se ha obtenido es
suficiente para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa de los estados financieros y para disear y desempear procedimientos
adicionales de auditora. La profundidad del entendimiento general que requiere
el auditor al desempear la auditora es menor que la que posee la administracin
para manejar la entidad.
Procedimientos de evaluacin del riesgo y fuentes denformacin

sobre la entidad y su entorno, incluyendo su control interno
6. Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno incluyendo su control

interno, es un proceso continuo, dinmico de compilacin, actualizacin y
anlisis de informacin en toda la auditora. Segn se describe en la NlA 500,
los procedimientos de auditora para obtener un entendimiento se conocen como
"procedimientos de evaluacin del riesgo" porque algo de la informacin que se
obtiene al desempear estos procedimientos puede usarse por el auditor como
evidencia de auditora para soportar las evaluaciones de los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa. Adems, al realizar los procedimientos
de evaluacin del riesgo, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre
clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones y aseveraciones rela-
cionadas y sobre la efectividad operativa de los controles, aun cuando dichos
procedimientos de auditora no fueran planeados especficamente como proce-
dimientos sustantivos o como pruebas de controles. El auditor puede decidir
tambin realizar procedimientos sustantivos o pruebas de controles junto con
procedimientos de evaluacin del riesgo porque sea eficiente hacerla as.
Procedimientos de evaluacin del riesgo
7. El auditor deber realizar los siguientes procedimientos de evaluacin del

riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo
su control interno:
259 ISA 315

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIV A
(a) Investigaciones con la administracin y otros dentro de la entidad;
(b) Procedimientos analticos; y
(c) Observacin e inspeccin.
No se requiere que el auditor realice todos los procedimientos de evaluacin del

riesgo descritos antes para cada aspecto del entendimiento expuesto en el prrafo
20. Sin embargo, todos los procedimientos de evaluacin del riesgo los realiza
el auditor en el curso de obtener el entendimiento requerido.
8. Adems, el auditor realiza otros procedimientos de auditora donde la informa-

cin obtenida pueda ser til para identificar riesgos de representacin errnea de
importancia relativa. Por ejemplo, el auditor puede considerar hacer investiga-
ciones con el asesor legal externo de la entidad o con expertos en valuacin que
haya usado la entidad. Tambin puede ser til para obtener informacin sobre la
entidad, revisar informacin obtenida de fuentes externas como informes de
analistas, bancos o agencias calificadoras, revistas de comercio o economa; o
publicaciones reguladoras o financieras.
9. Aunque mucha de la informacin que obtiene el auditor por las investigaciones

puede obtenerse de la administracin y de los responsables de la informacin
financiera; las investigaciones con otros dentro de la entidad, como personal de
produccin y de auditora interna, y otros empleados con diferentes niveles de
autoridad, puede ser til para dar al auditor una diferente perspectiva para
identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Para
determinar con quienes ms, dentro de la entidad, puede hacer investigaciones y
la extensin de las mismas, el auditor considera qu informacin puede obtenerse
que le ayude a identificar los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa. Por ejemplo:
Las investigaciones dirigidas a los encargados del gobierno corporativo

pueden ayudar al auditor a entender el entorno en que se preparan los estados
financieros.
Las investigaciones dirigidas al personal de auditora interna pueden rela-

cionarse con sus actividades respecto del diseo y efectividad del control
interno de la entidad y si la administracin ha respondido satisfactoriamente
a cualquier resultado de estas actividades.
Las investigaciones con empleados implicados en el inicio, procesamiento

o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor
a evaluar lo apropiado de la seleccin y aplicacin de ciertas polticas
contables.
ISA 315 260

Las investigaciones dirigidas al asesor legal interno pueden relacionarse con

asuntos como litigios, cumplimiento de leyes y reglamentos, conocimiento
de fraude o sospecha de fraude que afecte a la entidad, garantas, obligacio-
nes posteriores a las ventas, arreglos (como negocios conjuntos) con socios
de negocios y el significado de los trminos de los contratos.
Las investigaciones dirigidas a personal de mercadotecnia o ventas pueden

relacionarse con cambios en las estrategias de mercadotecnia de la entidad,
tendencias de ventas o arreglos contractuales con sus clientes.
10. Los procedimientos analticos pueden ser tiles para identificar la existencia de
transacciones o hechos inusuales, y cantidades, coeficientes y tendencias que
pudieran indicar asuntos que tengan implicaciones para los estados financieros
y de auditora. Al realizar procedimientos analticos como procedimientos de
evaluacin del riesgo, el auditor desarrolla expectativas sobre plausibles relacio-
nes que razonablemente puedan existir. Cuando las comparaciones de dichas
expectativas con los montos registrados o coeficientes desarrollados de los
montos registrados producen relaciones inusuales o inesperadas, el auditor
considera estos resultados al identificar los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa. Sin embargo, cuando estos procedimientos analticos usan
datos agregados a un alto nivel (lo cual es a menudo la situacin) los resultados
de esos procedimientos analticos slo proporcionan una indicacin inicial
general sobre si puede existir una representacin errnea de importancia relativa.
Consecuentemente, el auditor considera los resultados de dichos procedimientos
analticos junto con otra informacin compilada al identificar los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa. Ver la NIA 520, Procedimientos
Analticos, para guas adicionales sobre el uso de los procedimientos analticos.
ll. La observacin e inspeccin pueden apoyar las investigaciones con la adminis-

tracin y con otros, y tambin dar informacin sobre la entidad y su entorno.
Estos procedimientos de auditora ordinariamente incluyen lo siguiente:
Observacin de actividades y operaciones de la entidad.
Inspeccin de documentos (como planes y estrategias del negocio), registros

y manuales de control interno.
Lectura de informes preparados por la administracin (como informes

trimestrales de la administracin y estados financieros provisionales) y los
encargados del gobierno corporativo (como minutas de las reuniones del
consejo de directores).
Visitas a las instalaciones y plantas de la entidad.
Rastreo de transacciones relevantes para la informacin financiera, a travs

del sistema de informacin (revisiones).
261 ISA 315

12. Cuando el auditor se propone usar informacin sobre la entidad y su

entorno obtenida en periodos anteriores, el auditor deber determinar si
han ocurrido cambios que puedan afectar la relevancia de dicha informa-
cin para la auditora actual. Para trabajos continuos, la experiencia previa del
auditor con la entidad contribuye al entendimiento de la misma. Por ejemplo, los
procedimientos de auditora realizados en auditoras previas ordinariamente
proporcionan evidencia de auditora sobre la estructura organizacional de la
entidad, su negocio y controles, as como informacin sobre representaciones
errneas pasadas y si fueron corregidas o no oportunamente, lo que ayuda al
auditor al evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
en la actual auditora. Sin embargo, esta informacin puede haberse hecho
irrelevante por cambios en la entidad o su entorno. El auditor hace investigaciones
y realiza otros procedimientos de auditora apropiados, como sesiones de revisin
de los sistemas, para determinar si han ocurrido cambios que puedan afectar la
relevancia de dicha informacin.
13. Cuando sea relevante para el auditor, ste considera otra informacin como la
obtenida del proceso de aceptacin o continuacin del cliente del auditor o, donde
sea factible, la experiencia obtenida en otros trabajos desarrollados para la
entidad, por ejemplo, trabajos para revisar informacin financiera provisional.
14. Los miembros del equipo del trabajo debern discutir la susceptibilidad de
los estados financieros a representaciones errneas de importancia relativa.
15. El objetivo de esta discusin es que los miembros del equipo del trabajo obtengan
un mejor entendimiento del potencial de representaciones errneas de importan-
cia relativa de los estados financieros resultantes de fraude o error en las reas
especficas que se les asignen, y entender cmo los resultados de los procedi-
mientos de auditora que realizan pueden afectar a otros aspectos de la auditora
incluyendo las decisiones sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de proce-
dimientos adicionales de auditora.
16. La discusin brinda una oportunidad para que los miembros ms experimentados
del equipo del trabajo, incluyendo al socio del trabajo, compartan su comprensin
profunda basada en su conocimiento de la entidad, y para que los miembros del
equipo intercambien informacin sobre los riesgos de negocio I a los que est
sujeta la entiad y sobre cmo y dnde podran ser susceptibles los estados
financieros a representacin errnea de importancia relativa. Segn requiere la
NIA 240, se da particular nfasis a la susceptibilidad de los estados financieros
de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
Ver prrafo 30.
ISA 315 262

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELA TIV A
La discusin tambin se refiere al marco de referencia de informacin financiera

aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad.
17. Se usa el juicio profesional para determinar cules miembros del equipo del
trabajo se incluyen en la discusin, cmo y cundo ocurre sta y la extensin de
la misma. Los miembros clave del equipo del trabajo ordinariamente estn
implicados en la discusin; sin embargo, no es necesario que todos los miembros
del equipo tengan un conocimiento integral de todos los aspectos de la auditora.
Las funciones, experiencia y necesidades de informacin de los miembros del
equipo del trabajo influyen en la extensin de la discusin. En una auditora en
muchas localidades, por ejemplo, puede haber mltiples discusiones que impli-
quen a los miembros clave del equipo del trabajo en cada localidad importante.
Otro factor a considerar al planear las discusiones es si se debe incluir a los
expertos asignados al equipo del trabajo. Por ejemplo, el auditor puede determi-
nar que se necesita incluir a un profesional especializado en tecnologa de la
informacin (Tl)2, o con otras habilidades, en el equipo del trabajo y, por lo tanto,
incluye a dicha persona en la discusin.
18. Segn requiere la NIA 200, el auditor planea y desempea la auditora con una
actitud de escepticismo profesional. La discusin entre los miembros del equipo
del trabajo enfatiza la necesidad de mantener el escepticismo profesional en todo
el trabajo, estar alerta a la informacin u otras condiciones que indiquen que
puede haber ocurrido una representacin errnea de importancia relativa debida
a fraude o error, y ser rigurosos en el seguimiento de dichas condiciones.
19. Dependiendo de las circunstancias de la auditora, puede haber discusiones

adicionales para facilitar el intercambio continuo de informacin entre los
miembros del equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de. los estados
financieros de la entidad a representaciones errneas de importancia relativa. El
propsito es que los miembros del equipo del trabajo comuniquen y compartan
informacin obtenida a lo largo de la auditora que pueda afectar la evaluacin
de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude
o error, o a los procedimientos de auditora realizados para atender a los riesgos.
2 Tecnologa de la informacin (TI) abarca los medios automticos para originar, procesar, almacenar y
comunicar informacin, e incluye aparatos de grabacin, sistemas de comunicacin, sistemas por
computadora (incluyendo componentes de hardware y software y datos), y otros aparatos electrnicos.
263 ISA 315

Entendimiento de la entidad y su entorno,

incluyendo su control interno
20. El entendimiento de la entidad y su entorno por el auditor consiste de un

entendimiento de los siguientes aspectos:
(a) Factores de la industria, de regulacin y otros factores externos, incluyendo

(b) Naturaleza de la entidad, incluyendo la seleccin y aplicacin de polticas

contables por la entidad.
(c) Objetivos y estrategias y los riesgos de negocio relacionados que puedan

dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa de
(d) Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad.
(e) Control interno.
El Apndice 1 contiene ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar para

obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, relativos alas categoras (a)
a (d) anteriores. El Apndice 2 contiene una explicacin detallada de los compo-
nentes del control interno;
21. La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de evaluacin del

riesgo que se realizan dependen de las circunstancias del trabajo, tales como el
tamao y complejidad de la entidad y la experiencia del auditor con ella. Adems,
es particularmente importante identificar cambios importantes en cualquiera de
los aspectos anteriores de la entidad respecto de periodos anteriores para obtener
un entendimiento de la entidad suficiente para identificar y evaluar los riesgos
Factores de la industria, de regulacin y oros factores externos, incluyendo el

marco de referencia de informacin financiera aplicable
22. El auditor deber obtener un entendimiento de los factores relevantes de la

industria, de regulacin y otros factores externos incluyendo el marco de
referencia de informacin financiera aplicable. Estos factores incluyen con-
diciones de la industria tales como el entorno competitivo, las relaciones con
proveedores y clientes y desarrollos tecnolgicos; el entorno de regulacin que
abarca, entre otros asuntos, el marco de referencia de informacin financiera
aplicable, el entorno legal y poltico, y los requisitos ambientales que afectan a
la industria y a la entidad; y otros factores externos como las condiciones
econmicas generales. Ver la NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en
ISA 315 264

ENTEND!MIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO Y EVOLUCIN
DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELA T1V A
una auditora de estados financieros, para requisitos adicionales relacionados con

el marco de referencia legal y reglamentario aplicable a la entidad ya la industria.
23. La industria en que opera la entidad puede dar origen a riesgos especficos de
representacin errnea de importancia relativa originada por la naturaleza del
negocio o el grado de regulacin. Por ejemplo, los contratos a largo plazo pueden
implicar estimaciones importantes de ingresos y costos que den lugar a riesgos
de representacin errnea de importancia relativa. En tales casos, el auditor
considera si el equipo del trabajo incluye miembros con conocimiento y expe-
riencia relevantes suficientes.
24. Los requisitos legales y reglamentarios a menudo determinan el marco de

referencia de informacin financiera aplicable a usarse por la administracin para
preparar los estados financieros de la entidad. En la mayora de los casos, el marco
de referencia de informacin financiera aplicable ser el de la jurisdiccin en que
la entidad est registrada u opera y en que el auditor tiene su base, y el auditor y
la entidad tendrn un entendimiento comn de dicho marco de referencia. En
algunos casos, puede no haber marco de referencia local de informacin finan-
ciera, en cuyo caso la seleccin de la entidad se gobernar por la prctica local,
prctica de la industria, necesidades del usuario, u otros factores. Por ejemplo,
los competidores de la entidad pueden aplicar Normas de Informacin Financiera
Internacionales (NIFIs) y la entidad puede determinar que las NIFIs son tambin
apropiadas para sus requerimientos de informacin financiera. El auditor consi-
dera si las regulaciones locales especifican ciertos requisitos de informacin
tinanciera para la industria en que opera la entidad, ya que los estados financieros
puedenestar representados errneamente en una manera de importancia relativa
en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable si la
administracin no prepara los estados financieros de acuerdo con dicha regula-
ciones.
Naturaleza de la entidad
25. El auditor deber obtener un entendimiento de la naturaleza de la entidad. La

naturaleza de una entidad se refiere a las operaciones de la entidad, su propiedad
y gobierno, los tipos de inversin que est haciendo y que planea hacer, la manera
en que est estructurada la entidad y cmo se financia. Un entendimiento de la
naturaleza de una entidad hace posible al auditor entender las clases de transac-
ciones, saldos de cuentas y revelaciones que se esperan en los estados financieros.
26. La entidad puede tener una estructura compleja con subsidiarias u otros compo-
nentes en mltiples localidades. Adems de las dificultades de consolidacin en
esos casos, otros problemas de las estructuras complejas que pueden dar origen
a riesgos de representacin errnea de importancia relativa incluyen: la asigna-
cin del crdito mercantil a segmentos del negocio y su deterioro; si las inver-
siones son negocios conjuntos, subsidiarias, o inversiones contabilizadas que
265 /SA 3/5

usan el mtodo de participacin; y si las entidades de propsito especial se

contabilizan de manera apropiada.
27. Un entendimiento de la propiedad y de las relaciones entre dueos y otras

personas o entidades es tambin importante para determinar si se han identificado
transacciones de partes relacionadas y si se han contabilizado de manera apro-
piada. La NIA 550, Partes Relacionadas proporciona guas adicionales sobre las
consideraciones relevantes del auditor para las partes relacionadas.
28. El auditor deber obtener un entendimiento de la seleccin y aplicacin de

polticas contables por la entidad y considerar si son apropiadas para su
negocio y consistent~s con el marco de referencia de informacin financiera
aplicable y con polticas contables usadas en la industria relevante. El
entendimiento abarca los mtodos que la entidad usa para contabilizar las
transacciones importantes e inusuales; el efecto de las polticas contables impor-
tantes en reas de controversia o emergentes para las que hay una carencia de
guas autorizadas o de consenso; y cambios en las polticas contables de la
entidad. El auditor tambin identifica las normas y regulaciones de informacin
financiera que sean nuevas para la entidad y considera cundo y cmo adoptar
la entidad esos requisitos. Donde la entidad haya cambiado su seleccin de, o
mtodo de aplicar, una poltica contable importante, el auditor considera las
razones para el cambio y si es apropiado y consistente con los requisitos del marco
de referencia de infonnacin financiera aplicable.
29. La presentacin de estados financieros en conformidad con el marco de referencia

de informacin financiera aplicable incluye larevelacin adecuada de asuntos de
importancia relativa. Estos asuntos se relacionan con la forma, arreglo y conte-
nido de los estados financieros y sus notas anexas, incluyendo, por ejemplo, la
terminologa usada, la cantidad de detalles, la clasificacin de partidas en los
estados y la base de las cantidades declaradas. El auditor considera si la entidad
ha revelado un asunto particular de manera apropiada a la luz de las circunstancias
y hechos de los que tiene conocimiento el auditor en ese momento.
Objetivos y estrategias y riesgos de negocio relacionados
30. El auditor deber obtener un entendimiento de los objetivos y estrategias de

la entidad, y de los riesgos de negocio relacionados que puedan dar como
resultado representaciones errneas de importancia relativa de los estados
financieros. La entidad conduce su negocio en el contexto de los factores de la
industria, de regulacin y de otros factores internos y externos. Para responder a
estos factores, la administracin de la entidad o los encargados del gobierno
corporativo definen objetivos, que son los planes generales para la entidad. Las
estrategias son los enfoques operacionales con los que la administracin se
propone lograr sus objetivos. Los riesgos de negocio son resultado de condicio-
nes, hechos, circunstancias, acciones o faltas de accin importantes que puedan
afectar de manera adversa la capacidad de la entidad para lograr sus objetivos y
ISA 315 266

ejecutar SUS estrategias, o de establecer objetivos y estrategias no apropiados. As

como cambia el ambiente externo, la conduccin de los negocios de la entidad
tambin es dinmica y las estrategias y objetivos de la entidad cambian con el
tiempo.
31. El riesgo de negocio es ms amplio que el riesgo de representacin errnea de

importancia relativa de los estados financieros, aunque incluye a ste ltimo. El
riesgo de negocio puede surgir de manera particular por el cambio o complejidad,
aunque no reconocer la necesidad de cambio puede tambin dar origen al riesgo.
Puede surgir cambio, por ejemplo, del desarrollo de nuevos productos que puedan
fracasar; de un mercado inadecuado, aunque se desarrolle de manera exitosa; o
de fallas cuyo resultado pueda ser un riesgo de responsabilidad y de reputacin.
Un entendimiento de los riesgos de negocio incrementa la probabilidad de
identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Sin
embargo, el auditor no tiene responsabilidad de identificar o evaluar todos los
riesgos de negocio.
32. La mayora de los riesgos de negocio eventualmente tendrn consecuencias

financieras y, por lo tanto, un efecto en los estados financieros. Sin embargo, no
todos los riesgos de negocio dan origen a riesgos de representacin errnea de
importancia relativa. Un riesgo de negocio puede tener una consecuencia inme-
diata para el riesgo de representacin errnea de importancia relativa para clases
de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones al nivel de aseveracin o para
los estados financieros como un todo. Por ejemplo, el riesgo de negocio que se
origina en una base de clientes que se reduce debido a la consolidacin de la
industria puede aumentar el riesgo de representacin errnea asociado con la
valuacin de cuentas por cobrar. Sin embargo, el mismo riesgo, particularmente
en combinacin con una economa en contraccin, puede tambin tener una
consecuencia a largo plazo, lo que el auditor considera cuando evala lo apro-
piado del supuesto de negocio en marcha. La consideracin del auditor sobre si
un riesgo de negocio puede dar como resultado representacin errnea de
importancia relativa se hace, por lo tanto, a la luz de las circunstancias de la
entidad. En el apndice 3 se dan ejemplos de condiciones y hechos que pueden
indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
33. Generalmente la administracin identifica los riesgos de negocio y desarrolla

enfoques para tratarlos. Este proceso de evaluacin del riesgo es parte del control
interno y se discute en los prrafos 76-79.
34. Las entidades pequeas a menudo no establecen sus objetivos y estrategias ni

administran los riesgos de negocio relacionados, mediante planes o procesos
formales. En muchos casos puede no haber documentacin de estos asuntos. En
estas entidades, el entendimiento del auditor se obtiene ordinariamente mediante
investigaciones con la administracin y observacin de cmo responde la entidad
a estos asuntos.
267 ISA 315

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIV A
Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad
35. El auditor deber obtener un entendimiento de la medicin y revisin del

desempeo financiero de la entidad. Las medidas del desempeo y su revisin
indican al auditor aspectos del desempeo de la entidad que la administracin y
otros consideran de importancia. Las medidas de desempeo, ya sean externas o
internas, crean presiones sobre la entidad que, a su vez, pueden motivar a la
administracin a emprender acciones para mejorar el desempeo del negocio o
para representar errneamente los estados financieros. Obtener un entendimiento
de las medidas de desempeo de la entidad, ayuda al auditor a considerar si esas
presiones dan como resultado acciones de la administracin que puedan haber
aumentado los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
36. La medicin y revisin por la administracin del desempeo financiero de la

entidad debe distinguirse del monitoreo de controles (discutido como un compo-
nente del control interno en los prrafos 96-99), aunque sus propsitos puedan
traslaparse. El monitoreo de controles, sin embargo, se interesa especficamente
en la operacin efectiva del control interno mediante la consideracin de infor-
macin sobre el control. La medicin y revisin del desempeo se dirige a si el
desempeo del negocio cumple con los objetivos establecidos por la administra-
cin (o terceros), pero en algunos casos los indicadores de desempeo tambin
proporcionan informacin que hace posible a la administracin identificar defi-
ciencias en el control interno.
37. La informacin generada internamente que usa la administracin para ese fin
puede incluir indicadores clave de desempeo (financieros y. no financieros),
presupuestos, anlisis de desviaciones, informacin por segmentos e informes de
desempeo divisional, departamental o de otro nivel, y comparaciones del
desempeo de una entidad con el de lQs competidores. El desempeo financiero
de la entidad puede medirse y revisarse tambin por partes externas. Por ejemplo,
la informacin externa como informes de analistas e informes de agencias
calificadoras de crdito puede proporcionar informacin til para el entendimien-
to de la entidad y su entorno por el auditor. Estos informes a menudo se obtienen
de la entidad que se audita;
38. 'Las medidas internas pueden sealar resultados inesperados o tendencias que
requieran investigacin de la administracin con otros para determinar su causa
y tomar accin correctiva (incluyendo, en algunos casos" la deteccin y correc-
cin oportunas de representaciones errneas). Las medidas de desempeo pueden
tambin indicar al auditor un riesgo de representacin errnea de informacin
relacionada con los estados financieros. Por ejemplo, las medidas de desempeo
pueden indicar que la entidad tiene un crecimiento o rentabilidad inusualmente
rpidos cuando se compara con el de otras entidades en la misma industria. Esta
informacin, particularmente si se combina con otros factores como un bono
basado en desempeo o remuneracin por incentivos, puede indicar el riesgo
ISA 315 268

potencial de sesgo de la administracin en la preparacin de los estados finan-

cieros.
39. Mucha de la informacin usada en la medicin del desempeo puede ser

producida por el sistema de informacin de la entidad. Si la administracin asume
que los datos usados para revisar el desempeo de la entidad son exactos sin tener
una base para dicho supuesto, pueden existir errores en la informacin, llevando
potencialmente a la administracin a conclusiones incorrectas sobre el desempe-
o. Cuando el auditor se propone hacer uso de las medidas de desempeo para
fines de la auditora (por ejemplo, para procedimientos analticos), el auditor
considera si la informacin relacionada con la revisin del desempeo de la
entidad por la administracin proporciona una base confiable y es suficientemen-
te precisa para tal propsito. Si hace uso de medidas de desempeo, el auditor
considera si son bastante precisas para detectar representaciones errneas de
40. Las entidades pequeas ordinariamente no tienen procesos formales para medir
y revisar el desempeo financiero de la entidad. La administracin, sin embargo,
a menudo confa en ciertos indicadores clave cuyo conocimiento y experiencia
del negocio le sugieren como bases confiables para evaluar el desempeo
financiero y emprender la accin apropiada.
Control interno
41. El auditor deber obtener un entendimiento del control interno relevante

para la auditora. El auditor usa el entendimiento del control interno para
identificar los tipos de representaciones errneas potenciales, considerar factores
que afectan a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, y
disear la naturaleza, oportunidad y extensin de procedimientos adicionales de
auditora. El control interno relevante para la auditora se discute en los prrafos
47-53, ms adelante. Adems, la profundidad del entendimiento se discute en los
prrafos 54-56, ms adelante.
42. El control interno es el proceso diseado y efectuado por los encargados del
gobierno corporativo, la administracin y otro personal para proporcionar segu-
ridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad respecto de la
confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de las opera-
ciones y cumplimiento de las leyes y reglamentaciones aplicables. El control
interno se disea e implementa para atender a riesgos de negocio identificados
que amenazan el logro de cualquiera de estos objetivos.
43. El control interno, segn se discute en esta NIA, consiste de los siguientes
componentes:
(a) El ambiente de control.
269 /SA 3/5

(b) El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad.
(c) El sistema de informacin, incluyendo los procesos del negocio relaciona-

dos, relevantes a la informacin financiera y la comunicacin.
(d) Actividades de control.
(e) Monitoreo de controles.
El Apndice 2 contiene una discusin detallada de los componentes del control

interno.
44. La divisin del control interno en los cinco componentes proporciona un

r"' ,',
",..~1
marco de referencia til para que los auditores consideren cmo pueden
1 afectar la auditora los diferentes aspectos del control interno de una entidad.
.''1.
t ~~
i ~~: " La divisin no necesariamente refleja cmo considera e implementa una
entidad el control interno. Tambin, la principal consideracin del auditor es
, e, si, y cmo, un control especfico previene, o detecta y corrige, representaciones
"',' " errneas de importancia relativa en clases de transacciones, saldos de cuentas, o
-'..
, .~
0'-
j
revelaciones, y sus aseveraciones relacionadas, ms que su clasificacin en
i-
;.
~.
"..
cualquier componente particular. En consecuencia, los auditores pueden usar
~...
terminologa o marcos de referencia diferentes de los usados en esta NIA, para
..... " .,
describir los diversos aspectos del control interno y su efecto en la auditora,
t' siempre y cuando se atienda a todos los componentes descritos en esta NIA.
f
-...-
1 ,.-
45. La forma en que se disea e implementa el control interno vara con el tamao y
complejidad de una entidad. Especficamente, las entidades pequeas pueden
usar medios menos formales y procesos y procedimientos ms sencillos para
, lograr sus objetivos. Por ejemplo, las entidades pequeas con implicacin activa
de la administracin en el proceso de informacin financiera pueden no tener
descripciones extensas de procedimientos contables o polticas detalladas por
escrito. Para algunas entidades, en particular entidades muy pequeas, el geren-
te-due03 puede desempear funciones que en una entidad mayor se considerara
que pertenecen a varios de los componentes del control interno. Por lo tanto, los
componentes del control interno pueden no distinguirse claramente dentro de las
entidades pequeas, pero sus fines subyacentes son igualmente vlidos.
46. Para fines de esta NIA, el trmino "control interno" abarca los cinco componentes
del control interno establecidas antes. Adems, el trmino "controles" se refiere
a uno o ms de los componentes, o cualquiera de sus aspectos.
3 Esta NIA usa el trmino "gerente-dueo" para indicar a los propietarios de entidades que estn implicados
en el manejo de la entidad en base diaria.
lSA 315 270

Controles relevantes para la auditora
47. Hay una relacin directa entre los objetivos de una entidad y los controles que
implementa para proporcionar seguridad razonable sobre su logro. Los objetivos
de la entidad, y por lo tanto sus controles, se relacionan con informacin
financiera, operaciones y cumplimiento; sin embargo, no todos estos objetivos y
controles son relevantes para la evaluacin del riesgo por el auditor.
48. Ordinariamente, los controles que son relevantes para una auditora son pertinen-
tes al objetivo de la entidad de preparar estados financieros para fines externos
que den un punto de vista verdadero y razonable (o se presenten razonablemente,
respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco de referencia de informa-
cin financiera aplicable y la administracin del riesgo que puede dar origen a una
representacin errnea de importancia relativa en dichos estados financieros. Es
un caso de juicio profesional del auditor, sujeto a los requisitos de esta NIA, si un
control, en lo individual o en combinacin con otros, es relevante para las
consideraciones del auditor al evaluar los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa y al disear y desempear procedimientos adicionales en
respuesta a los riesgos evaluados. Al ejercer ese juicio, el auditor considera las
circunstancias, el componente aplicable y factores como los siguientes:
El juicio del auditor sobre la importancia relativa.
El tamao de la entidad .
- La naturaleza del negocio de la entidad, incluyendo su organizacin y

caractersticas de propiedad.
La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad.
Requisitos legales y reglamentarios aplicables.
La naturaleza y complejidad de los sistemas que son parte del control interno
de la entidad, incluyendo.el uso de organizaciones de servicios.
49. Los controles sobre la integridad y exactitud de la informacin producida por la

entidad pueden ser tambin relevantes para la auditora si el auditor se propone
hacer uso de la informacin para disear y desempear procedimientos adicio-
nales. La experiencia previa del auditor con la entidad y la informacin obtenida
para entender la entidad y su entorno a lo largo de la auditora, ayudan al auditor
a identificar los controles relevantes para la auditora. Ms an, aunque el control
interno se aplique a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades de operacin
o procesos de negocios, puede no ser relevante para la auditora un entendimiento
del control interno relativo a cada una de las unidades de operacin y procesos
de negocios de la entidad.
271 /SA 3/5

50. Los controles relativos a objetivos de operaciones y cumplimiento pueden, sin

embargo, ser relevantes para una auditora si son pertinentes a datos que el auditor
evala o utiliza al aplicar procedimientos de auditora. Por ejemplo, pueden ser
relevantes para una auditora, los controles pertinentes adatos no financieros que
el auditor usa en procedimientos analticos, como estadsticas de produccin, o
controles para detectar incumplimiento de leyes y reglamentaciones que puedan
tener un efecto directo y de importancia relati va en los estados financieros, como
controles sobre el cumplimiento de leyes y reglamentos de impuestos usados para
determinar las provisiones para el impuesto sobre la renta, pueden ser relevantes
para la auditora.
51. Una entidad generalmente tiene controles relativos a objetivos que no son
relevantes para una auditora y, por lo tanto, no necesitan considerarse. Por
ejemplo, una entidad puede ;apoyarse en un sistema sofisticado de controles
automatizados para proporcionar operaciones eficientes y efectivas (como el
sistema automatizado de contf(,)les de una .lnea area comercial para mantener
programacin de vuelos), pero estos controles ordinariamente no seran relevan-
tes para la auditora.
52. El control interno sobre salvaguarda de activos sobre adquisicin, uso, o dispo-
sicin no autorizados, puede incluir controles relativos a objetivos de informa-
cin financiera y de operaciones. Para obtener un entendimiento de cada uno de
los componentes del control interno, la consideracin del auditor de los controles
de salvaguarda generalmente se limita a los que son relevantes para la confiabi-
lidad de la informacin financiera. Por ejemplo, el uso de controles de acceso,
como contraseas, que limitan el acceso a los datos y programas que procesan
los desembolsos de efectivo puede ser relevante para una auditora de estados
financieros. A la inversa, los controles para prevenir el uso excesi vo de materiales
en la produccin generalmente no son relevantes para una auditora de estados
financieros.
53. Pueden existir controles relevantes para la auditora en cualquiera de los compo-
nentes del control interno y, ms adelante, se incluye una discusin adicional de
controles relevantes a la auditora bajo el encabezado de cada componente del
control interno. Adems, los prrafos 113 Y 115 discuten ciertos riesgos para los
que se requiere que el auditor evale el diseo de los controles de la entidad sobre
dichos riesgos y determine si se han implementado.
Profundidad del entendimiento del control interno
54. Obtener un entendimiento del control interno implica evaluar el diseo de un

control y determinar si se ha implementado. Evaluar el diseo de un control
implica considerar si el control, individualmente o en combinacin con otros
controles, tiene la capacidad de prevenir, o detectar y corregir, de manera efectiva
representaciones errneas de importancia relativa. Ms adelante hay explicacio-
nes adicionales en la discusin de cada componente del control interno. Imple-
ISA 315 272

mentacin de un control significa que el control existe y que la entidad lo est

usando. El auditor considera el diseo de un control para determinar si considera
su implementacin. Un control diseado de manera no apropiada puede repre-
sentar una debilidad de importancia relativa4 en el controlutidad y el auditor
considera si debe comunicar esto a los encargados del mando (gobierno corpo-
rativo) y a la administracin segn requiere el prrafo 120.
55. Los procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener evidencia de auditoa
sobre el diseo e implementacin de controles relevantes pueden incluir investi-
gar con personal de la entidad, observar la aplicacin de controles especficos,
inspeccionar documentos e informes, y rastrear transacciones a travs del sistema
de informacin que sean relevantes a la informacin financiera. La investigacin
por s sola no es suficiente para evaluar el diseo de un control relevante para
una auditora y para determinar si se ha implementado.
56. Obtener un entendimiento de los controles de una entidad no es suficiente para

que sirva como prueba de la efectividad operativa de los controles, a menos que
haya algo de automatizacin que disponga la aplicacin consistente de la opera-
cin del control (ms adelante, se describen los elementos manuales y automat-
izados del control interno relevantes para la auditora). Por ejemplo, obtener
evidencia de auditoa sobre la implementacin de un control operado manual-
mente en un momento determinado, no proporciona evidencia de auditora sobre
la efectividad operativa del control en otros momentos durante el periodo que se
audita. Sin embargo, la TI hace posible a una entidad procesar grandes volmenes
de datos de manera consistente y ampla la capacidad de la entidad de monitorear
el desempeo de las actividades de control y de lograr la segregacin efectiva de
deberes al implementar controles de seguridad en las aplicaciones. bases de datos
y sistemas de operacin. Por lo tanto, debido a la consistencia inherente del
procesamiento con TI, realizar procedimientos de auditora para determinar si un
control automtico se ha implementado puede servir como prueba de la efectivi-
dad operativa de ese control, dependiendo de la evaluacin y pruebas de controles
por el auditor como los de cambios en programas. La NIA 330 describe con ms
detalle las pruebas de efectividad de operacin de los controles.
Caractersticas de elementos manuales y automatizados

del control interno relevantes para la evaluacin del riesgo por el auditor
57. La mayora de las entidades hacen uso de sistemas de TI para fines de informacin
financiera y de operaciones. Sin embargo, aun cuando se use extensamente TI,
habr elementos manuales en los sistemas. El equilibrio entre elementos manua-
les y autorpatizados vara. En ciertos casos, como en entidades pequeas menos
4 Una debilidad de importancia relativa en el control interno es la que pudiera tener un efecto de importancia
relati va en los estados financieros.
273 ISA 315

complejas, los sistemas pueden ser principalmente manuales. En otros casos, el

grado de auto matizacin puede variar con algunos sistemas sustancialmente
automatizados con pocos elementos manuales relacionados y otros, aun dentro
de la misma entidad, predominantemente manuales. Como resultado, es probable
que el sistema de control interno de una entidad contenga elementos manuales y
automatizados, cuyas caractersticas sean relevantes para la evaluacin del riesgo
por el auditor y los procedimientos adicionales de auditora que se basan en esta
evaluacin.
58. El uso de elementos manuales o automatizados en el control interno tambin

afecta la manera en que las transacciones se inician, registran, procesan e
informan.5 Los controles en un sistema manual pueden incluir procedimientos
como aprobaciones y revisiones de actividades, y conciliaciones y seguimiento
de partidas de conciliacin. Alternativamente, una entidad puede usar procedi-
mientos automatizados para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones,
en cuyo caso los registros en formato electrnico sustituyen documentos de papel
como rdenes de compra, facturas, documentos de embarque y registros de
contabilidad relacionados. Los controles en sistemas de TI consisten de una
combinacin de controles automatizados (por ejemplo, controles integrados en
programas de computadora) y controles manuales. Ms an, los controles ma-
nuales pueden ser independientes de TI, pueden usar informacin producida por
TI, o pueden estar limitados a monitorear el funcionamiento efectivo de TI y de
los controles automatizados y a manejar las excepciones. Cuando se usa TI para
iniciar, registrar, procesar o informar transacciones, u otros datos financieros para
inclusin en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir
controles relacionados con las correspondientes aseveraciones para cuentas de
importancia relativa o pueden ser crticos para el funcionamiento efectivo de los
controles manuales que dependan de TI. La mezcla de controles manuales y
automatizados en una entidad vara con la naturaleza y complejidad del uso de
TI por la entidad.
59. Generalmente, la TI proporciona beneficios potenciales de efectividad y eficien-

cia para el control interno de una entidad porque hace posible que la misma:
Aplique de manera consistente reglas de negocios predefinidas y realice

clculos complejos al procesar grandes volmenes de transacciones o datos;
Mejore la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la informacin;
Facilite el anlisis adicional de informacin;
5 El prrafo 9 del Apndice 2 define iniciacin, registro, procesamiento e informe. segn se usan en esta
NIA.
ISA 315 274

Ample la capacidad de monitorear el desempeo de las actividades de la

entidad y sus polticas y procedimientos;
Reduzca el riesgo de que se burlen los controles; y
Aumente la capacidad de lograr una efectiva segregacin de deberes al

implementar controles de seguridad en aplicaciones, bases de datos y siste-
mas de operacin.
60. La TI tambin presenta riesgos especficos al control interno de una entidad,

incluyendo los siguientes:
Dependencia de sistemas o programas que procesen los datos de una manera

no exacta o que procesen datos no exactos, o ambas cosas.
Acceso no autorizado a datos que puedan dar como resultado destruccin de

datos o cambios no apropiados a los mismos, incluyendo el registro de
transacciones no autorizadas o inexistentes, o registro inexacto de transac-
ciones. Pueden surgir riesgos particulares cuando mltiples usuarios tienen
acceso a una base comn de datos.
La posibilidad de que personal de TI obtenga privilegios de acceso ms all

de los necesarios para desempear sus deberes asignados, faltando, por lo
tanto, a la segregacin de deberes.
Cambios no autorizados a datos en los archivos maestros.
Cambios no autorizados a sistemas o programas.
Dejar de hacer los cambios necesarios a sistemas o programas.
Intervencin manual inapropiada.
Potencial prdida de datos o incapacidad de acceder a los datos segn se

requiere.
61. Los aspectos manuales de los sistemas pueden ser ms adecuados donde se
requiera juicio y discrecin como para las circunstancias siguientes:
Transacciones grandes, inusuales o no recurrentes.
Circunstancias donde los errores sean difciles de definir, anticipar o prede-

cir.
En circunstancias cambiantes que requieran una respuesta de control fuera

del alcance de un control automatizado existente.
275 ISA 315

Al monitorear la efectividad de controles automatizados.
62. Los controles manuales son desempeados por personas y, por lo tanto presentan
riesgos especficos al control interno de la entidad. Los controles manuales
pueden ser menos confiables que los controles automatizados porque pueden ser
ms fcilmente burlados, ignorados o sobrepasados y son tambin ms propensos
a errores y equivocaciones simples. Por lo tanto, no puede asumirse la consisten-
cia de la aplicacin de un elemento manual del control. Los sistemas manuales
pueden ser menos adecuados para lo siguiente:
Alto volumen de transacciones o transacciones recurrentes, o en situaciones

donde errores que pueden anticiparse o predecirse puedan prevenirse o
detectarse por parmetros de control que son automatizados.
Actividades del control donde las maneras especficas de desempear el

control puedan disearse y automatizarse de manera adecuada.
63. La extensin y naturaleza de los riesgos para el control interno varan dependien-
do de la naturaleza y caractersticas del sistema de informacin de la entidad. Por
lo tanto, para entender el control interno, el auditor considera si la entidad ha
respondido de manera adecuada a los riesgos que se originan por el uso de TI o
sistemas manuales estableciendo controles efectivos.
Limitaciones del control interno
64. El control interno, no importa lo bien diseado y operado que est, puede
proporcionar a una entidad slo una seguridad razonable sobre el logro de los
objetivos de informacin financiera de la entidad. La probabilidad de logro se
afecta por las limitaciones inherentes al control interno. stas incluyen las
realidades relativas a que el juicio humano en la toma de decisiones puede ser
errado y que pueden ocurrir fallas en el control interno debido a errores humanos,
como simples errores o equivocaciones. Por ejemplo, si el personal del sistema
de informacin de una entidad no entiende completamente cmo procesa las
transacciones de ventas un sistema de entrada de pedidos, pueden disear
errneamente cambios al sistema para procesar transacciones de ventas para una
nueva lnea de productos. Por otra parte, estos cambios pueden estar correcta-
mente diseados pero ser malentendidos por las personas que traducen el diseo
al cdigo del programa. Pueden tambin ocurrir errores en el uso de informacin
producida por TI. Por ejemplo, pueden disearse controles automatizados para
informar transacciones por encima de una cantidad especificada para revisin de
la administracin, pero las personas responsables de conducir la revisin pueden
no entender el propsito de estos informes y, consecuentemente, pueden dejar de
revisarlos o no investigar las partidas inusuales.
65. Adicionalmente, los controles pueden ser evitados por la colusin de dos o ms
personas o porque la administracin inapropiadamente sobrepasa el control
ISA 315 276

interno. Por ejemplo, la administracin puede participar en arreglos marginales

con los clientes, que alteren los trminos y condiciones de los contratos estndar
de ventas de la entidad, lo que puede dar como resultado un reconocimiento
impropio de ingresos. Tambin pueden sobrepasarse o incapacitarse las verifica-
ciones de emisin de cheques en un programa de software que se disean para
identificar e informar transacciones que excedan de lmites de crdito especifi-
cados.
66. Las entidades pequeas a menudo tienen menos empleados, lo cual puede limitar
la extensin en que es factible la segregacin de deberes. Sin embargo, para reas
clave, aun en una entidad muy pequea, puede ser factible implementar algn
grado de segregacin de deberes u otra forma de controles no sofisticados pero
efectivos. El potencial de que el gerente dueo sobrepase los controles depende
en alto grado del ambiente de control y, en particular, de las actitudes del gc:rente
dueo sobre la importancia del control interno.
Ambiente de control
67. El auditor deber obtener un entendimiento del ambiente de control. El

ambiente de control incluye las funciones de gobierno corporativo y administra-
cin, y las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno
corporativo y de la administracin en lo concerniente al control interno de la
entidad y su importancia en la misma. El ambiente de control marca el tono de
una organizacin, influyendo en la conciencia de control de su gente. Es el
fundamento para un control interno efectivo, y brinda disciplina y estructura.
68. La principal responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraude y error

descansa tanto en los encargados del gobierno corporativo como en la adminis-
tracin de una entidad. Al evaluar el diseo del ambiente de control y determinar
si se ha implementado, el auditor entiende cmo la administracin, con la
supervisin de los encargados del gobierno corporativo, ha creado y mantenido
una cultura de honestidad y conducta tica, y ha establecido los controles
apropiados para prevenir y detectar el fraude y error dentro de la entidad.
69. Al evaluar el diseo del ambiente de control de la entidad, el auditor considera

los siguientes elementos y cmo se han incorporado en los procesos de la entidad:
(a) Comunicacin y ejecucin de la integridad y valores ticos -elementos

esenciales que influyen en la efectividad del diseo, administracin y
monitoreo de los controles.
(b) Compromiso hacia la competencia - consideracin de la administracin de

los niveles de competencia para puestos particulares y cmo se traducen
esos niveles en habilidades y conocimiento requeridos.
271 ISA 315

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANC1A RELAT1VA
(c) Participacin por parte de los encargados del gobierno corporativo -

independencia de la administracin, su experiencia y estatura; el grado de
su implicacin y escrutinio de las actividades, la informacin que reciben,
el grado al que plantean y dan seguimiento a cuestiones difciles ante la
administracin, y su interaccin con los auditores internos y externos.
(d) Filosofa y estilo operativo de la administracin - el enfoque de la admi-

nistracin para tomar y administrar riesgos de negocio, y actitudes y
acciones de la administracin hacia las funciones de informacin financie-
ra, procesamiento de informacin, y contabilidad y personal.
(e) Estructura organizacional - el marco de referencia dentro del cual se

planean, ejecutan, controlan y revisan las acti vidades de una entidad para
lograr sus objetivos.
(O Asignacin de autoridad y responsabilidad - cmo se asignan la autoridad

y responsabilidad por las actividades operativas, y cmo se establecen las
relaciones de informacin y jerarquas de autorizacin.
(g) Polticas y prcticas de recursos humanos - reclutamiento, orientacin,

entrenamiento, evaluacin, asesora, promocin, compensacin y acciones
correctivas.
70. Al entender los elementos del ambiente de control, el auditor tambin considera
si se han implementado. Ordinariamente, el auditor obtiene evidencia de auditora
relevante mediante una combinacin de investigaciones y otros procedimientos
de evaluacin del riesgo, por ejemplo, corroborar las investigaciones a travs de
la observacin o inspeccin de documentos. Por ejemplo, mediante las investi-
gaciones con la administracin y empleados, el auditor puede obtener un enten-
dimiento de cmo comunica la administracin a los empleados sus puntos de
vista sobre las prcticas de negocios y conducta tica. El auditor determina si los
controles se han implementado, considerando, por ejemplo, si la administracin
ha establecido un cdigo formal de conducta y si acta de manera tal que soporte
el cdigo o pase por alto las violaciones, o autorice excepciones al mismo.
71. La evidencia de auditora para elementos del ambiente de control puede no

estar disponible en forma de documentos, en particular para entidades peque-
as donde la comunicacin entre la administracin y dems personal puede
ser informal, aunque efectiva. Por ejemplo, el compromiso de la administra-
cin hacia los valores ticos y la competencia a menudo se implementan
mediante la conducta y actitud que demuestran en el manejo del negocio de
la entidad y no en un cdigo de conducta escrito. Consecuentemente, las
actitudes de la administracin, su conciencia y acciones son de particular
importancia en el diseo del ambiente de control de una entidad pequea.
Adems, el papel de los encargados del gobierno corporativo a menudo lo
asume el gerente dueo donde no hay otros dueos.
ISA 3/5 278

72. Las responsabilidades generales de los encargados del gobierno corporativo se

reconocen en cdigos de prcticas y otras reglamentaciones o guas producidas
para beneficio de los encargados del gobierno corporativo. Uno de los papeles,
mas no el nico, de los encargados del gobierno corporativo es equilibrar las
presiones sobre la administracin en relacin con la informacin financiera. Por
ejemplo, la base para la remuneracin de la administracin puede poner nfasis
en que la administracin sobresalga en las conflictivas demandas de informacin
financiera y beneficios percibidos por mejores resultados. Al entender el diseo
del ambiente de control el auditor considera asuntos como la independencia de
los directores y su capacidad para evaluar las acciones de la administracin. El
auditor tambin considera si hay un comit de auditora que entienda las transac-
ciones de negocios de la entidad y evale si los estados financieros dan un punto
de vista verdadero y razonable (o estn presentados razonablemente, respecto de
todo lo importante) de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera aplicable.
73. La naturaleza del ambiente de control de una entidad es tal que tiene un efecto
dominante en la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa. Por ejemplo, los controles del gerente dueo pueden mitigar la
falta de segregacin de deberes en un negocio pequeo, o un consejo de directores
activo e independiente puede influir en la filosofa y estilo operativo de la
administracin de alto rango en entidades mayores. La evaluacin del auditor del
diseo del ambiente de control de la entidad, incluye considerar si las fuerzas de
los elementos del ambiente de control dan de manera colectiva un fundamento
apropiado para los otros componentes del control interno y no son socavados por
las debilidades del ambiente de control. Por ejemplo, las polticas y prcticas de
recursos humanos dirigidas a la contratacin de personal competente en finanzas,
contabilidad y TI pueden no mitigar un fuerte sesgo por parte de la alta adminis-
tracin hacia la declaracin exagerada de utilidades. Los cambios en el ambiente
de control pueden afectar la relevancia de la informacin obtenida en auditoras
anteriores. Por ejemplo, la decisin de la administracin de comprometer recur-
sos adicionales para entrenamiento y conocimiento de las actividades de infor-
macin financiera puede reducir el riesgo de errores en el procesamiento de la
informacin financiera. Alternativamente, el que la administracin deje de com-
prometer suficientes recursos para atender a los riesgos de seguridad que presenta
la TI puede afectar de manera adversa al control interno al permitir que se hagan
cambios no apropiados a programas o datos de computadora, o al permitir que
se procesen transacciones no autorizadas.
74. La existencia de un ambiente de control satisfactorio puede ser un factor positivo

cuando el auditor evala los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa y segn, se explica en el prrafo 5 de la NIA 330, influye en la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora. En
particular, puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, aunque un ambiente de
control satisfactorio no es un freno absoluto al fraude. A la inversa, las debilidades
del ambiente de control pueden debilitar la efectividad de los controles y ser, por
279 ISA 3/5

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELA T1V A
lo tanto, factores negativos en la evaluacin del auditor de los riesgos de

representacin errnea de importancia relativa, en particular en relacin con el
fraude.
75. El ambiente de control en s mismo no previene, o detecta y corrige, una

representacin errnea de importancia relativa en clases de transacciones, saldos
de cuentas, y revelaciones y aseveraciones relacionadas. El auditor, por lo tanto,
ordinariamente considera el efecto de otros componentes junto con el ambiente
de control cuando evala los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa; por ejemplo, el monitoreo de los controles y la operacin de actividades
de control especficas.
El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad
76. El auditor deber obtener un entendimiento del proceso de la entidad para

identificar riesgos de negocio relevantes para los objetivos de informacin
financiera y para decidir sobre acciones para atender a esos riesgos, y los
resultados consecuentes. El proceso se describe como el "proceso de evaluacin
del riesgo por la entidad" y forma la base de cmo determina la administracin
los riesgos que hay que administrar.
77. Al evaluar el diseo e implementacin del proceso de evaluacin del riesgo por
la entidad, el auditor determina cmo identifica la administracin los riesgos de
negocio relevantes para la informacin financiera, estima la importancia de los
riesgos, evala la probabilidad de su ocurrencia y decide las acciones para
administrarlos. Si el proceso de evaluacin del riesgo por la entidad es apropiado
a las circunstancias, ayuda al auditor a identificar los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa.
78. El auditor investiga .sobre los riesgos de negocio que la administracin ha

identificado y considera si pueden dar como resultado una representacin errnea
de importancia relativa. Durante la auditora, el auditor puede identificar riesgos
de representacin errnea de importancia relativa que la administracin no haya
identificado. En estos casos, el auditor considera si hubo un riesgo subyacente
de algn tipo que debiera haberse identificado por el proceso de evaluacin del
riesgo de la entidad, y si es as, por qu ese proceso no lo hizo y si el proceso es
el apropiado a sus circunstancias. Si, como resultado, el auditor juzga que hay
una debilidad de importancia relativa en el proceso de evaluacin del riesgo por
la entidad, el auditor lo comunica a los encargados del gobierno corporativo,
segn lo requiere el prrafo 120.
79. En una entidad pequea, la administracin puede no tener un proceso formal de

evaluacin del riesgo, segn se describe en el prrafo 76. Para estas entidades, el
auditor discute con la administracin cmo se identifican los riesgos para el
negocio por la administracin y cmo se atiende a ellos.
ISA 315 280

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELA TIV A
Sistema de informaci6n, incluyendo los procesos de negocio relacionados, relevante

para la informacin financiera, y comunicaci6n
80. El sistema de informacin relevante a los objetivos de informacin financiera,

que incluye el sistema contable, consiste de los procedimientos y registros
establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones de la
entidad (as como los hechos y condiciones) y para mantener la rendicin de
cuentas por los activos, pasivos y capital relacionados.
81. El auditor deber obtener un entendimiento del sistema de informacin,

incluyendo los procesos de negocio relacionados, relevante para la informa-
cin financiera, incluyendo las reas siguientes:
Las clases de transacciones en las operaciones de la entidad que sean

importantes para los estados financieros.
Los procedimientos, tanto en sistemas de TI como manuales, por los que

se inician, registran, procesan e informan dichas transacciones en .los
Los registros contables relacionados, ya sea electrnicos o manuales,

que soportan informacin y cuentas especficas en los estados financie-
ros, respecto de iniciar, registrar, procesar e informar las transacciones.
Cmo captura el sistema de informacin los hechos y condiciones,

distintos de clases de transacciones, que son importantes para los esta-
dos financieros.
El proceso de informacin financiera utilizado para preparar los esta-

dos financieros de la entidad, incluyendo estimaciones contables y
revelaciones importantes.
82. Al obtener este entendimiento, el auditor considera los procedimientos utilizados

para transferir informacin de los sistemas de procesamiento de transacciones al
libro mayor principal o sistemas de informacin financiera. El auditor tambin
entiende los procedimientos de la entidad para capturar informacin relevante a
la informacin financiera para hechos y condiciones distintos.de las transaccio-
nes, como la depreciacin y amortizacin de activos y cambios en la probabilidad
de cobro de cuentas por cobrar.
83. El sistema de informacin de una entidad tpicamente incluye el uso de asientos

estndar en el diario que se requieren de manera recurrente para registrar
transacciones como ventas, compras y desembolsos de efectivo en el mayor
general, o para registrar estimaciones contables que hace peridicamente la
administracin, como cambios en el estimado de cuentas por cobrar incobrables.
281 ISA 3I5

84. El proceso de informacin financiera de una entidad tambin incluye el uso de

asientos no estndar en el diario, para registrar transacciones inusuales no
recurrentes o ajustes. Ejemplos de estos asientos incluyen consolidar ajustes y
asientos por una combinacin o disposicin de negocios o estimaciones no
recurrentes como el deterioro de. un activo. En sistemas manuales de mayor
general en papel, los asientos no estndar del diario pueden identificarse mediante
inspeccin de mayores, diarios y documentacin soporte. Sin embargo, cuando
se usan procedimientos automatizados para mantener el mayor general y preparar
los estados financieros, estos asientos pueden existir slo en forma electrnica y
pueden ser ms fcilmente identificados a travs del uso de tcnicas de auditora
con ayuda de computadora.
85. La preparacin de los estados financieros de la entidad incluye procedimientos

que se disean para asegurar que la informacin que se requiere revelar segn el
marco de referencia de informacin financiera aplicable se acumule, registre,
procese, resuma e informe de manera apropiada en los estados financieros.
86. Al obtener un entendimiento, el auditor considera los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa asociados con el hecho de sobrepasar de modo
inapropiado los controles sobre los asientos del diario y los controles que rodean
los asientos no estndar del diario. Por ejemplo, los procesos y controles auto-
matizados pueden reducir el riesgo de error inadvertido pero no superan el riesgo
de que individuos puedan sobrepasar de manera inapropiada estos procesos
automatizados, por ejemplo, cambiando las cantidades que se pasan automtica-
mente al mayor general o al sistema de informacin financiera. Ms an, el
auditor se mantiene atento a que cuando se usa TI para transferir informacin
automticamente, puede haber poca o ninguna evidencia visible de esta interven-
cin en los sistemas de informacin.
87. El auditor tambin entiende cmo se resuelve el procesamiento incorrecto de las

transacciones, por ejemplo, si es que hay un archivo de suspenso automatizado
y cmo lo usa la entidad para asegurar que las partidas en suspenso se aclaren
oportunamente, y cmo se procesan y contabilizan las omisiones al sistema y
situaciones no consideradas por los controles.
88. El auditor obtiene un entendimiento del sistema de informacin de la entidad

relevante a la informacin financiera de una manera que sea apropiada a las
circunstancias de la entidad. Esto incluye obtener un entendimiento de cmo se
originan las transacciones dentro de los procesos de negocios de la entidad. Los
procesos de negocios de una entidad son las actividades diseadas para desarro-
llar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios de una
entidad; asegurar el cumplimiento de leyes y reglamentaciones, y registrar
informacin, incluyendo informacin financiera y contable.
89. El auditor deber entender cmo comunica la entidad los papeles y respon-
sabilidades de la informacin financiera y los asuntos importantes relativos
ISA 3/5 282

a la informacin financiera. La comunicacin implica proporcionar un enten-

dimiento de los papeles y responsabilidades individuales del control interno sobre
la informacin financiera y puede adoptar formas como manuales de polticas y
manuales de informacin financiera. Incluye el grado al que el personal entiende
cmo sus actividades en el sistema de informacin financiera se relacionan con
el trabajo de otros, y los medios de informar excepciones a un nivel ms alto
apropiado dentro de la entidad. Los canales de comunicacin abiertos ayudan a
asegurar que se informen las excepciones y se acte sobre ellas. El entendimiento
del auditor de la comunicacin correspondiente a asuntos de informacin finan-
ciera tambin incluye comunicaciones entre la administracin y los encargados
del gobierno corporativo, particularmente el comit de auditora, as como
comunicaciones externas, como con las autoridades reguladoras.
Actividades de control
90. El auditor deber obtener un entendimiento suficiente de las actividades

de control para evaluar los riesgos de representacin errnea de importan-
cia relativa al nivel de aseveracin y para disear procedimientos adicio-
nales de auditora que respondan a los riesgos evaluados. Las actividades de
control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se llevan a
cabo las directivas de la administracin; por ejemplo, que se toman las acciones
necesarias para atender a los riesgos que amenazan el logro de los objetivos de
la entidad. Las actividades de control, sean dentro de sistemas de TI o manuales,
tienen diversos objetivos y se aplican a diversos niveles organizacionales y
funcionales. Ejemplos de actividades de control especficas incluyen las relativas
a lo siguiente:
Autorizacin.
Revisiones de desempeo.
Procesamiento de informacin.
Controles fsicos.
Segregacin de deberes.
91. Al obtener un entendimiento de las actividades de control, la principal conside-

racin del auditor es si, y cmo, una actividad de control especfica, en lo
individual o en combinacin con otras, previene, o detecta y corrige, repre-
sentaciones errneas de importancia relativa en clases de transacciones, saldos
de cuentas o revelaciones. Las actividades de control relevantes para la auditora
son aqullas de las que el auditor considera necesario obtener un entendimiento
para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa al nivel
de aseveracin y para disear y desempear procedimientos adicionales de
auditora que respondan a los riesgos evaluados. Una auditora no requiere un
283 ISA 315

entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada clase

importante de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones de los estados
financieros o con todas las aseveraciones que les son relevantes. El nfasis del
auditor est en identificar y obtener un entendimiento de las actividades de
control que atienden a las reas donde el auditor considera que es ms probable
que ocurran representaciones errneas de importancia relativa. Cuando mltiples
actividades de control logran el mismo objetivo, es innecesario obtener un
entendimiento de cada una de las actividades de control relacionadas con dicho
objetivo.
92. El auditor considera el conocimiento de la presencia o ausencia de actividades

de control obtenido del entendimiento de los otros componentes del control
interno al determinar si es necesario dedicar atencin adicional a obtener un
entendimiento de las actividades de control. Al considerar si las actividades de
control son relevantes para la auditora, el auditor considera los riesgos que ha
identificado que puedan dar origen a representacin errnea de importancia
relativa. Tambin las actividades de control son relevantes para la auditora si se
requiere que el auditor las ev~le segn se discuteen los prrafos 113 y 115.
93. El auditor deber obtener un entendimiento de cmo ha respondido la

entidad a los riesgos que se originan de la TI. El uso de TI afecta la manera en
que se implementan las actividades de control. El auditor considera si la entidad
ha respondido de manera adecuada a los riesgos que se originan de TI estable-
ciendo controles generales de TI efectivos y controles de aplicacin. Desde la
perspectiva del auditor, los controles sobre los sistemas de TI son efectivos
cuando mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos que
procesan dichos sistemas.
94. Los controles generales de TI son polticas y procedimientos que se relacionan

con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles
de aplicacin al ayudar a asegurar la operacin continua apropiada de los sistemas
de informacin. Los controles generales de TI que mantienen la integridad de la
informacin y seguridad de los datos comnmente incluyen controles sobre lo
siguiente:
Operaciones de centros de datos y redes.
Adquisicin, cambio y mantenimiento de software del sistema.
Seguridad de acceso.
Adquisicin, desarrollo y mantenimiento de sistemas de aplicacin.
Generalmente se implementan para manejar los riesgos a que se refiere el prrafo

60 anterior.
ISA 315 284

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANOA RELA TIV A
95. Los controles de aplicacin son procedimientos manuales o automatizados que

tpicamente operan en el mbito del proceso del negocio. Los controles de
aplicacin pueden ser de naturaleza preventiva o de deteccin y se disean para
asegurar la integridad de los registros contables. Consecuentemente, los controles
de aplicacin se relacionan con procedimientos que se usan para iniciar, registrar,
procesar e informar transacciones u otros datos financieros. Estos controles
ayudan a asegurar que las transacciones ocurrieron, que estn autorizadas y que
son registradas y procesadas de manera completa y exacta. Los ejemplos incluyen
verificaciones de emisin de cheques de datos de entrada, y verificaciones de
secuencia numrica de los cheques con seguimiento manual de informes de
excepcin o correccin en el punto de entrada de los datos. '. .'. .~
TA .f~'.:~
.... ;:,
}. ~~.r:"
A ~.-, Ir"' .
2)t
~~~~W~~ C'01lS lores
.
96. El auditor deber obtener un entendimiento de los principales tipos de
actividades que la entidad usa para monitorear el control interno sobre la
informacin financiera, incluyendo los relacionados con las actividades de
control relevantes para la auditora, y de cmo inicia la entidad acciones
correctivas a sus controles.
97. El monitoreo de controles es un proceso para evaluar la efectividad del desem-

peo del control interno a travs del tiempo. Implica evaluar el diseo y operacin
de los controles oportunamente y emprendiendo las acciones correctivas necesa-
rias modificadas por cambios en las condiciones. La administracin logra el
monitoreo de los controles a travs de actividades continuas, evaluaciones
separadas, o una combinacin de ambas. A menudo las actividades continuas de
monitoreo estn incorporadas a las actividades normales recurrentes de una
entidad e incluyen actividades regulares de administracin y supervisin.
98. En muchas entidades, los auditores internos o el personal que desempea funcio-
nes similares contribuyen al monitoreo de las actividades de una entidad. Para
guas adicionales, ver la NIA 610, Consideracin del Trabajo de Auditora
Interna. Las actividades de monitoreo de la administracin pueden tambin
incluir el usar informacin de comunicaciones de partes externas como reclama-
ciones de clientes y comentarios de reguladores que pueden indicar problemas o
sealar reas que necesitan mejoras.
99. Mucha de la informacin usada en el monitoreo puede producirse por el sistema

de informacin de la entidad. Si la administracin supone que los datos usados
para monitorear son exactos sin tener una base para dicho supuesto, pueden existir
errores en la informacin, llevando potencialmente a la administracin a conclu-
siones incorrectas de sus actividades de monitoreo. El auditor obtiene un enten-
dimiento de las fuentes de la informacin relacionada con las actividades de
monitoreo de la entidad y la base sobre la que considera la administracin que la
informacin es suficientemente confiable para ese propsito. Cuando el auditor
se propone hacer uso de la informacin de la entidad producida para actividades
285 ISA 315

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELA TlV A
de monitoreo, como informes del auditor interno, el auditor considera si la

informacin brinda una base confiable y est suficientemente detallada para el
fin del auditor.
Evaluacin de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa
100. El auditor deber identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea

de importancia relativa al nivel de estado financiero y al nivel de aseveracin
para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. Para este fin,
~l ~uditot~
. "._ ._ ..__ _1
Identifica los riesgos a lo largo del proceso de obtencin de entendimiento
de la entidad y su entorno, incluyendo los controles. relevantes que se
relacionan.con los riesgos, y al considerar las clases de transacciones, saldos
de cuentas y revelaciones en los estados financieros;
Relaciona los riesgos identificados con lo que pueda estar mal al nivel de
aseveracin;
Considera si los riesgos son de una magnitud que pudiera dar como resultado
una representacin errnea de importancia relativa de los estados financie-
ros; y
Considera la probabilidad de que los riegos pudieran dar como resultado una
representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros.
101. El auditor utiliza informacin reunida al desempear procedimientos de evalua-

cin del riesgo, incluyendo la evidencia de auditora obtenida al evaluar el diseo
de los controles y determinar si se han implementado, como evidencia de
auditora para soportar la evaluacin del riesgo. El auditor usa la evaluacin del
riesgo para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin dejos procedimien-
tos adicionales de auditora por desempear.
102. El auditor determina si los riesgos identificados de representacin errnea de

importancia relativa se relacionan con clases especficas de transacciones, saldos
de cuentas, y revelaciones y aseveraciones relacionadas, o si se relacionan de un
modo ms dominante con los estados financieros como un todo y potencialmente
afectan a muchas aseveraciones. Estos ltimos riesgos (riesgos al nivel de estado
financiero) pueden derivar, en particular, de un ambiente de control dbil.
103. La naturaleza de los riesgos que se originan de un ambiente de control dbil de

control es tal que no es probable que se reduzcan a riesgos individuales espec-
ficos de representacin errnea de importancia relativa en clases de transaccio-
/SA 3/5 286

nes, saldos de cuentas y revelaciones particulares. Ms bien, las debilidades,

como falta de competencia de la administracin, pueden tener un efecto ms
dominante en los estados financieros Y'pueden requerir una respuesta global por
parte del auditor.
104. Al hacer evaluaciones de los riesgos, el auditor puede identificar los controles
con probabilidad de prevenir, o detectar y corregir, una representacin errnea
de importancia relativa en aseveraciones especficas. Generalmente, el auditor
obtiene un entendimiento de los controles y los relaciona con aseveraciones en
el contexto de procesos y sistemas en que existen. Hacer esto es til porque las
actividades individuales de control a menudo no atienden por s mismas a un
riesgo; A menudo slo las actividades mltiples de control, junto con otros
elementos del control interno, sern suficientes para atender a un riesgo.
105. A la inversa, algunas actividades de control pueden tener un efecto especfico en

una aseveracin individual incorporada en una clase particular de transacciones
o saldos de cuenta. Por ejemplo, las actividades de control que establece una
entidad para asegurar que su personal est contando y registrando de manera
apropiada el inventario fsico, anual se relacionan directamente con las asevera-
ciones de existencia e integridad para el saldo de cuenta de inventario.
106. Los controles pueden estar directa o indirectamente relacionados con una aseve-
racin. Mientras ms directa sea la relacin, menos efectivo puede ser el control
para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas en dicha asevera-
cin. Por ejemplo, la revisin de un gerente de ventas de un resumen de
actividades de ventas por tiendas especficas por regin, ordinariamente est slo
indirectamente relacionada con la aseveracin de integridad para ingreso de
ventas. Consecuentemente, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo para
dicha aseveracin que los controles directamente relacionados con la misma,
como cotejar documentos de embarque con documentos de facturacin.
107. El entendimiento del auditor del control interno puede despertar dudas sobre la
auditabilidad de los estados financieros de una entidad. Las preocupaciones sobre
la integridad de la administracin de la entidad pueden ser tan serias como para
causar que el auditor concluya que el riesgo de representacin errnea por parte
de la administracin en los estados financieros sea tal que no pueda conducirse
una auditora. Tambin, las preocupaciones sobre la condicin y confiabilidad
de los registros de una entidad pueden hacer que el auditor concluya que es poco
probable que haya disponible suficiente evidencia apropiada de auditora para
soportar una opinin limpia sobre los estados financieros. En estas circunstancias,
el auditor considera una calificacin o abstencin de opinin, pero en algunos
casos el nico recurso del auditor puede ser retirarse del trabajo.
287 ISA 315

Riesgos de importancia que requieren consideracin especial de auditora
108. Como parte de la evaluacin del riesgo, segn se describe en el prrafo 100,
el auditor deber determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio
del auditor, riesgos que requieran una consideracin especial de auditora
(estos riesgos se definen como "riesgos importancia"). Adems, la NTA 330,
prrafos 44 y 51, describe las consecuencias que tiene para los procedimientos
adicionales de auditora el identificar un riesgo como importante.
109. La determinacin de los riesgos de importancia, que surgen en la mayora de las

auditoras, es un caso de juicio profesional del auditor. Al ejercer este juicio, el
auditor excluye el efecto de los controles identificados relacionados con el riesgo
para determinar si la naturaleza del riesgo, la probable magnitud de la potencial
representacin errnea incluyendo la posibilidad de que el riesgo pueda dar
origen a mltiples representaciones errneas, y la probabilidad de que el riesgo
ocurra son tales que requieren una consideracin especial de auditora. Es menos
probable que las transacciones de rutina, no complejas, que estn sujetas a
procesamiento sistemtico den origen a riesgos importantes porque tienen riesgos
inherentes ms bajos. Por otra parte, los riesgos importantes a menudo se derivan
de riesgos de negocio que pueden dar como resultado una representacin errnea
de importancia relativa. Al considerar la naturaleza de los riesgos, el auditor
considera un nmero de asuntos, incluyendo los siguientes:
Si el riesgo es un riesgo de fraude.
Si el riesgo est relacionado con recientes desarrollos econmicos o conta-

bles importantes u otros desarrollos y, por lo tanto, requiere atencin
especfica.
La complejidad de las transacciones.
Si el riesgo implica transacciones importantes con partes relacionadas.
El grado de subjetividad en la medicin de informacin financiera relacio-

nada con el riesgo, especialmente la que implique una amplia gama de falta
de certeza en la medicin.
Si el riesgo implica transacciones importantes que estn fuera del curso

normal del negocio para la entidad, o que de otro modo parezcan ser
inusuales.
110. Los riesgos de importancia a menudo se relacionan con transacciones importantes

no rutinarias y con asuntos de juicio. Las transacciones no rutinarias son aqullas
que son inusuales, ya sea debido a su tamao o naturaleza y que, por lo tanto,
ocurren con poca frecuencia. Los asuntos de juicio pueden incluir el desarrollo
ISA 315 288

de estimaciones contables para las que hay una falta importante de certeza en la
medicin.
111. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden ser mayores
para riesgos relacionados con transacciones importantes no rutinarias que se
originan de asuntos como los siguientes:
Mayor intervencin de la administracin para especificar el tratamiento

contable.
Mayor intervencin manual para la compilacin y procesamiento de datos.
Clculos o principios de contabilidad complejos.
La naturaleza de las transacciones no rutinarias, que pueden dificultar a la

entidad implementar controles efectivos sobre los riesgos.
112. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden ser mayores
para riesgos relacionado!, con asuntos ,importantes de juicio que requieren el
desarrollo de estimaciones 'contables, que se originan de asuntos como los
siguientes:
Los principios de contabilidad para estimaciones contables o reconocimien-

to de ingresos pueden estar sujetos a interpretacin diferente.
El juicio requerido puede ser subjetivo, complejo o requerir supuestos sobre

los efectos de cuentas futuras, por ejemplo, juicio sobre el valor razonable.
113. Para riesgos de importancia, al grado en que el auditor no lo haya hecho

as, ste deber evaluar el diseo de los controles relacionados de la
entidad, incluyendo actividades relevantes de control, y determinar si se
han implementado. Se requiere un entendimiento de los controles de la entidad
relacionados con los riesgos de importancia para proporcionar al auditor infor-
macin adecuada para desarrollar un enfoque de auditora efectivo. La adminis-
tracin debera estar enterada de los riesgos importantes; sin embargo, a menudo
es menos probable que los riesgos relati vos a asuntos no rutinarios o de juicio
estn sujetos a controles de rutina. Por lo tanto, el entendimiento del auditor de
si la entidad ha diseado e implementado controles para estos riesgos de impor-
tancia incluye si, y cmo, responde la administracin a los riesgos y si se han
implementado actividades de control comorevisin de supuestos de la adminis-
tracin de alto rango o expertos, procesos formales para estimaciones o aproba-
cin de los encargados del gobierno corporativo, para atender a los riesgos. Por
ejemplo, donde hay hechos fuera de serie como el recibo de notificacin de un
juicio legal importante, la consideracin de la respuesta de la entidad incluir
asuntos como si se ha referido a los expertos apropiados (al asesor legal interno
289 ISA 315

o externo), si se ha hecho una evaluacin del efecto potencial y cmo se propone

que las circunstancias se revelen en los estados financieros.
114. Si la administracin no ha respondido de manera apropiada mediante la imple-

mentacin de controles sobre los riesgos de importancia y si, como resultado, el
auditor juzga que hay una debilidad de importancia relativa en el control interno
de la entidad, el auditor comunica este asunto a los encargados del gobierno
corporativo segn requiere el prrafo 120. En esas circunstancias, el auditor
tambin considera las implicaciones para la evaluacin del riesgo por el auditor.
. Riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos no proporcionan

suficiente evidencia apropiada de auditora
115. Como parte de la evaluacin del riesgo, segn se describe en el prrafo 100,
el auditor deber evaluar el diseo y determinar la implementacin de los
controles de la entidad, incluyendo las actividades relevantes de control,
sobre los riesgos para los que, a juicio del auditor, no es posible o factible
reducir los riesgos de representacin errnea de importancia relativa por
aseveracin a un nivel aceptablemente bajo con la evidencia de auditora
obtenida slo de los procedimientos sustantivos. Las consecuencias que tiene
para los procedimientos adicionales de auditora la identificacin de estos riesgos
se describen en el prrafo 25 de la NIA 330.
116. El entendimiento del sistema de informacin de la entidad relevante para la

informacin financiera, hace posible al auditor identificar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa que se relacionan directamente con el
registro de clases rutinarias de transacciones o saldos de cuentas y la preparacin
de estados financieros confiables; stos incluyen los riesgos de procesamiento
inexacto o incompleto. Ordinariamente; estos riesgos se relacionan con clases
importantes de transacciones como ingreso, compras y recibos de efectivo o
pagos en efectivo de una entidad.
117. Las caractersticas de las transacciones de negocios diarias de rutina a menudo

permiten un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna inter-
vencin manual. En tales circunstancias, puede no ser posible desempear slo
procedimientos sustantivos en relacin con el riesgo. Por ejemplo, en circunstan-
cias donde una cantidad importante de la informacin de una entidad se inicia,
registra," procesa o informa electrnicamente como en un sistema integrado, el
auditor puede determinar que no es posible disear procedimientos sustantivos
efectivos que por s mismos proporcionen suficiente evidencia apropiada de
auditora de que las clases importantes de transacciones o saldos de cuentas, no
estn representadas errneamente de importancia relativa. En estos casos, la
evidencia de auditora puede estar disponible slo en forma electrnica, y el que
sea suficiente y apropiada generalmente depende de la efectividad de los contro-
les sobre su exactitud e integridad. Ms an, el potencial de que ocurra una
iniciacin impropia o alteracin de la informacin y que no se detecte puede ser
ISA 315 290

mayor si la informacin se inicia, registra, procesa o informa slo en forma

electrnica y los controles apropiados no estn operando de manera efectiva.
118. Los ejemplos de situaciones donde el auditor puede hallar imposible disear
procedimientos sustantivos;efectivos que por s mismos den suficiente evidencia
apropiada de auditora de que ciertas aseveraciones no estn representadas
errneamente de importancia relativa, incluyen los siguientes:
Una entidad que conduce su negocio utilizando TI para iniciar rdenes para
la compra y entrega de mercancas con base en reglas predeterminadas de
qu pedir y en qu cantidades y para pagar las cuentas por pagar relacionadas,
con base en decisiones generadas por el sistema iniciadas a la confirmacin
de recibo de las mercancas y de los trminos de pago. No se produce ni
mantiene ninguna otra documentacin de pedidos colocados o de mercancas
recibidas, ms que a travs del sistema de TI.
Una entidad que presta servicios a clientes va medios electrnicos (por

ejemplo, un proveedor de servicio de Internet o una compaa de telecomu-
nicaciones) y usa TI para crear un registro de los servicios dados a sus
clientes, para iniciar y procesar sus facturaciones por los servicios y registrar
automticamente dichas cantidades en registros electrnicos de contabi lidad
que son parte del sistema que se usa para producir los estados financieros de
la entidad.
Revisin de la evaluacin del riesgo
119. La evaluacin por el auditor de los riesgos de representacin errnea de impor-

tancia relati va al nivel de aseveracin se basa en evidencia de auditora disponible
y puede cambiar durante el curso de la auditora al obtener evidencia adicional
de auditora. En particular, la evaluacin del riesgo puede basarse en una
expectativa de que los controles estn operando de manera efectiva para prevenir
o detectar y corregir, una representacin errnea de importancia relativa al nivel
de aseveracin. Al desempear pruebas de control para obtener evidencia de
auditora sobre su efectividad operativa, el auditor puede obtener evidencia de
auditora de que los controles no estn. operando de manera efectiva en momentos
relevantes durante la auditora. De modo similar, al realizar procedimientos
sustantivos el auditor puede detectar representaciones errneas en cantidades o
frecuencia mayores de lo que sea consistente con las evaluaciones del riesgo por
el auditor. En circunstancias donde el auditor, al realizar procedimientos adicio-
nales de auditora, obtiene evidencia de auditora que parezca contradecir la
evidencia de auditora sobre la que originalmente bas la evaluacin, el auditor
revisa la evaluacin y modifica consecuentemente los procedimientos adiciona-
les de auditora planeados. Ver prrafos 66 y 70 de la NIA 330 para ms guas.
291 ISA 315

Comunicacin con los encargados del

gobierno corporativo y la administracin
120. El auditor deber enterar al gobierno corporativo o a la administracin, tan

pronto sea factible, y a un nivel apropiado de responsabilidad, de las
debilidades de importancia relativa en el diseo o implementacin del
control interno que hayan llegado a la atencin del auditor.
121. Si el auditor identifica riesgos de representacin errnea de importancia relativa

que la entidad no ha controlado, o cuyo control relevante es inadecuado, o si a
juicio del auditor hay una debilidad de importancia relativa en el proceso de
evaluacin del riesgo por la entidad, entonces el auditor incluye estas debilidades
del control interno en la comunicacin de asuntos de auditora del inters del
gobierno corporativo. Ver NIA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora con
los encargados del gobierno corporativo.
Documentacin
122. El auditor deber documentar:
(a) La discusin entre el equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad

de los estados financieros a representacin errnea de importancia
relativa debida a error o fraude, y las decisiones importantes que se
alcancen;
(b) Elementos clave del entendimiento que se obtiene respecto de cada uno
de los aspectos de la entidad y su entorno identificados en el prrafo
20, incluyendo cada uno de los componentes del control que se identi-
fican en el prrafo 43, para evaluar los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa de los estados financieros; las fuentes
de informacin de las que se obtuvo el entendimiento; y los procedi-
mientos de evaluacin del riesgo;
(c) Los riesgos identificados y evaluados de representacin errnea de

importancia relativa al nivel de estado financiero y al nivel de aseve-
racin, segn requiere el prrafo 100; y
(d) Los riesgos identificados y los controles relacionados evaluados como

resultado de los requisitos de los prrafos 113 y 115.
123. La manera en que se documenten estos asuntos debe determinarla el auditor

usando juicio profesional. En particular, los resultados de la evaluacin del riesgo
pueden documentarse por separado, o pueden documentarse como parte de la
documentacin de los procedimientos adicionales por el auditor (ver prrafo 73
de NIA 330 para guas adicionales). Los ejemplos de tcnicas comunes, usadas
solas o en combinacin, incluyen descripciones narrativas, cuestionarios, listas
/SA 3/5 292

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIVA
l. Al llevar a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en

cuenta el marco de referencia legislativo y cualesquier otras reglamentaciones,
ordenanzas o directivas ministeriales relevantes que afecten al mandato de
auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora. Por lo tanto,
para obtener un entendimiento del marco de referencia de regulacin, segn
requiere el prrafo 22 de esta N1A, los auditores considerarn la legislacin y
autoridad apropiada que gobierne la operacin de una entidad. De modo
similar, respecto del prrafo 30 de esta N1A el auditor deber estar enterado de
que los "objetivos de administracin" de las entidades del sector pblico pueden
estar influidos por preocupaciones respecto de la rendicin pblica de cuentas
y pueden incluir objetivos que tengan sufuente en legislacin, reglamentaciones,
ordenanzas de gobierno y directivas ministeriales.
2. Los prrafos 47-53 de esta NIA explican los controles relevantes para la
auditora. Los auditores del sector pblico a menudo tienen responsabilidades
adicionales con respecto a los controles internos, por ejemplo, informar en
6 NIA 230, Documentacin, ser derogada cuando la NIA 230 (revisada), "Documentacin de auditora" entre
en vigor. NIA 230 (revisada) es vigente para auditoras de informacin financiera para periodos que comience
en o despus del 15 de junio de 2006.
293 ISA 315

cumplimiento con un Cdigo de Prctica establecido. Los auditores del sector

pblico pueden tambin tener responsabilidades de informar en cumplimiento
con autoridades legislativas. Su revisin de los controles internos puede ser ms
amplia y ms detallada.
3. Los prrafos 120 y 121 de esta NIA tratan de la comunicacin de debilidades.

Puede haber requisitos adicionales de comunicacin e informacin para audi-
tores del sector pblico. Por ejemplo, las debilidades del control interno pueden
tener que informarse a la legislatura o a otro rgano de gobierno .
.i
... ~ l
; .. ~ ... -.-.'- _,o
t.._~.~.J'-'.~"
...-"'<"' .....
ISA 315 294

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE fMPORTANCIA RELA TlV A
Apndice 1
Entendimiento de la entidad y su entorno
Este apndice da guas adicionales sobre asuntos que el auditor puede considerar al obtener
un entendimiento de los factores de la industria, de regulacin y otros factores externos
que afectan a la entidad, incluyendo el marco de referencia de informacin financiera
aplicable; la naturaleza de la entidad; objetivos y estrategias y riesgos de negocio
relacionados; y medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad. Los ejemplos
proporcionados cubren una amplia gama de asuntos aplicables a muchos trabajos; sin
embargo, no todos los asuntos son relevantes a todos los trabajos y la lista de ejemplos no
es necesariamente completa. El Apndice 2 contiene guas adicionales sobre el control
interno.
Factores de la industria, de regulacin y otros factores externos, incluyendo el

marco de referencia de informacin financiera aplicable
Los ejemplos de asuntos que un auditor puede considerar incluyen los siguientes:
Condiciones de la industria
El mercado y la competencia, incluyendo demanda, capacidad, y com-

petencia en precios
Actividad cclica o estacional
Tecnologa de productos relativa a productos de la entidad
Suministro y costo de energa
Entorno de regulacin
Principios de contabilidad y prcticas especficas de la industria
Marco de referencia regulador para una industria regulada
Legislacin y regulacin que afecten de manera importante las opera-

ciones de la entidad
Requisitos de regulacin
Actividades directas de supervisin
Impuestos (corporativo y otros)
295 ISA 3I5

DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATlV A
Polticas del gobierno que afectan actualmente la conduccin del nego-

cio de la entidad
Controles monetarios, incluyendo cambio extranjero
Fiscal
Incentivos financieros (por ejemplo, programas de ayuda del go-

bierno)
Tarifas, restricciones al comercio
Requisitos ambientales que afectan a la industria y al negocio de la

entidad
Otros faCtores externos que afectan actualmente al negocio de la entidad
Nivel general de actividad econmica (por ejemplo, recesin, creci-

miento)
Tasas de inters y disponibilidad de financiamiento
1I1flacin, revaluacin de moneda
Naturaleza de la entidad
Los ejemplos de asuntos que puede considerar un auditor, incluyen los siguientes.
Operaciones del negocio
Naturaleza de fuentes de ingresos (por ejemplo, manufacturero, mayorista,

banca, seguros u otros servicios financieros, comercio importacin/exporta-
cin, servicio pblico, transporte, y productos y servicios de tecnologa)
Productos o servicios y mercados (por ejemplo, principales clientes y

contratos, trminos de pago, mrgenes de utilidad, participacin del merca-
do, competidores, exportaciones, polticas de precios, reputacin de produc-
tos, garantas, libro de pedidos, tendencias, estrategia y objetivos de
mercadotecnia, procesos de manufactura)
Conduccin de operaciones (por ejemplo, etapas y mtodos de produccin,

segmentos del negocio, entrega o productos y servicios, detalles de opera-
ciones en descenso o en expansin)
Alianzas, negocios conjuntos y actividades de subcontratacin
/SA 3/5 296

Implicacin en comercio electrnico, incluyendo actividades de ventas y

mercadeo por internet
Dispersin geogrfica y segmentaciones por industria
Localizacin de instalaciones de produccin, bodegas y oficinas
Clientes clave
Proveedores importantes de bienes y servicios (por ejemplo, contratos a

largo plazo, estabilidad de suministro, trminos de pago, importaciones,
mtodos de entrega, como "justo a tiempo")
Empleo (por ejemplo, por localidad, suministro, niveles de salario, contratos

sindicales, pensin y otros beneficios post-empleo, arreglos de opcin a
acciones o bonos de incentivo, y regulaciones del gobierno relacionadas con
asuntos de empleo)
Actividades y gastos de investigacin y desarrollo
Transacciones con partes relacionadas
Inversiones
Adquisiciones, fusiones o disposicin de actividades de negocios (planeadas

o recin ejecutadas)
Inversiones y disposiciones de valores y prstamos
Actividades de inversiones de capital, incluyendo inversiones en planta y

equipo y tecnologa, y cualquier cambio reciente o planeado
Inversiones en entidades no consolidadas, incluyendo sociedades, negocios

conjuntos y entidades de propsito especial
Financiamiento
Estructura del grupo -principales subsidiarias y entidades asociadas, inclu-

yendo estructuras consolidadas y no consolidadas
Estructura de deuda, incluyendo covenants, restricciones, garantas y acuer-

dos de financiamiento fuera del balance general
Arrendamiento de propiedad, planta o equipo para uso del negocio
297 /SA 3/5

Dueos usufructuarios (locales, extranjeros, reputacin y experiencia del

negocio)
Partes relacionadas
Uso de instrumentos financieros derivados
Informacin financiera
Principios de contabilidad y prcticas especficas de la industria
Prcticas de reconocimiento de ingresos
Contabilizacin de valores razonables
Inventarios (por ejemplo, localidades, cantidades)
Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera
Categoras importantes especficas por industria (por ejemplo, prstamos e

inversiones por bancos, cuentas por cobrar e inventario por fabricantes,
investigacin y desarrollo por productos farmacuticos)
Contabilizacin de transacciones inusuales o complejas, incluyendo las de

reas de controversia o emergentes (por ejemplo, contabilizacin de com-
pensacin basada en acciones)
Presentacin y revelacin de estados financieros
Objetivos y estrategias y riesgos de negocio relacionados
Los ejemplos de asuntos que puede considerar el auditor incluyen los siguientes:
Existencia de objetivos (o sea, cmo atiende la entidad los factores de la

industria, de regulacin y otros factores externos) relativos a, por ejemplo,
lo siguiente:
Desarrollos de la industria (un potencial riesgo de negocio relacionado

podra ser, por ejemplo, que la entidad no tenga el personal o pericia
para manejar los cambios en la industria)
Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocio relacio-

nado podra ser, por ejemplo, que haya un aumento en la responsabilidad
del producto)
/SA 3/5 298

Expansin del negocio (un potencial riesgo de negocio relacionado

podra ser, por ejemplo, que no se haya estimado exactamente la
demanda)
Nuevos requisitos de contabilizacin (un potencial riesgo de negocio

relacionado podra ser, por ejemplo, implementacin incompleta o
inapropiada, o incremento de costos)
Requisitos de regulacin (un potencial riesgo de negocio relacionado

podra ser, por ejemplo, que haya un aumento en la exposicin legal)
Requisitos de financiamiento actual y prospectivo (un potencial riesgo

de negocio relacionado podra ser, por ejemplo, la prdida de financia-
miento debido a la incapacidad de la entidad de cumplir con los
requisitos)
Uso de TI (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser, por

ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles)
Efectos de implementar una estrategia, como cualesquier efectos que con-

duzcan a nuevos requisitos de contabilizacin (un potencial riesgo de nego-
cio relacionado podra ser, por ejemplo, implementacin incompleta o
inapropiada) .
Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad
Los ejemplos de asuntos que puede considerar un auditor incluyen los siguientes:
Razones financieras clave y estadsticas de operacin
Indicadores clave de desempeo
Medidas de desempeo de empleados y polticas de compensacin por

incentivos
Tendencias
Uso de pronsticos, presupuestos y anlisis de variacin
Informes de analistas e informes de calificacin de crdito
Anlisis de competidores
Desempeo financiero periodo sobre periodo (crecimiento de ingreso, ren-

tabilidad, apalancamiento)
299 ISA 315

Apndice 2
Componentes del control interno

1. Como se expone en el pnafo 43 y se describe en los prrafos 67-99, el control
interno consiste de los siguientes componentes:
(a) El ambiente de control
(b) El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad;
(c) El sistema de infonnacin, incluyendo los procesos relacionados del nego-

cio, relevante a la informacin financiera y comunicacin;
(d) Actividades de control; y
(e) Monitoreo de controles.
Este apndice explica ms los componentes anteriores en cuanto a su relacin

con una auditora de estados financieros.
Ambiente de control
2. El ambiente de control incluye las actitudes, conciencia y acciones de la admi-

nistracin y de los encargados del gobierno corporativo respecto del control
interno de la entidad y su importancia en la entidad. El ambiente de control
tambin incluye las funciones del gobierno corporativo y administracin y marca
el tono de una organizacin, influyendo en la conciencia de control de su gente.
Es el fundamento para un control interno efectivo, brindando disciplina y
estructura.
3. El ambiente de control abarca los siguientes elementos:
(a) Comunicacin y ejecucin de la integridad y valores ticos. La efectividad

de los controles no puede estar por encima de la integridad y valores ticos
de las personas que los crean, administran y monitorean. Integridad y
valores ticos son elementos esenciales del ambiente de control que influ-
yen en la efectividad del diseo, administracin y monitoreo de otros
componentes del control interno. La integridad y la conducta tica son
producto de las normas ticas y de conducta de la entidad, de cmo se
comunican, y de cmo se refuerzan en la prctica. Incluyen las acciones de
la administracin para eliminar o reducir los incentivos y tentaciones que
podran impulsar al personal a participar en actos deshonestos, ilegales o
no ticos. Tambin incluyen la comunicacin de los valores y normas de
conducta de la entidad al personal mediante declaraciones de poltica y
cdigos de conducta, por ejemplo.
ISA 315 300

(b) Compromiso con la competencia. Competencia es el conocimiento y

habilidades necesarios para lograr tareas que definen el puesto del
individuo. El compromiso con la competencia incluye la consideracin
de la administracin de los niveles de competencia para puestos parti-
culares y cmo se traducen esos niveles en las habilidades y conoci-
miento requeridos.
(c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo. La conciencia

de control de una entidad est influida de manera importante por los
'. encargados del gobierno corporativo. Los atributos de los encargados del
gobierno corporativo incluyen independencia de la administracin, su
experiencia y estatura, la extensin de su implicacin y escrutinio de las
actividades, lo apropiado de sus acciones, la informacin que reciben, el
grado en que plantean y dan seguimiento a cuestiones difciles ante la
administracin, y su interaccin con los auditores internos y externos. La
importancia de las responsabilidades de los encargados del gobierno
corporativo se reconoce en cdigos de prcticas y otras regulaciones o
guas producidas para beneficio de los encargados del gobierno corpora-
tivo. Otras responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo
incluyen supervisin del diseo y operacin efectiva de los procedimien-
tos para 'informadores' y el proceso para revisar la efectividad del control
interno de la entidad.
(d) Filosofa y estilo operativo de la administracin. La filosofa y estilo

operativo de la administracin abarcan una amplia gama de caractersticas.
Estas caractersticas pueden incluir lo siguiente: el enfoque de la adminis-
tracin al tomar y monitorear riesgos de negocio; actitudes y acciones de
la administracin hacia la informacin financiera (seleccin conservadora
o dinmica de los principios de contabilidad alternativos disponibles, y
conciencia y conservadurismo con que se desarrollan las estimaciones
contables); y actitudes de la administracin hacia las funciones de proce-
samiento de informacin y contabilizacin y hacia personal.
(e) Estructura organizacional. La estructura organizacional de una entidad

proporciona el marco de referencia dentro del cual se planean, ejecutan,
controlan y revisan sus acti vidades para lograr objetivos al nivel de entidad.
Establecer una estructura organizacional relevante incluye considerar reas
clave de autoridad y responsabilidad y lneas apropiadas de informacin.
Una entidad desarrolla una estructura organizacional adecuada a sus nece-
sidades. Lo apropiado de la estructura organizacional de una entidad
depende, en parte, de su tamao y de la naturaleza de sus actividades.
(f) Asignacin de autoridad y responsabilidad. Este factor incluye cmo se

asignan la autoridad y responsabilidad para actividades de operacin y
cmo se establecen las relaciones de informacin y jerarquas de autoriza-
cin. Tambin incluye polticas relativas a las prcticas apropiadas del
301 ISA 315

negocio, conocimiento y experiencia del personal clave, y recursos propor-

cionados para llevar a cabo los deberes. Adems, incluye polticas y
comunicaciones dirigidas a asegurar que todo el personal entienda los
objetivos de la entidad, sepa cmo se interrelacionan sus acciones indivi-
duales y contribuya a dichos objetivos, y reconozca cmo y de qu se les
pedir que rindan cuentas.
(g) Polticas y prcticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas de

recursos humanos se relacionan con reclutamiento, orientacin, entrena-
miento, evaluacin, asesora, promocin, compensacin y acciones correc-
tivas. Por ejemplo, las normas para reclutar a los individuos ms calificados
-con nfasis en antecedentes educacionales, experiencia previa de trabajo,
logros pasados, y evidencia de integridad y conducta tica- demuestran el
compromiso de una entidad hacia personas competentes y dignas de
l' confianza. Las polticas de' entrenamiento que comunican los papeles y
,
responsabilidades prospectivas e incluyen prcticas como escuelas y semi-
narios de entrenamiento, ilustran los niveles esperados de desempeo y
conducta. Las promociones guiadas por evaluaciones peridicas de desem-
peo demuestran el compromiso de la entidad hacia el progreso del
.
! .
. personal calificado a niveles ms altos de responsabilidad .
....-~ Aplicacin a entidades pequeas
4. Las entidades pequeas pueden implementar los elementos del ambiente de

control de manera diferente a las entidades mayores. Por ejemplo, las entidades
pequeas podran no tener un cdigo de conducta por escrito sino, desarrollar
una cultura que enfatice la importancia de la integridad y de la conducta tica a
travs de comunicaciones orales y con el ejemplo de la administracin. De modo
similar, los encargados del gobierno corporativo en las entidades pequeas
pueden no incluir un miembro independiente o externo.
El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad
5. El-proceso de evaluacin del riesgo por una entidad es su proceso para identificar
y responder al riesgo de negocio y los resultados consecuentes. Para fines de
informacin financiera, el proceso de evaluacin del riesgo por la entidad incluye
cmo identifica la administracin los riesgos relevantes para la preparacin de
estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable (o que se
presenten razonablemente, respecto de todo lo de importancia relativa) de acuer-
do con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, cmo estima
su importancia, evala la probabilidad de su ocurrencia y decide las acciones para
manejados. Por ejemplo, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad puede
atender a cmo considera la entidad la posibilidad de transacciones no registradas
o identifica y analiza estimaciones importantes registradas en los estados finan-
cieros. Los riesgos relevantes para una informacin financiera confiable tambin
se relacionan con hechos o transacciones especficos.
/SA 3/5 302

6. Los riesgos relevantes para la informacin financiera incluyen hechos y circuns-

tancias externos e internos que pueden ocurrir y afectar de manera adversa la
capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar e informar datos
financieros consistentes con las aseveraciones de la administracin en los estados
financieros. Una vez que se identifican los riesgos, la administracin considera
su importancia, la probabilidad de su ocurrencia y cmo debern manejarse. La
administracin puede iniciar planes, programas, o acciones para atender a riesgos
especficos o puede decidir aceptar un riesgo debido al costo u otras considera-
ciones. Los riesgos pueden surgir o cambiar debido a circunstancias como las
siguientes:
Cambios en el entorno de operaciones. Cambios en el entorno de regulacin

o de operaciones pueden dar como resultado cambios en presiones compe-
titivas y riesgos significativamente diferentes.
Personal nuevo. El nuevo personal puede tener un diferente enfoque o

entendimiento del control interno.
Sistemas de informacin nuevos o renovados. Los cambios importantes y

rpidos en los sistemas de informacin pueden cambiar el riesgo relativo al
control interno.
Crecimiento rpido. La expansin importante y rpida de las operaciones

puede forzar los controles y aumentar el riesgo de una falla en los controles.
Nueva tecnologa. Incorporar nuevas tecnologas en los procesos de produc-

cin o sistemas de informacin puede cambiar el riesgo asociado con el
control interno.
Nuevos modelos, productos o actividades del negocio. Introducirse a reas

o transacciones de negocios con las que tiene poca experiencia la entidad
puede traer nuevos riesgos asociados con el control interno.
Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden ir acompa-

adas de reducciones de personal y cambios en supervisin y segregacin
de deberes que pueden cambiar el riesgo asociado con el control interno.
Operaciones extranjeras en expansin. La expansin o adquisicin de

operaciones extranjeras acarrea riesgos nuevos y a menudo nicos, que
pueden afectar al control interno, por ejemplo, riesgos adicionales o cambia-
dos por transacciones en moneda extranjera.
Nuevos pronunciamientos contables. La adopcin de nuevos pronuncia-

mientos contables o principios de contabilidad cambiantes puede afectar a
los riesgos en la preparacin de los estados financieros.
303 /SA 3/5

Aplicacin a entidades pequeas
7. Los. conceptos bsicos del proceso de evaluacin del riesgo por la entidad son
relevantes. para toda entidad, sin importar tamao, pero es probable que el proceso
de evaluacin del riesgo sea menos formal y estructurado en las entidades
pequeas que en las grandes. Todas las entidades debern tener establecidos
objetivos de informacin financiera, pero en las entidades pequeas quiz se
reconozcan implcitamente ms que explcitamente. La administracin debe estar
enterada de los riesgos relacionados con estos objetivos sin el uso de un proceso
formal sino a travs de implicacin personal directa con los empleados y partes
externas.
Sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados de negocios,

relevante para la informacin financiera y comunicacin
8. Un sistema de informacin consiste de infraestructura (fsica y componentes de

hardware), software, personas, procedimientos y datos. La infraestructura y el
software estarn ausentes, o tendrn menos importancia, en sistemas que sean
exclusivamente o principalmente manuales.' Muchos sistemas de informacin
hacen uso extenso de tecnologa de la informacin (TI).
9. El sistema de informacin relevante para los objetivos de informacin financiera,

que incluye el sistema de informacin financiera, consiste de los procedimientos
y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones
de la entidad (as como hechos y condiciones) y para mantener la rendicin de
cuentas por los activos, pasivos y capital relacionados. Las transacciones pueden
iniciarse manualmente o automticamente por procedimientos programados. El
registro incluye identificar y capturar la informacin relevante de transacciones
o hechos. El procesamiento incluye funciones como edicin y validacin, clcu-
lo, medicin, valuacin, resumen y conciliacin, ya sea que se desempeen por
procedimientos automatizados o manuales. Informar se relaciona con la prepa-
racin de informes financieros as como otra informacin, en forma electrnica
o impresa, que la entidad usa para medir y revisar el desempeo financiero de la
entidad y en otras funciones. La calidad de la informacin generada por el sistema
afecta la capacidad de la administracin para tomar decisiones apropiadas para
administrar y controlar las actividades de la entidad y para preparar informes
financieros confiables.
10. Consecuentemente, un sistema de informacin abarca mtodos y registros que:
Identifican y registran.todas las transacciones vlidas.
Describen oportunamente las transacciones con suficiente detalle para per-

mitir la clasificacin apropiada de las mismas para la informacin financiera.
ISA 3/5 304

Miden el valor de las transacciones en una manera que permite registrar su

valor monetario apropiado en los estados financieros.
Determinan el periodo de tiempo en que las transacciones ocurrieron para

permitir registrar las transacciones en el ejercicio contable apropiado.
Presentan de manera apropiada las transacciones y revelaciones relacionadas

11. Comunicacin implica proporcionar un entendimiento de los papeles individua-

les y responsabilidades correspondientes al control interno sobre la informacin
financiera. Incluye el grado al que el personal entiende cmo se relacionan sus
actividades en el sistema de informacin financiera con el trabajo de otros y los
medios de informar excepciones a un nivel ms alto apropiado dentro de la
entidad: Los canales de comunicacin abiertos ayudan a asegurar que se informen
las excepciones y se acte sobre ellas.
12. La comunicacin adopta formas como manuales de polticas, manuales de

contabilidad y de informacin financiera y memorndums. La comunicacin
puede hacerse tambin de manera electrnica, oral y a travs dejas acciones de
la administracin.
13. Los sistemas de informacin y procesos relacionados de negocios relevantes para

la informacin financiera en entidades pequeas pueden ser menos formales que
en las entidades mayores, pero su papel es igual de importante. Las entidades
pequeas con implicacin activa de la administracin pueden no necesitar
descripciones extensas de los procedimientos de contabilidad, registros contables
sofisticados o polticas escritas. La comunicacin puede ser menos formal y ms
fcil de lograr en una entidad pequea que en una entidad mayor, debido al
tamao y menor nmero de niveles de la entidad pequea as como a la mayor
visibilidad y disponibilidad de la administracin.
14. Actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar
que las directivas de la administracin se llevan a cabo, por ejemplo, que se toman
las acciones necesarias para atender a los riesgos que amenazan el logro de los
objetivos de la entidad. Las actividades de control, sean dentro de sistemas de TI
o manuales, tienen objetivos diversos y se aplican a diversos .niveles organiza-
cionales y funcionales.
15. Generalmente, las actividades de control que pueden ser relevantes para una
auditora pueden categorizarse como polticas y procedimientos correspondien-
tes a lo siguiente:
305 /SA 3/5

Revisiones de desempeo. Estas actividades de control incluyen revisiones

y anlisis de desempeo real versus presupuestos, pronsticos, y desempeo
del periodo anterior; relacionar diferentes conjuntos de datos -operativos y
fmancieros,- entre s, junto con anlisis de las relaciones y acciones de
investigacin y correctivas; comparar datos internos con fuentes externas de
informacin; y revisin de desempeo funcional o de actividad, como la
revisin que hace un gerente de prstamos al consumidor en un banco de los
informes por sucursal, regin, y tipo de prstamo para aprobaciones y cobros
de los prstamos.
Procesamiento de informacin. Se realiza una variedad de controles para

verificar la exactitud, integridad y autorizacin de las transacciones. Los dos
grandes agrupamientos de actividades de control de los sistemas de infor-
macin son los controles de aplicacin y los controles generales de TI. Los
.controles de aplicacin sirven para el procesamiento de aplicaciones indivi-
duales. Estos controles ayudan a asegurar que ocurrieron las transacciones,
que estn autorizadas, y que son registradas y procesadas de manera com-
. pleta y exacta. Los ejemplos de controles de aplicacin incluyen verificar la
exactitud aritmtica de los registros, mantenimiento y revisin de saldos de
cuentas y balances de comprobacin, controles automatizados como verifi-
caciones de edicin de datos de entrada y verificaciones de secuencia
numrica, y seguimiento manual de informes de excepcin. Los controles
generales de TI son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas
aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de
aplicacin ayudando a asegurar la operacin apropiada continua de los
sistemas de informacin. Los controles generales de TI comnmente inclu-
yen controles sobre centros de datos y operaciones en red; adquisicin,
cambio y mantenimiento de software del sistema; seguridad de acceso; y
adquisicin, desarrollo y mantenimiento del sistema de aplicacin. Estos
controles se aplican a entornos de computadora central, microcomputadoras
y de usuario final. Los ejemplos de estos controles generales de TI son
controles de cambio de programas, controles que restringen el acceso a
programas o datos, controles sobre la implementacin de nuevas emisiones
de aplicaciones de software en paquetes, y controles sobre software del
sistema que restringen acceso a, o monitorean, el uso de servicios del sistema
que pudieran cambiar datos o registros financieros sin dejar un rastro de
auditora.
Controles fsicos. Estas acti vidades abarcan la seguridad fsica de los activos,
incluyendo salvaguardas adecuadas como instalaciones aseguradas sobre el
acceso a activos y.registros; autorizacin para acceso a programas de
computadora y archivos de datos; y conteo peridico y comparacin con
cantidades mostradas en los registros de control (por ejemplo, comparar los
resultados de conteo de efectivo, valores e inventario con los registros
contables). El grado en que los controles fsicos que se proponen prevenir
robo de activos son relevantes para la confiabilidad de la preparacin de los
ISA 315 306

ENTENDrMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO Y EVOLUCIN
DE LOS RJESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIVA
estados financieros y, por lo tanto, para la auditora, depende de circunstan-

cias como cuando los acti vos son altamente suscepti bles a mal versacin. Por
ejemplo, estos controles ordinariamente no seran relevantes cuando se
detectaran prdidas de inventario conforme a inspeccin fsica peridica y
se registraran en los estados financieros. Sin embargo, si para fines de
informacin financiera la administracin se apoya exclusivamente en regis-
tros de inventario perpetuo, los controles de seguridad fsica seran relevan-
tes para la auditora.
Segregacin de deberes. Asignar a personas diferentes las responsabilidades

de autorizar transacciones, registrarlas y mantener custodia de los activos,
tiene la intencin de reducir las oportunidades de permitir a alguna persona
estar en posicin tanto de perpetrar como de ocultar errores o fraude en el
curso normal de los deberes de la persona. Los ejemplos de segregacin de
deberes incluyen informar, revisar y aprobar conciliaciones, y aprobacin y
control de documentos.
16. Ciertas actividades de control pueden depender de la existencia de polticas

apropiadas de ms alto nivel establecidas por la administracin o por los encar-
gados del gobierno corporativo. Por ejemplo, los controles de autorizacin
pueden delegarse bajo lineamientos establecidos, como criterios de inversiones
establecidos por los encargados del gobierno corporativo; alternativamente, las
transacciones no rutinarias como adquisiciones o desembolsos importantes pue-
den requerir aprobacin especfica de alto nivel, incluyendo en algunos casos la
de los accionistas.
17. Es probable que los conceptos subyacentes a las actividades de control en las
entidades pequeas sean similares a los de las entidades mayores, pero la
formalidad con que operan vara. Ms aun, las entidades pequeas pueden
encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son relevantes debido a
controles aplicados por la administracin. Por ejemplo, el que la administracin
retenga la autoridad para aprobar ventas a crdito, compras importantes y
disposiciones en lneas de crdito, puede dar un fuerte control sobre dichas
actividades, aminorando o eliminando la necesidad de actividades de control ms
detalladas. Una apropiada segregacin de deberes a menudo parece presentar
dificultades en las entidades pequeas. Sin embargo, aun las compaas que
tienen slo unos cuantos empleados tal vez puedan asignar sus responsabilidades
para lograr una segregacin apropiada o, si eso no es posible, usar supervisin
de la administracin sobre las actividades incompatibles para lograr los objeti vos
de control.
307 ISA 315

Monitoreo de controles
18. Una importante responsabilidad de la administracin es establecer y mantener el

control interno de manera continua. El monitoreo de los controles por la admi-
nistracin incluye considerar si estn operando como se plane y que stos se
modifican segn sea apropiado por cambios en las condiciones. El monitoreo de
los controles puede incluir actividades como revisin de la administracin de si
las conciliaciones bancarias se preparan oportunamente, evaluacin de los audi-
tores internos del cumplimiento del personal de ventas con las polticas de la
entidad sobre trminos de los contratos de ventas, y una supervisin del depar-
tamento legal del cumplimiento de las polticas ticas o de prcticas de negocios
de la entidad.
19. El monitoreo de los controles es un proceso para evaluar la calidad del desempeo
del control interno despus de un tiempo. Implica evaluar el diseo y operacin
de los controles de manera puntual y tomar las acciones correctivas necesarias.
El monitoreo se hace para asegurar que los controles siguen operando de manera
efectiva. Por ejemplo, si la puntualidady exactitud de las conciliaciones bancarias
no se monitorean, es probable que el personal deje de prepararlas. El monitoreo
de los controles se logra mediante actividades continuas de monitoreo, evalua-
ciones separadas, o una combinacin de ambas.
20. Las actividades continuas de monitoreo se integran en las actividades normales

recurrentes de una entidad e incluyen actividades regulares de administracin y
supervisin. Los gerentes de ventas, de compras y de produccin a niveles
divisionales y corporativos estn en contacto con las operaciones y pueden
cuestionar los informes que difieran de manera importante de su conocimiento
de las operaciones.
21. En muchas entidades, los auditores internos o el personal que desempea funcio-
nes similares contribuyen al monitoreo de los controles de una entidad a travs
de evaluaciones separadas. Regularmente proporcionan informacin sobre el
funcionamiento del control interno, centrando considerable atencin en evaluar
el diseo y operacin del control interno. Comunican informacin sobre las
fuerzas y debilidades y recomendaciones para mejorar el control interno.
22. Las actividades de monitoreo pueden incluir el uso de informacin de comuni-

caciones de partes externas que pueden indicar problemas o reas que necesitan
mejoras. Los clientes, de manera implcita, corroboran los datos de facturacin
al pagar sus facturas o al quejarse sobre los cargos. Adems, los reguladores
pueden comunicarse con la entidad respecto a asuntos que afecten al funciona-
miento del control interno, por ejemplo, comunicaciones concernientes a exme-
nes de las dependencias reguladoras de bancos. Tambin, la administracin puede
considerar comunicaciones relativas al control interno por auditores externos al
desempear actividades de monitoreo.
/SA 3/5 308

23. Es ms probable que las actividades continuas de monitoreo de las entidades

pequeas sean informales y se desempeen tpicamente como parte de la admi-
nistracin general de las operaciones de la entidad. La estrecha implicacin de la
administracin en las operaciones a menudo identificar las variaciones impor-
tantes respecto de las expectativas y las faltas de exactitud en los datos financie-
ros, lo que llevar a acciones correctivas al contml.
309 ISA 315

Apndice 3
Condiciones yhechos que pueden indicar riesgos de representacin

errnea de importancia relativa
Los siguientes son ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de
riesgos de representacin errnea de.importancia relativa. Los ejemplos que se dan cubren
una amplia gama de condiciones y hechos; sin embargo, no todas las condiciones y hechos
son relevantes para todos los trabajos de auditora y la lista de los ejemplos no es
necesariamente completa.
Operaciones en regiones que son econmicamente inestables, por ejemplo,

pases con devaluacin importante de la moneda o con economas altamente
inflacionarias.
/~~
..
./ ,.~:', Operaciones expuestas a mercados voltiles, por ejemplo, el comercio de

., .. futuros.
. r " ..
~ t- "_: r . ~~....~. .
Alt('}gt~dojde ~e,gU1a~onescomplejas.
'-<.::', ) I
Problemas de'nego;~ en marcha y de liquidez, incluyendo prdida de
clientes importantes.
Impedimentos a la disponibilidad de capital y crdito.
Cambios en la industria en que opera la entidad.
Cambios en la cadena de suministros.
Desarrollar u ofrecer nuevos productos o servicios, o cambiar a nuevas lneas

de negocio.
Expansin a nuevas localidades.
Cambios en la entidad como grandes adquisiciones o reorganizaciones u

otros hechos inusuales.
Probabilidad de venta de las entidades o segmentos del negocio.
Alianzas y negocios conjuntos complejos.
Uso de financiamiento fuera del balance general, entidades de propsito

especial y otros arreglos financieros complejos.
Transacciones importantes con partes relacionadas.
/SA 3/5 310

Falta de personal con habilidades en contabilidad e informacin financiera.
Cambios en personal clave incluyendo salida de ejecutivos clave.
Debilidades en el control interno, especialmente las que no son atendidas

por la administracin.
Inconsistencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de

negocios.
Cambios en el entorno de TI.
Instalacin de nuevos sistemas importantes de TI relacionados con informa-

cin financiera.
Investigaciones de las operaciones o resultados financieros de la entidad por

organismos reguladores o gubernamentales.
Representaciones errneas pasadas, historia de errores o una cantidad im-

portante de ajustes al final del ejercicio.
Cantidad importante de transacciones no rutinarias o no sistemticas inclu-

yendo transacciones intercompaa y transacciones de grandes ingresos al
final del ejercicio.
Transacciones que se registran con base en las intenciones de la administra-

cin, por ejemplo, refinanciamiento de deuda, activos por vender y clasifi-
cacin de valores comerciales.
Aplicacin de nuevos pronunciamientos contables.
Mediciones contables que implican procesos complejos.
Hechos o transacciones que implican una importante falta de certeza en la

medicin, incluyendo estimaciones contables.
Litigios pendientes y pasivos contingentes, por ejemplo, garantas sobre

ventas, garantas financieras y saneamiento ambiental.
311 ISA 315

IMPORTANCIA RELATIVA DE LA AUDITORA

CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . I - 3
Importancia relativa : . 4- 8
La relacin entre la importancia relativa

y el riesgo de auditora . 9 - 1I
Evaluacin del efecto

de las representaciones errneas . 12 - 16
Comunicacin de errores . 17
..
_. ------ ..
- --.--- _-- _. '---1
I La Norma Internacional de Auditora (NIA) 320, "Im~ortancia relativa de la auditora" ~ebe; !
: leerse en el contexto del PrefacIO a las Normas InternacIOnales de Control de Calidad, Audltona, li
, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y
autoridad de las NIAs. .
1-----.--_._-_ .. ------_ .. _-_.-._--- ._--_. --~--- ._------
" La NlA 240, "Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados financieros,"
NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa," NTA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NIA 500,
"Evidencia de auditora" dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 320. Las modificaciones de
ISA 320 312

IMPORTANCIA RELATIVA DE LA AUDlTORA
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre el concepto de importancia relativa y
su relacin con el riesgo de auditora.
2. El auditor deber considerar la importancia relativa y su relacin con el

riesgo de auditora cuando conduzca una auditora.
3. "Importancia Relativa" es defInida en "Marco de Referencia para la Preparacin

y Presentacin de Estados Financieros" del Comit Internacional de Normas de
Contabilidad (lASC) en los trminos siguientes: .
"La informacin es de importancia relativa si su omlSlOn o repre-

sentacin errnea pudiera influir en las decisiones econmicas de los
usuarios tomadas con base en los estados financieros. La importancia
relativa depende del tamao de la partida o error juzgado en las circuns-
tancias particulares de su omisin o representacin errnea. As, la
importancia relativa ofrece un punto de separacin de la partida en
cuestin, ms que ser una caracterstica primordial cualitativa que deba
tener la informacin.para ser til".
4. El objetivo de una auditora de estados financieros es hacer posible al auditor

expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados,
respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia para
informacin financiera aplicable. La evaluacin de qu es de importancia
relativa es un asunto de juicio profesional.
5. Al disear el plan de auditora el auditor establece un nivel aceptable de impor-

tancia relativa a modo de detectar en forma cuantitativa las representaciones
errneas de importancia relativa. Sin embargo necesitan considerarse tanto el
monto (cantidad) y la naturaleza (calidad) de las representaciones. Ejemplos de
representaciones errneas cualitativas sera la descripcin inadecuada e impropia
de una poltica de contabilidad cuando es probable que un usuario de los estados
fInancieros fuera guiado equivocadamente por la descripcin, y el dejar de revelar
la infraccin a requisitos reguladores cuando es probable que la imposicin
consecuente de restricciones regulatorias har disminuir en forma importante la
capacidad de operacin.
6. El auditor necesita considerar la posibilidad de representaciones errneas de

cantidades relativamente pequeas que, acumulativamente podran tener un
efecto importante sobre los estados fInancieros. Por ejemplo, un error en un
procedimiento de fIn de mes podra ser una indicacin de una representacin
errnea de importancia relativa si ese error se repitiera cada mes.
313 ISA 320

lMPORT ANClA RELA T1VA DE LA AUDITORA
7. El auditor considera la importancia relativa tanto al nivel global del estado

financiero como en relacin a saldos de cuentas particulares, clases de transac-
ciones y revelaciones. La importancia relativa puede ser influida por considera-
ciones como requerimientos legales y reguladores y consideraciones relativas a
clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y sus relaciones. Este
proceso puede dar como resultado diferentes niveles de importancia relativa
dependiendo del aspecto de los estados financieros que est siendo considerado.
8. La importancia relativa debera ser considerada por el auditor cuando:
(a) determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos

de auditora; y
(b) evala el efecto de las representaciones errneas
La relacin entre importancia relativa y el riesgo de auditora
9. Al planear la auditofa, el auditor considera qu pudiera hacer que los estados

financieros se representaran de una manera errnea de importancia relati va. El
entendimiento del auditor de la entidad y su entorno establece un marco de
referencia dentro del cual el auditor planea la auditora y ejerce el juicio profe-
sional para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
de los estados financieros y responder a dichos riesgos durante la auditofa.
Tambin le ayuda a establecer la importancia relativa y a evaluar si eljuicio sobre
importancia relativa sigue siendo apropiado al avanzar la auditofa. La evaluacin
de importancia por el auditor, relativa a clases de transacciones, saldos de cuentas,
y revelaciones, ayuda al auditor a decidir cuestiones como qu partidas examinar
y si ha de usar muestreo y procedimientos analticos sustantivos. Esto le da
capacidad al auditor para seleccionar los procedimientos de auditora que, en
combinacin, puede esperarse que reduzcan el riesgo de auditora a un nivel
aceptablemente bajo.
10. Hay una relacin inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo de
auditofa, que es que mientras ms alto el nivel de importancia relativa, ms bajo
el riesgo de auditofa y viceversa. El auditor toma en cuenta la relacin inversa
entre importancia relativa y riesgo de auditora cuando determina la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si,
despus de planear procedimientos de auditofa especficos, el auditor determina
que el nivel de importancia relativa aceptable es ms bajo, el riesgo de auditora
aumenta. El auditor compensar sto:
(a) reduciendo el nivel evaluado de riesgo de control, cuando esto sea factible,
y apoyando el nivel reducido desarrollando pruebas de control extensas o
adicionales; o
ISA 320 314

IMPORTANCIA RELATIVA DE LA AUDITORA
(b) reduciendo el riesgo de deteccin al modificar la naturaleza, oportunidad

y alcance de los procedimientos sustantivos planeados.
Importancia relativa y riesgo de auditora al evaluar evidencia de auditora
11. La evaluacin del auditor de importaneia relativa y riesgo de auditoIa puede ser
diferente en el momento de planear inicialmente el trabajo que en el momento de
evaluar los resultados de procedimientos de auditoIa. Esto podIa ser a causa de
un cambio en circunstancias o a causa de un cambio en el conocimiento del
auditor como resultado de la auditoIa. Por ejemplo, si la auditoIa es planeada
antes del final del periodo, el auditor anticipar los resultados de operaciones y
la posicin financiera. Si los resultados reales de operaciones y de la posicin
financiera son sustancialmente diferentes, la evaluacin de importancia relativa
y riesgo de auditora puede tambin cambiar. Adicionalmente, al planear el
trabajo de auditora, el auditor puede, intencionalmente, fijar el nivel de impor-
tancia relati va aceptable a un nivel ms bajo de lo que se piensa usar para evaluar
los resultados de la auditora. Esto puede ser hecho para reducir la probabilidad
de representaciones errneas no descubiertas y para dar al auditor un margen de
seguridad cuando evale el efecto de representaciones errneas descubiertas
Evaluacin del efecto de representaciones errneas
12. Al evaluar si los estados financieros son preoparados, respecto de todo lo

importante, de acuerdo con el marco de referencia aplicable, el auditor debe
evaluar si en el agregado de las representaciones errneas no corregidas que
han sido identificadas durante la auditora son importancia relativa.
13. El agregado de representaciones errneas no corregidas comprende:
(a) representaciones errneas especficas identificadas por el auditor incluyen-

do el efecto neto de representaciones errneas no corregidas identificadas
durante la auditoIa de periodos previos; y
(b) la mejor estimacin del auditor de otras representaciones errneas que no

pueden ser identificadas especficamente ( o sea, errores proyectados).
14. El auditor necesita considerar si el agregado de representaciones errneas no

corregidas es de importancia relativa. Si el auditor concluye que las repre-
sentaciones errneas pueden ser de importancia relativa el auditor necesita
considerar el reducir el riesgo de auditora ampliando los procedimientos de
auditora o pidiendo a la administracin que ajuste los estados financieros. En
todo caso, la administracin puede desear ajustar los estados financieros segn
las representaciones errneas identificadas.
315 ISA 320

IMPORTANCIA RELA TIV A DE LA AUDlTORA
15. Si la administracin se niega a ajustar los estados financieros y los resultados

de los procedimientos de auditora ampliados no capacitan al auditor para
concluir que el agregado de representaciones errneas no corregidas no es
de importancia relativa, el auditor debera considerar la modifica~in apro-
piada al dictamen del auditor de acuerdo con la NIA 701, Modificaciones al
dictamen del auditor independiente ...
16. Si el agregado de las representaciones errneas no corregidas que el auditor ha

identificado se acerca al nivel de importancia relativa, el auditor debera consi-
derar si es probable que las represeI)taciones errneas no detectadas, al tomarse
con las representaciones errneas no corregidas agregadas podra exceder el nivel
de importancia relativa. As,al acercarse el agregado de representaciones err-
neas no corregidas al nivel de importancia relativa, el auditor considerara reducir
el riesgo desemp~a,ndo procedimientos de auditora adicionales o pidiendo a la
administracin que ajuste los estados financieros segn las representaciones
errneas. no identificadas.
Comunicacin de Errores
17 Si el auditor ha identificado una representacin errnea de importancia

relativa resultante de error, el auditor deber comunicar la representacin
errnea al nivel apropiado de la administracin oportunamente, y conside-
rar la necesidad de informar a los encargados del gobierno corporativo de
acuerdo con la NlA 260 "Comunicaciones de asuntos de auditora con los
encargados del gobierno corporativo."
1. Al evaluar la importancia relativa. el sector pblico debe, adems de ejercer el

juicio profesional. considerar cualquiera legislacin o reglamento que pueda
impactar dicha evaluacin. En el sector pblico, la importancia relativa se basa
tambin en el "contexto y naturaleza" de una partida e incluye. por ejemplo.
susceptibilidad tanto como valor. La susceptibilidad cubre una variedad de
asuntos tales como cumplimiento con las autoridades. inters legislativo o
inters pblico.
ISA 320 316

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

A LOS RIESGOS EVALUADOS
o despus del, 15 de junio de 2006) *
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-3
Respuestas globales . 4-6
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos

de representacin errnea de importancia relativa
al nivel de aseveracin . 7-65
Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de

auditora obtenida . 66-72
Documentacin . 73
Vigencia . 74
* La NIA 230, Documentacin de auditora, dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 330. Estas
modificaciones entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen, en o despus
del, IS de junio de 2006, y se han incorporado en el texto de la NIA 330.
Se han aplicado a esta NIA los principios de claridad de redaccin del IAASB. La NIA 330 (Nueva redaccin)
Las respuestas del auditor a los riesgos evaluados se puede encontrar en esta misma edicin.
317 ISA 330

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA A LOS RIESGOS EVALUADOS
r La Norma Internacional de Auditora (NIA). 330

"Pr~edimiento~ del Audit~r en respuesta a I
I los riesgos evaluados", debe leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales
de Control de Calidad, Auditora,' Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios _J
I----_.-----------_._-------_.
Relacionados", que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
-----_.. ._--_._"
.. ~
. -.
',' .~., ,/
.......f
ISA 330 318

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA A LOS RIESGOS EV ALUADOS
Introduccin
l. El propsito de esta Norma internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y proporcionar guas para determinar respuestas globales y disear y
desempear procedimientos adicionales de auditora para responder a los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa a los niveles de
estado financiero y de aseveracin en una auditora de estados financieros. El
entendimiento de la entidad y su entorno por un auditor, incluyendo su control
interno y la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa se describen en la N/A 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y
evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
2. La siguiente es una vista general de los requerimientos de esta norma:
Respuestas globales. Esta seccin requiere que el auditor determine respues-

tas globales para atender a los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa a nivel de estado financiero y proporciona guas sobre la
naturaleza de dichas respuestas.
Procedimientos de auditora que responden a los riegos de representacin

errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin. Esta seccin requie-
re que el auditor disee y desempee procedimientos adicionales de audito-
ra, incluyendo pruebas de la efectividad operativa de los controles cuando
sea relevante o se requiera, y procedimientos sustantivos, cuya naturaleza,
oportunidad, y extensin respondan a los riesgos evaluados de repre-
sentacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin. Adems,
esta seccin incluye asuntos que el auditor considera al determinar la
naturaleza, oportunidad y extensin de dichos procedimientos de auditora.
Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora

obtenida. Esta seccin requiere que el auditor evale si la evaluacin del
riesgo sigue siendo apropiada y que concluya si se ha obtenido suficiente
evidencia apropiada de auditora.
Documentacin. Esta seccin establece los requisitos de documentacin

relacionados.
3. Para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, el auditor

deber determinar respuestas globales a los riesgos evaluados al nivel de
estado financiero, y deber disear y desempear procedimientos adiciona-
les de auditora para responder a los riesgos evaluados al nivel de asevera-
cin. Las respuestas globales y la naturaleza, oportunidad y extensin de los
procedimientos adicionales de auditora son asuntos de juicio profesional del
auditor. Adems de los de esta NIA, el auditor tambin cumple con los requisitos
y guas de la N/A 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en
319 SA 330
una auditora de estados financieros al responder a los riesgos evaluados de

Respuestas globales
4. El auditor deber determinar respuestas globales para atender a los riesgos

de representacin errnea de importancia relativa al nivel de estado finan
ciero. Estas respuestas pueden incluir enfatizar al equipo de auditofa la necesi-
dad de mantener el escepticismo profesional para compilar y evaluar la evidencia
de auditora, asignar personal ms experimentado, a quienes tengan habilidades
especiales o usar expertos, 1 dar mayor supervisin, o incorporar elementos
adicionales de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos adicionales
de auditora que se van a realizar. Adems, el auditor puede hacer cambios
generales a la naturaleza, oportunidad, o extensin de los procedimientos de
auditofa como una respuesta global; por ejemplo, realizando procedimientos
sustantivos al final del ejercicio en lugar de hacerlo en una fecha intermedia.
5. El entendimiento del entorno de control por el auditor afecta a la evaluacin de

los riesgos de representacin errnea de importancia relativa al nivel de estado
financiero. Un entorno de control efectivo puede permitir al auditor tener ms
confianza en el control interno y en la confiabilidad de la evidencia de auditora
generada dentro de la entidad y as, por ejemplo, permitir al auditor conducir
algunos procedimientos de auditora en una fecha intermedia ms que al final del
ejercicio. Si hay debilidades en el entorno de control, el auditor ordinariamente
conduce ms procedimientos de auditora al final del ejercicio y no en una fecha
intermedia, busca evidencia de auditofa ms extensa con los procedimientos
sustantivos, modifica la naturaleza de los procedimientos de auditora para
obtener evidencia de auditora ms persuasiva, o aumenta el nmero de localida-
des que se han de incluir en el alcance de la auditora.
6. Estas consideraciones tienen un peso importante en el enfoque general del

auditor, por ejemplo, nfasis en procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo),
o un enfoque que usa pruebas de controles igual que procedimientos sustantivos
(enfoque combinado).
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin
7. El auditor deber disear y desempear procedimientos adicionales de

auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa al nivel de
La asignacin de personal del trabajo al trabajo particular refleja la evaluacin del riesgo por el auditor. la
cual se basa en el entendimiento de la entidad por el auditor.
ISA 330 320

aseveracin. El propsito es proporcionar un vnculo claro entre la naturaleza,

oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora del
auditor y la evaluacin del riesgo. Al disear procedimientos adicionales de
auditora, el auditor considera asuntos como los siguientes:
La importancia del riesgo.
La probabilidad de que ocurra una representacin errnea de importancia

relativa.
Las caractersticas de la clase de transacciones, saldo de la cuenta o revela-

cin implicadas.
La naturaleza de los controles especficos usados por la entidad y, en

particular, si son manuales o automatizados.
Si el auditor espera obtener evidencia de auditora para determinar si los

controles de la entidad son efectivos para prevenir, o detectar y corregir,
representaciones errneas de importancia relativa.
La naturaleza de los procedimientos de auditoraes de la mayor importancia para

responder a los riesgos evaluados.
8. La evaluacin del auditor de los riesgos identificados al nivel de aseveracin

proporciona una base para considerar el enfoque apropiado de auditora para
disear y desempear procedimientos adicionales de auditora. En algunos casos,
el auditor puede determinar que slo desempeando pruebas de controles puede
lograr una respuesta efectiva al riesgo evaluado de representacin errnea de
importancia relativa para una aseveracin particular. En otros casos, el auditor
puede determinar que desempear slo procedimientos sustantivos es apropiado
para aseveraciones especficas y, por lo tanto, el auditor excluye el efecto de los
controles de la evaluacin del riesgo relevante. Esto puede ser porque los
procedimientos de evaluacin del riesgo por el auditor no han identificado
algunos controles efectivos relevantes a la aseveracin, o porque poner a prueba
la efecti vidad operativa de los controles sera ineficiente. Sin embargo, el auditor
necesita quedar satisfecho de que el desempear slo procedimientos sustanti vos
para la aseveracin relevante sera efectivo para reducir el riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relativa a un nivel aceptablemente bajo. A
menudo el auditor puede determinar que un enfoque combinado que usa pruebas
de la efecti vidad operativa de los controles igual que procedimientos sustanti vos
es un enfoque efectivo. Sin importar el enfoque seleccionado, el auditor disea
y desempea procedimientos sustantivos para.cada clase de importancia relativa
de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones, segn requiere el prrafo 49.
9. En el caso de entidades muy pequeas, puede no haber muchas actividades de

control que pudiera identificar el auditor. Por esta razn, es probable que los
321 ISA 330

procedimientos adicionales del auditor sean principalmente procedimientos sus-

tantivos. En tales casos, adems de los asuntos mencionados en el prrafo 8
anterior, el auditor considera si en ausencia de controles es posible obtener
suficiente evidencia apropiada de auditora.
Consideracin de la naturaleza, oportunidad y extensin

de los procedimientos adicionales de auditora
Naturaleza
10. La naturaleza de los procedimientos adicionales de auditorase refiere a su

propsito (pruebas de controles o procedimientos sustantivos) y su tipo, o sea,
inspeccin, observacin, investigacin, confirmacin, volver a calcular, volver
a desempear, o procedimientos analticos. Ciertos procedimientos de auditora
pueden ser ms apropiados para algunas aseveraciones que otros. Por ejemplo,
en relacin con el ingreso, las pruebas de los controles pueden ser responder ms
al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de integridad,
mientras que los procedimientossustantivos pueden ser los que ms respondan
al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de ocurrencia.
11. La seleccin del auditor de los procedimientos de auditora se basa en la

evaluacin del riesgo. Mientras ms alta es la evaluacin del riesgo por el auditor,
ms con fiable y relevante es la evidencia de auditora que busca el auditor con
los procedimientos sustantivos. Esto puede afectar tanto a los tipos de procedi-
mientos de auditora que se desempearn como a su combinacin. Por ejemplo,
el auditor puede confirmar la integridad de los trminos de un contrato con un
tercero, adems de inspeccionar el documento.
12. Al determinar los procedimientos de auditora a desempear, el auditor considera

las razones para la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia
relativa al nivel de aseveracin por cada clase de transacciones, saldo de cuenta
o revelacin (o sea, los riesgos inherentes), y si la evaluacin del riesgo por el
auditor toma en cuenta los controles de la entidad (riesgo de control). Por
ejemplo, si el auditor considera que hay un riesgo ms bajo de que pueda ocurrir
una representacin errnea de importancia relativa debido alas caractersticas
. particulares de una clase de transacciones sin considerar los controles relaciona-
dos, el auditor puede determinar que los procedimientos analticos sustantivos
solos pueden proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora. Por otra
parte, si el auditor espera que haya un riesgo ms bajo de que pueda surgir una
representacin errnea de importancia relativa porque una entidad tiene controles
efectivos y el auditor piensa disear procedimientos sustantivos con base en la
operacin efectiva de dichos controles, entonces el auditor desempea pruebas
de los controles para obtener evidencia de auditora sobre su efectividad opera-
tiva. Este puede ser el caso, por ejemplo, para una clase de transacciones de
caractersticas no complejas, razonablemente uniformes, que se procesen y
controlen rutinariamente por el sistema de informacin de la entidad.
ISA 330 322

13. Se requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora sobre la exactitud e

integridad de la informacin producida por el sistema de informacin de la
entidad cuando dicha informacin se use para desempear procedimientos de
auditora. Por ejemplo, si el auditor usa informacin no financiera o datos de
presupuestos producidos por el sistema de informacin de la entidad al desem-
pear procedimientos de auditora, como procedimientos analticos sustanti vos
o pruebas de controles, el audi tor obtiene evidencia de auditora sobre la exactitud
e integridad de dicha informacin. Ver NIA 500, Evidencia de auditora, prrafo
11, para mayor gua.
Oportunidad
14. Oportunidad se refiere al momento en el cual se desempean los procedimientos

de auditora o a la fecha a la que aplica la evidencia de auditora.
15. El auditor puede desempear pruebas de controles o procedimientos sustantivos

en una fecha provisional o al final del ejercicio. Mientras ms alto es el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa, ms probable es que el auditor
pueda decidir qu es ms efectivo, desempear procedimientos sustantivos ms
cerca de, o al final del, ejercicio en vez de en una fecha ms adelantada, o llevar
a cabo procedimientos de auditora sin anunciar o en momentos no esperados
(por ejemplo, llevar a cabo procedimientos de auditora en localidades seleccio-
nadas sin anunciar). Por otra parte, llevar a cabo procedimientos de auditora
antes del final del ejercicio puede ayudar al auditor a identificar asuntos impor-
tantes en una etapa inicial de la auditora y, consecuentemente, resolverlos con
ayuda de la administracin o desarrollar un enfoque efectivo de auditora para
atender a tales asuntos. Si el auditor realiza pruebas de controles o procedimientos
sustantivos antes del final del ejercicio, el auditor considera la evidencia adicional
requerida para el periodo restante (ver prrafos 37-38 y 56-61).
16. Al considerar cundo desempear procedimientos de auditora, el auditor tam-

bin considera asuntos como los siguientes:-
El entorno de control.
Cundo est disponible la informacin relevante (por ejemplo, los archivos

electrnicos pueden alterarse posteriormente o los procedimientos por ob-
servar pueden ocurrir slo en ciertas pocas).
La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si hayun riesgo de ingresos inflados

para cumplir con las expectativas de utilidades mediante la posterior crea-
cin de convenios de ventas falsos, el auditor puede desear examinar los
contratos disponibles a la fecha del final del ejercicio).
El ejercicio o fecha con que se relaciona la evidencia de auditora.
323 /SA 330

17. Ciertos procedimientos de auditora pueden desempearse slo en, o despus del,
final del ejercicio; por ejemplo, cotejar los estados financieros con los registros
contables y examinar los ajustes hechos durante el curso de 'preparacin de los
estados financieros. Si hay un riesgo de que la entidad hubiera participado en
contratos de ventas no apropiados o que las transacciones puedan no haberse
finalizado al final del ejercicio, el auditor desempea procedimientos para
responder a ese riesgo especfico. Por ejemplo, cuando las transacciones son
individualmente de importancia relativa o un error en el cierre puede llevar a una
representacin errnea de importancia relativa, el auditor ordinariamente inspec-
ciona las transacciones cerca del final del ejercicio.
Extensin
18. Extensin incluye la cantidad de un procedimiento especfico de auditora por

desempear, por ejemplo, el tamao de una muestra o el nmero de observaciones
de una actividad de control. La extensin de un procedimiento de auditora se
determina por el juicio del auditor despus de considerar la importancia relativa,
el riesgo evaluado y el grado de certeza que el auditor planea obtener. En
particular, el auditor ordinariamente aumenta la extensin de los procedimientos
de auditora al aumentar el riesgo de representacin errnea de. importancia
relativa. Sin embargo, aumentar la extensin de un procedimiento de auditora
es efectivo slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante para el riesgo
especfico; por lo tanto, la consideracin ms importante es la naturaleza del
procedimiento de auditora.
19. El uso de Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora (TAACs) puede

posibilitar pruebas ms extensas de las transacciones electrnicas y archivos de
cuentas. Estas tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones de muestra
de los archivos electrnicos clave, para escoger transacciones con caractersticas
especficas o para pruebas de toda una poblacin en lugar de una muestra.
20. Ordinariamente se pueden sacar conclusiones vlidas con el uso de enfoques de

muestreo. Sin embargo, si la cantidad de selecciones hechas en una poblacin es
demasiado pequea, si el enfoque de muestreo seleccionado no es apropiado para
lograr el objetivo especfico de auditora, o si las excepciones no tienen un
seguimiento apropiado, habr un riesgo inaceptable de que la conclusin del
auditor basada en una muestra pueda ser diferente de la conclusin que se alcanza
si se sujeta toda la poblacin al mismo procedimiento de auditora. La NIA 530,
Muestreo en la auditora y otros procedimientos de pruebas selectivas, contiene
guas sobre el uso del muestreo.
21. Esta norma considera el uso de diferentes procedimientos de auditora combina-

dos como un aspecto de la naturaleza de las pruebas, segn se discuti antes. Sin
embargo, el auditor considera si la extensin de las pruebas es apropiada cuando
se desempean diferentes procedimientos de auditora en combinacin.
ISA 330 324

Pruebas de controles
22. Se requiere que el auditor desempee pruebas de los controles cuando la evalua-
cin del riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa
de los controles o cuando los procedimientos sustantivos solos no proporcionan
suficiente evidencia apropiada de auditora al nivel de aseveracin.
23. Cuando la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea

de importancia relativa al nivel de aseveracin incluye una expectativa de
que los controles estn operando de manera efectiva, el auditor deber
desempear pruebas de los controles para obtener suficiente evidencia
apropiada de auditora de que los controles estaban operando de manera
efectiva en momentos relevantes durante el periodo que se audita. Ver los
prrafos 39-44 ms adelante para la discusin del uso de evidencia de auditora
sobre la efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras anteriores.
24. La evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia

relativa al nivel de aseveracin puede incluir una expectativa de la efectividad
operativa de los controles, en cuyo caso el auditor desempea pruebas de los
controles para obtener evidencia de auditora en cuanto su efectividad operativa.
Las pruebas de la efectividad operativa de los controles se realizan slo en los
controles que el auditor ha detenninado que estn adecuadamente diseados para
prevenir, o detectar y corregir, una representacin errnea de importancia relativa
en una aseveracin. Los prrafos 104-106 de la NlA 315 discuten la identificacin
de los controles al nivel de aseveracin que tengan probabilidad de prevenir, o
detectar y corregir, una representacin errnea de importancia relativa en una
clase de transacciones, saldo de cuenta o revelacin.
25. Cuando, de acuerdo con el prrafo 115 de. la NIA 315, el auditor ha
determinado que no es posible o factible reducir los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin a un nivel
aceptablemente bajo con evidencia de auditora obtenida slo por procedi-
mientos sustantivos, el auditor deber desempear pruebas de los controles
relevantes para obtener evidencia de auditora sobre su efectividad opera-
tiva. Por ejemplo, segn se discute en el prrafo 115 de la NIA 315, el auditor
puede encontrar imposible disear procedimientos sustantivos efectivos que por
s mismos proporcionen suficiente evidencia apropiada de auditora al nivel de
aseveracin, cuando una entidad conduce su negocio usando TI y no se produce
. ni mantiene ninguna documentacin de las transacciones ms que por el sistema
de TI.
26. Probar la efectividad operativa de los controles es diferente de obtener evidencia

de auditora sobre si se han implementado los controles. Cuando se obtiene
evidencia de auditora de la implementacin desempeando procedimientos de
evaluacin del riesgo, el auditor determina que existen los controles relevantes
y que la entidad los est usando. Cuando se realizan pruebas de la efectividad
325 ISA 330

operativa de los controles, el auditor obtiene evidencia de auditora de que los

controles operan de manera efectiva. Esto incluye obtener evidencia de auditora
sobre cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante el periodo
que se audita, la consistencia con que se aplicaron y por quin o por qu medio
se aplicaron. Si se usaron controles sustancial mente diferentes en distintos
momentos durante el periodo que se audita, el auditor considera cada uno por
separado. El auditor puede determinar que es eficiente poner a prueba la efecti-
vidad operativa de los controles al mismo tiempo que se evala su diseo y se
obtiene evidencia de auditora de ,su implementacin.
27. Aunque algunos procedimientos de evaluacin del riesgo que el auditor desem-
pea para evaluar el diseo de controles y para determinar que se han implemen-
tado puedan no haber sido diseados especficamente como pruebas de controles,
s es posible que proporcionen evidencia de auditora sobre' la efectividad
operativa de los controies y, consecuentemente, servir como pruebas de los
controles. Por ejemplo, el auditor puede haber hecho investigaciones sobre el uso
de presupuestos por la administracin, haber observado la comparacin de la
administracin de los gastos mensuales presupuestados y reales, e inspeccionado
informes pertinentes a la investigacin de variaciones entre las cantidades presu-
puestadas y las reales. Estos procedimientos de auditora brindan conocimiento
sobre el diseo de las polticas presupuestarias de la entidad y si stas se han
implementado, y pueden tambin dar evidencia de auditora sobre la efectividad
de la operacin de las polticas presupuestarias para prevenir o detectar repre-
sentaciones errneas de importancia relativa en la clasificacin de gastos. En esas
circunstancias, el auditor considera si la evidencia de auditora proporcionada
por estos procedimientos de auditora es suficiente.
Naturaleza de las pruebas de controles
28. El auditor selecciona los procedimientos de auditora para obtener seguridad

sobre la efectividad operativa de los controles. Al aumentar el nivel planeado de
seguridad, el auditor busca evidencia de auditora ms confiable. En circunstan-
cias cuando el auditor adopta un enfoque que consiste principalmente de pruebas
de controles, en particular relacionados con los riesgos donde no es posible ni
factible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora slo de los procedi-
mientos sustantivos, el auditor ordinariamente realiza pruebas de los controles
para obtener un nivel ms alto de seguridad sobre su efectividad operativa.
29. El auditor deber desempear otros procedimientos de auditora en combi

nacin con investigacin para poner a prueba la efectividad operativa de los
controles. Aunqu@ son diferentes de obtener un entendimiento del diseo e
implementacin de los controles, las pruebas de efectividad operativa de los
controles ordinariamente incluyen los mismos tipos de procedimientos de audi-
tora usados para evaluar el diseo e implementacin de los controles, y pueden
incluir tambin el volver a realizar la aplicacin del control por el auditor. Como
la investigacin sola no es suficiente, el auditor usa una combinacin de proce-
ISA 330 326

dimientos de auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora

respecto de la efectividad operativa de los controles. Los controles sujetos a
pruebas mediante investigacin combinada con inspeccin o con desempearlas
de nuevo, ordinariamente proporcionan ms seguridad que los controles para los
que la evidencia de auditora consiste nicamente de investigacin y observacin.
Por ejemplo, un auditor puede investigar sobre, y observar los procedimientos
de la entidad para abrir la correspondencia y procesar los recibos de efectivo para
pruebas de la efectividad operativa de los controles sobre los recibos de efectivo.
Porque una observacin es pertinente slo en el momento en que se hace, el
auditor ordinariamente suplementa la observacin con investigaciones con per-
sonal de la entidad y puede tambin inspeccionar documentacin sobre la
operacin de dichos controles en otros momentos durante el periodo de auditora
para obtener'suficiente evidencia apropiada de auditora.
30. La naturaleza del control particular influye en el tipo de procedimientos de

auditora que se requieren para obtener evidencia de auditora sobre si el control
estaba operando de manera efectiva en momentos relevantes durante el periodo
que se audita. Para algunos controles, la efectividad operativa se evidencia por
la documentacin. En esas circunstancias, el auditor puede decidir inspeccionar
la documentacin para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad ope-
rativa. Para otros controles, esa documentacin puede no estar disponible o no
ser relevante. Por ejemplo, puede no existir documentacin de operacin para
algunos factores del ambiente de control, como asignacin de autoridad y
responsabilidad, o para algunos tipos de actividades de control, como las reali-
zadas por una computadora. En esas circunstancias, la evidencia de auditora sobe
la efectividad operativa puede obtenerse a travs de investigacin en combina-
cin con otros procedimientos de auditora como observacin o el uso de TAACs.
31. Al disear las pruebas de controles, el auditor considera la necesidad de obtener

evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de los controles directa-
mente relacionados con la aseveracin as como otros controles indirectos de los
que dependen estos controles. Por ejemplo, el auditor puede identificar la revisin
que hace un usuario de un informe de excepcin de ventas a crdito que exceden
del lmite de crdito autorizado a un cliente como un control directo relacionado
con una aseveracin. En esos casos, el auditor considera la efectividad de la
revisin del informe por el usuario y tambin los controles relacionados con la
exactitud de la informacin en el informe (por ejemplo, los controles generales
de TI).
32. En el caso de un control automatizado de aplicacin, debido a la consistencia

inherente del procesamiento por TI, la evidencia de auditora sobre la implemen-
tacin del control, cuando se considera en combinacin con evidencia de audi-
tora obtenida respecto de la efectividad operativa de los controles generales de
la entidad (y en particular, controles de cambio) puede dar evidencia sustancial
de auditora sobre su efectividad operativa durante el periodo relevante.
327 ISA 330

33. Al responder a la evaluacin del riesgo, el auditor puede disear una prueba de
controles para desempear junto con una prueba de detalles sobre la misma
transaccin. El objetivo de las pruebas de controles es evaluar si un control oper
de manera efectiva. El objetivo de las pruebas de detalles es detectar repre-
sentaciones errneas de importancia relativa al nivel de aseveracin. Aunque
estos objetivos son diferentes, ambos pueden lograrse juntos mediante el desem-
peo de una prueba de controles y una prueba de detalles sobre la misma
transaccin, tambin conocida como prueba de doble propsito. Por ejemplo, el
auditor puede examinar una factura para determinar si se ha aprobado y para dar
evidencia sustantiva de auditora de una transaccin. El auditor considera cuida-
dosamente el diseo y evaluacin de estas pruebas para lograr ambos objetivos.
34. La ausencia de representaciones errneas detectadas por un procedimiento sus-

tantivo no proporciona evidencia de auditora de que los controles relacionados
con la aseveracin que se ponen a prueba sean efectivos. Sin embargo, las
representaciones errneas que detecta el auditor con el desempeo de procedi-
mientos sustantivos, las considera cuando evala la efectividad operativa de los
controles relacionados. Una representacin errnea de importancia relativa que
se detect por los procedimientos del auditor y que no se identific por la entidad,
ordinariamente es indicacin de la existencia de una debilidad de importancia
relativa en el control interno, lo cual se comunica a la administracin y a los
Oportunidad de las pruebas de control
35. La oportunidad de las pruebas de control depende del objetivo del auditor y
determina el periodo de apoyo en dichos controles. Si el auditor prueba los
controles en un momento particular, slo obtiene evidencia de auditora de que
los controles operaron de manera efectiva en ese momento. Sin embargo, si el
auditor prueba los controles a lo largo de un periodo, obtiene evidencia de
auditora de la efectividad de la operacin de los controles durante dicho periodo.
36. La evidencia deauditora correspondiente a slo un momento en el tiempo puede

ser suficiente para los propsitos del auditor, por ejemplo, cuando prueba los
controles sobre el conteo fsico de inventario por la entidad al final del ejercicio.
Si, por otra parte, el auditor requiere evjdencia de auditora de la efectividad de
un control despus de un periodo, la evidencia de auditora correspondiente a
slo un momento en el tiempo puede ser insuficiente y el auditor suplementa esa
prueba con otras pruebas de controles que sean capaces de proporcionar evidencia
de auditora de que el control oper de manera efectiva en momentos relevantes
durante el periodo que se audita. Estas otras pruebas pueden consistir de pruebas
de monitoreo de los controles por la entidad.
37. Cuando el auditor obtiene .evidenciade auditora sobre la efectividad ope-

rativa de los controles durante un periodo provisional, el auditor deber
determinar qu evidencia adicional de auditora deber obtenerse por el
ISA 330 328

periodo restante. Al hacer tal determinacin, el auditor considera la importancia

de los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa al
nivel de aseveracin, los controles especficos que se probaron durante el periodo
provisional, el grado al que se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad
operativa de dichos controles, la duracin del periodo restante, la extensin en
que el auditor piensa reducir los procedimientos sustantivos adicionales con base
en la dependencia de los controles y el entorno de control. El auditor obtiene
evidencia de auditora sobre la naturaleza y extensin de cualesquier cambios
importantes en el control interno, incluidos cambios en el sistema de informacin,
procesos y personal que ocurrieron despus del periodo provisional.
38. Puede obtener evidencia adicional de auditora, por ejemplo, alargando las
pruebas de efectividad operativa de los controles durante el periodo restante o
poniendo a prueba el monitoreo de controles por la entidad.
39. Si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la efectividad opera-

tiva de los controles obtenida en auditoras anteriores, el auditor deber
obtener evidencia sobre si han ocurrido cambios en esos controles especficos
despus de la auditora anterior. El auditor deber obtener evidencia de
auditora sobre si han ocurrido esos cambios por, medio de investigacin
combinada con observacin o inspeccin para confirmar el entendimiento
de dichos controles especficos. El prrafo 23 de la NIA 500 establece que el
auditor desempea procedimientos de auditora para establecer que sigue siendo
relevante la evidencia de auditora obtenida en periodos anteriores, cuando el
auditor planea usar la evidencia de auditora en el periodo actual. Por ejemplo,
al desempear la auditora anterior, el auditor pudo determinar que un control
automatizado estaba funcionando segn lo planeado. El auditor obtiene evidencia
de auditora para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que
afecten la continuidad de su funcionamiento efectivo, por ejemplo, mediante
investigaciones con la administracin y con inspeccin de registros para indicar
qu controles se han cambiado. La consideracin de evidencia de auditora sobre
estos cambios puede soportar, ya sea el aumentar o disminuir, la evidencia de
auditora que se espera obtener en el periodo actual sobre la efectividad operativa
de los controles.
40. Si el auditor planea apoyarse en controles que han cambiado desde que se
probaron la ltima vez, el auditor deber hacer pruebas de efectividad
operativa de dichos controles en la auditora actual. Los cambios pueden
afectar la relevancia de la evidencia de auditora obtenida en periodos anteriores,
de modo tal que pueda no haber ya una base para una confiabilidad continuada.
Por ejemplo, los cambios en un sistema para permitir a la entidad recibir un nuevo
informe del sistema probablemente no afecten a la relevancia de la evidencia de
auditora del periodo anterior; sin embargo, s la afecta un cambio que haga que
los datos se acumulen o calculen de manera diferente.
329 ISA 330

41. Si el auditor planea apoyarse en controles que no han cambiado desde que
se probaran la ltima vez, el auditor deber hacer pruebas de efectividad
operativa de dichos controles cuando menos una vez cada tercera auditora.
Como se indica en los prrafos 40 y 44; el auditor no puede confiar en evidencia
de auditora sobre la efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras
anteriores, para controles que han cambiado desde que se probaron la ltima vez
o controles que mitiguen un riesgo importante. La decisin del auditor sobre si
debe confiar en evidencia de auditora obtenida en auditoras anteriores para otros
controles es un asunto de juicio profesional. Adems, la duracin del periodo
antes de volver a someter a pruebas dichos controles es tambin un asunto de
juicio profesional, pero no puede exceder de dos aos.
42. Al considerar si es apropiado usar evidencia de auditora sobre la efectividad

operati va de los controles obtenida en auditoras anteriores, y si es as, la duracin
del periodo de tiempo que puede pasar antes de volver a poner a prueba un control,
el auditor considera lo siguiente:
La efectividad de otros elementos del control interno, incluyendo el ambien-

te de control, el monitoreo de los controles por la entidad y el proceso de
evaluacin del riesgo por la entidad.
Los riesgos que se originan de las caractersticas del control, incluyendo si

los controles son manuales o automatizados (ver NIA 315, prrafos 57-63,
para una discusin de riesgos especficos que se originan de los elementos
manuales y automatizados de un control).
La efectividad de los controles generales de TI.
La efectividad del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la

naturaleza y extensin de las desviaciones en la aplicacin del control
respecto de pruebas de efectividad operativa en auditoras anteriores.
Si la falta de un cambio en un control particular representa un riesgo debido

a las circunstancias cambiantes.
El riesgo de representacin errnea de importancia relativa y el grado de

confiabilidad en el control.
En general, mientras ms alto es el riesgo de representacin errnea de impor-

tancia relativa, o mayor la dependencia del control, es probable que sea menor el
periodo de tiempo que pase, si lo hay. Los factores que ordinariamente disminu-
yen el periodo para volver a hacer pruebas a un control, o que dan como resultado
el no confiar en absoluto en evidencia de auditora obtenida en auditoras
anteriores, incluyen los siguientes:
Un ambiente de control dbil.
ISA330 330
Dbil monitoreo de los controles.
Un elemento manual importante en los controles relevantes.
Cambios de personal que afectan de modo importante la aplicacin del

control.
Circunstancias cambiantes que indican la necesidad de cambios en el control.
Controles generales de TI dbiles.
43. Cuando hay un nmero de controles para los que el auditor determina que
es apropiado usar evidencia de auditora obtenida en auditoras anteriores,
al auditor deber hacer pruebas de la efectividad operativa de algunos
controles en cada auditora. El propsito de este requisito es evitar la posibilidad
de que el auditor pudiera aplicar el enfoque del prrafo 41 a todos los controles
en los que el auditor se propone apoyarse, sino poner a prueba todos esos
controles en un solo periodo de auditora sin pruebas de controles en los dos
periodos posteriores de auditora. Adems de proporcionar evidencia de auditora
sobre la efectividad operativa de los controles que se someten a prueba en la
auditora actual, el desempear esas pruebas da evidencia colateral sobre la
efectividad continua del ambiente de control y, por lo tanto, contribuye a la
decisin sobre si es apropiado apoyarse en evidencia de auditora obtenida en
auditoras anteriores. Por lo tanto, cuando el auditor determina, de aCuerdo con
los prrafos 39-42, que es apropiado usar evidencia de auditora obtenida en
auditoras anteriores para un nmero de controles, el auditor planea hacer pruebas
de una porcin suficiente de los controles de esa poblacin en cada periodo de
auditora y, como mnimo, cada control se prueba cuando menos cada tercera
auditora.
44. Cuando, de acuerdo con el prrafo 108 de la NIA 315, el auditor ha

determinado que un riesgo evaluado de representacin errnea de impor-
tancia relativa al nivel de aseveracin es un riesgo importante y el auditor
planea apoyarse en la efectividad operativa de los controles planeados para
aliviar el riesgo importante, el auditor deber obtener la evidencia de
auditora sobre la efectividad operativa de dichos controles de las pruebas
de controles desempeadas en el periodo actual. Mientras mayor es el riesgo
de representacin errnea de importancia relativa, ms evidencia de auditora
obtiene el auditor de que los controles relevantes estn operando efectivamente.
Consecuentemente, aunque el auditor a menudo considera informacin obtenida
en auditoras anteriores al disear pruebas de controles para mitigar un riesgo
importante, el auditor no se apoya en evidencia de auditora obtenida en una
auditora anterior sobre la efectividad operativa de los controles sobre dichos
riesgos, sino que, a cambio, obtiene la evidencia de auditora sobre la efectividad
operativa de los controles de dichos riesgos en el periodo actual.
331 ISA 330

Extensin de las pruebas de controles
45. El auditor disea pruebas de controles para obtener suficiente evidencia apropia-
da de auditofa de que los controles operaron de manera efectiva a lo largo del
periodo en que se apoy en ellos. Los asuntos que el auditor puede considerar al
determinar la extensin de sus pruebas de controles incluyen los siguientes:
La frecuencia del desempeo del control por la entidad durante el periodo.
La duracin de tiempo dentro del periodo de auditofa que el auditor se apoya

en la efectividad operativa del control.
La relevancia y confiabilidad de la evidencia de auditofa por obtener al

soportar que el..control previene, o detecta y corrige, representaciones
errneas de importancia relativa al nivel de aseveracin.
La extensin en que se obtiene evidencia de auditofa de pruebas de otros

controles relacionados con la aseveracin.
La extensin en que el auditor planea apoyarse en la efectividad operativa

del control para la evaluacin del riesgo (y con ello reducir los procedimien-
tos sustantivos que se basan en el apoyo en dicho control).
La desviacin esperada del control.
46. Mientras ms se apoye el auditor en la efectividad operativa de los controles en

la evaluacin del riesgo, mayor es la extensin de las pruebas de los controles
por el auditor. Adems, al incrementarse la tasa de desviacin esperada de un
control, el auditor aumenta la extensin de pruebas del control. Sin embargo. el
auditor considera si la tasa de desviacin esperada indica que el control no ser
suficiente para reducir el riesgo de representacin errnea de importancia relativa
al nivel de aseveracin hasta el evaluado por el auditor. Si se espera que la tasa
de desviacin esperada sea demasiado alta, es posible que el auditor determine
que pueden no ser efectivas las pruebas de controles por una aseveracin
particular.
47. Debido ala consistencia inherente del procesamiento por TI, el auditor puede no
necesitar aumentar la extensin de pruebas a un control automatizado. Un control
automatizado deber funcionar de manera consistente a menos que se cambie el
programa (incluyendo las tablas, archivos u otros datos permanentes usados por
el programa). Una vez que determina el auditor que un control automatizado est
funcionando segn lo planeado (lo que podra hacerse en el momento en que el
control se implementa inicialmente o en alguna otra fecha), el auditor considera
desempear pruebas para determinar que el control sigue funcionando de manera
efectiva. Estas pruebas podran incluir determinar que no se hacen cambios al
programa sin ser sujetos a los controles apropiados de cambio de programas, que
ISA 330 332

se usa la versin autorizada del programa para procesar las transacciones y que
otros controles generales relevantes son efectivos. Estas pruebas tambin podran
incluir detenninar que no se han hecho cambios a los programas, como puede ser
el caso cuando la entidad usa aplicaciones de paquetes de software sin modifi-
carlas o mantenerlas. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar el registro de la
administracin de la seguridad de TI para obtener evidencia de auditora de que
no ha habido accesos sin autorizar durante el periodo.
Procedimientos sustantivos
48. Los procedimientos sustantivos se desempean para detectar representaciones

errneas de importancia relativa al nivel de aseveracin, e incluyen pruebas de
detalles de clases de transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones y procedi-
mientos sustantivo s analticos. El auditor planea y desempea procedimientos
sustantivos que respondan a la evaluacin relacionada del riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relativa.
49. Sin considerar el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia

relativa, el auditor deber disear y desempear procedimientos sustantivos
para cada clase de transacciones, saldos de cuenta y revelacin de importan-
cia relativa. Este requisito refleja el hecho de que la evaluacin del riesgo por el
auditor depende de un juicio y puede no ser suficientemente precisa para
identificar todos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Ms an, hay limitaciones inherentes al control interno incluyendo transgresin
de la administracin. Consecuentemente, si bien el auditor puede detenninar que
el riesgo de representacin errnea de importancia relativa puede reducirse a un
nivel aceptablemente bajo al desempear slo pruebas de controles para una
aseveracin particular relacionada con una clase de transacciones, saldos de
cuenta o revelacin (ver prrafo 8), el auditor siempre desempea procedimientos
sustantivos por cada clase de transacciones, saldos de cuenta y revelacin de
50. Los procedimientos sustantivos del auditor debern incluir los siguientes
procedimientos de auditora relacionados con el proceso de cierre de los
estados financieros:
Hacer coincidir o conciliar los estados financieros con los registros

contables fundamentales; y
Examinar los asientos de importancia relativa del diario y otros ajustes

hechos durante el curso de preparacin de los estados financieros.
La naturaleza y extensin del examen del auditor de los asientos del diario y otros
ajustes dependen de la naturaleza y complejidad del proceso de informacin
financiera de la entidad y los riesgos asociados de representacin errnea de
333 ISA 330

51. Cuando, de acuerdo con el prrafo 108 de la NIA 315, el auditor ha

determinado que un riesgo evaluado de representacin errnea de impor-
tancia relativa al nivel de aseveracin es un riesgo importante, el auditor
deber desempear procedimientos sustantivos que respondan de manera
especfica a dicho riesgo. Por ejemplo, si el auditor identifiea que la administra-
cin est bajo presin de cumplir las expectativas de utilidades, puede haber un
riesgo de que la administracin est inflando las ventas al reconocer de manera
inapropiada ingresos relacionados con convenios de ventas con trminos que
prohiben el reconocimiento de ingresos o al facturar las ventas antes de su
embarque. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, disear confir-
maciones externas no slo para corroborar cantidades vigentes, sino tambin para
confirmar los detalles de los convenios de ventas, incluyendo fecha, cualesquier
derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor puede encon-
trar que es efectivo suplementar estas confirmaciones externas con investigacio-
nes con personal de la entidad que no sea de finanzas, respecto de cualesquier
cambios en los convenios de ventas y trminos de entrega.
52. Cuando el enfoque a los riesgos importantes consiste slo de procedimientos

sustantivos, los procedimientos de auditora apropiados para atender a estos
riesgos importantes consisten de pruebas de detalles solamente, o una combina-
cin de pruebas de detalles y procedimientos sustantivos analticos. El auditor
considera las guas en los prrafos 53-64 al disear la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos sustantivos para los riesgos importantes. Para
obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, los procedimientos sustan-
tivos relacionados con los riesgos importantes a menudo se disean para obtener
evidencia de auditora de alta confiabilidad.
Naturaleza de los procedimientos sustantivos
53. Los procedimientos sustantivos analticos generalmente son aplicables a grandes

volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo.
Las pruebas de detalles ordinariamente son ms apropiadas para obtener eviden-
cia de auditora respecto a ciertas aseveraciones sobre saldos de cuentas, inclu-
yendo la existencia y valuacin. En algunas situaciones_ el auditor puede
determinar que desempear slo procedimientos sustantivos analticos puede ser
suficiente para reducir el riesgo de representacin errnea de importancia relati va
a un nivel aceptablemente bajo. Por ejemplo, el auditor puede determinar que
desempear slo procedimientos sustantivo s analticos responde al riesgo eva-
luado de representacin errnea de importancia relativa para una clase de
transacciones donde la evaluacin del riesgo por el auditor se soporta obteniendo
evidencia de auditora con el desempeo de pruebas de la efectividad operativa
de los controles. En otras situaciones, el auditor puede determinar que slo son
apropiadas las pruebas de detalles, o que una combinacin de procedimientos
sustantivos analticos y de pruebas de detalles es la mejor respuesta a los riesgos
evaluados.
ISA 330 334

54. El auditor disea pruebas de detalles que responden a los riesgos evaluados con
el objetivo de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para lograr el
nivel planeado de seguridad al nivel de aseveracin. Al disear los procedimien-
tos sustantivos relacionados con la aseveracin de existencia o de ocurrencia, el
auditor selecciona entre las partidas contenidas en una cantidad en los estados
financieros y obtiene la evidencia de auditora relevante. Por otra parte, al disear
procedimientos de auditora relacionados con la aseveracin de integridad, el
auditor selecciona entre la evidencia de auditora que indica que una partida
debiera incluirse en la cantidad relevante del estado financiero e investiga si dicha
partida se incluye as. Por ejemplo, el auditor podra inspeccionar desembolsos
posteriores de efectivo para determinar si se han omitido algunas compras de las
cuentas por pagar.
55. Al disear procedimientos sustantivos analticos, el auditor considera asuntos

como los siguientes:
Lo adecuado de usar procedimientos sustantivos analticos dadas las aseve-

raciones.
La confiabilidad de los datos, ya sean internos o externos, con los que se

desarrolla la expectativa de cantidades o coeficientes registrados.
Si la expectativa es suficientemente precisa para identificar una repre-

sentacin errnea de importancia relativa al nivel deseado de seguridad.
El monto de cualquier diferencia que sea aceptable en las cantidades regis-

tradas respecto de valores esperados.
El auditor considera poner a prueba los controles, si los hay, sobre la preparacin
por la entidad de informacin usada por el auditor para aplicarlos procedimientos
analticos. Cuando estos controles son efectivos, el auditor tiene mayor seguridad
en la confiabilidad de la informacin y, por lo tanto, sobre los resultados de los
procedimientos analticos. Alternativamente, el auditor puede considerar si la
informacin estuvo sujeta a pruebas de auditora en el periodo actual o en el
anterior. Al determinar los procedimientos de auditora para aplicar a la informa-
cin sobre la que se base la expectativa para los procedimientos sustantivo s
analticos, el auditor considera las guas del prrafo 11 de la NIA 500.
Oportunidad de los procedimientos sustantivos
56. Cuando se desempean procedimientos sustantivos en una fecha provisio-

nal, el auditor deber desempear procedimientos sustantivos adicionales o
procedimientos sustantivos. combinados con pruebas de controles para cu-
brir el periodo restante que proporcionen una base razonable para extender
las conclusiones de auditora de la fecha provisional al final del ejercicio.
335 ISA 330

57. En algunas circunstancias, pueden desempearse procedimientos sustantivos en

una fecha provisional. Esto aumenta el riesgo de que las representaciones
errneas que puedan existir al final del ejercicio no se detecten por el auditor.
Este riesgo aumenta al alargarse el periodo restante. Al valorar si desempea
procedimientos' sustantivos en una fecha provisional, el auditor considera facto-
res como los siguientes:
El ambiente de control y otros controles relevantes.
La disponibilidad en una fecha posterior de informacin que sea necesaria

para los procedimientos del auditor.
El objetivo del procedimiento sustantivo.
El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa.
La naturaleza de la clase de transacciones o saldo de cuenta y aseveraciones

relacionadas.
La capacidad del auditor para desempear procedimientos sustantivos apro-

piados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles
para cubrir el periodo restante para reducir el riesgo de que no se detecten
representaciones errneas de importancia relativa que existen al final del
ejercicio.
58. Aunque no se requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora sobre la

efectividad operativa de los controles con objeto de tener una base razonable para
extender las conclusiones de auditora de una fecha provisional al final del
ejercicio, el auditor considera si es suficiente desempear slo procedimientos
sustantivos para cubrir el periodo restante. Si el auditor concluye que los
procedimientos sustantivos solos no seran suficientes, se desempean pruebas
de la efectividad operativade los controles relevantes o los procedimientos
sustantivos se desempean al final del ejercicio.
59. En circunstancias donde el auditor ha identificado riesgos de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude, la respuesta del auditor para
atender a dichos riesgos puede incluir cambiar la oportunidad de los procedimien-
tos de auditora. Por ejemplo, el auditor podra concluir que, dados los riesgos de
representacin errnea o manipulacin intencionales, no seran efectivos los
procedimientos de auditora para extender las conclusiones de auditora de una
fecha provisional al final del ejercicio. En esas circunstancias, el auditor podra
concluir que los procedimientos sustantivos necesitan desempearse en o cerca
del final del periodo en que se informa para atender a un riesgo identificado de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude (ver NIA 240).
ISA 330 336

60. Ordinariamente, el auditor compara y concilia informacin concerniente al

balance final del ejercicio con la informacin comparable en la fecha provisional
para identificar cantidades que parezcan inusuales, investiga cualquiera de estas
cantidades y desempea procedimientos sustantivos analticos o pruebas de
detalles para pruebas del periodo intermedio. Cuando el auditor planea desem-
pear procedimientos sustantivos analticos respecto del periodo intermedio, el
auditor considera si los saldos de final del ejercicio de las clases particulares de
transacciones o saldos de cuentas son razonablemente predecibles con respecto
de la cantidad, significado relativo y composicin. El auditor considera si son
apropiados los procedimientos de la entidad para analizar y ajustar esas clases de
transacciones o saldos de cuenta en fechas provisionales y para establecer cierres
contables adecuados. Adems, el auditor considera si el sistema de informacin
relevante para la informacin financiera proporcionar informacin concerniente
a los saldos al final del ejercicio y las transacciones en el periodo'restante, que
sea suficiente para permitir la investigacin de: transacciones o asientos impor-
tantes inusuales (incluyendo los del, o cercanos al final del ejercicio); otras causas
de fluctuaciones importantes o fluctuaciones esperadas que no OCurrieron; y
cambios en la composicin de las clases,de transacciones o saldos'de cuentas.
Los procedimientos sustantivos relacionados con el periodo restante dependen
de siel auditor ha desempeado pruebas de controles.
61. Si se detectan representaciones errneas en clases de transacciones o saldos de

cuentas en una fecha provisional, el auditor ordinariamente modifica la evalua-
cin de riesgo relacionada y la naturaleza, oportunidad o extensin planeada de
los procedimientos sustantivos que cubren el periodo restante que se relacionan
con dichas clases de transacciones o saldos de cuentas, o extiende o repite dichos
procedimientos de auditora al final del ejercicio.
62. El uso de evidencia de auditora por el desempeo de procedimientos sustantivos

en una auditora anterior no es suficiente para atender a un riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relativa en el periodo actual. En la mayora de
los casos, la evidencia de auditora por el desempeo de procedimientos sustan-
tivos en una auditora anterior proporciona poca o ninguna evidencia de auditora
para el periodo actual. Para que la evidencia de auditora obtenida en una auditora
anterior se use en el periodo actual como evidencia sustantiva de auditora, la
evidencia de auditora y la materia relacionada no deben cambiar fundamental-
mente. Un ejemplo de. evidencia de auditora obtenida del desempeo de proce-
dimientos sustantivos en unaauditora anterior que puede ser relevante en el ao
actual, es una opinin legal relacionada con la estructura de una bursatilizacin
que no ha tenido cambios durante el periodo actual. Segn requiere el prrafo 23
de la NIA 500, si el auditor planea usar evidencia de auditora obtenida del
desempeo de procedimientos sustantivos en una auditora anterior, el auditor
desempea procedimientos de auditora durante el periodo actual para establecer
que la evidencia deauditora sigue siendo relevante.
337 ISA 330

Extensin del desempeo de procedimientos sustantivos
63. A mayor riesgo de representacin errnea de importancia relativa, mayor exten-

sin de los procedimientos sustantivos. Dado que el riesgo de representacin
errnea de importancia relativa toma en cuenta el control interno, la extensin de
los procedimientos sustantivos puede aumentarse como consecuencia de resul-
tados insatisfactorios de las pruebas de la efectividad operativa de los controles.
Sin embargo, es apropiado aumentar la extensin de un procedimiento de
auditora slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante para el riesgo
especfico.
64. Al disear pruebas de detalles, ordinariamente se piensa en la extensin de las

pruebas en cuanto al tamao. de la muestra, que se afecta por el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa. Sin embargo, el auditor tambin
considera otros asuntos, 'incluyendo si es ms efectivo usar otros medios de
pruebas selectivas, como seleccionar partidas grandes o inusuales de una pobla-
cin en oposicin a desempear un muestreo representativo o estratificar la
poblacin en subpoblaciones homogneas para el muestreo. La NIA 530 contiene
guas sobre el uso del muestre o y otros medios de seleccionar partidas para
pruebas. Al disear procedimientos sustantivos analticos,' el auditor considera
cunta diferencia respecto de la expectativa puede aceptarse sin mayor investi-
gacin. A esta consideracin la influyen principalmente la importancia relativa
y la consistencia con el nivel deseado de seguridad. La determinacin de esta
cantidad implica considerar la posibilidad de que pudiera agregarse una combi-
nacin de representaciones errneas en el saldo de cuenta, clase de transacciones,
o revelacin especficos, hasta una cantidad inaceptable. Al disearprocedimien-
tos sustantivos analticos, el auditor aumenta el nivel deseado de seguridad, al
aumentar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa. La NIA
520, Procedimientos Analticos, contiene guas sobre la aplicacin de procedi-
mientos analticos durante una auditora.
Presentacin y revelacin adecuadas
65. El auditor deber desempear procedimientos de auditora para evaluar si

la presentacin global de los estados financieros, incluyendo las revelaciones
relacionadas, est de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera aplicable. El auditor considera si los estados financieros individuales
se presentan de una manera que refleje la clasificacin y descripcin apropiadas
de la informacin financiera. La presentacin de' los estados financieros de
conformidad con el marco de referencia de informacin financiera aplicable
tambin incluye la revelacin adecuada de asuntos de importancia relativa. Estos
asuntos se relacionan con la forma, arreglo y contenido de los estados financieros
y sus notas a los mismos, incluyendo, por ejemplo, la terminologa usada, la
cantidad de detalle que se da, la clasificacin de partidas en los estados y las bases
de las cantidades declaradas.
ISA 330 338

El auditor considera si la administracin debiera haber revelado un asunto en

particular a la luz de las circunstancias y hechos de los que el auditor est enterado
en ese momento. Al desempear la evaluacin de la presentacin global de los
estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, el auditor consi-
dera el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa al nivel
de aseveracin. Ver prrafo 17 de la NIA 500, para una descripcin de las
aseveraciones relacionadas con la presentacin y revelaCin.
Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida
66. Con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia

de auditora obtenida, el auditor deber valorar si las evaluaciones de los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseve-
racin siguen siendo apropiados.
67. Una aI1ditora de estados financieros es un procesoacumulativo y reiterativo. Al

desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, la evidencia de
auditora obtenida puede hacer. que el auditor modifique la naturaleza, oportuni-
dad o extensin de otros procedimientos de auditora planeados. Puede llegar a
la atencin del auditor informacin que difiera de manera importante de la
informacin en la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo, la extensin
de representaciones errneas que el auditor detecta al desempear procedimien-
tos sustantivos puede alterar el juicio del auditor sobre las evaluaciones del riesgo
y puede indicar una debilidad de importancia relativa en el control interno.
Adems, los procedimientos analticos desempeados en la etapa de revisin
general de la auditora pueden indicar un riesgo de representacin errnea de
importancia relativa no reconocido previamente. En esas circunstancias, el
auditor puede necesitar reevaluar los procedimientos de auditora planeados, con
base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados para todas o algunas
de las clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones y aseveraciones
relacionadas. El prrafo 119 de la NIA 315, contiene guas adicionales sobre la
revisin de la evaluacin del riesgo por el auditor.
68. El concepto de efectividad de la operacin de los controles reconoce que algunas

desviaciones en la forma en que se aplican los controles pueden ser causadas por
factores como cambios en el personal clave, fluctuaciones estacionales impor-
tantes en el volumen de transacciones y por error humano. Cuando esas desvia-
ciones se detectan durante el desempeo de pruebas de controles, el auditor hace
investigaciones especficas para entender estos asuntos y sus potenciales conse-
cuencias, por ejemplo, investigando acerca de la oportunidad de los cambios de
personal en las funciones clave de control interno. El auditor determina si las
pruebas de controles desempeadas proporcionan una base apropiada para apoyo
en los controles, si son necesarias pruebas adicionales de controles, o si se
necesita atender a los riesgos potenciales de representacin errnea con el uso de
procedimientos sustantivos.
339 ISA 330

69 .. El auditor no puede asumir que un caso de fraude'o error sea una ocurrencia
aislada y, por 10 tanto, considera cmo afecta la deteccin de una representacin
errnea a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relati va.
Antes de la conclusin de la auditora, el auditor evala si se ha reducido el riesgo
de auditora a un nivelaceptablemente bajo y si puede ser necesario reconsiderar
la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. Por
ejemplo, el auditor reconsidera 10 siguiente:
La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos.
La evidencia de auditora de la efectividad operativa de los controles

relevantes, incluyendo el proeesode evaluacin del riesgo por la entidad.
70. El auditor deber concluir si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada

de auditora para reducir a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de
representacin errnea en los estados financieros. Al desarrollar una opinin,
el auditor considera toda la evidencia de auditora relevante, sin importar si parece
corroborar o contradecir las aseveraciones de los estados financieros.
71. Lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora para soportar las conclu-

siones del auditor en toda la auditora son asunto de juicio profesional. El juicio
del auditor en cuanto a 10 que constituye suficiente evidencia apropiada de
auditora est influido por factores como los siguientes:
Importancia de la potencial representacin errnea en la aseveracin y la

probabilidad de que tenga un efecto de importancia relativa, individualmente
o en agregado con otras potenciales representaciones errneas, sobre los
. Efectividad de las respuestas de la administracin y controles para atender

a los riesgos.
Experiencia obtenida durante auditoras anteriores respecto de potenciales

representaciones errneas similares.
Resultados de procedimientos de auditora desempeados, incluyendo si

esos procedimientos de auditora identificaron casos especficos de fraude o
error.
Fuente y confiabilidad de la informacin disponible.
Persuasividad de la evidencia de auditora.
Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno.
ISA 330 340

72. Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en

cuanto a una aseveracin de importancia relativa de los estados financieros,
deber intentar obtener evidencia adicional de auditora. Si el auditor no
puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, deber expresar
una opinin.calificada o una abstencin de opinin. Ver NIA 701, Modifica-
ciones al dictamen del auditor independiente, para lineamientos adicionales.
Documentacin
73. El auditor deber documentar las respuestas globales para manejar los
riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel
de estado financiero y la naturaleza, oportunidad, y extensin de los proce-
dimientos adicionales de auditora, la vinculacin de dichos procedimientos
con los riesgos evaluados a nivel de aseveracin, y los resultados de los
procedimientos de auditora. Adems, si el auditor planea usar eviencia de
auditora sobre la efectividad operativa de los controles obtenidos en audi-
toras previas, el auditor deber documentar las conclusiones que alcance
respecto a apoyarse en los controles que se pusieron a prueba en una
auditora anterior.
73a. La documentacin del auditor deber demostrar que los estados financieros
coinciden o se concilian con los registros contables fundamentales.
73b. La manera en que se documentan los asuntos a que se refieren los prrafos 73 y
73a se basa en el juicio profesional del auditor. La NIA 230, Documentacin de
auditora establece normas y proporciona lineamientos respecto de la documen-
tacin en el contexto de la auditora de estados financieros.
Vigencia
comiencen en, o despus del, 15 de junio de 2006
341 ISA 330

PROCEDIMIENTOS DEL kUDITOR EN RESPUESTA A LOS RIESGOS EV ALUADOS
l. Al llevar a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en

cuenta el marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, ordenanzas
o directivas ministeriales relevantes que afecten al mandato de auditora y
cualesquier otros requisitos especiales de auditora. Esos factores podran
afectar. por ejemplo, la extensin de la discrecin del auditor al establecer la
importancia relativa y juicios sobre la naturaleza y alcance de los procedimien-
tos de auditora que se van a aplicar. El prrafo 3 de esta N1A puede tener que
aplicarse slo despus de considerar dichas restricciones.
ISA 330 342

CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS

A ENTIDADES QUE UTILIZAN
ORGANIZACIONES DE SERVICIO

que comiencen en o despus del 15 ~e diciembre de 2004)*
CONTENIDO'
Prrafos
Introduccin ; , , . 1- 3
Consideracin del auditor . 4 - 10
Dictamen del auditor de la organizacin de servicio . 11 -.18
rLa Norma I~~~~~ion~l de-~uditora (NIA) 402, "Con~j~raciones de auditora relativas ~

! entidades que utilizan organizaciones de servicio" deber leerse en el contexto del "Prefacio A
i las Normas Internacionales de Control de Calidad; Auditora, Revisin, Otros trabajos para
i atestiguar y Servicios Relacionados," que exponen la.aplicacin y autoridad de las.NIAs.
* La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuest'l a los riesgos evaluados," y NIA
500, "Evidencia de auditora" dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 402. Las modificaciones
de adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus
343 ISA 402

CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A ENTIDADES
QUE UTILIZAN ORGANIZACIONES DE SERVICIO
Introduccin
1. El pmpsito de esta. Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y dar lirieamientos a un auditor cuando la entidad utilice una organizacin
de servicio. Esta NIA tambin describe los informes del auditor de la organiza-
cin de servicio que pueden' obtener los auditores de la entidad.
2. El auditor deber considerar cmo afecta al control interno de la entidad el

uso de una organizacin de servicio por ella a modo de identificar y evaluar
el riesgo de representacin errnea de importancia relativa y disear y
aplicar procedimientos ad,icionales de ~uditora.
3. Un cliente puede utilizar una organizacin de servicio que ejecutar transacciones

y mantenga la rendicin de cuentas relacionada o registro de transacciones y
procesamiento de los datos relacionados (por ejemplo, una organizacin de
servicio de sistemas por computadora). Si la entidad utiliza una organizacin de
servicio, ciertas polticas, procedimientos y registros que mantiene la organiza-
cin de servicio pueden ser relevantes a la auditora de los estados financieros
del cliente.
Consideraciones del auditor
4. Una organizacin de servicio puede establecer y ejecutar polticas y procedimien-

tos que afectan al control interno de la entidad. Estas polticas y procedimientos
estn fsicamente y operacionalmente separados de la entidad. Cuando los
servicios prestados por la organizacin de servicio se limitan al registro y
procesamiento de las transacciones de la entidad y la entidad retiene la autoriza-
cin y el mantenimiento de la rendicin de cuentas, la entidad puede tener la
capacidad de implementar polticas y procedimientos efectivos dentro de su
organizacin. Cuando la organizacin de servicio ejecuta las transacciones de la
entidad y mantiene la rendicin de cuentas, la entidad puede considerar necesario
apoyarse en las polticas y procedimientos de la organizacin de servicio.
5. Al obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, el auditor deber

determinar la importancia de las actividades de la organizacin de servicio
para la entidad y la relevancia para la auditora. Al hacerlo as, el auditor
obtiene un entendimiento de lo siguiente, segn sea apropiado:
Naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicio.
Trminos del contrato y relacin entre la entidad y la organizacin de

servIcIo.
Grado en el que interacta el control interno de la entidad con los sistemas

de la organizacin de servicio.
ISA 402 344

CONSIDERACIONES DE AUDlTORfA RELA T1V AS A ENTIDADES
Los controles internos de la entidad relevantes a las actividades de la

organizacin de servicio, tales corno:
Los que se aplican a las transacciones que procesa la organizacin de

servicio.
Cmo identifica y maneja la entidad los riesgos relativos al servicio de

la organizacin de servicio.
. .La capacidad y fortaleza financiera de la organizacin de servicio, incluyen-

do el posible efecto sobre la entidad de fallas de la organizacin de servicio.
Informacin sobre la organizacin de servicio corno la que se refleja en el

manual del usuario y el manual tcnico.
Informacin disponible sobre los controles relevantes a los sistemas de

informacin de la organizacin de servicio, corno controles generales de TI
(tecnologa de la informacin) y controles de aplicacin.
6. El auditor debiera tambin. considerar la existencia de informes de terceros

auditores de la organizacin de servicio, auditores internos, o dependencias
reguladoras corno un medio de obtener informacin sobre el control interno de
la organizacin de servicio y sobre su operacin y efectividad. Cuando el auditor
tiene la intencin de usartrabajo del auditor interno, la NIA 610, "Consideracin
del trabajo de auditora interna" proporciona linearnientos sobre la evaluacin de
lo adecuado del trabajo del auditor interno para los fines del auditor.
6a. El entendimiento que obtiene puede llevar al auditor a decidir que la evaluacin
del riesgo de control del riesgo de representacin errnea de importancia relativa
no se afectar por los controles de la organizacin de servicio; si es as, es
innecesaria una consideracin adicional de esta NIA.
7. Si el auditor concluye que las actividades de la organizacin de servicio son

importantes para la entidad y relevantes para la auditora, el auditor deber
obtener un entendimiento suficiente de la organizacin de servicio y su
entorno, incluyendo su control interno, para identificar y evaluar los riesgos
de representacin err.Dea de importancia relativa y disear procedimientos
adicionales de auditora en respuesta a los riesgos evaluados. El auditor
evala los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de
estado financiero y a nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de
cuenta y revelaciones.
8. Si el entendimiento obtenido es insuficiente, el auditor debiera considerar la

necesidad de solicitar a la organizacin de servicio que su auditor aplique los
procedimientos de evaluacin del riesgo que suministren la informacin necesa-
ria, o la necesidad de visitar a la organizacin de servicio para obtener la
345 ISA 402

CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A ENTIDADES
informacin. Un auditor que desee visitar una organizacin de servicio puede

pedir a la entidad que solicite a la organizacin de servicio que permita el acceso
del auditor a la informacin necesaria.
9. El auditor puede obtener un entendimiento suficiente del control interno al que

afecta la organizacin de servicio al leer el informe de tercero del auditor de la
organizacin de servicio. Adems, cuando evala los riesgos de representacin
errnea, por aseveraciones que son afectadas por los controles internos de la
organizacin de servicio, el auditor puede tambin usar el dictamen del auditor
de la organizacin de servicio. Si elauditor usa el informe del auditor de una
organizacin de servicio, el auditor deber considerar hacer investigaciones
concernientes a la competencia profesional de este auditor en el contexto de
la asignacin especfica a cargo del auditor de la organizacin de servicio.
10. El auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los

controles cuando la evaluacin del riesgo por el auditor incluye una expectativa
. de la efectividad operativa de los controles de la organizacin de servicio o
cuando los procedimientos sustantivo s solos no proporcionan suficiente eviden-
cia apropiada de auditora a nivel aseveracin. El auditor puede tambin concluir
que sera eficiente obtener evidencia de auditora de las pruebas de controles.
Puede obtenerse evidencia de auditofa sobre la efectividad operativa de los
controles, con lo siguiente:
Aplicar pruebas de los controles de la entidad sobre las actividades de la

organizacin de servicio.
Obtener un informe del auditor de la organizacin de servicio que exprese

una opinin en cuanto a la efectividad operativa del control interno de la
organizacin de servicio para las actividades de la organizacin de servicio
relevantes para la auditofa.
Visitar la organizacin de servicio y aplicar pruebas de controles.
Informes del auditor de la organizacin de servicio
11. Cuando usa un informe del' auditor de la organizacin de servicio, el auditor

deber considerar la naturaleza y contenido de dicho informe.
12. El informe del auditor de la organizacin de servicio ordinariamente ser de uno

de los dos tipos siguientes:
Tipo A - Informe sobre el diseo e implementacin del control interno
(a) una descripdn del control interno de la organizacin de servicio, ordina-

riamente preparada por la administracin de la misma; y
CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELA TIV AS A ENTIDADES
(b) una opinin del auditor de la organizacin de servicio de que:
(i) la descripcin anterior es acertada;
(ii) el control interno est diseado de manera adecuada para lograr

los objetivos declarados;. y
(iii) los controles internos se han implementado.
Tipo B - Informe sobre el diseo, implementacin y efectividad operativa del

control interno
(a) una descripcin del control interno de la organizacin de servicio, ordina-

riamente preparado por la administracin de la organizacin de servicio; y
(b) una opinin por parte del auditor de la organizacin de servicio de que:
(i) la descripcin anterior es exacta;
(ii) el control interno est diseado de forma adecuada para lograr sus
objetivos declarados;
(iii) los controles internos se han implementado; y
(iv) los controles internos estn operando de manera efectiva con base
en los resultados de las pruebas de controles. Adems de la
opinin sobre la efectividad operativa, el auditor de la organiza-
cin de servicio debiera identificar las pruebas de controles apli-
cadas y los resultados relacionados.
El informe del auditor de la organizacin de servicio ordinariamente contendr

restricciones en cuanto al uso (generalmente para la administracin, la organiza-
cin de servicio y sus clientes, y los auditores de la entidad).
13. El auditor deber considerar el alcance del trabajo desempeado por el

auditor de la organizacin de servicio y deber evaluar la utilidad y lo
apropiado de los informes emitidos por el auditor de la organizacin de
servicio.
14. Aunque los informes Tipo A pueden ser tiles para que el auditor obtenga un
entendimiento del control interno, un auditor no debiera usar estos informes como
evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles.
15. En contraste, los informes Tipo B pueden proporcionar esta evidencia de audi-
tora ya que se han aplicado pruebas de control. Cuando un informe Tipo B se va
a usar como evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles,
347 ISA 402

CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIV AS A ENTIDADES
el auditor debiera considerar si los controles sometidos a prueba por el auditor

de la organizacin de servicio son relevantes para las transacciones, saldos de
cuenta, y revelaciones de la entidad,y aseveraciones relacionadas, y si son
adecuadas las pruebas de control del auditor de la organizacin de servicio y los
resultados. Respecto de lo ltimo, dos consideraciones clave son: la duracin del
periodo cubierto por las pruebas del auditor de la organizacin de servicio y el
tiempo desde la aplicacin de dichas pruebas.
16. Para las pruebas de control y resultados especficos que sean relevantes~ el
auditor deber considerar si la naturaleza, oportunidad y alcance de estas
pruebas proporcionan evidencia apropiada suficiente de auditora sobre la
efectividad operativa del control interno para soportar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa evaluados por el auditor.
17. El auditor de una organizacin de servicio puede contratarse para aplicar proce-
dimientos sustantivos que pueda usar el auditor de la entidad. Estos trabajos
pueden implicar la aplicacin de procedimientos convenidos por la entidad y su
auditor y por la organizacin de servicio y su auditor.
18. Cuando el auditor usa un informe del auditor de una organizacin de

servicio, no deber hacerse referencia en el dictamen del' auditor de la
entidad al informe del auditor de la organizacin de servicio.
ISA 402 348

(REVISADA)
EVIDENCIA DE AUDITORA

que comiencen en o despus del15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin o o oo.o o.. oo.. o.. oo o'o o o....... 1-2
Concepto de evidencia de auditora ,............................ 3-6
Evidencia suficiente ,apropiada de audit6ra ~: ~.. : . 7-14
El uso de aseveraciones para obtener evidencia de auditora . 15-18
Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora . 19-38
Vigencia ooo... oo.... o.. oo... oo... o... o.. oo... o.ooo.. oo.. o.. oo'oo.. oo"... oo,.... 00 0'0 o o
00 000 00 o oo oo oo
00 o 00 39
I
I
La Norma Internacional
OO'~'1O del
de Auditora (NIA) 500 "Evidencia de Auditora", debe leerse en el
"1''''''''0' la, Nomm In~m,co",l" deControldoC,li,"d, A"'tori~R",',,
Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados", que expone la aplicacin y autoridad
de las NIAso .
'- . .
349 ISA 500

Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Auditora (NlA) es establecer

normas y proporcionar guas sobre lo que constituye evidencia de auditora en
una auditora de estados financieros, la cantidad y calidad de la evidencia de
auditora que se debe obtener, y los procedimientos de auditora que usan los
auditores para obtener dicha evidencia:
2. El auditor deber obtener evidencia suficiente apropiada de auditora para

poder llegar a conclusiones razonables en las cuales basar la opinin de
auditora.
Concepto de evidencia de auditora
3. "Evidencia de auditora" es toda la informacin que usa el auditor para llegar a

las conclusiones en las que se basa la opinin de auditora, e incluye la informa-
cin contenida en los registros contables subyacentes a los estados financieros y
otra informacin. No se espera que los auditores atiendan a toda la informacin
que pueda existir: 1 La evidencia de auditora, que es acumulativa por naturaleza,
incluye aquella evidencia que se obtiene de procedimientos de auditora que se
desempean durante el curso de la auditra y puede incluir evidencia de auditora
que se obtiene de otras fuentes como auditoras anteriores y los procedimientos
de control de calidad de una firma para la aceptacin y continuacin de clientes.
4. Los registros contables generalmente incluyen los registros de asientos iniciales

y registros de soporte, como cheques y registros de transferencias electrnicas
de fondos; facturas; contratos; los mayores general y auxiliares, asientos del
diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejan en asientos
formales del diario; y registros como hojas de trabajo y hojas de clculo que
soportan las asignaciones de costos, clculos, conciliaciones y revelaciones. Los
asientos en los registros contables a menudo se inician, registran, procesan e
informn en forma electrnica. Adems, los registros contables pueden ser parte
de sistemas integrados que comparten datos y soportan todos los aspectos de los
objetivos de informacin financiera, operaciones y cumplimiento de la entidad.
5. La administracin es responsable por la preparacin de los estados financieros

con base en los registros contables de la entidad. El auditor obtiene alguna
evidencia de auditora sometiendo a pruebas los registros contables, por ejemplo,
a travs de anlisis y revisin, de volver a desarrollar procedimientos seguidos
en el proceso de informacin financiera, y de conciliar los tipos y aplicaciones
relacionados de la misma informacin. Mediante el desarrollo de estos procedi-
mientos de auditora, el auditor puede determinar que los registros contables son
1 Ver prrafo 14.
ISA 500 350

EVIDENClA DE AUDlTORA
TAX B1.:1I. :. ~'.:

>._'.' .-'-
.,~
COllSulto,-es
internamente consistentes y cuadran con los estados financieros. Sin embargo,
debido a que los registros contables por s solos no proporcionan evidencia
suficiente de auditora sobre la cual basar,una opinin de auditora sobre los
estados financieros, el auditor obtiene otra evidencia de auditora.
6. Otra informacin que el auditor puede usar como evidencia de auditora incluye
minutas de reuniones; confirmaciones de terceros; informes de analistas; datos
comparables sobre competidores (comparacin por punto de referencia); manua-
les de controles; informacin obtenida por el auditor de procedimientos de
auditora como investigacin, observacin, e inspeccin; y otra informacin
desarrollada por, o disponible para, el auditor que le permita llegar a conclusiones
a travs de un razonamiento vlido.
Evidencia suficiente apropiada de auditora
7. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. Lo apropiado

es la medida de la calidad de evidencia de auditora; o sea, su relevancia y su
confiabilidad para dar soporte para, o detectar representaciones errneas en, las
clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y aseveraciones rela-
cionadas. La cantidad de evidencia de auditora que se necesita se afecta por el
riesgo de representacin errnea de importancia relativa (a mayor riesgo, es
probable que se requiera ms evidencia de auditora) y tambin por la calidad de
dicha evidencia (a calidad ms alta, puede requerirse menos). Consecuentemente,
la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditora se interrelacionan. Sin
embargo, simplemente obtener ms evidencia de auditora no puede compensar
su mala calidad.
8. Un conjunto dado de procedimientos de auditora puede proporcionar evidencia

de auditora que sea relevante para ciertas aseveraciones, pero no para otras. Por
ejemplo, la inspeccin de registros y documentos relacionados con el cobro de
cuentas por cobrar despus del final del ejercicio puede dar evidencia de auditora
respecto,tanto de la existencia como de la valuacin, aunque no necesariamente
de lo apropiado de los cortes de final de ejercicio. Por otra parte, el auditor a
menudo obtiene evidencia de auditora de diferentes fuentes o de naturaleza
distinta que sea relevante para la misma aseveracin. Por ejemplo, el auditor
puede analizar' la antigedad de las cuentas por cobrar y el cobro posterior de las
mismas para obtener evidencia de auditora relacionada con la valuacin de la
estimacin para cuentas dudosas. Ms an, obtener evidencia de auditora relativa
a una aseveracin particular, por ejemplo, la existencia fsica de inventario, no
es un sustituto de la obtencin de evidencia de auditora respecto de otra
aseveracin, por ejemplo, la valuacin de inventario.
9. La confiabilidad de la evidencia de auditora es influida por su fuente y por su

naturaleza y depende de las circunstancias individuales. bajo las que se obtiene.
Se pueden hacer generalizaciones sobre la confiabilidad de diversas clases de
evidencia de auditora; sin embargo, estas generalizaciones estn sujetas a
351 ISA 500

'-., ........ EVIDENCIA DE AUDITORA
,
.) ~
L~".,_.... . - .~.- ..,.::,
..-_.-...
.J
importantes excepciones. Aun cuando la evidencia de auditoTa se obtenga de
fuentes externas a la entidad, es posible que existan circunstancias que pudieran
afectar la confiabilidad de la informacin que se obtiene. Por ejemplo, la
evidencia de auditoTa que se obtiene de una fuente externa independiente puede
no ser confiable si la fuente no est bien informada. Aun reconociendo que
pueden existir excepciones, pueden ser tiles las siguientes generalizaciones
sobre la confiabilidad de la evidencia de auditoTa:
La evidencia de auditoTa es ms confiable cuando se obtiene de fuentes

independientes fuera de la entidad.
La evidencia de auditoTa que se genera internamente es ms con fiable

cuando son efectivos los controles relacionados impuestos por la entidad.
La evidencia de auditoTa que se obtiene directamente por el auditor (por

ejemplo, observacin de la aplicacin de un control) es ms confiable que
la evidencia de auditoTa que se obtiene de manera indirecta o por inferencia
. (por ejemplo, investigacin sobre la aplicacin de un control).
La evidencia de auditoTa es ms confiable cuando existe en forma documen-

tal, ya sea en papel, en forma electrnica, o en otro medio (por ejemplo, un
registro escrito en el momento de una reunin es ms confiable que una
representacin oral posterior de los asuntos. que se discutieron).
La evidencia de auditoTa que proporcionan los documentos originales es

ms confiable que la obtenida en fotocopias o facsmiles.
10. Una auditoTa rara vez implica la autentificacin de documentos, y el auditor no

est entrenado como, ni se espera que sea, un experto en dicha autentificacin.
Sin embargo, el auditor considera la confiabilidad de la informacin que se va a
usar como evidencia de auditoTa, por ejemplo, fotocopias, facsmiles, documen-
tos filmados, digitalizados, o electrnicos de algn otro tipo, incluyendo consi-
deraciones de los controles sobre. su preparacin y mantenimiento cuando sean
relevantes.
11. Cuando el auditor, para desempear procedimientos de auditora, usa

informacin producida por la entidad, el auditor deber obtener evidencia
de auditora sobre la exactitud e integridad de la informacin. Para que el
auditor obtenga evidencia de auditoTa confiable, la informacin en la que se
basan los procedimientos de auditora necesita ser suficientemente completa y
exacta. Por ejemplo, cuando audita ingresos aplicando precios estndar a regis-
tros de volumen de ventas, el auditor considera la exactitud de la informacin
sobre precios y la integridad y exactitud de los datos de volmenes de ventas.
Obtener evidencia de auditoTa sobre la integridad y exactitud de la informacin
producida por el sistema de informacin de la entidad puede hacerse junto con
el procedimiento real de auditoTa aplicado a la informacin, cuando obtener
ISA 500 352

EVIDENCIA DE AUDITORfA
dicha evidencia de auditona es parte integral del procedimiento de auditora

mismo. En otras situaciones, el auditor puede haber obtenido evidencia de
auditora de la exactitud e integridad de esta informacin haciendo pruebas a los
controles sobre la produccin y mantenimiento de la informacin. Sin embargo,
en algunas situaciones el auditor puede determinar que se necesitan procedimien-
tos adicionales de auditora. stos, por ejemplo, pueden incluir usar Tcnicas de
Auditora con Ayuda de Computadora (TAACs) para volver a calcular la infor-
macin.
12. El auditor ordinariamente consigue ms seguridad de la evidencia consistente de

auditora que obtiene de diferentes fuentes o de diferente naturaleza que de las
partidas de evidencia de auditora consideradas individualmente. Adems, obte-
ner evidencia de auditora de diferentes fuentes o de diferente naturaleza puede
indicar que una partida individual de evidencia de auditora no es confiable. Por
ejemplo, corroborar informacin que se obtiene de una fuente independiente de
la entidad' puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor de una repre-
sentacin de la administracin. A la inversa, cuando la evidencia de auditora que
se obtiene de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra fuente, el auditor
determina qu procedimientos adicionales de auditora son' necesarios para
resolver la falta de consistencia.
13. El auditor considera la relacin entre el costo de obtener evidencia de auditora

y la utilidad de la informacin que se consigue. Sin embargo, el tema implicado
de dificultad o gasto no es en s una base vlida para omitir un procedimiento de
auditora para el que no hay alternativa.
14. Al formarse la opinin de auditora el auditor no examina toda la informacin

disponible porque ordinariamente se puede llegar a conclusiones con el uso de
enfoques de muestreo y otros medios de seleccin de partidas para pruebas.
Tambin, el auditor ordinariamente encuentra necesario apoyarse en evidencia
de auditora que sea persuasiva ms que conclusiva; sin embargo, para obtener
seguridad razonable,2 el auditor no se da por satisfecho con evidencia de auditora
que sea menos que persuasiva. El auditor usa el juicio profesional y ejerce el
escepticismo profesional al evaluar la cantidad as como la calidad de la evidencia
de auditora, y as su suficiencia y propiedad, para soportar la opinin de
auditora.
2 Los prrafos 8-12 de la NIA 200, Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditora de Estados
Financiero proporcionan una discusin sobre la seguridad razonable en cuanto a su relacin con una auditora
de estados financieros.
353 ISA 500

El uso de aseveraciones para obtener evidencia de auditora
15. La administracin es responsable por la presentacin razonable de estados

financieros que reflejen la naturaleza y operaciones de la entidad. Al representar
que los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o se
presentan razonablemente, r.especto de todo lo importante) de acuerdo con el
marco de referencia de informacin financiera aplicable, la administracin, de
modo implcito o explcito, hace aseveraciones respecto del reconocimiento,
valuacin, presentacin y revelacin de los diversos elementos de los estados
financieros y revelaciones relacionadas.
16. El auditor deber usar aseveraciones para clases de transacciones, saldos de

cuentas, y presentacin y revelaciones en suficiente detalle para formar una
base para la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa y para el diseo y desempeo de procedimientos adicionales
de auditora. El auditor usa aseveraciones para evaluar los riesgos al considerar
los diferentes tipos de potenciales representaciones errneas que puedan ocurrir
y, de ah, disear procedimientos de auditora que respondan a los riesgos
evaluados. Otras NIAs discuten situaciones especficas donde se requiere al
auditor que obtenga evidencia de auditora al nivel de aseveracin.
17. Las aseveraciones que usa el auditor caen dentro de las siguientes categoras:
(a) Aseveraciones sobre clases de transacciones y eventos por el periodo que

se audita:
(i) Ocurrencia-las transacciones y eventos que se han registrado

han ocurrido y corresponden a la entidad.
(ii) Integridad~sehan registrado todas las transacciones y eventos

que debieran haberse registrado.
(iii) Exactitud-las cantidades y otros datos relativos a las transaccio-

nes y eventos registrados se han registrado de manera apropiada.
(iv) Corte-las transacciones y eventos se han registrado en el ejerci-

cio contable correcto.
(v) Clasificacin-las transacciones y eventos se han registrado en

las cuentas apropiadas.
(b) Aseveraciones sobre saldos de cuentas al final del ejercicio:
(i) Existencia-los activos, pasivos e intereses de participacin exis-

ten.
ISA 500 354

TA X t~:~{:~
rq,
~ ~ 1P
JC..,.. ...J
Consultores
(ii) Derechos y obligaciones-la entidad posee o controla los dere-
chos a los activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad.
(iii) Integridad-se han registrado todos los activos, pasivos e intere-

ses de participacin que debieran haberse registrado .
. (iv) Valuacin y asignacin-los activos, pasivos e intereses de par-

ticipacin se incluyen en los estados financieros por los montos
apropiados y cualesquier ajustes de valuacin o asignacin resul-
tantes se registran de manera apropiada.
(c) Aseveraciones sobre presentacin y revelacin:
(i) Ocurrencia y derechos y obligaciones-los eventos, transaccio-

nes y otros asuntos revelados han ocurrido y corresponden a la
entidad.
(ii) Integridad-se han incluido todas las revelaciones que debieran

haberse incluido en los estados financieros,
,',
(iii) Clasificacin y comprensibilidad-la informacin fmanciera se
presenta y describe de manea apropiada, y las revelaciones se
expresan con claridad.
(iv) Exactitud y valuacin-Ia informacin financiera y de otro tipo

se revelan razonablemente y por sus montos apropiados.
18. El auditor puede usar las aseveraciones segn se describe antes o puede expre-
sadas de manera diferente siempre y cuandose hayan cubierto todos los aspectos
antes descritos. Por ejemplo, el auditor puede escoger combinar las aseveraciones
sobre transacciones y eventos con las aseveraciones sobre saldos de cuentas. Otro
ejemplo, puede no haber una aseveracin por separado relacionada con el corte
de las transacciones y eventos cuando las aseveraciones de ocurrencia e integri-
dad incluyen una consideracin apropiada del registrO de las transacciones en el
ejercicio contable correcto.
Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora
19. El auditor obtiene evidencia de auditora para llegar a conclusiones razonables

en las cuales basar la opinin de auditora mediante el desempeo de procedi-
mientos de auditora para:
(a) Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control

interno, para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa a los niveles de estado financiero y de aseveracin (los procedi-
355 ISA 500

-
... ~~
.. ...._:.~
EVIDENCIA DE AUDlTORfA
. mientos de auditora desempeados para este fin se citan en las NIAs como
"procedimientos de evaluacin del riesgo");
(b) Cuando sea necesario o cuando el auditor haya determinado hacerlo as,
hacer pruebas de la efeCtividad operativa de los controles para prevenir, o
detectar y corregir, representaciones errneas de importancia relativa al
nivel de aseveracin (los procedimientos de auditora desempeados para
este fin se citan en las NIAs como "pruebas de controles"); y
(c) Detectar representaciones errneas de importancia relativa al nivel de

aseveracin (los procedimientos de auditora desempeados para este fin
se citan en las NIAs como,"procedimientos sustantivos" e incluyen pruebas
de detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones, y
procedimientos sustantivos analticos).
20. El auditor siempre desempea procedimientos de evaluacin del riesgo con el

objeto de dar una base satisfactoria para la evaluacin de riesgos a los niveles de
estado financiero y de aseveracin. Sin embargo, los procedimientos de evalua-
cin del riesgo por s mismos no dan evidencia suficiente apropiada de auditora
en la cual basar la opinin de auditora. Se suplementan con procedimientos
adicionales deauditora en forma de pruebas de controles, cuando sea necesario,
y de procedimientos sustantivos.
21. Las pruebas de controles son necesarias en dos circunstancias. Cuando la evalua-
cin del riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa
de los controles, se requiere que el auditor pruebe dichos controles para soportar
la evaluacin del riesgo. Adems, cuando los procedimientos sustantivo s solos
no dan evidencia suficiente apropiada de auditora, se. requiere que el auditor
desempee pruebas de controles para obtener evidencia de auditora sobre su
efectividad operativa.
22. El auditor planea y desempea procedimientos sustantivos que respondan a la

evaluacin relacionada de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa, que incluyen los resultados de las pruebas de controles, si las hay. Sin
embargo, la evaluacin del riesgo por el auditor es un caso de juicio, y puede no
ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa. Adems, hay limitaciones inherentes'al control
interno, incluyendo el riesgo de que la administracin lo sobrepase, la posibilidad
de error humano y el efecto de cambios en los sistemas. Por lo tanto, siempre se
requieren procedimientos sustantivos para clases importantes de transacciones,
saldos de cuentas, y revelaciones para obtener evidencia suficiente apropiada de
auditora.
23. El auditor usa uno o ms tipos de los procedimientos de auditora que se describen
ms adelante, en los prrafos 26-38. Estos procedimientos de auditora, o com-
binaciones de los mismos, pueden usarse como procedimintos de evaluacin del
ISA 500 356

EVIDENCIA DE AUDITORIA
riesgo, pruebas de controles o procedimientos sustantivos, dependiendo del

contexto en que se apliquen por el auditor. En ciertas circunstancias, la evidencia
de auditoa que se obtiene de auditoas anteriores puede dar nueva evidencia
cuando el auditor desempee procedimientos de auditoa para establecer que
sigue siendo relevante.
24. La naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoa que se van a usar

puede ser afectada por el hecho de que algunos de los datos contables y otra
informacin pueden estar disponibles en forma electrnica o slo en ciertos
momentos o periodos de tiempo. Los documentos fuente, como rdenes de
compra, talones de embarque, facturas y cheques, pueden sustituirse con mensa-
jes electrnicos. Por ejemplo, las entidades pueden usar comercio electrnico o
sistemas de procesamiento de imagen. En el comercio electrnico, la entidad y
sus clientes o proveedores usan computadoras conectadas a una red pblica, como
internet, para hacer transacciones de negocios en forma electrnica. Las transac-
ciones de compra, embarque, facturacin, recibo de efectivo y desembolso de
efectivo a menudo se consuman totalmente por el intercambio de mensajes
electrnicos entre las partes. En sistemas de procesamiento de imagen, los
documentos se escanean y convierten en imgenes electrnicas para facilitar su
almacenamiento y referencia, y los documentos fuente pueden no conservarse
despus de la conversin. Cierta informacin electrnica puede existir en un
cierto mbmento.Sin embargo, esa informacin puede nO ser recuperable despus
de un periodo especfico de tiempo si se cambian los archivos y si no existen
algunos de respaldo. Las polticas de retencin de datos de una entidad pueden
requerir que el auditor solicite la retencin de alguna informacin para su revisin
o para desempear procedimientos de auditoa en un tiempo en que est
disponible la informacin.
25. Cuando la informacin est en forma electrnica, el auditor puede llevar a cabo
ciertos procedimientos de auditoa de los descritos ms adelante a travs de
TAACs ..
Inspeccin de registros o documentos
26. La inspeccin consiste en examinar registros o documentos, ya sean internos o

externos, en forma impresa, electrnica, o en otros .medios. La inspeccin de
registros y documentos proporciona evidencia de auditoa de grados variables
de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y, en el caso de registros
y documentos internos, de la efectividad de los controles sobre su produccin.
Un ejemplo de inspeccin usada como prueba de controles es la inspeccin de
registros o documentos para evidencia de autorizacin.
27. Algunos documentos representan evidencia directa de auditoa de la existencia

de un activo, por ejemplo, un documento que constituye un instrumento finan-
ciero como una accin o un bono. La inspeccin de esos documentos puede no
necesariamente proporcionar evidencia de auditoa sobre la propiedad o el valor.
357 lSA 500

EVIDENCIA DE AUDlTORA
Adems, inspeccionar un contrato ejecutado puede dar evidencia de auditora

relevante para la aplicacin -de polticas contables por la entidad, como recono-
cimiento de ingresos.
Inspeccin de activos tangibles
28. La inspeccin de activos tangibles consiste del examen fsicde los activos. La
inspeccin de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditora con-
fiable respecto de su existencia, pro no necesariamente sobre los derechos y
- obligaciones o la valuacin de los activos. La inspeccin de-partidas individuales
de inventario ordinariamente acompaa a la observacin del conteo de inventario.
Observacin
29. La observacin consiste en observar un proceso o procedimiento que se desem-

pea por otros. Los ejemplos incluyen observaCin del conteo de inventarios por
personal de-la entidad y observacin del desempeo de actividades,de control.
La observacin proporciona evidencia de auditora sobre el desempeo de un
proceso o procedimiento, pero est limitada por el momento en que tiene lugar
la observacin y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar la
manera en la cual se desempea el proceso o procedimiento. Ver la NIA 501,
Evidencia de Auditora-Consideraciones Adicionales para Partidas Especfi-
cas, para otras guas sobre la observacin del conteo de inventario.
Investi~acin
30. La investigacin consiste en buscar informacin de personas bien informadas,

tanto en lo financiero como en lo no financiero, en la entidad o fuera de ella. La
investigacin es un procedimiento de auditora que se usa de manera extensa en
toda laauditora y a menudo es complementaria al desempeo de otros procedi-
mientos de auditora. Las investigaciones pueden ir desde investigaciones for-
males por escrito hasta investigaciones orales informales. Evaluar las respuestas
a las investigaciones es una parte integral del proceso de investigacin.
31: Las respuestas a las investigaciones pueden dar al auditor infrmacin que no
tena antes .0 con evidencia de auditora que sirve para corroborar. De modo
alternativo, las respuestas podran dar informacin que difiera de manera impor-
tante de otra informacin que el auditor haya obtenido, por ejemplo, informacin
respecto de la_posibilidad de que la administracin haya sobrepasado los contro-
les. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones proporcionan una base
para que el auditor modifique o desempee procedimientos adicionales de
auditora.
32. El auditor desempea procedimientos de auditora adems del uso de investiga-

cin para obtener evidencia suficiente apropiada de auditora. La investigacin
sola ordinariamente no da suficiente evidencia de auditora para detectar una
ISA 500 358

representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin. Ms an,

la investigacin sola no es suficiente para probar la efectividad operativa de los
controles.
33. Aunque la corroboracin de la evidencia obtenida mediante investigacin a

menudo es de particular importancia, en el caso de investigaciones sobre inten-
ciones de la administracin, la informacin disponible para soportar la intencin
de la administracin puede ser limitada. En estos casos, el entendimiento de la
historia pasada de la administracin en cuanto a llevar a cabo sus intenciones
declaradas respecto de activos o pasivos, las razones declaradas por la adminis-
tracin para decidir un particular curso de accin y la capacidad de la adminis-
tracin de seguir un curso especfico de accin, puede brindar informacin
relevante sobre la intencin de la administracin.
34. En cuanto a otros asuntos, el auditor obtiene representaciones escritas de la

administracin para confirmar las respuestas a las investigaciones orales. Por
ejemplo, el auditor ordinariamente obtiene representaciones por escrito de la
administracin sobre asuntos de importancia relativa cuando no puede esperarse
razonablemente que exista otra evidencia suficiente apropiada de auditora o
cuando la otra evidencia de audi tora que se obtiene es de menor calidad. Ver la
NIA 580, Representaciones de la Administracin, para ms guas sobre las
representaciones por escrito.
Confirmacin
35. La confirmacin, que es un tipo especfico de investigacin, es el proceso de

obtener una representacin de informacin o de una condicin existente directa-
mente de un tercero. Por ejemplo, el auditor puede buscar confirmacin directa
de cuentas por cobrar por comunicacin con los deudores. Las confirmaciones
frecuentemente se usan en relacin con saldos de cuentas y sus componentes,
pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede
solicitar confirmacin de los trminos de los convenios o transacciones que tiene
una entidad con terceros; la solicitud de confirmacin se disea para preguntar
si se han hecho modificaciones al convenio y, de ser as, cules son los detalles
relevantes. Las confirmaciones tambin se usan para obtener evidencia de audi-
tora sobre la ausencia de ciertas condiciones, por ejemplo, ausencia de un
"acuerdo lateral" que pueda influir en el reconocimiento de ingresos. Ver la NIA
505, Confirmaciones Externas, para ms guas cobre las confirmaciones.
Volver a calcular
36. Volver a calcular consiste en verificar la exactitud matemtica de los documentos

o registros. El nuevo clculo puede desempearse mediante el uso de tecnologa
de la informacin, por ejemplo, obteniendo un archivo electrnico de la entidad
y usando TAACs para verificar la exactitud de la totalizacin del archivo.
359 ISA 500

Volver a desarrollar
37. Volver a desarrollar es la ejecucin independiente por el auditor de procedimien-

tos o controles que originalmente se desarrollaron como parte del control interno
de la entidad, ya sea manualmente o con el uso de TAACs. Por ejemplo,
volviendo a desarrollar la antigedad de las cuentas por cobrar.
Procedimientos analticos
38. Los procedimientos analticos consisten de evaluaciones de informacin finan-

ciera hechas por un estudio de relaciones plausibles entre datos financieros y no
financieros. Los procedimientos analticos tambin abarcan la investigacin de
fluctuaciones y relaciones identificadas que son inconsistentes con otra informa-
cin relevante o se desvan de manera importante de las cantidades pronosticadas.
Ver la NIA 520, Procedimientos Analticos, para ms guas sobre procedimientos
analticos.
Vigencia
39. La NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros que comiencen en,
o despus del, 15 de diciembre de 2004.
1. Cuando lleva a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma
en cuenta el marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, orde-
nanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de auditora y cuales-
quier otros requisitos especiales de auditora. Al hacer aseveraciones sobre los
estadosfinancieros, la administracin afirma que las transacciones y hechos han
estado de acuerdo con las leyes o la autoridad apropiada adems de las
aseveraciones del prrafo 15 de esta N/A.
ISA 500 360

EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES
ADICIONALES PARA PARTIDAS ESPECFICAS

quecomiencen en o despus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1- 3
Parte A: Asistencia a conteo de inventario fsico . 4 - 18
Parte B: Sustituida por la NIA 505

(se han eliminado los prrafos 19-30) .
Parte C: Procedimientos respecto de litigios y reclamaciones . 31 - 37
Parte D: Yaluacin y revelacin de inversiones a largo plazo . 38,-41
Parte E: Informacin por segmentos . 42 - 45

----------------------,~; -----------
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 501, "Evidencia de auditora-Consideraciones
adicionales por partidas especficas" deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y
I Servicios Relacionados" que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
* La NlA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
500, "Evidencia de auditora" dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 501. Las modificaciones de
adaptacin entran en vigor para auditoras de estados fmancierospor periodos que comiencen en o despus del
361 ISA 501

EVIDENCIA DE AUDlTORA - CONSIDERACIONES ADICIONALES
PARA PARTIDAS ESPECFICAS
Introduccin

normas y prporcionar lineamientos adicionalrlIente a lo contenido en NIA 500,
Evidencia de auditora, con respecto a ciertos saldos de cuenta especficos de los
estados financieros y a otras revelaciones.
2. La aplicacin deJas normas y lineamientos proporcionados en esta NIA ayudar

al auditor a obtener evidencia de auditora con respecto de saldos de cuenta
especficos de los estados financieros y otras revelaciones consideradas.
3. Esta NIA comprende las siguientes partes:
(a) Asistencia a conteo fsico del inventario.
(b) Sustituida por NIA 500 - Parte B se ha eliminado.
(c) Procedimientos respecto de litigios y reclamaciones.
(d) Valuacin y revelacin de inversiones a largo plazo.
(e) Informacin por segmentos
PARTE A: Asistencia a conteo fsico del inventario
4. La administracin ordinariamente establece procedimientos bajo los cuales el

inventario es contado fsicamente, cuando menos una vez al ao, para servir
como base para la preparacin de los estados financieros o para asegurar la
confiabilidad del sistema de inventario perpetuo.
5. Cuando el inventario es de importancia relativa para los estados financieros,

el auditor deber obtener evidencia suficiente apropiada de auditora res-
pecto de su existencia y condicin, asistiendo al conteo fsico del inventario
a menos que no sea factible. La asistencia del auditor sirve como prueba de
controles o procedimiento sustantivo sobre el inventario dependiendo de la
evaluacin del riesgo y el enfoque planeado del auditor. Dicha asistencia har
posible al auditor inspeccionar el inventario, observar el cumplimiento con la
operacin de procedimientos de la administracin para registrar, as como
controlar los resultados del conteo y proporcionar evidencia respecto de la
confiabilidad de los procedimientos de la administracin.
6. Si est imposibilitado de asistir al conteo fsico del inventario en la fecha

planeada debido a causas imprevistas, el auditor deber tomar u observar
algunos conteos lSicos en una fecha alternativa y, cuando sea necesario,
aplicar procedimientos de auditora a las transacciones intermedias.
ISA 501 362

EVIDENCIA DE AUDITORA - CONSIDERACIONES ADICIONALES
7. Donde la asistencia no es factible, debido a factores como la naturaleza y

locacin del inventario, el auditor deber considerar si los procedimientos
alternativo~'brindan evidencia suficiente apropiada de auditora de la exis-
tencia y condicin para concluir que el auditor no necesita hacer referencia
a una limitacin en el alcance. Por ejemplo; la documentacin de la venta
subsecuente de partidas especficas de inventario adquiridas o compradas antes
del conteo fsico del inventario puede proporcionar evidencia suficiente apropia-
da de auditora.
8. Al planear la asistencia al conteo fsico del inventario o los procedimientos

alternativos, el auditor deber considerar:
Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa relacionados

a inventario.
La naturaleza del control interno relacionado a inventario.
Si se espera que sean establecidos procedimientos adecuados y se emitan

.instrucciones apropiadas para el conteo fsico del inventario.
La organizacin de tiempo del conteo.
Las locaciones en las que se tiene el inventario.
Si se necesita la ayuda de un experto.
9. Cuando se tienen que determinar las cantidades por medio de un conteo fsico
del inventario y el auditor asiste a dicho conteo, o cuando la entidad opera un
sistema perpetuo y el auditor asiste a un conteo una o ms veces durante el ao,
el auditor ordinariamente deber observar los procedimientos de conteo y realizar
conteos de prueba.
10. Si la entidad usa procedimientos para estimar la cantidad fsica, tal como estimar
una pila de carbn, el auditor necesitara estar satisfecho respecto de la razona-
bilidad de dichos procedimientos.
11. Cuando el inventario est situado en varias locaciones, el auditor deber consi-
derar a cules locaciones es apropiada la asistencia, tomando en cuenta la
importancia relativa del inventario y el riesgo de representacin errnea de
importanciB relativa en diferentes locaciones ..
12. El auditor deber revisar las instrucciones de la administracin respecto de:
(a) la aplicacin de procedimientos de control, por ejemplo, recopilacin de

hojas de recuento de existencias usadas, contabilidad de hojas de recuento
de existencias no usadas y procedimientos de conteo y reconteo;
363 lSA 50l

(b) identificacin precisa de la etapa de terminacin del trabajo en progreso,

de artculos de movimiento lento, obsoletos, daados y de' inventario
posedo por una tercera parte, por ejemplo, en consignacin; y
(c) si se hacen arreglos apropiados respecto del movimiento de inventario entre

reas y el embarque, as como recepcin de inventario antes y despus de
la fecha de corte.
13. Para obtener evidencia de auditora de que los procedimientos de la administra-

cin estn implementados adecuadamente, el auditor deber observar los proce-
dimientos de los empleados y realizar conteos de prueba. Cuando realice conteos,
el auditor deber poner a prueba tanto la integridad como la exactitud de los
. registros de conteo, siguiendo el rastro a partidas seleccionadas de dichos
registros hasta el inventario fsico y partidas seleccionadas del inventario fsico
a los registros de conteo. El auditor deber considerar el grado al cual es
necesario retener copias de dichos registros de conteo para subsecuentes pruebas
y comparacin.
14. El auditor deber tambin considerar procedimientos de corte, incluyendo deta-

lles del movimiento de inventario justamente antes de, durante y despus del
conteo, de modo que la contabilidad de dichos movimientos pueda ser verificada
en unaJecha posterior.
,-
.~,::>15, '. _P~r raiorie~' prcticas,el conteo fsico del inventario puede conducirse en una
- ,~-"tiCha.di.~!,1a de la del fin del periodo. Esto, ordinariamente, ser adecuado para
fines de auditora slo cuando la entidad ha diseado e implementado controles
sobre los cambios en inventario. El auditor debiera determinar si, mediante el
desempeo de procedimientos apropiados, son registrados correctamente los
cambios en el inventario entre la fecha de conteo y el final del periodo.
16. Cuando la entidad opera un sistema de inventario perpetuo que se usa para
determinar el balance del fin de periodo, el auditor deber evaluar si, mediante
el desempeo de procedimientos adicionales, se comprenden las razones para
cualesquiera diferencias significativas entre el conteo fsico y los registros de
inventario perpetuo, y si los registros son ajustados apropiadamente.
17. El auditor aplica procedimientos de auditora al listado final del inventario para
determinar si refleja en forma precisa los conteos reales del inventario.
18. Cuando el inventario est bajo custodia y control de una tercera parte, el auditor
ordinariamente obtendr confirmacin directa de la tercera parte sobre las canti
dades y condicin del inventario retenido a nombre de la entidad. Dependiendo
de la importancia relativa de este inventario el auditor considerar tambin:
La integridad e independencia de la tercera parte.
ISA 501 364

Observar, o hacer arreglos para que otro auditor observe el conteo fsico del
inventario.
Obtener un informe de otro auditor sobre la adecuacin del control

interno de la tercera parte, para asegurar que el inventario es contado
correctamente, as como salvaguardado adecuadamente.
Inspeccionar la documentacin referente al inventario retenido por terceras

partes, por ejemplo, recibos de almacn, u obtener confirmacin de otras
partes cuando dicho inventario ha sido comprometido como colateral.
PARTE B: Sustituida por la NIA 505

Los prrafos 19 al 30 han sido eliminados
PARTE C: Procedimientos respecto de litigio y reclamaciones
31. El litigio y las reclamaciones que involucran a una entidad pueden tener un efecto
de importancia relativa sobre los estados financieros y as puede requerirse que
sea revelado y/o contemplado en los estados financieros.
32. El auditor deber aplicar procedimientos de auditora para enterarse de

cualquier litigio y reclamaciones que involucren a la entidad que puedan dar
como resultado una representacin errnea de importancia relativa de los
estados financieros. Estos procedimientos incluiran:
Hacer investigaciones apropiadas con la administracin, incluyendo la ob-

tencin de representaciones.
Revisar minutas de los encargados del gobierno corporativo y corresponden-

cia con los abogados de la entidad.
Examinar las cuentas de gastos legales.
Usar cualquiera informacin obtenida respecto del negocio de la entidad,

incluyendo informacin obtenida en discusiones con cualquier departamen-
to legal interno.
33. Cuando el auditor evala un riesgo de representacin errnea de importan-

cia relativ respecto de un litigio o reclamaciones que se han identificado o
cuando el auditor cree que puedan existir, el auditor deber buscar comu-
niCacin directa con los abogados de l entidad. Esta comunicacin ayudar
a obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si ellitigio o recla-
maciones de potencial importancia relativa son conocidos y si sonconfiables las
estimaciones de la administracin de las implicaciones financieras, incluyendo
costos. Cuando el auditor determina que el riesgo de representacin errnea de
importancia relativa es un riesgo importante, el auditor evalala el diseo de los
365 ISA 501

EVIDENCIA DE AUDrroRA - CONSIDERACIONES ADICIONALES
controles relacionados de la entidad y determina si se han implementado. Los

prrafos 108-114 de la NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y
evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa" da
lineamientos adicionales sobre la determinacin de riesgos importantes.
34. La carta, que deber ser preparada, por la administracin y enviada por el
auditor, solicitara al abogado que se comunique directamente con el audi-
tor. Cuando se considera poco probable,que el abogado responda a una investi-
gacingeneral, ordinariamente la carta especificar:
Una lista de litigios y reclamaciones.
Evaluacin de la a,dministracin del resultado del litigio o reclamacin y su

estimacin de las implicaciones financieras, incluyendo costos implicados.
Una solicitud de que el abogado confirme la razonabilidad de las evaluacio-

nes de la administracin, y que proporcione al auditor informacin adicional
si el abogado ~onsidera que la lista es incompleta o incorrecta.
35. El auditor considera el status de los asuntos legales hasta la fecha del dictamen
de auditora. En algunos casos el ~uditor necesitar obtener de los abogados
informaCin actualizada. '
36. En ciertas circunstancias, por ejemplo, donde el asunto es complejo o hay desacuerdo
entre la administracin y el abogado, puede ser necesario para el auditor reunirse con
el abogado para discutir el resultado probable del litigio y las reclamaciones. Dichas
reuniones tendran lugar con permiso de la administracin y, pryferiblemente, con
la asistencia de un representante de la administracin.
37. Si la administracin rehusa d~r permiso al auditor de comunicarse con los

abogados de la entidad, esto ser una limitacin en el alcance y ordinaria-
mente conducira a una opinin calificada o a una abstencin de opinin.
Cuando un abogado se niega responder de una manera apropiada y el auditor
no puede obtener evidencia suficiente apropiada de auditora al aplicar procedi-
mientos alternativos, el auditor deber considerar si hay una limitacin en el
alcance que pueda condcir a una opinin calificada o a una abstencin de
opinin. .
PARTED: Valuaci6ny revelacin de inversiones a largo plazo
38. Cuando las inversi~nesa largo pl~o son de importancia relativa para los
, fStados financieros, el auditor deber obtener evidencia suficiente apropia-
da de auditora respecto de su valuacin yrevelacin.
39. Los procedimientos de auditona referentes a inversiones a largo plazo por lo

comn incluyen considerar evidencia respecto a si la entidad tiene la capacidad
SA50] 366
de continuar reteniendo las inversiones en una base de largo plazo, y discutir con
la administracin si la entidad continuar reteniendo las inversiones como
inversiones a largo plazo y obtener representacjones~scritas para tal efecto.
40. Otros procedimientos ordinariamente incluiran considerar los estados financie-

ros relacionados y otra informacin como cotizaciones de mercado, que propor-
cionan una indicacin de valor y comparar dichos valores con el monto en libros
de las inversiones hasta la fecha del dictamen del auditor.
41. Si dichos valores no exceden los montos en libros, el auditor considerar si

se requiere un ajuste. Si hay falta de certeza respecto a si el monto en libros ser
recuperado, el auditor deber considerar si han sido hechos los ajustes y/o revelacio-
nes apropiados.
PARTE E: Informacin por segmentos
42. Cuando la informacin por segmentos es de importancia relativa p~ra los

estados financieros, el auditor deber obtener evidencia suficiente apropia-
da de auditora respecto de su revelacin de acuerdo con el marco de
referencia para informacin financiera aplicable.
43. El auditor considera la informacin por segmentos con relacin a los estados
financieros tomados como un todo, y ordinariamente no se requiere aplicar
procedimientos de auditora que seran necesarios para expresar una opinin
sobre la informacin por segmentos por s solos. Sin embargo, el concepto de
importancia relativa abarca factores tanto cuantitativos como cualitativos y los
procedimientos del auditor reconocen esto.
44. Los procedimientos de auditora respecto a la informacin por segmentos con-

sisten ordinariamente en procedimientos analticos y otras pruebas de auditora
apropiados en las circunstancias.
45. El auditor deber discutir con la administracin los mtodos usados para deter-
minar la informacin por segmentos, y considerar si es probable que dichos
mtodos den como resultado la revelacin de acuerdo con el marco de referencia
para informes financieros aplicable y deber poner a prueba la aplicacin de
dichos mtodos. El auditor deber considerar las ventas, transferencias y cargos
inter-segmentos, la eliminacin de montos inter-segmentos, las comparacio-
nes con presupuestos, as como otros resultados esperados, por ejemplo, utilida-
des de operacin como un porcentaje de ventas, la asignacin de activos y costos
entre segmentos, incluyendo la consistencia con periodos anteriores, junto con
la adecuacin de las revelaciones respecto a inconsistencias.
367 ISA 501

CONFIRMACIONES EXTERNAS

que comiencen en b despus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-6
Relacin de procedimientos de confirmacin externa con la

evlIuacin del auditor del riesgo de representacin errnea
"deimportancia relativa : . 7-11
Aseveraciones a que se
refieren las confirmaciones externas . 12-16
Diseo de la solicitud de confirmacin externa . 17-19
Uso de confirmaciones positivas y negativas . 20-24
Peticiones de la administracin . 25-27
Caractersticas de los consultados . 28-29
El proceso de confirmacin externa . 30-35
Evaluacin de resultados del proceso de confirmacin . 36
Confirmaciones externas antes del final del ao . 37
* La NIA 315. "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa", NIA 330. "Procedimientos del auditor en respuesta los riesgos evaluados," y NIA 500,
ISA 505 368

I La N~rma Inte~acional de Auditora (NIA) 505, "Confirmaciones externas" deber leerse en

el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora,
I Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y
. autoridad de las NIAs.
369 ISA 505

Introduccin
l. El propsito de esta NlA es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre

el uso por parte del auditor de las confirmaciones externas como un medio para
obtener evidencia de auditora.
2. El auditor deber detenninar si el uso de confirmaciones externas es necesario

para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin.
Al hacer esta determinacin, el auditor deber considerar el riesgo evaluado de
representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin y cmo
reducir, a un nivel aceptablemente bajo, la evidencia de auditora de otros
procedimientos planeados el riesgo de representacin errnea de importancia
relativa a nivel aseveracin.
3. La NIA 500, "Evidencia de auditora" declara que la confiabilidad de la

evidencia de auditora es influida por su fuente y por su naturaleza, y depende de
las circunstancias particulares bajo las que se obtiene. Indica que, aunque
reconoce que pueden existir excepciones, puede ser til la siguiente generaliza-
cin sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora:
La evidencia de auditora es ms confiable cuando se obtiene de fuentes

independientes fuera de la entidad.
La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor es ms

confiable que la evidencia de auditora que se obtiene indirectamente o por
inferencia.
La evidencia de auditora es ms confiable cuando existe en forma documen-

tada.
La evidencia de auditora proporcionada por documentos originales es ms

confiable que la evidencia de auditora que dan las fotocopias o facsmiles.
En consecuencia, la evidencia de auditora en forma de respuestas originales por

escrito a solicitudes de confirmacin que recibe el auditor directamente de
terceros que no estn relacionados con la entidad que se audita, cuando se
considera en lo individual o acumulativamente con evidencia de auditora de
otros procedimientos de auditora, puede ayudar a reducir a un nivel aceptable-
mente bajo el riesgo de representacin errnea de importancia relativa para las
aseveraciones relacionadas.
4. La confirmacin externa es el proceso de obtener y evaluar evidencia de auditora

a travs de una comunicacin directa de una tercera parte, en respuesta a una
solicitud de informacin sobre una partida particular que afecta las aseveraciones
hechas por la administracin en los estados financieros. Al decidir a qu grado
usar las confirmaciones externas, el auditor considera las caractersticas del
ISA 505 370

entorno en que opera la entidad que est siendo auditada y la prctica de los
potenciales participantes en el manejo de peticiones de conftrmacin directa.
5. Con frecuencia se usan las conftrmaciones externas en relacin con los saldos de
cuentas y sus componentes, pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por
ejemplo, el auditor puede pedir confirmacin externa de los trminos de conve-
nios o transacciones que tenga una entidad con terceras partes. La solicitud de
conftrmacin se disea para averiguar si se han hecho modiftcaciones al conve-
nio, y si es as, cules son los detalles relevantes. Las conftrmaciones externas
pueden tambin usarse para obtener evidencia de auditora sobre la ausencia de
ciertas condiciones, por ejemplo, la ausencia de un "convenio .lateral" que pueda
influir en el reconocimiento de ingresos. Otros ejemplos de situaciones donde
pueden usarse las confirmaciones externas incluyen las siguientes:
Saldos bancarios y otra informacin de banqueros.
Saldos de cuentas por cobrar.
Existencias posedas por terceras partes en almacenes de depsito para

procesamiento o en consignacin.
Ttulos de propiedad en posesin de abogados o financieros para su salva-

guarda o como valores.
Inversiones compradas a corredores pero no entregadas a la fecha del

balance.
Prstamos de prestadores.
Saldos de cuentas por pagar.
6. La confianza en la evidencia obtenida por conftrmaciones externas' depende, entre

otros factores, de que el auditor aplique los procedimientos apropiados al disear
la solicitud de conftrmacin externa, de que lleve a cabo los procedimientos de
confirmacin externa y de que evale los resultados de los procedimientos de
confirmacin externa. Los factores que afectan la confianza en las confirmacio-
nes incluyen el control que el auditor ejerce sobre las solicitudes y respuestas de
conftrmacin, las caractersticas de los consultados y cualesquiera restricciones
incluidas en la respuesta o impuestas por la administracin.
Relacin de los procedimientos de confirmacin externa con la evaluacin

del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa
7. La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluaCin de los

riesgos de representacin errnea de importancia relativa" discute la responsa-
bilidad del auditor de obtener un entendimiento de la entidad y su entorno
371 ISA 505

incluyendo su control interno; y de evaluar los riesgos de representacin errnea

. de importancia relativa. Plantea los procedimientos de auditora aplicados para
evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los
estados financieros suficiente para disear y aplicar procedimientos de auditora
adicionales.
8. La NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados"

discute la responsabilidad del auditor de determinar las respuestas generales y de
disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales cuya naturaleza, opor-
tunidad y alcance respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea
de importancia relativa a nivel estado financiero y de aseveracin- En particular,
la NIA 330 indica que el auditor determina la naturaleza y alcance de la evidencia
de auditora que se debe obtener de la aplicacin de procedimientos sustantivos
en respuesta a la evaluacin relacionada del riesgo de representacin errnea de
importancia relativa, y que, sin importar el riesgo evaluado de representacin
errnea de importancia relativa, el auditor disea y aplica procedimientos sus-
tantivos para cada clase importante de transacciones, saldos de cuenta, y revela-
cin. Estos procedimientos sustantivos pueden incluir el uso de confirmaciones
externas para ciertas aseveraciones.
9. El prrafo 11 de la NIA 330 indica que mientras ms alta la evaluacin del riesgo
por el auditor, ms confiable y relevante es la evidencia de auditora que busca
el auditor con los procedimientos sustantivos. En consecuencia, al aumentar el
riesgo evaluado de representacin errnea, el auditor disea procedimientos
sustantivos para obtener evidencia de auditora ms confiable y relevante, o ms
persuasiva, a nivel aseveracin. En estas situaciones, el uso de procedimientos
de confirmacin puede ser efectivo para proporcionar suficiente evidencia apro-
piada de auditora.
10. Mientras ms bajo sea el nivel evaluado de riesgo de representacin errnea de

importancia relativa, menos seguridad necesita el auditor de los procedimien-
tos sustanti vos para formarse una conclusin sobre una aseveracin. Por ejemplo,
una entidad puede tener un prstamo que est devolviendo de acuerdo a un
calendario convenido, cuyos trminos ha confirmado el. auditor en aos
anteriores. Si el otro trabajo desempeado por el auditor (incluyendo las pruebas
de control que fueran necesarias) indica que los trminos del prstamo no han
cambiado y han conducido a evaluar como bajo el riesgo de representacin
errnea de importancia relativa sobre el saldo vigente del prstamo, el auditor
podra limitar los procedimientos sustantivos a la prueba de detalles de los pagos
hechos, en vez de confirmar de nuevo el saldo directamente con el prestador.
11. Cuando el auditor ha identificado un riesgo como importante (ver prrafo 108 de
la NIA 315), el auditor puede considerar de manera particular si las confirmacio-
nes de ciertos asuntos pueden ser una forma apropiada de reducir el riesgo de
representacin errnea. Por ejemplo, las transacciones inusuales o complejas
pueden asociarse ms que las transacciones sencillas con un riesgo evaluado
ISA 505 372

como ms alto. Si la entidad ha participado en una transaccin inusual o compleja

que d como resultado un riesgo de representacin errnea de importancia
relativa evaluado como ms alto, el auditor considera confirmar los trminos de
la transaccin con las otras partes adems de.examinar l~ documentacin en poder
de la entidad.
Aseveraciones a que se refieren las confirmaciones externas
12. La NIA 500 requiere el uso de aseveraciones al evaluar los riesgos y disear y
aplicar procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos evaluados. La NIA
500 categoriza las aseveraciones en las relativas a clases de transacciones, saldos
de cuenta, y revelaciones. Si bien las confirmaciones externas pueden proporcio-
nar evidencia de auditora respecto a estas aseveraciones, la capacidad de una
confirmacin externa para proporcionar evidencia relevante sobre una aseve-
racin particular vara.
13. La confirmacin externa de una cuenta por cobrar proporciona fuerte evidem:ia
respecto a la existencia de la cuenta en una cierta fecha, La confirmacin tambin
proporciona evidencia respecto a la operacin de procedimientos de corte. Sin
embargo, dicha confirmacin ordinariamente no proporciona toda la evidencia
de auditora necesaria respecto a la aseveracin de valuacin, ya que no es factible
pedir al deudor que confrrnie informacin detallada relativa a su capacidad de
pagar la cuenta.
14. De modo similar, en el caso de bienes retenidos en consignacin, es probable que

la confirmacin externa proporcione fuerte evidencia para soportar las asevera-
ciones de existencia, de derechos y de obligaciones, pero no podra proporcionar
evidencia que soporte la aseveracin de valuacin.
15. La relevancia de las confirmaciones externas para la auditora de una aseveracin

particular de los estados financieros tambin es afectada por el objetivo del
auditor al seleccionar la informacin para confirmacin. Por ejemplo, cuando se
audita la aseveracin de integridad de las cuentas por pagar, el auditor necesita
obtener .evidencia de que no hay pasivos de importancia relativa sin registrar. En
consecuencia, el enviar solicitudes de confirmacin a los principales proveedores
de una entidad pidindoles proporcionar copias de sus estados de cuenta directa-
mente al auditor, aun si los registros no muestran ninguna cantidad. que se les
adeude actualmente, ser generalmente ms efectivo para detectar pasivos no
registrados que seleccionar cuentas para confirmacin con base en los montos
ms grandes registrados en el auxiliar de cuentas por pagar.
16. Al obtener evidencia para aseveraciones a las que no se refieren en forma

adecuada las confirmaciones, el auditor considera otros procedimientos de audi-
tona para complementar los procedimientos de confrrmacin o para usarse en
, vez de lo~ procedimientos de confirmacin.
373 ISA 505

Diseo de la solicitud de confirmacin externa
17. El auditor deber ajustar con exactitud las solicitudes de confirmacin

externa al objetivo de auditora especfico. Al disear la solicitud, el auditor
considera las aseveraciones de que se trata y los factores que es probable afecten
la confiabilidad de las confirmaciones. Factores tales como la forma de la
solicitud de confirmacin externa" experiencia previa en la auditora o trabajos
similares, la naturaleza de la informacin que se confirma y el presunto consul-
tado afectan el diseo de las solicitudes, porque estos factores tienen un efecto
directo sobre la confiabilidad de la evidencia obtenida mediante procedimien-
tos de confirmacin externa.
18. Tambin al disear la solicitud, el auditor considera el tipo de informacin que

los consultados podrn confirmar fcilmente, ya que esto puede afectar la tasa de
respuestas y la naturaleza de la evidencia obtenida. Por ejemplo, los sistemas
contables de ciertos participantes pueden facilitar la confirmacin externa de
transacciones separadas y no de saldos de toda la cuenta. Adems, los participan-
tes quiz no puedan siempre confirmar ciertos tipos de informacin tal como el
saldo global de cuentas por cobrar, pero tal vez puedan confirmar los montos de
facturas individuales dentro del saldo total.
19. Las solicitudes de confirmacin ordinariamente incluyen autorizacin de la

administracin al consultado para que revele la informacin al auditor. Los
participantes pueden estar ms dispuestos a responder a una solicitud de confir-
macin que contenga autorizacin de la administracin y, en algunos casos, quiz
no puedan responder a menos que la solicitud contenga la autorizacin de la
administracin.
Uso de confirmaciones positivas y negativas
20. El auditor puede usar solicitudes de confirmacin externa positiva o negativa o

una combinacin de ambas.
21. Una solicitud de confirmacin externa positiva pide al consultado que conteste
en todos los Casos al auditor, ya sea indicando el acuerdo del participante con la
informacin .dada, o pidiendo al consultado que llene la informacin. Por lo
comn, se espera que una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva
proporcione evidencia de auditora confiable. Sin embargo, hay riesgo de que un
consultado pueda contestar a la solicitud de confirmacin sin verificar que la
informacin sea correcta. Con frecuencia, el auditor no puede detectar si esto
ha ocurrido. Sin embargo, el auditor puede reducir este riesgo, usando solicitudes
de confirmacin positivas que no declaren el monto (u otra informacin) en la
solicitud de confirmacin, sino que le pide al consultado que llene la cantidad o
d otra informacin. Por otra parte, el uso de este tipo de solicitud de confirmacin
"en blanco" puede dar como resultado tasas de respuesta ms bajas porque se
requiere un esfuerzo adicional de parte de los consultados.
ISA 505 374

22. Una solicitud de confirmacin externa negativa pide al consultado que conteste
slo en caso de desacuerdo con la informacin proporcionada en la solicitud. Sin
embargo, cuando no se ha recibido respuesta a la solicitud de confirmacin
negativa, el auditor queda consciente de que no habr una evidencia explcita de
que las presuntas terceras partes hayan recibido las solicitudes de confirmacin
y que verificaron que la informacin all contenida es correcta. En consecuencia,
el uso de solicitudes de confirmacin negativa ordinariamente proporciona
evidencia menos confiable que el uso de solicitudes de confirmacin positiva, y
el auditor considera la realizacin de otros procedimientos sustantivos para
suplementar el uso de confirmaciones negativas.
23. Las solicitudes de confirmacin negativa pueden usarse para reducir el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa a un nivel aceptable cuando:
(a) El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa es

ms bajo.
(b) Est implicado un gran nmero de saldos pequeos.
(c) No se espera un nmero sustancial de errores.
(d) El auditor no tiene razn para creer que los consultados no harn caso a
estas solicitudes.
24. Puede usarse una combinacin de confirmaciones externas positivas y nega-

tivas. Por ejemplo, cuando el saldo total de cuentas por cobrar comprende un
pequeo nmero de saldos grandes y un gran nmero de saldos pequeos, el
auditor puede decidir que es apropiado confirmar todos o una muestra de los
saldos grandes con solicitudes de confirmacin positiva y una muestra de los saldos
pequeos, usando solicitudes de confirmacin negativa.
Peticiones de la administracin
25. Cuando el auditor busca confirmar ciertos saldos u otra informacin y la

administracin pide al auditor que no lo haga, el auditor deber considerar
si hay fundamentos vlidos para esta peticin y deber obtener evidencia
para soportar la validez de las solicitudes de la administracin. Si el auditor
est de acuerdo con la peticin de la administracin de no buscar una
confirmacin externa respecto a un asunto en particular, el auditor deber
aplicar procedimientos alternativos paraobteiler suficiente evidencia apro-
piada respecto a dicho asunto.
26. Si el auditor no acepta la validez de la peticin de la administracin y se le

impide llevar a cabo las confirmaciones, ha habido una limitacin en el
alcance del trabajo del auditor y el auditor deber considerar el posible
impacto en el dictamen.
375 ISA 505

27. Al considerar las razones proporcionadas por la administracin, el auditor aplica

una actitud de escepticismo profesional y considera si la peticin tiene alguna
implicacin respecto a la integridad de la administracin. El auditor considera si
la peticin de la administracin puede indicar la posible existencia de fraude o
error. Si el auditor cree que existe fraude o error, el auditor aplica los lineamientos
de la NIA 240, la N/A 240, "Responsabilidad del auditor de considerar elfraude
en una auditora de estados financieros. " El auditor tambin considera si los
procedimientos alternativos proporcionarn suficiente evidencia apropiada res-
pecto a ese asunto.
Caractersticas de los consultados
28. La confiabilidad en la evidencia proporCionada por una confirmacin se afecta

por la competencia, independencia, autoridad para responder, conocimiento del
asunto que se quiere confirmar y objetividad del consultado. Por esta razn,
el auditor trata de asegurarse, cuando sea factible, que la solicitud de confirma-
cin se dirige a un individuo apropiado. Por ejemplo, cuando se confirma que se
ha desistido de un pacto relacionado con la deuda a largo plazo de una entidad,
el auditor dirige la solicitud a un funcionario del acreedor que tenga conocimiento
del desistimiento y la autoridad para proporcionar la informacin.
29. El auditor tambin evala si ciertas partes no pueden proporcionar una respuesta
objetiva o imparcial a una solicitud de confirmacin. Puede surgir a la
atencin del auditor informacin sobre la competencia, conocimiento, motiva-
cin, capacidad o voluntad de responder del consultado. El auditor considera el
efecto de dicha informacin al disear la solicitud de confirmacin y al evaluar
los, resultados, incluyendo el determinar si son necesarios procedimientos
adicionales. El auditor tambin considera si hay suficiente base para concluir
que la solicitud de confirmacin se enva a un consultado de quien el auditor
puede esperar una respuesta que proporcione suficiente evidencia apropiada.
Por ejemplo, el auditor puede encontrar importantes transacciones inusuales
de fin de ao, las cuales tengan un efecto de importancia relativa sobre los
estados financieros, siendo estas transacciones una tercera parte que depende
econmicamente de la entidad. En tales circunstancias, el auditor considera si la
.tercera parte puede ~estarmotivada a proporcionar un respuesta inexacta.
El proceso de cOllfR'maci6n externa
30. Cuando realice pr~edimientos de confirmacin, el auditor deber mante-

ner control sobre el 'proceso de seleccionar a quienes se les enviar una
solicitud, la preparacin, el envo de las solicitudes de confirmacin y las
respuestas a dichas solicitudes. Se mantiene control sobre las comunicaciones
entre los presuntos receptores y el auditor para minimizar la posibilidad de que
los resultados del proceso de confirmacin sean parciales a causa de la intercep-
cin y alteracin de las solicitudes de confirmacin o las respuestas. El auditor
se asegura de que sea l mismo quien enve las solicitudes de confirmacin, de
ISA 505 376

que las solicitudes estn dirigidas en forma apropiada y de que se pida que todas
las respuestas se manden directamente al auditor. El auditor conSidera si las
respuestas han llegado de los presuntos remitentes ..
Solicitud de confirmacin positiva sin respuesta .
31. El auditor deber realizar procedimientos alternativos cuando no se reciba

ninguna respuesta a una solicitud de confirmacin externa positiva. Los
procedimientos alternativos de auditora debern ser tales que proporcio-
nen la evidencia sobre las aseveraciones que se tena la intencin que
proporcionara la solicitud de confirmacin.
32. Cuando no se recibe respuesta, el auditor ordinariamente establece contacto con

el receptor de la solicitud para propiciar una respuesta. Cuando el auditor no
puede obtener una respuesta, el auditor. usa procedimientos alternativos de
auditora. La naturaleza de los procedimientos alternativos vara de acuerdo a la
cuenta y a la aseveracin en cuestin ..En el examen de cuentas por cobrar,
los procedimientos alternativos puedeninclulr examen'de los recibos de efectivo
posteriores, examen de documentos de embarque u otra documentacin del
cliente para proporcionar evidenCia de la aseveracin de existencia y pruebas de
corte de ventas para proporcionar evidencia de la aseveracin de integridad. En
el examen de cuentas por pagar; los procedimientos alternativos pueden incluir
examen de desembolsos de efectivo posteriores o correspondencia de terceras
partes para proporcionar evidencia de la aseveracin de existencia y examen de
otros registros, tales como notas de recibo, de mercancas, para proporcionar
evidencia de la aseveracin de integridad.
Confiabilidad de las respuestas recibidas
33. El auditor considera si hay alguna indicacin de que las confirmaciones externas
recibidas puedan no ser confiables. El auditor considera la autenticidad de la
respuesta y realiza procedimientos para despejar cualquier preocupacin. El
auditor puede escoger la verificacin de la fuente y contenidos de una respuesta
con una llamada telefnica al presunto remitente. Adems, el auditor solicita al
presunto remitente que enve la confirmacin original directamente al auditor.
Con el uso creciente de la tecnologa, el auditor considera validar la fuente de las
respuestas recibidas en formato electrnico (por ejemplo, fax o correo electrni-
co). Las confirmaciones orales se documentan en los papeles de trabajo. Si la
informacin de las confirmaciones orales es importante, el auditor pide a las
partes implicadas que sometan confirmacin por escrito de .la informacin
especfica directamente al auditor.
Causas y frecuencia de excepciones
34. Cuando el auditor se forma una conclusin de que el proceso de confirma-

cin y los procedimientos alternativos no han' proporcionado suficiente
377 ISA 505

'evidencia apropiada de auditora respecto a una aseveracin, el auditor

deber llevar a cabo procedimientos adicionales para obtener suficiente
evidencia apropiada de auditora.
Para fonnarse la conclusin, el auditor considera:
(a) la confiabilidad de las confirmaciones y procedimientos alternativos;
(b) la naturaleza de cualesquiera excepciones, incluyendo las implicaciones,

, tanto. cuantitativas como cualitativas de dichas excepciones; y
(c) la evidencia proporcionada por otros procedimientos.

""
Con base en esta evaluacin, e),auditor determina si se necesitan procedimientos
de auditora adicionales para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora.
35. El auditor tambin considera las causas y frecuencia de las excepciones reporta-
das por los consultados ..Una excepcin puede indicar una representacin errnea
en los registros dela entidad, en cuyo caso, el auditor determina las razones
para la representacin errnea y evala si tiene un efecto de importancia relati va
sobre los estados financieros. Si una excepcin indica una representacin errnea,
el auditor reconsidera la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimien-
tos de auditora necesarios para proporcionar la evidencia requerida.
Evaluacin de los resultados del proceso de confirmacin
36. El auditor deber evaluar si los resultados del proceso de confirmacin

externa junto con los resultados de cualesquier otros procedimientos reali
zados, proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a
la aseveracin de los estados financieros que se auditan. Al conducir esta
evaluacin el auditor considera los linearnientos proporcionados por la NIA 330
Y NIA 530, Muestreo de auditora y otros medios de prueba.
Confirmaciones externas antes del final del ao
37. Cuando el auditor usa la confinnacin en una fecha anterior al balance general
para obtener evidencia para soportar una aseveracin de los estados financieros,
el auditor obtiene suficiente evidencia apropiada de auditora de que las transac-
ciones relevantes a la aseveracin en el periodo intermedio no han sido repre-
sentadas errneamente en una forma de importancia relativa. Por razones
prcticas cuando el nivel de riesgo inherente y de control se evala a un nivel
menor que alto, el auditor puede decidir confirmar los saldos a una fecha distinta
al final del periodo, por ejemplo, cuando la auditora debe completarse dentro de
un corto tiempo despus de la fecha del balance. Como con todos los tipos de
trabajo antes del final del ao el auditor considera la necesidad de obtener
evidencia de auditora adicional relativa al remanente del periodo. La NIA 330
ISA 505 378

proporciona lineamientos adicionales cuando los procedimientos de auditora se

aplican en una fecha provisional.
Fecha de Vigencia
comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2004.
379 ISA 505

TRABAJOS INICIALES-BALANCES DE APERTURA
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comience n en o des-
pus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
t-- ...... "t
,,' ~,1PJ:!s>.d'"~~~t.0~ ',:'.:.:.::':~
. r' , . 1- 3
Procedimientos de auditora . 4 - 10
Conclusiones y dictamen de auditora . 11 - 14
rr-:~ Norma Internacional ~- Auditora (NIA) 510, "Trabajos iniciales-Balance~~d~~pertura" I

deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, !
Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la I
aplicacin y autoridad de las NIAs.
_._----------_ .. _. ._-------_.- - ----------_._~--- __ ..- ..
del 15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NIA 510
ESA 510 380

TRABAJOS INICIALES - BALANCES DE APERTURA
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos respecto de los saldos de apertura cuando
los estados financieros son auditados por primera vez o cuando los estados
financieros del periodo anterior fueron auditados por otro auditor. Esta NIA
debera tambin considerarse de modo que el auditor se haga consciente de las
contingencias y compromisos existentes al principio del periodo. Las guas de
auditora y requerimientos de informacin relacionados con comparativos se
proporcionan en NIA 710. Comparativos.
2. Para trabajos de auditora iniciales, el auditor deber obtener evidencia

suficiente apropiada de auditora de que:
(a) los saldos de apertura no contengan representaciones errneas que de

manera importante afecten los estados financieros del periodo actual;
(b) los saldos de cierre del periodo anterior han sid'o pasados correctamen-
te al periodo actual o, cuando sea aprlliado, han sido reexpresados;
y
(c) las polticas contables apropiadas son aplicadas consistentemente o

que los cambios en polticas contables han sido contabilizados en forma
apropiada y revelados en forma adecuada.
3. "Saldos de apertura" significa aquellos saldos de cuenta que existen al principio

del periodo. Los saldos de apertura se basan en los saldos de cierre del periodo
anterior y reflejan los efectos de:
(a) transacciones de periodos anteriores; y
(b) polticas contables aplicadas en el periodo anterior.
En un trabajo inicial de auditora, el auditor no habr obtenido previamente

evidencia de auditora que soporte dichos saldos de apertura.
Procedimientos de auditora
4. La suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora que el auditor necesitar

obtener respecto de los saldos de apertura depende de asuntos como:
Las polticas contables seguidas por la entidad
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados, y de ser as,
si el dictamen del auditor fue modificado.
381 ISA 510

La naturaleza de las cuentas y el riesgo de representaciones errneas relativas

en los estados financieros del periodo actual.
La importancia relativa de los saldos de apertura relativa a los estados

financieros del perioqo actual.
5. El auditor necesitar considerar si los saldos de apertura reflejan la aplicacin de

polticas contables apropiadas y que esas polticas son aplicadas consistentemen-
te en los estados financieros del periodo actual. Cuando hay cualesquier cambios
en las polticas contables o, consecuentemente, su aplicacin, el auditor deber
considerar si son apropiados y contabilizados en forma debida y revelados
adecuadamente.
6. Cuando los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otro
auditor, el auditor actual puede estar en posibilidad de obtener. evidencia sufi-
ciente apropiada de auditora respecto de los saldos de apertura al revisar los
papeles de trabajo del auditor antecesor. En estas circunstancias, el auditor actual
tambin considerara la competencia profesional e independencia del auditor
antecesor. Si el dictamen del auditor del periodo anterior. fue modificado, el
auditor debera prestar especial atencin en el periodo actual al asunto resultado
de la modificacin.
7. Antes de comunicarse con el auditor antecesor, el auditor actual necesitar

considerar el Cdigo de tica para Contadores Profesionales emitido por la
Federacin Internacional de Contadores.
8. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados o cuando
el auditor no puede estar satisfecho con el uso de los procedimientos descritos en
el prrafo 6, el auditor necesitar desempear otros procedimientos como los
discutidos en los prrafos 9 y 10.
9. Para activos y pasivos circulantes ordinariamente puede obtenerse alguna evi-

dencia como parte de los procedimientos de la auditora del periodo actual. Por
ejemplo, el cobro (pago) de saldos de apertura de cuentas por cobrar (cuentas por
pagar) durante el periodo actual proporcionar alguna evidencia de auditora de
su existencia, derechos y obligaciones, integridad y valuacin al principio del
periodo. En el caso de inventarias, sin embargo, es ms difcil para el auditor
estar satisfecho respecto del inventario en existencia al principio del periodo. Por
lo tanto, ordinariamente son necesarios procedimientos adicionales tales como
observar una toma actual de inventario fsico y conciliado con las cantidades del
inventario de apertura, comprobando la valuacin de las partidas del inventario
de apertura, y comprobando la utilidad bruta y el corte. Una combinacin de
estos procedimientos puede proporcionar suficiente evidencia apropiada de
auditora.
ISA 510 382

lO. Para activos y pasivos no circulantes, como activos fijos, inversiones y deuda a
largo plazo, el auditor ordinariamente deber examinar los registros subyacentes
a los saldos de apertura. En ciertos casos, el auditor quiz pueda obtener
confirmacin de los saldos de apertura con terceras partes, por ejemplo, para
deudas e inversiones a largo plazo. En otros casos, el auditor puede necesitar
realizar procedimientos de auditoTa adicionales.
Conclusiones de auditora y dictmenes
11. Si, despus de desempear los procedimientos incluyendo los expuestos

arriba, el auditor no puede obtener evidencia suficiente apropiada de audi-
tora concerniente a los saldos de apertura, el dictamen del auditor debera
incluir:
(a) una opinin calificada, por ejemplo:
"No observamos el conteo del inventario fsico declarado en XXX en

Diciembre 31 de 19x 1, ya que dicha fecha fue anterior a nuestro
'. nombramiento como auditores. No pudimos quedar satisfechos respec-
to de las cantidades del inventario en esa fecha segn otros procedimien-
tos de auditoTa.
En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes, si hay

alguno, que pudieran haber sido determinados como necesarios si
hubiramos podido observar el conteo del inventario fsico y quedar
satisfechos respecto del saldo de apertura del inventario, los estados
financieros dan una visin verdadera y apropiada (o 'presentan en forma
apropiada, respeCto de todo lo importante,') la posicin financiera de ...
al 31 de Diciembre de 19x2 y los resultados de sus operaciones y sus
flujos de efeCtivo para el ao que finaliz entonces de acuerdo con .... ";
(b) una abstencin de opinin; o
(e) en aquellas jurisdicciones donde sea permitido, una opinin que sea
calificada o de abstencin respecto de los resultados de operaciones y
no calificada respecto de la posicin financiera, por ejemplo:
"No observamos el conteo del inventario fsico declarado en XXX al 31

de diciembre de 19x1, ya que esa fecha fue anterior a nuestro nombra-
miento como auditores. No pudimos quedar satisfechos respecto de las
cantidades del inventario en esa fecha por otros procedimientos de
auditoTa.
A causa de la importancia de este asunto en relacin con el estado de

resultados de la Compaa para el ao hasta Diciembre 31 de 19x2, no
estamos en posicin de expresar, y no lo hacemos, una opinin sobre el
383 ISA 5/0

estado de resultados y el estado de flujos de efectivo para el ao que

termin entonces.
En nuestra opinin, el balance general da una visin verdadera y justa

de (o 'presenta razonablemente respecto de todo lo importante,') la
posicin financiera de' la Compaa al 31 de diciembre de 19x2, de
acuerdo con ... ".
12. Si los saldos de apertura contienen representaciones errneas que pudieran

afectar de manera importante los estados financieros del periodo actual, el auditor
,debera informar a la administracin y, despus de haber obtenido la autorizacin
de la administracin, al auditor antecesor,: si lo hay. Siel efecto de la repre-
sentacin errnea no est contabilizado en forma apropiada y revelado en
forma adecuada, el auditor debera expresar una opinin calificada o una
opinin adversa, segn sea apropiado. ,
13. Si las polticas contables del periodo actual no han sido aplicadas consisten-
temente en relacin con los saldos de apertura y si e) cambio no ha sido
contabilizado en forma apropiada y revelado en forma adecuada, el auditor
debera expresar una opinin calificada o una opinin adversa, segn sea
apropiado.
14. Si el dictamen del auditor del periodo anterior de la entidad fue con salvedades,
el auditor debera considerar el efecto consecuente sobre los estados financieros
del periodo actual. Por ejemplo, si hubo una limitacin al alcance, como la debida
a la incapacidad de determinar el inventario de apertura en el periodo anterior, el
auditor puede no necesitar calificar o abstenerse de, la opinin de auditora del
periodo actual. Sin embargo, si una salvedad respecto de los estados finan-
cieros del periodo anterior sigue siend,o relevante y de importancia relativa
para los estados financieros del periodo actual, el auditor deber modificar
en conformidad el dictamen actual del auditor.
ISA 510 384

PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2(04)*
______ ._,...,...,.. " --"'.,~~,." " ""'1
CONTENIDO lT~~s~tt~;es'.;
Prrafo
Introduccin . 1-3
Naturaleza y propsito de los procedimientos analticos . 4-7
Procedimientos analticos como procedimientos

de evaluacin del riesgo . 8-9
Procedimientos analticos como procedimientos sustantivos . 10-12
Procedimientos analticos en la revisin general al final

de la auditora . 13
Grado de apoyo en procedimjentos analticos (prrafos 14-16

se han eliminado).
Investigacin de partidas inusuales . 17-18
~- . ----..~._-~--~ .. ~~~-~----:I
ILa Norma Internacional de Auditora (NIA) 520, Procedimientos analticos deber leerse en el
contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin,
, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad
de las NIA.
I
'1
de importancia relativa, la NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y la NJA
500, Evidencia de auditora dieron origen a modificaciones de adaptacin de la NIA 520. Las modificaciones
de adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus
del, 15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NlA 520.
385 ISA 520

PROCEDLt'"flENTOS ANALTICOS
Introduccin

normas y dar lineamientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos
durante una auditora.
2. El auditor deber aplicar procedimientos analticos como procedimientos

de evaluacin del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y su
entorno Yen ja revisin general al final de la auditora. Los procedimientos
~analticos
- . .pueden. tambin aplicarse como procedimientos sustantivos.
... -.. '
3~' ",ipro~edriieiito analticos" significa evaluaciones de informacin financiera

hechas por un estudio de relaciones plausibles entre datos tanto financieros como
no financieros. Los procedimientos analticos tambin abarcan la investigacin
de fluctuaciones y relaciones identificadas que son inconsistentes con otra
informacin relevante o se apartan de una manera importante de los montos
pronosticados.
Naturaleza y propsito de los procedimientos analticos
4. Los procedimientos analticos incluyen la consideracin de comparaciones de la

informacin financiera de la entidad con, por ejemplo:
Informacin comparable por periodos anteriores.
Resultados anticipados de la entidad, como presupuestos o pronsticos, o

expectativas del auditor, como una estimacin de la depreciacin.
Informacin de una industria similar, como comparacin de la razn "ventas

de la entidad a cuentas por cobrar" con promedios de la industria, o con otras
entidades de tamao comparable en la misma industria.
5. Los procedimientos analticos tambin incluyen consideracin de relaciones:
Entre elementos de informacin financiera que se esperara se conformaran

a un patrn predecible basado en la experiencia de la entidad, como porcen-
tajes marginales brutos.
Entre informacin financiera e informacin no financiera relevante, como

costos de nmina con nmero de empleados.
6. Diversos mtodos pueden usarse para desempear los anteriores procedimientos

de auditora. stos van desde simples comparaciones hasta anlisis complejos
que usan tcnicas estadsticas avanzadas. Los procedimientos analticos pueden
aplicarse a estados financieros consolidados, estados financieros de componentes
(como subsidiarias, divisiones o segmentos) y elementos individuales de infor-
ISA 520 386

macin financiera. La seleccin del auditor de los procedimientos de auditora,

mtodos y nivel de aplicacin es un caso de juicio profesional.
7. Los procedimientos analticos se usan para los siguientes propsitos:
a) Como procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener un entendi-

miento de la entidad y su entorno (prrafos 8-9).
b) Como procedimientos sustantivo s cuando su uso pueda ser ms efectivo o

eficiente que las pruebas de detalles para reducir el riesgo de representacin
errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin a un nivel acepta-
blemente bajo (prrafos 10-19).
c) Como una revisin general de los estados financieros al final de la auditora

(prrafo 13).
Procedimientos analticos como procedimientos

de evaluacin del riesgo
8. El auditor deber aplicar procedimientos analticos como procedimientos

de evaluacin del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y su
entorno. La aplicacin de procedimientos analticos puede indicar aspectos de
la entidad de los que el auditor no tena conocimiento, y ayudar para evaluar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa con el fin de determinar
la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de
auditora.
9. Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del

riesgo usan tanto informacin financiera como no financiera, por ejemplo, la
relacin entre ventas y superficie del espacio de venta o volumen de mercancas
vendidas. El prrafo 10 de la NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno
y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
contiene guas adicionales sobre la aplicacin de procedimientos analticos como
procedimientos de evaluacin del riesgo.
Procedimientos analticos como procedimientos sustantivos
10. El auditor disea y desempea procedimientos sustantivos que respondan a la

evaluacin relacionada del riesgo de representacin errnea de importancia
relativa a nivel aseveracin. Los procedimientos sustantivos del auditor a nivel
aseveracin pueden derivarse de las pruebas de detalles, de procedimientos
analticos sustantivos, o de una combinacin de ambos. La decisin sobre cules
procedimientos de auditora usar para lograr un objetivo particular de auditora,
se basa en el juicio del auditor sobre la efectividad y la eficiencia esperadas de
los procedimientos de auditora disponibles para reducir el riesgo evaluado de
387 ISA 520

representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, a un nivel

11. El auditor, ordinariamente, averiguar con la administracin en cuanto a la

disponibilidad y confiabilidad de la informacin que se necesita para aplicar
procedimientos analticos sustantivos y los resultados de 'cualesquiera de
estos procedimientos desempeados por la entidad. Puede ser eficiente usar
datos analticos preparados por la entidad, siempre que el auditor quede
satisfecho de que estos datos estn preparados de manera apropiada.
12. Al disear y desempear procedimientos analticos como procedimientos sustan-

tivos, el auditor necesitar considerar un nmero de factores como los siguientes:
Lo adecuado de usar procedimientos analticos sustantivos, dadas las aseve-

raciones (prrafos 12a y 12b).
La confiabilidad de los datos, ya sean internos o externos, con los cuales Se

desarrolla la expectativa de montos registrados o los ndices (prrafos 12c y
12d).
Si la expectativa es suficientemente precisa para identificar una repre-

sentacin errnea de importancia relativa al nivel deseado de seguridad
(prrafo 12e).
El monto de cualquier diferencia de cantidades registradas de los valores

esperados que sea aceptable (prrafo 12f).
Conveniencia de usar procedimientos analticos

sustantivos dadas las aseveraciones
12a. Los procedimientos analticos sustantivos generalmente son ms aplicables a

grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un
tiempo. La aplicacin de procedimientos analticos sustantivos se basa en la
expectativa de que existan relaciones entre datos y continen en ausencia de
condiciones contrarias conocidas. La presencia de estas relaciones da evidencia
de auditora en cuanto a la integridad, exactitud y ocurrencia de transacciones
capturadas en la informacin producida por el sistema de informacin de la
entidad. Sin embargo, la confianza en los resultados de procedimientos analticos
sustantivos depender de la evaluacin del auditor del riesgo de que los procedi-
mientos analticos puedan identificar las relaciones segn se esperan cuando, de
hecho, existe una representacin errnea de importancia relativa.
llb. Al determinar lo adecuado de los procedimientos analticos sustantivos, dadas

las aseveraciones, el auditor considera lo siguiente:
ISA 520 388

a) La evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia rela-

tiva. El auditor considera el entendimiento de la entidad y su control
interno, la importancia relativa y la probabilidad de representacin errnea
de las partidas implicadas, y la naturaleza de la aseveracin, para determi-
nar si los procedimientos analticos sustantivos son adecuados. Por ejem-
plo, si los controles sobre el procesamiento de rdenes de ventas son
dbiles, el auditor puede depositar ms confianza en las pruebas de detalles
ms que en los procedimientos analticos sustantivos para aseveraciones
relacionadas con cuentas por cobrar. Por otro lado, cuando los saldos de
inventario sean de importancia relativa, el auditor ordinariamente no confa
slo en los procedimientos analticos sustantivos cuando desempea pro-
cedimientos de auditora sobre la aseveracin de existencia. La NIA 330,
Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados indica
que, cuando el enfoque en riesgos importantes se asienta slo de procedi-
mientos sustantivos, los procedimientos de auditora apropiados para tratar
estos riesgos importantes consisten de pruebas de detalles solamente, o una
combinacin de pruebas de detalles y procedimientos analticos sustanti-
vos.
b) Cualesquier pruebas de detalles dirigidas a la misma aseveracin. Los

procedimientos analticos sustantivos pueden tambin considerarse apro-
piados cuando las pruebas de detalles se desempean sobre la misma
aseveracin. Por ejemplo, cuando se audita la posibilidad de cobro de las
cuentas por cobrar, el auditor puede aplicar procedimientos analticos
sustantivos a los vencimientos de cuentas de clientes, adems de pruebas
de detalles en recibos de efectivo posteriores.
Con fiabilidad de los datos
12c. La con fiabilidad de los datos es influida por su fuente y su naturaleza, y depende
de las circunstancias bajo las que se obtienen. Al determinar si los datos son
confiables para fines de disear procedimientos analticos sustantivos, el auditor
considera lo siguiente:
a) Fuente de la informacin disponible. Por ejemplo, la informacin ordina-

riamente es ms confiable cuando se obtiene de fuentes independientes
fuera de la entidad.
b) Comparabilidad de la informacin disponible. Por ejemplo, los grandes

datos de la industria pueden necesitar complementarse para ser compara-
bles con los de una entidad que produce y vende productos especializados.
c) Naturaleza y relevancia de la informacin disponible. Por ejemplo, si los

presupuestos se han establecido como resultados que hay que esperar, ms
que como metas que hay que lograr.
389 /SA 520

d) Controles sobre la preparacin de la infonnacin. Por ejemplo, controles

sobre la preparacin, revisin y mantenimiento de los presupuestos.
12d. El auditor considera poner pruebas a los controles, si los hay, sobre la preparacin
de la entidad de la informacin usada por el ,auditor al aplicar procedimientos
analticos sustantivos. Cuando estos controles son efectivos, el auditor tiene
mayor confianza en la confiabilidad de la informacin y, por lo tanto, en los
resultados de los procedimientos analticos sustantivos. Los controles sobre la
informacin no financiera pueden, a menudo, ponerse a prueba junto con otras
pruebas de controles. Por ejemplo, una entidad, al establecer controles sobre el
procesamiento de facturas de ventas, puede incluir controles sobre el registro de
ventas por unidad. En estas circunstancias, el auditor podra someter a prueba la
efectividad operativa de los controles sobre el registro de las ventas por unidad
junto con pruebas de la efectividad operativa de los controles sobre el procesa-
miento de facturas de ventas. De modo alternativo, el auditor puede considerar
si la informacin estuvo sujeta a pruebas de auditora en el periodo actual o el
anterior. Al determinar los procedimientos de auditora que debe aplicar a la
informacin sobre la que se basa la expectativa de los procedimientos analticos
sustantivos, el auditor considera las guas del prrafo 11 de la NIA 500, Evidencia
de auditora.
Evaluar si la expectativa es suficientemente precisa
12e. Al evaluar si la expectativa puede desarrollarse con el objeto de que sea suficien-
temente precisa para identificar una representacin errnea de importancia
relativa al nivel deseado de seguridad, el auditor considera factores como los
siguientes:
La exactitud con que pueden predecirse los resultados esperados de los

procedimientos analticos sustantivos. Por ejemplo, el auditor ordinariamen-
te esperar mayor consistencia al comparar los mrgenes de utilidad bruta
de un periodo con otro que al comparar gastos discrecionales, como inves-
tigacin o publicidad.
El grado en que puede desagregarse la informacin. Por ejemplo, los

procedimientos analticos sustantivos pueden ser ms efectivos cuando se
aplican a informacin financiera en secciones particulares de una operacin,
o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que
cuando se aplican a los estados financieros de la entidad como un todo.
La disponibilidad de la informacin, tanto financiera como no financiera.

Por ejemplo, el auditor considera si la informacin financiera, como presu-
puestos o pronsticos, y la informacin no financiera, como el nmero de
unidades producidas o vendidas, est disponible para disear procedimientos
analticos sustantivos. Si la informacin est disponible, el auditor tambin
ISA 520 390

considera la confiabilidad de la informacin, segn se discute en los prrafos

12c y 12d anteriores.
Monto de la diferencia aceptable de cantidades

registradas por valores esperados
12f. Al disear y desempear procedimientos analticos sustantivos, el auditor consi-

dera el monto de la diferencia que puede aceptarse de la expectativa sin mayor
investigacin. Esta consideracin es influida principalmente por la importancia
relativa y la consistencia con el nivel deseado de seguridad. La determinacin de
este monto implica considerar la posibilidad de que una combinacin de repre-
sentaciones errneas en el saldo de cuenta, clase de transacciones o revelacin
especficos, pudieran agregarse en un monto inaceptable. El auditor aumenta el
nivel deseado de seguridad al aumentar el riesgo de representacin errnea de
importancia relativa, reduciendo el monto de diferencia que puede esperarse de
la expectativa sin mayor investigacin. Los prrafos 17 y 18 siguientes discuten
la respuesta del auditor cuando el monto de la diferencia entre el valor esperado
y el valor reportado excede al monto que puede aceptarse sin mayor investiga-
cin.
12g. Cuando el auditor desempea procedimientos sustantivos en una fecha interme-

dia y planea desempear procedimientos analticos sustantivos respecto del
periodo intermedio, considera cmo afectan los asuntos discutidos en los prrafos
12a-12f a la capacidad de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora por
el periodo restante. Esto incluye considerar si los saldos de fin de periodo de las
clases particulares de transacciones o saldos de cuentas son razonablemente
predecibles respecto del monto, la importancia relativa y la composicin. (Ver la
NIA 330, prrafos 56-61, para lineamientos adicionales.)
Procedimientos analticos en la revisin

general al final de la auditora
13. El auditor deber aplicar procedimientos analticos en, o cerca del, final de
la auditora al formarse una conclusin general sobre si los estados finan-
cieros como un todo son consistentes con el entendimiento del auditor sobre
la entidad. Las conclusiones extradas de los resultados de estos procedimientos
de auditora tienen la intencin de confirmar las conclusiones formadas durante
la auditora de componentes individuales o de elementos de los estados financie-
ros, as como ayudar a la conclusin general en cuanto a lo razonable de los
estados financieros. Sin embargo, pueden tambin identificar un riesgo previa-
mente no reconocido de representacin errnea de importancia relativa. En tales
circunstancias, el auditor puede necesitar el reevaluar los procedimientos de
auditora planeados, con base en la consideracin revisada de los riesgos evalua-
dos para todas o algunas clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones
y aseveraciones relacionadas.
391 ISA 520

14-16. Los prrafos 14-16 fueron eliminados cuando entraron en vigor las normas sobre
el riesgo de auditora.1
Investigacin de partidas inusuales
17. Cuando los procedimientos analticos identifican fluctuaciones o relaciones

importantes que son inconsistentes con otra informacin relevante o que se
desvan de la prediccin de los montos, el auditor deber investigar y obtener
explicaciones adecuadas y evidencia de auditoria confinnatoria apropiada.
18. La investigacin de fluctuaciones y relaciones inusuales ordinariamente comien-

za con averiguaciones con la administracin, seguidas por:
a) Comprobacin de las respuestas de la administracin, por ejemplo, com-

parndolas con el entendimiento de la entidad por el auditor y otra eviden-
cia obtenida durante el curso de la auditora, y
b) Consideracin de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditora

con base en los resultados de estas averiguaciones, si la administracin no
puede proporcionar una explicacin o si la explicacin no se considera
adecuada.
Las normas sobre el riesgo de auditora comprenden la NlA 315, Entendimiellto de la entidad y su entorno
y evaluacin de los riesgos de represelltacin errnea de importancia relativa, la NIA 330, Procedimientos
del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y la NlA 500, Evidencia de auditora. Las normas sobre el
riesgo de auditora dieron origen a modificaciones de adaptacin a sta y otras NIA.
ISA 520 392

1. Las relaciones entre partidas individuales de los estados financieros tradicio-

nalmente consideradas en la auditora de entidades de negocios, pueden no
siempre ser apropiadas en la auditora de entidades del gobierno u otras entidades no
de negocios del sector pblico; por ejemplo, en muchas de esas entidades del sector
pblico, haya menudo poca relacin directa entre ingresos y gastos. Adems,
porque el gasto en la adquisicin de activos frecuentemente no es capitalizado,
puede no haber relacin entre gastos en, por ejemplo, inventarias y activos fijos
y el monto de los activos reportados en los estados financieros. Adems, en el
sector pblico, pueden no estar disponibles los datos o estadsticas de la
industria para fines de comparacin. Sin embargo, otras relaciones pueden ser
relevantes, por ejemplo, las variaciones en el costo por kilmetro de construccin
de caminos o el nmero de vehculos adquiridos en comparacin con vehculos
retirados. Donde sea apropiado, debe hacerse referencia a datos y estadsticas
de la industria del sector privado. En ciertos casos, puede tambin ser apropiado
que el auditor genere una base de datos interna de informacin de referencia.
393 ISA 520

MUESTREO DE LA AUDITORA y OTROS

MEDIOS DE PRUEBAS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen
en o despus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-2
Definiciones . 3-12
Evidencia de Auditora . 13-17
Consideraciones del riesgo al obtener evidencia de auditora . 18-20
Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora . 21
..Se~cin de partidas para pruebas para reunir evidencia de auditora .. 22-27

"
Enfoques demu~reo es.tadstico contra no-estadstico . 28-30
Diseo de la mu~~~~~./ . 31-39
Tamao de la muestra . 40-41
Seleccin de la muestra . 42-43
Aplicacin de procedimientos de auditora . 44-46
Naturaleza y causa de errores . 47-50
Proyeccin de errores . 51-53
Evaluacin de los resultados de la muestra . 54-56
de importancia relativa," NlA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NIA
del 15 de diciembre de 2004, y se han incorporado en el texto de la NIA 530.
ISA 530 394

MUESTREO EN LA AUDITORA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
Apndice 1: Ejemplos de factores que influyen en el tamao de la
muestra para pruebas de control
Apndice 2: Ejemplos de factores que influyen en el tamao de la

muestra para pruebas de detalles
Apndice 3: Mtodos de seleccin de la muestra
--_ _--,_._--,.
... ---",
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 530, "Muestreo de la auditora y otros medios de i
pruebas" deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de
Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que I
expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
395 ISA 530

MEDIOS DE PRUEBAS
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre el uso de procedimientos de muestreo
en la auditora y otros medios de seleccin de partidas para reunir evidencia en
la auditora.
2. Al disear los procedimientos de auditora, el auditor deber determinar los

medios apropiados para seleccionar las partidas sujetas a prueba a fin de
reunir suficiente evidencia apropiada de auditora para cumplir los objeti-
vos de los procedimientos de auditora.
Definiciones
3. "Muestreo en la auditora" (muestreo) implica la aplicacin de procedimientos

de auditora a menos de 100% de las partidas que integran el saldo de una cuenta
o clase de transacciones de tal manera que todas las unidades del muestreo tengan
una oportunidad de seleccin. Esto permitir al auditor obtener y evaluar la
evidencia de auditora sobre alguna caracterstica de las partidas seleccionadas
para formar o ayudar en la formacin de una conclusin concerniente al universo
de la que se extrae la muestra. El muestreo en la auditora puede usar un enfoque
estadstico o no estadstico.
4. Para fines de esta NIA, "error" significa tanto desviaciones de control, cuando
se desempean pruebas de control, o representaciones errneas, cuando se
aplican pruebas de detalles. De modo similar, error total se usa para definir la
tasa de desviacin o una representacin errnea total.
5. "Error anmalo" significa un error que surge de un suceso aislado que no es

recurrente salvo en ocasiones identificable s especficamente y, por tanto, no es
representativo de errores en el universo.
6. "Universo" significa el conjunto total de datos de los que se selecciona una

muestra y sobre los cuales el auditor desea extraer conclusiones. Por ejemplo,
todas las partidas en el saldo de una cuenta o de una clase de transacciones
constituyen un universo. Un universo puede dividirse en estratos, o sub-univer-
sos, siendo examinado cada estrato por separado. El trmino universo se usa para
incluir el trmino estrato.
7. El "riesgo en el muestreo" surge de la posibilidad de que la conclusin del auditor,

basada en una muestra pueda ser diferente de la conclusin alcanzada si todo el
universo se sometiera al mismo procedimiento de auditora. Hay dos tipos de
riesgo en el muestreo:
(a) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control,

que los controles son ms efectivos de lo que realmente son, o en el caso
ISA 530 396

MEDIOS DE PRUEBAS
de una prueba de detalles, que no existe un error de importancia relativa

cuando en verdad s exista. Este tipo de riesgo altera la efectividad de la
auditora y es ms probable que lleve a una opinin de auditora inapropia-
da; y
(b) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control,

que los controles son menos efectivos de lo que realmente son, o en el caso
de una prueba de detalles, que existe un error de importancia relativa
cuando de hecho no exista. Ese tipo de riesgo afecta la eficiencia de la
auditora ya que generalmente \levara a realizar trabajo adicional para
establecer que las conclusiones iniciales fueron incorrectas.
Los complementos matemticos de estos riesgos son llamados niveles de con-

fianza.
8. El "riesgo no proveniente de la muestra" surge de factores que causan que el

auditor llegue a una conclusin errnea por cualquiera razn no relacionada al
tamao de la muestra. Por ejemplo, ordinariamente, el auditor encuentra necesa-
rio apoyarse en evidencia de auditora que es persuasiva ms que conclusiva, el
auditor podra usar procedimientos inapropiados, o el auditor podra mal inter-
pretar la evidencia y dejar de reconocer un error.
9. "Unidad de muestreo" significa las partidas individuales que constituyen un

universo. Por ejemplo, cheques listados en talones de depsito, partidas de crdito
en estados bancarios, facturas de ventas o saldos de deudores, o una unidad
monetaria.
10. "Muestreo estadstico" significa cualquier enfoque al muestreo que tenga las
siguientes caractersticas:
(a) seleccin aleatoria de una muestra; y
(b) uso de teora de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra,

incluyendo medicin de riesgos de muestreo.
Un enfoque de muestreo que no tenga las caractersticas (a) y (b) se considera un

muestreo no estadstico.
11. "Estratificacin" es el proceso de dividir un universo en sub-universos, cada uno

de los cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen caractersticas
similares (a menudo, valor monetario).
12. "Error tolerable" significa el error mximo en un universo que el auditor est
dispuesto a aceptar.
397 ISA 530

MEDIOS DE PRUEBAS
Evidencia de Auditora
13. De acuerdo con la NIA 500, "Evidencia de auditora", la evidencia de auditora

se obtiene al aplicar procedimientos de evaluacin del riesgo, pruebas de contro-
les y procedimientos sustantivos. El tipo de procedimientos de auditora por
aplicar es importante para un entendimiento de la aplicacin del muestreo de
auditora para reunir evidencia de auditora.
Procedimientos para evaluar el riesgo
l3a. De acuerdo con la NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y

evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa," el
auditor aplica procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener un entendi-
miento de la entidad y entorno, incluyendo su control interno. Ordinariamente,
los procedimientos de evaluacin del riesgo no implican el uso de muestreo de
auditora. Sin embargo, el auditor a menudo planea y aplica pruebas de controles
a la vez que obtiene el entendimiento del diseo de los controles y determina si
se han implementado stos. En tales casos, es relevante la discusin siguiente de
las pruebas de controles.
Pruebas de Control
14. De acuerdo con la NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los
riesgos evaluados," se aplican pruebas de controles cuando la evaluacin del
riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa de los
controles.
15. Con base en el entendimiento del auditor del control interno, el auditor identifica
las caractersticas o atributos que indican la efectividad de un control, a~ como
las posibilidades de desviacin de un funcionamiento adecuado del mismo. La
presencia o ausencia de atributos de los controles puede entonces ponerse a
prueba por el auditor.
16. El muestreo en la auditora para pruebas de control es generalmente apropiado

cuando la aplicacin del control deja evidencia de auditora de su desempeo (por
ejemplo, iniciales del gerente de crdito en una factura de venta indicando
aprobacin del crdito, o evidencia de autorizacin de incorporacin de informa-
cin a un sistema de procesamiento de datos basado en una microcomputadora).
Procedimientos Sustantivos
17. Los procedimientos sustantivos estn relacionados con montos y son de dos tipos:
pruebas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones
y procedimientos analticos sustantivos. El propsito de los procedimientos
sustantivos es obtener evidencia de auditora para detectar representaciones
errneas de importancia relativa a nivel aseveracin. En el contexto de
ISA 530 398

MEDIOS DE PRUEBAS
procedimientos sustantivos, el muestreo de la auditora y otros medios de

seleccin de partidas para prueba, segn se discute en esta NIA, se relacionan
sloa pruebas de detalles. Cuando se llevan a cabo pruebas sustantivas de detalle,
el muestreo en la auditora y para seleccionar partidas y reunir evidencia de
auditora puede usarse para verificar una o ms aseveraciones sobre una cifra de
los estados financieros (por ejemplo, la existencia de cuentas por cobrar), o
para hacer una estimacin de alguna partida en particular (por ejemplo, el importe
de inventarios obsoletos).
Consideraciones del Riesgo al Obtener Evidencia
18. Al obtener evidencia, el auditor deber usar su juicio profesional para

evaluar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa (que
incluye el riesgo inherente y el riesgo de control) y disear procedimientos
de auditora para asegurar que este riesgo se reduzca a un nivel aceptable-
mente bajo.
19. El prrafo 19 se elimin cuando las Normas de Riesgo de Auditora1 entraron en

vigor.
20. El riesgo de muestreo y el riesgo no proveniente de muestreo pueden afectar los

componentes del riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Por
ejemplo, cuando se aplican pruebas de control, el auditor puede no encontrar
errores en una muestra y concluir que los controles estn operando efectivamente,
cuando la tasa de error en el universo es, de hecho, inaceptablemente alta (riesgo
del muestreo). Tambin puede haber errores en la muestra, los cuales deja de
reconocer el auditor (riesgo no proveniente de la muestra). Con respecto a
procedimientos sustantivos, el auditor puede usar una variedad de mtodos para
reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Dependiendo de su naturaleza,
estos mtodos estarn sujetos a riesgos de muestreo y/o riesgos no provenientes
del muestreo. Por ejemplo, el auditor puede escoger un procedimiento analtico
inapropiado (riesgo no atribuible al muestreo) o puede encontrar slo errores
menores en una prueba de detalle, cuando, en verdad, el error en el universo es
mayor que la cantidad tolerable (riesgo del muestreo). Tanto para las pruebas de
control como para las pruebas sustantivas, el riesgo de muestreo puede reducirse
incrementando el tamao de la muestra, mientras que el riesgo que no proviene
del muestreo puede reducirse con la planeacin, supervisin y revisin adecuadas
del trabajo.
I Las Norma de Riesgo de Auditora comprenden la NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y
evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del
auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NIA 500, "Evidencia de auditora." Las Normas de Riesgo de
AuditoTa dieron origen a modificaciones de adaptacin a sta y otras NIAs.
399 ISA 530

MEDIOS DE PRUEBAS
Procedimientos para Obtener Evidencia
21. Los procedimientos para obtener evidencia incluyen, procedimientos de inspec-

cin, observacin, investigacin, confirmacin, clculo y otros analticos. La
seleccin de procedimientos adecuados es un asunto de juicio profesional
en las circunstancias. La aplicacin de estos procedimientos a menudo implicar
la seleccin de partidas de un universo para probarlas. Los prrafos 19-38 de la
NIA 500 contienen discusin adicional sobre los procedimientos de auditora
para obtener evidencia de auditora.
Seleccin de Partidas para Prueba para Reunir Evidencia de Auditora
22. Al disear procedimientos de auditora, el auditor deber determinar los

medios apropiados de seleccionar partidas para prueba. Los medios dispo-
nibles al auditor son:
(a) Seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
(b) Seleccionar partidas especficas, y
(c) Muestreo en la auditora.
23. La decisin sobre cul enfoque usar depender de las circunstancias y la aplica-
cin de cualquiera de los medios anteriores o una combinacin puede ser
apropiada en circunstancias particulares. Si bien la decisin sobre cules medios
o combinaciones de medios a usar se hace con base en el riesgo de auditora y en
la eficiencia de la auditora, el auditor necesita sentirse satisfecho de que los
mtodos usados son efectivos para proporcionar evidencia suficiente para cum-
plir con los objetivos del procedimiento de auditora.
Seleccin de todas las partidas
24. El auditor puede decidir que lo ms apropiado ser examinar todas las partidas
que constituyen el saldo de una cuenta o clase de transacciones (o un estrato del
universo). Un examen del 100% es poco probable en el caso de pruebas de
control; sin embargo, es ms comn para pruebas de detalles. Por ejemplo, un
examen del 100% puede ser apropiado cuando el universo constituye un pequeo
nmero de partidas de monto relevante, cuando hay un riesgo importante y otros
medios no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora, o cuando la
naturaleza repetitiva de un clculo u otro proceso desarrollado por un sistema de
informacin computarizado hace que un examen del 100% sea efectivo en cuanto
al costo, por ejemplo, mediante el uso de tcnicas de auditora con ayuda de
computadora (TAACs).
ISA 530 400

MUESTREO EN LA AUDnoRA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
Seleccin de Partidas Especficas
25. El auditor puede decidir seleccionar partidas especficas de un universo basado

en factores tales como conocimiento del negocio del cliente, evaluaciones preli-
minares de los riesgos inherentes y de control, y las caractersticas del universo
que se somete a prueba. La seleccin basada en partidas especficas est sujeta a
riesgo no provenientes del muestreo. Las partidas especficas seleccionadas
pueden incluir:-
Partidas clave o de monto relevante. El auditor puede decidir seleccionar

partidas especficas dentro de un universo porque son de monto relevante, o
porque muestren alguna otra caracterstica, por ejemplo, partidas que son
sospechosas, no comunes, particularmente propensas al riesgo o que tienen
un historial de enor.
Todas las partidas cubren una cierta cantidad. El auditor puede decidir
examinar partidas cuyos valores exceden una cierta cantidad con objeto de
verificar una gran proporcin de la cantidad total del saldo de una cuenta o
clase de transacciones.
Partidas para obtener informacin. El auditor puede examinar partidas para

obtener informacin sobre asuntos tales como el negocio del cliente, la
naturaleza de las transacciones, los sistemas de contabilidad y de control
interno.'
Partidas para probar actividades de control. El auditor puede usar el juicio

para seleccionar y examinar partidas especficas para determinar si se est o
no realizando una particular actividad de control.
26. Si bien la aplicacin de pruebas selectivas de partidas especficas del saldo de

una cuenta o clase de transacciones normalmente es un medio eficiente de reunir
evidencia de auditora, no constituye muestreo de auditora. Los resultados de
procedimientos aplicados a partidas seleccionadas de esta forma no pueden ser
proyectados a todo el universo. El auditor debe considerar la necesidad de obtener
suficiente evidencia apropiada de auditora respecto del resto del universo cuando
ese resto es de importancia relativa.
Muestreo en la Auditora
27. El auditor puede decidir aplicar muestreo en la auditora al saldo de cuenta o clase
de transacciones. El muestreo en la auditora puede ser aplicado usando ya sea
mtodos de muestreo no estadsticos o estadsticos. El muestreo en la auditora
se discute con mayor detalle en los prrafos 31 a 56.
401 ISA 530

MUESTREO EN LA AUDlTORA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
Enfoques de Muestreo Estadstico contra No Estadstico
28. La decisin sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadstico o no estadstico

es un asunto para juicio del auditor respecto de la manera ms eficientede obtener
suficiente evidencia apropiada de auditora en las circunstancias particulares. Por
ejemplo, en el caso de pruebas de control, el anlisis del auditor de la naturaleza
y causa de errores a menudo ser ms importante que el anlisis estadstico de
simplemente la presencia o ausencia (o sea, el conteo) de errores. En tal situacin,
el muestreo no estadstico puede ser el ms apropiado.
29. Cuando se aplica el muestreo estadstico, el tamao de la muestra puede deter-

minarse usando ya sea la teora de la probabilidad o el juicio profesional. Ms
an, el tamao de la muestra no es un criterio vlido para distinguir entre los
enfoques estadstico y no estadstico. El tamao de la muestra es una combinacin
de factores como los identificados en Apndices l y 2. Cuando las circunstancias
son similares, el efecto sobre el tamao de la muestra de factores como los
identificados en los Apndices 1 y 2 ser similar sin importar si se escoge un
enfoque estadstico o no estadstico.
30. A menudo, si bien el enfoque adoptado no cumple con la definicin de muestreo

estadstico, se usan elementos de un enfoque estadstico, por ejemplo, el uso
de seleccin al azar usando nmeros aleatorio s generados por computadora. Sin
embargo, slo cuando el enfoque adoptado tiene las caractersticas de muestreo
estadstico son vlidas las mediciones estadsticas del riesgo de muestreo.
Diseo de la Muestra
31. Cuando se disea una muestra de auditora, el auditor deber considerar

los objetivos del procedimiento de auditora y los atributos del universo del
cual se extraer la muestra.
32. El auditor debe considerar primero los objetivos especficos a lograr y la combi-
nacin de procedimientos de auditora que es probable que cumplan mejor dichos
objetivos. La consideracin de la naturaleza de la evidencia de auditora buscada
y las condiciones de error posible u otras caractersticas relacionadas con dicha
evidencia, ayudarn al auditor a definir qu constituye un error y qu universo
usar para el muestreo.
33. El auditor debe considerar qu condiciones constituyen un error por referencia a

los objetivos de la prueba. Una comprensin clara de qu constituye un error es
importante para asegurar que todas, y solamente, aquellas condiciones que son
relevantes a los objetivos de la prueba se incluyan en la proyeccin de errores.
Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relacionado a la existencia de
cuentas por cobrar, como la confirmacin, los pagos hechos por el cliente antes
de la fecha de confirmacin, pero recibidos poco despus de dicha fecha por el
cliente no se consideran un error. Tambin un mal asiento entre cuentas del cliente
ISA 530 402

MEDIOS DE PRUEBAS
no afecta al saldo total de cuentas por cobrar. Por lo tanto, no es apropiado

. considerar esto un error al evaluar los resultados de la muestra de este procedi-
miento particular, aun si pudiera tener un efecto importante en otras reas de la
auditora, tales como la evaluacin de la probabilidad de fraude o lo adecuado de
la estimacin para cuentas dudosas.
34. Cuando lleva a cabo pruebas de control, el auditor generalmente hace una
evaluacin preliminar de la tasa de error que espera encontrar en el universo que
se somete a prueba. Esta evaluacin se basa en el conocimiento previo del
auditor del diseo de los controles relevantes y si se han implementado o en el
examen de un pequeo nmero de partidas del universo. De modo similar, para
pruebas de detalles, el auditor generalmente hace una evaluacin preliminar del
monto del error esperado en el universo. Estas evaluaciones preliminares son
tiles para disear una muestra de auditora y determinar el tamao de la
muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de error es inaceptablemente alta,
normalmente no se llevarn a cabo pruebas de control. Sin embargo, al llevar a
cabo pruebas de detalles, si la cantidad esperada de error es alta, puede ser
apropiado el examen de 100% o la revisin de una muestra bastante grande.
Universo
35. Es importante para el auditor asegurarse que el universo es:
(a) Apropiado al objetivo del procedimiento de muestreo, lo que incluir

consideracin de la direccin de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo del
auditor es poner a prueba la sobrestimacin de cuentas por pagar, el universo
podra definirse como el listado de cuentas por pagar. Por otro lado, cuando
se pone a prueba la subestimacin de cuentas por pagar, el universo no es
el listado de cuentas por pagar sino ms bien los pagos subsecuentes,
facturas no pagadas, estados de cuenta de proveedores, reportes de recep-
cin no identificados u otros universos que proporcionen evidencia de
auditora de subestimacin de cuentas por pagar; y
(b) Completa. Por ejemplo, si el auditor tiene la intencin de seleccionar

talones de pago de un archivo, no puede concluirse sobre todos los talones
por el periodo, a menos que el auditor est satisfecho de. que todos lo
talones han sido archivados en verdad. De modo similar, si eladitor tiene
intencin de usar la muestra para extraer conclusiones sobre la operacin
de un sistema de contabilidad y de control interno durante el periodo de
informacin financiera, el universo necesita incluir todas las partidas
relevantes de todo el periodo completo. Un enfoque diferente puede ser
estratificar el universo y usar muestreo slo para obtener conclusiones
sobre el control durante, digamos, los primeros 10.meses de un ao, y usar
procedimientos alternativos o una muestra separada respecto de los dos
meses restantes. La NIA 330 contiene lineamientos adicionales para aplicar
procedimientos de auditora en un periodo intermedio.
403 ISA 530

MUESTREO EN LA AUDITORfA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
35a. Se requiere que el aiJditor -obtenga evidencia de auditora sobre la exactitud y

completud de la informacin producida por el sistema de informacin de la
entidad cuando la informacin se usa para aplicar procedimientos de auditora.
Cuando se lleva a cabo el muestreo de la auditora, el auditor aplicaprocedimien-
tos de auditora para asegurar que la informacin sobre la que se lleva a cabo el
muestreo de la auditora es suficientemente completa y exacta. La NIA 500,
prrafo 11, contiene lineamientos adicionales sobre los procedimientos de audi-
tora por aplicar respecto de la exactitud e integridad de dicha informacin.
Estratificacin
36. La eficiencia de la auditora puede mejorarse si"el auditor estratifica un universo

dividindolo en sub-universos que tengan una caracterstica de identificacin. El
objetivo de la estratificacin eS reducir la variabilidad de partidas dentro de cada
estrato y por lo tanto permitir que se reduzca el tamao de la muestra sin un
incremento proporcional en el riesgo de muestreo. Los sub-universos necesitan
ser cuidadosamente definidos de modo que cualquier unidad de muestreo pueda
pertenecer solamente a un estrato.
37. Cuando se aplican pruebas de detalles, el saldo de una cuenta o clase de

transacciones a menudo se estratifica por la importancia de su valor monetario.
Esto permite que se dirija mayor esfuerzo de auditora a las partidas de mayor
valor que puedan contener el mayor potencial de error monetario, en trminos de
declaracin en exceso. De modo similar, un universo puede ser estratificado de
acuerdo a una caracterstica particular que indique un riesgo ms alto de error,
por ejemplo, cuando se prueba la recuperacin de cuentas por cobrar, los saldos
pueden ser estratificados por antigedad.
38. Los resultados de procedimientos aplicados a una muestra de partidas dentro de

un estrato pueden slo proyectarsea las partidas que constituyen ese estrato. Para
llegar a una conclusin sobre el universo entero, el auditor necesitar considerar
el riesgo y la importancia relativa en relacin a cualquier otro estrato que
constituyan el universo total. Por ejemplo, 20% de las partidas en un universo
pueden constituir 90% del valor del saldo de cuenta. El auditor puede decidir
examinar una muestra de dichas partidas. El auditor evala los resultados de esta
muestra y llega a una conclusin sobre el 90% del valor independiente del restante
lO%c{sobre el cual se usar una muestra adicional u otros medios para reunir
evidencia, o bien pueda considerarse de poca importancia relativa).
Seleccin ponderada de valor
39. A menudo ser eficiente en pruebas sustantivas, particularmente cuando se desea

probar sobrestimacin, es identificar la unidad de muestreo como las unidades
monetarias individuales (por ejemplo, dlares) que constituyen el saldo de cuenta
o clase de transacciones. Habiendo seleccionado unidades monetarias especficas
de dentro del universo, por ejemplo, el saldo de cuentas por cobrar, el auditor
ISA 530 404

MUESTREO EN LA AUDITORIA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
entonces examina las partidas particulares, por ejemplo, saldos individuales, que
contengan dichas unidades monetarias. Este enfoque para definir la unidad del
muestreo asegura que el esfuerzo de auditora est dirigido a las partidas de mayor
valor porque tienen una mayor oportunidad de seleccin, y pueden dar como
resultado tamaos ms pequeos de muestra. Este enfoque normalmente se usa
conjuntamente con el mtodo sistemtico de seleccin de muestras (descrito en
el Apndice 3) y es el ms eficiente cuando se selecciona de una base de datos
computarizada.
Tamao de la Muestra
40. Al determinar el tamao de la muestra, el auditor deber considerar si el

riesgo de muestreo se reduce a un nivelaceptablemente bajo. El tamao de
la muestra es afectado por el nivel del riesgo de muestreo que el auditor est
dispuesto a aceptar. Mientras ms bajo el riesgo que est dispuesto a aceptar el
auditor, mayor necesitar ser el tamao de la muestra.
41. El tamao de la muestra puede determinarse por la aplicacin de una frmula

basada estadsticamente o mediante el ejercicio de juicio profesional aplicado
objetivamente a las circunstancias. Los Apndices 1 y :2 indican las influencias
que diversos factores tienen tpicamente en la determinacin del tamao de la
muestra, y de ah el nivel del riesgo de muestreo.
Seleccin de la Muestra
42. El auditor deber seleccionar partidas para la muestra con la expectativa

de que todas las unidades de muestreo en el universo tengan una oportuni-
dad de seleccin. El'muestreo estadstico requiere que las partidas de la muestra
sean seleccionadas al azar de modo que cada unidad de muestreo tenga oportu-
nidad de ser seleccionada. Las unidades de muestreo podran ser partidas fsicas
(tales como facturas) o unidades monetarias. Con el muestreo no estadstico, un
auditor usa juicio profesional para seleccionar las partidas para una muestra.
Dado que el propsito del muestreo es obtener conclusiones sobre el uni verso
total, el auditor seleccionar una muestra representativa escogiendo partidas de
la muestra que tengan caractersticas tpicas del universo, y la muestra necesitar
ser seleccionada de modo que se evite la parcialidad.
43. Los mtodos principales de seleccin de muestras son el uso de tablas de nmeros
al azar o programas de computacin, seleccin sistemtica y seleccin al tanteo.
Cada uno de estos mtodos se discuten en el Apndice 3.
Aplicacin de Procedimientos de Auditora
44. El auditor deber aplicar los procedimientos de auditora apropiados al

objetivo de la prueba particular sobre cada partida seleccionada.
405 ISA 530

MEDIOS DE PRUEBAS
45. Si una partida seleccionada no es apropiada para la aplicacin del procedimiento,

el procedimiento se aplicar normalmente a otra partida. Por ejemplo, puede
seleccionarse un cheque cancelado cuando se desea probar la evidencia
de autorizacin de pago. Si el auditor est satisfecho de que el cheque seleccio-
nado ha sido cancelado en forma apropiada de modo que no constituye un error,
se examinar otro escogido en forma apropiada.
46. A veces, sin embargo, el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora
planeados a una partida seleccionada porque, por ejemplo, la documentacin
relativa a dicha partida se ha perdido. Si no pueden realizarse procedimientos
alternativos adecuados sobre dicha partida, el auditor deber considerar que
existe un error. Un ejemplo de un procedimiento alternativo adecuado podra
ser el examen de cobros subsecuentes cuando no ha recibido respuesta a una
peticin de confirmacin positiva.
Naturaleza y Causa de Errores
47. El auditor deber considerar los resultados de la muestra, la naturaleza y

causa de cualquier error identificado, y su posible efecto en el objetivo de la
prueba particular y en otras reas de la auditora.
48. Cuando realiza pruebas de controles, el auditor est primordialmente interesado

en obtener evidencia de auditora de que los controles operaron de manera
efectiva durante el periodo en que sirvieron de soporte. Esto incluye obtener
evidencia de auditora sobre cmo se aplicaron los controles en momentos
relevantes durante el periodo que se audita, la consistencia con que se aplicaron,
quin los aplic y cmo se aplicaron. El concepto de efectividad de la operacin
de los controles reconoce que pueden ocurrir algunos errores en la forma en que
la entidad aplica los controles. Sin embargo, cuando estos errores se identifican,
el auditor hace investigaciones especficas para entender estos asuntos y tambin
necesita considerar asuntos como:
(a) El efecto directo de los errores identificados sobre los estados financieros.
(b) La efectividad del control interno y su efecto sobre el enfoque de auditora

cuando, por ejemplo, los errores son resultado de violacin a un control
En esos casos, el auditor determina si las pruebas de controles aplicadas dan una
base apropiada para usar como evidencia de auditora, si son necesarias pruebas
adicionales de los controles, o si los riesgos potenciales de representacin errnea
necesitan manejarse con el uso de procedimientos sustantivos.
49 .. Al analizar los errores descubiertos, el auditor puede observar que muchos tienen
un rasgo comn, por ejemplo, tipo de transaccin, ubicacin, lnea de producto
o periodo de tiempo. En tales circunstancias, el auditor puede decidir identificar
ISA 530 406

MEDiOS DE PRUEBAS
todas las partidas en el universo que posean el rasgo comn, y extender los
procedimientos de auditora en ese estrato. Adems, estos errores pueden ser
intencionales, y pueden indicar la posibilidad de fraude.
50. A veces, el auditor puede establecer que un error surge de un suceso aislado que
no es recurrente y que es identificable especficamente y, por lo tanto, no es
representativo de errores similares en el universo (un error anmalo). Para ser
considerado un error anmalo, el auditor tiene que tener un alto grado de certeza
de que dicho error no es representativo del universo. El auditor obtiene esta
certeza realizando procedimientos de auditora adicionales. Los procedimientos
de auditora adicionales depende de la situacin, pero debe ser adecuado para
obtener evidencia suficiente de que el error no afecta a la parte restante del
uni verso. Un ejemplo es un error causado por una descompostura de computadora
que se sabe ocurri slo en un da durante el periodo. En tal caso, el auditor evala
el efecto del desperfecto, por ejemplo, examinando transacciones especficas
procesadas ese da, y considera el efecto de la causa del desperfecto en los
procedimientos de auditora. Otro ejemplo es un error que fue causado por uso de
una frmula incorrecta al calcular todos los valores de inventario en una sucursal
particular. Para establecer que ste es un error anmalo, el auditor necesita
asegurarse que la frmula correcta ha sido usada en otras sucursales.
Proyeccin de Errores
51. Para pruebas de detalles, el auditor deber proyectar los errores monetarios
encontrados en la muestra al universo, y deber considerar el efecto,del error
proyectado en el objetivo de la prueba particular y en otras reas de la
auditora. El auditor proyecta el error total al universo para obtener una visin
amplia de la escala de los errores, y para comparar ste con el error tolerable.
Para pruebas de detalles, error tolerable es la representacin errnea tolerable, y
ser un monto menor que, o igual, al estimado preliminar del auditor de la
importancia relativa usado para los saldos de cuenta individuales que estn siendo
auditados.
52. Cuando un error ha sido establecido como un error anmalo, puede excluirse
cuando se proyecten errores de la muestra al universo. El efecto de cualquier
error, si no se corrige, necesita an ser considerado adems de la proyeccin de
los errores no anmalos. Si el saldo de cuenta o clase de transacciones ha sido
dividido en estratos, el error se proyecta para cada estrato por separado. Los
errores proyectados ms los errores anmalos para cada estrato, se combinan
entonces cuando se considere el posible efecto de los errores en el saldo total de
la cuenta o clase de transacciones.
53. Para pruebas de control, no es necesaria ninguna proyeccin explcita de errores

ya que la tasa de error en la muestra es tambin la tasa proyectada de error para
la poblacin como un todo.
407 ISA 530

MEDIOS DE PRUEBAS
Evaluacin de los Resultados de la Muestra
54. El auditor deber evaluar los resultados de la muestra para determinar si

la evaluacin preliminar de la caracterstica relevante del universo se con-
firma o necesita ser revisada. En el caso de una prueba de controles, una tasa
de error inesperadamente alta en la muestra puede llevar a un incremento en
el nivel evaluado de riesgo de control, a menos que se obtenga evidencia adicional
que soporte la evaluacin inicial. En el caso de pruebas de detalles, una cantidad
inesperadamente alta de error en una muestra puede causar que el auditor estime
que el saldo de cuenta o clase de transacciones es una representacin errnea de
importancia relativa, en ausencia de mayor evidencia de auditora de que no existe
ninguna representacin errnea de importancia relativa.
55. Si el monto total del error proyectado ms el error anmalo es menos que, pero
cercano, al que el auditor considera tolerable, el auditor puede considerar apro-
piado obtener evidencia adicional de auditora. El total del error proyectado ms
el error anmalo es el mejor estimado del auditor de error en el universo. Sin
embargo, los resultados de muestreo son afectados por el riesgo de muestreo. As,
cuando el mejor estimado de error es cercano al error tolerable, el auditor
reconoce el riesgo de que una muestra diferente dara un resultado diferente que
podra exceder el error tolerable. Considerar los resultados de otros procedimien-
tos de auditora ayuda al auditor a evaluar este riesgo, mientras que el riesgo se
reduce si se obtiene adicional evidencia de auditora.
56.:. Si la evaluacin de los resultados de la muestra indica que la evaluacin

preliminar de la caracterstica relevante del universo necesita revisarse, el auditor
puede:
(a) pedir a la administracin que investigue los errores identificados y el

potencial de errores adicionales, y que registre los ajustes necesarios; y/o
(b) modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de audi-

tora adicionales. Por ejemplo, en el caso de una prueba de control, el
auditor podra ampliar el tamao de la muestra, probar un control alterna-
tivo o modificar los procedimientos sustantivos relacionados; y/o
(c) considerar el efecto en el dictamen de auditora.
Fecha de vigencia
ISA 530 408

MUESTREO EN LA AUDITORfA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
APNDICE 1
Ejemplos de Factores que Influyen al Tamao de la Muestra para Pruebas de

Control
Los siguientes son factores que el auditor considera cuando determina el tamao de la
muestra para una prueba de control. Estos factores, que necesitan considerarse juntos,
suponen que el auditor no modifique l naturaleza u oportunidad de las pruebas de
controles o, de otro modo, modifique el enfoque a los procedimientos sustantivos en
respuesta a los riesgos evaluados.
EFECTO EN
FACTOR TAMAO DE
LA MUESTRA
Un incremento del grado en que se reduce el riesgo de Incremento

representacin errnea de importancia relativa por la
efectividad operativa de los controles
Un incremento en la tasa de desviacin respecto del Decremento

actividad de control prescrito que el auditor est
dispuesto a aceptar
Un incremento en la tasa de desviacin respecto del Incremento

acti.vidad de control prescrito que el auditor espera
encontrar en el universo
Un incremento en el nivel de confianza requerido por Incremento

el auditor (o inversamente, un decremento en el
riesgo de que el auditor concluir que el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa es ms
bajo que el riesgo real de representacin errnea de
importancia relativa en el universo)
Un incremento en el nmero de unidades de muestreo Efecto prescindible

en el universo
409 lSA 530

MUESTREO EN LA AUDITORIA y OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
1. El grado en el que se reduce el riesgo de representacin errnea de importancia

relativa por la efectividad operativa de los controles. Mientras ms seguridad
planee el ~uditor obtener de la efectividad operativa de los controles, menor ser
la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa por el
auditor, y mayor necesitar ser el tamao de la muestra. Cuando la evaluacin
del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel
aseveracin incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles,
se requiere que el auditor lleve acab prueb;ls de controles. Si lo dems queda
. igual, mientras ms se apoye el auditr en la efectividad operati va de los controles
en la evaluacin del riesgo, mayor es el grado de las pruebas de controles por el
auditor (y por tanto, se incrementa el tamao de la muestra).
2. La tasa de desviacin respecto del actividad de control prescrito que el auditor

est dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras ms baja sea la tasa de
desviacin que el auditor est dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el
tamao de la muestra.
3. La tasa de desviacin respecto del actividad de control prescrito que el auditor

espera encontrar en la poblacin (error esperado). Mientras ms alta sea la tasa
de desviacin que el auditor espera, mayor necesita ser el tamao de la muestra
de modo que est en una posicin de hacer un estimado razonable de la tasa real de
desviacin. Los factores relevantes a la consideracin del auditor de la tasa de
error esperado incluyen la comprensin del negocio por el auditor (en
particular, los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados para obtener
una comprensin del control interno), cambios en personal o en control interno,
los resultados de procedimientos de auditora aplicados en periodos anteriores y
los resultados de otros procedimientos de auditora. Las tasas altas de error
esperado normalmente justifican poca, si es que alguna; reduccin del riesgo
evaluado de representacin errnea de importancia relativa y por tanto, en tales
circunstancias generalmente se omitiran las pruebas de control.
4. El nivel de confianza requerido del auditor. Mientras mayor el grado de confian-

za que requiera el auditor de que los resultados de la muestra sean en verdad
indicativos de la incidencia real de error en el universo, mayor necesita ser el
tamao de la muestra. .
5. El nmero de unidades de muestreo en el universo. Para universos grandes, el

tamao real del universo tiene poco efecto en el tamao de la muestra. Para
universos pequeos, sin embargo, el muestreo de auditora a menudo no es tan
eficiente como medios alternativos de obtener suficiente evidencia apropiada de
auditora.
ISA 530 410

MEDIOS DE PRUEBAS
APNDICE 2
Ejemplos de Factores que Influyen ,al Tamao de la Muestra para Pruebas de
Detalles
Los siguientes son factores que el auditor considera cuando determina el tamao de la
muestra para pruebas de detalles. Estos factores, que necesitan considerarse juntos,
suponen que el auditor' no modifique el enfoque de las pruebas de controles o, de otro
modo, modifique la naturaleza u oportunidad de los procedimientos sustantivos en
respuesta a los riesgos evaluados. .
EFECTO EN
FACTOR TAMAO DE
LA MUESTRA
Un incremento en la evaluacin del auditor del riesgo Incremento

de representacin errnea de importancia relativa
Un incremento en uso de otros procedimientos Decremento

sustantivos dirigidos a la misma aseveracin
Un incremento en el nivel de confianza requerido por Incremento

el auditor (o, inversamente, un decremento en el
riesgo de que el auditor concluir que no existe un
error de importancia relativa, cuando en verdad s
existe)
Un incremento en el error total que el auditor est Decremento

dispuesto a aceptar (error tolerable)
Un incremento en la cantidad de error que el auditor Incremento

espera encontrar en el universo
Estratificacin del universo cuando sea apropiado Decremento
El nmero de unidades de muestreo en el universo Efecto Prescindible
411 ISA 530

MUESTREO EN LA AUDlTORAY OTROS
MEDIOS DE PRUEBAS
l. El prrafo 1 se elimin cuando entraron ~n vigor las Normas de Riesgo de

Auditora2
2. La evaluacin del auditor del rtesgo de ~eprsentacin errnea de importancia

relativa. Mientras ms alta la evaluacin del auditor del riesgo de representaCin
errnea de importancia relativa, mayor necesita ser el tamao de la muestra. La
evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia
relativa se afecta por el riesgo inherente y el riesgo de control. Por ejemplo, si el
auditor no lleva a cabo pruebas de controles, no puede reducirse la evallacin
del riesgo por el auditor para la operacin efectiva de los controles internos con
respecto a la aseveracin particular. Por lo tanto, para reducir el riesgo de
auditora a un nivel aceptablemente bajo, eJ auditor necesita un riesgo bajo de
deteccin y se apoyar ms en procedimientos sustantivos. Mientras ms eviden-
cia de auditora se obtenga de las pruebas de detalles (es decir, mientras ms bajo
el riesgo de deteccin), mayor necesitar ser el tamao de la muestra.
3. El uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma aseveracin

estados financieros. Mientras ms se est apoyando el auditor en otros procedi-
mientos sustantivos (pruebas de detalle o procedimientos analticos sustantivos)
para reducir a un nivel aceptable el riesgo de deteccin respecto de un saldo
particular de cuenta o clase de trans;lcciQnes,menos seguridad requerir el auditor
del muestreo y, por lo tanto, puede ser ms pequeo el tamao de la muestra.
4. El nivel de confianza requerido por el auditor. Mientras mayor sea el grado de

confianza que requiera el auditor de que los resultados de la muestra son en verdad
indicativos del monto real de error en el universo, mayor necesita ser el tamao
de la muestra.
5. El error total que el auditor est dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras
ms bajo sea el error total que el auditor est dispuesto a aceptar, mayor necesita
ser el tamao de la muestra.
6. La cantidad de error que el auditor espera encontrar en el universo (error

esperado). Mientras mayor sea la cantidad de error que el auditor espere encontrar
en el universo, mayor necesita ser el tamao de la muestra para hcer un estimado
razonable de la cantidad real de error en el mismo. Factores relevantes a la
consideracin del auditor de la cantidad de.error esperado incluyen el grado
al cual los valores de las partidas se determinan subjetivamente, los resultados
de pruebas de control, los resultados de procedimientos deauditora aplicados en
periodos anteriores, y los resultados de otros procedimientos sustantivos.
7. Estratificacin. Cuando hay un amplio rango (variabilidad) en el valor monetario

de las partidas en el universo, puede ser til agrupar las partidas de tamao similar
en sub-universos separados o estratos. Esto se conoce como estratificacin.
2 Ver Nota al pie l.
ISA 530 412

MEDIOS DE PRUEBAS
Cuando el universo puede ser estratjficado en forma apropiada, el nivel de los

tamaos de la muestra de los estratos generalmente ser menos que el tamao de
la muestra que se habra requerido paral<;>,grar un nivel dado de riesgo
de muestreo, si se hubiera extrado una muestra del universo total.
8. El nmero de unidades de muestreo en el universo. Para universos grandes, el

tamao real del mismo tiene poco efecto en el tamao de la muestra. As, para
universos pequeos, el muestreo en la auditora a menudo no es tan eficiente
como los medios alternativos de obtener suficiente evidencia apropiada de
auditora. (Sin embargo, cuando se usa muestreo de unidades monetarias, un
incremento en el valor monetario del universo incrementa el tamao de la muestra,
a menos que esto se compense con un incremento proporcional en la importancia
relativa).
C'" 'tf::i'
X. [~ l\. :~3~p
TAConstt lta' Tes
413 ISA 530

MEDIOS DE PRUEBAS
APNDICE 3 '
Mtodos de Seleccin de Muestras
Los mtodos principales para seleccionar muestras son:
(a) Uso de un proceso computarizado de nmeros aleatorios o tablas de nmeros

aleatorios. '
(b) Seleccin sistemtica, en la que el nmero de unidades de muestreo en el universo

se divide entre el tamao de la muestra para dar intervalo de muestreo, por
ejemplo 50, y habiendo determinado un punto de partida dentro de los primeros
50, y de all en adelante se selecciona cada 50 unidades de muestreo. Aunque el
punto de partida puede determinarse al tanteo, la muestra es ms probable que
sea realmente al azar si se determina por el uso de un proceso computarizado de
nmeros al azar o tablas de nmeros al azar. Cuando se usa seleccin sistemtica,
el auditor necesitara determinar que las unidades de muestreo dentro del uni verso
no estn'e~t;Uctiadas en forma tal que el intervalo de muestreo corresponda a
.. . ~patrn
,un. ,~ .
particuJ,ar
;
en el universo.
.. '. _'" i
(c) Seleccin a-i'tanteo, en la que el auditor selecciona la muestra sin seguir una
tcnica estructurada. Aunque no se use una tcnica estructurada, el auditor, no
obstante, evitar cualquier parcialidad o previsibilidad consciente (por ejemplo,
evitando partidas difciles de localizar, o siempre seleccionando o evitando los
primero o ltimos asientos en una pgina) y as intentar asegurar que todas las
partidas del universo tienen una oportunidad de seleccin. La seleccin al tanteo
no es apropiada cuando se usa muestreo estadstico.
(d) La seleccin en bloque implica seleccionar uneos) bloque(s) de partidas contiguas

dentro del universo. La seleccin en bloque no puede ordinariamente usarse en
muestreo de auditora porque la mayora de los universos estn estructurado s de
modo que las partidas en una secuencia pueda esperarse que tengan caractersticas
similares entre s, pero caractersticas diferentes de partidas en otra parte del
universo. Aunque en algunas circunstancias puede ser un procedimiento apro-
piado de auditora examinar un bloque de partidas, rara vez sera una tcnica
apropiada de seleccin de muestras cuando el auditor tenga la intencin de extraer
conclusiones vlidas sobre el universo total con base en la muestra.
ISA 530 414

AUDITORA DE ESTIMACIONES CONTABLES

CONTENIDO
Prrafos
Introduccin : . 1-4
La naturaleza de las estimaciones contables . 5-7
Procedimientos de auditora que responden al riesgo de

representacin errnea de importancia relativa de
las estimaciones contables de la entidad . 8-10
Revisin y prueba del proceso usado por la administracin . 11-21
Uso de una estimacin independiente . 22

Revisin de hechos posteriores . 23
Evaluacin de resultados de los procedimientos de auditora . 24-27
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 540, "Auditora de estimaciones contables" deber

leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas de Control de Calidad, Auditora, Revisin,
Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad
de las NIAs. .
* La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno Y.evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riegos evaluados," y NIA 500,
15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en ellexto de la NIA 540.
415 ISA 540

AUDlTORA DE ESTIMACIONES CONTABLES
Introduccin
1. El propsito' de esta Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y proporcionar lineamientos sobre la auditora de estimaciones contables
contenidas en los estados financieros. Esta NIA no pretende ser aplicable al
examen de informacin financiera prospectiva, aunque muchos de los procedi-
mientos explicados aqu puedan ser adecuados para tal fin.
2. El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora res-

pecto de las estimaciones contables.
3. "Estimacin contable" quiere decir una aproximacin al monto de una partida en

ausencia de un medio preciso de medicin. Son ejemplos:
Estimaciones para reducir inventario y cuentas por cobrar a su valor realiza-

ble estimado.
Provisiones para asignar el costo de activos fijos sobre sus vidas tiles
estimadas.
Ingreso acumulado ..
Impuestos diferidos.
Provisin para una prdida por un caso legal.
Prdidas sobre contratos de construccin en desarrollo.
Provisiones para cumplir con reclamaciones de garanta.
4. La administracin es responsable de hacer las estimaciones contables incluidas

en los estados financieros. Estas estimaciones a menudo son hechas en condicio-
nes de incertidumbre respecto del resultado de acontecimientos que han ocurrido
o que es probable que ocurran e implican el uso de juicio. Como resultado, el
riesgo de representacin errnea importante es mayor cuando se implican las
estimaciones contables y en algunos casos el auditor puede determinar que el
riego de representacin errnea de importancia relativa relacionado con una
estimacin contable es un riesgo importante que requiere especial consideracin
de auditora. Ver prrafos 108-114 de la NIA 315, "Entendimiento de la entidad
y su entorno y evaluacin de los riegos de representacin errnea de importancia
relativa." .
La naturaleza de las estimaciones contables
5. La determinacin de una estimacin contable puede ser simple o compleja

dependiendo de la naturaleza de la partida. Por ejemplo, acumular un cargo por
ISA 540 416

AUDlTORiA DE ESTIMACIONES CONTABLES
renta puede ser un clculo simple, mientras que estimar una provisin para un
inventario de lento movimiento o excedentes puede implicar anlisis considera-
bles de datos actuales y un pronstico de ventas futuras. En las estimaciones
complejas, puede requerirse un alto grado de conocimiento especial y de juicio.
6. Las estimaciones contables pueden ser determinadas como parte del sistema de
contabilidad de rutina operando sobre una base de continuidad, o pueden ser no
de rutina, operando slo al final del periodo. En muchos casos, las estimaciones
contables se hacen usando una frmula basada en la experiencia, tal como el uso
de tasas estndar para depreciar cada categora de activos fijos o un porcentaje
estndar de ingreso de ventas para calcular una provisin de garanta. En tales
casos, la frmula necesita ser revisada regularmente por la administracin, por
ejemplo, revaluando las vidas tiles de activos o comparando los resultados reales
con la estimacin y ajustando la frmula cuando sea necesario.
7. La incertidumbre asociada con una partida, o la falta de datos objetivos puede

hacer imposible una estimacin razonable. en cuyo caso. el auditor necesita
considerar si el dictamen del auditor necesita modificacin para cumplir con NIA
700, El dictamen del auditor sobre estados financieros.]
Procedimientos de auditoria que responden al riesgo de representacin errnea de

importancia relativa de las estimaciones contables de la entidad
8. El auditor deber disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales

para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si las estima-
ciones contables de la entidad son razonables en las circunstancias y, cuando
se requiera, si se revelan de modo apropiado. La evidencia de auditora
disponible para detectar una representacin errnea de importancia relativa en
una estimacin contable a menudo ser ms difcil de obtener y menos persuasiva
que la evidencia de auditora disponible para detectar una representacin errnea
de importancia relativa en otras partidas de los estados financieros. El entendi-
miento del auditor de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, le
ayuda a identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa de las estimaciones contables de la entidad.
9. Un entendimiento de los procedimientos y mtodos, incluyendo actividades

relevantes de control, que usa la administracin para hacer las estimaciones
contables es importante para que el auditor identifique y evale los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa para disear la naturaleza, opor-
tunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
1 La NIA 700, "El dictamen del auditor sobre los estados financieros" se cancelar cuando la NIA 700 (Revisada),
"Dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros de propsito general" y la
NIA 701, "Modificaciones al dictamen del auditor independiente" entren en vigor. La NIA 700 (Revisada) y la
NIA 701 entran en vigor para dictmenes de auditor fechados en o despus del 31 de diciembre de 2006'
417 ISA 540

10. El auditor debera adoptar uno o una combinacin de los siguientes enfo-
ques, en la auditora de una estimacin contable:
(a) revisar y comprobar el proceso usado por la administracin para

desarrollar la estimacin;
(b) usar una estimacin independiente para comparacin con la prepara-

da por la administracin; o
(c) revisar hechos posteriores que proporcionen evidencia de auditora

sobre lo razonable de la estimacin hecha.
Revisin y prueba del proceso usado por la administracin
11. Los pasos ordinariamente implicados en una revisin y prueba del proceso usado
por la administracin son:
(a) evaluacin de los datos y consideracin de supuestos sobre los que se bas
la estimacin;
(b) pruebas de los clculos implicados en la estimacin;
(c) comparacin, cuando sea posible, de estimaciones hechas para perodos

anteriores con resultados reales de esos periodos; y
(d) consideracin de procedimientos de aprobacin de la administracin.
Evaluacin de datos y consideracin de supuestos
12. El auditor deber evaluar si los datos en los que se basa la etimacin son exactos,
completos y relevantes. Cuando se usa informacin que produce la entidad, sta
necesitar ser consistente con los datos procesados a travs del sistema de
informacin relevante a la informacin financiera. Por ejemplo, al justificar una
provisin de garanta, el auditor deber obtener evidencia de auditora de que los
datos relativos a productos todava dentro del periodo de la garanta al final del
periodo concuerden con la informacin de ventas dentro del sistema de informa-
cin relevante a la informacin financiera. La N1A 500, "Evidencia de auditora"
prrafo 11 da lineamientos adicionales sobre el requisito de obtener evidencia de
auditora sobre la exactitud y completud de la informacin producida por la
entidad cuando se usa para la aplicacin de procedimientos de auditora.
13. El auditor puede tambin buscar evidencia de fuentes fuera de la entidad. Por
ejemplo, cuando examina una provisin por obsolescencia de inventario calcu-
lada con referencia a ventas futuras anticipadas, el auditor puede, adems de
examinar datos internos como niveles de ventas del pasado, pedidos en existencia
y tendencias de mercado, buscar evidencia de proyecciones de venta producidas
ISA 540 418

AUDITORA DE ESTlMAClONES CONTABLES
por la industria y de anlisis de mercados. Similannente, cuando examina las

estimaciones de la administracin de las implicaciones financieras de litigios y
reclamaciones, el auditor debera buscar comunicacin directa con los abogados
de la entidad.
14. El auditor debera evaluar si los datos reunidos son analizados y proyectados
apropiadamente para formar una base razonable para determinar la estimacin
contable. Son ejemplos, el anlisis de antigedad de las cuentas por cobrar y la
proyeccin del nmero de meses de existencias disponibles de una partida de
inventario basados en el uso pasado y de pronstico.
15. El auditor debera evaluar si la entidad tiene una base apropiada para los
principales supuestos usados en la estimacin contable. En algunos casos, los
supuestos estarn basados sobre estadsticas de la industria o del gobierno, tales
como futuras tasas de inflacin, tasas de inters, tasas de empleo y crecimiento
anticipado del mercado. En otros casos, los supuestos sern especficos a la
entidad y se basarn en datos generados internamente.
16. Al evaluar los supuestos sobre los que se basa la estimacin, el auditor debera
considerar, entre otras cosas, si son:
Razonables a la luz de los resultados reales en periodos anteriores;
Consistentes con los usados para otras estimaciones contables; y
Consistentes con los planes de la administracin que parecen apropiados.
El auditor necesitara prestar particular atencin a los supuestos que son sensibles
a variacin, subjetivos o susceptibles de representacin errnea importante.
17. En el caso de procesos de estimacin complejos que implican tcnicas especia-

lizadas, puede ser necesario para el auditor usar el trabajo de un experto, por
ejemplo, ingenieros para estimar las cantidades en reservas de vetas de mineral.
La NlA 620, "Uso del trabajo de un experto" da lineamientos sobre cmo usar
el trabajo de un experto.
18. El auditor debera revisar la continua conveniencia de las frmulas usadas por la
administracin en la preparacin de las estimaciones contables. Dicha revisin
debera reflejar el conocimiento del auditor de los resultados financieros de la
entidad en periodos previos, las prcticas usadas por otras entidades en la
industria y los futuros planes de la administracin segn revelaciones al auditor.
Pruebas de los clculos
19. El auditor debera poner a prueba los procedimientos de clculo usados por la
administracin. La naturaleza, tiempos y grado de las pruebas del auditor depen-
419 ISA 540

der de factores como la complejidad implicada en el clculo de la estimacin

contable. la evaluacin del auditor de los procedimientos y mtodos usados por
la entidad para producirlaestimacin y la importancia relativa de la estimacin
en el contexto de los estados financieros.
Comparacin de estimaciones previas con los resultados reales
20. Cuando sea posible, el auditor debera comparar las estimaciones contables
hechas para periodos anteriores con los resultados reales de dichos periodos para
ayudar a:
(a) obtener evidencia de auditora sobre la confiabilidad general de los proce-

dimientos y mtodos de estimacin de la entidad, incluyendo actividades
relevantes de control;
(b) considerar si pueden requerirse ajustes a las frmulas de estimacin; y
(c) evaluar si han sido cuantificadas las diferencias entre los resultados reales
y las estimaciones previas y que, cuando fuera necesario, han sido hechos
los ajustes o revelaciones apropiados.
Consideracin de los procedimientos de aprobacin de la administracin
21. Las estimaciones contables importantes ordinariamente son revisadas y aproba-

das por la administracin. El auditor debera considerar si dicha revisin y
aprobacin es desempeada por el nivel apropiado de la administracin y si estn
evidenciadas en la documentacin que soporta la determinacin de la estimacin
contable.
Uso de una estimacin independiente
22. El auditor puede hacer u obtener una estimacin independiente y compararla con
la estimacin contable preparada por la administracin. Cuando usa una estima-
cin independiente, el auditor ordinariamente debera evaluar los datos, conside-
rar los supuestos y probar los procedimientos de clculo usados en su desarrollo.
Puede ser tambin apropiado comparar estimaciones contables hechas para
periodos anteriores con los resultados reales de dichos periodos.
Revisin de hechos posteriores
23. Las transacciones y acontecimientos que ocurran despus del final del periodo,
pero antes de la terminacin de la auditora, pueden brindar evidencia de auditora
respecto de una estimacin contable hecha por la administracin. La revisin del
auditor de dichas transacciones y acontecimientos puede reducir, o an cancelar,
la necesidad de que el auditor revise y pruebe el proceso usado por la adminis-
ISA 540 420

tracin para desarrollar la estimacin contable o de que use una estimacin

independiente para evaluar la razonabilidad de la estimacin contable.
Evaluacin de resultados de procedimientos de auditora
24. El auditor deber hacer una evaluacin final de lo razonable de las estima-
ciones contables de la entidad con base en su entendimiento de la entidad y
su entorno y si las estimaciones son consistentes con otra evidencia de
auditora obtenida durante la auditora.
25. El auditor debera considerar si hay transacciones o hechos posteriores significa-

tivos que afecten los datos y los supuestos usados para determinar la estimacin
contable.
26. A causa de las faltas de certeza inherentes a las estimaciones contables, evaluar
las diferencias puede ser ms difcil que en otras reas de la auditora. Cuando
hay una diferencia entre la estimacin del auditor de la cantidad mejor soportada
por la evidencia de auditora disponible y la cantidad estimada incluida en los
estados financieros, el auditor debera determinar si diCha diferencia requiere de
ajuste. Si la diferencia es razonable, por ejemplo, porque la caritidad en los
estados financieros cae dentro de un rango de resultados aceptables, puede no
requerir ajuste. Sin embargo, si el auditor cree que la diferencia no es razonable,
se pedira a la administracin que revise la estimacin. Si la administracin se
rehusa a revisar la estimacin, la diferencia sera considerada una representacin
errnea y sera considerada con todas las otras representaciones errneas para
evaluar si el efecto sobre los estados financieros es de importancia relativa.
27. El auditor debera tambin considerar si las diferencias individuales que han sido
aceptadas como razonables son parciales hacia una direccin, de modo que, sobre
una base acumulativa, puedan tener un efecto de importancia relativa sobre los
estados financieros. En tales circunstancias, el auditor evaluara las estimaciones
contables tomadas como un todo.
421 ISA 540

AUDITORA DE MEDICIONES Y REVELACIONES

DEL VALOR RAZONABLE

CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-9
Comprensin del proceso de la entidad para determinar valuaciones

y revelaciones del valor razonable y actividades relevantes
de control, y evaluacin del riesgo . 10-16
Evaluacin de lo apropiado de valuaciones y revelaciones

del valor razonable . 17-28
Uso del trabajo de un experto . 29-32
Procedimientos de auditora que respondan al riesgo de

representacin errnea de importancia relativa de las
valuaciones y revelaciones del valor razonable por la entidad . 33-55
Revelaciones sobre los valores razonables . 56-60
Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora . 61-62
Representaciones de la administracin . 63-64
Comunicaciones con los encargados del mando corporativo . 65
Vigencia . 66
de adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por los periodos que comiencen en o despus
del 15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en ellexto de la NIA 545.
ISA 545 422

AUDlTORA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
Apndice: Mediciones y revelaciones del valor razonable bajo

diferentes marcos de referencia de informacin financiera
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 545, "Auditora de mediciones y revelaCiones~el

valor razonable" deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de
Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios
Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
423 ISA 545

AUDITORA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre la auditora de las determinaciones y
revelaciones del valor razonable contenidas en los estados financieros. En
particular, esta NIA se refiere a las consideraciones de auditora relativas a la
valuacin, presentacin y revelacin de activos, pasivos y componentes espec-
ficos de capital de importancia relativa presentados o revelados a valor razonable
en los estados financieros. Las determinaciones del valor razonable de activos,
pasivos y componentes de capital pueden originarse tanto en el registro inicial
de transacciones como en cambios posteriores en el valor. Los cambios en las
determinaciones del valor razonable qu~ ocurran despus de un tiempo pueden
tratarse de maneras diferentes bajo diferentes marcos de referencia de informa-
cin financiera. Por ejemplo, algunos marcos de referencia de informacin
financiera pueden requerir que dichos cambios se reflejen directamente en el
capital, mientras que otros pueden requerir que se reflejen en los resultados.
2. Si bien esta NIA proporciona lineamientos sobre la auditora de las determina-

ciones y revelaciones del valor razonable, la evidencia obtenida por otros
procedimientos puede tambin proporcionar evidencia relevante para la determi-
nacin y revelacin de los valores razonables. Por ejemplo, los procedimientos
de inspeccin para verificar la existencia de un activo cuantificado a valor
razonable puede tambin proporcionar evidencia relevante sobre su valuacin
(tal como la condicin fsica de una propiedad de inversin).
2a. La NIA 500, "Evidencia de auditora," prrafo 16, requiere que el auditor use
aseveraciones con suficiente detalle para formar una base para la evaluacin de
riesgos de representaciones errneas de importancia relativa y el diseo y
aplicacin de procedimientos de auditora adicionales en respuesta a los riesgos
evaluados. Las mediciones y revelaciones del valor razonable no son aseveracio-
nes en s mismas, pero pueden ser relevantes para aseveraciones especficas,
dependiendo del marco de referencia de informacin financiera aplicable.
3. El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora de

que las mediciones y revelaciones del valor razonable estn de acuerdo con
el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad. El
prrafo 22 de la NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin
de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa" requiere que el
auditor obtenga un entendimiento del marco de referencia de informacin finan-
ciera aplicable de la entidad.
4. La administracin es responsable de hacer las determinaciones y revelaciones del

valor razonable incluidas en los estados financieros. Como parte del cumplimien-
to de su responsabilidad, la administracin necesita establecer un proceso de
informacin contable y financiera para determinar las determinaciones y revela-
ciones del valor razonable, seleccionar los mtodos de valuacin apropiados,
ISA 545 424

AUDITORA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL V ALaR RAZONABLE
-_ ... --_ ~-----

..
identificar y soportar de manera adecuada cualesquiera

que se usen, preparar la valuacin y asegurarse de que la presentacin y revela-
cin de las determinaciones del valor razonable estn de acuerdo con el marco
de referencia identificado de informacin financiera de la entidad.
5. Muchas valuaciones que se basan en estimaciones, incluyendo determinaciones

del valor razonable, son imprecisas de un modo inherente. En el caso de
determinaciones del valor razonable, particularmente las que no implican flujos
de efectivo contractuales o para las que no hay disponible informacin del
mercado cuando se hace la estimacin, las estimaciones del valor razonable a
menudo implican falta de certeza tanto en el monto como en el plazo de futuros
flujos de efectivo. Las determinaciones del valor razonable tambin pueden
basarse en supuestos sobre condiciones, transacciones o hechos futuros, cuyo
resultado es incierto y, por lo tanto, estarn sujetas a cambio en el tiempo. La
consideracin del auditor de dichos supuestos se basa en informacin disponible
al auditor en el momento de la auditora y no es responsable de predecir
condiciones, transacciones o hechos futuros que, si hubieran sido conocidos en
el momento de la auditora, pudieran haber tenido un efecto importante en las
acciones de la administracin o en los supuestos de la administracin subyacentes
a las valuaciones y revelaciones del valor razonable. Los supuestos usados en las
determinaciones del valor razonable son similares en naturaleza a los que se
requieren cuando se desarrollan otras estimaciones contables. La N/A 540,
Auditora de estimaciones contables proporciona linearnientos sobre la auditora
de estimaciones contables. Esta NIA, sin embargo, trata de consideraciones
similares a las de la NIA 540, as como de otras en el contexto especfico de las
valuaciones y revelaciones del valor razonable de acuerdo a un marco de
referencia aplicable de informacin financiera.
6. Diferentes marcos de referencia de informacin financiera requieren o permiten

una variedad de determinaciones y revelaciones del valor razonable de los estados
financieros. Tambin varan en el nivel de lineamientos que proporcionan sobre
la base para cuantificar los activos y los pasivos o las revelaciones relacionadas.
Algunos marcos de referencia de informacin financiera dan lineamientos pres-
criptivos, otros dan lineamientos generales y algunos no dan ningn lineamiento
en absoluto. Adems, tambin existen ciertas prcticas de valuacin y revelacin
del valor razonable por industria especfica. Si bien esta NIA proporciona
lineamientos sobre la auditora de las determinaciones y revelaciones del valor
razonable, no se refiere a tipos especficos de activos y pasivos, transacciones o
prcticas por industria especfica. El Apndice de esta NIA analiza las determi-
naciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia
de informacin financiera y la vigencia de las mismas determinaciones, inclu-
yendo el hecho de que pueden existir diferentes definiciones de "valor razonable"
bajo dichos marcos de referencia. Por ejemplo, la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 39, "Instrumentos financieros: reconocimiento y valuacin"
define el valor razonable como "la cantidad por la cual puede intercambiarse un
425 ISA 545

.. :aetik;.Q--liq6idarse un pasivo, entre partes informadas y dispuestas en una

transaccin de libre competencia."
7. En la mayor parte de los marcos de referencia de informacin financiera, hay

subyacente al concepto de determinacin del valor razonable el supuesto de que
la entidad es un negocio en marcha sin ninguna intencin o necesidad de liquidar,
disminuir de un modo importante la escala de sus operaciones, o participar en
una transaccin con trminos desfavorables. Por lo tanto, en este caso, el valor
razonable no sera el monto que una entidad recibira o pagara en una transaccin
forzosa, liquidacin involuntaria, o venta por embargo. Sin embargo, una entidad
quiz necesite tomar en consideracin su situacin econmica u operativa actual
al determinar los valores razonables de sus activos y pasivos si su marco de
referencia de informacin financiera se lo prescribe o permite y dicho marco de
referencia puede o no especificar cmo hacer esto. Por ejemplo, el plan de la
administracin de disponer de un activo de un modo acelerado para cumplir con
objetivos especficos del negocio puede ser relevante para la determinacin del
valor razonable de dicho activo.
8. La determinacin del valor razonable puede ser relativamente sencilla para

ciertos activos o pasivos, por ejemplo, los activos que se compran y venden en
mercados activos y abiertos que proporcionan informacin fcilmente disponible
y confiable sobre los precios en que ocurren los intercambios reales. La determi-
nacin del valor razonable de otros activos o pasivos puede ser ms compleja.
Un activo especfico puede no tener un mercado activo o quiz posea caracters-
ticas que hacen necesario que la administracin estime su valor razonable (por
ejemplo, una inversin en propiedad o un instrumento financiero derivado
complejo). La estimacin del valor razonable puede lograrse mediante el uso de
un modelo de valuacin (por ejemplo, un modelo con premisas sobre proyeccio-
nes y descuento de flujos de efectivo futuros) o mediante la ayuda de un experto,
como un valuador independiente.
9. La falta de certeza asociada a una partida, o la falta de datos objetivos pueden

hacer que no sea susceptible de una estimacin razonable, en cuyo caso, el auditor
considera si el dictamen del auditor necesita modificacin para cumplir con la
NIA 700, El dictamen del auditor sobre los estados financieros. I
La NIA 700, "El dictamen del auditor sobre los estados financieros" se eliminar cuando la NIA 700
(Revisada), "Dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados fmancieros de propsito
general" y la NIA 701, "Modificaciones al dictamen del auditor independiente" entren en vigor. La NIA
700(Revisada) y la NIA 70 l entran en vigor para dictmenes de auditor fechados en o despus del 31 de
diciembre de 2006
ISA 545 426

Comprensin del proceso de la entidad para determinar

las valuaciones y revelaciones del valor razonable y los
procedimientos de control relevantes, y para evaluar el riesgo
10. Como parte del entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control

interno, el auditor deber obtener un entendimiento del proceso de la entidad
para determinar las mediciones y revelaciones del valor razonable y de las
actividades relevantes de control suficiente para identificar y evaluar los riesgos
de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin y para
disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales.
11. La administracin es responsable de establecer un proceso de informacin

contable y financiera para determinar las valuaciones del valor razonable. En
algunos casos, las determinaciones del valor razonable y, por lo tanto, del proceso
establecido por la administracin para determinar el valor razonable pueden ser
sencillas y confiables. Por ejemplo, la administracin quiz pueda referirse a
cotizaciones de precios publicadas para determinar el valor razonable de valores
negociables posedos por la entidad. Sin embargo, algunas determinaciones del
valor razonable, son de modo inherente ms complejas que otras e implican falta
de certeza sobre la ocurrencia de hechos futuros o su resultado y, por lo tanto,
necesitan hacerse supuestos que pueden implicar el uso de juicio como parte del
proceso de valuacin. La comprensin del auditor del proceso de valuacin,
incluyendo su complejidad, ayuda a identificar y evaluar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa para determinar la naturaleza, oportu-
nidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
12. Al obtener una comprensin del proceso de la entidad para determinar las
valuaciones y revelaciones del valor razonable, el auditor considera, por ejemplo:
Los procedimientos de control relevantes sobre el proceso que su utiliza para

determinar las valuaciones del valor razonable, incluyendo, por ejemplo, los
controles sobre datos y la segregacin de deberes entre quienes comprome-
ten a la entidad en las transacciones subyacentes y los responsables de llevar
a cabo las valuaciones.
La pericia y experiencia de las personas que determinan las valuaciones del

valor razonable.
El papel que tiene la tecnologa de la informacin en el proceso.
Los tipos de cuentas o transacciones que requieren valuaciones o revelacio-

nes del valor razonable (por ejemplo, si las cuentas se originan en el registro
de rntina y transacciones recurrentes si se originan en transacciones no
rutinarias o inusuales).
427 ISA 545

AUDITORA DE MEDICJONES y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
El grado en que el proceso de la entidad depende de una organizacin de

servicios para proporcionar valuaciones del valor razonable o los datos que
soportan la medicin. Cuando una entidad utiliza una organizacin de
servicios, el auditor cumple con los requisitos de la N/A 402, Consideracio-
nes de auditora relativas a entidades que utilizan organizaciones de servi-
cio.
El grado en que la entidad usa el trabajo de expertos para determinar las

valuaciones y revelaciones del valor razonable (ver prrafos 29-32 de esta
Norma).
Los supuestos importantes de la administracin usados para determinar el

valor razonable.
La documentacin que soporta los supuestos de la administracin.
Los mtodos utilizados para desarrollar y aplicar los supuestos de la admi-

nistracin y para monitorear los cambios en dichos supuestos.
La integridad de los controles de cambio y procedimientos de seguridad para

los modelos de valuacin y los sistemas de informacin relevantes, inclu-
yendo los procesos de aprobacin.
Los controles sobre la consistencia, oportunidad y confiabilidad de los datos

usados en los modelos de valuacin.
13. La NIA 315 requiere que el auditor obtenga un entendimiento de los componentes
del control interno. En particular, el auditor obtiene una comprensin suficiente
de las actividades de control relativas a la determinacin de la entidad de las
valuaciones y revelaciones del valor razonable para identificar y evaluar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa y para disear la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
14. Despus de obtener un entendimiento del proceso de la entidad para deter

minar las valuaciones y revelaciones del valor razonable, el auditor deber
identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa a nivel aseveracin relacionados con las valuaciones y revelaciones
de los estados fmancieros para determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
15. El grado en que una medicin del valor razonable sea susceptible a representacin
errnea es un riesgo inherente. En consecuencia, la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de auditora depender de la susceptibilidad a
representacin errnea de una determinacin del valor razonable y de si el
proceso para determinar las valuaciones del valor razonable es relativamente
sencillo o complejo.
ISA 545 428

AUDlTORIA DE MEDICIONES Y REVELACIONES t>EL VALOR RAZONABLE
15a. Cuando el auditor ha determinado que el riesgo de representacin errnea de

importancia relativa relacionado con una medicin o revelacin del valor razo-
nable es un riesgo importante que requiere consideraciones especiales de audito-
ra, el auditor sigue los requisitos de la NIA 315.
16. La NlA 315 analiza las limitaciones inherentes de los controles internos. Ya que
las determinaciones del valor razonable a menudo implican juicios subjeti vos de
parte de la administracin, esto puede afectar la naturaleza de los procedimientos
de control que se pueden implementar. La susceptibilidad a representacin
errnea de las determinaciones del valor razonable tambin puede aumentar al
volverse ms complejos los requisitos contables y de informacin financiera para
las determinaciones del valor razonable. En tales circunstancias el auditor con-
sidera las limitaciones inherentes de los controles al evaluar el riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relati va. __ .. _
Evaluacin de lo adecuado de las valuaciones

TA ....
.[' { ,-a... .;.f,.' .' .:
" <'':\.,_> ~~r;'
,o.
y revelaciones del valor razonable Consulte 12S
17. El auditor deber evaluar si las valuaciones y revelaciones del valor razona-
ble en los estados financieros estn de acuerdo con el marco de referencia de
informacin financiera aplicable de la entidad.
18. La comprensin del auditor de los requisitos del marco de referencia de informa-
cin financiera y el conocimiento del negocio e industria,junto con los resultados
de otros procedimientos de auditora, se usan para evaluar si la contabilizacin
de activos o pasivos que requieren determinaciones del valor razonable es
apropiada, y si las revelaciones sobre las determinaciones del valor razonable y
las faltas de certeza importantes relacionadas con las mismas son apropiadas bajo
el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad.
19. La evaluacin de la entidad de lo adecuado de las valuaciones del valor razonable

bajo su marco de referencia de informacin financiera y la evaluacin de la
evidencia de auditora depende, en parte, del conocimiento del auditor de la
naturaleza del negocio. Esto es particularmente cierto cuando el activo o pasivo
o el mtodo de valuacin es altamente complejo. Por ejemplo, los instrumentos
financieros derivados pueden ser altamente complejos, con un riesgo de que las
diferentes interpretaciones de cmo determinar los valores razonables den como
resultado conclusiones diferentes. La determinacin del valor razonable de
algunas partidas, por ejemplo "investigacin y desarrollo en proceso" o activos
intangibles adquiridos en una combinacin de negocios, pueden implicar consi-
deraciones especiales que se afectan por la naturaleza de la entidad y sus
operaciones si estas consideraciones son apropiadas bajo el marco de referencia
de informacin financiera de la entidad. Tambin, el conocimiento del negocio
por el auditor, junto con los resultados de otros procedimientos de auditora,
puede ayudar a identificar activos para los cuales necesita la administracin
429 ISA 545

reconocer un deterioro usando una determinacin del valor razonable conforme

al marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad.
20. Cuando el marco de referencia de informacin financiera especifica el mtodo

para determinar el valor razonable, por ejemplo, el requisito de que el valor
razonable de un valor negociable se mida usando precios cotizados en el mercado
en oposicin a usar un modelo de valuacin, el auditor considera si la determi-
nacin del valor razonable es consistente con tal mtodo.
21. Algunos marcos de referencia suponen que el valor razonable puede determinarse
de manera confiabJe para activos o pasivos como un prerrequisito para requerir
o permitir las valuaciones o revelaciones del valor razonable. En algunos casos,
este supuesto puede superarse cuando un activo o pasivo no tienen un precio
cotizado de.mercado en un mercado acti vo y para el cual otros mtodos de estimar
en forma razonable el valor razonable son claramente inapropiados o impracti-
cables. Cu'a~dcila administracin ha determinado que ha superado el supuesto de
.qe.elvalor.razonable puede determinarse de manera confiable, el auditor obtiene
suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar tal determinacin y
sobre si la partida est adecuadamente contabilizada bajo el marco de referencia
de informacin financiera aplicable.
22. El auditor deber obtener evidencia sobre la intencin de la administracin

de emprender cursos de accin especficos, y considerar su capacidad para
hacerlo, cuando sea relevante para las valuaciones y revelaciones del valor
razonable bajo el marco de referencia de informacin financiera de la
entidad.
23. En algunos marcos de referencia de informacin financiera, las intenciones de la

administracin respecto a un activo o pasivo son criterios para determinar los
requisitos de medicin, presentacin, y revelacin, y cmo se informan los
cambios en los valores razonables dentro de los estados financieros. En estos
marcos de referencia de informacin financiera la intencin de la administracin
es importante para determinar lo apropiado del uso por la entidad del valor
razonable. La administracin a menudo documenta planes e intenciones relevan-
tes para activos o pasivos especficos y el marco de referencia de informacin
financiera puede requerir que lo haga as. Si bien el grado de evidencia que ha
de obtenerse sobre la intencin de la administracin es un caso de juicio
profesional, los procedimientos del auditor ordinariamente incluyen investiga-
ciones con la administracin, con corroboracin apropiada de las respuestas, por
ejemplo, al:
Considerar la historia pasada de la administracin sobre llevar a cabo sus

intenciones declaradas con respecto a activos o pasivos.
Revisar planes escritos y otra documentacin, incluyendo, cuando sea apli-

cable, presupuestos, minutas, etc.
ISA 545 430

Considerar las razones declaradas de la administracin para seleccionar un

particular curso de accin.
Considerar la capacidad de la administracin para llevar a cabo un particular

curso de accin dadas las circunstancias econmicas de la entidad, incluyen-
do las implicaciones de sus compromisos contractuales.
El auditor tambin considera la capacidad de la administracin para seguir un

curso especfico de accin si la capacidad es relevante para el uso, o exencin del
uso, de la determinacin del valor razonable bajo el marco de referencia de
informacin financiera de la entidad.
24. Cuando haya disponibles mtodos alternativos para determinar el valor

razonable bajo el marco de referencia de informacin financiera de la
entidad, o cuando no se prescriba el mtodo de valuacin, el auditor deber
evaluar si el mtodo de valuacin es apropiado en las circunstancias bajo el
marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad.
25. Evaluar si el mtodo de valuacin del valor razonable es apropiado en las

circunstancias requiere del uso de juicio profesional. Cuando la administracin
escoge un particular mtodo de valuacin entre mtodos alternativos disponibles
bajo el marco de referencia de informacin financiera de la entidad, el auditor
obtiene un entendimiento del razonamiento de la administracin para su seleccin
al discutir con la administracin sus razones para seleccionar el mtodo de
valuacin. El auditor considera si es que:
(a) La administracin ha evaluado de manera suficiente y ha aplicado en forma

apropiada los criterios, si los hay, dispuestos en el marco de referencia de
informacin financiera para soportar el mtodo seleccionado;
(b) El mtodo de valuacin es apropiado en las circunstancias dada la natura-

leza del activo o pasivo que se vala y el marco de referencia de informa-
cin financiera aplicable de la entidad; y
(c) El mtodo de valuacin es apropiado en relacin con el negocio, industria

y entorno en que opera la entidad.
26. La administracin puede haber determinado que los diferentes mtodos de

valuacin dan como resultado una gama de muy diferentes valuaciones del valor
razonable. En tales casos, el auditor evala cmo ha investigado la entidad las
razones para estas diferencias al establecer sus mediciones del valor razonable.
27. El auditor deber evaluar si el mtodo de la entidad para sus mediciones del
valor razonable se aplica en forma consistente.
431 ISA 545

AUDITORiA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
28. Una vez que la administracin ha seleccionado un mtodo de valuacin espec-

fico, el auditor evala si la entidad ha aplicado dicha base de manera consistente
en su determinacin del valor razonable y, de ser as, si la consistencia es
apropiada considerando posibles cambios en el entorno o circunstancias que
afectan a la entidad, o cambios en los requisitos del marco de referencia de
informacin financiera de la entidad. Si la administracin ha cambiado el mtodo
de valuacin, el auditor considera si la administracin puede demostrar de manera
adecuada que el mtodo de valuacin hacia el que ha cambiado proporciona una
base de medicin ms apropiada, o si el cambio es soportado por un cambio en
los requisitos del marco de referencia de informacin financiera de la entidad o
un cambio en circunstancias. Por ejemplo, la introduccin de un mercado activo
para una clase particular de activo o pasivo puede indicar que ya no es apropiado
el uso de flujos de efectivo descontados para estimar el valor razonable de dicho
activo o pasivo.
Uso del trabajo de un experto
29. El auditor deber determinar la necesidad de usar el trabajo de un experto.

El auditor puede tener la habilidad tcnica y conocimientos necesarios para
planear y realizar los procedimientos de auditora relacionados con los valores
razonables o puede decidir usar el trabajo de un experto. Al tomar esta decisin,
el auditor considera los asuntos que se discuten en el prrafo 7 de la NIA 620,
"Uso del trabajo de un experto"
30. Si se planea el uso de dicho experto, el auditor obtiene suficiente evidencia

apropiada de auditora de que este trabajo es adecuado para los fines de la
auditora y cumple con los requisitos de la NIA 620.
31. Al planear el uso de un experto, el auditor considera si la comprensin del experto

de la definicin de valor razonable y el mtodo que el experto emplear para
determinar el valor razonable son consistentes con los de la administracin y los
requisitos del marco de referencia de informacin financiera. Por ejemplo, el
mtodo usado por un experto para estimar el valor razonable de bienes races o
de un derivado complejo, o la metodologa actuarial desarrollada para hacer
estimaciones de valor razonable de obligaciones de seguros, cuentas por cobrar
de reaseguros y partidas similares, puede no ser consistente con los principios de
valuacin del marco de referencia de informacin financiera. Consecuentemente,
el auditor considera estos asuntos, a menudo analizando, dando o revisando
instrucciones dadas al experto o al leer el informe del experto.
32. De acuerdo con la NIA 620, el auditor evala lo apropiado del trabajo del experto
como evidencia de auditora. Si bien lo razonable de los supuestos y lo apropiado
de los mtodos usados y su aplicacin es responsabilidad del experto, el auditor
obtiene una comprensin de los supuestos y mtodos importantes que se usen, y
considera si son apropiados, completos y razonables, con base en el conocimiento
del auditor del negocio y los resultados de otros procedimientos de auditora. El
/SA 545 432

AlJDITORA DE MEDICIONES Y REVELACJONES DEL VALOR RAZONABLE
auditor a menudo considera estos asuntos analizndolos con el experto. Los

prrafos 39 al41 analizan la evaluacin del auditor de los supuestos importantes
usados por la administracin, incluyendo supuestos de los que depende la
administracin con base en el trabajo de un experto.
Procedimientos de auditora que respondan al riesgo de representacin

errnea de importancia relativa de valuaciones y revelaciones
del valor razonable por la entidad
33. El auditor deber disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales

en respuesta a los riesgos evaluados de representacin errnea de importan-
cia relativa de aseveraciones que se relacionan con las valuaciones y revela-
ciones del valor razonable por la entidad. La NlA 330, "Procedimientos del
auditor en respuesta a los riesgos evaluados" discute la responsabilidad del
auditor de disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales cuya natu-
raleza, oportunidad y alcance respondan al riesgo evaluado de representacin
errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. Estos procedimientos de
auditora adicionales incluyen pruebas de control y procedimientos sustantivos,
segn sea apropiado. Los prrafos 34-55 siguientes proporcionan Ijneamientos
especficos adicionales sobre procedimientos sustantivos que pueden ser relevan-
tes en el contexto de las valuaciones y revelaciones del valor razonable por la
entidad
34. Debido a la amplia gama de posibles mediciones del valor razonable, desde
relativamente sencillas hasta complejas, los procedimientos de auditora planea-
dos por el auditor pueden variar de manera importante en naturaleza, oportunidad
y extensin. Por ejemplo, las pruebas sustantivas de las determjnacin del valor
razonable pueden implicar: (a) poner a prueba los supuestos importantes de la
administracin, el modelo de valuacin y los datos subyacentes (ver prrafo
39-49), (b) desarrollar estimaciones independientes del valor razonable para
corroborar lo apropiado de la determinacin del valor razonable (ver prrafo 52),
o (c) considerar el efecto de los hechos posteriores sobre la valuacin y revela-
ciones del valor razonable (ver prrafos 53-55).
35. La existencia de cotizaciones de precio publicadas en un mercado activo ordina-

riamente es la mejor evidencia del valor razonable. Sin embargo, algunas valua-
ciones del valor razonable son de modo inherente ms complejas que otras. Esta
complejidad se origina ya sea debido a la naturaleza de la partida que se determina
a valor razonable o debido al mtodo de valuacin requerido por el marco de
referencia de informacin financiera o seleccionado por la administracin. Por
ejemplo, en ausencia de precios cotizados en un mercado activo algunos marcos
de referencia de informacin financiera perrlliten una estimacin del valor
razonable sobre una base alternativa, como un anlisis del flujo de efectivo
descontado o un modelo comparativo de transacciones. Las deterrllinaciones
complejas del valor razonable normalmente se caracterizan por una mayor
433 !:>'A545
AUDITORfA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
incertidumbre respecto de la confiabilidad del proceso de valuacin. Esta mayor

incertidumbre puede ser resultado de:
Duracin del periodo de pronstico.
El nmero de supuestos importantes y complejos asociados con el proceso.
Un ms alto grado de subjetividad asociada con los supuestos y factores

usados en el proceso.
Un ms alto grado de incertidumbre asociada con la ocurrencia futura o

resultado de hechos subyacentes a los supuestos usados.
Falta de datos objetivos cuando se usan factores altamente subjetivos.
36. La comprensin del auditor del proceso de valuacin, incluyendo su complejidad,

ayuda a guiar al auditor a determinar el riesgo de deteccin y consecuentemente,
la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se
deben realizar. Los siguientes son ejemplos de consideraciones en el desarrollo
de los procedimientos de auditora:
Usar una cotizacin de precios para poner a prueba la valuacin puede

requerir una comprensin de las circunstancias en que la cotizacin se
desarroll. Por ejemplo, cuando los valores cotizados se poseen para fines
de inversin, la valuacin a precios listados de mercado puede requerir ajuste
bajo el marco de referencia de informacin financiera de la entidad. Si la
tenencia es muy grande en tamao o est sujeta a restricciones en negocia-
bilidad.
Cuando se usa evidencia proporcionada por una tercera parte, el auditor

considera su confiabilidad. Por ejemplo, cuando la informacin se obtiene a
travs del uso de confirmaciones externas, el auditor considera la competen-
cia, independencia, autoridad para responder, conocimiento de la materia
que se confirma y objetividad de la persona que responde para quedar
conforme sobre la con fiabilidad de la evidencia. La extensin de dichos
procedimientos variar de acuerdo al riesgo de auditora asociado con las
determinaciones del valor razonable. A este respecto, el auditor cumple con
la N/A 505, Confirmaciones externas.
La evidencia que soporte las determinaciones del valor razonable, por

ejemplo, una valuacin por un valuador independiente, se puede obtener en
una fecha que no coincida con la fecha en que se requiere que la entidad
vale y presente dicha informacin en sus estados financieros. En estos
casos, el auditor obtiene evidencia de que la administracin ha tomado en
cuenta el efecto de los hechos, transacciones y cambios en circunstancias
ISA 545 434

que ocurren entre la fecha de la determinacin del valor razonable y la fecha

de informar
A menudo se asigna el colateral a ciertos tipos de inversiones en instrumentos

de deuda que o requieren valuarse a valor razonable o se evalan por posible
deterioro. Si el colateral es un factor importante en la medicin del valor
razonable de la inversin o para evaluar su valor en libros, el auditor obtiene
suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de la existencia, valor,
derechos y acceso a o transferibilidad de dicho colateral, incluyendo consi-
deracin de si se han presentado todos los gravmenes, y considera si se han
hecho las revelaciones apropiadas sobre el colateral bajo el marco de
referencia de informacin financiera aplicable de la entidad.
En algunas situaciones, pueden ser necesarios procedimientos adicionales,

como la inspeccin de un activo por el auditor, para obtener suficiente
evidencia apropiada de auditora sobre lo adecuado de la determinacin del
valor razonable. Por ejemplo, puede ser necesaria la inspeccin de una
inversin en una propiedad para obtener informacin sobre la actual condi-
cin fsica del activo relevante a su valor razonable, o la inspeccin de un
valor puede revelar una restriccin sobre su negociabilidad que puede afectar
su valor.
Pruebas de los supuestos importantes de la administracin,

el modelo de valuacin y los datos subyacentes
37. La comprensin del auditor de la confiabiJidad del proceso que usa la adminis-
tracin para determinar el valor razonable es un elemento importante que soporta
los montos resultantes y, por lo tanto, afecta la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de auditora. Un proceso confiable para deter-
minar el valor razonable es el que da como resultado una valuacin y, cuando sea
relevante, presentacin y revelacin razonablemente consistentes del valor razo-
nable cuando se usa en circunstancias similares. Al someter a prueba las valua-
ciones y revelaciones del valor razonable de la entidad, el auditor evala si:
(a) Los supuestos usados por la administracin son razonables;
(b) La valuacin del valor razonable se determin usando un modelo apropia-

do, si es aplicable;
(c) La administracin us informacin relevante que estaba razonablemente

disponible en el momento.
38. Las tcnicas y supuestos de estimacin as como la consideracin y comparacin

del auditor de las valuaciones del valor razonable determinadas en periodos
previos anteriores, si las hay, con los resultados obtenidos en el periodo actual
pueden proporcionar evidencia de la confiabilidad de los procesos de la adminis-
435 ISA 545

tracin. Sin embargo, el auditor tambin considera si dichas variantes son

resultado de cambios en las circunstancias econmicas.
39. Cuando el auditor determine si hay un riesgo importante relacionado con

los valores razonables, o cuando sea aplicable, el auditor deber evaluar si
los supuestos importantes usados por la administracin al determinar los
valores razonables, tomados individualmente y como un todo, proporcionan
una base racional para las valuaciones y revelaciones del valor razonable en
los estados financieros de la entidad.
40. Es necesario que la administracin haga supuestos, incluyendo supuestos de los

que depende la administracin con base en el trabajo de un experto, para
desarrollar valuaciones del valor razonable. Para estos fines, los supuestos de la
administracin tambin incluyen los supuestos desarrollados bajo la gua de los
.encargados del mando. Los supuestos son componentes integrales de mtodos
de valuaCn ms complejos, por ejemplo, mtodos de valuacin que emplean
una combinacin de estimaciones de futuros flujos de efectivo esperados junto
con estimaciones de los valores de activos o pasivos en el futuro, descontados al
presente. Los auditores ponen particular atencin a los supuestos importantes
subyacentes al mtodo de valuacin y evalan si dichos supuestos son racionales.
Para proporcionar una base racional para las valuaciones y revelaciones del valor
razonable, los supuestos necesitan ser relevantes, confiables, neutrales, compren-
sibles y completos. El prrafo 36 del "Marco Internacional de Referencia para
Trabajos de Atestiguamiento" describe estas caractersticas con ms detalles.
41. Los supuestos especficos variarn con las caractersticas del activo o pasivo que
se vala y el mtodo de valuacin usado (por ejemplo, costo de reposicin,
enfoque de mercado o enfoque basado en resultados). Por ejemplo, cuando se
usan flujos de efectivo descontados (un enfoque basado en resultados) como
mtodo de valuacin, habr supuestos sobre el nivel de flujos de efectivo, el
periodo usado en el anlisis y la tasa de descuento.
42. Los supuestos ordinariamente son soportados por diferentes tipos de evidencia
de fuentes internas y externas que proporcionan soporte objetivo para los supues-
tos usados. El auditor evala la fuente y confiabilidad de la evidencia que soporta
los supuestos de la administracin, incluyendo consideracin de los supuestos a
la luz de informacin histrica y una evaluacin de si se basan en planes que estn
dentro de la capacidad de la entidad.
43. Los procedimientos de auditora que tratan de los supuestos de la administracin

se llevan a cabo en el contexto de la auditora de los estados financieros de la
entidad. El objetivo de los procedimientos de auditora no tiene, por lo tanto, la
intencin de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para proporcio-
nar una opinin sobre los supuestos mismos. Ms bien, el auditor lleva a cabo
procedimientos para considerar si los supuestos proporcionan una base racional
ISA 545 436

para determinar los valores razonables en el contexto de una auditora de los

estados financieros tomados como un todo.
44. Identificar los supuestos que parecen ser de importancia para la determinar del
valor razonable requiere el ejercicio de juicio por parte de la administracin. El
auditor centra su atencin en los supuestos importantes. Generalmente, los
supuestos importantes cubren asuntos que afectan de una manera de importancia
relativa la determinacin del valor razonable y pueden incluir los que son:
(a) Susceptibles a variacin o falta de certeza en el monto o naturaleza. Por

ejemplo, los supuestos sobre tasas de inters a corto plazo pueden ser
menos susceptibles a variacin importante comparados con supuestos
sobre tasas de inters a largo plazo; y
(b) Susceptibles a aplicacin errnea oa parcialidad.
45. El auditor considera la sensibilidad de la valuacin a cambios en supuestos

importantes, incluyendo condiciones del mercado que pueden afectar al valor.
Cuando sea aplicable, el auditor recomienda a la administracin usar tcnicas
como anlisis de sensibilidad para ayudar a identificar supuestos particularmente
susceptibles. En ausencia de este anlisis de la administracin, el auditor consi-
dera si emplear dichas tcnicas. El auditor tambin considera si la falta de certeza
asociada con una determinacin del valor razonable o la falta de datos objetivos
pueden hacer que no sea posible su estimacin razonable bajo el marco de
referencia de informacin financiera de la entidad (ver prrafo 9).
46. La consideracin de si los supuestos proporcionan una base racional para las
determinacin del valor razonable se relaciona con todo el conjunto de supuestos
igual que con cada supuesto en lo individual. Los supuestos frecuentemente son
interdependientes y, por lo tanto, necesitan ser consistentes en lo interno. Un
supuesto particular que pueda parecer racional cuando se tome por separado
puede no ser racional cuando se usa conjuntamente con otros supuestos. El
auditor considera si la administracin ha identificado los supuestos y factores
importantes que incluyen en la determinacin del valor razonable.
47. Los supuestos en que se basan las valuaciones del valor razonable (por ejemplo,
la tasa de descuento usada para calcular el valor presente de futuros t1ujos de
efectivo) ordinariamente ret1ejarn lo que la administracin espera sea el resul-
tado de objetivos y estrategias especficos. Para ser racionales, dichos supuestos,
tomados en lo individual y como un todo, tambin necesitan ser realistas y
consistentes con:
(a) El entorno econmico general y las circunstancias econmicas de la

entidad;
(b) Los planes de la entidad;
437 ISA 545

(c) Los supuestos hechos en periodos anteriores, si son apropiados
(d) La experiencia pasada de, o condiciones anteriores experimentadas por, la

entidad al grado que sea aplicable actualmente;
(e) Otros asuntos relativos a los estados financieros, por ejemplo, supuestos
usados por la administracin en estimaciones contables para cuentas de los
estados financieros que no sean los relativos a valuaciones y revelaciones
del valor razonable; y
(l) Si aplica, el riesgo asociado con flujos de efectivo, incluyendo la potencial

variabilidad de los flujos de efectivo y el efecto relativo sobre la tasa de
descuento.
Cuando los supuestos reflejan la intencin y capacidad de la administracin de

emprender cursos de accin especficos, el auditor considera si son consistentes
con los planes de la entidad y con la experiencia pasada (ver prrafos 22 y 23).
48. Si la administracin depende de informacin financiera histrica para el desarro-

llo de supuestos, el auditor considera el grado en que dicha dependencia se
justifique. Sin embargo, la informacin histrica podra no ser representativa de
condiciones o hechos futuros, por ejemplo, si la administracin tiene la intencin
de dedicarse a nuevas actividades o cambian las circunstancias.
49. Para partidas valuadas por la entidad usando un modelo de val uacin, no se espera
que el auditor sustituya con su juicio el de la administracin de la entidad. Ms
bien, el auditor revisa el modelo y evala si el modelo es apropiado y si son
racionales los supuestos usados. Por ejemplo, puede ser inapropiado usar un
mtodo de flujo de efectivo descontado al valuar una inversin de capital en una
empresa en arranque si no hay ingresos corrientes en los cuales basar el pronstico
de utilidades o flujos de efectivo futuros.
50. El auditor deber aplicar procedimientos de auditora a los datos usados

para desarrollar las valuaciones y revelaciones del valor razonable y evaluar
si las valuaciones del valor razonable han sido determinadas de manera
apropiada a partir de dichos datos y de supuestos de la administracin.
51. El auditor evala si son exactos, completos y relevantes los datos en los que se
basan las valuaciones del valor razonable, incluyendo los datos usados en el
trabajo de un experto; y si las valuaciones del valor razonable se han determinado
de manera apropiada usando dichos datos y los supuestos de la administracin.
Las pruebas del auditor pueden incluir tambin, por ejemplo, procedimientos
como verificar la fuente de los datos, el volver a calcular matemticamente y
revisar la informacin para consistencia interna, incluyendo si dicha informacin
es consistente con la intencin de la administracin de emprender los cursos de
accin especficos discutidos en los prrafos 22 y 23.
ISA 545 438

Desarrollo de estimaciones independientes del valor

razonable para fines de corroboracin
52. El auditor puede hacer una estimacin independiente del valor razonable (por
ejemplo, usando un modelo desarrollado por el auditor) para corroborar la
determinacin del valor razonable por la entidad. Cuando desarrolla un estimado
independiente usando los supuestos de la administracin, el auditor evala dichos
supuestos segn se discute en los prrafos 39 a 49. En vez de usar los supuestos
de la administracin el auditor puede desarrollar supuestos por separado para
hacer una comparacin con las determinaciones del valor razonable por la
administracin. En tal situacin, el auditor entiende, no obstante, los supuestos
de la administracin. El auditor usa dicha comprensin para determinar que el
modelo del auditor considera las variables importantes y para evaluar cualquier
diferencia de importancia respecto del estimado de la administracin. El auditor
tambin pone a prueba los datos usados para desarrollar las valuaciones y
revelaciones del valor razonable segn se discute en los prrafos 50 y 51. El
auditor considera los lineamientos contenidos en la NlA 520,Procedimientos
Analticos, cuando lleva a cabo estos procedimientos durante una auditora.
Hechos posteriores
53. El auditor deber considerar el efecto de hechos posteriores sobre las

valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados financieros.
54. Las transacciones y hechos que ocurran despus del fin del ejercicio pero antes
de completar la auditora, pueden proporcionar evidencia apropiada de auditora
respecto de las determinaciones del valor razonable hechas por la administracin.
Por ejemplo, una venta de una inversin en una propiedad poco despus del final
del ejercicio puede proporcionar evidencia de audilora relativa a la determina-
cin del valor razonable.
55. Sin embargo, en el periodo posterior del final de ejercicio de un estado financiero,
pueden cambiar las circunstancias respecto de las existentes al final del ejercicio.
La informacin del valor razonable posterior del final del ejercicio puede reflejar
hechos que ocurrieron despus del final del ejercicio y no las circunstancias
existentes en la fecha del balance. Por ejemplo, los precios de valores negociables
negociados activamente que cambian despus del final del ejercicio, ordinaria-
mente no constituyen evidencia apropiada de auditora del valor de los valores
que exista al final del ejercicio. El auditor cumple con la NIA 560, Hechos
posteriores, cuando evala evidencia de auditora relativa a dichos hechos.
Revelaciones sobre los valores razonables
56. El auditor deber evaluar si las revelaciones sobre valores razonables hechas
por la entidad estn de acuerdo con su marco de referencia de informacin
financiera.
439 ISA 545

57. La revelacin de informacin del valor razonable es un aspecto importante de los

estados financieros en muchos marcos de referencia de informacin financiera.
A menudo, se requiere la revelacin del valor razonable debido a la relevancia
para los usuarios en la evaluacin del desempeo de una entidad y de su posicin
financiera. Adem~s de la informacin del valor razonable que requiere el marco
de referencia de informacin financiera, algunas entidades revelan de modo
voluntario informacin adicional de los valores razonables en las notas a los
58. Al auditar valuaciones del valor razonable y las revelaciones relacionadas inclui-
das en las notas a los estados financieros, ya sea que lo requiera el marco de
referencia de informacin financiera o reveladas en forma voluntaria, el auditor
ordinariamente desempea esencialmente los mismos tipos de procedimientos
de auditora que los que se emplean al auditar una determinacin del valor
razonable reconocida en los estados financieros. El auditor obtiene suficiente
evidencia apropiada de auditora de que los principios de valuacin son apropia-
dos bajo el marco de referencia de informacin financiera de la entidad, de que
se aplican en forma consistente, y de que el mtodo de estimacin y los supuestos
importantes que se usan se revelan de manera apropiada de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera de la entidad. El auditor tambin consi-
dera si la informacin voluntaria puede ser in apropiada en el contexto de los
estados financieros. Por ejemplo, la administracin puede revelar un vaJor actual
de venta por un activo sin mencionar que restricciones importantes bajo conve-
nios contractuales impiden la venta en el futuro inmediato.
59. El auditor evala si la entidad ha hecho revelaciones apropiadas sobre informa-

cin del valor razonable segn se dispone en su marco de referencia de informa-
cin financiera. Si una partida contiene un alto grado de falta de certeza sobre la
valuacin, el auditor evala si las revelaciones son suficientes para informar a
los usuarios de esta falta de certeza. Por ejemplo, el auditor podra evaluar si las
revelaciones sobre una gama de montos, y los supuestos usados para determinar
la gama, dentro de la que razonablemente se cree que cae el valor razonable son
apropiados bajo el marco de referencia de informacin financiera de la entidad.
cuando la administracin considera como no apropiada una presentacin con un
solo monto. Cuando sea aplicable, el auditor tambin considera si la entidad ha
cumplido con los requisitos contables y de revelacin relativos a cambios en el
mtodo de valuacin usado para determinar las mediciones del valor razonable.
60. Cuando se omite la revelacin de informacin del valor razonable bajo el marco
de referencia de informacin financiera aplicable porque no es factible determi-
nar el valor razonable con suficiente con fiabilidad, el auditor evala lo adecuado
de las revelaciones que se requieren en estas circunstancias. Si la entidad no ha
revelado en forma apropiada informacin del valor razonable que requiere el
marco de referencia de informacin financiera, el auditor evala si los estados
financieros tienen una presentacin errnea de importancia relativa por la des-
viacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable.
ISA 545 440

AUDITORA DE MEDICIONES Y REVElACIONES DEL VALOR RAZONABLE
Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora
61. Al hacer una evaluacin final de si las valuaciones y revelaciones del valor
razonable en los estados financieros estn de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera de la entidad, el auditor deber evaluar
si la evidencia de auditora obtenida es suficiente y apropiada as como la
consistencia de dicha evidencia con otra evidencia obtenida y evaluada
62. Al evaluar si las valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados
financieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera
de la entidad, el auditor evala la consistencia de la informacin y evidencia de
auditora obtenida durante la auditora de las valuaciones del valor razonable con
otra evidencia de auditora obtenida durante la auditora, en el contexto de los
estados financieros tomados como un todo. Por ejemplo, el auditor considera si
hay o debe haber una relacin o correlacin entre las tasas de inters usadas para
descontar los flujos de efectivo futuros estimados al determinar el valorrazonable
de una inversin en una propiedad y las tasas de inters sobre solicitudes de
prstamo en las que se incurre actualmente por la entidad para adquirir una
inversin en una propiedad.
63. El auditor deber obtener representaciones por escrito de la administracin

respecto de lo razonable de los supuestos importantes, incluyendo si reflejan
de manera apropiada la intencin y capacidad de la administracin para
emprender cursos de accin especficos en nombre de la entidad cuando sean
relevantes para las valuaciones o revelaciones del valor razonable.
64. La NIA 580, Representaciones de la administracin analiza el uso de repre-

sentaciones de la administracin como evidencia de auditora. Dependiendo de
la naturaleza, importancia relativa y complejidad de los valores razonables, las
representaciones de la administracin sobre las valuaciones y revelaciones del
valor razonable contenidas en los estados financieros pueden tambin incluir
representaciones sobre:
Lo apropiado de los mtodos de valuacin, incluyendo los supuestos rela-

cionados, usados porla administracin al determinar los valores razonables
dentro del marco de referencia de informacin financiera aplicable, y la
consistencia en la aplicacin de los mtodos.
La base usada por la administracin para superar el supuesto relativo al uso

del valor razonable establecido bajo el marco de referencia de informacin
financiera aplicable de la entidad.
441 ISA 545

AUDITORA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL V ALOR RAZONABLE
Lo completo y apropiado de las revelaciones relacionadas a valores razona-

bles bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la
entidad.
Si los hechos posteriores requieren ajuste a las valuaciones y revelaciones

del valor razonable incluidas en los estados financieros.
Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo
65. La NIA 260, Comunicaciones de asuntos de audilora con los encargados del
gobierno corporativo, requiere que los auditores comuniquen asuntos de audito-
ra de inters del gobierno corporativo con los encargados del mismo. Debido a
las faltas de certeza a menudo implicadas en algunas determinaciones del valor
razonable, el efecto potencial sobre los estados financieros de cualesquiera
riesgos importantes puede ser de inters para el gobierno corporativo. Por
ejemplo, el auditor considera comunicar la naturaleza de supuestos importantes
usados en las determinaciones del valor razonable, el grado de subjetividad
implicada en el desarrollo de los supuestos y la relativa importancia de las partidas
que se determinan a valor razonable para los estados financieros como un todo.
El auditor considera los Jineamientos contenidos en la NIA 260 al determinar la
naturaleza y forma de la comunicacin.
Fecha de vigencia
l. Muchos gobiernos estn cambiando hacia la contabilidad por devengacin y

estn adoptando el valor razonable como base de valuacin para muchas clases
de los activos y pasivos que poseen o para revelaciones de partidas en los estados
financieros. Los principios amplios de esta N1A son, por lo tanto, aplicables a
la consideracin de la auditora de valuaciones"y revelaciones del valor razona-
ble incluidas en los estados financieros de entidades del sector pblico.
2. El prrafo 3 de la N/A declara que cuando las valuaciones y revelaciones del

valor razonable son de importancia relativa para los estados financieros, el
auditor deber obtener evidencia suficiente apropiada de auditora de que
dichas valuaciones y revelaciones estn de acuerdo con el marco de referencia
identificado de informacin financiera de la entidad. El marco de referencia
contable de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico
incluye un nmero de normas que requieren o permiten el reconocimiento o
revelacin de valores razonables.
TSA 545 442

3. Como se anota en el prrafo 8de la N/A, determinar el valor razonable de ciertos

activos o pasivos puede ser complejo cuando no hay un mercado activo. Esto
puede ser un problema particular en el Sector Pblico, donde las entidades
tienen importantes carteras de activos especializados. Ms an, muchos activos
retenidos por entidades del sector pblico no generanjlujos de efectivo. En estas
circunstancias, un valor razonable o valor actual similar puede estimarse por
referencia a otros mtodos de valuacin incluyendo, pero no limitado a, el costo
depreciado de reposicin y el mtodo de precio indexado.
443 ISA 545

AUDlTORIA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
Apndice
Valuaciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes mar-

cos de referencia de informacin financiera
l. Diferentes marcos de referencia de informacin financiera requieren o permiten
una variedad de valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados
financieros. Tambin varan en el nivel de Iineamientos que proporcionan sobre
la base para valuar activos y pasivos o las revelaciones relacionadas. Algunos
marcos de referencia de informacin financiera dan lineamientos prescriptivos,
otros dan lineamientos generales y algunos no dan ningn Iineamiento. Adems,
tambin existen ciertas prcticas de valuacin y revelacin por industria espec-
fica para los valores razonables.
2. Pueden existir diferentes definiciones de valor razonable entre los marcos de

referencia de informacin financiera, o para diferentes activos, pasivos o revela-
ciones dentro de un marco de referencia particular. Por ejemplo, la NIC 39,
Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin define valor razonable
como "la cantidad por la que puede intercambiarse un activo, o liquidarse un
pasivo, entre partes informadas y dispuestas en una transaccin de libre compe-
tencia". El concepto de valor razonable ordinariamente asume una transaccin
actual, ms que una liquidacin en alguna fecha pasada o futura. Consecuente-
mente, el proceso de medir el valor razonable sera una bsqueda del precio
estimado por el que tendra lugar dicha transaccin. Adicionalmente, diferentes
marcos de referencia de informacin financiera pueden usar trminos como
"valor especfico por entidad", "valor en uso",. o trminos similares pero pueden
todava caer dentro del concepto de valor razonable en esta NIA.
3. Diferentes marcos de referencia de informacin financiera pueden tratar en

diferentes maneras los cambios en las valuaciones del valor razonable que
ocurren con el tiempo. Por ejemplo, un marco de referencia particular de
informacin financiera puede requerir que los cambios en las valuaciones del
valor razonable de ciertos activos o pasivos se reflejen directamente en capital,
mientras que dichos cambios podran reflejarse en resultados bajo otro marco de
referencia. En algunos marcos de referencia, la determinacin de si se usa
contabilidad por valor razonable o cmo se aplica es influida por la intencin de
la administracin de emprender ciertos cursos de accin con respecto del activo
o pasivo especfico.
4. Diferentes marcos de referencia de informacin financiera pueden requerir

ciertas valuaciones y revelaciones especficas del valor razonable en los estados
financieros y prescribirlas o permitidas en grados variables. Los marcos de
referencia de informacin financiera pueden:
Prescribir requisitos de valuacin, presentacin y revelacin para cierta

informacin incluida en los estados financieros o para informacin revelada
ISA545 444
en las notas a los estados financieros o presentada como informacin

suplementaria.
Permitir ciertas valuaciones usando valores razonables a opcin de una

entidad o slo cuando se han cumplido ciertos criterios.
Prescribir un mtodo especfico para determinar el valor razonable, por

ejemplo, mediante el uso de una valuacin independiente o maneras especi-
ficadas de usar flujos de efectivo descontados.
Permitir una seleccin del mtodo para determinar el valor razonable de

entre varios mtodos alternativos (los criterios para seleccin puede o no
proporcionarlos el marco de referencia de informacin financiera).
No proporcionar ningn linearniento sobre las mediciones o revelaciones del

valor razonable aparte de que su uso sea evidente por la prctica o la
costumbre, por ejemplo, una prctica de la industria.
5. Algunos marcos de referencia de informacin financiera suponen que el valor

razonable puede determinarse confiablemente para activos o pasivos como un
prerrequisito ya sea para requerir o permitir valuaciones o revelaciones del valor
razonable. En algunos casos, este supuesto puede superarse cuando un activo o
pasivo no tiene un precio cotizado de mercado en un mercado activo y para el
cual son claramente inapropiados o no factibles otros mtodos de estimar racio-
nalmente el valor razonable.
6. Algunos marcos de referencia de informacin financiera requieren ciertos ajustes

o modificaciones especificados a la informacin de valuacin, u otras conside-
raciones exclusivas de un activo o pasivo particular. Por ejemplo, la contabiliza-
cin de inversiones en propiedades puede requerir se hagan ajustes a un valor de
mercado tasado, como ajustes por costos estimados de cierre sobre la venta,
ajustes relacionados con la condicin y localizacin de la propiedad y otros
asuntos. De modo similar, si el mercado para un activo particular no es un
mercado activo, las cotizaciones de precio publicadas pueden tener que ajustarse
o modificarse para llegar a una determinacin ms adecuada del valor razonable.
Por ejemplo, los precios cotizados de mercado pueden no ser indicativos del valor
razonable si hay poca actividad en el mercado, el mercado no est bien estable-
cido, o se negocian volmenes pequeos de unidades en relacin con el nmero
agregado de unidades negociables en existencia. Consecuentemente, estos pre-
cios de mercado pueden tener que ajustarse o modificarse. Pueden necesitarse
fuentes alternativas de informacin del mercado para hacer dichos ajustes o
mOdificaciones. __.-._--;;
~--::,., ;ci
re' ,A,. j{ ~;
..,,~~
S
II ConS1H~v'
445 ISA 545

Vigencia de valuaciones del valor razonable
7. Las valuaciones y revelaciones basadas en valor razonable se estn vol viendo

cada vez ms vigentes en los marcos de referencia de informacin financiera. Los
valores razonables pueden ocurrir en, y afectar la determinacin de los estados
financieros de muchas maneras, incluyendo la valuacin a valor razonable de:
Activos o pasivos especficos como valores negociables o pasivos para

liquidar una obligacin bajo un instrumento financiero, "ajustado a valor de
mercado" de manera rutinaria o peridica.
Componentes especficos de capital. por ejemplo cuando se contabiliza el

reconocimiento, medicin y presentacin de ciertos instrumentos financie-
ros con caractersticas de capital, como un bono convertible por el tenedor
en acciones comunes del emisor.
Activos o pasivos especficos adquiridos en una combinacin de negocios.

Por ejemplo, la determinacin inicial de crdito mercantil que se origina en
la compra de una entidad en una combinacin de negocios generalmente se
basa en la determinacin del valor razonable de los activos y pasivos
identificables adquiridos y en el valor razonable de la prestacin dada.
Activos o pasivos especficos ajustados al valor razonable por una sola vez.
Algunos marcos de referencia de informacin financiera pueden requerir el
uso de una determinacin del valor razonable para cuantificar un ajuste a un
activo o grupo de activos como parte del clculo de deterioro de un activo,
por ejemplo, una prueba de deterioro del crdito mercantil adquirido en una
combinacin de negocios basada en el valor razonable de una entidad
operativa o entidad que informa definida, cuyo valor se asigna entonces entre
el grupo de activos y pasivos de la entidad o unidad para derivar un crdito
mercantil implcito para comparacin con el crdito mercantil registrado.
Agregados de activos y pasivos. En algunas circunstancias, la valuacin de

una clase o grupo de activos o pasivos requiere una agregacin de valores
razonables de algunos de los activos o pasivos individuales de dicha clase o
grupo. Por ejemplo, bajo el marco de referencia de informacin financiera
de una entidad, la valuacin de una cartera diversificada de prstamos podra
determinarse con base en el valor razonable de algunas categoras de
prstamos que comprenden la cartera.
ISA 545 446

Transacciones que implican el intercambio de activos entre partes inde-

pendientes sin prestacin monetaria. Por ejemplo, un intercambio no mone-
tario de instalaciones de planta en diferentes lneas de negocios.
Informacin revelada en notas a los estados financieros o presentada como

informacin suplementaria, pero no reconocida en los estados financieros.
447 ISA 545

PARTES RELACIONADAS
(Entra en vigor para auditofas de estados financieros por periodos

CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-6
Existencia y revelacin de partes relacionadas . 7-8
Transacciones con partes relacionadas . 9-12
Examen de transacciones de partes relacionadas identificadas . 13-14
Representaciones de la administracin . 15
Conclusiones y dictamen de auditofa . 16
,--_ .. --- -_._- ._--_._- ._---- --- .._-- ._-_ .. ~

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 550, "Partes relacionadas deber leerse en el '
contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, l'
I Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad
o
~as MAs. . . ..----J
* La NIA 315. "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
500. "Evidencia de audilora dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 550, Las modificaciones de
15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en eltexlo de la NIA 550.
ISA 550 448

PARTES RELACIONADAS
Introduccin

normas y proporcionarlineamientos sobre las responsabilidades del auditor y los
procedimientos de auditora respecto a partes relacionadas y transacciones con
dichas partes sin importar si la NIC 24, Revelaciones de Partes Relacionadas, o
algn requisito similar, es parte del marco de referencia de informacin financiera
aplicable.
2. El auditor deber desempear procedimientos de auditora diseados para

obtener evidencia suficiente apropiada de auditora respecto de la identifi-
cacin y revelacin por la administracin, de las partes relacionadas y el
efecto de las transacciones de las partes relacionadas que sean de importan-
cia relativa para los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse que
una auditoradetecte todas las transacciones de partes relacionadas.
3. Segn se indica en la N/A 200, Objetivo y Principios Generales que Gobiernan

una Auditora de Estados Financieros, en ciertas circunstancias hay limitaciones
que pueden afectar la persuasividad de la evidencia disponible para extraer
conclusiones sobre aseveraciones particulares de los estados financieros. Debido
al grado de falta de certeza asociada cQn las aseveraciones de los. estados
financieros respecto de la integridad de las partes relacionadas, los procedimien-
tos identificados en esta NIA proporcionarn suficiente evidencia apropiada de
auditora respecto de dichas aseveraciones en ausencia de cualquier Circuristancia
identificada por el auditor que:
(a) Aumente el riesgo de representacin errnea ms all del que ordinaria-

mente se esperara; o
(b) Indique que ha ocurrido una representacin errnea de importancia relativa

respecto de partes relacionadas.
Donde haya alguna indicacin de que existen estas circunStancias, el auditor

deber desempear procedimientos modificados, aIPpliados o adicionales
segn sea apropiado en las circunstancias. .
449 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
4. En la NIC 24 se dan definiciones respecto de las partes relacionadas y se adoptan

para los fines de esta NIA. I
5. La administracin es responsable de la identificacin. y revelacin de las partes

relacionadas y de las transacciones con ,dichas partes. Esta responsabilidad
requiere que la administracin implemente sistemas adecuados de contabilidad
y de control interno par asegurar que las.transacciones con las partes relaciona-
das se identifiquen en forma apropiada en los registros contables y se.revelen en
I 6.' El auditor necesita.tener un nivel de conocimiento del negocio. e industria de la

entidad que permita la identificacin delos ,hechos, transacciones y prcticas que
puedan tener un: efecto de importancia relativa sobre los estados financieros. Si
bien la existencia de partes relacionadas y de transacciones entre dichas partes se
considera caracterstica ordinaria del negocio,. el auditor necesita estar consciente
de ellas porque:
I Las definiciones de parte relacionada y transacciones de parte relacionada de la NIC 24, "Revelaciones de
partes relacionadas", son:
Parte relacionada- Una parte est relacionada con .una entidad si:
(a) Directa o indirectamente a travs de uno o ms intermediarios, la parte:
(i) Controla, es controlada por, o est bajo control comn con, la entidad (esto incluye controla-
doras, subsidiarias y subsidiarias pares);
(ii) Tiene un i,nters en la entidad que le da influencia importante sobre la entidad; o
(iii) Tiene un control conjunto sobre la entidad;
(b} La parte es una.asociada(segn se define en NIC 28, Inversiones en asociadas") de la entidad;
(c) La parte es uil negocio conjuntO en ei que la entidad es una de las partes (ver NIC 31, "Inters en
negocios conjuntos");
(d) La parte es un miembro del personal de administracin clave de la entidad o su controladora;
(e) La parte es familiar cercano de cualquier persona de las mencionadas en (a) o (d);
(1) La parte es una entidad que est controlada, controlada en forma conjunta o influida de modo
importante por, o para la cual el poder de voto importante en la entidad descansa en, directa o
indirectamente, cualquier persona de las mencionadas en (d) o (e); o
(g) La parte es un plan de beneficios pos-empleo para beneficio de empleados de la entidad, o de cualquier
entidad que sea una parte relacionada de la entidad.
Transacciones de partes relacionadas- Una transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre partes
relacionadas, sin importar si se carga un precio
ISA 550 450

PARTES RELACIONADAS
(a) El marco de referencia de informacin financiera aplicable puede requerir

revelacin en los e~tados financieros de ciertas relaciones y transacciones
de partes relacionadas, como las requeridas por la NIC 24;
(b) La existencia de partes relacionadas o transacciones de partes relacionadas

puede afectar a los estados financieros. Por ejemplo, el pasivo por impues-
tos y gastos de la entidad pueden afectarse por las leyes de impuestos en
diversas jurisdicciones que requieren consideracin especial cuando exis-
ten partes relacionadas;
(c) La fuente de evidencia de auditora afecta la evaluacin de su confiabilidad

por el auditor. Puede darse un mayor grado de confi'anza a la evidencia de
auditora que se obtenga de o sea creada por terceras partes no relacionadas;
y
(d) Una transaccin de parte relacionada puede ser motivada por considera-
ciones distintas que las ordinarias de negocios, por ejemplo, reparto de
utilidades o hasta fraude.
Existencia y revelacin de partes relacio~adas.
7. El' auditor deben'reVisar la informacin proporcionada por los directores

y la administracin identificando los nombres de todas las partes relaciona-
das conocidas y deber desempear los siguientes procedimientos respecto
de la integridad de dicha informacin:
(a) Revisar papeles de trabajo del ao anterior para nombres de partes

relacionadas conocidas;
(b) Revisar los procedimientos de la entidad para identificacin de partes

relacionadas;
(c) Investigar sobre la afiliacin de directores y funcionarios con otras

entidades;
(d) Revisar los registros de accionistas para determinar los nombres de

los principales accionistas o, si es apropiado, obtener un listado de los
principales accionistas en el registro de acciones;
(e) Revisar las minutas de las juntas de accionistas y del consejo de

directores y otros registros estatutarios relevantes como el registro de
intereses de participacin de los directores;
(f)' Investigar con otros auditores implicados actualmente en la auditora,

o auditores antecesores, en cuanto a su conocimiento de partes relacio-
nadas adicionales; y
451 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
(g). Revisar las declaraciones de impuestos sobre la renta y otra informa-

cin suministrada a dependencias reguladoras.
Si, a juicio del auditor, el riesgo de que queden sin detectar partes relacio-
nadas importantes es bajo, estos procedimientos pueden modificarse segn
sea apropiado.
8. . Cuando el marco de referencia de informacin fmanciera aplicable requiera

revelacin de las relaciones de las partes relacionadas, el auditor deber
quedar satisfecho de que la revelacin es adecuada.
Transacciones con Partes Relacionadas
9. El auditor deber revisar la informacin proporcionada por los directores

y la administracin identificando transacciones de partes relacionadas y
deber estar alerta a otras' transacciones de importancia relativa de las
partes relacionadas.
10. Al obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control

interno y al hacer una evaluacin preliminar.del riesgo de control, el auditor
deber considerar lo adecuado de los procedimientos de control sobre la
autorizacin y registro de las transacciones de partes relacionadas.
11. Durante el curso de la auditora, el auditor necesita estar alerta a transacciones

que parezcan inusuales en las circunstancias y que puedan indicar la existencia
de partes relacionadas previamente no identificadas. Los ejemplos incluyen:
Transacciones que tengan trminos anormales de comercio, como precios,

tasas de inters, garantas y trminos de reembolso inusuales.
Transacciones que carezcan de una evidente razn de negocios lgica para

que ocurran.
Transacciones en las que la sustancia difiere de la forma ..
.: Transacciones procesadas de una manera inusual.
Alto volumen de transacciones importantes con ciertos clientes o proveedo-

res en comparacin con otros.
. Transacciones sin registrar como el recibo o prestacin de servicios de

administracin sin ningn cargo.
12. Durante el curso de la auditora, el auditor lleva a cabo procedimientos que

pueden identificar la existencia de tran5acciones con partes relacionadas. Los
ejemplos incluyen:
ISA 550 452

PARTES RELACIONADAS
Realizar pruebas detalladas de las transacciones y balances.
Revisar minutas de juntas de accionistas y de directores.
Revisar registros contables para transacciones o saldos grandes o inusuales,

prestando particular.atencin a las transacciones reconocidas en o cerca del
final del ejercicio que se informa.
Revisar confirmaciones de prstamos por cobrar y por pagar y confirmacio-

nes de bancos. Esta revisin puede indicar una relacin de fiador y otras
transacciones de partes relacionadas.
Revisar transacciones de inversin, por ejemplo, compra o venta de una

participacin de capital en un negocio conjunto u otra entidad.
Examen de transacciones de partes relacionadas identificadas
13. Al examinar las transacciones de partes relacionadas identificadas, el audi

tor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si estas
transacciones se han registrado y revelado en forma apropiada.
14. Dada la naturaleza de las relaciones de las partes relacionadas, la evidencia de

una transaccin de partes relacionadas puede ser limitada, por ejemplo, respecto
de la existencia de inventario retenido en consignacin por una parte relacionada
o una instruccin de una compaa tenedora a una subsidiaria para registrar un
gasto por regalas. Debido a la limitada disponibilidad de evidencia apropiada
sobre dichas transacciones, el auditor debiera considerar llevar a cabo procedi-
mientos como:
Confirmar los trminos y monto de la transaccin con la parte relacionada.
Inspeccionar la evidencia en posesin de la parte relacionada.
Confirmar o discutir la informacin con las personas asociadas a la transac-

cin como bancos, abogados, fiadores y agentes.
15. El auditor deber obtener de la administracin una representacin por

escrito concerniente a:
(a) La integridad de la informacin proporcionada respecto de la identi-

ficacin de las partes relacionadas; y
(b) Lo adecuado de las revelaciones de las partes relacionadas en los

453 ISA 550

PARTES RELACIONADAS
Conclusiones y dictamen de auditora
16. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora

concerniente a las partes relacionadas y a las transacciones con dichas partes
o concluye que su revelacin en los estados financieros no es adecuada, el
auditor deber modificar el dictamen de auditora en forma apropiada.
/SA 550 454

PARTES RELACIONADAS
l. Al aplicar los principios de auditora de estaNIA, los auditores tienen que hacer
referencia a los requisitos legislativos que sean aplicables a entidades y emplea-
dos del sector pblico respecto de las transacciones de partes relacionadas.
Dicha legislacin pudeprohibira las entidades y empleados que participen en
transacciones con partes relacionadas.,PL{ede haber tambin un requisito para
empleados del sector pblico de que declaren sus intereses de participacin en
entidades con las que hacen transacciones en una base profesional y/o comer-
cial. Cuando existan estos requisitos legislativos, los procedimientos de audito-
ra necesitarn amplian'e para detectar casos de incumplimiento con estos
requisitos.
2. Aunque el Lineamiento Internacional No. 1, del Sector Pblico, "Informacin

Financiera por Empresas de Negocios del Gobierno, " indica que todas las NICs
se aplican a las empresas de negocios del sector pblico, la NIC 24, Revelaciones
de Partes Relacionadas, no requiere que las transacciones entre empresas
controladas por el Estado se revelen. Las 'definicionS de partes relacionadas
incluidas en la NIC 24 y en esta NIA no se refieren a todas las circunstancias
relevantes a entidades del sector pblico. p,or ejeniplo; para fineS d aplicadon
de esta NlA, no se discute el staius de la relacin entre miniStros y departamentos
de estado y departamentos de estado y autoridades estatutarias o depend~ncia!i
del gobierno. ". . ~. ..' . . .
455 lSA 550

HECHOS POSTERIORES
o despus del, 31 de diciembre de 2006)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-3
Definiciones , ; , . 4
Hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor . 5-8
Hechos descubiertos despus dela fecha del dictamen del auditor

pero antes de que se emitan los estados financieros . 9-13
Hechos descubiertos despus de que se han emitido

los estados financieros . 14-19
Oferta de valores al pblico . 20
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 560, Hechos posteriores deber leerse en el

contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin,
de las NIA.
de importancia relativa; la NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y la NIA
500, Evidencia de auditora dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 560. Las modificaciones de
adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros que comiencen en, o despus del, 15 de
diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NIA 560.
La NIA 700, Dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros de propsito
general, tambin dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 560. Estas modificaciones entran en vigor
para dictmenes de auditor fechados en, o despus del, 31 de diciembre de 2006 y se han incorporado en el texto
de la NIA 560.
lSA 560 456

HECHOS POSTERIORES
Introduccin
1. El propsito de esta Norma Internacional de Audiiora (NIA) es establecer

normas y proporcionar lineamients sobre la responsabilidad "delauditor respecto
de los hechos posteriores. En esta NIA, el trmino "hechos posteriores" se usa
para referirse tanto a los hechos que ocurren entre la fecha de los estados
financieros y la fecha del diCtamen 'del auditor, y los hechos que se descubran
despus de la fecha del dictamen del auditor.
2. El auditor deber considerar el efecto de los hechos posteriores sobre los

estados financieros y sobr el dictamen del auditor.
3. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 10, Sucesos despus de lafecha

del balance, se refiere al tratamiento en los estados financierds de eventos tanto
favorables como desfavorables que ocurren entre la fecha de los estados finan-
cieros ( alos que la NIC se refiere como la "fecha del balance") y la fecha cuando
los estados financieros se autorizan para emisin e identifica dos tipos de eventos:
(a) Los que dan evidencia de las condiciones que existan en la fecha de los
estados financieros; y
(b) Los que son indicacin de condiciones que surgieron despus de la fecha
de los estados financieros.
Definiciones
4. Los siguientes trminos tienen los signific"ados que"se atribuyen a coJitinuacin:
(a) "Fecha de los estados financieros" es la fecha del final del periodo ms
reciente cubierto por los estados financieros, la que' es normalmente la
fecha del balance general ms reciente en los estados financieros" sujetos a
auditora. "
(b) "Fecha de aprobacin de los estados financieros" es la fecha en que los que
tienen la autoridad reconocida 'afirman que han preparado el juego com-
pleto de estados financieros de la entidad, incluyendo las notas relaciona-
das, y que tienen la responsabilidad por ellos. En algunas jurisdicciones, la
ley o regulacin identifica a las personas u organismos (por' ejemplo, los
directores) que son responsables de concluir que se ha preparado un juego
completo de estados financieros, y especifica el proceso de aprobacin
necesario. En otras jurisdicciones, el proceso de aprobacin no se prescribe
en la ley o regulacin y la entidad sigue sus propios procedimiento~ para
preparar y finalizar sus estados financieros en vista de la estructura de la
administracin y del gobierno corporativo. En algunas jurisdicciones, se
requiere que los accionistas den la aprobacin final de los estados finan-
cieros antes de que los estados financieros se emitan pblicamente. En estas
457 ISA 560

HECHOS POSTERIORES
jurisdicciones, la aprobacin final por los accionistas no es necesaria para

que el auditor concluya que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada
de auditora. La fecha de ,aprobacin ,(le los estados financieros para fines
de.lasNIA es la primera fecha en que los que tienen la autoridad reconocida
determinan que se ha preparado un juego completo de estados financieros.
'.' .
(c) "Fecha del dictamen del auditor" es la Jecha escogida por el, auditor para
fechar el dictamen sobre los estados fmancieros. El dictamen del auditor
no se data antes de la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente
evidencia apropiada de auditora.en la cual basar la, opinin sobre los
estados financieros. 1, La suficiente ,evidencia apropiada de auditora inclu-
ye evidencia de que se ha preparado el juego completo de estados finan-
cieros de la entidad y que los q~e tienen la autoridad reconocida han
afirmado que han tomado la responsabilidad por ellos.
(d) "Fecha en que se emiten los estados fmancieros" es la fecha en que el

dictamen del auditor y los estados financieros auditados estn disponibles
a terceros, que puede ser, en muchas circunstancias, la fecha en que se
presentan a una autoridad reguladora.
Sucesos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor
5. El auditor deber desempear procedimientos diseados para obtener sufi

ciente evidencia apropiada de auditora de que se han identificado todos los
sucesos hasta la fecha del dictamen del auditor, que puedan requerir ajuste
de, o revelacin en, los estados financieros. Estos procedimientos son adems
, de los procedimientos de rutina que pueden aplicarse a transacciones especficas
que ocurran despus de la fecha de ios estados financieros para obtener evidencia
de auditoraen cuanto a saldos de cuentas a la fecha de los estados financieros,
por ejemplo, las pruebas al corte de inventario y a los pagos a acreedores. Sin
embargo, no se espera que el auditor condm;ea una revisin ~ontinua de todos
los asuntos a los que han dado conclusiones satisfactorias los procedimientos que
se aplicaron previamente.
6. Los procediInientos para identificar eventos que puedan requerir ajuste de,
revelacin en, los estadosfinanciyros se debieran realizar tan cerca como sea
factible de ,la fecha del di~tamen del audito,r, y ordinariamente incluyen lo
siguiente:
Revisar procedimientos que la administracin ha establecido para asegurar

que se identifican los hechos posteri,ores.
En raras circunstancias. la ley o regulacin tambin identifica el punto en el proceso de' informacin de los
estados financieros en que se espera que la auditona est completa.
ISA 560 458

HECHOS POSTERIORES
Leer minutas de las juntas de accionistas, del consejo de. directores y del
comit de auditora y del comit ejecutivo que se sostuvieron 'despus de la
fecha de los estados financieros, y av'.eriguarsobre los asuntos discutidos en
las juntas de las cuales no haya todava minutas disponibles.
Leer los estados financieros provisionales ms recientes de la entidad que

estn disponibles y, segn se considere necesario y apropiado, los presupues-
tos, pronsticos de flujo de 'efectivo y otros informes de administracin
relacionados.
Averiguar, o ampliar averiguaciones previas orales o por escrito, con los

abogados de la entidad, respecto de litigios o reclamaciones.
" .
Averiguar con la administracin si ha ocurrido algn hecho posterior que
pudiera afectar los estados financieros. Ejemplos de averiguaciones con la
administracin sobre asuntos especficos:
El estatus actual de partidas que se Gontabilizaron sbre la base de datos

preliminares o no concluyentes. . , ',' .,
Si se ha partiCipado en nuevos, cC;inpromisos~ solIcitudes de prstamos

o garantas.
Si han ocurrido o se planean ventas de activos.
Si se ha hecho o se planea la emisil de nuevas acciones o de deuda o

un convenio para fusinar o liquidar.
Si ha habido apropi~cin de activos por el gobierno o se han destruido,

por ejemplo, por incendio o inundacin.
Si ha habido desarrollos respecto de reas de riesgo y ,:ontingencias.

Si se han hecho o se contemplan i:ljustes contables inu~uales.
Si han ocurrido, o es probable que ocurran, hechos que pondrn en

cuestionamiento lo apropiado de las polticas contables que se usan en
los estados financieros, como sera. el caso, por ejemplo, si dichos
hechos pusieran en duda la validez del supuesto de negocio en marcha.
7. Cuando otro auditor audita un componente, como una dIvisin, sucursal o

subsidiaria, el a\lditor debiera co",siderar los procedimientos del otro auditor
respecto de hechOs despus de la fecha de los estados financieros, y la necesidad
de informar al otro auditor de la fecha planeada del dictamen del auditor.
459 ISA 560

HECHOS POSTERIORES
8. Cuando el auditor tiene conocimiento 'de hechos que afectan los estados
financieros en una forma de importancia relativa, el auditor deber consi-
derar si dichos eventos estn contabilizados de manera apropiada y se
revelan adecuadamente en losestados financieros.
Hechos que se descubren despus de la fecha del dictamen del auditor, pero
antes de la fecha en que se emiten los estados financieros
9. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desempear procedimientos o de

hacer ninguna averiguacin respecto de los estados financieros despus de la
fecha del dictamen del auditor. Durante el periodo de la fecha del dictamen del
auditor a la fecha en que se emiten los estados financieros, la responsabilidad de
informar al auditor de los hechos que puedan afectar los estados financieros
descansa en la adrinistraCin. . .
10. Cuando, despus de la fe~ha ael dictamen del auditor, pero antes de la fecha
en que se emitan los estados financieros, el auditor tiene conocimiento de un
hecho que pueda afectar los estados fm'ancieros en una forma de importancia
relativa, el auditor deber considerar si los estados financieros necesitan una
modificacin, discutir el asunto con la administracin y emprender la accin
apropiada en las circunstancias.
11. Cuando la administracin modifica los. ystados financieros, el auditor llevar a

cabo los procedimientos necesarios en las circunstancias y deber proporcionar
a la administracin un nuevo dictamen sobre los estados financieros modificados.
El nuevo dictamen del auditor' se debiera fechar no antes de la fecha de aprobacin
de los estados financieros'modificados y, en consecuencia, los procedimientos a
que refiere el prrafo 5 se extenderan a la fecha del nuevo dictamen del auditor.
12. Cuando la administracin no modificatos estados financieros en circunstan-

cias en las que el auditor cree que necesitan modificarse y el dictamen del
auditor no se ha entregado a la entidad, el auditor deber expresar una
opinin con salvedad o uQa opinin adversa, segn se describe en la NIA
7l, Modificaciones al dictamen del auditor independiente ..
13. Cuando se ha entregado el dictamen del auditor a la entidad, el auditor deber

notificar a las personas que tienen la responsabilidad final de la direccin general
de la entidad, que no emitan a terceros los estados financieros y el dictamen
correspondiente del auditor. Si los estados financieros se entregan posteriormen-
te, el auditor necesita emprender accin para prevenir el uso del dictamen del
auditor como soporte: La accin emprendida depender de los derechos y
obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones del abogado del
auditor.
ISA 560 460

HECHOS POSTERIORES
Hechos descubiertos despus de que se han emitido los estados rmancieros
14. Despus de que se han emitido los estados financieros, el auditor no tiene
obligacin <le hacer ninguna averiguacin respecto de esos estados financieros.
15.. Cuando, despus de que se han emitido los estados financieros, el auditor
tiene conocimiento de un hecho que exista a la fecha del dictamen del
auditor y.que, si se hubiera conocido en esa fecha, pudiera haber causado
que el auditor.modiflcara su diCtamen, el auditor deber considerar si los
estados financieros necesitan revisin, discutir el asunto con la administra
cin y emprender la accin apropiada en las circunstancias.
16. Cuando la administracin revise los estados financieros, el auditor deber llevar
a cabo los procedimientos de auditora necesarios en las circunstancias,
revisar los pasos dados por la administracin para asegurar que se informe de la
situacin a quienquiera que tuviera en su poder los estados financier9s emitidos
previamente junto con el correspondiente dictamen derauditor, y emitir un nuevo
dictamen sobre los estados financieros revisados.
17. El nuevo dictamen del auditor deber incluir un prrafo de nfasis de asunto
que se refiera a una nota a los estados financieros que, de manera ms
extensa, discuta la razn para la revisin de los estados financieros emitidos
previamente y al dictamen anterior emitido por el auditor. El nuevo dictamen
del auditor deber fecharse no antes de la fecha de aprobacin de los estados
financieros revisados y, consecuentemente, los procedimientos de auditora a que
se refiere el prrafo 5 ordinariamente se extenderan a la fecha del nuevo dictamen
del auditor. Las regulaciones locales de algunos pases permiten que el auditor
restrinja los procedimientos de auditora respecto de los estados financieros
revisados a los efectos del hecho posterior que necesite la revisin. En tales casos,
el nuevo dictamen del auditor debiera contener una declaracin a ese efecto.
18. Cuando la administracin no d los pasos necesarios para asegurar que se informe
de la situacin a cualquiera que tenga en su poder los estados fmancieros emitidos
previamente junto con el correspondiente dictamen del auditor. y no revise los
estados financieros en circunstancias donde el auditor cree que necesitan revisar-
se, el auditor debiera notificar a las personas que tienen la responsabilidad final
de la direccin general de la entidad que el auditor emprender accin para
prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte en el futuro. La accin
emprendida depender de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las
recomendaciones de los abogados del auditor.
19. Puede no ser necesario revisar los estados financieros ni emitir un nuevo dictamen
del auditor cuando sea inminente la emisin de los estados financieros para el
siguiente periodo, siempre que se hagan las revelaciones en dichos estados.
461 ISA 560

HECHOS POSTERIORES
Oferta de valores al pblico
20. En casos que impliquen la oferta de valores al pblico, el auditor deber

considerar cualesquier requisitos legales y relacionados aplicables al auditor
en todas las jurisdicciones en que se ofrezcan los valores. Por ejemplo, puede
requerirse al auditor que lleve a cabo_procedimientos adicionales de auditora a
la fecha del documento final de oferta. Estos procedimientos, ordinariamente,
debieran incluir el llevar a cabo los procedimientos a que se-refieren los prrafos
5 y 6 hasta una fecha en; o cerca de; la fecha de vigencia del documento final de
la oferta y leer el documento de oferta para evaluar si la otra informacin del
documento de oferta es consistente con la informacin financiera con la que se
asocia al auditor.
Fecha de vigencia
21. Esta NIA entra en vigor para dictmenes de auditor fechados en, o despus del,
31 de diciembre de 2006.
lSA 560 462

NEGOCIO EN MA~CHA
(Entra en vigor para estados financieros por periodos que comiencen

en o despus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-2
Responsabilidad de la administracin . 3-4
Responsabilidad del auditor . 9-10
Planeacin de la auditora y aplicacin de procedimientos

de evaluacin del riesgo . 11-16
Conclusin sobre la evaluacin de la administracin . 17-21
Periodo ms all de la evaluacin de la administracin . 22-25
Procedimientos adicionales de auditora cuando se

identifican sucesos o condiciones . 26-29
Conclusiones y dictamen de auditora . 30-38
Retraso importante en la firma o aprobacin de los

estados financieros . 39
* La NlA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NlA
del 15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NlA 570.
463 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
La Norma Internacional-de Auditona (NIA) 570, "Negocio en marcha" deber leerse en el

contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditona, Revisin,
de las NIAs -
ISA 570 464

NEGOCIO EN MARCHA
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor en la
auditora de los estados financieros, con respecto al supuesto de negocio en
marcha usado en la preparacin de los estados financieros, incluyendo el concluir
sobre la evaluacin de la administraciri sobre la capacidad de la entidad para
continuar como un negocio en marcha.
2. Cuando se planean y se Uevan a cabo los procedimientos de auditora y al

evaluar los resultados de los mismos, el auditor deber considerar lo apro-
piadodel uso por parte de la administracin del supuesto de negocio en
marcha en la preparacin de los estados financieros.
3. El supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la preparacin

de los estados financieros. Bajo el supuesto de negocio en marcha, se considera
ordinariamente que una entidad contina en negocios por el futuro predecible sin
tener la intencin ni la necesidad de liquidacin, para dejar de realizar negocios
o de buscar proteccin respecto de sus acreedores, de acuerdo a las leyes o
reglamentos. Consecuentemente, los activos y pasivos se registran con base en
que la entidad podr realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso
normal de los negocios.
4. Algunos marcos conceptuales de informacin financiera contienen un requisito

explcito I para que la administracin haga una evaluacin especfica de la
capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, y normas
respecto a asuntos por considerar y revelaciones por hacer en conexin este
concepto. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad 1, Presentacin
I Los requisitos detallados respecto a la responsabilidad de la administracin de evaluar la capacidad de la

entidad para continuar como un negocio en marcha y las revelaciones respectivas en los estados financieros
pueden establecerse en normas de contabilidad. en la legislacin o lQs reglamentos.
465 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
de los estados financieros, requiere que la administracin haga una evaluacin

de la capacidad de una empresa para continuar como un negocio en marcha.2
5. En otros marcos conceptuales de informacin financiera, puede no haber un

requisito explcito para que la administracin haga una evaluacin especfica de
la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Sin
embargo, ya que el supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental
en la preparacin de los estados financieros, la administracin tiene una respon-
sabilidad de evaluar la capacidad de la entidad para continuar como un negocio
en marcha, aun si el marco conceptual de informacin financiera no incluye una
responsabilidad explcita de hacerlo.
6. Cuando hay una historia de operaciones rentables y un fcil acceso a recursos

financieros, la administracin puede hacer su evaluacin sin un anlisis detallado.
7. La evaluacin de la administracin del supuesto de negocio en marcha implica

hacer un juicio, en un momento particular del tiempo, sobre el resultado futuro
de sucesos o condiciones que son inherentemente inciertos. Los siguientes
factores son relevantes:
En trminos generales, el grado de incertidumbre asociado con el resultado

de un suceso o condicin se incrementa en forma importante mientras ms
adelantado hacia el futuro sea el juicio que se hace sobre el resultado de un
suceso o condicin. Por esa razn, la mayora de los marcos conceptuales de
informacin financiera que requieren una evaluacin explcita de la admi-
nistracin especifican el periodo por el cual se requiere que la administracin
tome en cuenta toda la informacin disponible.
2 La NIC 1, Pres~ntacin de los estados financieros, prrafos 23 y 24 declara: "Cuando prepare los estados
financieros, la administracin deber hacer una evaluacin de la capacidad de una empresa para continuar como
un negocio en marcha. Los estados financieros debern ser preparados sobre una base de negocio en marcha a
menos que la administracin tenga la intencin de liquidar la empresa o dejar de hacer negocios, o no tenga
ninguna alternativa realista excepto sa. Cuando la administracin se da cuenta. al hacer la evaluacin, de
incertidumbres de importancia relativa relacionadas a sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda
importante sobre la capacidad de la empresa de continuar corno un negocio en marcha, dichas incertidumbres
debern revelarse. Cuando los estados financieros no son preparados sobre una base de negocio en marcha, ese
hecho deber revelarse, junto con la base en la que se preparen los estados financieros y la razn de porqu la
empresa no es considerada un negocio en marcha.
Al evaluar si la suposicin de negocio en marcha es apropiada. la administracin toma en cuenta toda la

informacin disponible para el futuro predecible, que deber ser cuando menos, pero no limitada a,doce meses
de la fecha del balance. El grado de consideracin depende de los hechos en cada caso. Cuando una empresa
tiene una historia de operaciones rentables y fcil acceso a recursos financieros, puede llegarse a una conclusin
de que la base de negocio en marcha para la contabilizacin es apropiada sin un anlisis detallado. En otros
casos, la administracin puede que necesite considerar un amplio rango de factores alrededor de la rentabilidad
actual y esperada, programacin de reembolso de deudas y fuentes potenciales de financiamiento de reposicin
antes de que pueda sentirse satisfecha de que la base de negocio en marcha es apropiada".
ISA 570 466

NEGOCIO EN MARCHA
Cualquier juicio sobre el futuro se basa en informacin disponible en el

momento en que se hace el juicio. Los sucesos subsecuentes pueden contra-
decir un juicio que era razonable en el momento que se hizo.
El tamao y complejidad de la entidad, la naturaleza y condicin de su

negocio y el grado al cual es afectada por factores externos, todo esto, afecta
el juicio respecto al resultado de sucesos o condiciones.
8. A continuacin se presentan ejemplos de sucesos o condiciones que en forma

individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre el supuesto
de negocio en marcha. Esta lista no es exhaustiva ni tampoco la existencia de una
o ms de las partidas significa siempre que haya una incertidumbre de importan-
cia relativa.3
Financieros TAX S;E

Consultores
Posicin de pasivos netos o pasivos circulantes netos.
Prstamos a plazo fijo que se acercan a su madurez sin prospectos realistas

de renovacin o pago; o dependencia excesiva en prstamos a corto plazo
para financiar activos a largo plazo.
Indicaciones de retiro de apoyo financiero por deudores y otros acreedores.
Flujos negativos de efectivo de las operaciones indicados por estados finan-

cieros histricos o prospectivos.
ndices financieros clave adversos.
Prdidas de operacin sustanciales o deterioro significativo en el valor de

activos usados para generar flujos de efectivo.
Retrasos o suspensin de dividendos.
Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento.
Incapacidad para cumplir con los trminos de los convenios de prstamos.
3 La frase "incertidumbre de importancia relativa" se usa en la NIC 1al comentar las incertidumbres realcionadas
a sucesos o condiciones que pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa para
continuar como un negocio en marcha que deben revelarse en los estados financieros. En otros
marcos conceptuales de informacin financiera, y en otras partes de las NIAs, se usa la frase "incertidumbres
importantes" en circunstancias similares
467 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
Cambio con proveedores de transacciones a crdito a transacciones de pago

contra entrega.
Incapacidad de obtener financiamiento para desarrollo de nuevos productos

esenciales u otras inversiones esenciales.
Operativos
Prdida de administradores clave sin reemplazo.
Prdida de un mercado importante, franquicia, licencia, o proveedor

principal.
l' "' ~ '
. . I?:i~~lt~des de mano de obra o escasez de suministros importantes.

, i
...~..... ,-,.,"'.,-_ ...... ,...

" 0IM~:'
... ,.. "' ........ -
No cumplimiento con requerimientos de capital u otros requisitos estatutarios.
Procedimientos legales o reglamentarios pendientes contra la entidad que

puedan, si tienen xito, dar como resultado reclamaciones que seran difciles
de satisfacer.
Cambios en legislacin o polticas del gobierno que se espere afecten en

forma adversa a la entidad.
La importancia de tales sucesos o condiciones a menudo puede ser atenuada por

otros factores. Por ejemplo, el efecto de que una entidad no pueda hacer sus pagos
normales de deuda puede ser compensado con los planes de la administracin
para mantener flujos adecuados de efectivo por medios alternativos, tales como
disposicin de activos, reprogramacin de pagos de prstamos, o la obtencin de
capital adicional. En modo similar, la prdida de un proveedor principal puede
aminorarse con la disponibilidad de una fuente alterna de suministro adecuada.
Responsabilidad del auditor
9. La responsabilidad del auditor es considerar, lo apropiado del uso por la admi-

nistracin del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados
financieros y, si hay incertidumbres de importancia relativa sobre la capacidad
de la entidad para continuar como un negocio en marcha que necesiten ser
reveladas en los estados financieros. El auditor considera lo apropiado del uso
por la administracin del supuesto de negocio en marcha, aun si el marco
conceptual de informacin financiera usado en la preparacin de los estados
financieros no incluye un requisito explcito de que la administracin haga
una evaluacin especfica de la capacidad de la entidad, para continuar como un
negocio en marcha.
ISA 570 468

NEGOCIO EN MARCHA
lO. El auditor no puede predecir sucesos o condiciones futuros que puedan causar
que una entidad deje de continuar como un negocio en marcha. En consecuencia,
la ausencia de cualquier referencia a incertidumbre de negocio en marcha en el
dictamen de un auditor no puede ser interpretada como una garanta en cuanto a
la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Planeacin de la auditora y aplicacin de

procedimientos de evaluacin del riesgo
11. Al planear la auditora, el auditor deber considerar si hay sucesos o

condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad
de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
12. El auditor deber permanecer alerta por evidencia de auditora de sucesos

o condiciones y riegos de negocio relacionados que puedan proyectar una
duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un
negocio en marcha al aplicar los procedimientos de auditora durante la
auditora. Si se identifican estos sucesos o condiciones, el auditor deber
considerar, adems de aplicar los procedimientos del prrafo 26, si afectan
la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa.
13. El auditor considera sucesos y condiciones relacionados al supuesto de negocio

en marcha durante el proceso de la planeacin, porque esta consideracin permite
discusiones ms oportunas con la administracin, revisin de los planes de la
administracin y resolucin de cualesquiera problemas identificados sobre el
negocio en marcha.
14. En algunos casos, la administracin puede haber ya hecho una evaluacin

preliminar en las etapas iniciales de la auditora. Si es as, el auditor revisa dicha
evaluacin para determinar si la administracin ha identificado sucesos o condi-
ciones, tales como los comentados en eLprrafo 8, y los planes de la administra-
cin para encargarse de ellos.
15. Si la administracin no ha hecho todava una evaluacin preliminar, el auditor

analiza con la administracin la base para su intencin de usar el supuesto de
negocio en marcha, y averigua con la gerencia si existen sucesos o condicio-
nes, como los comentados en el prrafo 8. El auditor puede pedir a la gerencia
que comience a hacer su evaluacin, particularmente cuando el auditor ya ha
identificado sucesos o condiciones que se relacionan al supuesto de negocio en
marcha.
16. El auditor considera el efecto de sucesos o condiciones identificados al evaluar

los riegos de representacin errnea de importancia relativa y, por tanto, su
existencia puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimien-
tos adicionales del auditor en respuesta a los riesgos evaluados.
469 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
Conclusin sobre la evaluacin de la administracin
17. El auditor deber concluir sobre la evaluacin de la administracin sobre la

capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
18. El auditor deber considerar el mismo periodo que el usado por la adminis-
tracin al hacer su evaluacin bajo el marco conceptual de informacin
financiera. Si la evaluacin de la administracin de la capacidad de la
entidad para continuar como un negocio en marcha cubre menos de doce
meses desde la fecha del balance, el auditor deber pedir a la administracin
que alargue su periodo de evaluacin adoce meses desde la fecha del balance.
19. La evaluacin de la administracin de la capacidad de la entidad para continuar

como un negocio en .marcha es una parte clave de la consideracin del auditor
del supuesto de negocio en marcha. Segn se anot en el prrafo 7, la mayora
de los marcos conceptuales de la informacin financiera que requieren una
evaluacin explcita de la administracin especifican el periodo por el cual se
requiere queja administracin tome en cuenta toda la informacin disponible.4
20. Al concluir sobre la evaluacin de la administracin, el auditor considera el

proceso que la administracin sigui para hacer su evaluacin, los supuestos en
que se bas la evaluacin y los planes de la gerencia para accin futura. El auditor
considera si la evaluacin ha tomado en cuenta toda la informacin relevante de
la cual tiene conocimiento el auditor como resultado de los procedimientos
de auditora.
21. Segn se anot en el prrafo 6, cuando hay una historia de operaciones rentables
y un fcil acceso a recursos financieros, la administracin puede hacer su
evaluacin sin un anlisis detallado. En tales circunstancias, la conclusin del
auditor sobre lo apropiado de esta evaluacin normalmente se hace tambin sin
necesidad de llevar a cabo procedimientos detallados. Sin embargo, cuando se
han identificado sucesos o condiciones que pueden proyectar duda importante
sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el
auditor lleva a cabo procedimientos adicionales de auditora, sgn se describe en
el prrafo 26. .
Periodo ms aUde la evaluacin de la administracin
22. El auditor deber interrogar a la administracin sobre su conocimiento de

sucesos o condiciones ms all del periodo de evaluacin usado por la
4 Por ejemplo, la NIC l define ste como un periodo que debiera ser cuando menos, pero no limitado a doce
meses desde la fecha del balance.
ISA 570 470

NEGOCIO EN MARCHA
administracin que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad

de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
23. El auditor est alerta a la posibilidad de que pueda haber sucesos conocidos,
programados o no, o condiciones. que ocurran ms all del periodo de evaluacin
usado por la administracin que puedan traer a cuestionamiento lo apropiado del
uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha al preparar los
estados financieros. El auditor puede tener conocimiento de tales sucesos o
condiciones conocidos durante la planeacin o conduccin de la auditora,
incluyendo los procedimientos sobre sucesos subsecuentes.
24. Ya que el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o

condicin se incrementa mientras ms hacia el futuro est el suceso o condicin,
al considerar tales sucesos o condiciones, las indicaciones de problemas relativos
a negocio en marcha necesitarn ser de importancia ante's de que el auditor
considere tomar una accin adicional. El auditor puede que necesite pedir a la
administracin que determine la importancia potencial del suceso o condicin en
su evaluacin de negocio en marcha.
25. El auditor no tiene una responsabilidad de disear procedimientos que no sean

interrogar a la administracin para identificar indicaciones de sucesos o condi-
cionesque proyecten duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como un negocio en marcha ms all del periodo evaluado por la
administracin, el cual, segn se coment en el prrafo 18, debera ser de cuando
menos doce meses desde la fecha del balance.
Procedimientos adicionales de auditora

cuando se identifiquen sucesos o condiciones
26. Cuando se han identificado sucesos o condiciones que puedan proyectar una
duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un
negocio en marcha, el auditor deber:
a) Revisar los planes de la administracin para acciones futuras basadas

en su evaluacin de negocio en marcha.;
b) Reunir suficiente evidencia apropiada de auditora para confirmar o

disipar si es que existe, o no, una incertidumbre de importancia
relativa mediante el desempeo de los procedimientos considerados
necesarios, incluyendo considerar el efecto de cualesquier planes de la
administracin y otros factores atenuantes.; y
c) Pedir representaciones por escrito de la administracin respecto a sus

planes para accin futura.
471 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
27. Durante,la planeacin del trabajo o en el curso del desempeo de los procedi-
mientos de auditona, pueden identificarse sucesos o condiciones que proyecta-
ran una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como
un negocio en marcha. Contina el proceso de considerar los sucesos o
condiciones segn avanza la auditora. Cuando el auditor cree que tales sucesos
o condiciones pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la
entidad para continuar como un. negocio en marcha, pueden cobrar importancia
adicional ciertos procedimientos. El auditor interroga a la administracin en
cuanto a sus planes para accin futura, incluyendo sus planes para liquidar
activos, pedir dinero prestado o reestructurar deuda, reducir o retrasar desembol-
sos, o incrementar capital. El auditor tambin considera si estn disponibles
cualesquier hechos o informacin adicionales desde la fecha en queja adminis-
tracin hizo su evaluacin. El auditor obtiene suficiente evidencia apropiada de
auditora de que los planes de la gerencia son factibles y de que el resultado
de estos planes mejorar la situacin.
28. Entre los procedimientos que son relevantes a este respecto pueden incluirse:
Analizar y discutir con la administracin las proyecciones de flujo de

efectivo, utilidad y otras relevantes.
Analizar y discutir los ms recientes estados financieros intermedios dispo-

nibles de la entidad.
Revisar los trminos de convenios de obligaciones amortizables y de prs-

tamos, y determinar si se ha quebrantado alguno de ellos.
Leer minutas de juntas de accionistas, del consejo de directores y de comits

importantes como referencia a dificultades financieras.
Interrogar al abogado de la entidad respecto a la existencia de litigios, as

como reclamos, y sobre lo razonable de las evaluaciones de la administracin
de sus resultados y el estimado de sus implicaciones financieras.
Confirmar la existencia, legalidad y exigibilidad de los convenios para

proporcionar o mantener apoyo financiero con partes relacionadas y terceras
partes,. y evaluar la capacidad financiera de tales partes para proporcionar
fondos adicionales.
Considerar los planes de la entidad para manejar .Jos pedidos no surtidos de

clientes.
Revisar sucesos despus del final del ejercicio para identificar aqullos que
atenen o afecten de otro modo la capacidad de la entidad para continuar
como un negocio en marcha.
ISA 570 472

NEGOCIO EN MARCHA
29. Cuando el anlisis del flujo de efectivo es un factor importante para considerar
el resultado futuro de los sucesos o condiciones el auditor considera:
a) La confiabilidad del sistema de la entidad para generar dicha informacin.
b) Si hay un soporte adecuado para los supuestos que fundamentan la proyec-

cin.
Adems, el auditor compara:
a) La informacin financiera prospectivapor ejercicios anteriores recientes

con los resultados histricos.
b) La informacin financiera prospectiva para el ejercicio actual con los

resultados logrados a la fecha.
Conclusiones y dictamen de auditora
30. Con base en la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber determinar

si, a juicio del auditor, existe una incertidumbre de importancia relativa
relacionada a sucesos o condiciones que por s solos o en agregado, puedan
proyectar una. duda importante sobre la capacidad de la entidad para
31. Existe una incertidumbre de importancia relativa cuando la magnitud de su

impacto potencial es tal que, ajuicio del auditor, es necesaria una clara revelacin
de la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para que la presentacin de
los estados financieros no sea engaosa.
Supuesto de negocio en marcha apropiado

pero existe una incertidumbre de importancia relativa
32. Si el uso del supuesto de negocio en marcha es apropiado pero existe una
incertidumbre de importancia relativa, el auditor considera si los estados finan-
cieros:
a) Describen en forma adecuada los sucesos o condiciones principales que

dan origen a la duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar en operacin y los planes de la administracin para hacerse cargo
de estos sucesos o condiciones.
b) Expresan claramente que hay una incertidumbre de importancia relativa

relacionada a sucesos o condiciones que puedan proyectar duda importante
sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha
y, por lo tanto, que puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar
sus pasivos en el curso normal de los negocios.
473 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
33. Si se hace la revelacin adecuada en los estados financieros, el auditor deber

expresar una opinin sin salvedad pero modificar el dictamen del auditor
aadiendo un prrafo de nfasis de asunto que haga resaltar la existencia
de una incertidumbre de importancia relativ~ relacionada al suceso o con-
dicin que pueda proyectar duda importante sobre la capacidad de la
entidad para continuar como un negocio en marcha y que atraiga la atencin
hacia la nota en los estados financieros que revele los asuntos expuestos en
el prrafo 32. Al evaluar lo adecuado de la revelacin en los estados financieros,
el auditor considera si es que la informacin llama explcitamente la atencin del
lector a la posibilidad de que la entidad pueda ser incapaz de continuar realizando
sus activos y descargando sus pasivos en el curso normal de los negocios. El
siguiente es un ejemplo de un prrafo as, cuando el auditor est satisfecho en
cuanto a lo adecuado de la revelacin de la nota:
"Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la Nota X de los

estados financieros que indica que la Compaa incurri en una prdida
neta de ZZZ durante el ao que termin el31 de diciembre de 20x 1 y,
que en esa fecha, los pasivos circulantes de la Compaa excedan sus
activos totales en ZZZ. Estas condiciones, junto con otros asuntos
expuestos en la Nota X, indican la existencia de una incertidumbre de
importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la
capacidad de la Compaa para continuar como un negocio en marcha".
En casos extremos, tales como situaciones que impliquen mltiples incertidum-

bres de importancia relativa que sean importantes para los estados financieros,
el auditor puede considerar apropiado expresar una abstencin de opinin en vez
de aadir un prrafo de nfasis de asunto.
34. Si no se hace revelacin adecuada en los estados financieros, el auditor

deber expresar una opinin con salvedad o adversa, segn sea apropiado
(NIA 701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente, prrafos
45-46). El dictamen deber incluir referencia especfica al hecho de que hay
una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda
importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio
en marcha. El siguiente es un ejemplo de los prrafos relevantes cuando se debe .
expresar una opinin calificada:
"Los convenios financieros de la Compaa vencen y los saldos restan-

tes son pagaderos el 19 de marzo de 20X l. La Compaa no ha podido
renegociar u obtener un financiamiento de reposicin. Esta situacin
indica la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que
puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compaa
pra continuar como un negocio en marcha y, por .10 tanto, puede no
tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el
curso normal de los negocios. Los estados financieros (y las notas
respectivas) no revelan este hecho.
ISA 570 474

NEGOCIO EN MARCHA
En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin incluida

en el prrafo precedente, los estados financieros (presentan razonable-
mente, en todas los aspectos importantes, la situacin financiera de la
Compaa al 31 de diciembre de 20xO, y los resultados de sus operacio-
nes y sus flujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha, de
acuerdo con ...".
El siguiente es un ejemplo de los prrafos relevantes cuando hay que expresar

una opinin adversa:
"Los convenios financieros de la Compaa vencieron y el saldo restante

fue pagadero el 31 de diciembre de 20xO. La Compaa no ha podido
renegociar u obtener un financiamiento de reposicin y est consideran-
do declararse en quiebra. Estos sucesos indican una incertidumbre de
importancia relativa que puede proyectar duda importante sobre la
capacidad de la Compaa para continuar como un negocio en marcha
y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y
descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados
financieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho.
En nuestra opinin, a causa de la omisin de la informacin mencionada

en el prrafo precedente, los estados financieros no dan un punto de vista
verdadero ni razonable de (o no presentan razonablemente) la situacin
financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 20xO, y de los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el ao que
termin en esa fecha, de acuerdo con ... (y no cumplen con ...)...".
Supuesto inapropiado de negocio en marcha
35. Si, a juicio del auditor, la entidad no tendr la capacidad de continuar como
un negocio en marcha, el auditor deber expresar una opinin adversa si los
estados financieros han sido preparados sobre una base de negocio en
marcha. Si con base en los procedimientos adicionales realizados y la informa-
cin obtenida, incluyendo el efecto de los planes de la administracin, el juicio
del auditor es que la entidad no ser capaz de continuar como un negocio en marcha,
el auditor concluye, sin importar si se ha hecho o no la revelacin correspondien-
te, que el supuesto de negocio en marcha usado en la preparacin de los estados
financieros es inapropiado y expresa una opinin adversa.
36. Cuando la administracin de la entidad ha concluido que el supuesto de negocio

en marcha usado en la preparacin de los estados financieros no es apropiado,
los estados financieros necesitan prepararse sobre una base alternativa autorizada.
Si con base en los procedimientos adicionales llevados a cabo y la informacin
obtenida, el auditor determina que la base alternativa es apropiada, el auditor
puede emitir una opinin sin salvedad si hay revelacin adecuada, pero puede
475 ISA 570

NEGOCIO EN MARCHA
requerir un nfasis de asunto en el dictamen del auditor para llamar la atencin

del usuario hacia dicha base.
Falta de disposicin de la administracin para hacer o

extender su evaluacin
37. Si la administracin no est dispuesta a hacer o extender su evaluacin

cuando se le pide por el auditor que lo haga, el auditor deber considerar la
necesidad de modificar el dictamen del auditor como resultado de la limita-
cin en el alcance del trabajo del auditor. En cieltas circunstancias, como las
descritas en los prrafos 15, 18 Y24, el auditor puede creer que es necesario pedir
a la administracin que haga o extienda su evaluacin. Si la administracin no
est dispuesta a hacerlo, no es responsabilidad del .auditor rectificar la falta de
anlisis por la gerencia, y puede ser apropiado un dictamen modificado porque
quiz no sea posible para el. auditor obtener suficiente evidencia apropiada
respecto del uso del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los
38. En algunas circunstancias, la falta de anlisis por la administracin puede no

impedir que el auditor est satisfecho sobre la capacidad de la entidad para
.continuar como un negocio en marcha. Por ejemplo, los otros procedimientos del
auditor pueden ser suficientes para evaluar lo apropiado del uso por la adminis-
tracin del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados
financieros porque la entidad tiene una historia de operaciones rentables y un
fcil acceso a recursos financieros. En otras circunstancias, sin embargo, el
auditor quiz no pueda confirmar o disipar, en ausencia de la evaluacin de la
administracin, si es que existen, o no, sucesos o condiciones que indiquen que
puede haber una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar
como un negocio en marcha, o la existencia de planes que la administracin ha
establecido para hacerse cargo de ellos u otros factores atenuantes. En estas
circunstancias; el auditor modifica el dictamen del. auditor segn se comenta en
la NIA 701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente.
Retraso importante en la fIrma o aprobacin

de los estados fmancieros
39. Cuando hay un retraso importante en la firma o aprobacin de los estados

financieros por parte de la administracin despus de la fecha del balance, el
auditor considera las razones para el retraso. Cuando el retraso pudiera relacio-
narse a sucesos o condiciones que se refieran a la evaluacin de negocio en
marcha, el auditor considera la necesidad de desempear procedimientos de
auditora adicionales, segn se describe en el prrafo 26, as como el efecto
sobre la conclusin del auditor respecto a la existencia de una incertidumbre de
importancia relativa, segn se describe en el prrafo 30.
ISA 570 476

NEGOCIO EN MARCHA
Fecha de vigencia
40. Esa NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que
l. Lo apropiado del uso del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de

los estados financieros generalmente no est en cuestin cuando se audita ya
sea a un gobierno central o a aquellas entidades del sector pblico que tienen
convenios defondos respaldados por un gobierno central. Sin embargo, cuando
dichos' convenios no existan. o cuando el fondeo de la entidad por el gobierno
central pueda ser retirado y la existencia de la entidad pueda estar en riesgo,
esta NlA proporcionar una til gua. Al corporatizarse los gobiernos y priva-
tizar las entidades del gobierno. los temas de negocio en marcha se harn cada
vez ms relevantes para el sector pblico.
477 ISA 570

REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACIN
Entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos

CONTENIDO
Prrafos
Introduccin ; .- .- . 1-2
Reconocimiento de la administracin de su responsabilidad

por los estados financieros . 3
Representaciones de la administracin como evidencia

de auditora . 4-9
Documentacin de representaciones de la administracin . 10-14
Accin si la administracin rehsa proporcionar representaciones . 15
Apndice: Ejemplo de una carta de representacin de la administracin
La Norma lntemacional de Auditora (NIA) 580, "Representaciones de la administracin"

deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, ,
Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone laJ
aplicacin y autoridad de las NIAs .
._---_._.. . ._--_ .. ----_. __ ..-----_ ... -
* La NIA 240. Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una audiLOra de estados financieros," NIA
315. "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NlA 500,
15 de diciembre de 2004 y se han incorporado en el texto de la NIA 580
ISA 580 478

Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Auditofa (NIA) es establecer

normas y proporcionar lineamientos sobre el uso de representaciones de la
administracin como evidencia deauditona, los procedimientos que se deben
aplicar para evaluar y documentar las representaciones de la administracin y la
accin a tomar si la administracin se rehusa a proporcionar representaciones
apropiadas.
2. El auditor deber obtener representaciones apropiadas de la.administra-

cin.
Reconocimiento de la administracin de su responsabilidad por los estados

financieros
3. El auditor deber obtener evidencia de que la administracin reconoce su

responsabilidad por la presentacin razonable de los estados financieros de
acuerdo con el marco de referencia relevante para informes financieros, y
que ha aprobado los estados fmancieros. El auditor puede obtener evidencia
del reconocimiento de la administracin de dicha responsabilidad y aprobacin
en minutas importantes de juntas del consejo de directores u organismo similar
u obteniendo una representacin por escrito de la administracin o una copia
firmada de los estados financieros.
Representaciones de la administracin como evidencia de auditora
4. . El auditor deber obtener representaciones por escrito de la administracin

sobre asuntos de importancia relativa para los estados fmancieros cuando
no puede esperarse razonablemente que exista otra suficiente evidencia
apropiada de auditora. La posibilidad de malos entendidos entre el auditor y
la administracin se reduce cuando las representaciones orales son confirmadas
por la administracin por escrito. Los asuntos que podIan incluirse en una carta
de la administracin o en una carta confirmatoria a la administracin se exponen
en el Apndice en el ejemplo de una carta de representacin de la administracin.
5. Las- representaciones por escrito solicitadas a la administracin pueden ser

limitadas a asuntos que se consideren de importancia relativa ya sea individual
o colectivamente para los estados financieros. Respecto de ciertas partidas puede
ser necesario informar a la administracin de lo que el auditor entiende por
5a. El auditor deber obtener representacin escrita de la administracin de

que:

trol interno para prevenir y detectar error; y
479 ISA 580

REPRESENTACIONES DE LAADMINISTRACIN
b) Cree que los efectos de las representaciones errneas no corregidas de

los estados financieros acumuladas por el auditor durante la auditora
son de importancia relativa, tanto en lo individual como en el agrega-
do, para los estados frnancieros tomados como un todo. Deber incluir-
se un resumen de dichas partidas en o anexarse a las representaciones
escritas.
6. Durante el curso de una auditora, la administracin hace muchas repre-

sentaciones al auditor, ya sea en forma no solicitada o en respuesta a investiga-
ciones especficas. Cuando dichas representaciones se relacionan a asuntos que
son de importancia relativa para los estados financieros el auditor necesitar:
(a) buscar evidenci'a de auditora corroborativa de fuentes dentro o fuera de la

entidad;
(b) evaluar si las representaciones hechas por la administracin parecen razo-

nables y consistentes con otra evidencia de auditora obtenida,inc1uyendo
otras representaciones; y
(c) considerar si puede esperarse que los individuos que hacen las repre-
sentaciones estn bien informados sobre los asuntos particulares.
7. Las representaciones de la administracin no pueden ser un substituto para otra

evidencia de auditora que el auditor pudiera razonablemente esperar que est disponi-
ble. Por ejemplo, una representacin de la administracin respecto del costo de un activo
no es un substituto de la evidencia de auditora de dicho costo que un auditor esperara
ordinariamente obtener. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada
de auditora respecto de un asunto que tenga, o pueda tener, un efecto de importancia
sobre los estados financieros y se esperara que dicha evidencia est disponible, esto
.constituir una limitacin en el alcance de la auditora, an si se ha recibido una
representacin de la administracin sobre el asunto.
8. En ciertos casos una representacin de la administracin puede ser la nica

evidencia de auditora que puede esperarse razonablemente que est disponible.
Por ejemplo, el auditor no esperara necesariamente que otra evidencia de
auditora estuviera disponible para corroborar la intencin de la administracin
de retener una inversin especfica para una plusvala a largo plazo.
9. Si una representacin de la administracin se contradice por otra evidencia

de auditora, el auditor debera investigar las circunstancias y, cuando sea
necesario, reconsiderar la confiabilidad de otras representaciones hechas
ISA 580 480

Documentacin de representaciones de la administracin
10. El auditor debera ordinariamente incluir en los papeles de trabajo de la auditora

evidencia de las representaciones de la administracin en forma de un resumen
de las discusiones orales con la administracin o de representaciones por escrito
11. Una representacin por escrito es mejor evidencia de auditora que una repre-
sentacin oral y puede tomar la forma de:
(a) una carta de representacin de la administracin;
(b) una carta del auditor explicando la comprensin del auditor de las repre-
sentaciones de la administracin, con debido acuse de recibo y confIrmada
por la administracin; y
(c) minutas importantes de juntas del consejo de directores u organismo

similar o una copia firmada de los estados financieros.
Elementos bsicos de una carta de representacin de la administracin
12. Al solicitar una carta de representacin de la administracin, el auditor debera

pedir que sea dirigida al auditor, que contenga informacin especifIcada y que
est apropiadamente fechada y firmada.
13. Una carta de representacin de la administracin ordinariamente estara fechada

en la misma fecha del dictamen del auditor. Sin embargo, en ciertas circunstan-
cias, puede tambin obtenerse una carta de representacin por separado respecto
de transacciones especficas u otros eventos, durante el curso de la auditora o en
una fecha despus de la fecha del dictamen del auditor, por ejemplo, en la fecha
de una oferta pblica.
14. Una carta de representacin de la administracin ordinariamente estara firmada

por los miembros de la administracin que tengan la responsabilidad primaria de
la entidad y de sus aspectos financieros ( ordinariamente el funcionario ejecutivo
senior y el funcionario senior de finanzas) basados en su mejor conocimiento y
creencia. En ciertas circunstancias el auditor puede desear obtener cartas de
representacin de otros miembros de la administracin. Por ejemplo, el auditor
puede desear obtener una representacin por escrito sobre la integridad de todas
las minutas de las juntas de accionistas, del consejo de directores y de los comits
importantes, del individuo responsable de conservar dichas minutas.
Accin si la administracin se rehusa a proporcionar representaciones
15. Si la administracin se rehusa a proporcionar una representacin que el

auditor considera necesaria, esto constituye una limitacin del alcance y el
481 ISA 580

REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACiN
"' i
~
1"_ _ . '4_ .
auditrdebra expresar una opinin calificada o una abstencin de opinin.
En tales circunstancias, el auditor debera evaluar cualquier confianza depositada
en otras representaciones hechas pot la administracin durante el curso de la
auditora y considerar si las otras implicaciones de la negativa pudieran tener
algn efecto adicional sobre el dictamen del auditor.
ESA 580 482

APNDICE
Ejemplo de una carta de representacin de la administracin
No es la intencin de la siguiente carta ser una carta estn dar. Las representaciones de la
administracin variarn de una entidad a otra y de un periodo al siguiente.
Aunque el buscar representaciones de la administracin sobre una variedad de asuntos

puede servir para centrar la atencin de la administracin sobre dichos asuntos, y as hacer
que la administracin se dirija a dichos asuntos especficamente en ms detalle de lo que
lo hara en otro caso, el auditor necesita percatarse de las limitaciones de las repre-
sentaciones de la administracin como evidencia de auditora segn se expone en esta
NIA.
(Membrete de la Entidad)
(Al Auditor) (Fecha)
Esta carta de representacin se proporciona en conexin con su auditora de los estados

financieros de laCompaa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 19X 1 con
el fin de expresar una opinin sobre si los estados financieros dan una visin verdadera y
confiable de (o 'presentan razonablemente todo lo importante') la posicin financiera de
la Compaa ABC al 31 de diciembre de 19x 1 y de los resultados de sus operaciones y de
sus flujos de efectivo por el ao que entOnces finaliz, de acuerdo con (indicar el marco
de referencia para informes financieros relevante).
Reconocemos nuestra responsabilidad por la presentacin con fiable de los estados finan-
cieros de acuerdo con (indicar el marco de referencia para reportes financieros relevante). 1
Confirmamos, segn nuestro mejor entendimiento y creencia, las siguientes repre-

sentaciones:
Incluir aqu las representaciones relevantes para la entidad. Dichas representaciones

pueden incluir:
No ha habido irregularidades que involucren a miembros de la administra-

cin o empleados que tengan un papel importante en los sistemas de
contabilidad y de control interno o que pudieran tener un efecto de impor-
tancia relativa sobre los estados financieros.
Hemos puesto a su disposicin todos los libros de contabilidad y de docu-

mentos de apoyo y todas las minutas de juntas de accionistas y del consejo
Si se requiere, aadir. "A nombre del consejo de directores (u rgano similar)."
483 ISA 580

de directores (a saber, las llevadas a cabo el15 de marzo de 19X1 ye130

de septiembre de 19x1, respectivamente).
Confirmamos la integridad de la informacin proporcionada respecto de la

identificacin de partes relacionadas.
Los estados financieros estn libres de representaciones errneas de impor-

tancia relativa, incluyendo omisiones.
La Compaa ha cumplido con todos los aspectos de convenios contractuales

que pudieran tener un efecto de importancia sobre los estados financieros en
caso de no cumplimiento. No ha habido incumplimiento con requerimientos
de las autoridades reglamentadonis que pudieran tener un efecto de impor-
tancia sobre los estados fmancieros en caso de incumplimiento.
Lo siguiente ha sido debidamente registrado y cuando fue apropiado, reve-

lado en forma adecuada en los estados financieros:
a) La identidad de, y saldos y transacciones con, partes relacionadas.
b) Prdidas originadas de compromisos de venta y compra.
c) Convenios y opciones para re-comprar activos previamente vendidos.
d) Activos en prenda como colateral.
No tenemos planes ni intenciones que puedan alterar en forma importante el

valor en libros o la clasificacin de activos y pasivos reflejados en los estados
financieros.
No tenemos planes de abandonar lneas de productos u otros planes o

intenciones que resulten en un exceso u obsolescencia de inventario, y
ningn inventario est declarado en un monto que exceda su valor neto
realizable.
La Compaa tiene ttulo satisfactorio de todos los activos y no hay grav-

menes ni afectaciones sobre los activos de la compaa, excepto por aquellos
que se revelan en la Nota X a los estados financieros.
Hemos registrado o revelado, segn lo apropiado, todos los pasivos, reales

y contingentes, y hemos revelado en la Nota X a los estados financieros todas
las garantas que hemos dado a terceras partes.
Aparte de ..... descritos en la Nota X a los estados financieros, no ha habido

hechos posteriores al final del periodo que requieran ajuste o revelacin en
los estados financieros o en las Notas consecuentes.
ISA 580 484

La reclamacin ..... por parte de la Compaa XYZ ha sido resuelta por la

suma total de XXX que ha sido acumulada en forma apropiada en los estados
financieros. No se ha recibido ni se espera recibir ninguna otra reclamacin
en conexin con algn litigio.
No hay ningn convenio formal o informal de saldo compensatorio con

ninguna de nuestras cuentas de efectivo e inversin. Excepto por lo revelado
en la Nota X a los estados financieros, no tenemos otra lnea de convenios
de crdito.
Hemos registrado o revelado de manera apropiada en los estados financieros

las opciones y convenios de recompra de acciones de capital, y las acciones
de capital reservadas para opciones, certificados, conversiones y otros
requerimientos.
(Funcionario Ejecutivo Senior)
(Funcionario Financiero Senior)
485 ISA 580

USO DEL TRABAJO DE OTRO AUDITOR
(Esta declaracin est en vigor)
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin. 1-5
Aceptacin como auditor principal........................................................ 6
Los procedimientos del auditor principaL............................................. 7-14
Cooperacin entre auditores 15
Consideraciones sobreiJ;lforines............................................................. 16-17
Divisin de la responsabilidad 18
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 600 "Uso del Trabajo de Otro Auditor", debe leerse
en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora,
Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados", que expone la aplicacin y
autoridad de las NIAs.
ISA 600 486

TAX ~3,,,\.SE
Introduccin Consultores
normas y proporcionar lineamientos cuando un auditor, que dictamina sobre los
estados financieros de una entidad, usa el trabajo de otro auditor en la informacin
financiera de uno o ms componentes incluidos en los estados financieros de la
entidad. Esta NIA no trata de aquellos casos donde dos o ms auditores son
nombrados como auditores conjuntos ni trata de la relacin del auditor con el
auditor antecesor. An ms, cuando el auditor principal concluye que los estados
financieros de un componente no son de importancia relativa, las normas de esta
NIA no aplican. Cuando, sin embargo, varios componentes, de no importancia
relativa en s mismos, juntos son de importancia relativa, necesitarn ser consi-
derados los procedimientos explicados en esta NIA.
2. Cuando el auditor principal usa el trabajo de otro auditor, el auditor

principal debera determinar cmo afectar a la auditora el trabajo del otro
auditor.
3. "Auditor principal" significa el auditor con la responsabilidad de informar sobre

los estados financieros de una entidad cuando esos estados financieros incluyen
informacin financiera de uno o ms componentes auditados por otro auditor.
4. "Otro auditor" significa un auditor, distinto del auditor principal, con responsa-
bilidad de informar sobre la informacin financiera de un componente que est
incluida en los estados financieros auditados por el auditor principal. Otros
auditores incluye firmas afiliadas, ya sea que usen el mismo nombre o no y
corresponsales, as como auditores que no tengan relacin.
5. "Componente" significa una divisin, sucursal, subsidiaria, negocio conjunto,

compaa asociada u otra entidad cuya informacin financiera se incluye en los
estados financieros auditados por el auditor principal.
Aceptacin como auditor principal
6. El auditor debera considerar si la propia participacin del auditor es

suficiente para poder actuar como el auditor principal. Para este fin, el auditor
principal debera considerar:
(a) la importancia relativa de la porcin de los estados financieros que audita

el auditor principal;
(b) el grado de conocimiento del auditor principal respecto del negocio de los
componentes;
(c) el riesgo de representaciones errneas de importancia relativa en los

estados financieros de los componentes auditados por el otro auditor; y
487 ISA 600

,.
;

. I) .. I~.xesJ.Jj!<sJnde procedimientos adicionales segn expuestos en esta NIA
respecto de los componentes auditados por el otro auditor dando como
resultado que el auditor principal tenga una importante participacin en
dicha auditora.
Los procedimientos del auditor principal
7. Cuando se planea de usar el trabajo de otro auditor, el auditor principal

deber considerar la competencia profesional del otro auditor en el contexto
de la asignacin especfica. Algunas de las fuentes de informacin para esta
consideracin podran ser la membresa comn en una organizacin profesional,
la membresa comn en, o afiliacin a, otra firma o referencia a la organizacin
profesional a la que pertenezca el otro auditor. Estas fuentes pueden ser suple-
mentadas cuando sea apropiado, mediante investigaciones con otros auditores,
banqueros, etc., y por discusiones con el otro auditor.
8. El auditor principal debera desempear procedimientos para obtener sufi-

ciente evidencia apropiada de auditora, de que el trabajo del otro auditor
es adecuado para los fines del auditor principal, en el contexto de la asigna-
cin especfica.
9. El auditor principal debera comunicar al otro auditor:
(a) los requisitos de independencia respecto de la entidad as como del com-

ponente y obtener representacin sobre el cumplimiento con ellos;
(b) el uso que se har del trabajo e informe del otro auditor. y har suficientes arreglos
para la coordinacin de sus esfuerzos en la etapa inicial de planeacin de la
auditora. El auditor principal debera informar al otro auditor de asuntos tales
como las reas que requieren consideracin especial, procedimientos para la
identificacin de transacciones entre compaas que puedan requerir revelacin
y el calendario para completar la auditora; y
(c) los requerimientos de contabilidad, auditora y de informes y obtener

representacin escrita sobre el cumplimiento con los mismos.
10. El auditor principal podra tambin, por ejemplo, discutir con el otro auditor los
procedimientos de auditora aplicados, revisar un resumen escrito de los proce-
dimientos del otro auditor (que puede ser en forma de cuestionario o de lista de
verificacin) o revisar papeles de trabajo del otro auditor. El auditor principal
puede desear desempear estos procedimientos durante una visita al otro auditor.
La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos depender de las
circunstancias del trabajo y del conocimiento del auditor principal de la compe-
tencia profesional del otro auditor. Este conocimiento puede haber sido ampliado
con la revisin de trabajos previos de auditora del otro auditor.
ISA 600 488

11. El auditor principal pude concluir que no es necesario aplicar procedimientos

como los descritos en el prrafo lOa causa de suficiente evidencia apropiada de
auditora obtenida previamente de que se cumple con polticas y procedimientos
aceptables de control de calidad en la conduccin de la prctica del otro auditor.
Por ejemplo, cuando son firmas afiliadas el auditor principal y el otro auditor
pueden tener una relacin formal, continua que proporciona procedimientos que
dan dicha evidencia de auditora como revisin peridica inter-firmas, pruebas
de polticas y procedimientos en operacin, y revisin de papeles de trabajo de
auditoras seleccionadas.
12. El auditor principal deber considerar los resultados significativos del otro
auditor.
13. El auditor principal puede considerar apropiado discutir con el otro auditor y la
administracin del componente, los resultados de auditora u otros asuntos que
afecten la informacin financiera del componente y pueden tambin decidir que
son necesarias pruebas suplementarias de los registros o de la informacin
financiera del componente. Dichas pruebas pueden, dependiendo de las circuns-
tancias, ser desarrollados por el auditor principal o por el otro auditor.
14. El auditor principal debera documentar en los papeles de trabajo de la auditora

los componentes cuya informacin financiera fue auditada por otros auditores,
su importancia para los estados financieros de la entidad como un todo, los
nombres de los otros auditores, y cualesquiera conclusiones alcanzadas de que
los componentes individuales sean de no importancia relativa. El auditor princi-
pal debera tambin documentar los procedimientos desempeados y las conclu-
siones alcanzadas. Por ejemplo, los papeles de trabajo del otro auditor que han
sido revisados seran identificados y se registraran los resultados de discusiones
con el otro auditor. Sin embargo, el auditor principal no necesita documentar las
razones para limitar los procedimientos en las circunstancias descritas en el
prrafo 11, siempre que esas razones estn resumidas en alguna otra parte en
documentacin conservada por la firma del auditor principal.
Cooperacin entre auditores
15. El otro auditor, conociendo el contexto en que el auditor principal usar el

trabajo del otro auditor, deber cooperar con el auditor principal. Por
ejemplo, el otro auditor debera traer a la atencin del auditor principal cualquier
aspecto del trabajo del otro auditor que no pueda ser realizado como se solicita.
Similarmente, sujeto a consideraciones legales y profesionales, el otro auditor
necesitar ser informado de cualesquier asuntos que vengan a la atencin del
auditor principal que puedan tener un efecto importante sobre el trabajo del otro
auditor.
489 ISA 600

Consideraciones sobre informes
16. Cuando el auditor principal concluye que el trabajo del otro auditor no
puede ser usado y el auditor principal no ha podido desempear procedi-
mientos adicionales suficientes respecto de la informacin financiera del
componente auditado por el otro auditor, el auditor principal debera
expresar una opinin calificada o una abstencin de opinin porque hay una
limitacin en el alcance de la auditora.
17. Si el otro auditor emite, o tiene intencin de emitir, un dictamen de auditor con
salvedades, el auditor principal debera considerar si la materia de la salvedad es
de tal naturaleza e importancia, en relacin a los estados financieros de la entidad
sobre los que el auditor principal est dictaminando, que se requiera una sal vedad
en el dictamen del auditor principal.
Divisin de la responsabilidad
18. Si bien se considera deseable el cumplimiento con los lineamientos precedentes,

los reglamentos locales de algunos pases permiten a un auditor principal basar
su opinin de audtora sobre los estados financieros tomados como un todo
nicamente con base en el informe de otro auditor respecto de la auditora de uno
o ms comp0!lentes. Cuando el auditor principal lo hace as, el dictamen del
auditor principal debera declarar este hecho claramente y debera indicar
la magnitud de la porcin de los estados financieros auditados por el otro
auditor. Cuando el auditor principal hace tal referencia en el dictamen del
auditor, los procedimientos de auditora estn ordinariamente limitados a aque-
llos descritos en los prrafos 7 y 9.
l. Los principios bsicos de esta NIA aplican a la auditoTa de los estados

financieros en el sector pblico, sin embargo, guas suplementarias sobre
consideraciones adicionales se requieren cuando se usa el trabajo de otros
auditores en el sector pblico. Por ejemplo, el auditor principal en el sector
pblico tiene que asegurar que, cuando la legislacin ha prescrito que se cumpla
con un conjunto particular de normas de auditora, el otro auditor ha cumplido con
dichas normas. Respecto de las entidades del sector pblico el Comit del Sector
Pblico ha suplementado los lineamientos comprendidos en esta NIA en su
Estudio 4, "Uso del trabajo de Otros Auditores - Una perspectiva del Sector
Pblico ".
En noviembre de 2004 el nombre de Comit de Sector Pblico fue modificado al de Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico.
ISA 600 490

CONSIDERACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA INTERNA
(En vigor para auditoras de estados financieros por los periodos que corniencen en o
despus del 15 de diciembre de 2004)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-4
Alcance y objetivos de la auditora interna . 5

Relacin entre auditora interna y el auditor externo . 6-8
Comprensin y evaluacin preliminar de la auditora Interna . 9-13
Planeacin del tiempo para enlace y coordinacin . 14-15
Evaluacin del trabajo de auditora interna . 16-19
La Norma internacional de auditora (NIA) 610, "Consideracin del trabajo de auditora interna"
deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad,
Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la
aplicacin y autoridad de las NIAs.
* La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de represenacin errnea
de importancia relativa," la NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y la
NIA 500, "Evidencia de auditora" dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 610. Las modifica-
ciones de adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por los periodos que comiencen en
o despus del 15 de diciembre de 2004 y se han incorporado al texto de la NIA 610.
491 /SA 6/0

CONSIDERACIN DEL TRABAJO DE AUDlTORA INTERNA
Introduccin

normas y proporcionar linearnientos a los auditores externos al considerar el
trabajo de auditora interna. Esta NIA no trata de casos cuando el personal de
auditorainterna ayudan al auditor externo a llevar a cabo procedimientos de
auditora externa. Los procedimientos anotados en esta NIA necesitan ser apli-
cados slo a actividades de auditora interna que sean relevantes a la auditora de
2. El auditor externo deber considerar las actividades de auditora interna y

su efecto, si lo hay, sobre los procedimientos de auditona externa.
3. "Auditora interna" significa una actividad de evaluacin que se establece dentro

de una entidad como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras
cosas, monitorear el control interno.
4. Si bien el auditor externo tiene responsabilidad nica por la opinin de auditora

expresada y por la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora externa, ciertas partes del trabajo de auditora interna
pueden ser tiles para el auditor externo.
Alcance y Objetivos de la auditona interna
5. El alcance y objetivos de la auditora interna varan ampliamente y dependen del

tamao y estructura de la entidad y de los requerimientos de su administracin.
Ordinariamente, las actividades de auditora interna incluyen uno o ms de los
siguientes puntos:
Monitoreo del control interno. El establecer control interno adecuado es

responsabilidad de la administracin, la cual demanda atencin apropiada
en una base continua. Ordinariamente se le asigna a la auditora interna por
parte de la administracin la responsabilidad especfica de revisar los con-
troles, monitorear su operacin y recomendar las mejoras consecuentes.
Examinar la informacin financiera y de operacin. Esto puede incluir

revisin de los medios usados para identificar, medir, clasificar y reportar
dicha informacin y la investigacin especfica de partidas individuales
incluyendo pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos.
Revisar la economa, eficiencia y efectividad de operaciones incluyendo los

controles no financieros de una entidad.
Revisar el cumplimiento con leyes, reglamentos y otros requerimientos

externos y con polticas y directivas de la administracin y otros requisitos
internos.
ISA 6/0 492

Relacin entre auditora interna y el auditor externo
6. El papel de la auditora interna es detenninado por la administracin, y sus

objetivos difieren de los del auditor externo quien es nombrado para dictaminar
independientemente sobre los estados financieros. Los objetivos de la funcin de
auditora interna varan de acuerdo a los requerimientos de la administracin. El
inters primordial del auditor externo es si los estados financieros estn libres de
representaciones errneas de importancia relativa.
7. No obstante, algunos de los medios de lograr sus respectivos objetivos son a

menudo similares y as ciertos aspectos de la auditora interna pueden ser tiles
para detenninar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora externa.
8. La auditora interna es parte de la entidad. Independientemente del grado de

autonoma y objetividad de la auditora interna, no puede lograr el mismo grado
de independencia que se requiere del auditor externo cuando expresa una opinin
sobre los estados financieros. El auditor externo tiene responsabilidad nica por
la opinin de auditora expresada, y esa responsabilidad no se reduce por ningn
uso que se haga de la auditora interna. Todos los juicios relacionados con la
auditora de los estados financieros son los del auditor externo.
Comprensin y evaluacin preliminar de la auditora interna
9. El auditor externo deber obtener una comprensin suficiente de las activi-

dades de control interno para identificar y evaluar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa de los estados financieros y para
disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales.
10. Una auditora interna efectiva a menudo pennitir una modificacin en la

naturaleza y oportunidad, y una reduccin en el alcance de los procedimientos
desempeados por el auditor externo pero no los puede eliminar por completo.
en algunos casos, sin embargo, habiendo considerado las actividades de auditora
interna, el auditor externo puede decidir que la auditora interna no tendr efecto
sobre los procedimientos de auditora externa.
11. El auditor externo deber realizar una evaluacin de la funcin de auditora

interna cuando la auditora interna sea relevante para la evaluacin del
riesgo por el auditor externo.
12. La evaluacin del auditor externo de la funcin de auditora interna influir en el

juicio del auditor externo sobre el uso que puede darse a la auditora interna para
hacer evaluaciones del riesgo y, por tanto, modificar la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditora externa adicionales.
493 ISA 6/0

CONSIDERACIN DEL TRABAJO DE AunlTORA INTERNA
13. Al obtener una comprensin y desarrollar una evaluacin preliminar de la funcin

de auditora interna, los criterios importantes son:
(a) Status Organizacional: status especfico de la auditooa interna en la entidad

y el efecto que sta tiene sobre su capacidad para ser objetiva. En la
situacin ideal, la auditora interna deber reportar al nivel ms alto de
administracin y estar libre de cualquiera otra responsabilidad operativa.
Cualesquier impedimentos o restricciones puestos a la auditora interna por
parte de la administracin necesitara ser cuidadosamente considerado. En
particular, los auditores internos necesitarn estar libres de comunicarse
plenamente con el auditor externo.
(b) Alcance de la Funcin: la naturaleza y alcance de las asignaciones de

auditora interna desempeadas. El auditor externo tambin necesitara
considerar si la administracin acta sobre las recomendaciones de audi-
tora interna y como se evidencia esto.
(c) Competencia Tcnica: si la auditora interna es desempeada por personas

que tienen el entrenamiento tcnico y la eficiencia adecuados como audi-
tores internos. El auditor externo puede, por ejemplo, revisar las polticas
para contratar y entrenar al personal de auditora interna y su experiencia
y calificaciones profesionales.
(d) Debido Cuidado Profesional: si la auditora interna es planeada, supervi-

sada, revisada y documentada apropiadamente. Se debera considerar la
existencia de manuales de auditora adecuados, programas de trabajo y
papeles de trabajo.
Planeacin del tiempo para enlace y coordinacin
14. Cuando planea usar el trabajo de auditora interna, el auditor externo necesitar
considerar el plan tentativo de auditora interna para el periodo y discutirlo tan
al principio como sea posible. Cuando el trabajo de auditora interna va a ser un
factor para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
del auditor externo, es deseable convenir por adelantado el tiempo para dicho
trabajo, el grado de cobertura de la auditora, los niveles de pruebas y los mtodos
propuestos para seleccin de muestras, documentacin del trabajo desarrollado
y revisin de los procedimientos para reportes.
15. El enlace con auditora interna es ms efectivo cuando se celebran juntas a

intervalos apropiados durante el periodo. El auditor externo necesitara ser
informado de, y tener acceso a, informes de auditora interna relevantes y
mantenrsele informado de cualquier asunto importante que venga a la atencin
del auditor interno lo que puede afectar el trabajo del auditor externo. En forma
similar, el auditor externo ordinariamente debera informar al auditor interno de
cualesquier asuntos importantes que puedan afectar la auditora interna.
ISA 610 494

Evaluacin del trabajo de auditora interna
16. Cuando el auditor externo tiene intencin de usar trabajo especfico de

auditora interna, el auditor externo deber evaluar y aplicar procedimien-
tos de auditora a dicho trabajo para confirmar su adecuacin para prop-
sitos del auditor externo.
17. La evaluacin de trabajo especfico de auditora interna implica la consideracin

de la adecuacin del alcance del trabajo y programas relacionados y si la
evaluacin preliminar de la auditora interna permanece como apropiada. Esta
evaluacin puede incluir la consideracin de si:
(a) el trabajo es desempeado por personas que tienen entrenamiento tcnico

y eficiencia adecuados como auditores internos y si el trabajo de los
auxiliares es supervisado, revisado y documentado apropiadamente;
(b) si se obtiene suficiente evidencia apropiada de auditora para poder susten-

tar conclusiones razonables;
(c) las conclusiones alcanzadas son apropiadas en las circunstancias y si

cualquiera de los informes preparados son consistentes con los resultados
del trabajo desempeado; y
(d) las excepciones o asuntos inusuales revelados por la auditora interna son
resueltos en forma apropiada.
18. La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora aplicados al

trabajo especfico de auditora interna depender del juicio del auditor externo respecto
del riesgo e importancia relativa del rea en cuestin, la evaluacin preliminar de la
auditora interna y la evaluacin del trabajo especfico por auditora interna. Dichos
procedimientos de auditora pueden incluir examen de partidas ya examinadas por
auditora interna, examen de otras partidas similares, y observacin de procedimientos
de auditora interna.
19. El auditor externo debera registrar las conclusiones respecto del trabajo espec-
fico de auditora interna que ha sido evaluado y los procedimientos de auditora
aplicados al trabajo del auditor interno.
495 ISA 6/0

CONSIDERACiN DEL TRABAJO DE AUDITORA INTERNA
1 Los principios bsicos de esta N/A aplican a la auditora de estados financieros

del sector pblico. El Estudio 4 del Comit del Sector Pblico, 1 "Uso del Trabajo
de Otros Auditores -Una perspectiva del Sector Pblico, " da lineamientos y
consideraciones adicionales cuando se considera el trabajo de auditora interna
en el sector pblico .
.....,
.,
. '.
_ 0-
I En noviembre de 2004 el nombre del Comit del Sector Pblico cambi al de Consejo de Normas internacio-
nales de Contabilidad del Sector Pblico.
/SA 610 496

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

que comiencen en o despus del 15 de junio de 2005)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-5
Determinacin de la necesidad de usar el trabajo de un experto . 6-7
Competencia y objetividad del experto . 8-10
Alcance del trabajo del experto . 11
Evaluacin del trabajo del experto . 12-15
Referencia a un experto en el dictamen del auditor . 16-17
La Norm~-I-nt-e~~~-c-io-n~l-d-e-~~d-i-to-r-a-(N-IA-)
6-2-0-,-';-U-So-d~;-tr-ab-a-j~-d-e-u-n-~x-p-ert-o-"-d-e-be-ra-'
l-e-er-s~l
en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, '
1
: Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y I
I autori~_ad_d_e_I~_s_N_I.A._s. . 0 __
de importancia relativa," NIA 330, "Proceqimieutos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NIA
de adaptacin entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen o despus del
15 de diciembre de 2004 y se han incorporado al texto de la NIA 620.
La ISQC 1, "Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de informacin financiera
histrica, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados,"'y la NlA 220, "Control de calidad para
auditoras de informacin financiera histrica" dieron origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 620. Estas
modificaciones entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus
del 15 de junio de 2005 y se han incorporado en el texto de esta NrA.
497 ISA 620

Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de. Auditora (NIA) es establecer

normas y proporcionar lineamientos sobre el uso del trabajo de un experto como
evidencia de auditora.
2. Cuando use el trabajo desempeado por un experto, el auditor deber

obtener suficiente evidencia apropiada de auditora de que dicho trabajo es
adecuado para los fines de la auditora.
3. "Experto" significa una persona o firma que posee habilidad, conocimiento y

experiencia especiales en un campo particular distinto del de la contabilidad y la
auditora.
4. La educacin y experiencia del auditor capacitan al auditor a ser conocedor de

los asuntos de negocios en general, pero no se espera que el auditor tenga la
pericia de una persona entrenada o calificada para asumir la prctica de otra
profesin u ocupacin, tal como un actuario o un ingeniero.
5. Un experto puede ser:
(a) contratado por la entidad;
(b) contratado por el auditor;
(c) empleado por la entidad; o
(d) empleado por el auditor.
Cuando el auditor usa el trabajo de un experto empleado por la firma de auditora,

el auditor podr depender de los sistemas de reclutamiento y entrenamiento de
la firma que determinan las capacidades y competencia de dicho experto, segn
se explica en la NIA 220, "Control de calidad para auditoras de informacin
financiera histrica" en vez de necesitar evaluarlas para cada trabajo de auditora.
Determinacin de la necesidad de usar el trabajo de un experto
6. Para lograr una comprensin de la entidad y aplicar procedimientos adicionales

en respuesta a los riesgos evaluados, el auditor puede necesitar obtener, conjun-
tamente con la entidad o independientemente, evidencia de auditora en forma
de informes, opiniones, valuaciones y declaraciones de un experto. Son ejemplos:
Valuaciones de ciertos tipos de activos, por ejemplo, terreno y edificios,

planta y maquinaria, trabajos de arte, y piedras preciosas.
ISA 620 498

Determinacin de cantidades o condiciones fsicas de activos, por ejemplo

minerales almacenados en reservas de materiales, reservas subterrneas de
minerales y petrleo, y la vida til remanente de planta y maquinaria.
Determinacin de montos usando tcnicas o mtodos. especializados, por

ejemplo, una valuacinactuarial.
La medicin de trabajo completado y por completar en contratos en desarro-

llo.
Opiniones legales concernientes a interpretaciohes de convenios, estatutos

y reglamentos.
7. Cuando determine la necesidad de usar el trabajo de un experto, el auditor debera

considerar:
(a) el conocimiento y experiencia previa del equipo del trabajo sobre el asunto
que se considera;
(b) El riesgo de representacin errnea de importancia relativa basado en la

naturaleza, complejidad, e importancia relativa del asunto que se considera;
y
(c) La cantidad y calidad de otra evidencia de auditora que se espera obtener.
Competencia y objetividad del experto
8. Al planear el uso del trabajo de un experto, el auditor deber evaluar la

competencia profesional del experto. Esto implicar considerar:
(a) la certificacin o licencia profesional, o membresa del experto en, un

rgano profesional apropiado; y
(b) . experiencia' y reputacin del experto en el campo en que el auditor est

buscando evidencia de auditora.
9. El auditor deber evaluar la objetividad del experto.
10. El riesgo de que la objetividad de un experto sea menoscabada aumenta cuando

el experto:
(a) sea empleado por la entidad; y
(b) est relacionado en algn. otro modo a la entidad, por ej~mplo, al ser
financieramente dependiente de, o tener una inversin en, la entidad.
499 ISA 620

Si el auditor est preocupado respecto de la competencia u objetividad del

experto, el auditor necesita discutir cualesquiera reservas con la administracin
'f considerar si puede obtenerse suficiente evidencia apropiada de auditora
respecto del trabajo de un experto. El auditor puede necesitar llevar a cabo
procedimientos adicionales de auditora o buscar evidencia de auditora de otro
experto (despus de tomar en cuenta los factores del prrafo 7).
Alcance del trabajo del experto.

que el alcance del' trabajo del experto es adecuado para los fines de la
auditora. Puede obtenerse evidencia de auditora mediante una revisin de los
trminos de referencia que a menudo se fijan en las instrucciones de la entidad
al experto. Dichas instrucciones al experto pueden cubrir asuntos como.
Los objetivos y alcance del trabajo del experto.
Un bosquejo general sobre los asuntos especficos que el auditor espera que
el informe del experto cubra.
El uso que eLau<Jitor piensa dar al trabajo del experto; incluyendo la posible
comunicacin a terceras partes de la identidad del experto y del grado de
involucracin.
El grado de acceso del experto a los registros y archivos apropiados.
Clarificacin de la relacin del experto con la entidad, si la hay.
Confidencialidad de la informacin de la entidad.
Informacin respecto de los supuestos y mtodos que se piensa usar por el

experto y su consistencia con los usados en periodos anteriores.
En caso de que estos asuntos no se expongan claramente en instrucciones escritas

al experto, el auditor puede necesitar comunicarse con el experto directamente
para obtener evidencia de auditora a este respecto. Para obtener una comprensin
de la entidad, el auditor tambin considera si ha de incluir al experto en la
discusin del equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de los estados financieros
a representacin errnea de importancia relativa.
Evaluacin del trabajo del experto
12. El auditor deber evaluar lo apropiado del trabajo del experto como eviden-
cia de auditora respecto de la aseveracin de los estados financieros que est
siendo considerada. Esto implicar evaluacin de si la sustancia de los resulta-
/SA 620 500

dos del experto est reflejada en manera apropiada en los estados financieros o
soporta las aseveraciones de los estados financieros, y la consideracin de:
Datos fuente usados;
Supuestos y mtodos usados y su consistencia con periodos anteriores; y
Resultados del trabajo del experto a la luz del conocimiento global del
auditor del negocio y de los resultados de otros procedimientos de auditora.
13. Al considerar si el experto ha usado datos fuente que son apropiados en las
circunstancias, el auditor debera considerar los siguientes procedimientos:
(a) hacer investigaciones respecto de procedimientos llevados a cabo por el

experto para establecer si los datos fuente son suficientes, relevantes y
confiables.
(b) revisar o probar los datos usados por el experto.
14. Lo apropiado y razonable de los supuestos y mtodos usados y su aplicacin son

responsabilidad del experto. El auditor no tiene la misma pericia y, por lo tanto,
no puede siempre confrontar los supuestos y mtodos del experto. Sin embargo,
el auditor necesitar obtener una comprensin de los supuestos y mtodos usados
y considerar si son apropiados y razonables, basado en el conocimiento del
auditor del negocio y en los resultados de otros procedimientos de auditora.
15. Si los resultados del trabajo del experto no proporcionan suficiente evidencia
apropiada de auditora o si los resultados no son consistentes con otra
evidencia de auditora, el auditor debera resolver el asunto. Esto puede
implicar discusiones con la entidad y el experto, aplicar procedimientos adicio-
nales, incluyendo la posibilidad de contratar a otro experto, o modificar el
Referencia a un experto en el dictamen del auditor
16. Cuando emite un dictamen de auditor sin salvedad, el auditor no debera

referirse al trabajo de un experto. Dicha referencia podra ser mal entendida
como una calificacin de la opinin del auditor o una divisin de la responsabi-
lidad, ninguna de las cuales es la intencin.
17. Si, como resultado del trabajo de un experto, el auditor decide emitir un dictamen
de auditor modificado, en algunas circunstancias puede ser apropiado, al explicar
la naturaleza de la modificacin, referirse a, o describir, el trabajo del experto
(incluyendo la identidad del experto y el grado. de involucracin del experto). En
estas circunstancias, el auditor debera obtener el permiso del experto antes de
501 ISA 620

hacer dicha referencia. Si el perrnisoes negado y el auditor cree que es necesaria

una referencia; el auditor puede necesitar buscar asesora legal.
ISA 620 502

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE'

SOBRE UN JUEGO COMPLETO DE ESTADOS
FINANCIEROS DE PROPSITO GENERAL 1
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-3
El dictamen del auditor sobre los estados financieros . 4-15
Elementos del dictamen del auditor en una auditona conducida

de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditona . 16-57
Dictamen del auditor . 58-60
Dictamen del auditor para auditoras conducidas de acuerdo, tanto con

las NIA, como con normas de auditora de una jurisdiccin
o pas especfico . 61-66
Informacin complementaria sin auditar presentada con los

estados financieros auditados : : : . 67-71
Fecha de vigencia , . 72
Esta NIA es aplicable para dictmenes de auditor sobre los estados financieros que se describen en el prrafo
l de esta NIA. La NIA 701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente establece normas y
proporciona lineamientos para aplicar cuando deba modificarse el dictamen del auditor independiente.
* La NIA 700 dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 200, Objetivo y principios generales que
gobieman una auditqra de estadosjinancieros, la NIA 210, Trminos de los trabajos de auditorfa, la NIA
560, Hechos posteriores, la NIA 701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente. y la NIA 800,
El dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditora de propsito especial. Las modificaciones
de adaptacin l"las NIA 200, 2 !O, 560, Y 800 se han i'ncorporado en eltexto de dichas normas.
503 ISA 700

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE UN JUEGO
COMPLETO DE ESTADOS FINANCIEROS DE PROPSITO GENERAL
Introduccin
l. El pr()psito de esta Norma Internacional de Auditora (NIA) es establecer

normas y proporcionar linearpient{)s sobre el dictamen del auditor independiente,
emitido como resultado de una auditora de un juego completo de estados
financieros de propsito general'preparados de acuerdo con un marco de referen-
cia de informacin financiera diseado para lograr una presentacin razonable.
r::'--- ...-.. Tambin da guas sobre los asuntos que el auditor considera para formarse una
!.,:l ,'.:> ...._.. "{)pW.ln sobre' dichos estados financieros. Segn se describe en la NIA 200,
~. 'Objti~o~Y'1!!'mcipios generales que gobiernan una auditora de estados finan-
("--,<~:~: ,,! i, ,(~!~cos!''e'.tltos financieros de propsito general" son los estados financieros
--':.pr~aJos de/acuerdo con un JIlarco de referencia de informacin financiera
disefi"(j(y-pad cumplir con las necesidades comunes de informacin de una
amplia gama de usuarios.2
2. Esta NIA trata las circunstancias en que el auditor puede expresar una opinin
no calificada y no es necesaria ninguna modificacin al dictamen del auditor. La
NIA 701, Modificaciones al dictamen del auditor independiente establece nor-
mas y proporciona lineamientos sobre las modificaciones a este dictamen para
un nfasis de asunto, una opinin calificada, una abstencin de opinin o una
opinin adversa.
3. La NIA 800, El dictamen del audor independiente 'sobre trabajos de auditoTa

con propsito especial establece normas y proporciona lineamientos sobre la
forma y el contenido del dictamen del auditor emitido como resultado de una
auditora de:
a) Un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con otra

base de contabilidad integral;
b) Un componente de un juego completo de estados financieros de propsito

general o de propsito especial, como un estado financiero nico, cuentas
especificadas, elementos de cuentas o partidas en un estado financiero;
c) Cumplimiento con acuerdos contractuales; y
d) Estados fmancieros resumidos.
2 La implementaci6n de la frase final del prrafo 3 y prrafos 37-48 de la NIA 200, Objetivo y principios
generales que gobiernan una auditora de estados financieros, (modificada como resultado de la NIA 7(0)
se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha por determinar) la NIA 800 (Revisada) propuesta,
Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de propsito especial y elementos especficos,
cuemas o partidas de un estado financiero. El resto de la NIA 200 (modificada como resultado de la NIA
7(0) entra en vigor para auditoras de estados tinancieros por periodos que comiencen en, o despus del, 15
de diciembre de 2005.
ISA 700 504

El dictamen del auditor sobre los estados financieros
4. El dictamen del auditor deber contener una clara expresin de la opinin

del auditor sobre los estados mancieros.
5. Segn se declara en la NIA 200, el objetivo de una auditora de estados financie-

ros es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados financie-
ros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera aplicable. -
6. A menos que la ley o regulacin requiera usar una redaccin diferente, la opinin
del auditor sobre un juego complet03 de estados financieros de propsito general
preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera
diseado para lograr una presentacin razonable (para propsitos de esta NIA,
los "estados financieros"), declara si los estados financieros "expresan un punto
de vista verdadero y razonable" y si "estn presentados razonablemente, respecto
de todo lo importante," de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera aplicable. Estas frases, "expresan un punto de vista verdadero y
razonable" y "estn presentados razonablemente"respecto de todo lo:importan-
te", son equivalentes. Cul de-ellas se utiliza en alguna jurisdiccin particular?
se es un asunto que lo determina -la ley o las regulaciones que ,gobiernan la
auditora de estados financieros en dicha jurisdiccin, o la prctica establecida
en dicha jurisdiccin.
7. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin que gobierna la auditora de estados

financieros puede prescribir una redaccin de la opinin del auditor que sea
diferente de las frases descritas en el prrafo 6. Aunque el auditor pueda estar
obligado a usar la redaccin prescrita, las responsabilidades del auditor para la
formacin de la opinin, segn se describen en esta NIA, siguen siendo las
mismas.
8. Cuando la redaccin prescrita por ley o regulacin difiere de manera importante

de las frases del prrafo 6, el auditor cuidadosamente considera si puede haber
un riesgo de que los usuarios pudieran malentender la seguridad,que se obtiene
en una auditora de estados financieros. Por ejemplo, la,redaccin podra trans-
mitir a los lectores que el auditor est atestiguando sobre la exactitud de los
montos de los estados financieros, en lugar de expresando una opinin sobre si
los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn
presentados de manera razonable, respecto de todo lo importante. En tales
3 Como se explica en el prrafo 35 de la NIA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoria
de estados financieros, el marco de referencia de informacin financiera determina qu constituye un juego
completo de estados financieros. Un juego completo de estados financieros bajo la Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NHF, o IFRS por su siglas en ingls) comprende un balance general, un estado
de resultados, un estado de cambios en capital, un estado de flujo de efectivo y un resumen de las polticas
contables importantes y otras notas aclaratorias.
505 ISA 700

EL DICTAMEN DEL AUDITOR ll\'DEPENDIENTE SOBRE UN JUEGO
COMPLETO DE ESTADOS FINANCfEROS DE PROPSITO GENERAL
circunstancias, el auditor considera si el riesgo de malentendido puede mitig'arse

mediante la explicacin apropiada en el dictamen del auditor (ver NIA 701).
Marco de referencia de informacin financiera aplicable
9. El juicio del auditor respecto de si los estados financieros dan un punto de vista
verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, respecto de todo lo
importante, se hace en el contexto del marco de referencia de informacin
ftnanciera aplicable. Segn se discute en la NlA 210, Trminos de los trabajos
de auditora, sin un marco de referencia de informacin financiera aceptable, el
auditor no tiene criterios adecuados para evaluar los estados ftnancieros de la
entidad.4 La NlA 200 describe la responsabilidad del auditor para determinar si
el marco dereferencia de informacin ftnanciera adoptado por la administracin
para preparar los estados ftnancieros es aceptable.5.
10. En el caso de estados ftnancieros que estn dentro del alcance de esta NlA, la
aplicacin de un marco de referencia de informacin financiera que se determina
como aceptable para estados financieros de propsito general dar como resul-
tado, excepto en las circunstancias extremadamente raras que se discuten en el
prrafo 15, estados financieros que logren una presentacin razonable. Aunque
el marco de referencia de informacin ftnanciera tal vez no especifique cmo
contabilizar o revelar todas las transacciones o eventos, ordinariamente incorpora
suficientes principios amplios que pueden servir como base para desaITollar y
aplicar polticas contables que sean consistentes con los conceptos fundamentales
de los requisitos del marco de referencia. As, el marco de referencia de informa-
cin financiera brinda un contexto para la evaluacin, ,por el auditor, de la
presentacin razonable de los estados financieros, incluyendo si stos se han
preparado y presentado de acuerdo con los requisitos especficos del marco de
referencia de informacin financiera aplicable para clases particulares de tran-
sacciones, saldos de cuentas y revelaciones.
Formacin de .unaopinin sobre los estados financieros
ll. El auditor deber evaluar las conclusiones extradas de la evidencia de

auditora obtenida, como base para formarse una opinin sobre los estados
financieTQs.
12. Al formarse una opinin sobre los estados financieros, el auditor evala si, con
base en la evidencia deauditora obtenida, hay una seguridad razonable sobre si
4 La implementacin de la NlA 210, Trminos de los trabajos de auditora (modificada como resultado de la
NIA 7(0) se han diferido hasta que entre en vigor (fecha por determinar) la NIA 800 (Revisada),
Consideraciones especiales-Auditoras de estadosfinallcieros de propsito especial y elementos especficos,
cuentas o partidas de un estado financiero.
5 Ver nota al pie nm, 2
ISA 700 506

los estados financieros tomados como un todo estn libres de representacin

eITnea de importancia relativa. Esto implica concluir si se ha obtenido suficiente
evidencia apropiada de auditora para reducir, a un nivel aceptablemente bajo,
los riesgos de representacin eITnea de importancia relativa de los estados
financieros6 y para evaluar los efectos de representaciones errneas identificadas
no corregidas.?
13. Formarse una opinin sobre si los estados financieros expresan un punto de vista
verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, respecto de todo lo
importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera
aplicable, implica evaluar si los estados financieros se han preparado y presentado
de acuerdo con los requisitos especficos del marco de referencia de informacin
financiera aplicable para clases particulares de trans<1cciones, saldos de cuentas
y revelaciones. Esta evaluacin incluye considerar si, en el contexto del marco
de referencia de informacin financiera aplicable:
a) Las polticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el

marco de referencia de informacin financiera y son apropiadas en las
circunstancias.
b) Las estimaciones contables hechas porlaadrninistracin son razonables en

las circunstancias.
c) La informacin presentada en los estados financieros, incluyendo las

polticas contables, es relevante, confiable, comparable y entendible.
d) Los estados financieros proporcionan suficientes revelaciones para facilitar

a los usuarios, entender el efecto de las transacciones y eventos de impor-
tancia relativa sobre la informacin transmitida en los estados financieros;
por ejemplo, en el caso de estados financieros preparados de acuerdo con
las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF - IFRS), la
posicin financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de la enti-
dad.
14. Formarse una opinin sobre si los estados financieros expresan un punto de vista
verdadero y razonable, o estn presentados razonablemente, respecto de todo lo
aplicable, tambin implica evaluar la presentacin razonable de los estados
financieros. El auditor juzga si los estados financieros, despus de cualesquier
ajustes hechos por la administracin como resultado del proceso de auditora, son
consistentes con el entendimiento que l tiene de la entidad y su entorno. El
6 Ver NIA 330, "Procedimientos del Auditor en Respuesta a los Riesgos Eval\lados."
7 Ver NIA 320, "Importancia Relativa de la Auditora."
507 ISA 700

auditor considera la presentacin, estructura y contenido globales de los estados

financieros. Asimismo, toma en cuenta si los estados financieros, incluyendo las
revelaciones de las notas, representan de manera fiel las transacciones y eventos
fundamentales, de tal forma que se exprese un punto de vista verdadero y
razonable de, o presenten razonablemente, respecto de todo lo importante, de la
informacin transmitida en los estados financieros en el contexto del marco de
referencia de informacin financiera. Los procedimientos analticos desempea-
dos en, o cerca del, final de la auditora contribuyen a comprobar las conclusiones
formadas durante el. curso de sta y ayudan a llegar a la conclusin general en
cuanto a la presentacin razonable de los estados financieros.
Circunstancias extremadamente raras cuando la aplicacin'

del marco de referencia de informacin financiera da.como
resultado estados financieros equvocos
15. Como se discute en la NIA 210, el auditor toma en cuenta la aceptabilidad del
marco de referencia de informacin financiera cuando considera aceptar el
trabajo.8 La aplicacin de un marco de referencia de informacin financiera que
se determina como aceptable para estados financieros de propsito general,
ordinariamente, dar como resultado estados financieros que logren una presen-
tacin razonable. En circunstancias extremadamente raras, sin embargo, la apli-
cacin de un requisito especfico en un marco de referencia que seha determinado
como aceptable para estados financieros de propsito general, puede dar como
resultado estados financieros que sean equvocos en las circunstancias particula-
res de la entidad. Algunos marcos de referencia de informacin financiera que se
determinan como aceptables para estados financieros de propsito general reco-
nocen, implcita o explcitamente. que hay circunstancias extremadamente raras
cuando es necesario que los estados financieros se desven de un requisito
especfico del marco de referencia para lograr el objetivo de presentacin
'razonable deios estados financieros y dan lineamientos sobre las revelaciones
que se requieren. Otros marcos de referencia de informacin financiera pueden
no proporcionar. ningn linearnientosobre estas circunstancias. aun cuando sean
marcos de referencia aceptables para estados financieros de propsito general. Si
el auditor encuentra circunstancias que lo lleven a concluir que el cumplimiento
con un requisito especfico da como resultado estados financieros que son
. equvocos. considera la necesidad de modificar su dictamen. Las modificaciones,
si las hay, que son apropiadas para el dictamen del auditor dependern de cmo
maneja la administracin el asunto en los estados financieros y de cmo maneja
el marco de referencia de informacin financiera estas circunstancias raras. (Ver
NIA 701)
8 Ver nota al pie nmero 4
ISA 700 508

Elementos del dictamen del auditor en una auditora conducida

de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora9
16. La consistencia del dictamen del auditor, cuando la auditora se ha conducido de

acuerdo con las NIA, promueve la credibilidad en el mercado global al hacer ms
fcilmente identificables lasauditoras que se han conducido de acuerdo con
normas reconocidas globalmente. Tambin ayuda a promover el entendimiento
del lector y a identificar las circunstancias inusuales cuando stas ocurren.
17. Los prrafos 18-60 exponen los requisitos relativos a los siguientes elementos
del dictamen del auditor, cando la auditora se ha conducido de acuerdo con las
NIA:
a) Ttulo.
b) Destinatario.
c) Prrafo introductorio.
d) Responsabilidad de la administracin porlos estados financieros.
e) Responsabilidad del auditor. .
f) Opinin del auditor.
g) Otras responsabilidades de informacin ..
h) Firma del auditor.'
i) Fecha del dictamen dl auditor.
, j) Direccin del auditor.
Ttulo
18. El dictamen del auditor deber tener un ttulo que claramente indique que
es el dictamen de un auditor independiente.
19. Un ttulo que indique que se trata d un dictamen de auditor independiente, por
ejemplo, "Dictamen del auditor independiente," afirma que el auditor ha cumpli-
do con todos los requisitos ticos relevantes respecto de la independencia y, por
9 Prrafos del6l al 66 sealan cuando el dictamen del auditor se ha conducido de acuerdo con la N lA Ynormas
de auditora de una jurisdiccin especfica o pas conjuntamente. .
509 ISA 700

lo tanto, distingue el dictamen del auditor independiente -de los dictmenes

emitidos por otros.
Destinatario
20. El dictamen del auditor deber dirigirse segn lo requieran las circunstan-
cias del trabajo.
21. Las leyes nacionales o regulaciones, a menudo, especifican a quin deber

dirigirse el dictamen del auditor sobre los estados financieros de propsito
general en esa jurisdiccin particular. Ordinariamente, el dictamen del auditor
sobre estados financieros de propsito general se dirige a aqullos para quienes
se prepara el dictamen, con frecuencia, a los accionistas o a los encargados del
gobierno corporativo de la entidad cuyos estados financieros se auditan.
Prrafo introductorio
22. El prrafo introductorio del dictamen del auditor deber identificar la

entidad cuyos estados financieros se han auditado y declarar que se han
auditado los estados fmancieros. El prrafo introductorio tambin deber:
a) Identificar el ttulo de cada uno de los estados fmancieros que com-

prenden el juego completo de estados financieros.
b) Refe~i~,Ji;~umen de polticas contables importantes y otras notas

., ,
l_,_ ... _ . -. _.',"

aclarat~J'ias. I -
'O __ , __ 1
e) Especificar la fecha y periodo cubierto por los estados financieros.
23. Este requisito ordinariamente se cumple al declarar que el auditor ha auditado

los estados financieros de la entidad que se acompaan (lo cual comprende
declarar los ttulos del juego completo de estados financieros que requiere el
marco de referencia de informacin financiera aplicable, especificando la fecha
y periodo que cubren dichos estados financieros) y al hacer referencia al resumen
de polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Adems, cuando el
auditor sabe que los -estados financieros se incluirn en un documento que
contiene otra informacin;como un informe anual,. puede considerar (si la forma
de presentacin se lo permite) identificar los nmeros de las pginas en las que
se presentan los estados financieros. Esto ayuda al lector a identificar los estados
financieros a los que se relaciona el dictamen del auditor.
24. La opinin del auditor cubre el juego completo de estados financieros segn lo
define el marco de referencia de informacin financiera aplicable. En el caso de
estados financieros preparados de acuerdo con las NIIF (lFRS), esto incluye: un
balance general, un estado de resultados, un estado de cambios en capital, un
estado de flujo de efectivo, y un, resumen
,
de polticas contables importantes y '
ISA 700 510

otras notas aclaratorias. En algunas jurisdicciones, la informacin adicional

podra tambin considerarse como parte integral de los estados financieros.
25. En algunas circunstancias puede requerirse a la entidad, por ley o regulacin o

por normas, 'O puededecidirlo de modo voluntario, el presentar (junto con los
estados financieros) informacin complementaria que no requiere el marco de
.referencia de informacin financiera. Por ejemplo, podra presentarse informa-
cin complementaria para ampliar el entendimiento de un usuario del marco de
referencia de informacin financiera, o proporcionar explicacin adicional de
partidas especficas de los estados financieros. Esta informacin normalmente se
presenta en cdulas complementarias o como notas adicionales. La opinin del
auditor puede o no cubrir la informacin complementaria y es, por lo tanto,
importante para quedar satisfecho de que cualquier informacin complementaria
que no sea cubierta por la opinin del auditorest claramente diferenciada, segn
se discute en los prrafos 67-71.
26. En algunas circunstancias, la informacin complementaria no puede diferenciar-

se claramente de los estados financieros, debido a su naturll1eza ya cmo se
presenta. La opinin del auditor cubre la informacin complementaria. Por
ejemplo, la opinin del auditor cubre notas o cdulas complementarias a las que
se hace referencia, en forma. cruzada, en los estados financieros. ste sera
tambin el caso cuando las notas a los estados financieros incluyen una explica-
cin del grado en que los estados financieros cumplen con otro marco de
referencia de informacin financiera.
27. No es necesario referirse, en forma especfiea, en el prrafo introductorio del

dictamen del auditor a la informacin complementaria que se presenta como parte
integral de los estados financieros, cuando en la descripcin de los componentes
de los estados financieros en el prrafo introductorio es suficiente la referencia a
las notas.
Responsabilidad de la ,administracin por los estados financieros
28. El dictamen del auditor deber declarar que la administr.acin es responsa-

ble por la preparacin y la presentacin razonable de los estados financieros,
de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable
y que esta responsabilidad incluye:
a) Disear, implementar y mantener el control interno relevante a la

preparacin y presentacin razonable de los estados financieros que
estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea
por fraude o error;
b) Seleccionar y aplicar las polticas contables apropiadas; y
e) Hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias.
511 ISA 700

29. Los estados financieros son las representaciones de la administracin. La admi-

nistracin es responsable por la preparacin y presentacin raionable de los
estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera aplicable. Por ejemplo, en el caso de estados financieros preparados
de acuerdo con las NIIF, la administracin es responsable de preparar estados
financieros que presenten, de una manera razonable, la posicin financiera,
desempeo financiero y flujos de efectivo de la entidad, de.acuerdo con las NIIF.
Para cumplir con esta responsabilidad,la administracin disea e implementa el
control interno 10 con el fin de prevenir o detectar y corregir representaciones
errneas, debidas a fraude o a error, y asegurar as la confiabilidad de la
informacin financiera de la entidad. La preparacin de los estados financieros
requiere que la administracin ejerza el juicio al hacer estimaciones contables
que sean razonables en las circunstancias, igual que para seleccionar y aplicar las
polticas contables-apropiadas. Estos juicios se hacen en el contexto del marco
de referencia de informacin financiera aplicable.
30. Puede haber circunstancias en las cuales sea apropiado que el auditor abunde en
la descripcin de las responsabilidades de la administracin descritas en el
prrafo 28, para reflejar responsabilidades adicionales que sean relevantes a la
preparacin y presentacin de los estados financieros en el contexto de la
jurisdiccin particular o de la naturaleza de la entidad.
31. El trmino "adIninistracin" se ha usado en esta NIA para describir a los

responsables de la preparacin y presentacin razonable de los estados financie-
ros. Otros trminos pueden ser tambin apropiados, dependiendo del marco de
referencia legal.de la jurisdiccin particular. Por ejemplo, en algunas jurisdiccio-
nes, la referencia apropiada puede ser a los encargados del gobierno corporati vo
(por ejemplo, los directores).
32. El dictamen del auditor deber declarar que la .responsabilidad del

auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros con base en
la auditora: '
33. . El dictamen del auditor declara que la responsabilidad del auditor es expresar una
opinin sobre los estados financieros con base en la auditora, paracontrastarla
con la responsabilidad de la administracin por la preparacin y presentacin
razonable de los estados financieros.
10 En algunasjurisdicciones, la ley o regulacin que prescribe las responsabilidades de la administracin puede,

especficamente, referirse a la responsabilidad por lo adecuado de los libros y registros contables, o por el
sistema de contabilidad. Como los libros, registros y sistemas Sl;m parte integral del control interno (segn
se define en la NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa), no .se.hace referencia especfica a ellos en el prrafo 28
para la descripcin de las responsabilidades de la admhiistracin. -
ISA 700 512

34. El dictamen del auditor deber declarar que la auditora se condujo de

acuerdo con normas internacionales de auditora. El dictamen del auditor
deber tambin explicar que esas normas requieren que el auditor cumpla
con los requisitos ticos y que planee y desempee la auditora para obtener
seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de repre-
35. La referencia a las normas que se usan 'comunica al lector que la auditora se
condujo de acuerdo con las normas establecidas.
36. La NIA 200 especifica lo que se requiere para conducir unaauditora de acuerdo
con las NIA. El prrafo 14 de esa norma explica que el auditor no puede describir
la auditora como conducida de acuerdo con las NIA, a menos que haya cumplido
plenamente con todas las NIA relevantes a la auditora .
.37. El dictamen del auditor deber describir una auditora declarando que:
a) Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evi-

dencia de auditora sobre los montos y revelaciones de los estados
. financieros;
b) Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor,

. incluyendo la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa de los estados financieros, ya sea debida a fraude
o error. Al hacer esas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el
control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable
por la entidad de los estados financieros, para ~ar procedimientos
de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para
el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control
interno de la entidad. En circunstancias en las cuales el auditor tam-
bin tenga una responsabilidad de expresar una opinin sobre la
efectividad del control interno junto con la auditora de los estados
financieros, deber omitir la frase de que la consideracin del auditor
del control interno no tiene el propsito de expresar una opinin sobre
la efectividad del mismo; y
c) Una auditora tambin incluye evaluar la propiedad de las polticas

contables que se usan, lo razonable de las estimaciones contables
hechas por la administracin, as como la presentacin general de los
38. El dictamen deber declarar que el auditor cree que la evidencia de auditora
obtenida es suficiente y apropiada para proporcionar una base sobre la cual
expresar su opinin.
513 ISA 700

Opinin del auditor
39. Deber expresarse una opinin no calificada cuando el auditor concluye que
los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn
presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, de acuerdo con
el marco de referencia de informacin 'financiera aplicable.
40. Cuando se expresa una opinin no calificada, el prrafo de opinin del

dictamen deber declarar la opinin del auditor de que los estados financie-
ros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados
razonablemente, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera aplicable (a menos que se requiera
al auditor, por ley o regulacin, que use diferente redaccin para la opinin,
en cuyo caso deber usarse la redaccin que se prescriba).
41. " Cuando no se' uSan como marco de referencia de informacin financiera las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) o las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico, la mencin al marco de
referencia de informacin financiera en la redaccin de la opinin deber
identificar la jurisdiccin o pas de origen del marco de referencia de
42. La opinin del auditor declara que los estados financieros dan un punto de vista
verdadero y razonable de, o presentan razonablemente, respecto de todo lo
importante, la informacin que se proponen transmitir (lo cual determina el
marco de referencia de informacin financiera). Por ejemplo, en el caso de
estados financieros preparados de acuerdo con las NlIF, el auditor expresa una
opinin de que los estados financieros dan un punto de vista verdadero y
razonable o que presentan razonablemente, respecto de todo lo importante, la
posicin financiera de la entidad al final del periodo y el desempeo financiero
y flujos de efectivo de la entidad por el periodo que entonces termin.
43. Para informar al lector el contexto en que se expresa la opinin del auditor,
sta identifica el marco de referencia de informacin financiera aplicable en
la que se basan los estados financieros. Cuando el marco de referencia de
informacin financiera aplicable no son las NIIF ni las Normas Internaciona-
les de Contabilidad del Sector Pblico (IPSASs, por sus siglas en ingls) la
opinin del auditor tambin identifica la jurisdiccin o pas de origen del
marco de referencia de informacin financiera aplicable, El auditor identifica el
marco de referencia de informacin financiera aplicable, en trminos como:
" ...de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin' Financiera".
" ...de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el

pas X ..."
ISA 700 514

44. Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable abarca

requisitos legales y reguladores, el auditor identifica el marco de referencia de
informacin financiera aplicable en trminos como:
".;.de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera y los

requisitos de la Ley de Sociedades del pas X."
Otros asuntos
45. Las normas, leyes o la prctica generalmente aceptada en una jurisdiccin puede
requerir o permitir al auditor informar sobre asuntos que proporcionen explica-
cin adicional de las responsabilidades del auditor en la auditora de las estados
financieros o del dictamen del auditor en la misma, Estos asuntos pueden tratarse
en un prrafo separado despus de la opinin del auditor.
Otras responsabilidades de informar
46. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades adicionales

de reportar sobre otros asuntos que sean omplementarios a la responsabilidad
del auditor de expresar una opinin sobr los estados financieros. Por ejemplo,
puede pedirse al auditor que reporte ciertos asuntos, si llegan a su atencin,
durante el curso de la auditora de los estados financieros. De manera alternativa,
puede pedirse al auditor que desempee e 'informe sobre procedimientos de
auditora adicionales,.o que exprese una opinin sobre asuntos especficos, como
lo adecuado de los libros y registros de contabilidad. Las normas de auditora de
la jurisdiccin o pas especfico, con frecuencia, proporcionan guas sobre las
responsabilidades del auditor con respecto a responsabilidades especficas adi-
cionales de informar en esa jurisdiccin o pas.
47. En algunos casos, las normas relevantes o las leyes pueden requerir o permitir al
auditor reportar sobre estas otras responsabilidades dentro del dictamen del auditor
sobre los estados financieros. En otros casos, puede requerirse o permitirse al
auditor que notifique sobre ellas en un informe por separado.
48. Cuando el auditor trata otras responsabilidades de informar dentro del

dictamen del auditor sobre los estados financieros, stas debern manejarse
en una seccin por separado en el dictamen del auditor que siga al prrafo
de la opinin.
49. El auditor trata estas otras responsabilidades de informar en una seccin por
separado del dictamen para distinguidas claramente de las responsabilidades del
auditor por los estados financieros, y de una opinin sobre los mismos.
La firma del auditor
50. El dictamen del auditor deber firmarse.
515 ISA 700

EL OICT AMEN DEL A UOITOR INDEPENDIENTE SOBRE UN JUEGO
51. La firma del auditor es a nombre de la firma de auditora, a nombre personal del
auditor, o ambos, segn lo apropiado para la particularjurisdiccin. Adems de
la firma del auditor, en ciertas jurisdicciones, puede requerirse al auditor que
declare su designacin profesional contable o el hecho de que el auditor o firma,
segn sea apropiado, ha sido reconocido(a} por la autoridad apropiada que emite
licencias en dicha jurisdiccin.
Fecha del dictamen del auditor
52. El auditor deber fechar el dictamen sobre los estados financieros no antes
de la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente evidencia apropiada
de auditora en la cual basar la opinin sobre los estados financieros. La
suficiente evidencia apropiada de auditora deber incluir evidencia de que
se ha preparado el juego completo de estados financieros de la entidad y que
aqullos con la reconocida autoridad, han afirmado que han asumido la
responsabilidad por ellos.
53. La fecha del dictamen informa al lector que el auditor ha considerado el efecto
de eventos y transacciones de los que el auditor se enter y que ocurrieron hasta
esa fecha. La responsabilidad del auditor por eventos y transacciones despus de
la fecha del dictamen del auditor se trata en la NIA 560, Hechos posteriores.
54. Como la opinin del auditor se proporciona sobre los estados financieros y stos
son responsabilidad de la administracin; el auditor no est en posicin de
concluir que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora sino hasta
que consigue evidencia de que se ha preparado un juego completo de estados
financieros y la administracin ha aceptado la responsabilidad por ellos.
55. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin identifica a las personas u organis-

mos (por ejemplo, los directores) que son responsables de concluir que se ha
preparado un juego completo de estados financieros, y especifica el necesario
proceso de aprobacin. En esos casos, et auditor obtiene evidencia de dicha
aprobacin antes de fechar el dictamen sobre los estados financieros. tll En otras
jurisdicciones, sin embargo, el proceso de aprobacin no se prescribe en la ley o
regulacin. En .tales casos; el auditor toma en cuenta los procedimientos que la
entidad sigue al preparar y finalizar sus estados financieros en vista de sus
estructuras de administracin y de gobierno corporativo, con el fin de identificar
a las personas u organismo con la autoridad para concluir que se ha preparado el
juego completo de estados financieros de la entidad, incluyendo las notas
relacionadas.
11 En raras circunstancias. la ley o regulacin tambin identifica el punto en el proceso de informacin de los
estados financieros en que se espera que la auditora est completa.
ISA 7()() 516

56. En algunas jurisdicciones, se requiere la aprobacin fmal de los estados finan-

cieros por los accionistas antes de que se emitan pblicamente. En estas jurisdic-
ciones, no es.necesaria la aprobacin final por los accionistas para que el auditor
concluya que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. La fecha
de aprobacin de los estados financieros, para fmes de las NIA, es la primera
fecha en la cual los que tienen la autoridad reconocida determinan que se ha
preparado un juego completo de estados financieros.
Direccin del auditor
57. El dictamen deber dar el nombre del lugar del pas o jurisdiccin donde el
auditor ejerce su prctica.
Dictamen del auditor
58. El dictamen del auditor deber ser por escrito.
59. Un dictamen escrito abarca tanto los dictmenes emitidos en formato de copia
dura, como los que usan un medio electrnico.
60. La siguiente es una ilustracin. del dictamen del auditor, que incorpora los
elementos establecidos antes para una auditora de estados preparados de acuerdo
con las NIIF, el cual expresa una opinin limpia~ Adems de la auditora de los
estados financieros, la ilustracin supone que el auditor tiene otras responsabili-
dades que se requieran bajo la ley local.
Dictamen del auditor independiente
(Destinatario apropiado)
Dictamen sobre los estados financierosI2
Hemos auditado los estados financieros que se acompaan de la Compaa ABC,

que comprenden el balance general a13l de diciembre de 20Xl, y el estado de
resultados, estado de cambios en capital y estado de flujo de efectivo por el ao
que termin entonces, as como un resumen de polticas contables importantes y
otras notas aclaratorias.
12 El subttulo "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario cuando el siguiente subttulo "Informe
sobre otros requisitos legales y reguladores" no aplique.
517 ISA 700

Responsabilidad de la administracin por los estados financieros
La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos

estados financieros de acuerdo con normas internacionales de informacin financie-
ra. Esta responsabilidad incluye: disear, implementar y mantener el control interno
relevante a la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros que
estn libres de representaciones errneas de importancia relativa, ya sea debidas a
fraude o a error; seleccionando y aplicando polticas contables apropiadas, y haciendo
estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros

con base en nuestra auditora. Condujimos nuestra auditora de acuerdo con
normas internacionales de auditora. Dichas normas requieren que cumplamos
con requisitos ticos as como que planeemos y desempeemos la auditora para
obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de
Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evidencia de

auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedi-
mientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin
de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados
financieros; ya sea debida a fraude o a error. Al hacer esas evaluaciones del riesgo,
el auditor considera el control interno relevante a la preparacin y presentacin
razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos
de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no con el fin de
expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.J3 Una
auditora tambin incluye evaluar la propiedad de las polticas contables usadas y
lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como
evaluar la presentacin general de los estados financieros.
Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y

apropiada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora.
Opinin
En nuestra opinin, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y

razonable de (o "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,") la
posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20Xl, y de su
13 En circunstancias en las cuales el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la
efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, esta frase se redactara como
sigue: "Al hacer esas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante a la preparacin
y presentacin razonable por la entidad de los estados financieros para disear procedimientos de auditora
que sean apropiados en las circunstancias".
ISA 700 518

desempeo financiero y sus flujos de efectivo por el ao que entonces termin,

de acuerdo con Nnormas Internacionales de Informacin Financiera.
Informe sobre otros requisitos legales y reguladores
(La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variar depen-
diendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.)
(Firma del auditor)
(Fecha del dictamen del auditor)
(Direccin del auditor)
Dictamen del auditor para auditoras conducidas de acuerdo,

tanto con las NIA, como con normas de auditora de
una jurisdiccin o pas especfico
61. El auditor puede conducir la auditora de acuerdo tanto con las NIA, como con
las normas de auditora de una jurisdiccin o pas especfico (para fines de esta
NIA, mencionadas aqu como "normas de auditora nacionales").
62. El dictamen del auditor deber referirse a que la auditora se ha conducido

de acuerdo con las normas internacionales de auditora slo cuando el
auditor ha cumplido plenamente con todas las NIA relevantes a la auditora.
63. El auditor puede referirse a que la auditora se ha conducido de acuerdo tanto con
las NIA, como con normas nacionales de auditora, cuando el auditor cumple con
cada una de las NIA relevantes a la auditora y desempea cualesquier procedi-
mientos adicionales de auditora necesarios para cumplir con las normas relevan-
tes de la jurisdiccin o pas. No es apropiada una referencia ni alas NIA ni a las
normas nacionales de auditora si hay un conflicto entre los requisitos de
Jnformacin de las NIA y de laS normas nacionales de auditora respecto del
dictamen del auditor, que afecte la opinin del auditor o la necesidad de incluir
un prrafo de nfasis de asunto en las circunstancias particulares. Por ejemplo,
algunas normas nacionales de auditora prohben que el auditor incluya un prrafo
de nfasis de asunto para resaltar un problema de negocio en marcha, mientras
que la NIA 70 l requiere al auditor que modifique el dictamen del auditor
aadiendo un prrafo de nfasis de asunto en tales circunstancias. En caso de
estos conflictos, el dictamen del auditor se refiere slo a las normas de auditora
(ya sean NIA <> las normas nacionales de auditora relevantes) de acuerdo con las
cuales el auditor ha cumplido con los requisitos de informar.
64. Cuando el dictamen del auditor se refiere tanto a normas internacionales de

auditora como a normas de auditora de una jurisdiccin o pas especfico,
deber identificar la jurisdiccin o pas de origen de las normas de auditora.
519 ISA 700

65. Cuando un auditor prepara su dictamen usando el planteamiento o redac-

cin especificada por la ley, regulacin o normas de auditora de la jurisdic-
cin o pas especfico, el dictamen del auditor deber referirse a que la
auditora se conduce de acuerdo con normas internacionales de auditora y
normas de auditora de la jurisdiccin o pas especfico,slo si el dictamen
del auditor incluye, como mnimo, cada uno de los siguientes elementos:
a) Un ttulo.;
b) Un destinatl:trio,segn lo requieran las circunstancias del trabajo;
.e)......Uil patraftHhtroductorio que identifique los estados financieros audi-

tados;
d) Una descripcin de la responsabilidad de la administracin por la

preparacin y presentacin razonable de los estados financieros;
e) Una descripcin de la responsabilidad del auditor de expresar una

opinin sobre los estados financieros y el alcance de la auditora, que
incluye:
i) Una referencia a las normas internacionales de auditora y a

las normas de auditora de la jurisdiccin o pas especfico.
ii) Una descripcin del trabajo que desempea un auditor en una

auditora.
f) Un prrafo de opinin que contenga una expresin de opinin sobre

los estados financieros14 y una referencia al marco de referencia de
informacin financiera aplicable que se us para preparar los estados
financieros (incluyendo identificar al pas de origen del marco de
referencia de informacin financiera cuando no se usen normas inter-
nacionales de informacin financiera o normas internacionales de
contabilidad del sector pblico):
g) La firma del auditor;
h) La fecha del dictamen del auditor; y
i) La direccin del auditor.
14 Las circunstancias en las cuales el auditor necesita modificar su opinin se tratan en la NIA 70 1,
Modificaciones al dictamen del auditor independiente. En algunas circunstancias, el auditor tal vez no pueda
expresar una opinin sobre los estados financieros porque el efecto de una limitacin sobre el alcance de la
auditora es de tanta importancia relativa y tan dominante que el auditor no ha podido obtener la suficiente
evidencia apropiada de auditora. En tales circunstancias, el auditor expresa una abstencin de opinin.
ISA 700 520

66. El auditor puede estar obligado, por la ley o regulacin, a usar una distribucin
o redaccin en el dictamen que difiera de la que se describe en esta NIA. Cuando
las diferencias slo se relacionan con la distribucin y redaccin del dictamen
del auditor, se considerar que el auditor ha cumplido con los requisitos de
informacin de las NIA, siempre que el dictamen del auditor incluya, como
mnimo, cada uno de los elementos identificados en el prrafo 65, aun si usa la
distribucin y redaccin especificadas por las leyes o regulaciones nacionales.
Cuando los requisitos especficos en una jurisdiccin particular no entren en
conflicto con las NIA, el auditor adopta la distribucin y redaccin usadas en esta
NIA, de modo que los usuarios puedan reconocer ms fcilmente el dictamen del
auditor como un informe sobre una auditora conducida de acuerdo con las NIA.
Informacin complementaria sin auditar presentada

con los estados financieros auditados
67. El auditor deber quedar satisfecho de que cualquier informacin comple-

mentaria presentada junto con los estados financieros, que no se cubra por
la opinin del auditor, se diferencia claramente de los estados financieros
auditados.
68. Segn se anota en los prrafos 25-26, puede requerirse a la entidad que incluya,
o a la administracin que decida si lo hace, informacin complementaria junto
con los estados financieros. Se considera que la opinin del auditor cubre la
informacin complementaria que no puede diferenciarse claramente de los
estados financieros debido a su naturaleza y a cmo se presenta. En otras
circunstancias, sin embargo, la ley o regulacin puede no requerir que se audite
la informacin complementaria y la administracin puede no pedir al auditor que
incluya la informacin complementaria dentro del alcance de la auditora de los
estados financieros. Cuando no se tiene la intencin de que la informacin
complementaria se audite, el auditor considera si sta se presenta de una manera
que pudiera interpretarse como cubierta por la opinin del auditor y, si es as,
pide a la administracin que cambie la forma en la cual se presenta dicha
informacin. El auditor considera, por ejemplo, dnde se presenta la informacin
sin auditar que se relaciona con los estados financieros y cualquier informacin
complementaria auditada, y si est claramente rotulada como "sin auditar." El
auditor pide a la administracin que elimine cualesquier referencias cruzadas en
los estados financieros a cdulas complementarias sin auditar o notas sin auditar,
porque la demarcacin entre la informacin auditada y sin auditar no sera
suficientemente clara. Las notas sin auditar que se entremezclan con las notas
auditadas pueden tambin malinterpretarse como auditadas. Por lo tanto, el
auditor pide a la entidad que coloque la informacin sin auditar fuera del juego
de estados financieros o, si eso no es posible en las circunstancias, como mnimo,
colocar las notas sin auditar juntas al final de las notas a los estados financieros,
que s se requieren, y rotularlas claramente como sin auditar.
521 ISA 700

69. Como se anota en el prrafo 23, cuando el auditor tenga conocimiento de que los
estados financieros se incluirn en un documento que contenga otra informacin,
el auditor puede considerar, si la forma de presentacin lo permite, identificar los
nmeros de pginas en que se presenten los estados financieros en el dictamen
del auditor. Esto ayuda a los lectores a diferenciar los estados financieros de otra
informacin no cubierta por la opinin del auditor.
70. Si el auditor concluye que la presentacin de la entidad de cualquiera

informacin complementaria sin auditar no est diferenciada lo suficiente
de los estados financieros auditados, deber explicar en el dictamen del
auditor que dicha informacin no se ha auditado.
71. El hecho de que la infoimacin complementaria se encuentre sin auditar, no

releva al auditor de la responsabilidad de leer esa informacin para identificar
inconsistencias de importancia relativa con los estados financieros auditados. Las
responsabilidades del auditor con respecto a la informacin complementaria sin
auditar son consistentes con las descritas en la NIA720, Otra informacin en
documentos que contienen estadosjinancieros auditados.
Fecha de vigencia
72. Esta NlA entra en vigor para dictmenes. de auditor fechados en, o despus del,
ISA 700 522

1. Algunos trminos de .esta N/A, como "socio del trabajo" y "firma" debern
leerse como si se refirieran a sus equivalentes del sector pblico.
2. En el sector pblico, la legislacin que rige el mandato de auditora puede

especificar la .distribucin o la redaccin por usar en el dictamen del auditor.
Cuando el auditor prepara su dictamen utilizando la distribucin o redaccin
especificadas en dicha legislacin, deber referirse a que la auditora se condujo
de acuerdo con las N/A, y con la legislacin que rige el mandato de auditora,
slo si el dictamen del auditor incluye, como mnimo, cada uno de los elementos
especificados en el prrafo 65 a) -j). Segn se discute en el prrafo 66, cuando
la legislacin que rige el mandato de auditora no entra en conflicto con las N/A,
el auditor adopta la distribucin y redaccin usadas en esta NlA, de modo que
los usuarios puedan reconocer ms fcilmente el dictamen del auditor como un
dictamen de una auditora conducida de acuerdo con las N/A.
3. Adems, esta legislacin puede especificar las responsabilidades de la adminis-

tracin y los auditores en relacin con la auditora. Las descripciones de estas
responsabilidades, incluidas en el dictamen del auditor, necesitarn reflejar los
requisitos de la legislacin.
523 ISA 700

MODIFICACIONES AL DICTAMEN DEL

AUDITOR INDEPENDIENTE l
(Entra en vigor para dictmenes de auditor fechados

en, o despus del, 31 de diciembre de 2006)
CONTENIDO
. Prrafo
In troduccin . 1-4
Asuntos que no afectan la opinin del auditor . 5-10

Asuntos que s afectan la opinin del auditor . 11-15
()~cunstancias que pueden dar como resultado una opinin
. ". que no sea calificada . 16-21
L~~~~~.::
,. .
.:".::~:S.: .
._n~.~....~
~i,ge:ncia :..: 22
L-._. .-_ ._ ..
La Nmm' [nmm""i~","'o,''';di,nrl, (NIA) 70 " Modif~a","" al d;"am<ndel a"d;,o, I
independiente deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control
de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que
expone la aplicacin y autoridad de las NIA. I
Esta NIA establece normas y da lineamientos para aplicarse cuando deba modificarse el dictamen del auditor
independiente. La NlA 700. El dictamen del auditor independiente sobre /lit jueRo completo de estados
financieros de propsito general. establece nomlas y da lineamientos para aplicarse cuando el auditor puede
expresar una opinin limpia y no es necesaria ninguna modificacin al dictamen del auditor.
ISA 701 524

AUDITOR INDEPENDIENTE
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre circunstancias en las cuales el dicta-
men del auditor independiente debe modificarse, as como la forma y el contenido
de las modificaciones al dictamen del auditor en esas circunstancias.
2. La NIA 700, El dictamen delauditor sobre un juego completo de estados

financieros de propsito general establece normas y proporciona lineamientos
sobre la forma y el contenido del dictamen del auditor independiente sobre un
juego completo de estados financieros de propsito general preparados de acuer-
do con un marco de referencia de informacin financiera diseado para lograr
una presentacin razonable, cuando el auditor puede expresar una opinin no
calificada y no es necesaria ninguna modificacin al dictamen del auditor. La
NIA 800, El dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditora de
propsito especial establece normas y proporciona Iineamientos sobre la forma
y el contenido del dictamen del auditor independiente en otros trabajos de
auditora. Esta NIA describe cmo se modifica la:redaccin del dictamen del auditor
en las siguientes situaciones:
a) nfasis de asunto
a) Opinin calificada;
b) Abstencin de opinin; .y
c) Opinin adversa.
3. La uniformidad en la forma y contenido de cada tipo de dictamen modificado

aumentar el entendimiento de dichos dictmenes para el usuario. En consecuen-
cia, esta NIA incluye la redaccin sugerida de frases de modificacin para usar
cuando se emiten dictmenes modificados.
4. Los dictmenes ilustrativos de esta NIA se basan en el dictamen del auditor sobre
estados financieros de propsito general para una empresa de negocios. Los
principios relativos a las circunstancias en las cuales el dictamen del auditor
necesita modificarse son, sin embargo, tambin aplicables a dictmenes sobre
otros trabajos relacionados con la auditora de informacin financiera histrica,
como los estados financieros de propsito general para entidades de diferente
naturaleza (por ejemplo, una organizacin no lucrativa) y los trabajos de auditora
que se describen en la NIA 800; los dictmenes ilustrativos se adaptaran segn
sea apropiado a las circunstancias.
525 ISA 701

5. En ciertas circunstancias, el dictamen de un auditor puede modificarse aadiendo

un. prrafo de nfasis de asunto para resaltar un tema que afecte a los estados
financieros, el cual se incluye en una nota a los estados financieros que discute
el asunto de forma ms extensa. Debe sealarse que la adicin de tal prrafo de nfasis
de asunto no afecta la opinin del auditor. El prrafo se incluma, de preferencia,
despus de aqul que contiene la opinin del auditor, pero antes de la seccin sobre
cualesquier otras responsabilidades de informacin, si las hay. El prrafo de nfasis
de asunto ordinariamente se referira al hecho de que la opinin del auditor es no
calificada en este respecto.
6. El auditor deber modificar su dictamen aadiendo un prrafo para remar-

car un asunto de importancia relativa respecto de un problema de negocio
en marcha.
7. El auditor deber considerar el modificar el dictamen del auditor aadiendo

un prrafo si hay una falta de certeza importante (que no sea un problema
de negocio en marcha), cuya resolucin dependa de hechos futuros y que
pueda afectar a los estados financieros. Una falta de certeza es un asunto cuyo
resultado depende de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control
directo de la entidad, pero que pueden afectar a los estados financieros. .
8. A continuacin, se ejemplifica un prrafo de nfasis de asunto por una falta de

certeza importante en el dictamen de un auditor:
Sin calificar nuestra opinin, remitimos la atencin a la nota X a los

estados financieros. La compaa es la demandada en un juicio que alega
infraccin de ciertos derechos depatente y se reclaman regalas y daos
punitivos. La compaa ha presentado una contra-accin, y estn en
marcha las audiencias preliminares y los procedimientos de presentacin
en ambas acciones. El resultado final del asunto no puede determinarse
de momento, y no se ha hecho ninguna estimacin en los estados financie-
ros por ninguna responsabilidad que pueda resultar.
(En la NIA 570, Negocio en marcha se expone una ilustracin de un prrafo de

nfasis de asunto relativo a negocio en marcha.)
9. El aumento de un prrafo que enfatice un problema de negocio en marcha o una

falta de certeza importante, ordinariamente, es adecuado para cumplir con las
responsabilidades del auditor de informar respecto de dichos asuntos. Sin embar-
go, en casos extremos, como los de situaciones que implican mltiples faltas de
certeza que son importantes para los estados financieros, el auditor puede
considerar apropiado expresar una abstencin de opinin en vez de aumentar un
prrafo de nfasis de asunto.
ISA 701 526

TA:g"
'3E
J. CmL'
- 'i;,:S
10. Adems del uso de un prrafo de nfasis de asunto para temas que afectan los
estados financieros, el auditor puede tambin modificar su dictamen usando un
prrafo de nfasis de asunto, de preferencia despus del prrafo que contiene la
opinin del auditor, pero antes de la seccin sobre cualesquier otras responsabi-
lidades de informacin, si las hay, para informar sobre asuntos distintos a los que
afectan los estados financieros. Por ejemplo, si es necesaria una modificacin a
otra informacin en un documento que contiene estados financieros y la entidad
se niega a lIevarla a cabo, el auditor considerara incluir en su dictamen un prrafo
de nfasis de asunto describiendo la inconsistencia de importancia relativa.
11. Un auditor tal vez no pueda expresar una opinin no calificada cuando existe
cualquiera de las circunstancias siguientes y, a su juicio, el efecto del asunto es o
puede ser de importancia relativa para los estados financieros:
a) Hay una limitacin en el alcance del trabajo del auditor.
b) Hay un desacuerdo con la administracin respecto ,de la aceptabilidad de

las polticas contables seleccionadas, el mtodo de su aplicacin o lo
adecuado de las revelaciones de los estados financieros.
Las circunstancias descritas en el inciso a) podran llevar a una opinin calificada

o a una abstencin de'opinin. Las circunstancias descritas en el inciso b) podran
llevar a una opinin calificada. o a una opinin adversa. Estas circunstancias se
discuten con ms detalle en los'prrafos 16-21.
12. Deber expresarse una opinin calificada cuando el auditor concluye que
no puede expresarse una opinin no calificada, pero que el efecto de cual-
quier desacuerdo con la administracin o limitacin en el alcance no es de
tanta importancia relativa ni tan dominante como para requerir una opinin
adversa o una abstencin de opinin. Una opinin calificada deber expre-
sarse como "excepto por'"los efectos del asunto a que se refiere la salvedad.
13. Deber expresarse una abstencin de opinin cuando el posible efecto de una
limitacin en el alcance sea de tanta importancia relativa y tan dominante
que el auditor no haya podido obtener suficiente evidencia apropiada de
auditora y, en consecuencia, no pueda expresar una opinin sobre los
14. Deber expresarse una opinin adversa cuando el efecto de un desacuerdo

sea de tanta importancia relativa y tan dominante para los estados financie-
ros que el auditor concluya que una opinin calificada del dictamen no es
adecuada para revelar la naturaleza equvoca o incompleta de los estados
financieros.
527 1SA 701

MODlFICACIONES ALJ)lCfAMEN DEL
',!"'\
AUDITOR INDEPENDlENTE
'. i 1

.. _.,. _.1
15. Siempre que el auditor exprese una opinin distinta de una opinin califica
da, deber incluirse en el dictamen una clara descripcin de todas las razones
sustantivas y, a menos que no sea factible, una cuantificacin del (los)
posible(s) efecto(s) en los estados financieros. Ordinariamente, la informacin
se expondra en un prrafo aparte, precediendo a la opinin o abstencin de
opinin en los estados financieros; y puede incluir una referencia a una discusin
ms extensa; si la hay, en una nota a los estados financieros.
Circunstancias que pueden dar como resultado una opinin distinta de una
opinin no calificada
Limitacin en el alcance
16. La limitacin en el alcance del trabajo del auditor a veces puede ser impuesta por
la entidad (por ejemplo, cuando los trminos del trabajo especifican que el auditor
no llevar a cabo un procedimiento de auditora que l cree necesario). Sin
embargo, cuando la limitacin en los trminos de un trabajo propuesto es tal que
el auditor crea que existe la necesidad de expresar una abstencin de opinin,
ordinariamente, no aceptara este trabajo tan limitado como un trabajo de audi-
tora, a menos que lo requieran los estatutos. Tambin, un auditor estatutario no
aceptara este trabajo de auditora cuando la limitacin infringe los deberes
estatutarios del auditor.
17. Una limitacin en el alcanoe puede ser impuesta por las circunstancias (por
ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que ste no
puede observar el conteo de los inventarios fsicos). Puede tambin surgir cuando,
en opinin del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o
cuando no puede llevar a cabo un procedimiento de auditora que l considera
deseable. En estas circunstancias, el auditor intentara realizar procedimientos
alternativos razonables con el fin de obtener suficiente evidencia apropiada de
. auditora para soportar una opinin no calificada .
. .
18. Cuando hay una limitacin en el alcance del trabajo del auditor que requiera
una expresin de una opinin calificada o una abstencin de opinin, el
dictamen del auditor deber describir la limitacin e indicar los posibles
ajustes.a los estados financieros que podran haberse determinado como
necesarios. de no haber existido la limitacin.
19. A continuacin, se exponen ilustraciones de estos asuntos .
. Limitacin en el alcance - Opinin con salvedad
"Hemos auditado ... (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el
prrafo introductorio. Ver prrafo 60 de la NIA 700).
ISA 701 528

MODIFICACIONES AL DlCfAMEN DEL
La administracin es responsable de ... (El resto del texto es el mismo que

el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin - ver el
prrafo 60 de la NIA 700).
Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados fman-

cieros con base en nuestra auditora. Excepto por lo que se discute en el
prrafo siguiente, condujimos nuestra auditora de acuerdo con ... (El texto
restante es el mismo que el ilustrado en los prrafos de responsabilidad del
auditor. Ver prrafo 60 de la NIA 700).
No observamos el conteo de los inventarios fsicos al 31 de diciembre de

20X1, ya que la fecha fue antes del momento en que se nos contrat
inicialmente como auditores para la compaa. Debido a la naturaleza de
los registros de la compaa, no pudimos quedar satisfechos en cuanto a
las cantidades del inventario por otros procedimientos de auditora.
En nuestra opinin, excepto por los efectos de los ajustes, si los hay, que
pudieran haberse determinado como necesarios si hubiramos podido
quedar satisfechos en cuanto las cantidades de inventario fsico, los
estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de ... (El
resto del texto esel.mismo que el ilustrado en el prrafo de opinin. Ver
prrafo 60 de la NIA 700)."
Limitacin en el alcance - Abstencin de opinin
Fuimos contratados para auditar los estados financieros de la Compaa

ABC, que se acompaan, que comprenden el balance general al 31 de
diciembre de 20X1, y el estado de resultados, estado de cam.bios en capital
y estado de flujo de efectivo por el ao que entonces finaliz, y un resumen
de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.
La administracin es responsable de ... (El texto restante es el mismo que

el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin. Ver
(Omitir frase que declara la responsabilidad del auditor.)
(El prrafo que discute el alcance de la auditora se omitira o se modifi-

cara de acuerdo con las circunstancias.)
(Aadir un prrafo que discuta la limitacin en el alcance, como sigue:
No pudimos observar todos los inventariosfsicos y confirmar las cuentas

por cobrar debido a [imitaciones puestas en el alcance de nuestro trabajo
por la compaa.)
529 ISA 701

Debido a la importancia de los .asuntos que se discuten en el prrafo

anterior, no expresamos una opinin sobre los estados financieros. "
Desacuerdo con la administracin
20 .. El auditor puede estar en desacuerdo con la administracin sobre asuntos como

la aceptabilidad de las polticas contables seleccionadas, el mtodo de su aplica-
cin, o lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros. Si estos
desacuerdos son de importancia relativa para los estados financieros, el
auditor deber expresar una opinin calificada o una opinin adversa.
21. A continuacin se exponen ilustraciones de estos asuntos.
Desacuerdo sobre polticas contables - Mtodo inapropiado de contabilizacin

- Opinin calificada
"Hemos auditado ... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el

La administracin es responsable de ... (El resto del texto es el mismo que

Nuestra responsabilidad es ... (El texto restanto es el mismo que el ilustrado

en los prrafos de responsabilidad del auditor. Ver prrafo 60 de la NIA
700 .
.Segn se discute en la nota X a los estados financieros, no se ha estimado

ninguna depreciacin en los estados financieros, prctica que, en nuestra
opinin, no est de acuerdo con normas internacionales de informacin
financiera. La estimacin acumulada por el ao que termin el 3/ de
diciembre de 20Xl, deber ser xxx con base en el mtodo de depreciacin
de lnea directa usando tasas anuales de 5% por el edificio y 20% por el
equipo. En consecuencia, los activos fijos debern reducirse por deprecia-
cin acumulada de xxx y la prdida por el ao y el dficit acumulado
debern incrementarse en xxx y xxx, respectivamente.
En nuestra opinin, excepto por el efecto en los estados financieros del

asunto a que se refiere el prrafo anterior, los estados financieros dan un
punto de vista verdadero y razonable de ... (El texto restante es el mismo
que el ilustrado en el prrafo de opinin. Ver prrafo 60 de la NIA 700)."
ISA 701 530

Desacuerdo en polticas contables - Revelacin inadecuada - Opinin calificada


Nuestra responsabilidad es ... (El texto restante es el mismo que el ilustrado

700).
El 15 de enero de 20X2, la compaa emiti bonos por la cantidad de xxx

con el fin de financiar la expansin de la planta. El acuerdo de los bonos
restringe el pago de dividendos futuros de efectivo a las utilidades despus
del 31 de diciembre de 19X1. En nuestra opinin, la revelacin de esta
informacin la requiere ... 2
En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin incluida en

el prrafo precedente, los estados financieros dan un punto de vista
verdadero y razonable de ... (El texto restante es el mismo que el ilustrado
en el prrafo de opinin. Ver prrafo 60 de la NIA 700)."
Desacuerdo en polticas contables - Revelacin inadecuada - Opinin adversa


Nuestra responsabilidad es ... (El texto restante es el mismo que el ilustrado

700).
(Prrafos que discuten el desacuerdo.)
En nuestra opinin, debido a los efectos de los asuntos discutidos en el

(los) prralo(s) precedente( s), los estados financieros no dan un punto de
vista verdadero y razonable de (o 'no presentan razonablemente, respecto
de todo lo importante, ') la posicin financiera de la Compaa ASC al 20
2 Referirse a estatutos o ley relevantes.
531 !SA 70!

MODlACACIONES AL DICTAMEN DEL
de diciembre de 20X J, Y de su desempeo financiero y sus flujos de efectivo

por eLao que entonces termin, de acuerdo con normas internacionales
de infomwcinjinanciera. "
Fecha de vigencia
22. Esta NIA entra en vigor para dictmenes de auditoTa fechados en, o despus del,
3 J de diciembre de 2006.
/SA 70/ 532

COMPARATIVOS
Entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos

CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-5
Cifras correspondientes . 6 - 19
Estados financieros comparativos . 20 - 31
Fecha de vigencia : : . 32
Apndice 1: Discusin de Marcos de Referencia'de

Informacin FinanCiera para Comparativos
Apndice 2: Ejemplos de Dictmenes de Auditor
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 710, "comparativos" deber leerse en el contexto

del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de c<ilidad, Auditora. Revisin, Otros
trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad de las
NIAs.
-----_ _-,
...
I
* La NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de 105 riesgos de representacin errnea
de "importancia relativa," NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados," y NlA
533 ISA 7/0

COMPARATIVOS
Introduccin

normas y proporcionarlineamientos sobre las responsabilidades del auditor
respecto de los comparativos. No se refiere a situaciones en las que se presenten
estados financieros resumidos con los estados fihancieros auditados (para linea-
mientas ver NIA 720 "Otra. Informacin en Documentos que Contienen Estados
Financieros Auditados," y NlA 800 "El Dictamen del Auditor sobre Trabajos de
Auditora con Propsito Especial").
2. El auditor deber determinar si los comparativos cumplen en todos los

aspectos de importancia relativa con el marco de referencia para infor-
macin financiera aplicable a los estados financieros que estn siendo
auditados .
. 3. La existencia de diferencias en los marcos de referencia para informacin

financiera entre los pases da como resultado que se presente la informacin
financiera comparativa en forma diferente en cada marco de referencia. Los
comparativos en los estados financieros, por ejemplo, pueden presentar cantida-
des (como la posicin financiera, resultados de operaciones, flujos de efectivo)
y las revelaciones apropiadas de una entidad para ms de un periodo, dependiendo
del marco de referencia. La referencia a los marcos de referencia y mtodos de
presentacin se hace en esta NIA como sigue:
(a) Cifras Correspondientes cuando se incluyen cantidades y otras revelacio-

nes para el periodo' precedente como parte de los estados financieros del
periodo presente, y se supone sean leidas en relacin con las cantidades y
otras reyelaciones relativas al periodo actual (citadas como "cifras del
periodo actual" para fines de esta NIA). Estas cifras correspondientes no
se presentan como estados financieros completos con la capacidad de
bastar como nicas, sino que son una parte integral de los estados finan-
cieros del periodo actual y se supone sean leidas slo en relacin con las
cifr;lsdel periodo actual; y
;
l
(b) EstadQs Financieros Comparativos cuando se incluyen cantidades y otras
revela.,~ del periodo precedente para comparacin con los estados
firaIlcit~..(ll periodo actual, pero no son parte integral de los estados
fiH~,~eros 0/1
periodo actual.
"~'.'''-'''''''~J>,#
(Referirse al Apndice 1 de esta NIA para discusin de estos diferentes marcos de

referencia para informes.)
4. Los comparativos se presentan en cumplimiento con el marco de referencia

relevante para informacin financiera. Las diferencias esenciales en dictmenes
de auditora son que:
/SA 7/0 534

COMPARATIVOS
(a) para cifras correspondientes, el dictamen del auditor slo se refiere a los
estados financieros del periodo actual; mientras que:
(b) para estados financieros comparativos, el dictamen del auditor se refiere a

cada periodo en que se presenten los estados financieros.
5. Esta NIA proporciona lineamientos sobre las responsabilidades del auditor para
los comparativos y para dictaminar sobre ellos bajo los dos marcos de referencia
en secciones por separado.
Cifras Correspondientes
Las Responsabilidades del Auditor

que las cifras correspondientes cumplen con los requisitos del marco de
referencia aplicable para informacin financiera. La extensin de los proce-
dimientos de auditora realizados en las cifras correspondientes es significativa-
.mente menor que para la auditora de las cifras del periodo actual y est
ordinariamente limitadaa -asegurar que las cifras correspondientes han sido
presentadas en forma correcta y estn clasificadas en forma apropiada. Esto
implica que el auditor valore si:
(a) las polticas contables usadas para las cifras correspondientes son consis-
tentes con las del periodo actual o si -se han hecho los ajustes y/o revela-
ciones apropiados; y
(b) las cifras correspondientes concuerdan con los montos y otras revelaciones
presentados en el periodo anterior o si se han hecho ajustes y/o revelaciones
apropiados.
-7 _ Cuando los estados financieros del periodo anterior han sido auditados por otro
auditor, el auditor entrante valora si las cifras correspondientes cumplen con las
condiciones especificadas en el prrafo 6 anterior y tambin sigue los lineamien-
tos de NIA 510 "Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
8. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el

auditor entrante, no obstante, valora si las cifras correspondientes cumplen con
las condiciones especificadas en el prrafo 6 anterior y tambin sigue los
lineamientos de NIA 510 'Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
9. Si el auditor se da cuenta de una posible representacin errnea de importancia

relativa en las cifras correspondientes cuando lleva a cabo la auditora del periodo
actual, el auditor realiza los procedimientos adicionales que sean apropiados a
las circunstancias.
535 ISA 710

COMPARATIVOS
Dictmenes
10. Cuando los comparativos sean presentados como cifras correspondientes, el

auditor deber emitir un dictamen de auditora en el que los comparativos
no estn identificados especficamente porque la opinin del auditor es sobre
los estados fmancieros del periodo actual como un todo, incluyendo las cifras
correspondientes.
11. El dictamen del auditor deber hacer una referencia especfica a las cifras
correspondientes slo en las circunstancias descritas en los prrafos 12, 13, 15(b),
y16a19.
12. Cuando el dictamen del auditor sobre el periodo anterior, segn se haya
emitido previamente, incluyera una opinin calificada, abstencin de opi-
nin, u opinin adversa y el asunto que diera origen a la modificacin
estuviera:
(a) sin~esolver, y diera como resultado una modificacin del dictamen del
auditor respecto de las cifras del periodo actual, el dictamen del
auditor deber tambin ser modificado respecto de las cifras corres-
pondientes; o
(b) sin resolver, pero no d como resultado una modificacin del dictamen
del auditor respecto de las cifras del periodo actual, el dictamen del
auditor deber ser modificado respecto de las cifras correspondientes.
13. Cuando el dictamen del auditor sobre el periodo anterior, segn se emiti
previamente, incluyera una opinin calificada, una abstencin de opinin, o una
opinin adversa y el asunto que diera origen a la modificacin est resuelto y
atendido en forma apropiada en los estados financieros, el dictamen actual
ordinariamente no se refiere a la modificacin previa. Sin embargo, si el asunto
es de importancia relativa al periodo actual, el auditor puede incluir un prrafo
de nfasis de asunto que trate de la situacin.
14. Al llevar a cabo la auditora de los estados financieros del periodo actual, el
auditor, en ciertas circunstancias inusuales, puede darse cuenta de una repre-
sentacin errnea de importancia relativa que afecte a los estados financieros del
.periodo anterior sobre los cuales se ha emitido previamente un dictamen sin
modificaciones.
15. En tales circunstancias, el auditor deber considerar los lineamientos de

NIA 560 "Hechos Posteriores" y:
(a) si los estados financieros del periodo anterior han sido revisados y
reestablecidos con un nuevo dictamen del auditor, el auditor deber
/SA 7/0 536

COMPARATIVOS
quedar satisfecho de que las cifras correspondientes concuerden con

los estados financieros revisadoS"; o
(b) si los estados financieros del periodo anterior no han sido revisados ni
vueltos a emitir, y las cifras correspondientes no han sido reestableci-
das en forma apropiada y/o no se han hecho revelaciones apropiadas,
el auditor deber emitir un dictamen modificado sobre los estados
financieros del periodo actual, modificado respecto de las cifras co-
rrespondientes all incluidas.
16. Si, en las circunstancias descritas en el prrafo 14, los estados financieros del
periodo anterior no han sido revisados y no se ha vuelto a emitir el dictamen de
un auditor, pero las cifras correspondientes han sido reestablecidas en forma
apropiada y/o se han hecho revelaciones apropiadas en los estados financieros
del periodo actual, el auditor puede incluir una prrafo de nfasis de asunto que
describa las circunstancias y haga referencia a las revelaciones apropiadas. A este
J:~.~,
respecto, el auditor tambin considera los lineamientos de NIA 560 " Hechos
Posteriores." __---.~l.,..----
.
Anditor Entrante-Requis'os Adkiooa'es :;.ore~ E
Estados Financieros del Periodo Anterior Auditados por o u zto~".'-
17. En algunas jurisdicciones se permite al auditor entrante referirse en su dictamen

de auditor entrante por el periodo actual, al dictamen del auditor antecesor sobre
las cifras correspondientes. Cuando el auditor decide referirse a otro auditor,
el dictamen del auditor entrante deber indicar:
(a) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por
otro auditor;
(b) el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y, si el dictamen

fue modificado, las razones para tal cosa; y
(c) la fecha de dicho dictamen.
Estados Financieros Del Periodo Anterior No Auditados
18. Cuando los estados financieros del periodo anterior no estn auditados, el
auditor entrante deber declarar en su dictamen que las cifras correspon-
dientes estn sin auditar. Sin embargo, dicha declaracin, no releva al auditor
del requisito de llevar a cabo procedimientos apropiados respecto de los balances
de apertura del periodo actual. Se recomienda una clara revelacin en los estados
financieros de que las cifras correspondientes no estn auditadas.
537 ISA 7/0

COMPARATIVOS
19. En situaciones en las que el auditor entrante identifica que las cifras corres-
pondientes estn mal expresadas en forma de importancia relativa, el audi
tor deber pedir a la administracin que revise las cifras correspondientes
o si la administracin se niega a hacerlo, modificar el dictamen en forma
apropiada.
Estados Financieros Comparativos
Las Responsabilidades del Auditor
20. El auditor deber obtener evidencia suficiente apropiada de auditora de

que los estados financieros comparativos cumplen con los requisitos del
marco de referencia relevante para informacin financiera. Esto implica que
el auditor valore si:
(a) las polticas contables del periodo anterior son consistentes con las del
periodo actual o sise han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados; y
,. (b) las cifras dei" periodo anterior presentadas concuerdan con las cantidades y
, otras revefaci,bnes presentadas en el periodo anterior o si se han hecho los
I
'_.,.. - .,~_. ajustes
. .. .
y. .-_rev~laciones
~, .. ....'"
apropiados.
21. Cuando los estados financieros del periodo anterior han sido auditados por otro
auditor, el auditor entrante valora si los estados financieros comparativos cum-
plen con las condiciones del prrafo 20 anterior y tambin sigue los lineamientos
de NlA 510 "Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
22. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el
auditor entrante, no obstante, valora si los estados financieros comparativos
cumplen con las condiciones especificadas en el prrafo 20 anterior y tambin
sigue los lineamientos de NIA 510.
23. Si el auditor se da cuenta de una posible representacin errnea de importancia

relativa en las cifras del ao anterior, al llevar a cabo la auditora del periodo
actual, el auditor lleva a cabo los procedimientos adicionales que sean apropiados
a las circunstancias.
Dictmenes
-' ..
24. Cuando los comparativos sean presentados como estados financieros com-
parativos, el auditor deber emitir un dictamen en el que los comparativos
sean identificados especficamente porque la opinin del auditor se expresa
individualmente sobre los estados financieros de cada periodo presentado.
Como el dictamen del auditor sobre los estados financieros comparativos aplica
a los estados financieros individuales presentados, el auditor puede expresar una
opinin calificada o adversa, abstencin de opinin, o puede incluir un prrafo
ISA 7/0 538

COMPARATIVOS
de nfasis de asunto respecto de uno o ms de los estados financieros por uno o

ms periodos, mientras que emite un dictamen diferente sobre los otros estados
financieros.
25. Al dictaminar sobre los estados financieros delperiodo anterior en conexin

con la auditora del ao actual, si la opinin sobre los estados financieros de
dicllO periodo anterior es diferente dti la opinin previamente expresada, el
.auditor deber revelar las razones sustanciales para la opinin diferente en
un prrafo de nfasis de asunto. Esto puede suceder cuando el auditor se da
cuenta de circunstancias o eventos que'afecten.en forma de importancia relativa
a los estados financieros de un periodo anterior durante el curso de la auditora
del periodo actual.
Auditor Entrante-Requisitos Adicionales
Estados Financieros del Periodo Anterior Auditados por Otro Auditor
26. Cuando los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por
otro auditor,
(a) el auditor predecesor puede volver a emitr el dictamen de auditora

sobre el periodo anterior mientras que el auditor entrante slo dicta
mina sobre el periodo actual; o
(b) el dictamen del auditOl, entrante deber declarar que el periodo ante-
rior fue auditado por otro auditor y el dictamen del auditor entrante
deber indicar:
(i) que los estados financieros del periodo anterior fueron audi-
tados por .otro auditor;
(ii) el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y si el

dictamen fue modificado, las razones para tal cosa; y
(iii) la fecha de dicho dictamen.
27. Al llevar a cabo la auditora sobre los estados financieros del periodo actual, el
auditor entrante, en ciertas circunstancias inusuales, puede darse cuenta de una
representacin errnea de importancia relativa que afecte a los estados financie-
ros del periodo anterior sobre los que el auditor predecesor haba dictaminado
previamente sin modificacin.
28. En estas circunstancias, el auditor entrante deber discutir el asunto con

la administracin y, despus de haber obtenido la autorizacin de la
administracin, contactar al auditor predecesor y proponer que los esta-
dos financieros del periodo anterior sean reestablecidos. Si el predecesor
539 ISA 7/0

COMPARATIVOS
est de acuerdo en volver a emitir el dictamen de auditora sobre los estados

financieros reestablecidos del periodo anterior, el auditor deber seguir los
Iineamientosdel prrafo 26.
29. Si, en las 'circunstancias discutidas en el prrafo 27, el predecesor no est de

acuerdo Con la proposicin de reestablecer o se niega a volver a emitir e.ldictamen
de auditora sobre los estados financieros del periodo anterior, el prrafo intro-
ductorio del dictamen del auditor puede indicar que el auditor predecesor
dictamin sobre los estados financieros del periodo anterior antes de ser reesta-
blecidos. Adems, si el auditor entrante est contratado para auditar y aplica
suficientes procedimientos como para quedar satisfecho de la propiedad de los
ajustes, el auditor puede tambin incluir el siguiente prrafo en su dictamen:
"Tambin auditamos los ajustes descritos en la Nota X quese aplicaron

para reestablecer los estados financieros de 19X l. En nuestra opinin,
dichos ajustes son apropiados y han sido aplicados apropiadamente".
Estados Financieros del Periodo Anterior No Auditados
30. Cuando los estados financieros del periodo anterior no estn auditados, el
auditor entrante deber declarar en el dictamen del auditor que los estados
financieros comparativos estn sin auditar. Sin embargo, dicha declaracin
no releva al auditor de los requisitos de realizar los procedimientos adecuados
respecto de los balances de apertura del periodo actual. Se recomienda una clara
revelacin en los estados financieros de que los estados financieros comparativos
estn sin auditar.
31. En situaciones en las que el auditor entrante identifica que las cifras sin
auditar del ao anterior estn mal declaradas en una forma de importancia
relativa, el auditor deber pedir a la administracin que revise las cifras del
ao anterior o si la administracin se rehusa a hacerlo, modificar el dictamen
en forma apropiada.
Fecha de vigencia
32. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieras por periodos que
ISA 710 540

COMPARATIVOS
Apndice 1
Discusin de Marcos de Referencia para Informacin Financiera

para Comparativos
1. Los comparativos que cubran uno o ms periodos precedentes proporcionan a

los usuarios de estados financieros la informacin necesaria para identificar
tendencias y cambios que afectan a una entidad por un periodo de tiempo.
2. Bajo marcos de referencia para informacin financiera (tanto implcitos como

explcitos) vigentes en cierto nmero de pases, la comparabilidad y la consis-
tencia son caractersticas deseables para la informacin financiera. Definida en
trminos amplios, la comparabilidad es la cualidad de tener ciertas caractersticas
en comn y la comparacin es normalmente una valoracin cuantitativa de las
caractersticas comunes. La consistencia es una cualidad de la relacin entre dos
nmeros contables. La consistencia (por ejemplo, consistencia en el uso de
principios contables de un periodo a otro, la consistencia del lapso del periodo
para informar, etc.) es un prerrequisito para una verdadera comparabilidad.
3. Hay dos amplios marcos de referencia para informacin financiera para compa-
rativos: las cifras correspondientes y los estados financieros comparativos.
4. Bajo el marco de referencia de cifras correspondientes, las cifras correspondien-

tes para el (los) periodo(s) anterior(es) son una parte integral de los estados
financieros del periodo actual y tienen que ser interpretadas conjuntamente con
las cantidades y otras revelaciones relacionadas con el periodo actual. El nivel
de detalle presentado en las cantidades correspondientes y en las revelaciones lo
dicta primordialmente su relevancia para las cifras del periodo actual.
5. Bajo el marco de referencia de estados financieros comparativos, los estados

financieros comparativos para el(los) periodo(s) anterior(es) son considerados
como estados financieros separados. Consecuentemente, el nivel de informacin
incluido en dichos estados financieros comparativos (incluyendo todos los mon-
tos, revelaciones, notas aclaratorias y otras declaraciones explicativas del estado
al grado en que sigan siendo significativos) se aproxima al de los estados
financieros del periodo actual.
541 ISA 710

COMPARATIVOS
Apndice 2
Ejemplos de Dictmenes de Auditor
Ejemplo A Cifras Correspondientes: Ejemplo de Dictamen

para las circunstancias descritas en el prrafo 2a
DICTAMEN DEL AUDITOR
(DESTINA TARIO APROPIADO)
Hemos auditado el balance adjunto I de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 19X 1, Y

los relativos estados de resultados, y flujos de efectivo para el ao que entonces termin.
Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados
en nuestra auditora.
Condujimos nuestra auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o

referirse a normas o prcticas relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y
desarrollemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los estados finan-
cieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye
examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y revelaciones de los
estados financieros. Una audi,tora tambin incluye evaluar los principios contables usados
y los estimados importantes hechos por la administracin, as como eval uar la presentacin
global del estado financiero. Creemos qu.enuestra auditora brinda una base razonable para
nuestra opinin. ,
Segn se discute en la Nota X a los estados financieros, no se ha creado ninguna

depreciacin en los estados financieros, prctica que, en nuestra opinin, no est de
acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o normas nacionales relevantes).
Esto es resultado de una decisin tomada por la administracin al principio del ao
contable precedente y caus que calificramos nuestra opinin de auditora sobre los
estados financieros relativos a ese ao. Basados en el mtodo de depreciacin por lnea
1 La referencia puede ser por nmeros de pgina,
ISA 710 542

COMPARATIVOS
recta tasas anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo, la prdida para el ao
deber incrementarse por xxx en 19XI y xxx en 19XO, los activos fijos debern reducirse
por una depreciacin acumulada de xxx en 19X 1 y xxx en 19XO, y la prdida acumulada
deber aumentarse en xxx en 19X 1 y xxx en 19XO.
En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que se
refiere el prrafo anterior, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo
de (o 'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posicin financiera
de la Compaa al 31 de diciembre de 19X1, y de los resultados de sus operaciones y sus
flujos de efectivo para el ao que termin entonces de acuerdocon ...2 (y cumplen con ...3).
AUDITOR
Fecha
Direccin
Indicar las Normas Internacionales de Contabilidad o las normas nacionales relevantes.
Referencia a los estatutos o leyes relevantes.
543 ISA 7/0

COMPARATIVOS
Ejemplo B Cifras Correspondientes: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias

descritas en el prrafo 12b
(DESTINATARIO APROPIADO)
Jlemos auditado el balance que se acompaa4 de la Compaa ABC al 31 de diciembre de

19x1, y los relativos estados de resultados, y flujos de. efectivo para el ao que termin
entonces. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Com-
paa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros
basados en nuestra auditora.
Condujimos nuestra auditoTa de acuerdo a Normas Internacionales de AuditoTa (o

referirse a normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que
planeemos y reaiicemos la auditoTa para obtener una certeza razonable sobre si los estados
financieros estn libres de alguna representacin errnea de importancia relativa. Una
auditoTa incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y
revelaciones en los estados financieros. Una auditoTa tambin incluye evaluar los princi-
pios contables usados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como
evaluar la presentacin global del estado financiero. Creemos que nuestra auditora brinda
una base razonable para nuestra opinin.
Considerando que fuimos nombrados auditores de la Compaa durante 19xO,no pudimos

observar el conteo de los inventarios fsicos al principio de dicho (periodo) o quedar
satisfechos respecto de dichas cantidades del inventario por medios alternativos. Ya que
los inventarios de apertura entran en la determinacin de los resultados de operaciones,
no' pudimos determinar si podTan ser necesarios para 19xO ajustes a los resultados de
operaciones y utilidades retenidas de apertura. Nuestro dictamen de auditoTa sobre los
estados financieros por el (periodo) que termin en (fecha del balance) de 19xOse modific
en conformidad con esto.
En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre las cifras correspondientes para 19xO, de
los ajustes, si los hay, a los resultados de operaciones por el (periodo) que termin en 19xO,
4 La referencia puede ser por nmeros de pgina.
ISA 710 544

COMPARATIVOS
mismos que nosotros podramos haber determinado como necesarios si hubiramos

podido observar las cantidades del inventario inicial al..., los estados financieros dan un
punto de vista verdadero y justo de ('presentan razonablemente respecto de todo lo
importante,') la posicin financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 19x 1, Y de los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el ao que entonces termin de
acuerdo con ...5 (y cumplen con ...6).
AUDITOR
Fecha
Direccin
Indicar Normas Intemaccionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.
6 Referencia a los estatutos o leyes relevantes.
545 ISA 7/0

COMPARATIVOS
Ejemplo C Estados Financieros Comparativos: Ejemplo de Dictamen

para las circunstancias descritas en el prrafo 24
Hemos auditado los balances que se acompaan 7 de la Compaa ABC al 31 de diciembre

de 19x 1 y 19xO, y los relativos estados de resultados, y flujos de efectivo para los aos
que entonces terminaron. Estos estados financieros son responsabilidad de la administra-
cin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados
financieros basados en nuestras auditoras.
'''.-,
l/,
,
i
Condujimos nuestrasaudrtoras de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o
planeemos y dsempeemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los
estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una
auditora incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos o
revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los princi-
pios contables usados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como
evaluar la presentacin global del estado financiero. Creemos que nuestras auditoras
brindan una base razonable para nuestra opinin.
Segn se discute en la Nota X a los estados financieros, no se ha calculado ninguna

depreciacin en los estados financieros, prctica que, en nuestra opinin, no est de
acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o normas nacionales relevantes).
Basados en el mtodo de lnea recta para la depreciacin y tasas anuales de 5% para el
edificio y 20% para el equipo, la prdida por el ao debera incrementarse en xxx en 19x 1
y xxx en 19xO, los activos fijos deberan reducirse por la depreciacin acumulada de xxx
en 19x 1 y xxx en 19xO, y la prdida acumulada debera incrementarse por xxx en 19x 1 y
xxx en 19xO.
ISA 7/0 546

COMPARATIVOS
En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que se
refiere el prrafo precedente, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y
justo de (o 'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posicin
financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 19x l y 19xO, y de los resultados de sus
operaciones y sus flujos de efectivo para los aos que entonces terminaron de acuerdo
con ...8 (y cumplen con .. Y).
AUDITOR
Fecha
Direccin
Indicar Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.
Referencia a los estatutos o leyes relevantes.
547 /SA 7/0

COMPARATIVOS
Ejemplo D Cifras Correspondientes: EjempLo de Dictamen para Lascircunstancias

descritas en eLprrafo 17
(DESTlNAT ARlO APROPIADO)
Hemos auditado el balance que se acompaa1o de la Compaa ASC al31 de diciembre

de 19x 1, Ylos relativos estados de resultados y flujos de efectivo para el ao que entonces
termin. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Compa-
a. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros
basados en nuestra auditora. Los estados financieros de la Compaa al 31 de diciembre
de 19xO, fueron auditados por otro auditor cuyo dictamen fechado en marzo 31 de 19x 1,
expresaba una opinin no calificada sobre dichos estados.

"planeemos y desempe~.m0s la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los
.es~~os, fi?ancieros est~H;:O-esde representacin errne.a de !mportancia relativa. Una
m:rdtoti mcluye exarrunlti",,obre una base de pruebas, eVIdenCIaque sustenta los montos
y revelaciones en lQs.estapos financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los
principios contables usaao~ y los estimados importantes hechos por la administracin, as
como evaluar la presentacin global del estado financiero. Creemos que nuestra auditora
brinda una base razonable para nuestra opinin.
En nuestra opinin, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de (o
'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posicin financiera de la
Compaa al 31 de diciembre de 19x 1, Yde los resultados de sus operaciones y sus flujos
de efectivo para el ao que entonces termin de acuerdo con ... 11 (y cumplen con ... 12).
AUDITOR
Fecha
Direccin
11 Indicar Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.
12 Referencia a estatutos o leyes relevantes.
ISA 710 548

COMPARATIVOS
Ejemplo E Estados Financieros Comparativos:Ejemplo de Dictamen para las

circunstancias descritas en el prrafo 26b.
Hemos auditado el balance que se acompaa13 de la Compaia ABC al 31 de diciembre

de 19x 1, Y los relativos estados de ingresos, y flujos de efectivo por el ao que entonces
termin. Estos estados financieros son responsabilidad de la adl1nistracin de la Compa-
a. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros
basados en nuestra auditora. Los estados financieros de la Compaa al 31 de diciembre
de 19xO,fueron auditados por otro auditor cuyo dictamen fechado e131 de marzo de 19x 1,
expresaba una opinin calificada debido a su desacuerdo respecto de lo adecuado de la
provisin para cuentas por cobrar dudosas. .
Condjimos nuestra auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o

planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los
estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una
auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos
y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los
principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administracin, as
como evaluar la presentacin global del estado financiero. Creemos que nuestra auditora
brinda una base razonable para nuestra opinin.
Las cuentas por cobrar a que nos referimos antes estn aun vigentes al 31 de diciembre de
19x1 y no se ha hecho una provisin para prdida potencial en los estados financieros. La
provisin para cuentas por cobrar dudosas al 31 de diciembre de 19x 1 y 19xO deber ser
incrementada en xxx, la utilidad neta para 19xOdisminuida en xxx y las utilidades retenidas
al 31 de diciembre de 19x 1 y 19xO reducidas en xxx.
En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que
nos referimos en el prrafo precedente, los estados financieros de 19x 1 a que nos referimos
549 ISA 7/0

COMPARATIVOS
anteriormente dan un punto de vista verdadero y justo de (o 'presentan razonablemente,

respecto de todo lo importante,') la posicin financiera de la Compaa al31 de diciembre
de 19x1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el ao que
entonces termin, de acuerdo con ... 14 (y cumplen con ... 15).
AUDITOR
Fecha
Direccin
14 Indicar Nonnas Internacionales de Contabilidad o nonnas nacionales relevantes.
15 Referencia a estatutos o leyes relevantes.
ISA 710 550

OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN

ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-8
Acceso a otra informacin . 9
Consideracin de otra informacin . 10
Inconsistencias de importancia relativa . 11-13
Representaciones errneas de importancia relativa de hecho . 14-18
Disponibilidad de otra informacin despus de la fecha

del dictamen del auditor . 19-23
~ Norm-;;-ine~a~onal de Auditora (Ni~)720, "Otra info~acin en docume~t~s que!

! contienen estados financieros auditados" deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
551 ISA 720

ESTADOS FINANCIEROS AUDlTADOS
Introduccin

normas y proporcionar linearnientos sobre la consideracin del auditor de otra
informacin, sobre ia que el auditor no tiene obligacin de dictaminar, en
documentos que contienen estados financieros auditados. Esta NIA aplica cuando
est implicado un informe anual, sin embargo puede tambin aplicar a otros
documentos, como los usados en ofertas de valores.
2. El auditor deber leer la otra informacin para identificar las inconsisten-

cias de importancia relativa con los estados financieros auditados.
3. Una "inconsistencia de importancia relativa" existe cuando otra informacin

contradice la informacin contenida en los estados financieros auditados. Una
inconsistencia de importancia relativa puede despertar dudas sobre las conclu-
siones de auditora extradas de la evidencia de auditora previamente obtenida
y, posiblemente, sobre la base para la opinin del auditor sobre los estados
financieros.
4. Una entidad ordinariamente emite sobre una base anual un informe que incluye
sus estados financieros con el dictamen del auditor. Este informe frecuentemente
es conocido como el "informe anual". Al emitir dicho informe, una entidad puede
tambin incluir, ya sea por ley o por costumbre, otra informacin financiera y no
financiera. Para fines de esta NIA, esa otra informacin financiera y no financiera
se llama "otra informacin".
5. Ejemplos de otra informacin incluyen un informe de la administracin o el

consejo de directores sobre operaciones, resmenes o puntos sobresalientes
financieros, datos de empleo, desembolsos de capital planeados, ndices finan-
cieros, nombres de funcionarios y directores y datos trimestrales seleccionados.
6. En ciertas circunstancias, el auditor tiene una obligacin legal o contractual de

dictaminar especficamente sobre otra informacin. En otras circunstancias, el
auditor no tiene dicha obligacin. Sin embargo, el auditor necesita darle consi-
deracin a esta otra informacin cuando emite un dictamen sobre los estados
financieros, ya que la credibilidad de los estados financieros auditados puede
debilitarse por inconsistencias que puedan existir entre los estados financieros
auditados y otra informacin.
7. Algunas jurisdicciones requieren que el auditor aplique procedimientos espec-

ficos a parte de la otra informacin, por ejemplo, datos suplementarios requeridos
e informacin financiera intermedia. Si dicha otra informacin se omite o
contiene deficiencias, se puede requerir que el auditor se refiera al asunto en el
ISA 720 552

ESTADOS FINANCIEROS AUDlTADOS
8. Cuando hay una obligacin de dictaminar especficamente sobre otra informa-

cin, las responsabilidades del auditor se determinan por la naturaleza del trabajo
y por la legislacin local y las normas profesionales. Cuando dichas responsabi-
lidades implican la revisin de otra informacin, el auditor necesitar seguir los
lineamientos sobre compromisos de revisin en las NIAs apropiadas.
Acceso a otra informacin
9. Para que un auditor pueda considerar otra informacin incluida en el informe

anual, se requerir acceso oportuno a dicha informacin. El auditor, por lo tanto,
necesita hacer los arreglos apropiados con la entidad para obtener dicha informa-
cin antes de la fecha del dictamen. En ciertas circunstancias, toda la otra
informacin puede no estar disponible antes de dicha fecha. En estas circunstan-
cias, el auditor debera seguir los lineamientos en los prrafos 20 a 23.
Consideracin de otra informacin
10. El objetivo y alcance de una auditorade estados financieros se basan en la

premisa de que la responsabilidad del auditor est restringida a la informacin
identificada en el dictamen del auditor. Consecuentemente, el auditor no tiene
responsabilidad especfica de determinar que otra informacin est presentada
en forma apropiada.
Inconsistencias de importancia relativa
11. Si al leer la otra informacin, el auditor identifica una inconsistencia de

importancia relativa, el auditor deber determinar si los estados financieros
auditados o la otra informacin necesitan ser corregidos.
12. Si se necesita una correccin en los estados financieros auditados y la entidad

se niega a hacer la correccin, el auditor debera expresar una opinin
calificada o adversa.
13. Si se necesita una correccin en la otra informacin y la entidad se niega a

hacer la correccin, el auditor debera considerar incluir en su dictamen un
prrafo de nfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa o
tomando otras acciones. Las acciones tomadas, tales como no emitir el dictamen
o retirarse del trabajo, dependern de las circunstancias particulares y la natura-
leza e importancia de la inconsistencia. El auditor debera tambin considerar
obtener asesora legal respecto de otras acciones.
Representaciones errneas importantes de hecho
14. Mientras lee la otra informacin con el fin de identificar inconsistencias impor-
tantes, el auditor puede darse cuenta de una aparente representacin errnea
importante de hecho.
553 ISA 720

15. Para fines de esta NIA, una "representacin errnea importante de hecho" en otra
informacin existe cuando dicha informacin, no relacionada con asuntos que
aparezcan en los estados financieros auditados, est incorrectamente declarada o
presentada.
16. Si el auditor se da cuenta de que la otra informacin parece incluir una

representacin errnea importante de hecho, el auditor debera discutir el
asunto con la administracin de la entidad. Al discutir el asunto con la
administracin de la entidad, el auditor quiz no pueda evaluar la validez de la
otra informacin y las respuestas de la administracin a su averiguaciones, y
necesita determinar si son diferencias vlidas de juicio u opinin.
17. Cuando el auditor estima que an hay una aparente representacin errnea
de hecho, el auditor debera solicitar a la administracin consultar con una
tercera parte calificada, como el consejero legal de la entidad, y sugerirle
que considere la informacin recibida.
18. Si el auditor concluye que hay un representacin errnea importante de

hecho en la otra informacin la cual la administracin se niega a corregir,
el auditor debera considerar tomar una accin mayor apropiada. Las
acciones que se tomen podran incluir pasos como notificar a aquellas personas
que tienen la responsabilidad ltima por la direccin general de la entidad, por
escrito, sobre la preocupacin del auditor respecto de la otra informacin, y
obtener asesora legal.
Disponibilidad de otra informacin despus de la fecha del dictamen del auditor
19. Cuando toda la otra informacin no est disponible para el auditor antes de la
fecha del dictamen del auditor, el auditor debera leer la otra informacin en la
oportunidad ms cercana despus de esa fecha, para identificar las inconsistencias
de importancia relativa.
20. Si, al leer la otra informacin, el auditor identifica una inconsistencia de impor-
tancia relativa o se da cuenta de una aparente representacin errnea importante
de hecho, el auditor debera determinar si los estados financieros auditados o la
otra informacin necesitan revisin.
21. Cuando la revisin de los estados financieros es apropiada, deberan seguirse los
lineamientos de NIA 560, "Hechos Posteriores".
22. Cuando la revisin de la otra informacin es necesaria y la entidad est de acuerdo

en hacer la revisin, el auditor debera llevar a cabo los procedimientos necesarios
bajo las circunstancias. Los procedimientos pueden incluir revisar los pasos
tomados por la administracin para asegurar que los individuos en posesin de
los estados financieros previamente emitidos, del dictame: del auditor al respec-
to, y de la otra informacin, sean informados de la revisin.
ISA 720 554

23. Cuando es necesario la revisin de la otra informacin pero la administra-

cin se niega a hacer la revisin, el auditor debera considerar tomar mayor
accin apropiada. Las acciones tomadas podran incluir pasos como notificar a
aquellas personas que tengan la ltima wponsabilidad por la direccin general
de la entidad, por escrito, sobre la preocupacin del auditor respecto de la otra
informacin y obtener sesora legal.
Perspectiva d~ISector Pblico
l. Esta N/A es aplicable en el contexto de la auditora de estados financieros. En

el sector pblico, el auditor puede a menudo tener una obligacin legal o
contractual de dictaminar especjicamente sobre otra informacin. Como indica
el prrafo 8 de esta N/A, los procedimientos expuestos en esta N/A no seran
adecuados para satisfacer los requerimientos legislativos o de otro tipo relacio-
nados con, por ejemplo, la expresin de una opinin sobre la confiabilidad de
indicadores de desempeo y de otra informacin contenida en el informe anual.
Sera inapropiado aplicar esta N/A en circunstancias donde el auditor s tiene
una obligacin de expresar una opinin sobre dicha informacin. En ausencia
de reglamentos de auditora especjicos en relacin con "otra informacin ", son
aplicables los principios amplios contenidos en esta N/A.
555 ISA 720

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

SOBRE TRABAJOS DE AUDITORA (:ON
PROPSITO ESPECIAL
(En vigor para dictmenes de auditor fechados en, o

despus del, 31 de diciembre de 2006)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin ~ ,..: : ,.; . 1-2
Consideraciones generales ; . 3-8
Dictmenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con otra

base integral de contabilidad . 9-11
Dictmenes sobre un componente de los estados financieros . 12-16
Dictmenes sobre el cumplimiento con convenios contractuales . 17-19
Dictmenes sobre estados financieros resumidos . 20-24
Vigencia . 25
Apndice 1: Ejemplos de dictmenes sobre estados financieros
preparados de acuerdo con una base integral de
contabilidad distinta de Normas Internacionales de
Contabilidad o Normas Nacionales
Apndice 2: Ejemplos de dictmenes sobre componentes de

estados financieros
Apndice 3: Ejemplos de dictmenes sobre cumplimiento
* La NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros con
propsito general, dio origen a modificaciones de adaptacin a la NIA 800. Estas modificaciones entran en
vigor para dictmenes de auditor fechados en, o despus del, 31 de diciembre de 2006, y se han incorporado en
el texto de la NIA 800.
ISA 800 556

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE TRABAJOS DE
AUDlTORA CON PROPSITO ESPECIAL
Apndice 4: Ejemplos de dictmenes sobre estados financieros

resumidos
La Norma Internacional de Auditora (NlA) 800, El dictamen del auditor sobre trabajos de
auditora con propsito especial deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
servicios Relacionados", que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
557 ISA 800

EL DICf AMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE TRABAJOS DE
Introduccin

normas y proporcionar linearnientos en conexin con trabajos de auditora de
propsito especial, incluyendo:
Un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con otra

base integral de contabilidad;
Un componente de un juego completo de estados financieros con propsito

general o con propsito especial, como un solo estado financiero, cuentas
especificadas, elementos de cuentas, o partidas de un estado financiero;
Cumplimiento con convenios contractuales; y
1.... Estadosf:i:~av:qeros resumidos.

, "
" ,'" J
Esta NIA',oP aplidt a trabajos de revisin, de procedimientos convenidos de

antemano o de'c-orlpilacin.
2. El auditor deber revisar y evaluar las conclusiones extradas de la evidencia

de auditora obtenida durante el trabajo de auditora con propsito especial,
como base para una expresin de opinin. El dictamen deber contener una
clara expresin de opinin por escrito.
Consideraciones generales
3. La naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo por desempear en un trabajo

de auditora de propsito especial variar con las circunstancias. Antes de
emprender un trabajo de auditora con propsito especial, el auditor deber
asegurarse de que hay un acuerdo con el cliente en cuanto a la naturaleza
exacta del trabajo y a la forma y contenido del dictamen que se va a emitir.
4. Al planear el trabajo de auditora, el auditor necesitar un claro entendimiento

del propsito para el que va a usarse la informacin sobre la que se est
dictaminando, y quin es probable que la use. Para evitar la posibilidad de que
el dictamen del auditor se use para fines para los que no est destinado, el auditor
puede desear indicar en el dictamen el propsito para el que se prepara el dictamen
y cualesquier restricciones sobre su distribucin y uso.
5. El dictamen del auditor sobre un trabajo de auditora de propsito especial,

excepto para un dictamen sobre estados financieros resumidos, deber
incluir los siguientes elementos bsicos, ordinariamente en el siguiente
esquema:
ISA 800 558

AUDITORA CON PROPSITO ESPECIAL
(a) Ttulo;'
TAX i3.A..SE
(b) Destinatario; " Consulto"res
(e) Prrafo de apertura o introductorio
(i) Identificacin de la informacin financiera auditada; y
(ii) Una declaracin de la responsabilidad de la administracin

de la entidad y de la responsabilidad del auditor;
(d) Un prrafo sobre el alcance (describiendo la naturaleza de una audi-

tora)
(i) La referencia a las NIA aplicables a trabajos de auditora de

propsito especial o a las normas o prcticas nacionales rele-
vantes; y
(ii) Una descripcin del trabajo que desempe el auditor;
(e) Prrafo de opinin que contiene una expresin de opinin sobre la

informacin financiera;
(f) Fecha del dictamen;
(g) Direccin del auditor; y
(h) Firma del auditor.
Es deseable una medida de la uniformidad en la forma y contenido del dictamen

del auditor porque facilita el entendimiento del lector.
6. En el caso de "informacin financiera que una entidad va a dar a las autoridades

del gobierno, a fiduciarios, aseguradores y otras entidades puede haber un
formato prescrito para el dictamen del auditor. Estos formatos prescritos pueden
no conformarse a los requisitos de esa NIA. Por ejemplo, el dictamen prescrito
puede requerir una certificacin de hechos cuando una expresin de opinin es
apropiada, puede requerir una opinin sobre asuntos fuera del alcance de la
auditora, o puede omitir texto esencial. Cuando se le pide dictaminar en un
formato prescrito, el auditor deber considerar la sustancia y redaccin del
Puede ser apropiado usar el trmino "Auditor independiente" en el ttulo para distinguir el dictamen del
auditor de los informes que podran emitir otros, como los funcionarios de la entidad, o de los dictmenes
de otros auditores que pueden no tener que observar los mismos requisitos ticos que el auditor independiente.
559 ISA 800

r~~-:~'
,:- diCtillnen-presccito y, cuando sea necesario, deber hacer los cambios apro-
"~. 'piados pala conformarse a los requisitos de esta NIA, ya sea volviendo a
l .__.__
,. ' r~~~c~~.tyiormr o anexando un dictamen separado.
..
----.- . ------ __ .1
7. Cuando la informacin sobre la que se ha pedido al auditor que dictamine se base

en las disposiciones de un convenio, el auditor necesita considerar si la adminis-
tracin ha hecho interpretaciones importantes del convenio al preparar la infor-
macin. Una interpretacin es importante cuando la adopcin de otra
interpretacin razonable hubiera producido una diferencia de importancia relati-
va en la informacin financiera.
8. El auditor deber considerar si cualesquiera interpretaciones importantes

de un convenio sobre las que se base la informacin financiera estn clara-
mente reveladas en la informacin financiera. El auditor puede desear hacer
referenciaen su dictamen del trabajo de auditora de propsito especial a la nota
- ,dentro dela informacin financiera que describa estas interpretaciones.
Dictmenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con otra base

integral de contabilidad
9.1 Una base integral de contabilidad comprende un conjunto de criterios que se usan
para preparar los estados financieros que aplica a todas las partidas de importancia
relativa y que tiene soporte sustancial. Como se discute en la NIA 200, Objetivos
y principios generales que gobiernan una auditora de estados financieros, los
estados financieros, que no estn preparados para cumplir con las necesidades
comunes de informacin de una amplia gama de usuarios pueden estar preparados
para cumplir con las necesidades de informacin financiera de usuarios espec-
ficos. Las necesidades de informacin de estos usuarios determinarn el marco
de referencia de informacin financiera aplicable en tales circunstancias (al que
se refiere esta NIA como "otra base integral de contabilidad"). Los estados
financieros preparados de acuerdo con estos marcos de referencia de informacin
financiera pueden ser los nicos estados financieros preparados por una entidad
y, en tales circunstancias, a menudo los utilizan otros usuarios adems de aqullos
para quienes se disea el marco de referencia de informacin financiera. Pese a
la amplia distribucin de los estados financieros en dichas circunstancias, para
fines de las NIA, stos se siguen considerando como diseados para cumplir con
las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. Adems,
aunque no estn identificados los usuarios especficos, los estados financieros
que se preparan de acuerdo con un marco de referencia que no est diseado para
lograr una presentacin razonable tambin se consideran como preparados de
acuerdo con otra base integral de contabilidad. Los ejemplos de marcos de
referencia de informacin financiera que estn diseados para atender las nece-
sidades de usuarios especficos incluyen los siguientes:
La base de contabilidad por impuestos para un juego de estados financieros

que acompaan la declaracin de impuestos de una entidad.
ISA 800 560

La base de contabilidad por entradas' y salidas de efectivo para informacin

sobre el flujo de efectivo que los acreedores le pueden pedir a una empresa
que prepare.
Las disposiciones de informacin financiera de una dependencia reguladora

del gobierno para un juego de estados financieros preparados para fines de
regulacin.
10. El dictamen del auditor sobre estados financieros' preparados de acuerdo

con otra base integral de contabilidad deber incluir ,una declaracin que
"indique fa base de contabilidad que se usa o deber referir a la nota a los
-,estados financieros que d esa informacin. La opinin deber declarar si
los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de
acuerdo con la base de contabilidad identificada. Los trminos usados para
expresar la opinin del auditor son, "dan un punto de vista verdadero y razonable"
o "presentan razonablemente, respectorletodolo importante," que son trminos
equivalentes. El Apndice -1 de esta NIA da ejemplos de dictmenes de auditor
sobre estados financieros preparados de acuerdo con. otra base integral de
contabilidad. ' -. : -
11. El auditor debiera considerar si el ttulo de,_o una nota a, los estados financieros
deja claro al lector que esos estados no estn preparados de-acuerdo con Normas
Internacionales de Informacin Financiera o principios de contabilidad general-
mente aceptados promulgados por una organizacin emisora de normas recono-
cida. Por ejemplo, un. estado financiero sobre la base "de impuestos podra
titularse, "Estado de Ingresos y Gastos-Base deImpuesto sobre la Renta." Si los
estados financieros preparados sobre otra base integral de contabilidad no
estn adecuadamente titulados onoserevelade manera adecuada la base
de contabilidad, el auditor ,deber emitir un dictamen apropiadamente
modificado.
Dictmenes sobre un componente de los estados financieros'
12. Puede pedirse al auditor que exprese una opinin sobre uno o ms componentes
de los estados financieros; por ejemplo, un solo estado -financiero, como un
balance general, cuentas por cobrar, inventario, el clculo del bono de un
empleado o una provisin para impuesto 'sobre la renta. El componente podra
prepararse para cumplir con las necesidades de 'informacin financiera de usua-
rios especficos y tener una distribucin limitada, o puede dirigirse a cumplir las
necesidades de informacin de una amplia gama de usuarios y, por tanto,
prepararse de acuerdo con los requisitos relevantes de un marco de referencia de
informacin financiera aplicable. Este tipo de trabajo puede ser considerado
como un trabajo separado o junto con una auditora de los estados financieros de
la entidad (ver Otras responsabilidades de informacin, en la NIA 700, El
dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados finan-
cieros de propsito general). Sin embargo, este tipo de trabajo:no da como
561 ISA 800

EL DlCfAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE TRABAJOS DE
resultado un dictamen de los estados financieros tomados en conjunto y, en

consecuencia, el auditor deber expresar una opinin slo en cuanto a si el compo-
nente auditado est preparado, respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base
de contabilidad identificada.
13. Muchas partidas de los estados financieros estn interrelacionadas, por ejemplo,
ventas y cuentas por cobrar, e inventario y cuentas por pagar. Consecuentemente,
cuando reporte sobre un componente de los estados financieros, el auditor a veces
no podr considerar la materia de la auditoa aisladamente y necesitar examinar
otra cierta informacin financiera. Al determinar el alcance del trabajo., el
audito.r deber co.nsiderar las partidas de lo.sestado.s financiero.s que estn
interrelacio.nadas y que pudieran afectar en una fo.rma de ,impo.rtancia
relativa a la info.rmacin sobre la que se va a expresar la o.pinin de
auditora.
'14. El audito.r deber considerar el co.ncepto.de impo.rtancia relativa en relacin

co.nel co.mponente de los estados financieros so.bre los que se informa. Por
ejemplo, un saldo de una cuenta particular da una base menor contra la cual medir
la importancia relativa en comparacin con los estados financieros tomados en
conjunto. En consecuencia, el examen del auditor ordinariamente ser ms
extenso -que si el mismo componente fuera a auditarse en conexin con un
dictamen sobre los estados financieros completos.
15. El dictamen del auditor sobre un co.mponente de lo.s estados financieros

deber incluir una declaracin que indique el marco. de referencia de
info.rmacin financiera aplicable de acuerdo. co.n ei cual se presenta el
co.mponente o. que se refiera a un acuerdo. que especifique la base de
co.ntabilidad que se usa. La o.pinin deber declarar si el compo.nente est
preparado., respecto de to.do.lo. importante, de acuerdo. co.n el marco de
referencia de info.rmacin financiera aplicable o.con la base de contabilidad
identificada. El Apndice 2 de esta NIA da ejemplos de dictmenes de auditor
sobre componentes de estados financieros.
16. Cuando se ha expresado una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre
los estados financieros completos, el auditor deber dictaminar sobre componen-
tes de los estados financieros slo si dichos componentes no son tan extensos
como para constituir una porcin principal de los estados financieros. Hacer lo
contrario puede hacer parecer menos importante el dictamen sobre los estados
financieros completos.
Dictmenes,so.bre cumplimiento. co.nconvenios contractuales
17. Puede pedirse al auditor que informe sobre el cumplimiento de una entidad con
ciertos aspectos de convenios contractuales, como certificados de bonos o
convenios de prstamo. Estos convenios ordinariamente requieren que la entidad
cumpla con una variedad de pactos que implican asuntos como pagos de inters,
ISA 800 562

mantenimiento de determinados ndices financieros, restriccin de pagos de

dividendos y el uso de los productos de ventas de propiedades.
18. Los trabajos para expresar una opinin en cuanto al cumplimiento de una
entidad con convenios contractuales debern emprenderse slo cuando los
aspectos generales del cumplimiento se relacionen con asuntos contables y
financieros dentro del alcance de la competencia profesional del auditor. Sin
embargo, cuando hay asuntos particulares que forman parte del trabajo que estn
fuera de la pericia del auditor, el auditor debiera considerar el uso del trabajo de
un experto.
J 9. El informe deber declarar si, en opinin del auditor, la entidad ha cumplido

con las disposiciones particulares del convenio. El Apndice 3 de esta NIA da
ejemplos de dictmenes de auditor sobre cumplimiento que se dan en un informe
separado y en un informe que acompaa a los estados financieros.
Dictmenes sobre estados financieros resumidos
20. Una entidad puede preparar estados financieros que resuman sus estados finan-
cieros anuales auditados con el fin de informar a grupos de usuarios interesados
en los puntos principales de la posicin financiera de la entidad y los resultados
de sus operaciones. A menos que el auditor haya expresado una opinin de
auditora sobre los estados fmancieros de los ,que se derivan los estados
financieros resumidos, el auditor no deber dictaminar sobre estados finan-
cieros resumidos.
21. Los estados financieros resumidos se presentan con bastante menos detalle que
los estados financieros anuales auditados. Por lo tanto, estos estados financieros
necesitan indicar claramente la naturaleza resumida de la informacin y advertir
al lector de que, para mejor entendimiento de la posicin financiera de una entidad
y los resultados de sus operaciones, los estados financieros resumidos deben
leerse junto con los estados financieros ms recientes de la entidad auditados,
que incluyen todas las revelaciones que requiere un marco de referencia de
informacin financiera relevante.
22. Los estados financieros resumidos necesitan titularse de modo apropiado para
identificar los estados financieros auditados de los que se han derivado, por
ejemplo, "Informacin financiera resumida preparada con los estados financieros
auditados por el ao que finaliz el 31 de diciembre de 19x1."
23. Los estados financieros resumidos no contienen toda la informacin que requiere
el marco de referencia de informacin financiera usado para los estados finan-
cieros anuales auditados. En consecuencia, el auditor no usa una redaccin como
"verdadero y razonable" o "presentados razonablemente, respecto de todo lo
importante," cuando expresa una opinin sobre estados financieros resumidos.
563 ISA 800

24. El dictamen del auditor sobre estados financieros resumidos deber incluir
los siguientes elementos bsicos, ordinariamente en la siguiente estructura:
2
(a) Ttulo;
(b) destinatario;
(e) una identificacin de los estados financieros auditados de los que se

derivan los estados financieros resumidos;
(d) una referencia a la fecha del dictamen de auditora sobre los estados
financieros sin resumir y el tipo de opinin que se da en dicho dicta-
men;
(e) una opinin sobre si la informacin de los estados financieros resumi

dos es consistente con los estados financieros auditados de los que se
deriva. Cuando el auditor ha emitido una opinin modificada sobre
los estados financieros sin resumir pero queda satisfecho con la pre-
sentacin de los estados financieros resumidos, el dictamen del auditor
deber declarar que, aunque sean consistentes con los estados finan-
cieros sin resumir, los estados financieros resumidos se derivaron de
estados fmancieros sobre los que se emiti un ;ctamen modificado del
auditor;
(f) una declaracin, o referencia a la nota dentro de los estados financieros

resumidos, que indica que para una mejor comprensin del desempe-
o financiero de una entidad y de su posicin financiera, y del alcance
de la auditora desarrollada, los estados financieros resumidos debie-
ran leerse conjuntamente con los estados financieros sin resumir y con
el correspondiente dictamen de auditora;
(g) fecha del dictamen;
(h) direccin del auditor; y
(i) frrma del auditor.
El Apndice 4 de esta NIA da ejemplos de dictmenes de auditor sobre estados

financieros resumidos.
25. Esta NIA entra en vigor para dictmenes de auditor fechados en, o despus del,
2 Ver Nota 1.
ISA 800 564

EL OICf AMEN DEL A UOITOR INDEPENDIENTE SOBRE TRABAJOS DE
1. Algunos de los trabajos considerados "trabajos de auditora con propsito

especial" en el sector privado no son con propsito especial en el sector pblico.
Por ejemplo, los dictmenes sobre estados financieros preparados de acuerdo
con una base integral de contabilidad distinta de las N/e o de normas nacionales,
ordinariamente son la norma y no la excepcin en el sector pblico. Hay que
tomar nota de esto y dar lineamientos al auditor en su responsabilidad para
evaluar si las polticas contables darn como resultado una informacin err-
nea.
2. Un factor que tambin hay que considerar es que los dictmenes de auditora
del sector pblico son ordinariamente documentos pblicos y, por lo tanto, no
es posible restringir el dictamen a usuarios especficos.
565 ISA 800

AUDlTORfA CON PROPSITO ESPECIAL
APNDICE 1
Ejemplos de dictmenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con una

base integral de contabilidad distinta de Normas Internacionales de Contabilidad o
de Normas Nacionales
Un estado de entradas y salidas de efectivo
DICTAMEN DE AUDITOR A ...
Hemos auditado el estado que se acompaa de las entradas y salidas de efectivo de la

Compaa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 19x1.3 Este estado es
responsabilidad de la administracin de la compaa ABC. Nuestra responsabilidad es
expresar una opinin sobre el estado que se acompaa, con base en nuestra auditora.
Condujimos nuestra auditoria de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o

normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y
desarrollemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si el estado financiero
~! libre de representcin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye exami-
nar~'sobre una base de pruepas, evidencia que sustenta los montos y las revelaciones en
los estados financieros. UDa:~itora tambin incluye evaluar los principios contables
usados y las estimaciones sig1i~cativas hechas por la administracin, as como evaluar la
presentacin general del ~stapo. Creemos que nuestra auditora proporciona una base
razonable para nuestra opiri6h.
La poltica de la Compaa es preparar el estado que se acompaa sobre la base de entradas

y salidas de efectivo. Sobre esta base el ingreso se reconoce cuando se cobra y no cuando
se gana, y los gastos son reconocidos cuando se pagan y no cuando se incurre en ellos.
En nuestra opinin, el estado que se acompaa da un punto de vista verdadero y razonable

de (o "presenta razonablemente, respecto de todo lo importante") el ingreso cobrado y los
gastos pagados por la Compaa durante el ao que termin el 31 de diciembre de 19x1,
de acuerdo con la base de entradas y salidas de efectivo, segn se describe en la Nota X.
AUDITOR
Fecha
Direccin
3 Proporcionar identificacin como: por referencia a nmeros de pgina, o identificando el estado individual.
lSA 800 566

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDrENTE SOBRE TRABAJOS DE
AUDlTORA CON PROPSrrO ESPEOAL
Estado financiero preparado sobre la base del

impuesto sobre la renta de la entidad
DICTAMEN DEL AUDITOR A ...
Hemos auditado los estados financieros con base en impuestos sobre la renta, que se
acompaan, de la Compaa ASC por el ao que termin el 3:1 de diciembre de 19x1.4
Estos estados son responsabilidad de la administracin de la Compaa ASe. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros, con base en nuestra
auditora.
Condujimos nuestra auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora

(normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y
desarrollemos la audi tona para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros
estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye
examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en
los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables
usados y las estimaciones significativas hechas por la administracin, as como evaluar la
presentacin general de los estados financieros. Creemos que nuestra auditora proporcio-
na una base razonable para nuestra opinin.
En nuestra opinin, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable
de (o "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante") la posicin financiera
de la Compaa al 31 de diciembre de 19X 1, Y de sus ingresos y gastos por el ao que
termin en esa fecha, de acuerdo con labase de contabilidad usada para propsitos de
impuestos sobre la renta, segn se describe en la Nota X.
AUDITOR
Fecha
Direccin
4 Ver Nota 3.
567 /SA 800

EL DICfAMEN DEL AUDITOR INDEPENDiENTE SOBRE TRABAJOS DE
APNDICE 2
Ejemplos de dictmenes sobre componentes de los estados financieros
Relacin de cuentas por cobrar
DICTAMEN DEL AUDITOR A ..
Hemos auditado la relacin que se acompaa de las 'cuentas por cobrar de la Compaa
ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 19X 1.5 Esta relacin es responsabilidad
de la administracin de la Compaa ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una
opiriin sobre la relacin, con base en nuestra auditora.
Condujimos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora (o

normas o prcticas nacionales relevantes). Estas Normas requieren que planeemos y
desarrollemos laauditona para obtener seguridad razonable sobre si la relacin est libre
de representacin errnea de importancia relativa. Nuestra; auditora incluy examinar,
sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en la relacin.
Una auditora tambin incluye evaluar los principios contablesusados y las estimaciones
significativas hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de
la relacin. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra
opinin:
En nuestra opinin, la relacin de cuentas por cobrar da UTl' punto de vista verdadero y
razonable de (o "presenta razonablemente, respecto de todo lo importante") las cuentas
por cobrar de la Compaa al 31 de diCiembre de 19X 1, de acuerdo con ...6
AUDITOR
Fecha
Direccin
5 Ver Nota 3.
6 Indicar las normas nacionales relevantes o referirse a Normas Internacionales de Contabilidad. los trminos
de un convenio. o cualquier base de contabilidad descrita.
ISA 800 568

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPBNDIENffE.SOBRE TRABAJOS DE
Relacin de paF!tcipacill de utilidades
Hemos auditado la relacin que se acompaa de la participacin de utilidades de DEF, por

el ao que termin el 31 de diciembre de 19X1.7 Esta relacin es responsabilidad de la
administracin de la Compaa ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin
sobre dicha relacin, con base en nuestra auditora.

normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y
desarrollemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si la relacin est libre
de representacin. errnea de importancia relativa. Nuestra auditora incluy examinar,
sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en la relacin.
Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones
significativas hechas por la administracin, as,como evaluar la presentacin general de
la relacin. Creemos que nuestra auditora propon;;iona una base razonable p~a nuestra
opinin.
En nuestra opinin, la relacin de participacin de utilidades da un punto de vista

verdadero y razonable de (o "presenta razonablemente, respecto de todo lo importante")
la participacin de DEF en las utilidades dela Compaa PQX el ao que termin el 31.de
diciembre de 19X1, de acuerdo con las disposiciones del convenio C!eempleo entre DEF
y la Compaa, fechado en junio l de 19XO.
AUDITOR
Fecha
Direccin
7 Ver Nota 3.
569 ISA 800

APNDICE 3
Ejemplos de dictmenes sobre cumplimiento
Dictamen separado
Hemos auditado el cumplimiento de la Compaa ABC con los asuntos de contabilizacin

y de informes financieros de las secciones XX a XX, inclusive del contrato fechado el15
de mayo de 19X1, con el Banco DEF.
Condujimos nuestra auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora

aplicables a auditora del cumplimiento (o normas, o prcticas nacionales relevantes).
Dichas Normas requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener
seguridad razonable sobre si la Compaa ABC ha cumplido con las secciones relevantes
del contrato. Una auditora incluye examinar evidencia apropiada sobre una base de
pruebas. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra
opinin.
En nuestra opinin, la Compaa observ, respecto de todo lo importante, el cumplimiento

con los asuntos de contabilizacin y de informacin financiera de las secciones del contrato
a que nos referimos en los prrafos precedentes, al 31 de diciembre de 19X l.
AUDITOR
Fecha
Direccin
ISA 800 570

Dictamen que acompaa a los estados financieros
Hemos auditado el balance general que se acompaa de la Compaa ABC, al 31 de

diciembre de 19X 1, Y el estado de resultados y estado de cambios en el capital contable,
y estado de flujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha (la referencia puede ser
por nmeros de pgina). Estos estados financieros son responsabilidad dela administra-
cin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados
financieros, con base en nuestra auditora. Tambin hemos auditado el, cumplimiento de
la Compaa ABC con los asuntos de contabilizacin y de informacin financiera de las
secciones XX a XX, inclusive del contrato fechado el 15.de mayo de 19X 1 con el Banco
DEF.
~ondujimos nuestra auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o

normas o prcticas nacionales relevantes) aplicables a la auditora de los estados financie-
ros y a la auditora sobre cumplimiento. Dichas Normas requieren que planeemos y
desarrollemos las auditoras para obtener seguridad razonable sobre si los estados finan-
cieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa y sobre si la Compaa
ABC ha cumplido con las secciones relevantes del contrato,. Una auditora incluye
examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en
los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabi-
lidad usados y las estimaciones significativas hechas por la administracin, as como
evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que nuestras auditoras
proporcionan una base razonable para nuestra opinin.
En nuestra opinin:
(a) Los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o

"presentan razonablemente, respecto de todo lo importante") la posicin
financiera de la compaa al31 de diciembre de 19XI, y de los resultados
de sus operaciones y de sus flujos de efectivo para el ao que entonces
termin, de acuerdo con (y cumplen con ...); y
oo.
(b) La Compaa observ, respecto de todo lo importante, el cumplimiento con

los asuntos de contabilizacin y de informacin financiera de las secciones
del contrato mencionadas en los prrafos precedentes, al 31 de diciembre
de 19X1.
AUDITOR
Fecha
Direccin
571 ISA 800

EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDiENTE SOBRE TRABAJOS DE
APNDICE 4
Ejemplos de dictmenes sobre estados financieros resumidos
Cuando se expres una opinin no calificada sobre los estados financieros anuales
auditados
Hemos auditado los estados financieros de la Compaa ABC por el ao que termin el
31 de diciembre de 19XO, de los cuales fueron deri vados los estados financieros resumi-
dos8, de acuerdo con Norrnaslntemacionales de Auditora (o normas o prcticas naciona-
les relevantes). En nuestro dictamen fechado el 10 de marzo de 19X1, expresamos una
opinin no calificada sobre los estados financieros de los cuales se derivaron los estados
financieros resumidos, .
En nuestra opinin, los estados financieros resumidos que se acompaan son consistentes,
respecto de todo lo impoI1nte, con los estados financieros de los cuales se derivaron;
Para una mejor comprensin de la posicin financiera de la Compaa y de los resultados

de sus operaciones por el periodo y del alcance de nuestra auditora, los estados financieros
resumidos debern leerse conjuntamente con los estados' financieros de los cuales se
derivaron losestados financieros resumidos y con nuestro correspondiente dictamen de
auditora.
AUDITOR
Fecha
Direccin
8 Ver Nota 3.
ISA 800 572

AUDITORfA CON PROPSITO ESPECIAL
Cuando se expres una opinin calificada sobre los estados financieros anuales
auditados
Hemos auditado los estados financieros de la Compaa ABC por el ao que termin el
31 de diciembre de 19XO, de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos,9
de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o normas, o prcticas nacionales
relevantes). En nuestro dictamen fechado ellO de marzo de 19X1, expresamos una opinin
de que los estados financieros de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos
daban un punto de vista verdadero y razonable de (o "presentaban razonablemente,
respecto de todo lo importante") ... excepto por que el inventario haba sido declarado de
ms por. ..
En nuestra opinin, los estados financieros resumidos que se acompaan son consistentes,
respecto de todo lo importante, con los estados financieros de los cuales se derivaron, y
sobre los cuales expresamos una opinin calificada.
Para una mejor comprensin de la posicin financiera de la Compaa y 4e los resultados

de sus operaciones por el periodo, y del alcance de nuestra auditora, los estados financieros
resumidos debern leerse conjuntamente. con los estados financkros de los cuales se
derivaron los estados financieros resumidos y con nuestro correspondiente dictamen de
auditora.
AUDITOR
Fecha
Direccin
9 Ver Nota 3.
573 ISA 800

DECLARACIN INTERNACIONAL DE
PRCTICA DE AUDITORA 1000
PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACIN ENTRE BANCOS
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin , -.._ . 1-4
La necesidad de confirmacin . 5
Uso de solicitudes de coiirmacin _ __ _ 6-9
P,reparacin y envo de solicitudes y recepcin de respuestas _ . 10-12
Contenido de solicitudes de confirmacin . 13-20
Apndice: Glosario
I Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) I000, Procedi~ientos -d~e

i confirmacin entre bancos deber leerse en el contexto del "Prefacio a las normas
internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, otros para Atestiguar y Servicios
Relacionados", que expone la aplicacin y la autoridad de las NlA.
Esta Declaracin Internacional de Auditora fue preparada y aprobada conjuntamente por el

Comit fnternacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de Contadores
y el Comit de Reglamentos Bancarios y Prcticas Supervisoras del Grupo de Diez principales
pases industrial izados y Suiza en noviembre de 1983 para publicacin en febrero de 1984.
Esta Declaracin se publica para proporcionar ayuda prctica a los auditores externos
independientes y tambin a los auditores internos e inspectores, sobre los procedimientos de
confirmacin entre bancos_ Esta declaracin no pretende tener la autoridad de una Norma I
' Internacional de Auditora.
1_________ - ------ ------ o _
IAPS IODO 574

Introduccin
l. El propsito de esta Declaracin es proporcionar ayuda al auditor externo

independiente y tambin a la administracin de un banco, como auditores
internos e inspectores, sobre los procedimientos de confirmacin entre bancos.
Los lineamientos contenidos en esta Declaracin deberan contribuir a la efecti-
vidad de los procedimientos de confirmacin entre bancos y a la eficiencia del
procesamiento de respuestas.
2. Un importante paso de auditora en el examen de los estados financieros e

informacin relacionada de un banco es solicitar confirmacin directa de otros
bancos tanto de los saldos y otras cantidades que aparecen en el balance general
como de otra informacin que pueda no estar mostrada en el frente del balance
pero que pueda ser revelada en las notas a los estados financieros. Las partidas
aparte del estado de situacin financiera que requieren confirmacin incluyen,
partidas tales como garantas, compras anticipadas, y compromisos de venta,
opciones de recompra, y acuerdos de compensacin. Este tipo de evidencia de
auditora es valioso porque viene directamente de una fuente independiente y,
por lo tanto, proporciona mayor confiabilidad que la obtenida nicamente en los
propios registros del banco.
3. El auditor, al buscar obtener confirmaciones entre bancos puede encontrar

dificultades en relacin al idioma, terminologa, interpretaciones consistentes y
alcance de los asuntos cubiertos por la respuesta. Frecuentemente, estas dificul-
tades resultan del uso de diferentes clases de solicitudes de confirmacin o de
malos entendidos sobre lo que se supone que cubren.
4. Los procedimientos de auditora pueden diferir de pas a pas, y consecuentemen-

te las prcticas locales tendrn relevancia para la forma en que se apliquen los
procedimientos de confirmacin entre bancos. Si bien esta Declaracin no
pretende describir un conjunto integral de procedimientos de auditora, no
obstante, s enfatiza algunos pasos importantes que deberan seguirse en el uso
de una solicitud de confirmacin.
La necesidad de confirmacin
5. Una caracterstica esencial del control de la administracin sobre las relaciones

de negocios, con individuos o grupos de instituciones financieras, es la capacidad
de obtener confirmacin de las transacciones con dichas instituciones y de las
posiciones resultantes. El requerimiento de confirmacin por un banco surge de
la necesidad de la administracin del banco y de sus auditores de confirmar las
relaciones financieras y de negocios entre los siguientes:
el banco y otros bancos dentro del mismo pas;
el banco y otros bancos en diferentes pases; y
575 lAPS 1000

el banco y sus clientes que no son bancos.
Si bien las relaciones entre ban~osson similares en naturaleza a las que hay entre
el banco y un cliente que no sea banco, puede haber una significancia especial
en algunas relaciones entre bancos; por ejemplo, en conexin con ciertos tipos
de trahsacciones "aparte del estado de situacin financiera", como contingencias,
transacciones anticipadas, 'compromisos y acuerdos de compensacin.
Uso de solicitudes de confirmacin
6. Los lineamientos expuestos en los siguientes prrafos estn diseados para

ayudar a los bancos y a sus auditores a obtener confirmacin independiente de
las relaciones financieras y de negocios dentro de otros bancos. Sin embargo,
puede haber ocasiones en las que el enfoque descrito dentro de esta Declaracin
pueda ser tambin apropiado para procedimientos de confirmacin entre el banco
y sus clientes que no son,bancos. Los procedimientos descritos no son relevantes
para los procedimientos de .rutinade confirmacin entre bancos que se llevan a
cabo con respecto de las transacciones comerciales cotidianas conducidas entre
ellos.
7. El auditor deber decidir a qu banco o bancos solicitar confirmacin, prestar

atencin a asuntos como tamao de los saldos, volumen de actividad, grado de
confiabilidad sobre los controles intemos, e importancia relativa dentro del
contexto de los estados financieros. Las pruebas de actividades particulares del
banco pueden estructurarse en diferentes maneras y las confirmaciones pueden,
por lo tanto, estar limitadas nicamente a investigaciones sobre dichas activida-
des. Las solicitudes de confirmacin de transacciones individuales pueden, ya
sea, formar parte de la prueba del sistema de control interno de un banco, o ser
un medio de verificar saldos que aparecen en los estados financieros de un banco
en una fecha particular. Por lo tanto, las solicitudes de confurnaCin deberan ser
diseadas para satisfacer el propsito particular para el cual se requieren.
8, El auditor deber determinar cul de los siguientes enfoques es el ms apropiado

al buscar confirmacin de saldos u otra informacin de otro banco:
enlistar los saldos y otra informacin, y solicitar confirmacin de su exacti

tud e integridad, o
solicitar detalles de saldos y otra informacin, que pueden entonces ser

comparados con los registros del banco que solicita.
Al determinar cul de los enfoques de arriba es el ms apropiado, el auditor

debera ponderar la calidad de evidencia de auditora que requiere en las circuns-
tancias particulares contra la factibilidad de obtener una respuesta del banco que
confirma.
IAPS 1000 576

PROCEDIMlENTOS DE CONFIRMACiN ENTRE BANCOS
9. Puede encontrarse dificultad para obtener una respuesta satisfactoria an donde

el banco que solicita somete informacin para confirmacin al banco que confir-
ma. Es importante que se busque una respuesta para todas las solicitudes de
confirmacin. No es prctica acostumbrada solicitar una respuesta slo si la
informacin sometida es incorrecta o incompleta.
Preparacin y envo de solicitudes y recepcin de respuestas
10. El auditor deber determinar la locacin apropiada a la que debe enviarse la

solicitud de confirmacin, por ejemplo, un departamento, como auditora interna,
inspeccin y algn otro departamento especializado, que puede ser designado por
el banco que confirma, como responsable de responder las solicitudes de confir-
macin. Puede ser apropiado, por lo tanto, dirigir solicitudes de confirmacin a
la oficina principal del banco (en la que regularmente se localizan dichos
departamentos) y no a la locacin donde se conservan los saldos y otra informa-
cin relevante. En otras situaciones, la locacin apropiada puede ser la sucursal
local del banco que confirma.
11. Siempre que sea posible, la solicitud de confirmacin deberia prepararse en el

idioma del banco que confirma oen el idioma normalmente usado para fines de
negocios.
12. El control sobre el contenido y envo de solicitudes de confirmacin es respon-

sabilidad del auditor. Sin embargo, ser necesario que la solicitud sea autorizada
por el banco que solicita. Las respuestas debern regresarse directamente al
auditor y para facilitar dicha respuesta deber incluirse con la solicitud un sobre
ya membretado.
Contenido de las solicitudes de confirmacin
13. La forma y contenido de una carta solicitud de confirmacin depender del

propsito para el que se requiera, de prcticas locales, y de los procedimientos
contables del banco que solicita, por ejemplo, de si usa o no en forma intensa el
procesamiento electrnico de datos.
14. La solicitud de confirmacin deber ser preparada de una manera clara y concisa
para asegurar la pronta comprensin del banco que confirma.
15. No toda la informacin para la cual generalmente se busca confirmacin se

requerir al mismo tiempo. Por consiguiente, se pueden enviar cartas de solicitud
en diversos momentos durante el ao, referentes a aspectos particulares de la
relacin entre bancos.
16. La informacin ms comnmente solicitada es respecto de los saldos vencidos

al, o del, banco que solicita en las cuentas corriente, de depsitos, de prstamos
u otras. La carta de solicitud deber proporcionar la descripcin de la cuenta, el
577 IAPS 1000

nmero y el tipo de moneda para la cuenta. Puede ser tambin aconsejable

solicitar informacin sobre los saldos en cero en cuentas de corresponsales, y
cuentas de corresponsales que se cerraron en los doce meses anteriores a la fecha
de confirmacin escogida. El banco solicitante puede pedir confirmacin no slo
de los saldos sobre cuentas sino tambin, donde pueda ser til, otra informacin,
como los trminos de vencimiento e inters, recursos no usados, lneas de
crdito/recursos de reserva, cualquiera compensacin u otros derechos o grav-
menes, y detalles de cualquier colateral dado o recibido.
17. Una parte importante del negocio bancario se relaciona con el control de aquellas
transacciones comnmente designadas como "fuera del estado de situacin
financiera". Consecuentemente, es probable que el banco solicitante y sus audi-
tores soliciten confmnacin de pasivos contingentes, como los que surgen sobre
garantas, cartas comfort y cartas de compromiso, facturas, aceptaciones propias,
y endosos. Puede buscarse la confirmacin tanto de los pasivos contingentes del
banco solicitante al banco que confirma como del banco que confirma al banco
solicitante. Los detalles suministrados o solicitados deberan describir la natura-
leza de los pasivos contingentes junto con su moneda y cantidad.
18. Debera buscarse tambin la confirmacin de convenios de recompra y reventa

de activos y de opciones vigentes en la fecha relevante. Dicha confirmacin
debera describir el activo cubierto por el convenio, la fecha en que se contrat
la transaccin, su fecha de vencimiento, y los trminos en los que se 'complet.
19. Otra categora de informacin, para la cual a menudo se solicita confirmacin

independiente en una fecha distinta de la fecha de la transaccin, concierne a
divisas a futuro, metal en barras, valores y otros contratos vigentes. Es prctica
bien establecida para los bancos confirmar transacciones con otros bancos al
hacerse. Sin embargo, es la prctica para fines de auditora confirmar inde-
pendientemente una muestra de transacciones seleccionadas de un periodo de
tiempo, o confirmar todas las transacciones sin vencer con una contraparte. La
solicitud debera dar detalles de cada contrato incluyendo su nmero, la fecha del
compromiso, el vencimiento o fecha de valuacin, el precio al que se hizo la
transaccin del convenio y la moneda y cantidad del contrato comprado y
vendido, a y de, el banco solicitante.
20. Los bancos a menudo tienen valores y otras partidas en custodia o en beneficio
de los clientes. As que, una carta de solicitud puede requerir la confirmacin de
dichas partidas que tiene el banco que confirma, en una fecha especfica. La
confirmacin debera incluir una descripcin de las partidas y la naturaleza de
cualquier gravamen u otros derechos sobre ellas.
IAPS 1000 578

Apndice
Glosario
Este apndice define ciertos tnninos usados en esta Declaracin. La lista no pretende
incluir todos los trminos usados en una solicitud de confirmacin entre bancos. Las
definiciones han sido dadas dentro de un contexto bancario, aunque el uso y la aplicacin
legal puedan diferir.
Colateral
Seguridad dada por alguien que pide prestado a un prestamista como prenda por el pago
de un prstamo, rara vez se da en el caso de negocios entre bancos. Dichos prestamistas
se vuelven as acreedores garantizados; en caso de incumplimiento, dichos acreedores
tienen derecho a proceder contra el colateral para liquidacin de su reclamacin. Cualquier
clase de propiedad puede emplearse como colateral. Son ejemplos de colateral: bienes
races, bonos, acciones, notas, aceptaciones, enseres, conocimientos de embarque, recibos
de bodega, y deudas traspasadas.
Pasivos contingentes
Pasivos potenciales, que slo cristalizan al cumplimiento de, o por la falta de cumplimiento
de, ciertas condiciones. Pueden originarse de la venta, traspaso, endoso, o garanta de
instrumentos negociables o de otras transacciones financieras. Por ejemplo, pueden
resultar de:
descuento de documentos por cobrar, aceptaciones comerciales y bancarias

que surgen de cartas comerciales de crdito;
garantas otorgadas; o
cartas de apoyo o confort.
Gravamen
Una reclamacin o derecho prendario, como una hipoteca sobre bienes races, y que
disminuye el derecho del dueo en la propiedad.
Compensacin
El derecho de un banco, nonnalmente hecho evidente por escrito, a tomar posesin de

cualesquier saldos de cuenta que un fiador o deudo pueda tener con l para cubrir las
obligaciones con el banco del fiador, deudor o tercera parte.
579 IAPS 1000

PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACiN ENTRE BANCOS
Opciones
'. ~.r'
El derecho a cdmprar o vender o tanto a comprar como vender valores o mercancas a
precios convenidos, dentro de una duracin Jij de tiempo.
Convenio de recompra (o reventa)
Un convenio entre vendedor y comprador de que el vendedor (o comprador) comprar (o

vender) de nuevo los documentos, valores, o ambas propiedades al expirar un plazo de
tiempo, o al completarse ciertas condiciones, o ambos.
Custodia
Un servicio ofrecido por los bancos a sus clientes para almacenar propiedades valiosas
para salvaguarda.
Lnea de crdito/recursos de reserva
Un monto mximo de fondos, convenido, que un banco hace disponible o se compromete

a hacer disponible despus de un periodo especificado de tiempo.
IAPS 1000 580

PRCTICAS DE AUDITORA 1004
LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS

Y AUDITORES EXTERNOS DE BANCOS
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin o. o o o 1-7
La responsabilidad del consejo de directores y la administracin del

banco o , , o 8-13
El Papel del auditor externo del banco . 14-27
El papel del supervisor bancario . 28-45
La relacin entre el supervisor bancario y el auditor externo del banco 46-55
Solicitudes adicionales para que el auditor externo contribuya al pro-

ceso de supervisin . 56-67
La necesidad de un dilogo continuo entre los supervisores bancarios

y la profesin contable . 68-70
581 IAPS 1004

LA RELACIN ENTRE SUPERViSORES BANCARIOS
;--.'-_.- --.- --- ------'- - ----~-~_. -_.__ .. _-- --_._- --_.-._-"

i
Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (Declaraciones) (IAPS, en ingls)
se emiten por el Comit Internacional de Prcticas de Auditora (lAPC) de la Federacin
Internacional de Contadores para proporcionar ayuda prctica a los auditores que implementan
las Normas Internacionales de Auditora (NIAs) o promueven una buena prctica. Las
Declaraciones no tienen la autoridad de las NIAs.
Esta Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora (DIPA) se ha preparado en asociacin

con el Comit de Basilea de Supervisin de la Banca* (el Comit de Basilea). Fue aprobada
para publicacin por el Comit Internacional de Prcticas de Auditora y por el Comit de
Basilea. Se basa en NIAs existentes al l de octubre de 2001.
Los bancos desempean un papel vital en la vida econmica y la fuerza y estabilidad continuas
del sistema bancario son un asunto de inters pblico general. Los papeles de los supervisores
bancarios y de los auditores externos por separado son importantes a este respecto. La creciente
complejidad de la banca hace necesario que haya mayor comprensin mutua y, cuando sea
apropiado, ms comunicacin entre los supervisores bancarios y los auditores externos.
El propsito de esta Declaracin es proporcionar informacin y lineamientos sobre cmo puede

reforzarse la relacin entre auditores y supervisores de bancos para mutua ventaja, y toma en
cuenta los Principios Centrales del Comit de Basilea para la Efectiva Supervisin Bancaria.
Sin embargo, como la naturaleza de esta relacin vara de manera importante de pas a pas los
lineamientos pueden no ser aplicables en su totalidad a todos los pases. El Comit Internacional
de Prcticas de Auditora y el Comit de Basilea esperan, sin embargo, que proporcionar
lineamientos tiles sobre los respectivos papeles de los supervisores bancarios y los auditores
externos en los muchos pases donde los lazos son cercanos o donde la relacin se encuentra
actualmente en estudio ..
J
* El Comit de Basi lea sobre Supervisin Bancaria es un comit de autoridades de supervisin bancaria que fue
establecido por los gobernadores de los bancos centrales del Grupo de los diez pases en 1975. Consiste en
representantes senior de autoridades bancarias de supervisin y bancos centrales de Blgica, Canad, Francia,
Alemania, Italia, Japn, Luxemburgo, los Pases Bajos. Espaa, Suecia, Suiza, el Reino Unido y los Estados
Unidos. Generalmente se rene en el Banco de Tratados Internacionales de Basilea, donde se localiza su
Secretariado permanente.
IAPS 1004 582

Introduccin
l. Los bancos juegan un papel central en la economa. Guardan los ahorros del
pblico, proporcionan un medio de pago por bienes y servicios y financian el
desarrollo de los negocios y el comercio. Para desempear estas funciones en
forma segura y eficiente, los bancos individuales deben inspirar la confianza del
pblico y de aqullos con quienes hacen negocios. La estabilidad del sistema
bancario, tanto a ni vel nacional como internacional ha llegado, por lo tanto, a
reconocerse como un asunto de inters pblico general. Este inters pblico se
refleja en la manera en que los bancos en casi todos los pases, a diferencia de la
mayora de otras empresas comerciales, estn sujetos a una supervisin pruden-
cial por parte de los bancos centrales o por dependencias oficiales especficas.
2. Los estados financieros de los bancos tambin estn sujetos a auditora por
auditores externos. El auditor externo conduce la auditora de acuerdo a normas
ticas y de auditora aplicables, incluyendo las que requieren independencia,
objetividad, competencia profesional y debido cuidado as como planeacin y
supervisin adecuadas. La opinin del auditor presta credibilidad a los estados
financieros y promueve la confianza en el sistema bancario.
3. Como el negocio de la banca crece en complejidad, tanto nacional como inter-

nacionalmente, las tareas de los supervisores bancarios y de los auditores externos
se estn volviendo ms y ms demandantes. En muchos respectos, los supervi-
sores bancarios y los auditores externos enfrentan retos similares y, cada vez ms,
sus papeles se perciben como complementarios. No slo se benefician los
supervisores bancarios con los resultados del trabajo del auditor, sino que
tambin pueden recurrir al auditor externo para que se encargue de tareas
adicionales cuando stas contribuyen al desempeo de sus funciones de supervi-
sin. Al mismo tiempo, los auditores externos, al llevar a cabo sus funciones
tambin recurren a los supervisores bancarios por informacin que pueda ayudar
a descargar sus responsabilidades de manera ms efectiva.
4. El Comit Internacional de Prcticas de Auditora y el Comit de Basilea

comparten el punto de vista de que un mayor entendimiento mutuo sobre los
papeles y responsabilidades respectivas de los supervisores bancarios y los
auditores externos y, cuando sea apropiado, la comunicacin entre ellos, mejora
la efectividad de las auditoras de los estados financieros y de la supervisin para
beneficio de ambas disciplinas.
583 IAPS 1004

5. Los papeles y responsabilidades del consejo de directores I y de la administracin

de un banco, de los auditores externos del banco, y de los supervisores bancarios
en diferentes pases se derivan de la ley, costumbre y, para los auditores externos,
de la prctica profesional. Esta Declaracin no pretende confrontar o cambiar
estos papeles o responsabilidades. Ms bien, se propone proporcionar un mejor
entendimiento de la naturaleza del papel de los consejos de directores y de la
administracin, auditores externos y supervisores bancarios ya que las ideas
errneas sobre dichos papeles pueden llevar a depositar una confianza inapropia-
da por parte de uno en el trabajo del otro. Esta Declaracin busca eliminar las
posibles ideas errneas y sugerir cmo cada uno podra hacer un uso ms efectivo
del trabajo desempeado por el otro. Consecuentemente, la Declaracin:
(a) Establece la responsabilidad primaria del consejo de directores y de la

administracin (prrafos 8-13);
(b) Examina las caractersticas esenciales del papel de los auditores externos
(prrafos 14-27)
(c) Examina las caractersticas esenciales del papel de los supervisores banca-
rios (prrafos 28-45)
(d) Revisa la relacin entre el supervisor bancario y el auditor externo del

banco (prrafos 46-55); y
(e) Describe maneras adicionales en las que los auditores externos y la profe-
sin contable pueden contribuir al proceso de supervisin (prrafos 56-70).
6. En septiembre de 1997, el Comit de Basilea public sus Principios Centrales

para la Supervisin Efectiva de Bancos, conocidos como los Principios Centrales
de Basilea. Los Principios Centrales de Basilea (que se usan en evaluaciones de
pases por organizaciones como el Banco Mundial y el Fondo Monetario Inter-
nacional) se proponen servir como una referencia bsica para un sistema de
supervisin efectivo internacional mente y en todos los pases. Esta Declaracin
se ha preparado tomando en cuenta los Principios Centrales de l3asilea.
7. La Declaracin se ha preparado con plena conciencia de las diferencias impor-

tantes que existen en los marcos de referencia nacionales institucionales y de
Las nociones de "consejo de directores" y "administracin" se usan, no para identificar constructos legales,
sino para nombrar dos funciones de toma de decisiones dentro de un banco. Bajo el Glosario de Trminos
de las NIAs, la administracin comprende a funcionarios y otros que tambin desempean funciones de
administracin senior. Los Principios Centrales de Basilea se refieren a las funciones del consejo de directores
para describir las funciones de los encargados del gobierno corporativo de un banco. Los principios
expresados en este trabajo se deben aplicar de acuerdo a la estructura corporativa de gobierno del pas sede
del banco. Deber hacerse referencia al trabajo del Comit de Basilea "Mejoras del Gobierno Corporativo
de Organizaciones Bancarias", publicado en septiembre de 1999.
/APS /004 584

reglamentacin, notablemente en normas de contabilidad, en tcnicas de super-

visin y en la extensin en la que, en algunos pases, los auditores externos
desempean actualmente tareas a peticin de los supervisores bancarios. En
algunos pases, los supervisores bancarios y los auditores externos ya tienen
relaciones ms cercanas que las indicadas en esta Declaracin. Los arreglos
sugeridos en esta Declaracin no reemplazan las relaciones existentes. Si bien
esta declaracin no tiene el propsito de ser prescriptiva, se espera que los
lineamientos expresados en ella sean relevantes para todas las situaciones aunque,
obviamente, tratar las situaciones de algunos pases en forma ms directa que
las de otros.
La responsabilidad del consejo de directores y

de la administracin del banco
8. La responsabilidad primaria para la conduccin de los negocios de un banco se

confiere al consejo de directores y la administracin nombrada por el mismo.
Esta responsabilidad incluye, entre otras cosas, asegurar que:
Aqullos a quienes se confan tareas bancarias tengan suficiente pericia e

integridad y que haya personal con experiencia en las posiciones clave;
Se establecen y se cumple con polticas, prcticas y procedimientos adecua-

dos relacionados con las diferentes actividades del banco, incluyendo:
La promocin de altas normas ticas y profesionales;
Sistemas que identifican y miden de manera precisa todos los riesgos

de importancia relativa y monitorean y controlan estos riesgos de
manera adecuada;
Controles internos adecuados, estructuras organizacionales y procedi-

mientos de contabilidad;
La evaluacin de la calidad de activos y de su reconocimiento y medida

apropiados.
Reglas de "Conoce a tu cliente" que prevengan que el banco se utilice

intencional o no intencionalmente, por elementos criminales;
La adopcin de un entorno de control adecuado, dirigido a cumplir los

objetivos prescritos del banco respecto a desempeo, informacin y
cumplimiento;
Pruebas del cumplimiento y evaluacin de la efectividad de los contro-

les internos por la funcin de auditora interna;
585 IAPS 1004

Hay establecidos sistemas apropiados de informacin de la administracin;
El banco tiene polticas y procedimientos apropiados de administracin del

riesgo;
Que se observan las directivas estatutarias y reglamentarias, incluyendo

directivas respecto de la solvencia y liquidez; y
Estn protegidos de manera adecuada los intereses no slo de los accionistas

sino tambin de los depositantes y de otros acreedores.
9. La administracin es responsable de preparar los estados financieros de acuerdo

con el marco de referencia de informacin financiera apropiado y de establecer
procedimientos de contabilidad que dispongan la conservacin de documenta-
cin suficiente para soportar los estados financieros. Esta responsabilidad incluye
asegurarse de que el auditor externo que examine y dictamine sobre los estados
financieros tenga acceso completo y sin impedimento a, y se le proporcione, toda
la informacin necesaria que pueda afectarlos de un modo de importancia relativa
y, consecuentemente, al dictamen del auditor sobre el1os.2 La administracin
tambin tiene la responsabilidad de proporcionar a las dependencias supervisoras
toda la informacin que tienen derecho a obtener dichas dependencias por ley o
reglamento.
10. En muchos pases se han establecido comits de auditora para atender las
dificultades prcticas que puedan surgir para que el consejo de directores cumpla
su tarea de asegurar la existencia y mantenimiento de un adecuado sistema de
controles internos. Adems, este comit refuerza tanto al sistema de control
interno como a la funcin de auditora interna. Para reforzar la efectividad del
comit de auditora, deber permitirse y recomendarse a los auditores interno y
externo asistir a las reuniones del comit de auditora. Las reuniones regulares
del comit de auditora con los auditores internos y externos ayudan a ampliar la
independencia de los auditores externos y la credibilidad de los auditores inter-
nos, y ayudan al comit de auditora a desempear su papel clave de fortalecer
el gobierno corporativo. En algunos pases, las leyes o reglamentos prescriben
que dichas reuniones se realicen.
11. Cuando lo requiera el consejo de directores o por ley o reglamentos aplicables,

la administracin es responsable del establecimiento y operacin efectiva de una
funcin de auditora interna permanente en un banco apropiada a su tamao y a
2 En algunos pases, slo se requiere a las sucursales de bancos extranjeros que proporcionen informacin
financiera (incluyendo estados financieros resumidos) preparada de acuerdo con polticas (;ontables del
grupo o con regulaciones nacionales. Esta informacin financiera puede ser o no sujeta a un requisito de
auditora externa. Los lineamientos en esta declaracin son tambin aplicables de una manera prctica y
apropiada a dichas auditoras externas.
IAPS /004 586

la naturaleza de sus operaciones. Esta funcin es parte del monitoreo continuo

del sistema de controles internos porque brinda una evaluacin de lo adecuado
de, y el cumplimiento con, las polticas y procedimientos establecidos del banco
y certeza en cuanto a la adecuacin, efectividad y sostenibilidad de la adminis-
tracin del riesgo y procedimientos de control e infraestructura del banco inde-
pendientemente de quienes tienen la responsabilidad da a da de cumplir con
dichas polticas y procedimientos. Al cumplir sus deberes y responsabilidades,
la administracin debe tomar todas las medidas necesarias para asegurar que hay
una funcin de auditora interna continua y adecuada.
12. Para ser totalmente efectiva, la funcin de auditora interna deber ser inde-
pendiente de las actividades organizacionales que audita o revisa y tambin
deber ser independiente del proceso de control interno diario. Todas las activi-
dades y todas las divisiones, sucursales u otros componentes de la organizacin
bancaria debern caer dentro del alcance de la revisin de la funcin de auditora
interna. La competencia profesional de cada auditor interno y de la funcin de
auditora interna como un todo es esencial para el desempeo apropiado de dicha
funcin. Por lo tanto, la funcin de auditora interna deber tener personal
adecuado con personas con habilidades apropiadas y competencia tcnica que
estn libres de responsabilidades operativas. La funcin de auditora interna
deber informar regularmente al consejo de directores y a la administracin sobre
el desempeo de los sistemas de control interno y de administracin del riesgo y
sobre el logro de los objetivos de funcin de auditora interna. La administracin
deber establecer y aprobar un procedimiento que asegure la consideracin y, si
es apropiado, la implementacin de las recomendaciones de la funcin de
auditora interna.
13. Las responsabilidades del consejo de directores y de la administracin no

disminuyen de ningn modo por la existencia de un sistema para la supervisin
de los bancos por supervisores bancarios o por un requisito de que los estados
financieros de los bancos se auditen por un auditor externo.
El papel del auditor externo del banco
14. El objetivo de una auditora de los estados financieros de un banco por un auditor
externo es hacer posible al auditor independiente expresar una opinin sobre si
los estados financieros del banco estn preparados, respecto de todo lo importan-
te, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera identificado.
Los estados financieros ordinariamente se habrn preparado de acuerdo con el
marco de referencia de informacin financiera del pas en que el banco tiene su
oficina matriz central,3 y de acuerdo con cualesquiera reglamentos relevantes
3 En algunos pases tambin se permite informar de acuerdo con normas de contabilidad internacional mente
aceptadas, como las emitidas o adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
587 IAPS 1004

prescritos por los reguladores de ese pas. Los marcos de referencia de informa-
cin financiera pueden diferir de pas a pas, y el rgimen de informacin
financiera para los bancos en cualquier pas dado puede ser muy diferente de los
regmenes para otras entidades comerciales. La opinin del auditor sobre los
estados financieros, por lo tanto, se expresar en trminos del marco de referencia
y de reglamentos nacionales aplicables. Es posible que los estados financieros
preparados bajo diferentes marcos de referencia y reglamentos difieran en manera
sustancial aun estando de acuerdo con los requisitos nacionales aplicables. Por
esta razn, la N/A 700, El dictamen del auditor sobre los estados jinancieros4
requiere que el auditor identifique el pas de origen del marco de referencia de
informacin financiera que se us para preparar los estados financieros cuando
dicho marco de referencia de informacin financiera no sea las Normas Interna-
cionales de Contabilidad.
15. Ordinariamente, el dictamen del auditor externo se dirige en forma apropiada

segn se requiere por las circunstancias del trabajo, ya sea a los accionistas o al
consejo de directores. Sin embargo, el dictamen puede estar disponible a muchas
otras partes, como depositantes, otros acreedores y supervisores. La opinin del
auditor ayuda a establecer la credibilidad de los estados financieros. Sin embargo,
no deber interpretarse que la opinin del auditor proporciona certeza sobre la
futura viabilidad del banco o una opinin en cuanto a la eficiencia o efectividad
con que la administracin ha conducido los asuntos del banco, ya que stos no
son objetivos de la auditora.
16. El auditor disea los procedimientos de auditora para reducir a un nivel bajo
aceptable el riesgo de emitir una opinin de auditora inapropiada cuando los
estados financieros estn representados errneamente en una forma de importan-
cia relativa. El auditor evala el riesgo inherente de representaciones errneas de
importancia relati va que ocurran (riesgo inherente) y el riesgo de que los sistemas
de contabilidad y de control interno de la entidad no prevengan o detecten y
corrijan las representaciones errneas de importancia relativa con oportunidad
(riesgo de control). El auditor evala el riesgo de control como alto a menos que
el auditor pueda identificar controles que sea probable que eviten o detecten y
corrijan una representacin errnea de importancia relativa y conduzca pruebas
de los controles que soporten una evaluacin ms baja del riesgo de control. Con
base en la evaluacin del riesgo inherente y de control, el auditor realiza
procedimientos sustantivos para reducir el riesgo general de auditora a un nivel
4 La NIA 700. "El dictamen del auditor sobre los estados financieros", ser derogada cuando la NIA 700
(revisada) "El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados financieros de
propsito general" entre en vigor. La NlA 700 (revisada) estar en vigor para informes del auditor fechados
en o despus de diciembre de 2006.
lAPS 1004 588

17. El auditor considera cmo podran representarse errneamente en una manera de

importancia relativa los estados financieros y considera si estn presentes o no
factores de riesgo de fraude que indiquen la posibilidad de informacin fmanciera
fraudulenta o malversacin de activos. El auditor disea procedimientos de
auditora para reducir a un nivel bajo aceptable el riesgo de que no se detecten
representaciones errneas originadas por fraude o error que sean de importancia
relativa para los estados financieros tomados como un todo. La N/A 240. La
responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditora de
estados financieros lista los factores de riesgo de fraude cuya presencia puede
advertir al auditor la posibilidad de que exista fraude. En algunos pases, cuando
el auditor determina que existe evidencia de fraude, se requiere que el auditor
revele esta informacin al supervisor del banco.
18. Al llevar a cabo la auditora de los estados financieros de un banco, el auditor

externo reconoce que los bancos tienen las siguientes caractersticas que gene-
ralmente los distinguen de la mayora de otras empresas comerciales, las cuales
el auditor toma en cuenta al evaluar el nivel de riego inherente.
Tienen la custodia de grandes cantidades de partidas monetarias, incluyendo

efectivo e instrumentos negociables, cuya seguridad fsica tiene que ser
salvaguardada durante la transferencia y mientras estn guardadas. Tambin
tienen la custodia y control de instrumentos negociables y otros activos que
son fcilmente transferibles de manera electrnica. Las caractersticas de
liquidez de estas partidas hacen vulnerables a los bancos a malversacin y
fraude. Los bancos necesitan, por lo tanto, establecer procedimientos opera-
tivos formales, lmites bien definidos para la discrecin individual y sistemas
rigurosos de control interno.
A menudo participan en transacciones que se inician en una jurisdiccin, se

registran en otra jurisdiccin diferente y se administran en otra jurisdiccin
ms.
Operan con muy alto apalancamiento (o sea, el coeficiente de capital a

activos totales es bajo), lo que incrementa la vulnerabilidad del banco a
hechos econmicos desfavorables y aumenta el riego de quiebra.
Tienen activos que pueden cambiar rpidamente de valor el cual a menudo

es difcil de determinar. En consecuencia, una disminucin relativamente
pequea en los valores de activos puede tener un efecto importante en su
capital y potencialmente en su solvencia reglamentaria.
Generalmente derivan una cantidad importante de sus fondos a partir de

depsitos a corto plazo (ya sea asegurados o no asegurados). La prdida de
confianza de los depositantes en la solvencia de un banco puede dar rpida-
mente como resultado una crisis de liquidez.
589 /APS /004

Tienen deberes fiduciarios respecto de los activos que poseen que pertenecen
a otras personas. Esto puede dar lugar a obligaciones por quebrantamiento
de la confianza. Por lo tanto, los bancos necesitan establecer procedimientos
operativos y controles internos diseados para asegurar que manejan dichos
activos slo de acuerdo a los trminos en que se transfirieron los activos al
banco.
Participan en un gran volumen y variedad de transacciones cuyo valor puede

ser importante. Esto requiere necesariamente sistemas complejos de conta-
bilizacin y de control interno y un uso extenso de tecnologa de TI.
Ordinariamente operan mediante una red de sucursales y departamentos que

estn dispersos geogrficamente. Esto necesariamente implica una mayor
descentralizacin de la autoridad y dispersin de las funciones de contabili-
dad y de control con las dificultadas consiguientes para mantener prcticas
operativas y sistemas de contabilidad uniformes, particularmente cuando la
red de sucursales sobrepasa las fronteras nacionales.
A menudo, las transacciones pueden iniciarse y completarse directamente

por el cliente sin ninguna intervencin de los empleados del banco, por
ejemplo, por la Internet o mediante cajeros automticos (ATMs, en ingls).
Asumen a menudo compromisos importantes sin ningn traspaso inicial de

fondos a no ser, en algunos casos, el pago de honorarios. Estos compromisos
pueden implicar nicamente asientos contables en cuentas de orden. En
consecuencia, puede ser difcil detectar su existencia.
Son regulados por autoridades gubernamentales cuyos requisitos reglamen-

tarios a menudo influyen en los principios de contabilidad que siguen los
bancos. El no cumplimiento de los requisitos reglamentarios, por ejemplo,
requisitos de adecuacin de capital, podra tener implicaciones para los
estados financieros del banco o las revelaciones de los mismos.
Las relaciones de cliente que puedan tener el auditor, asistentes o la firma

de auditora con el banco podran afectar la independencia del auditor como
no lo haran las relaciones de cliente con otras organizaciones.
Generalmente, tienen acceso exclusivo a sistemas de compensacin y liqui-

dacin para cheques y traspaso de fondos, transacciones de cambio extran-
jero, etc. Son parte integral de, o e.stn vinculados a, sistemas nacionales e
internacionales de liquidacin y por consecuencia podran representar un
riesgo sistmico para los pases en que operan.
Pueden emitir y negociar con instrumentos financieros complejos, algunos

de los cuales necesitan registrarse al valor razonable en los estados financie-
ros. Por lo tanto, necesitan establecer procedimientos apropiados de valua-
/APS /004 590

\?:~
cin y de administracin del riesgo. La efeCtividad'~~~fe~t~s
('
-r
~~l
....
". "- ,~
> .::"
eSB
, .. ,., ",,>
depende de lo apropiado de la metodologa y los modelos matemticos

seleccionados, del- acceso a informacin de mercado actual e histrica
confiable y al mantenimiento de la integridad de los datos.
19. Una auditora detallada de todas las transacciones de un banco no slo llevara
mucho tiempo y sera cara sino que tambin poco factible. Por lo tanto, el auditor
externo basa la auditora en la evaluacin del riesgo inherente de representacin
. eITnea de importancia relati va. La evaluacin del riesgo de control y las pruebas
a los controles internos diseados para prevenir o detectar y corregir las repre-
sentaciones errneas de importancia relativa as como en los procedimientos
sustantivos desempeados como prueba. Estos procedimientos comprenden uno
o ms de los siguientes: inspeccin, observacin, investigacin y confirmacin,
clculo y procedimientos analticos. En particular, el auditor externo est intere-
sado en la recuperabilidad y consecuentemente, el valor en libros de prstamos,
inversiones y otros activos que se muestran en los estados financieros y en la
identificacin y revelacin adecuadas en los estados financieros de todos los
compromisos y obligaciones de importancia relativa, ya sean contingentes o de
otro tipo.
20. Aunque el auditor externo tiene la sola responsabilidad del dictamen de auditora
y de determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de
auditora, mucho del trabajo de la auditora interna puede ser til al auditor
externo en la auditora de los estados financieros. Portanto, el auditor, como parte
de la auditora evala la funcin de auditora interna en cuanto a que el auditor
crea que ser relevante para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de
los procedimientos de auditora.
21. La N/A 610, Consideracin del trabajo de auditora interna, requiere que los
auditores externos consideren las acti vidades de los auditores internos y su efecto,
si lo hay, en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del
auditor externo. El auditor externo considera el estatus organizacional de la
funcin de auditora interna, el alcance de su funcin, la competencia tcnica de
sus miembros y el cuidado profesional que ejercen cuando evalan el trabajo del
departamento.
22. El juicio impregna el trabajo del auditor. El auditor usa juicio profesional en reas
como:
Evaluar el riesgo inherente y de control y el riesgo de representacin errnea

de importancia relativa debido a fraude y error;
Decidir sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos

de auditora;
Evaluar los resultados de dichos procedimientos: y
591 IAPS 1004

; ... - ', ...
LA RELACiN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS
! '. >-...~_. Y AUDITORES EXTERNOS DE BANCOS
-.....~
Evaluar lo razonable de los juicios y estimaciones hechos por la administra-
cin al preparar los estados financieros.
23. Un auditor externo planea y conduce la auditora para obtener certeza razonable
de que se detecten las representaciones errneas en los estados financieros del
banco que, individualmente o en agregado, sean de importancia relativa en
relacin con la informacin financiera presentada por estos estados. La evalua-
cin de lo que es de importancia relativa es un caso de juicio profesional del
auditor, y est influida por las decisiones econmicas que los usuarios de los
estados financieros del banco tomen sobre la base de dichos estados financieros.
El auditor considera la importancia relativa tanto a nivel de los estados financie-
ros globales como en relacin con las balanzas individuales de cuentas, clases de
transacciones y revelaciones. La importancia reiativa puede ser influida por otras
consideraciones como los requisitos legales y reglamentarios as como conside-
raciones relativas a balanzas de cuentas y relaciones individuales en los estados
financieros. El proceso puede dar como resultado diferentes niveles de importan-
cia relativa dependiendo del aspecto de los estados financieros que se considere.
De modo similar, el nivel de importancia relativa usado por un auditor cuando
informa sobre los estados financieros de un banco puede ser diferente del nivel
usado cuando se hacen informes especiales a los supervisores bancarios. La NIA
320, Importancia relativa de la auditora analiza esto con ms detalle.
24. Al formarse una opinin sobre los estados financieros, el auditor externo lleva a
cabo procedimientos diseados para obtener certeza razonable de que los estados
financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un
marco de referencia identificado de informacin financiera. Una auditOlia no
garantiza que todas las representaciones errneas de importancia relativa se
detectarn debido a factores tales como el uso de juicio, el uso de pruebas, las
limitaciones inherentes del control interno y el hecho de que mucha de la
evidencia disponible al auditor sea de naturaleza persuasiva ms que conclusiva.
El riesgo de no detectar una representacin errnea de importancia relativa
resultante de fraude es ms alto que el riesgo de no detectar una representacin
errnea de importancia relativa resultante de error, porque el fraude puede
implicar engaos sofisticados y cuidadosamente organizados planeados para
ocuitarlo, tal como falsificacin, omisin deliberada de registro de transacciones
o que se haga una representacin errnea intencional al auditor. Estos intentos
de ocultamiento pueden ser todava ms difciles de detectar cuando se acompa-
an de colusin. Ms aun, el riesgo de que el auditor no detecte una representacin
errnea de importancia relati va resultante de fraude de la administraci6n es mayor
que para el fraude de empleados, porque los consejos de directores y la adminis-
tracin a menudo estn en una posicin que supone su integridad y les posibilita
sobrepasar los procedimientos de control formalmente establecidos. Por lo tanto,
el auditor planea y desempea una auditora con una actitud de escepticismo
profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los
estados financieros estn representados errneamente en una manera de impor-
tancia relativa.
IAPS 1004 592

25. Cuando el auditor descubre una representacin errnea de importancia relativa

para los estados financieros tomados como un todo, incluyendo el uso de una
poltica contable inapropiada o una inapropiada valuacin de activos o una
omisin de revelar informacin esencial, el auditor pide a la administracin que
ajuste los estados financieros para corregir la representacin errnea. Si la
administracin se niega a hacer la correccin, el auditor emite una opinin
calificada o adversa sobre los estados financieros. Este informe podra tener un
efecto serio sobre la credibilidad y hasta la estabilidad del banco, por lo tanto, la
administracin generalmente da los pasos necesarios para evitarla. De modo
parecido, un auditor emite una opinin calificada o una abstencin de opinin si
la administracin no ha brindado al auditor toda la informacin o explicaciones
que el auditor requiere.
26. Como parte suplementaria pero no necesariamente integral de la auditora, el

auditor externo ordinariamente comunica cierta informacin a la administracin.
Esta informacin contiene usualmente comentarios sobre asuntos como debilidad
de importancia relativa muy importantes en el control interno o representaciones
errneas que han llegado a atencin del auditor durante el curso de la auditora,
pero que no justifican una modificacin del dictamen de auditora (ya sea porque
se han desempeado procedimientos adicionales para compensar una debilidad
del controlo porque se han corregido las representaciones errneas en los estados
financieros, o son de poca importancia relativa en su contexto). El auditor externo
tambin comunica asuntos de gobierno corporativos a los encargados del mismo.
En algunos pases, el auditor externo tambin somete, ya sea como parte de un
requisito estatutario o por uso, un informe largo a la administracin o al super-
visor bancario sobre asuntos especificados como la composicin de las balanzas
de cuenta o de la cartera de prstamos, liquidez y utilidades, razones financieras,
lo adecuado de los sistemas de control interno, un anlisis de los riesgos
bancarios, o el cumplimiento con requisitos legales o de supervisin.
27. En algunos pases, se requiere al auditor externo que informe con prontitud al
supervisor bancario cualquier hecho o decisin que sea susceptible de:
Constituir un incumplimiento de las leyes o reglamentos;
Afectar la capacidad del banco de continuar como un negocio en marcha; o
Conducir a un dictamen modificado.
El papel del supervisor bancario
28. El objeti vo clave de la supervisin prudencial es mantener estabilidad y confianza

en el sistema financiero, reduciendo con esto el riesgo de prdida para los
depositantes y otros acreedores. Adems, la supervisin tambin se dirige a
menudo a la verificacin del cumplimiento con leyes y reglamentos que gobier-
593 IAPS 1004

nan los bancos y sus actividades. No obstante, en esta Declaracin el foco es

sobre el aspecto prudencial del papel del supervisor bancario.
29. La supervisin bancaria se basa en un sistema de licenciamiento, que permite a

los supervisores identificar la poblacin que se va a supervisar y controlar el
acceso al sistema bancario. Para calificar y retener una licencia bancaria, las
entidades deben observar ciertos requisitos prudenciales. Estos requisitos pueden
diferir de pas a pas en su especificacin precisa; algunos pueden ser definidos
muy de cerca en los reglamentos y otros pueden ser planteados ms ampliamente,
permitiendo a la autoridad supervisora una medida de discrecin en su interpre-
tacin. Sin embargo, en la mayor parte de los sistemas de supervisin ordinaria-
mente se encuentran los siguientes requisitos bsicos para una licencia bancaria:
El banco debe tener accionistas y miembros del consejo adecuados (esta

nocin incluye integridad y reputacin en la comunidad de negocios as
como la fuerza financiera de todos los accionistas principales);
La administracin del banco debe ser honesta y confiable y poseer habilida-

des y experiencia apropiadas para operar el banco de una manera slida y
prudente;
La organizacin y el control interno del banco deben ser consistentes con

sus planes y estrategias de negocios;
El banco deber tener una estructura legal en lnea con su estructura opera-
cional;
El banco debe tener capital adecuado para enfrentar los riesgos inherentes a
la naturaleza y tamao de su negocio; y
El banco debe tener suficiente liquidez para solventar sus flujos de salida de
fondos.
30. A menudo se prescriben requisitos adicionales y ms detaUados, incluyendo

coeficientes numricos mnimos para la adecuacin del capital y liquidez del
banco. Cualquiera que sea la forma precisa de las reglamentaciones, sin embargo,
su objetivo es establecer condiciones para asegurar que un banco conduce su
negocio en forma prudente y tiene recursos financieros adecuados para solucionar
las circunstancias adversas y proteger contra prdida a los depositantes.
31. Adems de extender licencias a nuevos bancos, la mayora de los supervisores

bancarios tienen la autoridad para revisar y rechazar cualquier propuesta para
traspasar propiedad importante o un inters de control de un banco existente a
otras partes.
lAPS /004 594

32. La supervisin bancaria continua a menudo se conduce sobre la base de reco-

mendaciones y guas. Sin embargo, los supervisores bancarios tienen a su
disposicin recurso a poderes legales para impartir acciones correctivas oportu-
nas cuando un banco deja de cumplir con los requisitos prudenciales, cuando hay
violaciones de leyes o reglamentos o cuando los depositantes se enfrentan a un
riesgo sustancial de prdida. En circunstancias extremas, el supervisor puede
tener la autoridad de revocar la licencia del banco.
33. Uno de los fundamentos de la supervisin prudencial es la adecuacin del capital.

En la mayora de los pases hay requisitos de un capital mnimo para el estable-
cimiento de nuevos bancos y las pruebas para adecuacin de capital son un
elemento regular en la supervisin continua. En el paquete de consulta, "El Nuevo
Acuerdo de Capital de Basilea", emitido por el Comit de Basilea en enero de
2001, propone un marco de referencia para adecuacin del capital con base en
tres pilares complementarios: requisitos de capital mnimo, un proceso de revi-
sin de supervisin y disciplina del mercado.
El primer pilar define los requisitos de capital mnimo para tres categoras
amplias de riesgos: riesgo de crdito, riesgo de mercado y riesgo operacional.
El segundo pilar, el proceso de revisin de supervisin, descansa en los

siguientes principios. Los bancos deben tener suficiente solvencia en rela-
cin con su perfil de riesgo y los supervisores deben tener la capacidad de
requerir a los bancos para que mantengan un capital en exceso del mnimo.
Los bancos debern evaluar internamente y con una base de continuidad lo
adecuado de su capital fundados en su perfil de riesgo presente y futuro, y
los supervisores debern revisar el procedimiento de evaluacin interna del
banco sobre lo adecuado del capital. Finalmente, los supervisores deben
intervenir pronto, tomando en cuenta la naturaleza relativamente no lquida
de la mayora de los activos de los bancos y las limitadas opciones que la
mayora de los bancos tienen para recaudar capital rpidamente.
El tercer pilar, disciplina del mercado, ampla el papel de los participantes

del mercado para alentar a los bancos a mantener niveles adecuados de
capital. En este respecto, los bancos deben revelar informacin cuantitativa
y cualitativa sobre su capital y su perfil de riesgo.
34. Los bancos estn sujetos a una variedad de riesgos. Los supervisores monitorean
y pueden limitar una gama de riesgos bancarios, tales como riesgo de crdito,
riesgo de mercado (incluyendo riesgo de inters y riesgo de cambio extranjero),
riesgo de liquidez y de fondos, riesgo operacional, riesgo legal y riesgo de
reputacin. Cada vez ms, los supervisores intentan desarrollar sistemas de
medicin que capturen el grado de exposicin a riesgos especficos (por ejemplo,
los riesgos implicados en los instrumentos financieros derivados). Estos sistemas
a menudo forman la base para controles o lmites especficos sobre las diversas
categoras de exposicin.
595 /APS /004

35. El ms importante de los riesgos bancarios, en trminos de experiencia histrica

de prdida, es el riesgo de que un cliente o contraparte no liquide una obligacin
en todo su valor, cuando se vence o en cualquier momento posterior (a veces
conocido como riesgo de crdito). No es papel del supervisor bancario dirigir las
polticas de prstamos del banco, pero es esencial que el supervisor tenga
confianza de que el banco ha adoptado un sistema slido para administrar el
riesgo de crdito. El supervisor tambin evala la efectividad de las polticas y
prcticas de un banco para evaluar la calidad de un prstamo. El supervisor busca
quedar satisfecho de que los mtodos empleados y los juicios hechos por la
administracin para calcular las reservas producen un monto agregado de reser-
vas especficas y generales que es adecuado para absorber las prdidas por crdito
estimadas, de manera oportuna, de acuerdo con polticas y procedimientos
apropiados. Adems, el supervisor tambin busca asegurarse de que el riesgo de
crdito est adecuadamente diversificado por medio de reglas para limitar las
exposiciones, ya sea en trminos de solicitantes individuales de prstamos,
sectores industriales o comerciales o pases o regiones econmicas particulares.
36. Aunque es difcil de evaluar, la calidad de los prstamos y otros activos de un

banco es una de las determinantes ms crticas de su condicin financiera.
Consecuentemente, la valuacin exacta y prudente de los activos es de gran
importancia para los supervisores porque tiene una carga directa en la determi-
nacin de la cantidad informada de capital del banco. Como ya se indic, el capital
es ampliamente usado como el estndarde supervisin contra el que se mide o
limita la exposicin. Mientras que la valuacin apropiada de activos es una de
las responsabilidades primarias de la administracin, el proceso de valuacin a
menudo implica juicio considerable. En general, a menos que el supervisor lleve
a cabo su propia evaluacin de este proceso para determinar su exactitud y
cumplimiento con polticas y procedimientos documentados, el supervisor de-
pende en gran parte del juicio de la administracin sobre la valuacin apropiada
de activos y del hecho de que las valuaciones que aparecen en los estados
financieros han sido sujetas a auditora externa.
37. Los supervisores atribuyen considerable importancia a la necesidad de que los

bancos tengan instalados controles internos que sean adecuados para la natura-
leza, alcance y escala de su negocio. El propsito de los controles internos es
ayudar a lograr el objetivo de la administracin de asegurar, hasta donde sea
factible, la conduccin ordenada y eficiente de su negocio, incluyendo la adhe-
sin a polticas administrativas, la salvaguarda de activos, la prevencin y
deteccin de fraude y error, la exactitud e integridad de los registros contables
as como la preparacin oportuna de informacin financiera confiable.
38. El desarrollo de sistemas sofisticados de informacin computarizada de tiempo

real ha mejorado grandemente el potencial del control, pero a su vez ha trado
con ello riesgos adicionales que se originan de la posibilidad de fallos de
computadora o fraude. La introduccin del comercio electrnico (e:commerce)
IAPS 1004 596

LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES
y AUDITORES EXTERNOS
BANCARIO:S~
DE BANCOS
T A' .i ,r --:::-::-;:;-;al
p 1':... S E
.\0. .'1:.>
"mbin ha tmido nnevo, ri"go, importan'" y reqnje: a ,nC~;~~.:..~~;..rle-;:-'l_--

adicionales.
39. Los supervisores estn interesados en asegurar que la calidad de la administracin

es adecuada para la naturaleza y alcance del negocio. En entornos de reglamen-
tacin en los que las inspecciones en el sitio se realizan regularmente, los
examinadores tienen oportunidad de notar seales de deficiencias de la adminis-
tracin. En otras partes, el supervisor normalmente hace arreglos para entrevistar
a la administracin regularmente y persigue otras oportunidades de contacto
cuando surgen. Cualquiera que sea la naturaleza del entorno regulador, el
supervisor trata de usar esas oportunidades para entender los planes y estrategias
de negocios de la administracin y cmo espera lograrlos. De modo similar, el
supervisor busca descubrir si el banco est equipado de manera adecuada para
llevar a cabo sus funciones en trminos de las habilidades y competencia de su
personal y del equipo e instalaciones a su disposicin. La informacin lograda
en estos contactos con la administracin ayuda al supervisor a formarse una
opinin sobre la competencia de la administracin.
40. La supervisin efectiva requiere de la compilacin y anlisis de informacin

sobre los bancos supervisados. Por ejemplo, los supervisores renen, revisan y
analizan informes prudenciales y declaraciones estadsticas de los bancos. Estos
incluyen estados financieros bsicos as como cdulas de soporte que proporcio-
nan mayor detalle. Estos informes se usan para verificar la adhesin a ciertos
requisitos prudenciales y tambin dan una base para discusiones con la adminis-
tracin del banco. El monitoreo fuera del sitio puede a menudo identificar
problemas potenciales, particularmente en el intervalo entre inspecciones en el
sitio, proporcionando as una pronta deteccin y apresurando una accin correc-
tiva antes de que los problemas sean ms serios.
41. Los supervisores deben tener un medio de validar la informacin que reciben ya
sea mediante inspecciones en el sitio o el uso de auditores externos. El trabajo en
el sitio, ya sea hecho por el propio personal de los supervisores bancarios o
comisionado por el supervisor pero realizado por auditores externos, se estructura
para proporcionar una verificacin independiente sobre si existe un adecuado
sistema de control interno que cumpla con los criterios especficos que manda el
supervisor en bancos individuales y si la informacin proporcionada por los
bancos es confiable.
42. Para enriquecer su comprensin del gobierno corporativo de un banco y su

sistema de operacin, algunas autoridades de supervisin se renen peridica-
mente con el comit de auditora del banco o con su consejo de directores. Esto
brinda una oportunidad para que el comit de auditora o el consejo de directores
discutan cualesquiera preocupaciones que puedan tener sobre la administracin
del banco y hace posible al supervisor formarse un punto de vista en cuanto a la
efectividad del comit de auditora.
597 IAPS 1004

Y AUDITORES EXTERNOS DE BA COS
43. Los supervisores bancarios tienen inters en asegurarse de que todo el trabajo
desempeado por los auditores externos se lleva cabo por auditores que:
Tienen licencia apropiada y una buena reputacin;
Tienen experiencia y competencia profesional relevante;
Estn sujetos a un programa de aseguramiento de calidad;
Son independientes en hecho y apariencia del banco auditado;
Son objetivos e imparciales; y
Cumplen con cualesquiera otros requisitos ticos aplicables.5
44. En algunos pases, el supervisor bancario tiene poderes estatutarios sobre el

nombramiento de auditores externos, como el derecho de aprobacin o remocin,
y el derecho de comisionar a un auditor independiente. Estos poderes sirven para
asegurar que los auditores externos que nombran los bancos tengan la experien-
cia, recursos y habilidades necesarios para las circunstancias. Cuando no hay una
razn obvia para un cambio de auditor externo, los supervisores normalmente
investigarn tambin las circunstancias que ocasionaron que el banco no volviera
a nombrar al auditor.
45. Los supervisores tienen un claro inters en asegurar altos estndares de auditora
bancaria. Ms an, un inters importante de los supervisores es la independencia
del auditor externo que desempea la auditora de un banco, particularmente
cuando el auditor tambin proporciona al banco ciertos tipos de servicios no de
auditora. En consecuencia, los supervisores buscan mantener un contacto cerca-
no con los organismos profesionales de auditora nacionales para atender asuntos
de inters mutuo.
La relacin entre el supervisor bancario y el auditor externo
46. En muchos respectos el supervisor bancario y el auditor externo tienen intereses

complementarios respecto de los mismos asuntos aunque el foco de su inters
sea di ferente.
El supervisor bancario est interesado, en primer lugar, en mantener la

estabilidad del sistema bancario y en fomentar la seguridad y solvencia de
los bancos individuales para proteger los intereses de los depositantes. Por
5 El auditor cumple con normas ticas nacionales relevantes y con el Cdigo de tica para Contadores
Profesionales, emitido por la Federacin Internacional de Contadores (el Cdigo).
JAPS 1004 598

lo tanto, el supervisor monitorea la viabilidad presente y futura de los bancos

y usa sus estados financieros al evaluar su condicin y desempeo. El auditor
externo, por otra parte, est interesado principalmente en informar sobre los
estados financieros del banco, ordinariamente a los accionistas del banco o
al consejo de directores. Al hacerlo, el auditor considera si la administracin
us de manera adecuada el supuesto de negocio en marcha. El auditor
considera el periodo de evaluacin usado por la administracin y, cuando
ese periodo es de menos de 12 meses desde la fecha del balance, pide a la
administracin extender el periodo de evaluacin a cuando menos 12 meses
desde la fecha del balance. Si la administracin se niega a hacerlo, la NIA
570, Negocio en marcha, requiere que el auditor considere la necesidad de
modificar el dictamen del auditor como resultado de la limitacin al trabajo
del auditor. El auditor tambin investiga con la administracin sobre su
conocimiento de hechos o condiciones ms all del periodo de evaluacin
usado por la administracin que puedan proyectar duda importante sobre la
capacidad del banco de continuar como un negocio en marcha.
El supervisor bancario tiene inters en el mantenimiento de un sistema sl ido

de control interno como base para una administracin segura y prudente del
negocio del banco. El auditor externo, en la mayora de las situaciones, est
interesado en la evaluacin del control interno para determinar el grado de
dependencia que se debe depositar en el sistema al planear y desempear la
auditora.
El supervisor bancario debe quedar satisfecho de que cada banco mantiene

registros adecuados preparados de acuerdo con polticas y prcticas conta-
bles consistentes que permitan al supervisor valuar la condicin financiera
del banco y la rentabilidad de su negocio, y de que el banco publica o hace
disponibles regularmente los estados financieros que reflejan de un modo
razonable su condicin. El auditor externo tiene inters en saber si se
mantienen registros contables adecuados y suficientemente confiables para
hacer posible a la entidad preparar estados financieros que no contengan
representaciones errneas de importancia relativa y as posibiliten al auditor
externo expresar una opinin sobre dichos estados.
47. Cuando un supervisor bancario usa estados financieros auditados en el curso de

actividades de supervisin, el supervisor necesita tener en mente los siguientes
factores:
Las necesidades de supervisin no son ordinariamente el fin primario para

el que se prepararon los estados financieros;
Una auditora de acuerdo con las NIAS se disea para proporcionar certeza
razonable de que los estados financieros tomados como un todo estn libres
de representacin errnea de importancia relativa;
599 IAPS 1004

La importancia de las polticas contables usadas en la preparacin de los

estados financieros, ya que los marcos de referencia de informacin finan-
ciera requieren el ejercicio de juicio en su aplicacin y pueden permitir
opciones en ciertas polticas o en cmo se aplican;
Los estados financieros incluyen informacin con base en juicios y estima-

ciones hechos por la administracin y examinados por el auditor;
La posicin financiera del banco puede haber sido afectada por hechos
posteriores desde que se prepararon los estados financieros;
El supervisor no puede suponer que la evaluacin del control interno por el

auditor para fines de la auditora ser necesariamente adecuada segn los
fines para los que necesita el supervisor una evaluacin, dados los diferentes
propsitos para los que se evala y pone a prueba el control interno por el
supervisor y el auditor; y
Los controles y polticas contables que el auditor externo considera pueden

no ser las que usa el banco cuando prepara informacin para el supervisor
bancario.
48. No obstante, hay muchas reas donde el trabajo del supervisor bancario y el del
auditor externo pueden ser tiles uno al otro. Las comunicaciones de los auditores
con la administracin y otros informes sometidos por los auditores pueden
proporcionar a los supervisores una valiosa claridad sobre diversos aspectos de
las operaciones del banco. Es prctica en muchos pases que dichos informes
estn disponibles a los supervisores.
49. De modo similar, los auditores externos pueden obtener alguna clara nocin de
utilidad a partir de informacin que se origina con el supervisor bancario. Cuando
tiene lugar una inspeccin de supervisin o una entrevista con la administracin,
es costumbre comunicar al banco las conclusiones extradas de la inspeccin o
entrevista. Estas comunicaciones pueden ser tiles a los auditores en cuanto a
que proporcionan una evaluacin independiente en reas importantes como lo
adecuado de la estimacin para prdidas de prstamos y centran la atencin en
reas especficas de inters de supervisin. Las autoridades de supervisin
pueden tambin desarrollar ciertos coeficientes o lineamientos prudenciales
informales que se ponen a disposicin de los bancos y que pueden ser de ayuda
a los auditores al desempear revisiones analticas.
50. Al comunicarse con la administracin, tanto los supervisores bancarios como los
auditores externos se dan cuenta de los beneficios que pueden fluir mutuamente
del conocimiento de los asuntos contenidos en dichas comunicaciones. Por lo
tanto, es ventajoso que las comunicaciones de esta naturaleza se hagan por escrito,
de modo que formen parte de los registros del banco a los que la otra parte deber
tener acceso.
IAPS 1004 600

51. Para preservar los intereses de ambas partes respecto de la confidencialidad de

la informacin adquirida mientras llevan a cabo sus respectivas funciones, es
normal que, cuando se hagan necesarios los contactos entre el supervisor bancario
y el auditor externo, la administracin del banco tambin est presente o cuando
menos se le informe. Se recomienda que se tomen medidas oportunas y apropia-
das de modo que no pueda responsabilizarse a los auditores externos por
informacin revelada de buena fe a las autoridades supervisoras de acuerdo con
leyes y reglamentos aplicables. Estas medidas pueden ser en forma de iniciativas
legales o ser un acuerdo entre el banco, su administracin, el auditor extemo y
la autoridad supervisora. Esto es particularmente cierto cuando la presencia de
la administracin podra comprometer la discusin; por ejemplo, cuando el
auditor cree que la administracin est implicada en conducta fraudulenta.
52. La NIA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del
gobiemo corporativo identifica asuntos de inters para el mando y requiere que
los auditores comuniquen estos asuntos oportunamente a los encargados del
gobierno corporativo.6 Los asuntos de auditora de inters para el gobierno
corporativo incluyen slo los asuntos que han llegado a la atencin del auditor
6 Ordinariamente estos asuntos incluyen:-
El enfoque general y alcance global de la auditora, incluyendo cualesquier limitaciones esperadas en la

misma, o cualesquiera requisitos adicionales;'
.La seleccin de. o cambios en, polticas y prcticas contables importantes que tengan, o pudieran tener, un
efecto de importancia relativa sobre los estados financieros de la entidad;
El efecto potencial en los estados tinancieros de cualesquiera riesgos y exposiciones importantes como
litigios pendientes que se requiera revelar en los estados financieros;
.Ajustes de auditora. registrados o no por la entidad, que tengan o pudieran tener, un efecto importante en
los estados financieros de la entidad;
.Faltas de certeza de importancia relativa relacionadas con hechos y condiciones que puedan proyectar duda
importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha;
Desacuerdos con la administracin sobre asuntos que. individualmente o en agregado, pudieran ser
importantes para los estados financieros de la entidad o el dictamen del auditor. Estas comunicaciones
incluyen consideracin de si el asunto se ha resuelto o no, y la importancia del mismo;
Modificaciones esperadas al dictamen del auditor;
.Otros asuntos que justifiquen atencin de los encargados del gobierno corporativo, como debilidades de
importancia relativa en el control interno, preguntas respecto de la integridad de la administracin, y fraude
que implique a la administracin; y .
Cualesquiera otros asuntos convenidos en los trminos del trabajo.
601 IAPS 1004

como resultaao del desempeo de la auditora. No se requiere al auditor, en una

auditora de acuerdo con NlAs, que disee procedimientos para el fin especfico
de identificar asuntos de inters del gobierno corporativo. Es probable que ciertos
asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo sean de inters para los
supervisores bancarios, particularmente donde dichos asuntos puedan requerir
accin urgente por el supervisor. Cuando se requiera por el marco de referencia
de supervisin legal, o regulador, o por un acuerdo formal o protocolo, el auditor
comunica dichos asuntos al supervisor bancario en forma oportuna. En situacio-
nes donde no haya tales requisitos, acuerdos o protocolos, el auditor recomienda
a la administracin del banco o a los encargados del gobierno corporativo que
comuniquen oportunamente los asuntos que, a juicio del auditor, pueden ser de
inters urgente al supervisor bancario.? Aun si no hay requisito de hacerlo, el
auditor considera comunicar dichos asuntos al supervisor bancario cuando la
administracin o los encargados del gobierno corporativo no lo hacen. En estas
circunstancias, el auditor considera si la ley protege al auditor cuando se hacen
estas comunicaciones.
53. Los siguientes son ejemplos de otros tipos de asuntos que pueden llegar a la
atencin del auditor y requerir accin urgente por parte del supervisor bancario:
Informacin que indique omisin del cumplimiento de alguno de los requi-

sitos para una licencia bancaria;
Un conflicto serio dentro de los rganos que toman decisiones o la partida

inesperada de un gerente en una funcin clave;
Informacin que pueda indicar una infraccin importante de leyes y regla-

mentos o de los artculos de asociacin, Acta constitutiva, o estatutos del
banco;
La intencin del auditor de renunciar o la remocin del auditor de su puesto;

y
Cambios adversos de importancia relativa en los riesgos del negocio del

banco y de que avancen los riesgos posibles. .
En muchos casos el auditor externo tambin comunica estos asuntos a los

encargados del gobierno.
7 Ya hay establecidos requisitos claros en muchos pases concernientes a la comunicacin del auditor a los
supervisores bancarios, ya sea por ley, por requisito de supervisin o por acuerdo formal o protocolo. Esto
es de inters mutuo tanto para auditores como para supervisores bancarios. En pases sin tales requisitos, se
recomienda a los supervisores bancarios y a los rganos contables consideren la iniciativa o soporte de
medidas apropiadas a este respecto.
IAPS 1004 602

54. En un nmero de pases, el auditor externo realiza asignaciones especficas o

emite informes especiales de acuerdo con los estatutos o a peticin del supervisor
bancario para ayudar al supervisor a descargar sus funciones de supervisin.
Estos deberes pueden incluir que se informe sobre si:
Se ha cumplido con las condiciones para una licencia;
Son adecuados los sistemas para mantener registros contables y de otro tipo
y los sistemas de control interno;
Es adecuado el mtodo usado por el banco para preparar informes para el

supervisor bancario y si es exacta la informacin incluida en estos informes
que puede incluir coeficientes especificados de activos y pasivos as como
otros requisitos prudenciales;
Es adecuada la organizacin basada en criterios proporcionados por la

autoridad de supervisin;
Se cumple con leyes y reglamentos; y
Hay adhesin a polticas contables apropiadas.
55. Los supervisores bancarios y los auditores internos y externos cooperan entre s
para hacer ms eficientes y efectivas sus aportaciones al proceso de supervisin.
Esta cooperacin optimiza la supervisin a la vez que permite a cada parte
concentrarse en sus propias responsabiJidades. En algunos pases, la cooperacin
puede basarse en reuniones peridicas del supervisor y de los auditores internos
y externos.
Solicitudes adicionales para que el auditor externo

contribuya al proceso de supervisin
56. La peticin de un supervisor a un auditor externo para que ayude en tareas

especficas de supervisin deber hacerse en el contexto de un marco de refer-
encia bien definido que se presenta en la ley aplicable o en un acuerdo contractual
entre el banco y el supervisor. En algunos casos, estas solicitudes pueden ser
materia de un trabajo por separado. En esta situacin, debern establecerse los
siguientes criterios.
57. Primero, la responsabilidad bsica para suministrar informacin completa y

exacta al supervisor bancario debe descansar en la administracin del banco. El
papel del auditor externo es informar sobre dicha informacin o sobre la aplica-
cin de procedimientos particulares. Como tal, el auditor no asume ninguna
responsabilidad de supervisin, pero, al proporcionar dicho informe, hace posible
al supervisor emitir juicios sobre el banco ms efectivamente.
603 IAPS 1004

58. Segundo, la relacin normal entre el auditor externo y el banco auditado necesita
salvaguardarse. Si no hay otros requisitos estatutarios o convenios contractuales
que gobiernen eltrabajo del auditor externo, todos los flujos de informacin entre
el supervisor bancario y el auditor tpicamente se canalizan a travs del banco
excepto en circunstancias excepcionales. As, el supervisor bancario solicitar al
banco que arregle obtener la informacin que requiere del auditor y dicha
informacin se someter al supervisor mediante el banco. Cualesquiera reuniones
entre el auditor externo y el supervisor bancario, excepto lo que se indica en los
prrafos 51 y 52 anteriores, tendrn asistencia de representantes del banco y se
requerir la aprobacin del banco antes de que el auditor transmita copias de
comunicaciones a la administracin as como otros informes al supervisor.8
59. Tercero, antes de concluir cualesquiera arreglos con el supervisor bancario, el

auditor externo considera si pueden surgir conflictos de inters. Si es as, stos
necesitan resolverse de manera satisfactoria antes del inicio del trabajo, normal-
mente obteniendo la aprobacin previa de la administracin del banco para llevar
a cabo la encomienda.
60. Cuarto, los requisitos de supervisin deben ser especficos y claramente definidos
con relacin a la informacin requerida. Esto significa que el supervisor necesita,
en lo que sea posible, describir las normas contra las que puede medirse el
desempeo del banco, de modo que el auditor pueda informar si se han logrado
o no. Si, por ejemplo, se requiere informacin sobre la calidad de los activos de
prstamos, el supervisor tiene que especificar qu criterios se van a usar al
clasificar los prstamos de acuerdo a la categora del riesgo. De modo similar,
donde sea posible, debe alcanzarse algn entendimiento entre los supervisores
bancarios y los auditores externos respecto del concepto de importancia relativa.
61. Quinto, las tareas que el supervisor bancario pide al auditor externo que desem-
pee necesitan estar dentro de la competencia del auditor, tanto en la tcnica como
en la prctica. Puede pedirse al auditor, por ejemplo, que evale el grado de
exposicin de un banco a un solicitante de prstamos o a un pas en particular.
Sin embargo, sin lineamientos claros y especficos, el auditor no estar en
posicin de juzgar si alguna exposicin en particular es excesiva. Adems, las
auditonas se llevan a cabo a intervalos y no en forma continua, de modo que, por
ejemplo, no es razonable esperar que el auditor externo, adems del trabajo
necesario para conducir la auditona, lleve a cabo una evaluacin completa del
control interno o monitoree el cumplimiento de un banco con todas las reglas de
supervisin excepto mediante un programa continuo de trabajo durante un
periodo.
8 Muchos bancos suministran copias de las comunicaciones del auditor externo a la administracin y de otros
informes especiales directamente al supervisor bancario.
IAPS 1004 604

62. Sexto, la tarea del auditor externo para el supervisor bancario debe tener un
fundamento racional. Esto significa que, excepto en circunstancias especiales, la
tarea debe ser complementaria del trabajo regular de auditora y debe poder
desempearse de manera ms econmica y expedita que por el supervisor, ya sea
debido a las habilidades especializadas del auditor oa que se evita la duplicacin.
63. Finalmente, necesitan protegerse ciertos aspectos de la confidencialidad, en

particular la confidencialidad de la informacin obtenida por el auditor externo
a travs de relaciones profesionales con otros clientes de auditora y que no est
disponible al banco ni al pblico.
64. La forma en que puede extenderse el papel del auditor depende de la naturaleza
del entorno nacional de supervisin. Por ejemplo, si el supervisor bancario sigue
un enfoque activo, con inspeccin frecuente y rigurosa, la ayuda que pudiera
pedirse al auditor externo normalmente ser mnima. Si, por otra parte, hay una
historia de supervisin menos directa, principalmente con base en el anlisis de
informacin reportada proporcionada por la administracin del banco, en oposi-
cin a la inspeccin, o si los recursos de supervisin son limitados, el supervisor
puede beneficiarse con la ayuda que el auditor externo pueda ofrecer al brindarle
certeza sobre la informacin obtenida.
65. Actualmente, sin embargo, muchos pases practican un enfoque de supervisin

que contiene elementos tanto de inspeccin como de anlisis de la informacin
reportada. Al desarrollarse la complejidad de los bancos, la inspeccin prueba
ser ms y ms demandante en trminos de recursos de supervisin. Muchas
autoridades de supervisin que practican inspeccin en el sitio se ven inclinadas
a tener mayor dependencia de la informacin reportada, y acuden al auditor
externo por ayuda en las reas para las que las habilidades del auditor son
particularmente adecuadas.
66. Donde los supervisores bancarios previamente se han apoyado exclusivamente

en su anlisis de declaraciones prudenciales, han encontrado que un cierto grado
de examen en el lugar es una salvaguarda deseable. En esos pases, por lo tanto,
los supervisores estn apoyndose ms que antes en los auditores externos para
ayudarlos con el desempeo de tareas especficas (ver prrafo 54).
67. En los pases donde los contactos entre audilOres externos y supervisores banca-
rios han sido estrechos durante un largo periodo, se ha establecido un vnculo de
confianza mutua y la extensa experiencia de colaboracin ha posibilitado que se
beneficien mutuamente con el trabajo de cada uno. La experiencia de dichos
pases indica que los conflictos de inters que los auditores puedan, en principio,
percibir como impedimento para una cercana colaboracin con los supervisores
asumen menos importancia en la prctica y no presentan un obstculo para un
dilogo fructfero.
605 IAPS 1004

~.. LA RELACIN ENTRE SUPERVISORES BANCARIOS
I
t..". "., _, , .
La necesidad de un dilogo continuo entre los supervisores

bancarios y la profesin contable
68. Para que los supervisores bancarios deriven beneficio del trabajo de los auditores
externos en una base de continuidad, los supervisores debern discutir las reas
actuales de inters de supervisin con la profesin contable como un todo. Esto
puede lograrse mediante discusiones peridicas a nivel nacional entre las autori-
dades de supervisin y los rganos contables profesionales. Estas discusiones
pudieran cubrir ,reas de inters mutuo. Es de considerable ayuda a los auditores
para hacer juicios informados si pudieran tener un entendimiento tan claro como
sea posible del conocimiento y actitudes de las autoridades de supervisin sobre
dichos asuntos. En el curso de estas discusiones, los supervisores debern
tambin tener oportunidad de expresar sus puntos de vista sobre polticas conta-
bles y normas de auditora en general y sobre procedimientos especficos de
auditora en particular. Esto ayuda a mejorar el estndar general de las auditoras
de los estados financieros de los bancos. Es recomendable para las propias
asociaciones industriales de los bancos involucrarse en discusiones sobre estos
tpicos, por ejemplo, a travs del jefe de la funcin de auditora interna, para
asegurar que se toman en cuenta los puntos de vista de todas las partes,
69. Las discusiones entre los supervisores bancarios y los rganos contables profe-
sionales podran tambin incluir de manera til problemas importantes de audi-
tora y problemas tpicos de contabilidad, tales como las tcnicasde contabilidad
apropiadas para instrumentos recientemente desarrollados, y otros aspectos de
innovacin financiera y bursatilizacin. Estas discusiones podran ayudar a la
adopcin por parte del banco de las polticas contables ms apropiadas.
70. Tanto los supervisores bancarios como la profesin contable tienen inters en
lograr la uniformidad entre bancos en su aplicacin de polticas de contabilidad
apropiadas. Los supervisores bancarios a menudo pueden ejercer una persuasiva
influencia sobre los bancos para lograr polticas uniformes debido a sus poderes
de regulacin, mientras que los auditores externos a menudo estn mejor colo
cados para monitorear o revisar la aplicacin real de dichas polticas. Un dilogo
continuo entre las dependencias de supervisin y la profesin podra, por lo tanto,
contribuir de manera importante a la armonizacin de normas de contabilidad
para bancos a nivel nacional.
IAPS 1004 606

DECLARACIN INTERNACIONAL
DE PRCTICAS DE AUDITORA 1005
CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA
AUDITORA DE ENTIDADES PEQUEAS
(Esta declaracin est vigente)
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-4
Las caractersticas de las entidades pequeas . 5-18
Comentario sobre la aplicacin de Normas

Internacionales de Auditora . 19
Responsabilidades: NIA 200-299 . 20-41
Planeacin: NIA 300-399 . 42-53
Control interno: NIA 400-499 . 54-65
Evidencia de auditora: NIA 500-599 . 66-101
Conclusiones y dictamen de auditora: NIA 700-799 . 102-106
Apndice 1: Comentario sobre la aplicacin de NIAs cuando

el auditor tambin prepara los registros contables y
los estados financieros de la entidad pequea
Apndice 2: Dnde encontrar consideraciones de auditora
.--------------
--- --------_--------1
de entidades pequeas
La Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora (DIPA) 1005, Consideraciones

especiales en la auditora de entidades pequeas deber leerse en el contexto del "Prefacio a
las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, otros trabajos para Atestiguar :
y Servicios Relacionados," que expone la aplicacin y autoridad de las DIPAs.
607 IAPS 1005

CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDlTORA
DE ENTIDADES PEQUEAS
En septiembre de 2002, el Consejo Internacional de Normas de Auditora y para

Atestiguar (IAASB) acord que esta Declaracin Internacional de Prcticas de Audi
toria (DIPA) deba revisarse para tomar en cuenta las Normas Internacionales de
Auditoria (NIAs) emitidas entre mano de 1999 y mano de 2003, y que para las NIAs
emitidas despus de mano de 2003, siempre que fuera necesario, debieran incluirse en
el cuerpo de dichas NIAs las consideraciones en la auditora de entidades pequeas.
Los lineamientos contenidos en esta DIPA se cancelarn cuando entren en vigencia las
revisiones a las NIAs relacionadas.
En consecuencia, se advierte a los lectores que, adems de los lineamientos en esta

DIPA, deber hacerse referencia a las consideraciones especiales en la auditora de
entidades pequeias incluidas en NIAs emitidas despus de mano de 2003.
Introduccin
1. Las Normas Internacionales de Auditora (NIAs) contienen principios bsicos y

procedimientos esenciales junto con lineamientos relacionados que se aplican a
la auditora de los estados financieros de cualquier entidad, independientemente
de su tamao, su forma legal, estructura de propiedad o administracin, o la
naturaleza de sus actividades. El IAASB I reconoce que las entidades pequeas
dan origen a un nmero de consideraciones especiales de auditora. Esta Decla-
racin Internacional de Prcticas de Auditora (DIPA), no establece ningn nuevo
requisito para la auditora de entidades pequeas ni establece ninguna exencin
de los requisitos de las NIAs. Todas las auditoras de las entidades pequeas han
de conducirse de acuerdo con las NIAs.
2. El objetivo de esta DIPA es describir las caractersticas que comnmente se

encuentran en las entidades pequeas e indicar cmo pueden afectar a la aplica-
cin de las NIAs. Esta DIPA incluye:
a) Discusin de las caractersticas de las entidades pequeas; y
b) Lineamientos sobre la aplicacin de NIAs emitidas hasta marzo de 2003 a

la auditora de las entidades pequeas.
3. El propietario-administrador de una entidad pequea a menudo necesita ayuda

para la preparacin de registros contables y estados financieros. La Seccin 8 del
Cdigo de tica para Contadores Projesionales2 (el Cdigo) de IFAC se refiere
La DIPA (IAPS) original fue preparada y emitida por el Comit Internacional de Prcticas de Auditora
(IAPC, en ingls). Con vigencia a partir del l de abril de 2002, el APC fue sustituido por el Consejo
Internacional de Normas de Auditora y para Atestiguar (IAASB, en ingls)
2 Seccin 290 del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de lFAC publicado en junio de 2005 y entra
en vigor a partir del 30 de junio de 2006.
IAPS 1005 608

CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITORfA
a la independencia, y los auditores que consideren prestar otros serVICIOSa

clientes de auditora de entidades pequeas deben referirse al Cdigo y a sus
requisitos nacionales sobre independencia. El apndice de esta DIPA contiene
un comentario sobre la aplicacin de NIAs cuando los auditores tambin preparan
los registros contables y los estados financieros de clientes de auditora de
entidades pequeas.
4. Al determinar la naturaleza y extensin de los lineamientos proporcionados en

esta DIPA, el IAASB ha tenido como objetivo proporcionar un nivel de Iinea-
mientos que sean de aplicabilidad general a todas las auditoras de las entidades
pequeas y que ayuden al auditor a ejercer su juicio profesional con respecto a
la aplicacin de las NIAs. Sin embargo, no se han proporcionado Iineamientos
detallados de naturaleza procesal, ya que la emisin de tales lineamientos puede
menoscabar el ejercicio apropiado del juicio profesional en la auditora.
Las caractersticas de las entidades pequeas
5. El auditor de cualquier entidad adapta el enfoque de auditora a las circunstancias

de la entidad y al trabajo. La auditora de una entidad pequea difiere de la que
se realiza en una grande, ya que la documentacin puede ser poco sofisticada y
las auditoras de las entidades pequeas ordinariamente son menos complejas y
pueden desempearse usando menos auxiliares.
6. En este contexto, el significado de "entidad pequea" da consideracin no slo

al tamao de una entidad sino tambin a sus caractersticas cualitativas tpicas.
Los indicadores cuantitativos del tamao de una entidad pueden incluir los totales
de los saldos de balance, los ingresos y el nmero de empleados, pero dichos
indicadores no son definitivos. Por lo tanto, no es posible dar una definicin
adecuada de una entidad pequea nicamente en trminos cuantitativos.
7. Para los fines de esta DIPA, una entidad pequea es cualquiera en la que:
a) Haya una concentracin de propiedad y administracin en un nmero

pequeo de individuos (a menudo un solo individu03); y
b) Se encuentra tambin uno o ms de los siguientes:
(i) Pocas fuentes de ingresos;
(ii) Sistemas de registros no sofisticados; o
3 La palabra "individuo" denota propiedad por una persona natural, y no por otra entidad. Una entidad
propiedad de otra empresa puede, sin embargo, considerarse como una "entidad pequea" para fines de esta
DIPA si el dueo presenta las caractersticas relevantes.
609 lAPS 1005

CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITORA
DE ENTiDADES PEQUEAS
(iii) Controles internos limitados junto con el potencial de que la

8. Las caractersticas cualitativas antes descritas no son exhaustivas ni son exclusi-

vas de las entidades pequeas y las entidades pequeas no muestran necesaria-
mente todas esas caractersticas. Para los fines de esta DIPA, las entidades
pequeas ordinariamente mostrarn la caracterstica a), y una o ms de las
caractersticas incluidas en b).
Concentracin de propiedad y administracin
9. Las entidades de negocios pequeas ordinariamente tienen pocos dueos; a

menudo hay un solo propietario. El dueo puede emplear a un gerente para dirigir
la entidad, pero en la mayora de los casos est implicado directamente en el
manejo de la entidad da a da. De igual modo, en el caso de las organizaciones
pequeas no lucrativas y de las entidades del sector pblico, aunque haya menudo
varios individuos a cargo de la responsabilidad formal por la entidad, puede haber
pocas personas implicadas en el manejo de la entidad da a da.
10. Esta DIP A usa el trmino "propietario-administrador" para indicar a los propie-
tarios de entidades que estn implicados en el manejo de la entidad en una base
diaria. Cuando los propietarios no estn implicados en una base diaria, el trmino
"propietario-administrador" se usa para referirse tanto a los propietarios como a
cualquier administrador contratado para dirigir la entidad.
Pocas fuentes de ingresos
11. Las entidades pequeas a menudo tienen una gama limitada de productos o
servicios y operan desde una locacin nica o de un nmero limitado de
locaciones. Tales caractersticas pueden hacer ms fcil al auditor obtener,
registrar y mantener un conocimiento de la entidad de lo que sera el caso para
una entidad mayor. En tales circunstancias, puede ser directa la aplicacin de una
amplia gama de procedimientos de auditora. Por ejemplo, pueden elaborarse a
veces modelos de prediccin efectivos para uso en los procedimientos analticos.
Estos procedimientos pueden brindar evidencia til, reduciendo a veces la
necesidad de otros procedimientos sustantivos. Adems, en muchas entidades
pequeas, las poblaciones contables son a menudo pequeas y fciles de analizar.
Sistemas de registros no soflsticados
12. Las entidades pequeas necesitan llevar suficientes registros contables para
cumplir con cualesquier requisitos estatutarios o reglamentarios y para satisfacer
las necesidades de la entidad, incluyendo la preparacin y auditora de los estados
financieros. Por lo tanto, el sistema de contabilidad necesita disearse de manera
tal que proporcione una seguridad razonable de que:
IAPS 1005 610

a) Todas las transacciones y otra informacin contable que debieran haberse

registrado, en efecto se han registrado.
b) Los activos y pasivos registrados en el sistema de contabilidad existen y

estn registrados a los montos correctos; y
c) Se detectar el fraude o error al procesar la informacin contable.
13. La mayora de las entidades pequeas emplean, en caso de hacerlo, poco personal
que est encargado nicamente de llevar registros. En consecuencia, las funcio-
nes de tenedura de libros y de registros contables a menudo no son sofisticadas.
El sisteina de registros puede ser no sofisticado o malo, lo que da como resultado
un mayor riesgo de que los estados financieros puedan ser inexactos o incomple-
tos. Muchas entidades pequeas subcontratan parte o todo su sistema de registros.
14. Las entidades pequeas a menudo encuentran conveniente usar paquetes de

software de contabilidad de marca, diseados para uso en una computadora
personal. Muchos de estos paquetes han sido ampliamente probados y acredita-
dos y, si se seleccionan e instalan con cuidado, pueden proporcionar una base
razonable para un sistema de contabilidad confiable y efectivo en cuanto a costo.
Controles internos limitados
15. Las consideraciones econmicas y de tamao en las pequeas entidades signifi-

can que los controles internos sofisticados a menudo no son necesarios ni
deseables; el hecho de que haya pocos empleados limita el grado en el cual sea
factible la segregacin de deberes. Sin embargo, para reas clave, aun en la
entidad muy pequea, puede ser prctico establecer algn grado de segregacin
de deberes u otra forma de controles no sofisticados pero efectivos. Los controles
de supervisin ejercidos en una base diaria por el propietario-administrador
pueden tambin tener un importante efecto benfico en cuanto a que el propieta-
rio-administrador tiene un inters personal en salvaguardar los activos de la
entidad, midiendo su desempeo y controlando sus actividades.
16. El propietario-administrador ocupa una posicin dominante en una entidad

pequea. El control directo del propietario-administrador sobre todas las decisio-
nes y la capacidad para intervenir personalmente en cualquier momento para
asegurar una respuesta apropiada a las circunstancias cambiantes, a menudo son
caractersticas importantes de la administracin de las entidades pequeas. El
ejercicio de este control puede tambin compensar los, de algn otro modo,
dbiles procedimientos de control interno. Por ejemplo, en casos donde hay
limitada segregacin de deberes en el rea de compras y desembolsos.de efectivo,
el control interno se mejora cuando el propietario-administrador personalmente
firma todos los cheques. Cuando el propietario-administrador no est implicado,
hay un mayor riesgo de que ocurra fraude o error de los empleados y de que ste
no sea detectado.
611 IAPS 1005

17. Mientras que una falta de sofisticacin en los controles internos no indica, en s
misma, un alto riesgo de fraude o error, puede abusarse de la posicin dominante
de propietario-administrador: el que la administracin sobrepase los controles
puede tener un efecto adverso importante en el ambiente de control de cualquier
entidad, llevando a un riesgo incrementado de fraude de la administracin o de
representacin errnea de importancia relativa en los estados fmancieros. Por
ejemplo, el propietario-administrador puede dirigir al personal para que haga
desembolsos que de otro modo no haran en ausencia de una documentacin de
soporte.
18. El impacto del propietario-administrador y,del potencial de que la administracin

sobrepase los controles internos sobre la auditora, dependen en alto grado de la
integridad, actitud y motivos del propietario-administrador. Como en cualquier
otra auditora, el auditor de una entidad pequea ejerce un escepticismo profe-
sional. El auditor no supone que el propietario-administrador sea deshonesto ni
tampoco le atribuye una honestidad incuestionable. ste es un factor importante
a considerar por el auditor cuando evala el riesgo de auditora, planea la
naturaleza y extensin del trabajo, y evala la evidencia de auditora y la
confiabilidad de las representaciones de la administracin.
Comentario sobre la aplicacin de Normas Internacionales de Auditora
19. El comentario siguiente proporciona lineamientos sobre la aplicacin de NlAs a

la auditora de una entidad pequea. Estos lineamientos son un suplemento a, y
no un sustituto de, los lineamientos contenidos en la NIA relevante y toman en
cuenta las consideraciones especiales relevantes a la auditora de las entidades
pequeas. Para los requisitos especficos de las NIAs, el auditor se refiere a la
NlA en cuestin. Cuando una NIA sea, en principio, aplicable a la auditora de
los estados financieros de entidades pequeas y no haya consideraciones espe-
ciales aplicables a la auditora de una entidad pequea, no se dan linearnientos
respecto de esa NIA.
NIA 210, Trminos de los trabajos de auditora
20. En muchos casos, los propietarios-administradores de entidades pequeas no

tienen pleno conocimiento de sus propias responsabilidades o de las de sus
auditores. En particular, los propietarios-administradores pueden no apreciar que
los estados financieros son su responsabilidad, particularmente cuando el propie-
tario-administrador ha: subcontratado la preparacin de los estados financieros.
21. Uno de los propsitos de una carta compromiso es comunicar claramente las
responsabilidades respectivas del propietario-administrador y del auditor. El
apndice a la NIA 210 proporciona un ejemplo de una carta compromiso de
auditora.
IAPS 1005 612

22. El prrafo 7 de la NIA 210 declara que el auditor tal vez desee incluir en la carta
compromiso, la expectativa del auditor de recibir confirmacin escrita respecto
de representaciones hechas en conexin con la auditora. La NIA 580, Repre-
sentaciones de la administracin, requiere que el auditor obtenga evidencia de
que la administracin reconoce su responsabilidad por la presentacin razonable
de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera relevante, y ha aprobado los estados financieros. Otras NIAs requieren
ciertas representaciones especficas. El auditor puede considerar incluir en la
carta compromiso una indicacin de los asuntos anticipados sobre los que se
obtendrn representaciones de la administracin. Esto brinda una oportunidad
para que el auditor discuta con el propietario-administrad,or, al inicio del trabajo,
las razones para obtener dichas representaciones y el Impacto potencial en el
dictamen del auditor en caso de no obtenerse estas representaciones, lo que puede
ayudar a evitar que surja un problema al estar a punto de completar la auditora.
Tambin ayudar al auditor a considerar las implicaciones de auditora y de
informacin si el propietario-administrador no puede hacer o se niega a hacer las
representaciones necesarias.
23. En algunos casos, el auditor puede determinar que no ser posible obtener
evidencia suficiente para formarse una opinin de los estados financieros debido
a las debilidades que puedan surgir por las caractersticas de la entidad pequea.
En estas circunstancias, y cuando lo permita la jurisdiccin relevante, el auditor
puede decidir no aceptar el trabajo, o retirarse del trabajo despus de su acepta-
cin. En forma alternativa, el auditor puede decidir que contina con el trabajo,
pero emitir una opinin de auditora con salvedad o con abstencin de opinin.
El auditor considera el prrafo 41 de la NIA 700, El dictamen del auditor sobre
los estados financieros,4 que declara que el auditor ordinariamente no debiera
aceptar un trabajo de auditora en el cual los trminos del trabajo sean tales que
el auditor crea que existe la necesidad de expresar una abstencin de opinin.
NIA 220: Control de calidad para el trabajo de auditora
24-28. La NIA 220, Control de calidad para auditoras de informacin financiera

histrica, emitida en febrero de 2004, entra en vigor para auditoras de informa-
cin financiera por periodos que comiencen en, o despus del, 15 de junio de
2005. Los prrafos 24-28 de esta DIPA se cancelaron cuando entr en vigor la
NIA 220.
4 La NIA 700, El dictamen del auditor sobre los estados financieros se cancel en diciembre de 2006, cuando
entr en vigor la NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados
financieros de propsito general.
613 IAPS /005

NIA 230: Documentacin
29-33. La NIA 230, Documentacin de auditora, emitida en septiembre de 2005, entra

en vigor para auditoras de informacin financiera por periodos que comiencen
en, o despus del, 15 de junio de 2006. Los prrafos 29-33 de esta DIPA se
cancelaron cuando entr en vigor la NTA 230.
NIA 240: La responsabilidad del auditor en la consideracin

de fraude en la auditora de estados financieros
34-38. La NIA 240, emitida en febrero de 2004, entra en vigor para auditoras de estados
financieros por periodos que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de
NIA 240.
NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos

en una auditora de estados financieros
39. La NIA 250 requiere que el auditor obtenga una comprensin general del marco
de referencia legal y regulador al que est sujeta la entidad. Aparte de las leyes
y reglamentos que se relacionan directamente con la preparacin de los estados
financieros, puede haber tambin leyes y reglamentos que proporcionen un marco
de referencia legal para la conduccin de la entidad y que sean centrales para la
capacidad de la misma de conducir sus negocios. Como la mayora de las
entidades pequeas tiep.en actividades poco complicadas, el entorno legal y
regulatorio al que estn sujetas es menos complicado que el entorno en que operan
las entidades mayores ms diversificadas.
40. Una vez que el auditor de una entidad pequea ha identificado cualesquier leyes
y reglamentos especficos de la industria que sean relevantes, esta informacin
se registra como informacin permanente formando parte del conocimiento de
la entidad y se revisa y actualiza segn sea necesario en aos posteriores.
NIA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora

con los encargados del mando (gobierno corporativo)
41. El prrafo 5 de la NIA 260 requiere que el auditor determine qu individuos

relevantes estn a cargo del mando (gobierno corporativo) y a quines se
comunican los asuntos de auditora de inters del mando. La estructura del mando
en una entidad pequea puede no estar bien definida, o los encargados del mando
en sta pueden ser los mismos individuos que los encargados de la administracin
de la entidad. Puede tambin incluir cnyuges u otros familiares, quienes pueden
no estar involucrados en la supervisin o control de la entidad en una base diaria.
El auditor determina en quines se deposita la supervisin, control y direccin
de la entidad pequea.
IAPS 1005 614

NIA 300: Planeacin de la auditora de estados financieros
42-43. La NIA 300, emitida en junio de 2004, entra en vigor para auditoras de estados
2004. Los prrafos 42 y 43 de esta DIPA se cancelaron cuando entr en vigor la
NIA 300.
NIA 315: Entendimiento de la entidad y su entorno y evolucin de los riesgos de

representacin errnea de importancia relativa
44-46. La NIA 315 emitida en octubre de 2003 entra en vigor para auditoras de estados
financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de
NIA 315.
NIA 320, Importancia relativa de la auditora
47. La "importancia relativa" se define en el "Marco de Referencia para la Prepara-

cin y Presentacin de Estados Financieros" del Consejo Internacional de Nor-
mas de Contabilidad como sigue: "La informacin es de importancia relativa si
su omisin o su representacin errnea puede influir en las decisiones econmi-
cas de los usuarios tomadas con base en los estados financieros. La importancia
relativa depende del tamao de la partida o del error juzgado en las circunstancias
particulares de su omisin o representacin errnea. As, la importancia relativa
da un umbral o punto de corte, ms que ser una caracterstica cualitativa primaria
que deba tener la informacin para ser til".
Etapa de planeacin
48. Para fines de planeacin de la auditora, generalmente es necesario evaluar la

importancia relativa desde una perspectiva cualitativa y cuantitativa. Un prop-
sito de este juicio preliminar sobre la importancia relativa es centrar la atencin
del auditor sobre las partidas ms importantes del estado financiero al determinar
la estrategia de auditora. Como no hay pronunciamientos autorizados sobre
cmo se evala la importancia relativa en trminos cuantitativos, el auditor en
cada caso aplica juicio profesional a la luz de las circunstancias. Un enfoque a la
evaluacin de la importancia relativa cuantitativa, es usar un porcentaje de una
cifra clave en los estados financieros como alguna de las siguientes: .
Utilidad o prdida antes de impuestos (ajustada, si es lo propio, para efectos

de cualesquier niveles anormales de partidas de gastos tales corno la remu-
neracin del propietario-administrador).
Ingresos.
Total del balance general.
615 IAPS 1005

49. A menudo, en el caso de entidades pequeas, no hay borradores de los estados

financieros disponibles al auditor al comienzo de la auditora. Cuando ste es el
caso, el auditor usa la mejor informacin disponible en ese momento. Puede
utilizarse, si est disponible, el balance de comprobacin del ao actual. A
menudo, puede obtenerse ms fcilmente una estimacin de ingresos por el
ejercicio actual que una de utilidades (o prdidas), o de un total del balance. Un
enfoque comn en el juicio preliminar de la importancia relativa es calcular la
importancia relativa en los estados financieros auditados del ao anterior, segn
corregidos por circunstancias conocidas en relacin con el ao sujeto a auditora.
50. Evaluar la importancia relativa como un porcentaje de resultados antes de

impuestos puede ser inapropiado cuando la entidad est en, o cerca del, punto de
equilibrio ya que puede dar un nivel inapropiadamente bajo de importancia
relativa, llevando a procedimientos de auditora innecesariamente extensos. En
tales casos, el auditor puede aplicar el mtodo de porcentaje, por ejemplo, a totales
de ingresos o del balance. Alternativamente, la importancia relativa puede
evaluarse teniendo consideracin de niveles evaluados de importancia relativa
en aos anteriores y el nivel normal de resultados. Adems de considerar la
importancia relativa al nivel global del estado financiero, el auditor considera la
importancia relativa en relacin con saldos de cuenta individuales, clases de
transacciones y revelaciones.
Evaluacin de la importancia relativa cuando

se evalan los resultados de procedimientos de auditora
51. Sin importar cul base pueda usarse para evaluar la importancia relativa con fines
de planeacin de la auditora, el auditor vuelve a valorar la importancia relativa
cuando evala los resultados de los procedimientos de auditora. Esta nueva
evaluacin toma en cuenta la versin final del borrador de los estados financieros,
incorporando todos los ajustes convenidos e informacin obtenida durante el
curso de la auditora.
52. Aunque la importancia relativa en la etapa de dictaminar se considera en trminos

cuantitativos, no hay un valor claro del umbral sino, ms bien, una gama de
valores dentro de los cuales el auditor ejerce su juicio. Puede suponerse que los
montos por encima del lmite superior de la gama sean de importancia relativa y
los montos por debajo del lmite inferior no se consideren como de importancia
relativa, aunque cualquiera de estos dos supuestos puede ser refutado al aplicar
consideraciones cualitativas.
53. Adems, aunque la planeacin pueda haberse basado en una evaluacin cuanti-
tativa de la importancia relativa, la opinin del auditor tomar en cuenta no slo
el monto sino tambin la naturaleza cualitativa de las representaciones errneas
no ajustadas dentro de los estados financieros.
IAPS 1005 616

NIA 330: Procedimientos del auditor en respuesta de los riesgos evaluados
54-65. La NIA 330, emitida en octubre de 2003, entra en vigor para auditoras de estados
2004. Los prrafos 54-65 de esta DIP A se cancelaron cuando entr en vigor la
NIA 330.
NIA 500: Evidencia de auditora
66-70. La NIA 500, emitida en octubre de 2003, entra en vigor para auditoras de estados
financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de
NIA 500.
NIA 520, Procedimientos analticos
Procedimientos analticos al planear la auditora
71. El auditor aplica procedimientos analticos en la etapa de planeacin de la

auditora. La naturaleza y extensin de los procedimientos analticos en la etapa
de planeacin de la auditora de una entidad pequea, pueden limitarse por el
momento del procesamiento de las transacciones por la entidad pequea y la falta
de informacin financiera confiable en ese instante. Las entidades pequeas
pueden no tener informacin financiera provisional o mensual que pueda usarse
en procedimientos analticos en la etapa de planeacin. El auditor puede, como
alternativa, conducir una revisin breve del libro mayor o de otros registros
contables que puedan estar fcilmente disponibles. En muchos casos, puede no
haber informacin documentada que pueda usarse para este fin y el auditor puede
obtener la informacin requerida mediante discusin con el propietario-adminis-
trador.
Procedimientos analticos como procedimientos sustantivos
72. Los procedimientos analticos a menudo pueden ser un medio efectivo en cuanto
a costo para obtener la evidencia requerida por el auditor. El auditor evala los
controles sobre la preparacin de informacin usada al aplicar los procedimientos
analticos. Cuando dichos controles son efectivos, el auditor tendr mayor
confianza en la confiabilidad de la informacin y, por lo tanto, en los resultados
de los procedimientos analticos.
73. Un modelo de prediccin no sofisticado puede, a veces, ser efectivo. Por ejemplo,
cuando una entidad pequea ha empleado un nmero conocido de personal a tasas
fijas de remuneracin en todo el ejercicio, ordinariamente ser posible para el
auditor usar estos datos para estimar los costos totales de nmina por el ejercicio
con un alto grado de precisin, proporcionando entonces evidencia de auditora
para una partida importante en los estados financieros y reduciendo la necesidad
617 JAPS 1005

CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITOR fA
de desempear pruebas de detalles sobre la nmina. El uso de ndices comerciales

ampliamente reconocidos (como mrgenes de utilidad para diferentes tipos de
entidades al menudeo), a menudo puede ser efectivo en los procedimientos
analticos para proporcionar evidencia que soporte lo razonable de las partidas
registradas. La extensin de los procedimientos analticQs en la auditora de una
entidad pequea, puede ser limitada debido a la no disponibilidad de informacin
sobre la cual se basen los procedimientos analticos.
74. Los procedimientos analticos de prediccin pueden ser, a menudo, un medio

efectivo de poner a prueba la integridad, siempre y cuando los resultados puedan
pronosticarse con un grado razonable de precisin y confianza. Las variaciones
de los resultados esperados pueden indicar posibles omisiones que no se han
detectado por otras pruebas sustantivas.
75. Sin embargo, diferentes tipos de procedimientos analticos proporcionan diferen-

tes niveles de seguridad. Los procedimientos analticos que implican, por ejem-
plo, el pronstico de ingreso total por rentas en un edificio dividido en
apartamentos, tomando en consideracin las tasas de rentas, el nmero de
apartamentos y las tasas de desocupacin, pueden ser una fuente muy persuasiva
de evidencia y pueden eliminar la necesidad de mayor verificacin por medio de
pruebas de detalles. En contraste, el clculo y comparacin de porcentajes de
margen bruto como medio de confirmar una cifra de ingreso pueden ser una
fuente menos persuasiva de evidencia, pero pueden ser una confirmacin til si
se usan en combinacin con otros procedimientos de auditora.
Procedimientos analticos como parte de la revisin global
76. Los procedimientos analticos que ordinariamente se desempean en esta etapa

de la auditora son muy similares a los que se usaran en la etapa de planeacin.
Incluyen los siguientes:
Comparar los estados financieros por el ao actual con los de aos anteriores.
Comparar los estados financieros con cualesquier presupuestos, pronsticos

o expectativas de la administracin.
Revisar tendencias en cualesquier ndices importantes de los estados finan-

cieros.
Considerar si los estados financieros reflejan en forma adecuada cualesquier

cambios en la entidad, de los cuales tenga conocimiento el auditor.
A veriguar sobre caractersticas no explicadas o inesperadas de los estados

financieros.
IAPS 1005 618

CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITORIA
NIA 530, Muestreo de auditoray otros procedimientos de pruebas selectivas
77. Hay una variedad de mtodos que buscan seleccionar partidas para pruebas. La
seleccin del auditor de un mtodo apropiado se guiar por consideraciones de
efectividad y eficiencia. Los medios disponibles al auditor son:
a) Seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
b) Seleccionar partidas especficas; o
c) Muestreo en la auditora.
78. Las pequeas poblaciones que ordinariamente se encuentran en las entidades

pequeas hacen factible poner a prueba:
a) 100% de la poblacin; o
b) 100% de alguna parte de la poblacin, por ejemplo, todas las partidas por
encima de un monto dado, aplicando procedimientos analticos al saldo de
la poblacin, si es de importancia relativa.
79. Cuando no se adopten los mtodos anteriores de obtener evidencia de auditora,

el auditor considera el uso de procedimientos que impliquen muestreo de audi-
toria. Cuando el auditor decide usar muestreo de auditora, los mismos principios
fundamentales se aplican tanto en las entidades grandes como en las pequeas.
El auditor selecciona partidas muestra, de tal manera que se pueda esperar que la
muestra sea representativa de la poblacin.
NIA 545, Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable
80. De acuerdo con el prrafo 4 de la NIA 545, la administracin es responsable de

hacer las mediciones y revelaciones del valor razonable incluidas en los estados
financieros. La administracin es tambin responsable de establecer un proceso
de contabilidad y de informacin financiera para determinar las mediciones y
revelaciones del valor razonable, seleccionar los mtodos de valuacin apropia-
dos, identificar y soportar de manera adecuada cualesquier supuestos importantes
que se usen, preparar la valuacin y asegurarse de que la presentacin y revela-
cin de las mediciones del valor razonable estn de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera identificado de la entidad.
81. De acuerdo con el prrafo 11 de la NIA 545, en algunos casos, la medicin del
valor razonable y, por lo tanto, el proceso establecido por la administracin para
determinar el valor razonable, pueden ser simples y confiables. Por ejemplo, la
administracin quiz pueda referirse a cotizaciones de precio publicadas para
determinar el valor razonable de valores comerciales posedos por la entidad. Sin
embargo, algunas mediciones del valor razonable son inherentemente ms com-
619 IAPS /005

plejas que otras e implican falta de certeza sobre la ocurrencia de hechos futuros
o su resultado y, por lo tanto, como parte del proceso de medicin necesitan
hacerse supuestos que pueden implicar el uso de juicio.
82. El propietario-administrador de una entidad pequea puede no tener la pericia y

experiencia necesarias para cumplir con las responsabilidades a que se refiere el
prrafo 80, para mediciones del valor razonable distintas de las que se basen en
cotizaciones de precio publicadas. El auditor reconoce que el uso de un experto,
como un valuador independiente, puede representar un costo importante para la
entidad pequea. Sin embargo, si se considera necesario en las circunstancias, el
auditor recomienda al propietario-administrador el uso de un experto.
83. Cualquier ayuda que proporcione el auditor puede crear amenazas a la inde-
pendencia del auditor. El auditor debe referirse a los prrafos 8.171 a 8.176 del
Cdig05 para Iinearnientos sobre servicios de valuacin que puedan significar
una amenaza y las potenciales salvaguardas que pueden considerarse.
84. El prrafo 63 de la NIA 545 requiere que el auditor obtenga representaciones

escritas de la administracin respecto de lo razonable de los supuestos importan-
tes, incluyendo si reflejan de manera apropiada la intencin y capacidad de la
administracin de emprender cursos de accin especficos en beneficio de la
entidad, cuando sea relevante a las mediciones_o revelaciones del valor razonable.
Debido a las razones expuestas en el prrafo -82, el propietario-administrador
puede opinar que no es posible dar la representacin requerida. La responsabili-
dad de hacer las mediciones y revelaciones del valor razonable incluidas en los
estados fmancieros descansa en el propietario-administrador. Si el propietario-
administrador se niega a proporcionar la representacin requerida, esto constitu-
ye una limitacin al alcance y el auditor expresa una opinin con salvedad o una
abstencin de opinin.
NlA 550, Partes relacionadas
85. A menudo, se participa en transacciones importantes entre la pequea entidad y

el propietari--administrador, o entre la pequea entidad y entidades relacionadas
con el propietario-administrador. Las entidades pequeas rara vez tienen polticas
y cdigos de conducta sofisticados sobre las .transacciones de partes relacionadas.
En verdad, las transacciones de partes relacionadas son una caracterstica regular
de muchas entidades que son propiedad de, y administradas por, un individuo o
por una familia. Ms an, el propietario-administrador puede no entender plena-
mente la definicin de una parte relacionada, especialmente cuando normas
relevantes de contabilidad consideran ciertas relaciones como relacionadas y
otras no. La provisin de representaciones de la administracin respecto a la
integridad de la revelacin puede requerir alguna explicacin por parte del auditor
sobre la definicin tcnica de una parte relacionada.
5 Ver nota 2.
IAPS 1005 620

86. El auditor de una entidad pequea, ordinariamente, desempea procedimientos

sustantivos sobre la identificacin de partes relacionadas y de transacciones de
partes relacionadas. Sin embargo, si el auditor evala el riesgo de transacciones
no reveladas de partes relacionadas como bajo, estos procedimientos sustantivos
no necesitan ser extensos. El auditor a menudo acta como auditor de otras
entidades relacionadas con la entidad pequea, lo que puede ayudar a identificar
las partes relacionadas.
87. El conocimiento a fondo de la entidad pequea por el auditor puede ser de ayuda
en la identificacin de partes relacionadas, lo que en muchos casos ser con
entidades controladas por el propietario-administrador. Este conocimiento puede
tambin ayudar al auditor a evaluar si las transacciones de partes relacionadas
pudiesen haber tenido lugar sin reconocimiento en los registros contables de la
entidad.
NIA 560, Hechos posteriores
Hechos posteriores entre el final del ejercicio y lafecha del dictamen del auditor
88. No es comn que se requiera a las entidades pequeas que informen poco despus
del final de su ejercicio. A menudo, el caso es que pase ms tiempo entre el final
del ejercicio y la aprobacin o firma de los estados financieros por el propieta-
rio-administrador en las entidades pequeas, que en el caso de las entidades
grandes. Por lo tanto, el periodo a cubrir por los procedimientos del auditor sobre
hechos posteriores es, a menudo, ms largo en la auditora de una entidad
pequea, dando ms oportunidad a que ocurran hechos posteriores que pueden
afectar los estados financieros. La NIA 560 requiere que el auditor desempee
procedimientos para cubrir todo el periodo desde el final del ejercicio hasta la
fecha del dictamen del auditor.
89. Los procedimientos de hechos posteriores que desempea el auditor de una

entidad pequea, dependern de la informacin que est disponible y, en parti-
cular, del grado al cual los registros contables han sido revalorizados desde el
final del ejercicio. Cuando los registros contables no estn actualizados y no se
han preparado minutas de las reuniones de los directores, los procedimientos
relevantes pueden tomar la forma de una investigacin con el propietario-admi-
nistrador, registrando sus respuestas y una inspeccin de los estados bancarios.
El prrafo 5 de la NIA 560 da ejemplos de algunos de los asuntos que puede ser
apropiado que el auditor considere en el curso de estas averiguaciones.
90. El auditor puede, dependiendo de las circunstancias, considerar que la carta de

representacin debiera cubrir hechos posteriores. La carta de representacin
ordinariamente est fechada el mismo da que el dictamen del auditor, cubriendo
as todo el periodo desde el final del ejercicio.
621 IAPS 1005

91. En los lineamientos que se dan en esta DIPA sobre la NIA 700, El dictamen del
auditor sobre los estados financieros,6 se dan lineamientos sobre los procedimien-
tos del auditor en relacin con hechos posteriores (si los hay), en el periodo entre
la aprobacin de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor.
Hechos posteriores entre la fecha del dictamen

del auditor y la emisin de los estados financieros
92. Cuando, como en muchas entidades pequeas. la junta en que los estados
financieros se aprobaron ofirmaron es seguida de inmediato por la asamblea
general anual, el intervalo entre las dos no requiere ninguna consideracin por
separado por parte de] auditor al ser tan corto.
,.
93. Si el auditor tiene conocimiento de un hecho que afecte con importancia relativa
los estados financieros, considera si stos requieren una modificacin, discute el
asunto con la administracin y toma accin apropiada a las circunstancias.
NIA 570, Negocio en marcha
94. El tamao de una entidad afecta su capacidad de resistir condiciones adversas.

Las entidades pequeas pueden responder rpidamente para explotar las oportu-
nidades, pero tambin carecer de reservas para sostener las operaciones.
95. La NIA 570 requiere que el auditor considere si hay hechos o condiciones que
puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para
seguir como un negocio en marcha. Las condiciones de particular relevancia para
las entidades pequeas incluyen el riesgo de que los bancos y otros prestamistas
puedan dejar de apoyar a la entidad; ]a posibilidad de prdida de Un proveedor
principal, cliente importante o empleado clave; y la posible prdid de] derecho
a operar bajo licencia, franquicia u otro acuerdo legal.
96. La NIA 570 da linea:mientos sobre los procedimientos adicionales que pueden
ser relevantes cuando se han identificado hechos o condiciones que puedan
proyectar una duda importante sobre la capacidad de ]a entidad de continuar como
un negocio en marcha. Estos procedimientos pueden incluir una revisin de la
documentacin tal como flujos de efectivo y pronsticos de utilidades. En la
auditora de una ntidadpequea, ordinariamente el auditor no espera ncontrar
pronsticos detallados relevantes a]a consideracin de negocio en marcha. Sin
embargo, e] auditor discute con el propietario-administrador el estatus de negocio
en marcha de la entidad y, en particular, el financiamiento de la entidad en el
mediano y el' largo plazo. El auditor considera estas discusibnes a la luz de
documentacin confmnatoria y de su conocimiento del negocio. El auditor busca
6 Ver nota al pie 4.
/APS /005 622

representaciones por escrito del propietario-administrador de los asuntos identi-

ficados.
97. Cuando la entidad pequea est financiada en gran parte por un prstamo del
propietario-administrador, puede ser importante que estos fondos no se retiren.
Por ejemplo, la continuidad de una entidad pequea en dificultades financieras
puede depender de que el propietario-administrador subordine su prstamo a la
entidad en favor de bancos y otras instituciones financieras. En tales circunstan-
cias, el auditor inspecciona evidencia documental apropiada de la subordinacin
del prstamo del propietario-administrador. Cuando una entidad depende del
soporte adicional del propietario-administrador, el auditor considera la capacidad
de aqul para cumplir con la obligacin bajo el convenio de apoyo. Adems, el
auditor puede pedir una representacin por escrito confmnando la intencin o
entendimiento del propietario-administrador.
NIA 580, Representaciones de la administracin
98. El prrafo 6 de la NIA 580 declara que, cuando las representaciones. se refieren
a asuntos que son de importancia relativa para los estados financieros, el auditor:
a) Busca evidencia de auditora confirrnatoria de fuentes dentro o fuera de la

entidad;
b) Evala si las representaciones hechas por la administracin parecen razo-

nables y son consistentes con otra evidencia de auditora obtenida, inclu-
yendo otras representaciones; y
c) Considera si puede esperarse que los individuos que hacen las repre-
sentaciones estn bien informados sobre los asuntos particulares.
99. El prrafo 7 de la NIA 580 declara que las representaciones de la administracin

no pueden ser un sustituto para otra evidencia de audtora que el auditor espera
que est disponible. Si no puede obtenerse dicha evidencia de auditora, esto
puede constituir una limitacin al alcance de la auditora y el auditor considera
las implicaciones para su dictamen. Sin embargo, en ciertos casos, una repre-
sentacin por la administracin puede ser la nica evidencia de auditora que
puede esperar razonablemente el auditor que est disponible.
100. En vista de las caractersticas particulares de las entidades pequeas, el auditor

puede juzgar apropiado obtener representaciones escritas del propietario-admi-
nistrador en cuanto a la integridad y exactitud de los registros contables y de los
estados financieros (por ejemplo, que se ha registrado todo el ingreso). Estas
representaciones, por s mismas, no proporcionan evidencia suficiente de audi-
tora. El auditor evala las representaciones junto con los resultados de otros
procedimientos relevantes de auditora, el conocimiento del auditor del negocio
y de su propietario-administrador, y considera si, en las circunstancias particula-
623 IAPS 1005

res, sera razonable esperar que est disponible otra evidencia de auditora. La
posibilidad de malentendidos entre el auditor y el propietario-administrador se
reduce cuando las representaciones orales se confirman por escri to por el propie-
tario-administrador.
101. Debido a la naturaleza de las entidades pequeas, los propietarios-administrado-

res pueden opinar que no es posible dar ciertas representaciones especficas. Esto,
en particular, puede ser el caso para las representaciones especficas de la NIA
240, NIA 545 Y NIA 570 (referirse a los prrafos 37, 38, 84, 96 Y 97 de esta
DIPA). Se recomienda al auditor discutir con el propietario-administrador las
razones para obtener estas representaciones y el impacto potencial en el dictamen
del auditor, en caso de no obtener dichas representaciones. Segn se anot en el
prrafo 22 de esta DIP A, puede ser til discutir estas representaciones con la
administracin cuando se convienen los trminos del trabajo.
NIA 700, El dictamen del auditor sobre los estados financieros
102-105. La NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de
estados financieros de propsito general, y la NIA 701, Modificaciones al
dictamen del auditor independiente, se emitieron en diciembre de 2004, y entran
en vigor para dictmenes de auditores fechados en, o despus del, 31 de diciembre
de 2006. Los prrafos 102-105 de esta DIP A se cancelaron cuando entraron en
vigor la NIA 700 Y la NIA 70 l.
NIA 720, Otra informacin en documentos

que contienen estados fmancieros auditados
106. El auditor utiliza otra informacin para identificar inconsistencias de importancia

relativa con los estados financieros auditados. Ejemplos de "otra informacin" a
menudo incluida en los estados financieros de una entidad pequea, son el estado
detallado de resultados y gastos, que con frecuencia se anexa a los estados
financieros para fines de impuestos, y el informe de la administracin.
IAPS 1005 624

Apndice 1
Comentario sobre la aplicacin de NIAs cuando

el auditor tambin prepara los registros contables
y estados financieros de la entidad pequea
Este apndice es relevante para auditores a quienes se permite legal y profesionalmente
preparar registros contables y estados financieros para sus clientes de auditora de
entidades pequeas. Al preparar los registros contables y los estados financieros, el auditor
puede obtener informacin til sobre la entidad y los objetivos', estilo gerencial y tica de
su propietario-administrador. El auditor tambin adquiere un conocimiento a fondo de la
entidad, lo que le ayuda en la planeacin y conduccin de la auditora. El auditor, sin
embargo, recuerda que la preparacin de los registros contables y delos estados financieros
para la entidad pequea que es su cliente de auditora, no releva al auditor de obtener
evidencia suficiente y apropiada de auditora. Los asuntos expuestos adelante pueden ser
relevantes en la aplicacin de la NIAs por el auditor que tambin prepara lbS registros
contables y estados financieros para la entidad pequea que es su cliente de auditora.
NIA 210, Trminos de los trabajos de auditora
l. Cuando el auditor ha ayudado en la preparacin de los estados financieros, los

propietarios-administradores de las entidades pequeas pueden no tener pleno
conocimiento de sus propias responsabilidades legales o de las del auditor. Los
propietarios-administradores pueden no apreciar que los estados financieros son
su responsabilidad, o que la auditora de los estados financieros es legalmente
muy distinta de cualesquier otros servicios contables que el auditor proporcione.
Uno de los propsitos de una carta compromiso es evitar cualquiera de estos
mal entendidos.
2. En el caso de una entidad pequea, puede ser prctico para combinar los trminos
de trabajo para auditora y otros servicios en una sola carta de trabajo combinada.
NIA 230, Documentacin
3. Cuando el auditor prepara los registros contables o los estados financieros para
una entidad pequea, dichos servicios no son trabajo de auditora y ordinaria-
mente no aplican los requisitos de la NIA 230,7 por ejemplo, a documentacin
del trabajo hecho al preparar los estados financieros.
7 La NIA 230, Documentacin, se cancel cuando entr en vigor la NIA 230, Documentacin de auditorfa.
Esta Norma entra en vigor para auditoras de informacin financiera por periodos que comiencen en, o
despus del, 15 de junio de 2006.
625 IAPS 1005

4. Cuando se establece una poltica de retencin para los papeles de trabajo de una
entidad pequea, una consideracin es que los propietarios-administradores a
menudo solicitan copias de los papeles de trabajo que contienen informacin
contable para ayudarles en la administracin de su entidad. El prrafo 14 de la
NIA 230 declara que los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Aunque
partes, o extractos de --lospapeles de trabajo pueden hacerse disponibles a la
entidad a discrecin del auditor" no son un sustituto para los registros contables
de la entidad. Puede ser til que la carta compromiso establezca estos requisitos
respecto de los registros contables.
NIA 240, Responsabilidad del auditor de considerar

fraude y error en una auditora de estados financieros
. . . .
5.. El auditor puede haber obtenido conocimiento de la posicin financiera personal
y estilo de vida del propietario-administrador a travs de la prestacin de otros
servicios a la entidad o al. propietario-administrador. Este conocimiento puede
enriquecer la calidad de la evaluacin del auditor del riesgo inherente de fraude.
Las demandas no explicadas de preparar los estados financieros y completar la
audi tora en un periodo irrazonablemente corto de tiempo pueden tambin indicar
que hay un riesgo incrementado de que ocurra fraude o error.
NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos

en una auditora de estados financieros
6. La mayora de las entidades estn sujetas a requisitos que se relacionan directa-

mente con la preparacin de los estados financieros, incluyendo la legislacin de
las compaas relevantes. La pericia contable del auditor en cuanto a la legisla-
cin que se refiere a la preparacin de los estados financieros ayuda al propieta-
rio-administrador a asegurarse de que se ha cumplido con las obligaciones
estatutarias relevantes.
NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros
7. Cuando el auditor prepara los registros contables o los estados financieros, se

requiere suficiente flexibilidad en el plan global de auditora para tomar en cuenta
cualesquier reas de riesgo de auditora identificadas, y la evidencia obtenida al
desempear estos servicios. El auditor de una entidad pequea, por lo tanto,
planea tomar en consideracin el conocimiento obtenido de la preparacin de los
registros contables o estados financieros de modo que el enfoque para obtener
evidencia est debidamente coordinado y que puedan asegurarse la eficiencia y
costo del trabajo.
IAPS /005 626

NIA 315: Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de

representacin errnea de importancia relativa, y NIA 330: Procedimientos del
auditor en respuesta a los riesgos evaluados.
8. Al preparar los registros contables o estados financieros, el auditor puede obtener

una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno. Se
considera si hay ciertos controles internos que el auditor quiera evaluar y probar,
lo que puede afectar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos
sustantivos que se requieren para la auditora.
NIA 500, Evidencia de auditora
9. Cuando el auditor de una entidad pequea prepara los registros contables o

estados financieros, aplica el juicio profesional al considerar si dichos servicios
dan como resultado una reduccin en el trabajo de auditora necesario para
soportar la opinin del auditor. La preparacin de los registros contables o estados
financieros rara vez proporcionar toda, y quiz no de ninguna, evidencia de
auditora que requiere el auditor. En particular, dichos servicios ordinariamente
no harn ms que proporcionar algo de la evidencia necesaria respecto de la
integridad de una poblacin, o del valor en que se declaran las partidas en los
estados financieros. Sin embargo, a menudo puede obtenerse evidencia de
auditora al mismo tiempo que se preparan los registros contables o los estados
financieros. Ordinariamente, se requerir trabajo especfico de auditora, por
ejemplo, en la recuperabilidad de deudores, la valuacin y propiedad de inven-
tarios, el valor en libros de activos fijos e inversiones y la integridad de los
acreedores.
NIA 520, Procedimientos analticos
10. En pequeas entidades donde se ha contratado al auditor para preparar registros

contables o estados financieros, los procedimientos analticos realizados en la
etapa de planeacin de la auditora sern ms efectivos si dichos servicios se han
completado antes de que finalice la planeacin de la auditora.
NIA 540, Auditora de estimaciones contables
11. Aunque el propietario-administrador es responsable de determinar el monto de

la estimacin que debe incluirse en los estados financieros, a menudo se pide al
auditor de una entidad pequea que ayude con, o asesore en, la preparacin de
cualesquier estimaciones contables. Al ayudar en el proceso de preparar la
estimacin contable, el auditor, al mismo tiempo, obtiene evidencia relevante
para cumplir con los requisitos de la NIA 540. Sin embargo, ayudar en este
proceso no releva al auditor de obtener evidencia suficiente y apropiada de
auditora respecto de lo razonable y apropiado de los supuestos fundamentales
usados para llegar a las estimaciones.
627 IAPS 1005

NIA 545, Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable
12. Aunque el propietario-administrador es responsable por las mediciones y reve-

laciones del valor razonable, puede pedrsele al auditor de una entidad pequea
que ayude en el proceso de preparar las mediciones o revelaciones del valor
razonable. La administracin sigue siendo responsable de lo razonable de los
supuestos sobre los que se basan las mediciones y revelaciones del valor razona-
ble y, como resultado, el auditor da los pasos apropiados para obtener el acuerdo
y el reconocimiento de responsabilidad del propietario-administrador.
13. Al ayudar en el proceso de preparar las mediciones o revelaciones del valor

razonable, el auditor, al mismo tiempo, obtiene evidencia relevante para cumplir
con los requisitos de la NIA 545. Sin embargo, ayudar en el proceso no releva al
auditor de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora respecto de lo
razonable y apropiado de los supuestos fundamentales que se usan para llegar a
las mediciones o revelaciones.
NIA 550, Partes relacionadas
14. ,Cuando evala el riesgo de transacciones no reveladas de partes relacionadas. el

auditor considera los asuntos que surjan al preparar los registros contables o
est,ados financieros de la entidad pequea, al ayudar con la preparacin de asuntos
de impuestos personales y corporativos, o al revisar las cuentas corrientes del
propietario-administrador.
15. Esto, junto con informacin obtenida mediante la discusin con el propietario-
administrador, ayuda en la evaluacin del riesgo en esta rea y puede proporcio-
nar una base razonable para que el riesgo sea evaluado como bajo.
16. Esta ayuda y la cercana relacin entre el auditor y el propietario-administrador

pueden contribuir en la identificacin de partes relacionadas, las que, en la
mayora de los casos, sern entidades controladas por el propietario-administra-
dor.
NIA 570, Negocio en marcha
17. En algunas entidades pequeas, se puede pedir al auditor que ayude al propieta-
rio-administrador en la evaluacin de negocio en marcha y, a veces, en la
preparacin de cualesquier pronsticos necesarios de flujos de efectivo o utilida-
des. En todos los casos, el propietario-administrador sigue siendo responsable de
l;;evaluacin de negocio en marcha para cualquier informacin preparada (aun
si el auditor ayud en su compilacin), y de lo razonable de los supuestos en que
se basa. En esas circunstancias, el auditor da los pasos apropiados para obtener
el acuerdo y el reconocimiento de responsabilidad del propietario-administrador.
IAPS 1005 628

NIA 580, Representaciones de la administracin
18. En la auditora de una entidad pequea, es particularmente importante que el

auditor obtenga representaciones de la administracin en las que el propietario-
administrador reconozca responsabilidad de la presentacin razonable de los
estados financieros. Esto es particularmente necesario cuando el auditor ha
preparado los estados financieros, debido al peligro del papel y responsabilidad
del auditor en relacin con que los estados financieros sean malentenddos. Para
asegurar que las representaciones tengan sentido, el auditor considera explicar
estos asuntos a la administracin antes de que se obtengan las representaciones.
629 IAPS 1005

Apndice 2
Dnde encontrar consideraciones de auditora

de entidades pequeas
La tabla siguiente lista las NIAs sobre las que el IAASB (y su antecesor, el IAPe) ha
preparado consideraciones de auditora de las entidades pequeas, y da una indicacin de
dnde encontrar las consideraciones.
220'-'!C~ntrol de calidad ~a'ra INIA 220. En v~~~~para auditor;~~~ in-f'-or-m-a-c-io-'n----

I auditoras de ,financiera por periodos que comiencen en, o despus del,
,! informacin financiera 15de junio de 2006.
' histrica
230 Documentacin de NIA 230. En vigor para audiloras de informacin
auditora financiera por periodos que comiencen en, o despus
del, 15 de 'unio de 2OQ6_, _
240 , La responsabilidad del I NIA 240, vigente para las auditoras de estados
auditor de considerar financieros para perodos que inician despus del,I5 de
.fraude y error en una
1
diciembre de 2004,
'auditora de estados I
----I
rr;;-I~:a-n':--~-~:-:-:C-Si--n-d-e-Ie-yes
y- 'DIPA 1005
"!
~ reglamentos en una
!
i auditora de estados
financieros
:260 Comunicaciones de DIPA 1005

asuntos de auditora con
i
los encargados del mando
--- ----_.-, ,
300 ,--, Planeacin de una NIA 300, vigente para las auditoras de estados
Uditora
de estados financieros para periodos que inician despus del 15de
~
-
.;
L l
--
financieros
- ~~-~~~~~-
~~~ _
diciembre de 2004.
IAPS 1005 630

~
" "~~~-- j
o
Ttu;o
"o
~=-r----:+-___
D6n~: ~ncont~~;~onside;aciones
sobre eDti~adespequeas
.315 Entendimiento de la NIA 315, vigente para las auditoras de estados financieros
entidad y su entorno y para periodos que inician' despus del l5 de diciembre de
evaluacin de los riesgos 2004.
de representacin
errnea de importancia
i
'I~o
1
I relativa 0--- h- - - - ---1

11
'r' 32~_ .. _~::d~;r~~a relativ~l~ l~~~____ ~
330 Procedimientos del NIA 330. En vigor para auditora de estados financieros po~i
auditor en respuesta de periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre
"
: +-
1520
500
~.
los riesgos evluados
.Evidencia de auditora
_. ,de 2004.
,Pc""";;"',,,<o< ,';';,,,,,,, ~
.
INIA 500, vigente para las auditoras de estados financieros
"para periodos que inician despus del 15 de diciembre de,
1005
I
!
;,530 I Muestreo de auditora y DIPA 1005
[1 1;~:sb~~oS~~~~::~tos_~_~ ..... . .. ... _. --

1" 545 i Auditora de mediciones DIPA 1005 I
1 . . y revelaciones del valor I
'I~_'_ r~.?onable -- -- _ --- .-- .. -----.-
::-. . ..
L150
__ >artes relcionadas __ JPIPA loo? . . . . .__
I ~~~ - ::c::~oP::t:~::~ I ~:::

1
1 :580 __ o Representaciones de la DIPA 1005
Ir 700 & - l' ~~::::::::i~:1

70 1 ..sobre los estados
auditor 'lINIA 700, "El dictamen del audit~r independiente sobre
un juego completo de estados financieros de propsito
1
financieros
I
general" y la NIA 701, "Modificaciones al dictamen del
,auditor independiente", que entran en vigor para I
,
'11
720
_ I;~
;"f~,;~","---ll ::~:: f,,",d", O". od"p"" dO'.31 dod;dom~ I
"
JI doc~mentos que
"contienen estados
..
L ---o financieros auditados
631 IAPS 1005

DECLARACIN INTERNACIONAL
DE PRCTICAS DE AUDITORA 1006
AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin ' ' . 1-8
Objeti vos de auditora . 9-11
Acuerdo de los trminos del trabajo . 12-14
Planeacin de la auditora . 15-55
Control interno . 56-70
Desempeo de procedimientos sustantivos . 71-100
Informes sobre los estados financieros . 101-103
Apndice 1: Riesgos y problemas respecto de fraude

y actos ilegales
Apndice 2: Ejemplos de consideraciones de control interno y

procedimientos sustantivos para dos reas de las
operaciones de un banco
Apndice 3: Ejemplos de informacin financiera, coeficientes

e indicadores comnmente usados en el anlisis
de la condicin financiera y desempeo de un banco
Apndice 4: Riesgos y problemas en suscripcin de

valores y corredura de valores
Apndice 5: Riesgos y problemas en la banca privada y

en la administracin de activos
IAPS 1006 632

AUDlTORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Declaracin Internaci~n~l-d~-Pr~~;~~ de Auditora (NIA) l 006, Audi;~ra de los estad~~-I

financieros de bancos deber leers.e en el c.ontexto del "Prefacio a las normas internacionales
sobre Control de Calidad, Auditora, otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados",
que expone la aplicacin y la autoridad.de las NIA. I
Esta Declaracin ha sido preparada por el Comit Internacional de Prcticas de Auditora

(IAPC) de la Federacin Internacional de Contadores. El subcomit de auditora a bancos del
IAPC incluy a observadores del Comit de Bsilea sobre Supervisin Bancaria (el Comit de
I Basilea).* El document.o se aprob para publicacin por el IAPC en s.u reunin de octubre de
2001. Se basa en las NIAs existentes al 1 de octubre de 2001.
--,,------_ _-.. ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~--~-
* El Comit de Basilea sobre Supervisin Bancaria es un comit de autoridades bancarias y de supervisin que
se estableci por los gobernadores de los bancos centrales de diez pases en 1975.Consiste de representantes de
alto rango de autoridades supervisoras de bancos y de bancos centrales de Blgica, Canad, Francia, Alemania,
Italia, Japn, Luxemburgo, Pases Bajos, Suecia, Suiza, Reino Unido y Estados Unidos. Generalmente se rene
en el Banco de Liquidaciones Internacionales de Basilea, donde se localiza su secretariado pennanente.
633 IAPS 1006

AUDITORfAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Introduccin
l. El propsito de esta Declaracin es proporcionar ayuda prctica a los auditores

y promover la buena prctica al aplicar las Normas Internacionales de Auditora
(NIAs) en la auditora de los estados financieros de bancos. Sin embargo, no se
propone ser un listado exhaustivo de los procedimientos y prcticas que deban
usarse en dicha auditoa. Al conducir una auditora de acuerdo con NIAs el
auditor cumple con todos los requisitos de todas las NIAs.
2. En muchos pases, los supervisores bancarios requieren que el auditor informe

ciertos hechos a los reguladores o que les hagan otros informes, adems del
dictamen de auditoa sobre los estados financieros de los bancos. Esta Declara-
cin no trata de dichos informes, cuyos requisitos a menudo vaan de manera
importante de un pas a otro. La DIPA (Declaracin Internacional de Prcticas
de Auditoa) 10034, La relacin entre supervisores bancarios y los auditores
externos de los bancos discute esta materia con ms detalle.
3. Para fines de esta Declaracin, un banco es un tipo de institucin financiera cuya

principal actividad es la recepcin de depsitos y solicitar prstamos con el fin
de prestar e invertir y que se reconoce como un banco por las autoridades
reguladoras en cualesquier pases donde opere. Hay un nmero de otros tipos de
entidad que llevan a cabo funciones similares, por ejemplo, sociedades inmobi-
liarias, uniones de crdito, mutualistas, asociaciones de ahorros y prstamos e
instituciones de ahorro. Las guas en esta Declaracin son aplicables a auditoras
de estados financieros que cubren las actividades bancarias llevadas a cabo por
dichas entidades. Tambin, aplica a las auditoras de estados financieros conso-
lidados que incluyen los resultados de actividades bancarias realizadas por
cualquier miembro del grupo. Esta Declaracin se refiere a las aseveraciones
hechas respecto de las actividades bancarias en los estados financieros de la
entidad y as indica qu aseveraciones en los estados financieros de un banco
causan dificultades particulares y por qu. Esto necesita un enfoque que se base
en los elementos de los estados financieros. Sin embargo, al obtener evidencia
de auditoa para soportar las aseveraciones de los estados financieros, el auditor
a menudo realiza procedimientos basados en los tipos de actividades que la
entidad lleva a cabo y en la forma en que esas actividades afectan las aseveracio-
nes de los estados financieros.
4. Los bancos comnmente se ocupan de una amplia gama de actividades. Sin

embargo, la mayor parte de los bancos sigue teniendo en comn las actividades
bsicas de recepcin de depsitos, de pedir prestado, de prestar, de liquidacin,
de operaciones comerciales y de tesorea. El propsito primario de esta Decla-
racin es dar guas sobre las implicaciones de auditoa de dichas actividades.
Adems, esta Declaracin proporciona guas limitadas respecto de colocacin y
corretaje de valores as como de administracin de activos, las cuales son
actividades que frecuentemente encuentran los auditores de los estados financie-
ros de bancos. Los bancos tpicamente se encargan de actividades que implican
lAPS 1006 634

instrumentos financieros derivados. Esta Declaracin da guas sobre las implica-

ciones de auditora de dichas actividades cuando son parte de las operaciones
comerciales y de tesorera del banco. La DIPA IOl2, Auditora de instrumentos
financieros derivados da guas sobre estas actividades cuando el banco posee
derivados como usuario final.
5. Esta Declaracin se propone sealar los riesgos que son exclusivos de las
actividades bancarias. Hay muchos asuntos relativos a auditora que los bancos
comparten con otras entidades comerciales. Se espera que el auditor tenga
entendimiento suficiente de tales asuntos y as, aunque esos asuntos puedan
afectar al enfoque de auditora o puedan tener un efecto de importancia relativa
sobre los estados financieros del banco, esta Declaracin no los discute. Esta
Declaracin describe en trminos generales aspectos de las operaciones bancarias
con los que se familiariza un auditor antes de comenzar la auditora de los estados
financieros de un banco: no se propone describir las operaciones bancarias.
Consecuentemente, esta Declaracin por s misma no proporciona al auditor
suficiente conocimiento de antecedentes para emprender la auditora de los
estados financieros de un banco. Sin embargo,' s seala reas donde se requiere
ese conocimiento de antecedentes. Los auditores suplementarn las guas de esta
Declaracin con material de referencia apropiado y con referencia al trabajo de
expertos segn se requiera.
6. Los bancos tienen las siguientes caractersticas que generalmente los distinguen
de la mayor parte de otras empresas comerciales:
Tienen la custodia de grandes cantidades de partidas monetarias, incluyendo

efectivo e instrumentos negociables, cuya seguridad fsica tiene que ser
salvaguardada durante su transferencia y mientras estn guardados. Tienen
tambin la custodia y control de instrumentos negociables y otros activos
que son fcilmente transferibles por medios electrnicos. Las caractersticas
de liquidez de estas partidas hacen vulnerables a los bancos a la malversacin
y al fraude. Por lo tanto, los bancos necesitan establecer procedimientos
formales de operacin, lmites bien definidos para la discrecin individual
y rigurosos sistemas de control interno.
A menudo participan en transacciones que se inician en una jurisdiccin, se

registran en una jurisdiccin diferente y se administran en otra jurisdiccin
ms.
Operan con muy alto apalancamiento (es decir, el coeficiente de capital a

activos totales es bajo), lo que aumenta la vulnerabilidad del banco a hechos
econmicos adversos e incrementa el riesgo de quiebra.
Tienen activos que pueden cambiar rpidamente de valor que a menudo es

difcil de determinar. En consecuencia, una disminucin relativamente pe-
635 IAPS /006

quea en los valores de los activos puede tener un importante efecto en su

capital y potencialmente en su solvencia reglamentaria.
Generalmente, derivan una parte muy importante de sus fondos de depsitos

a corto plazo (ya sea asegurados o sin asegurar). Una prdida de confianza
por parte de los depositantes en la solvencia de un banco puede convertirse
rpidamente en una crisis de liquidez.
Tienen deberes fiduciarios respecto de los activos que retienen que pertene-
cen a otras personas. Esto puede dar lugar a obligaciones por quebrantamien-
to de la confianza. Por lo tanto, necesitan establecer procedimientos de
operacin y controles internos diseados para asegurar que manejan estos
activos slo de acuerdo c.on los trminos en que dichos activos fueron
transferidos al banco.
Participan en un gran volumen y variedad de transacciones cuyo valor puede

ser importante. Esto ordinariamente requiere sistemas de contabilidad y de
control internocomplejos.y un amplio uso de TI.
Ordinariamente operan a travs de redes de sucursales y departamentos

geogrficamente dispersos. Esto necesariamente implica una mayor descen-
tralizacin de autoridad y dispersin de funciones de contabilidad y de
control con las dificultades consecuentes para mantener prcticas de opera-
cin y sistemas de contabilidad uniformes, particularmente cuando la red de
sucursales traspasa las fronteras nacionales.
Las transaceiones a menudo pueden iniciarse y completarse directamente

por el cliente sin ninguna intervencin de los empleados del banco, por
ejemplo, por internet o mediante los cajeros automticos (ATM, en ingls).
A menudo asumen compromisos importantes sin ninguna transferencia

inicial de fondos a no ser, en algunos casos, el pago de comisiones. Estos
compromisos pueden implicar slo asientos en cuentas de orden. Conse-
cuentemente, puede ser difcil detectar su existencia.
Se regulan por autoridades del gobierno, cuyos requisitos reglamentarios a

menudo influyen en los principios de contabilidad que sigue el banco. El
incumplimiento de los requisitos reglamentarios, por ejemplo, requisitos de
adecuacin del capital, podra tener implicaciones para los estados financie-
ros del banco o las revelaciones en los mismos.
Las relaciones de cliente que el auditor, ayudantes o la firma de auditora

puedan tener con el banco podran afectar la independencia del auditor
de una manera que no lo haran las relaciones de cliente con otras
organizaciones.
IAPS 1006 636

Generalmente tienen acceso exclusivo a sistemas de compensacin y liqui-

dacin para cheques, transferencias de fondos, transacciones de cambio
extranjero, etc.
Son parte integral de, o estn vinculados a, sistemas de liquidacin naciona-

les e internacionales y consecuentemente podran significar un riesgo sist-
mico para los pases en que operan.
Pueden emitir y negociar con instrumentos financieros complejos, algunos

de los cuales pueden necesitar reconocerse a valores razonables en los
estados financieros. Por lo tanto, necesitan establecer procedimientos apro-
pidos de valuacin y administracin del riesgo. La efectividad de estos
procedimientos depende de lo apropiado de las metodologa s y modelos
matemticos seleccionados, del acceso a informacin actual e histrica
confiable y del mantenimiento de la integridad de los datos.
7. En las auditoras de los bancos surgen consideraciones especiales de auditora

debido a asuntos como los siguientes:
La particular naturaleza de los riesgos asociados con las transacciones

emprendidas por los bancos.
La escala de operaciones bancarias y las importantes exposiciones resultan-

tes que pueden surgir en un corto periodo.
La extensa dependencia en TI para procesar las transacciones.
El efecto de las regulaciones en las diversas jurisdicciones en que operan.
El desarrollo continuo de nuevos productos y prcticas bancarias no cubier-

tas por el desarrollo concurrente de principios de contabilidad o controles
internos.
8: Esta Declaracin est organizada en una discusin de los diversos aspectos de la

auditora de un banco con nfasis en los asuntos que son peculiares a, o de
particular importancia en, dicha auditora. Se incluyen apndices para ilustrar
ejemplos de:
(a) Seales tpicas de advertencia de fraude en operaciones bancarias;
(b) Controles internos, pruebas de control y procedimientos sustantivo s de

auditora tpicos para dos de las mayores reas de operacin de un banco:
tesorera y operaciones comerciales y actividades de prstamos;
(c) Coeficientes financieros usados comnmente en el anlisis de la condicin

financiera y desempeo de un banco; y
637 IAPS 1006

(d) Riesgos y problemas en operaciones de valores, banca privada y adminis-

tracin de activos.
Objetivos de auditora
9. La NIA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de

estados financie ros, declara:
El objetivo de una auditora de estados financieros es hacer posible al auditor

expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, respecto
de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes
financieros identificado.
10. El objetivo de la auditora de los estados financieros de un banco conducida de

acuerdo con NIAs es, por lo tanto, facilitar al auditor expresar una opinin sobre
los estados financieros del banco, que estn preparados de acuerdo con un marco
de referencia de informacin financiera identificado.
11. El dictamen del auditor indica el marco de referencia de informacin financiera

que se ha utilizado para preparar los estados financieros del banco (incluyendo
identificar el pas de origen del marco de referencia de informacin financiera
cuando el marco de referencia que se usa no son las Normas Internacionales de
Contabilidad). Cuando informa sobre estados financieros de un banco preparados
especficamente para usarse en un pas que no sea el pas bajo cuya reglamenta-
cin est establecido el banco, el auditor considera si los estados financieros
contienen revelaciones apropiadas sobre el marco de referencia de informacin
financiera utilizado. Los prrafos 101-103 de esta Declaracin discuten el dicta-
men del auditor con ms detalle.
Acuerdo de los trminos del trabajo
12. Como se declara en la N/A 2/0, Trminos de los trabajos de auditora:
La carta compromiso documenta y confirma la aceptacin del nombramiento por

parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditora, el grado de las responsa-
bilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualesquier informes.
13. El prrafo 6 lista algunas de las caractersticas que son exclusivas de los bancos
e indica las reas donde el auditor y ayudantes pueden requerir habilidades de
especialista. Al considerar el objetivo y alcance de la auditora y la extensin de
sus responsabilidades, el auditor considera sus propias habilidades y competencia
y las de sus ayudantes para conducir el trabajo. Al hacerlo, el auditor considera
los siguientes factores:
La necesidad de suficiente pericia en los aspectos de la banca que sean

relevantes a la auditora de las actividades de negocios de la banca;
IAPS 1006 638

La necesidad de pericia en el contexto de los sistemas de TI y redes de

comunicacin que usa el banco; y
Lo adecuado de los recursos o convenios entre firmas para llevar a cabo el

trabajo necesario en el nmero de localidades domsticas e internacionales
del banco en las que puedan requerirse los procedimientos de auditora.
14. Adems de los factores generales expuestos en la NIA 210, el auditor considera
incluir comentarios sobre lo siguiente al emitir una carta compromiso:
El uso y fuente de principios de contabilidad especializados, con referencia

particular a:
Cualesquiera requisitos contenidos en la ley o reglamentos aplicables a

bancos;
Pronunciamientos de las autoridades de supervisin bancaria y otras

autoridades reguladoras;
Pronunciamientos de organismos contables profesionales relevantes,

por ejemplo, el Consejo Internacional de Normas de Contabilidad;
Pronunciamientos del Comit de Basilea sobre Supervisin Bancaria;

y
Prctica de la industria.
Los contenidos y forma del dictamen del auditor sobre los estados financie-
ros y cualesquier informes de propsito especial requeridos del auditor
adems del dictamen sobre los estados financieros. Esto incluye si dichos
informes se refieren a la aplicacin de principios de contabilidad reglamen-
tarios u otros de propsito especial o describen procedimientos realizados
especialmente para cumplir con los requisitos reglamentarios.
La naturaleza de cualesquiera requisitos especiales de comunicacin o

protocolos que puedan existir entre el auditor y las autoridades de supervi-
sin bancaria u otras autoridades reguladoras.
El acceso que se permitir a los supervisores del banco a los papeles de

trabajo del auditor cuando dicho acceso se requiera por ley y el. consenti-
miento por anticipado del banco para este acceso.
TAX
Con su ltur{;;',Y
639 IAPS /006

Planeacin de la auditora
Introduccin
15. El plan de auditora incluye, entre otras cosas:
Obtener conocimiento suficiente del negocio de la entidad y estructura del

gobierno corporativo, y suficiente entendimiento de los sistemas de conta-
bilidad y de control interno, incluyendo administracin del riesgo y funcio-
nes de auditora interna;
Considerar las evaluaciones esperadas de los riesgos inherente y de control,

siendo el riesgo que ocurran representaciones errneas (riesgo inherente) y
el riego de que el sistema de control interno del banco no prevenga o detecte
y corrija estas representaciones errneas oportunamente (riesgo de control);
Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de

auditora que se van a desempear; y
Considerar el supuesto de negocio en marcha respecto de la capacidad de la

entidad de seguir en operacin por el futuro previsible que ser el periodo
usado por la administracin al hacer la evaluacin bajo el marco de referencia
de informacin financiera. Este periodo ordinariamente ser de cuando
menos un ao despus de la fecha del balance.
Obtener conocimiento del negocio
16. Obtener conocimiento del negocio del banco requiere que el auditor entienda:
La estructura del gobierno corporativo del banco;
. El entorno econmico y de reglamentacin vigente para los principales

pases en que opera el banco; y
Las condiciones de mercado existentes en cada uno de los sectores impor-

tantes en que opera el banco.
17. El gobierno corporativo juega un papel particularmente importante en los bancos;

muchos reguladores fijan requisitos para que los bancos tengan estructuras del
gobierno corporativo efectivas. Consecuentemente, el auditor obtiene un enten-
dimiento de la estructura del gobierno corporativo del banco y de cmo los
encargados del gobierno corporativo descargan sus responsabilidades para la
supervisin, control y direccin del banco.
18. De modo similar, el auditor obtiene y mantiene un buen conocimiento prctico

de los productos y servicios que ofrece el banco. Al obtener y mantener este
IAPS 1006 640

AUDITORlAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
conocimiento, el auditor est enterado de las muchas variaciones en los servicios

bsicos de depsitos, prstamos y de tesorera que se ofrecen y siguen desarro-
llndose por parte de los bancos en respuesta a las condiciones del mercado. El
auditor obtiene un entendimiento de la naturaleza de los servicios prestados
mediante instrumentos como cartas de crdito, aceptaciones, futuros de tasas de
inters, contratos anticipados (jorwords) y swaps, opciones y otros instrumentos
similares para entender los riesgos inherentes y las implicaciones de auditora,
contabilidad y revelacin de los mismos.
19. Si el banco usa organizaciones de servicios para proporcionar servicios o activi-

dades esenciales como liquidaciones de efectivo o de valores, actividades de
respaldo o servicios de auditora interna, la responsabilidad por el cumplimiento
de reglas y reglamentaciones y por controles internos seguros descansa en los
encargados del gobierno corporativo y en la administracin de servicios externos
que subcontrata. El auditor considera las restricciones legales y reglamentarias y
obtiene un entendimiento de cmo la administracin y los encargados del
gobierno corporativo monitorean que el sistema de control interno (incluyendo
auditora interna) opere en forma efectiva. La N/A 402, Consideraciones de
auditora reLativas a entidades que utilizan organizaciones de servicio, da
lineamientos adicionales sobre este tema.
20. Hay un nmero de riesgos asociados con actividades bancarias que, aunque no
son nicas de los bancos, son importantes en cuanto a que sirven para conformar
las operaciones bancarias. El auditor obtiene un entendimiento de la naturaleza
de estos riesgos y de cmo los administra el banco. El entendimiento permite al
auditor evaluar los niveles de riesgos inherente y de control asociados con
diferentes aspectos de las operaciones de un banco y para determinar la natura-
leza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora.
Entendimiento de LanaturaLeza de Los riesgos bancarios
21. Los riesgos asociados con las actividades bancarias pueden categorizarse, en un
sentido amplio, como:
Riesgo de pas: El riesgo de que los clientes y contrapartes extranjeros dejen de

liquidar sus obligaciones debido a factores econmicos, polticos
y sociales del pas de origen de la contraparte y exctemos al cliente
o contraparte;
Riesgo de El riesgo de que un cliente o contraparte no liquide una obligacin

Crdito: por su valor completo, ya sea cuando vence o en algn momento
posterior. El riesgo de crdito, particularmente por prstamos
comerciales, puede considerarse el riesgo ms importante en las
operaciones bancarias. El riesgo de crdito se origina al prestar a
individuos, compaas, bancos y gobiernos. Tambin existe en
activos que no sean prstamos como inversiones, saldos vencidos
641 JAPS /006

AUDITRAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
de otros bancos y en compromisos fuera del balance. El riesgo de

crdito tambin incluye riesgo de pas, riesgo de transferencia,
riesgo de reposicin y riesgo de liquidacin.
Riesgo El riesgo de prdida originado por movimientos futuros en las

Cambiario: tasas de cambio aplicables a activos, pasivos, derechos y obliga-
ciones en moneda extranjera.
Riesgo El riesgo de prdida originado por factores como el no mantener

Fiduciario: custodia segura o negligencia en la administracin de activos a
nombre de terceros.
Riesgo de El riesgo de que un movimiento en las tasas de inters pudiera

tasa de tener un efecto contrario en el valor de acti vos y pasi vos o pudiera
inters: afectar los flujos de efectivo por inters.
Riesgo legal El riesgo de que los contratos se documenten incorrectamente o

y documental: no sean legalmente exigibles en la jurisdiccin relevante en que
los contratos deben ejecutarse o donde operan las contrapartes.
Esto puede incluir el riesgo de que los activos lleguen a ser
mayores de lo esperado debido a asesora legal o documentacin
inadecuadas o incorrectas. Adems, las leyes existentes pueden
no resolver asuntos legales que impliquen a un banco; un juicio
que implique a un banco particular puede tener mayores implica-
ciones para el negocio bancario e implicar costos para el mismo
y muchos o todos los otros bancos; y las leyes que afectan a los
bancos u otras empresas comerciales pueden cambiar. Los bancos
son particularmente susceptibles a riesgos legales cuando partici-
pan en nuevos tipos de transacciones y cuando no se establece el
derecho legal de una contraparte a participar en una transaccin.
Riesgo de El riesgo de prdida que se origina de los cambios en la capacidad

liquidez: del banco de vender o disponer de un activo.
Riesgo de El riesgo asociado con las imperfecciones y subjetividad de los

Modelos: modelos de valuacin usados para determinar el valor de activos
y pasivos.
Riesgo El riesgo de prdida directa o indirecta resultante de procesos,

Operacional: personas y sistemas internos inadecuados o fallidos, o de hechos
externos.
Riesgo de El riesgo de prdida que se origina de cambios adversos en precios

Precio: de mercado, incluyendo tasas de inters, tasas de cambio extran-
jero, precios de capital y materias primas y de movimientos en los
precios de mercado de las inversiones.
IAPS 1006 642

Riesgo El riesgo de prdida que se origina por dejar de cumplir requisitos

Regulatorio: regulatorios o legales en la jurisdiccin relevante en que opera el
banco. Tambin incluye cualquier prdida que pudiera surgir de
cambios en requisitos regulatorios.
Riesgo de
reposicin: (A veces llamado riesgo de cumplimiento). El riesgo de falta de
cumplimiento de un cliente o contraparte de los trminos de un
contrato. Esta falta crea la necesidad de reponer la transaccin
fallida con otra al precio actual de mercado. Esto puede dar como
resultado una prdida para el banco equivalente a la diferencia
entre el precio del contrato y el precio actual de mercado.
Riesgo de El riesgo de perder el negocio debido a opinin pblica negativa

Reputacin: y el dao consecuente para la reputacin del banco que se origina
por la falta de manejo apropiado de algunos de los riesgos ante-
riores, o por implicacin en actividades impropias o ilegales por
parte del banco o su administracin de rango superior, tales como
lavado de dinero o intentos de encubrir prdidas.
Riesgo de El riesgo de que una de las partes de una transaccin se liquide

Liquidacin: sin que se reciba un valor del cliente o contraparte. Esto general-
mente dar como resultado la prdida para el banco de la cantidad
principal total.
Riesgo de El riesgo de prdida que se origina de la posibilidad de que el

solvencia: banco no tenga suficientes fondos para cumplir sus obligaciones
o de la falta de capacidad del banco de acceder a mercados de
capital para recaudar los fondos requeridos.
Riesgo de El riesgo de prdida que se origina cuando la obligacin de una

Transferencia: contraparte no se denomina en la moneda local de la contraparte.
La contraparte quiz no tenga la capacidad de obtener la moneda
de la obligacin sin considerar la condicin financiera particular
de la contraparte.
22. Los riesgos bancarios aumentan con el grado de concentracin de exposicin de

un banco a cualquier cliente, industria, rea geogrfica o pas. Por ejemplo, la
cartera de prstamos de un banco puede tener grandes concentraciones de
prstamos o compromisos con industrias particulares y algunas como bienes
races, envos y recursos naturales pueden tener prcticas altamente especializa-
das. Evaluar los riesgos relevantes relativos a prstamos a entidades en esas
industrias puede requerir un conocimiento de esas industrias, incluyendo sus
prcticas de negocios, de operacin y de informacin.
643 IAPS 1006

23. La mayora de las transacciones implican ms de uno de los riesgos identificados

anteriormente. Ms an, los riesgos individuales expuestos antes pueden estar
correlacionados entre s. Por ejemplo, la exposicin de crdito de un banco en
una transaccin de valores puede aumentar como resultado de un incremento en
el precio de mercado de los valores en cuestin. De modo similar, la falta de pago
o falta de liquidacin puede tener consecuencias para la posicin de liquidez de
un banco. El auditor, por lo tanto, considera estas correlaciones de riesgo y otras
cuando analiza los riesgos a los que est expuesto un banco.
24. Los bancos pueden estar sujetos a riesgos que se originan de la naturaleza de su
propiedad. Por ejemplo, el dueo de un banco o un grupo de dueos podran tratar
de influir en la asignacin del crdito. En un banco de participacin cerrada, los
dueos pueden tener importante influencia en la administracin del banco
afectando su independencia y juicio. El auditor considera estos riesgos.
25. Adems de entender los factores externos que pudieran indicar un riesgo aumen-
tado, el auditor considera la naturaleza de los riesgos que se originan de las
operaciones del banco. Los factores que contribuyen de manera importante al
riesgo de operacin incluyen los siguientes:
(a) La necesidad de procesar con exactitud altos volmenes de transacciones

dentro de un corto plazo. Esa necesidad casi siempre se satisface mediante
el uso en gran escala de TI con los resultantes riesgos de:
(i) Falta de procesamiento de transacciones ejecutadas dentro del

tiempo requerido, causando la imposibilidad de recibir o hacer
pagos por dichas transacciones;
(ii) Falta de procesamiento apropiado de las transacciones complejas;
(iii) Representaciones errneas a gran escala originadas por fallas en

el control interno;
(iv) Prdida de datos por falla en el sistema;
(v) Corrupcin de datos por interferencia no autorizada en los siste-

mas; y
(vi) Exposicin a riesgos de mercado por falta de informacin actua-

lizada confiable.
(b) La necesidad de usar Traspaso Electrnico de Fondos (TEF) u otros

sistemas de telecomunicacin para transferir la propiedad de grandes
sumas de dinero, con el resultante riesgo de exposicin a prdida que se
origina por pagos a partes incorrectas mediante fraude o error.
/APS /006 644

(c) La conduccin de operaciones en muchas localidades con una resultante

dispersin geogrfica de procesamiento de transacciones y controles inter-
nos. Como resultado:
(i) Hay un riesgo de que la exposicin del banco por cliente y por
producto a nivel mundial no pueda agregarse y monitorearse en
forma adecuada; y
(ii) Puedan ocurrir fallas de control y permanecer sin detectar o sin

corregir debido a la separacin fsica entre la administracin y
quienes manejan las transacciones.
(d) La necesidad de monitorear y administrar las exposiciones importantes que

pueden surgir en cortos lapsos. El proceso de compensacin de las transac-
ciones puede causar un aumento importante de cuentas por cobrar y por
pagar durante un da, la mayora de las cuales se liquidan para el final del
da. Esto ordinariamente se conoce como riesgo de pago intra-da. Estas
exposiciones surgen de transacciones con clientes y contrapartes y pueden
incluir riesgos de tasa de inters, cambiario y de mercado.
(e) El manejo de grandes volmenes de partidas monetarias, incluyendo

efectivo, instrumentos negociables y saldos transferibles de clientes con el
resultante riesgo de prdida que se origina por robo y fraude de empleados
o terceros.
(f) La inherente complejidad y volatilidad del entorno en que operan los

bancos, que da como resultado el riesgo de estrategias de administracin
de riesgos o tratamientos contables inadecuados en relacin con asuntos
como el desarrollo de nuevos productos y servicios.
(g) Pueden imponerse restricciones de operacin como resultado de una falta

de adhesin a leyes y reglamentaciones. Las operaciones en el extranjero
estn sujetas a las leyes y reglamentos de los pases donde tienen lugar as
como a las del pas en que la entidad matriz tiene sus oficinas generales.
Esto puede dar como resultado la necesidad de adhesin a diferentes
requisitos y un riesgo de que los procedimientos de operacin que cumplan
con las reglamentaciones en algunas jurisdicciones no satisfagan los requi-
sitos de otras.
26. Pueden darse actividades fraudulentas dentro de un banco por, o con la implica-
cin conocida de, la administracin o personal del banco. Dichos fraudes pueden
incluir informacin financiera fraudulenta sin el motivo de ganancia personal,
(por ejemplo, para ocultar prdidas comerciales), o la malversacin de los activos
del banco para ganancia personal que puede o no implicar la falsificacin de
registros. De forma alternativa, puede perpetrarse fraude contra un banco sin el
conocimiento o complicidad de los empleados del mismo. La N/A 240, La
645 /APS /006

responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditora de

estadosfinancieros1, da ms linearnientos sobre la naturaleza de las responsabi-
lidades del auditor respecto del fraude. Aunque muchas reas de las operaciones
de un banco son susceptibles a actividades fraudulentas, las ms comunes tienen
lugar en las funciones de prstamos, recepcin de depsitos y negociaciones. En
el Apndice 1, se exponen los mtodos que se usan comnmente para perpetrar
fraude y una seleccin de los factores de riesgo de fraude que indican que puede
haber ocurrido un fraude.
27. Por la naturaleza de su negocio, los bancos son blanco fcil para quienes se
dedican a actividades de lavado de dinero por medio de las cuales los productos
de delitos se convierten en fondos que parecen tener una fuente legtima. En aos
recientes, los traficantes de drogas en particular han contribuido en gran escala
al lavado de dinero que se da dentro de la industria bancaria. En muchas
jurisdicciones, la legislacin requiere que los bancos establezcan polticas, pro-
cedimientos y controles para impedir, reconocer e informar sobre actividades de
lavado de dinero. Estas polticas, procedimientos y controles comnmente se
extienden a lo siguiente:
Requisito de obtener identificacin de clientes ("conozca a su cliente").
Seleccin del personal.
Requisito de conocer el propsito para el que se va usar una cuenta.
Mantenimiento de registros de transacciones.
Informes a las autoridades de las transacciones sospechosas o de todas las

transacciones de un tipo particular, por ejemplo, transacciones en efectivo
por encima de cierta cantidad.
Educacin del personal para ayudarles a identificar las transacciones sospe-

chosas.
En algunas jurisdicciones, los auditores pueden tener una obligaCin expresa de

informar a las autoridades sobre ciertos tipos de transacciones que lleguen a su
atencin. Aun donde no exista esa obligacin, un auditor que descubre un posible
caso de incumplimiento de las leyes o reglamentos considera las implicaciones
para los estados financieros y la opinin de auditora sobre los mismos. La N/A
250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados finan-
cieros, da lineamientos adicionales sobre esta materia.
La NIA 240, "Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditora de estados
financieros" fue derogada en diciembre de 2004, cuando la NIA 204 "Responsabilidad del auditor en
considerar el fraude en una auditora de estados financieros". entr en vigor.
JAPS 1006 646

Entendimiento del proceso de administracin. del riesRo
28. La administracin desarrolla controles y usa indicadores de desempeo para

ayudar al manejo de los riesgos clave de negocios y financieros. Un sistema
efectivo de administracin del riesgo en un banco generalmente requiere lo
siguiente:
Vigilancia e implicacin en el proceso de control de los encargados del

gobierno corporativo.
Los encargados del gobierno corporativo debern aprobar polticas escritas

de administracin del riesgo. Las polticas debern ser consistentes con las
estrategias de negocios del banco, fuerza de capital, pericia administrativa,
requisitos de reglamentacin y los tipos y montos de riesgo que el banco
considera aceptables. Los encargados del gobierno corporativo son tambin
responsables de establecer una cultura dentro del banco que enfatice su
compromiso con los controles internos y normas de alta tica, y a menudo
establecen comits especiales para ayudar a descargar sus funciones. La
administracin es responsable de implementar las estrategias y polticas
establecidas por los encargados del gobierno corporativo y de asegurar que
se establezca y mantenga un sistema de control interno adecuado y efectivo.
Identificacin, medicin y monitoreo de riesgos.
Deben identificarse, medirse y monitorearse los riesgos que puedan tener un

impacto importante en el logro de los objetivos del banco contra lmites y
criterios preaprobados. Esta funcin puede conducirla una unidad inde-
pendiente de administracin del riesgo, que es tambin responsable de
validar y poner a prueba de tensin los modelos de precios y valuacin
usados por las oficinas ejecutivas y las de procesamiento. Los bancos
ordinariamente tienen una unidad de administracin del riesgo que monito-
rea las actividades de administracin del riesgo y evala la efectividad de
los modelos de administracin del riesgo, metodologas y supuestos usados.
En esas situaciones, el auditor considera si y cmo usar el trabajo de esa
unidad.
Actividades de control.
Un banco deber tener controles apropiados para administrar sus riesgos,

incluyendo segregacin efectiva de deberes (particularmente entre las ofici-
nas ejecutivas y las de procesamiento), medicin e informes exactos de
posiciones, verificacin y aprobacin de transacciones, conciliaciones de po-
siciones y resultados, establecimiento de lmites, informacin y aprobacin
de excepciones a lmites, seguridad fsica y planeacin de contingencias.
647 IAPS 1006

Actividades de monitoreo.
Debern evaluarse y actualizarse regularmente los modelos de administra-

cin del riesgo, las metodologas y supuestos usados para medir y adminis-
trar el riesgo. Esta funcin puede conducirla una unidad independiente de
administracin del riesgo. La auditora interna deber someter a prueba el
proceso de administracin del riesgo peridicamente para verificar si se
cumple con las polticas y procedimientos de la administracin y si los
controles operativos son efectivos. Tanto la unidad de administracin del
riesgo como la auditora interna debern tener una lnea de informacin hasta
los encargados del gobierno corporativo y de la administracin que sea
independiente de aqullos sobre quienes informan.
Sistemas confiables de informacin.
Los bancos requieren sistemas confiables de informacin que proporcionen

adecuada informacin financiera, operacional y de cumplimiento con con-
sistencia y oportunidad. Los encargados del gobierno corporativo y de la
administracin requieren informacin sobre la administracin del riesgo que
se entienda fcilmente y que les posibilite evaluar la cambiante naturaleza
del perfil de riesgo del banco.
Desarrollo de un Plan Global de Auditora
29. Al desarrollar un plan global para la auditora de los estados financieros de un

banco, el auditor pone particular atencin en:
La complejidad de las transacciones realizadas por el banco y la documen-

tacin respecto de las mismas;
El grado en que cualesquiera actividades esenciales sean suministradas por

organizaciones de servicio;
Pasivos contingentes y partidas fuera del balance;
Consideraciones de reglamentacin;
La extensin de sistemas de TI y otros usados por el banco;
Las evaluaciones esperadas de los riesgos inherente y de control;
El trabajo de auditora interna;
La evaluacin del riesgo de auditora;
La evaluacin de la importancia relativa;
IAPS 1006 648

Las representaciones de la administracin;
La implicacin de otros auditores;
La gama geogrfica de las operaciones del banco y la coordinacin del

trabajo entre diferentes equipos de auditora;
La existencia de transacciones de partes relacionadas; y
Consideraciones sobre negocio en marcha.
Estos asuntos se discuten en prrafos siguientes.
La complejidad de las transacciones realizadas
30. Los bancos tpicamente tienen una amplia diversidad de actividades, lo que
significa que a veces es difcil para un auditor entender completamente las
implicaciones de transacciones particulares. Las transacciones pueden ser tan
complejas que la administracin misma deja de analizar en forma apropiada los
riesgos de nuevos productos y servicios. La amplia gama geogrfica de las
actividades de un banco puede llevar tambin a dificultades. Los bancos realizan
transacciones que tienen caractersticas subyacentes complejas e importantes que
pueden no ser evidentes en la documentacin que se usa para procesarlas y para
incorporarlas en los registros contables del banco. Esto da como resultado el
riesgo de que no todos los aspectos de una transaccin puedan registrarse o
contabilizarse completamente o correctamente, con los resultantes riesgos de:
Prdida debida a la falta de una accin correctiva a tiempo;
No hacer oportunamente las provisiones adecuadas para prdidas; y
Revelacin inadecuada o impropia en los estados financieros y otros infor-

mes.
El auditor obtiene un entendimiento de las actividades del banco y de las

transacciones que emprende, suficiente para posibilitarle identificar y entender
los hechos, transacciones y prcticas que, a su juicio, puedan tener un efecto
importante en los estados financieros, en el examen o el dictamen de auditora.
31. Muchos de los montos por registrar o las revelaciones por hacer en los estados
financieros implican ejercicio de juicio por parte de la administracin, por
ejemplo, estimaciones para prdidas en prstamos, y estimaciones contra instru-
mentos financieros como provisiones para riesgo de liquidez, provisiones para
riesgo de modelos y estimaciones para riesgo operacional. Mientras ms juicio
se requiera, mayor el riesgo inherente y mayor el juicio profesional que se
requiere por el auditor. De modo similar, puede haber otras partidas importantes
649 IAPS /006

en los estados financieros que impliquen estimaciones contables. El auditor

considera los lineamientos expuestos en la N/A 540, Auditora de estimaciones
contables.
El grado en que cualesquier actividades esenciales sean suministradas por

organizaciones de servicio
32. En principio, las consideraciones cuando un banco emplea organizaciones de

servicio no son diferentes de las consideraciones cuando cualquier otra entidad
las utiliza. Sin embargo, el banco a veces utiliza organizaciones de servicio para
desempear partes de sus actividades esenciales, como administracin de crdito
y de efectivo. Cuando el banco utiliza organizaciones de servicio para estas
actividades, el auditor puede hallar difcil obtener suficiente evidencia apropiada
de auditora sin la cooperacin de la organizacin de servicio. La NlA 402
proporciona lineamientos adicionales sobre las consideraciones de auditora y los
tipos de informes que los auditores de las organizaciones de servicio proporcio-
nan a los clientes de la organizacin.
Pasivos contingentes y partidas fuera del balance
33. Los bancos tambin tpicamente participan en transacciones que:
Tienen un ingreso bajo por comisiones o un elemento de utilidad como un

porcentaje del activo o pasivo subyacente;
Las regulaciones locales pueden no requerir que se revelen en el balance o

ni siquiera en las notas a los estados financieros;
Slo se registran en cuentas de orden; o
Implican bursatilizar y vender los activos de modo que ya no aparecen en

los estados financieros del banco.
Ejemplos de estas transacciones son los servicios de custodia de seguridad,

garantas, cartas de alivio y cartas de crdito, swaps de tasas de inters y de
divisas, y compromisos y opciones de compra y venta de divisas.
34. El auditor revisa las fuentes de ingresos del banco y obtiene suficiente evidencia
apropiada de auditora respecto de 10 siguiente:
(a) La exactitud e integridad de los registros contables relativos a dichas

transacciones;
(b) La existencia de controles apropiados para limitar los riesgos bancarios que
se originan de dichas transacciones;
/APS 1006 650

(c) Lo adecuado de cualesquier reservas para prdida que puedan requerirse;

y
(d) Lo adecuado de cualesquier estimaciones en los estados financieros que

puedan requerirse.
TA X B./1.!11.. {,-=; L._.:,
!f:;',
Consideraciones de reglamentacin
~I.
Consultores
35. La Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora 1004 proporciona infor-
macin y lineamientos sobre la relacin entre los auditores de bancos y los
supervisores bancarios. El Comit de Basilea ha emitido guas de supervisin
respecto de prcticas bancarias slidas para administrar los riesgos, sistemas de
control interno, contabilizacin y revelacin de prstamos, otras revelaciones y
para otras reas de actividades bancarias. Adems, el Comit de Basilea ha
emitido lineamientos sobre la evaluacin de adecuacin del capital y otros tpicos
de supervisin importantes. Estas guas estn disponibles al auditor y al pblico
en el sitio web de Internet del Banco de Liquidaciones Internacionales (BIS, en
ingls).
36. De acuerdo con la NIA 310, "Conocimiento del negocio"2 el auditor considera
si las aseveraciones en los estados financieros son consistentes con el conoci-
miento del negocio por parte del auditor. En muchos marcos de referencia
regulatorios, los niveles y tipos de negocio que se permite a un banco emprender
dependen del nivel de sus activos y pasivos y de los tipos de los mismos y los
riesgos pertinentes a esos activos y pasivos (un marco de referencia de capital de
riesgo ponderado). En tales circunstancias, hay mayores presiones para que la
administracin participe en informacin financiera fraudulenta al clasificar por
categoras errneas activos y pasivos o al describirlos como con menos riesgo
del que realmente tienen, particularmente cuando el banco opera a, o cerca de,
los niveles mnimos de capital requerido.
37. Hay muchos procedimientos que llevan a cabo tanto auditores como supervisores
bancarios, incluyendo:
El desempeo de procedimientos analticos;
Obtener evidencia respecto de las operaciones del sistema de control interno;

y
La revisin de la calidad de los activos de un banco y la evaluacin de los

riesgos bancarios.
2 La NIA 310, "Conocimiento del negocio", fue derogada en diciembre de 2004, cuando la NIA 315,
"Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa", entr en vigor.
651 IAPS 1006

Por lo tanto, es ventajoso para el auditor interactuar con los supervisores y tener
acceso a comunicaciones que los supervisores puedan haber dirigido a la admi-
nistracin del banco sobre los resultados de su trabajo. La evaluacin hecha por
los supervisores en reas importantes como lo adecuado de las prcticas de
adminis.tracin-del riesgo y las provisiones para prctidas en prstamos y los
coeficieQte~' pru:ienciales utilizados por los supervisores, pueden ser de ayuda
para el auditor al desempear procedimientos analticos al centrar su atencin en
reas ascomod>pecficas de inters de supervisin.
La extensin de TI y de otros sistemas
38. El alto volumen de transacciones y el breve tiempo en que deben procesarse

tpicamente da como resultado que la mayora de los bancos hagan un uso
extenso de TI, TEF (Traspaso Electrnico de Fondos) y otros sistemas de
telecomunicacin.
Las inquietudes sobre el control que.se originan por el uso de TI por un banco
son similares a las que surgen cuando se usa TI por otras organizaciones. Sin
embargo, los asuntos que son de particular inters para el auditor de un banco
incluyen los siguientes:
El uso de TI para calcular y registrar sustancialmente todos los ingresos por

inters y gastos por inters que ordinariamente son dos de los elementos ms
importantes en la determinacin de las utilidades de un banco.
El uso de TI y de sistemas de telecomunicacin para determinar las posturas

de negociacin de los valores y derivados en moneda extranjera y para
calcular y registrar ganancias y prdidas que se originan de ellos.
La dependencia extensa, y en algunos casos casi total, de los registros

producidos por TI porque representan la nica fuente fcilmente accesible
de informacin detallada actualizada sobre las posiciones de activos y
pasivos del banco, tales como saldos de prstamos a clientes y depsitos.
El uso de modelos de valuacin complejos incorporados en los sistemas de

TI.
Los modelos usados para valuar activos y los datos usados por estos modelos
a menudo se mantienen en hojas de clculo preparadas por personas en
computadoras personales no vinculadas a los sistemas principales de TI del
banco y no sujetas a los mismos controles que las aplicaciones en dichos
sistemas. La DIPA 1001, "Ambientes de CIS-Computadoras inde-
IAPS 1006 652

A UDlTORAS DE LOS ESTADOS FIN ANCIEROS DE BANCOS
pendientes"3proporciona lineamientos a los auditores respecto de estas

aplicaciones.
El uso de diferentes sistemas de Tlque d como resultado riesgo de prdida

del rastro de auditora e incompatibilidad de sistemas diferentes.
Los sistemas de TEF se usan por los bancos tanto internamente (por ejemplo,
para transferencias entre sucursales y entre cajeros automticos y los archivos de
computadora que registran actividad de las cuentas) corno externamente entre el
banco y otras instituciones financieras (por ejemplo, a travs de la red SWIFT)
y tambin entre el banco y sus clientes mediante internet u otros medios de
comercio electrnico.
39. El auditor obtiene un entendimiento de las aplicaciones esenciales de TI, TEF

Ytelecomunicaciones as comode los vnculos entre esas aplicaciones. El auditor
relaciona este entendimiento con los procesos principales del negocio o las
posiciones del balance para identificar los factores de riesgo para la organiza-
cin y, por lo tanto, para la auditora. Adems, es importante identificar la
extensin del uso de aplicaciones autodesarrolladas o sistemas integrados que
tendrn un efecto directo en el enfoque de auditora. (Los sistemas autodesarro-
liados requieren que el auditor se centre de manera ms extensa en los controles
de cambio de programa.)
40. Cuando audita en un ambiente de TI distribuida, el auditor obtiene un entendi-

miento de donde se localizan las aplicaciones esenciales de TI. Si la red de rea
ancha (W AN) est dispersa en varios pases, podran aplicar reglas legislativas
especficas al procesamiento de datos en el extranjero. En este entorno, es parte
importante de la auditora el trabajo de auditora sobre el sistema de control de
acceso, especialmente en el sistema de violacin del acceso.
41. Un ambiente de comercio electrnico cambia de manera importante la manera

en que el banco conduce su negocio. El comercio electrnico presenta nuevos
aspectos de riesgo y otras consideraciones de las que se ocupa el auditor. Por
ejemplo, el auditor considera lo siguiente:
Los riesgos de negocio que presenta la estrategia de comercio electrnico

del banco.
Los riesgos inherentes en la tecnologa que el banco ha escogido para

implementar su estrategia de comercio electrnico.
Respuestas de la administracin a los riesgos identificados, incluyendo

consideraciones de control respecto de:
3 La DIPA 100 1, "Ambientes de CTS-Computadoras independientes", fueron derogadas en diciembre de 2004.
653 IAPS 1006

Cumplimiento con requisitos legales y de reglamentacin respecto de

transacciones en el extranjero;
La seguridad y privacidad de transmisiones por internet; y
La integridad, exactitud, oportunidad y autorizacin de transacciones

por internet al registrarse en el sistema contable del banco.
El nivel de habilidades y competencia en TI y comercio electrnico que

poseen el auditor y sus ayudantes.
42. Una organizacin puede subcontratar actividades relacionadas con TI o TEF con
un proveedor externo de servicios. El auditor obtiene un entendimiento de los
servicios subcontratados y del sistema de control interno dentro del banco que
subcontrata y el vendedor de los servicios, para determinar la naturaleza, exten-
.sin y oportunidad de los procedimientos sustantivos. La NIA 402 da lineamien-
tos adicionales sobre este tema.
Valuacin esperada de riesgos inherente y de control
43. La naturaleza de las operaciones bancarias es tal que el auditor quiz no pueda
reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo con el desempeo
de los puros procedimientos sustantivos. Esto es debido a factores como los
siguientes:
El uso extenso de TI y sistemas de TEF, significa que mucha de la evidencia

de auditora est disponible slo en forma electrnica y se produce por los
propios sistemas de TI de la entidad.
El alto volumen de transacciones en que participan los bancos, que hace poco
factible la dependencia en los puros procedimientos sustantivos.
La dispersin geogrfica de las operaciones de los bancos que hace muy

difcil obtener suficiente cobertura.
La dificultad de disear procedimientos sustantivos efectivos para auditar

las transacciones comerciales complejas.
En la mayor parte de las situaciones, el auditor no podr reducir el riesgo de

auditora a un nivel aceptablemente bajo a menos que la administracin haya
instituido un sistema de control interno que haga posible al auditor evaluar como
menos que bajo el nivel de riesgos inherente y de control. El auditor obtiene
suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar la evaluacin de los
riesgos inherente y de control. Los prrafos 56-70 discuten asuntos relativos al
control interno con mayor detalle.
IAPS 1006 654

--------_
TA
_ ){h
.. ....
!l":Z ..~
_""""'
l~
~_
..... ....
c.~
El trabajo de la auditora interna . Consultores
44. El alcance y objetivos de la auditora interna pueden variar ampliamente depen-
diendo del tamao y estructura del banco y de los requisitos de la administracin
y de los encargados del gobierno corporativo. Sin embargo, el papel de la
auditora interna ordinariamente incluye la revisin del sistema de contabilidad
y de los controles internos relacionados, monitorear su operacin y recomendar
mejoras a los mismos. Tambin incluye generalmente una revisin de los medios
usados para identificar, medir y reportar informacin financiera y de operacio-
nes e investigacin especfica de partidas individuales incluyendo pruebas deta-
lladas de transacciones, saldos y procedimientos. Los factores a que se refiere el
prrafo 44 tambin a menudo llevan al auditor a usar el trabajo de la auditora
interna. Esto es especialmente relevante en el caso de bancos que tienen una gran
dispersin geogrfica de sucursales. A menudo, como parte del departamento de
auditora interna o como un componente separado, un banco tiene un departa-
mento de revisin de prstamos que informa a la administracin sobre la calidad
de los prstamos y la adhesin a procedimientos establecidos respecto de los
mismos. En cualquier caso, el auditor a menudo considera hacer uso del trabajo
del departamento de revisin de prstamos despus de una revisin apropiada del
departamento y su trabajo, Los lineamientos sobre el uso del trabajo de auditora
interna se proporcionan en la NIA 610, "Consideracin del trabajo de auditora
interna".
Riesgo de auditora
45. Los tres componentes del riesgo de auditora son:
(a) Riesgo inherente (el riesgo de que ocurran representaciones errneas de

importancia relativa);
(b) Riesgo de control (el riesgo de que el sistema de control interno del banco
no prevenga o detecte y corrija estas representaciones errneas con opor-
tunidad); y
(c) Riesgo de deteccin (el riesgo de que el auditor no detecte alguna repre-
sentacin errnea de importancia relativa remanente).
Los riesgos inherente y de control existen independientemente de la auditora de

informacin financiera y el auditor no puede influir en ellos. La naturaleza de los
riesgos asociados con las actividades bancarias que se discuten en los prrafos
21 a 25 indican que el nivel evaluado de riesgo inherente en muchas reas ser
alto. Por lo tanto, es necesario que un banco tenga un sistema adecuado de control
interno si los niveles de riesgos inherente y de control interno han de ser menos
que altos. El auditor evala estos riesgos y disea procedimientos sustantivo s a
modo de reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo.
655 IAPS 1006

AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANClEROS DE BANCOS
..-..." .. - - ..._,~-- "._. -."...........
-_ ..__ ...,!
46. Al hacer una evaluacin de la importancia relativa, adems de las consideraciones

expuestas en la NIA 320, "Importancia relativa de la auditora", el auditor
considera los siguientes factores:
Debido al alto apalancamiento, las representaciones errneas relativamente

pequeas pueden tener un efecto importante en los resultados por el ejercicio
y en el capital, aun cuando puedan tener un efecto insignificante en los
activos totales.
Las utilidades de un banco son bajas cuando se comparan con sus activos y
pasivos totales y sus compromisos fuera del balance. Por lo tanto, las
representaciones errneas que se relacionan slo con activos, pasivos y
compromisos pueden ser menos importantes que las que pueden tambin
relacionarse con el estado de utilidades.
Los bancos estn a menudo sujetos a requisitos de reglamentacin como el

requisito de mantener niveles mnimos de capital. El incumplimiento de
estos requisitos podra hacer cuestionar lo apropiado del uso de la adminis-
tracin del supuesto de negocio en marcha. Por lo tanto, el auditor establece
un nivel de importancia relativa de modo que identifique las repre-
sentaciones errneas que, si no son corregidas, daran como resultado una
contravencin importante de dichos requisitos regulatorios.
Lo apropiado del supue~to de negocio en marcha a menudo depende de

asuntos relacionados con la reputacin del banco como institucin financiera
solvente y con acciones de los reguladores. Debido a esto, las transacciones
de partes relacionadas y otros asuntos que no seran de importancia relativa
a entidades que no fueran bancos pueden volverse de importancia relativa
para los estados financieros de un banco si pudieran afectar la reputacin del
banco o las acciones de los reguladores.
47. Las representaciones de la administracin son relevantes en el contexto de la

auditora de un banco para ayudar al auditor a determinar si la informacin y
evidencia obtenidas son completas para los fines de la auditora. Esto es particu-
larmente cierto de las transacciones del banco que no puedan ordinariamente
reflejarse en los estados financieros (partidas fuera del balance), pero que pueden
hacerse evidentes por otros registros de los que el auditor puede no tener
conocimiento. A menudo tambin es necesario que el auditor obtenga repre-
sentaciones de la administracin respecto de cambios importantes en el negocio
del banco y en su perfil de riesgo. Puede tambin ser necesario que el auditor
identifique reas de las operaciones de un banco donde la evidencia de auditora
que sea probable obtener pueda necesitar suplementarse con representaciones de
IAPS 1006 656

la administracin, por ejemplo, estimaciones para prdidas en prstamos y la

integridad de la correspondencia con reguladores. La NIA 580, Representaciones
de la administracin, proporciona lineamientos sobre el uso de representaciones
de la administracin como evidencia de auditora, los procedimientos que aplica
el auditor al evaluarlas y documentarlas as como las circunstancias en que
debern obtenerse las representaciones por escrito.
Implicacin de otros auditores
48. Como resultado de la amplia dispersin geogrfica de las oficinas de la mayora

de los bancos, es a menudo necesario que el auditor use el trabajo de otros
auditores en muchas de las localidades en que opera el banco. Esto puede lograrse
usando otras oficinas de la firma del auditor u otras firmas de auditora en dichas
localidades.
49. Antes de usar el trabajo de otro auditor, el auditor:
Considera la independencia de dichos auditores y su competencia para llevar

a cabo el trabajo necesario (incluyendo su conocimiento de la banca y de los
requisitos regulatorios aplicables);
Considera si los trminos del trabajo, los principios de contabilidad que se

van a aplicar y los convenios de informacin estn claramente comunicados;
y
Lleva a cabo procedimientos para obtener suficiente evidencia apropiada de

auditora de que el trabajo desempeado por el otro auditor es adecuado para
este propsito por medio de la discusin con el otro auditor, por una revisin
de un resumen escrito de los procedimientos aplicados y sus resultados, por
una revisin de los papeles de trabajo del otro auditor, o de alguna otra
manera apropiada a las circunstancias.
La NIA 600, "Uso del trabajo de otro auditor" proporciona lineamientos adicio-
nales sobre los asuntos a tratar y los procedimientos a desarrollar en tales
situaciones.
Coordinacin del Trabajo que se va a Desempeiar
50. Dado el tamao y dispersin geogrfica de la mayora de los bancos, coordi-

nar el trabajo que se va a desempear es importante para lograr. una auditora
eficiente y efectiva. La coordinacin requerida toma en cuenta factores como
los siguientes.
El trabajo a desempear por:
- Expertos;
657 IAPS 1006

Ayudantes;
Otras oficinas de la firma del auditor; y
Otras firmas de auditora.
La extensin en que se planea usar el trabajo de auditora interna.
Las fechas en que se requiere informar a accionistas y autoridades regulado-

ras.
Cualesquier anlisis especiales y otra documentacin que deba proporcionar

la administracin del banco.
51. A menudo puede lograrse un mejor nivel de coordinacin entre ayudantes con
reuniones regulares sobre el estatus de la auditora. Sin embargo, dado el nmero
de ayudantes y el nmero de localidades en que estarn implicados, el auditor
ordinariamente comunica todo, o porciones importantes de, el plan de auditora
por escrito. Al exponer por escrito los requisitos, el auditor considera incluir
comentarios sobre los siguientes asuntos:
Los estados financieros y otra informacin que deban auditarse (y si se

considera necesario, el mandato legal o de otra clase para la auditora).
Detalles de cualquier informacin adicional solicitada por el auditor, por

ejemplo, informacin sobre ciertos prstamos, composicin de cartera,
comentarios narrados sobre el trabajo de auditora por desarrollar (especial-
mente en las reas de riesgo descritas en los prrafos 21 a 25 que son
importantes para el banco) y sobre los resultados del trabajo de auditora,
puntos potenciales para inclusin en cartas a la administracin sobre el
control interno, asuntos de inters sobre regulacin local y, si es relevante,
las formas de cualesquier informes que se requieran.
Que la auditora se conduce de acuerdo con NIAs y con cualesquier requi-

sitos locales de reglamentacin (y si se considera necesario, informacin
sobre dichos requisitos).
Los principios de contabilidad relevantes a seguir en la preparacin de los

estados financieros y de otra informacin (y, si se considera necesario, los
detalles de dichos principios).
Un estatus provisional de la auditora informando sobre requisitos y plazos

de entrega.
Datos particulares de los funcionarios de la entidad con quienes establecer

contacto.
IAPS 1006 658

An'eglos de comisiones y facturacin.
Cualesquiera otros asuntos de inters de naturaleza regulatoria, control

interno, contabilidad o auditora de los que debieran tener conocimiento
quienes conduzcan la auditora.
Transacciones de partes relacionadas
52. El auditor permanece atento en el curso de la auditora a las transacciones de

partes relacionadas, particularmente en las reas de prstamos y de inversiones.
Los procedimientos realizados durante la fase de planeacin de la auditora,
incluyendo obtener un entendimjento del banco y de la industria bancaria, pueden
ser tiles para identificar las partes relacionadas. En algunas jurisdicciones, las
transacciones de partes relacionadas pueden estar sujetas a restricciones cuanti-
tativas o cualitativas. El auditor determina la extensin de tales restricciones.
Consideraciones de negocio en marcha
53. La NIA 570, "Negocio en marcha" da lineamientos en cuanto a la consideracin

del auditor de lo apropiado del uso del supuesto de negocio en marcha por parte
de la administracin. Adems de los asuntos identificados en dicha NIA, los
siguientes hechos y condiciones pueden tambin proyectar duda importante sobre
la capacidad del banco de continuar como un negocio en marcha.
Incrementos rpidos en niveles de negociacin de derivados. Esto puede

indicar que el banco est llevando a cabo actividades de negociacin sin
establecer los controles necesarios.
Desempeo o pronsticos de rentabilidad que sugieren una seria baja en

rentabilidad, particularmente si el banco est en o cerca de sus nveles
mnimos reglamentarios de capital o liquidez.
Tasas de inters que se pagan en el mercado del dinero y en pasivos de

depositantes que son ms altos que las tasas normales del mercado. Esto
puede indicar que el banco se considera como un riesgo ms alto.
Disminuciones importantes en depsitos de otros bancos u otras formas de

fondos a corto plazo del mercado del dinero. Esto puede indicar que otros
participantes del mercado carecen de confianza en el banco.
Acciones emprendidas o amenaza de hacerlo por parte de reguladores que

puedan haber tenido un efecto contrario en la capacidad del banco de
659 IAPS 1006

Cantidades en aumento que se deben a los bancos centrales, que pueden

indicar que el banco no pudo obtener liquidez en las fuentes normales del
mercado.
Altas concentraciones de exposicin a prestamistas o a fuentes de fondos.
54. La NIA 570 tambin da lineamientos a los auditores cuando se ha identificado

un hecho o condicin que pueda proyectar una duda importante sobre la capaci-
dad del banco de continuar como un negocio en marcha. La NIA indica un nmero
de procedimientos que pueden ser relevantes y, adems de ellos, tambin pueden
ser relevantes los siguientes procedimientos.
Revisar la correspondencia con reguladores.
Revisar informes emitidos por reguladores como resultado de inspecciones

reglamentarias.
Discutir los resultados de cualquier inspeccin actualmente en proceso.
55. El rgimen de reglamentacin bajo el cual opera el banco puede requerir que el
auditor revele al regulador cualquier intencin de emitir una opinin modificada
o cualquier inquietud que pueda tener el auditor sobre la capacidad del banco de
continuar como un negocio en marcha. La DIPA 1004 proporciona discusiones
adicionales de la relacin entre el auditor y el supervisor bancario.
Control interno
Introduccin
56. El Comit de Basilea sobre Supervisin Bancaria ha emitido un documento de

poltica, "Marco de Referencia para Sistemas de Control Interno en Organizacio-
nes Bancarias" (septiembre de 1998), que proporciona a los supervisores banca-
rios un marco de referencia para evaluar los sistemas de control interno de los
bancos. Este marco de referencia se utiliza por muchos supervisores bancarios,
y puede usarse durante discusiones sobre supervisin con organizaciones banca-
rias en lo individual. Los auditores de estados financieros de los bancos pueden
encontrar til este marco de referencia para entender los diversos elementos del
sistema de control interno de un banco.
57. Las responsabilidades de la administracin incluyen el mantenimiento de un

sistema de contabilidad y de un sistema de control interno adecuados, la seleccin
y aplicacin de polticas contables, y la salvaguarda de los activos de la entidad.
El auditor obtiene un entendimiento de los sistemas de contabilidad y de control

interno suficiente para planear la auditora y desarrollar un enfoque efectivo de
auditoTa. Despus de obtener el entendimiento, el auditor considera la evaluacin
IAPS 1006 660

de los riesgos inherente y de control a modo de determinar el riesgo de deteccin

apropiado aceptable para las aseveraciones de los estados financieros y para
determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustan-
tivos para dichas aseveraciones.
Cuando el auditor evala el riesgo de control como menos que alto, los procedi-
mientos sustantivos son ordinariamente menos extensos de lo que se requiere de
otro modo y pueden tambin diferir en su naturaleza y oportunidad,
Identificacin, documentacin y pruebas de los procedimientos de control
58. La NIA400, "Evaluaciones del riesgo y control interno"4, indica que los controles
internos relativos al sistema de contabilidad se interesan en lograr objetivos como
los siguientes.
Que las transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorizacin general o

especfica de la administracin (prrafos 59-61).
Que todas las transacciones y otros hechos se registren prontamente en la

cantidad correcta, en las cuentas apropiadas y en el ejercicio contable
apropiado de modo que permitan la preparacin de estados financieros de
acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera identificado
(prrafos 62 y 63).
Que se permita el acceso a los activos slo de acuerdo con autorizacin de

la administracin (prrafos 64 y 65).
Que los activos registrados se comparen con los activos existentes a inter-
valos razonables y se tome la accin apropiada respecto de cualquier
diferencia (prrafos 66 y 67).
Las consideraciones de auditora en relacin con cada uno de estos objetivos se

discuten en los prrafos siguientes.
En el caso de los bancos, un objetivo adicional de los controles internos es

asegurar que el banco cumpla adecuadamente sus responsabilidades reglamen-
tarias y fiduciarias que se originan en sus actividades como fiduciario. El auditor
no tiene inters directo en estos objetivos excepto al grado en que cualquier falta
de cumplimiento de dichas responsabilidades pudiera haber llevado a que los
estados financieros se representaran de una manera errnea de importancia
relativa.
4 La NIA 400, "Evaluaciones de riesgo y control interno", fue derogada en Diciembre de 2004, cuando la NIA
315. "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa" y la NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riegos evaluados",
661 lAPS l006

Las transacciones se ejecutan de acuerdo con la

autorizacin general o especifica de la administracin.
59. La responsabilidad total por el sistema de control interno en un banco descansa

en los encargados del gobierno corporativo, quienes son responsables del gobier-
no de las operaciones del banco. Sin embargo, como las operaciones de los bancos
generalmente son grandes y dispersas, las funciones de toma de decisiones
necesitan descentralizarse y la autoridad para comprometer al banco en transac-
ciones de importancia relativa ordinariamente se dispersa y delega entre los
diversos niveles de administracin y personal. Esta dispersin y delegacin casi
siempre se encontrar en las funciones de prstamos, tesorera y traspaso de
fondos donde, por ejemplo, las instrucciones de pago se mandan va un mensaje
seguro. Esta caracterstica de las operaciones bancarias crea la necesidad de un
sistema estructurado de delegacin de autoridad, que da como resultado la
identificacin y documentacin formales de:
(a) Quines pueden autorizar transacciones especficas;
(b) Procedimientos a seguir para otorgar la autorizacin; y
(c) Lmites a las cantidades que pueden autorizarse por empleado individual
o por nivel de personal, as como cualesquier requisitos que puedan existir
para una autorizacin concurrente.
Los encargados del gobierno corporativo tambin necesitan asegurar que existen
procedimientos apropiados para monitorear el nivel de exposicin. Esto ordina-
riamente implicar el agregado de exposiciones, no slo dentro de, sino tambin
en todas, las diferentes actividades, departamentos y sucursales del banco.
60. Ser importante para el auditor un examen de los controles de autorizacin al

considerar si se ha participado en las transacciones de acuerdo con las polticas
del banco y, por ejemplo, en el caso de la funcin de prstamos que han sido
sujetos a procedimientos apropiados de evaluacin del crdito antes del desem-
bolso de los fondos. El auditor tpicamente encontrar que existen lmites para
los niveles de exposicin respecto de diversos tipos de transacciones. Al desem-
pear pruebas de los controles, el auditor considera si estos lmites son observa-
dos y si las posiciones que exceden estos lmites se informan al nivel apropiado
de administracin de manera oportuna.
61. Desde una perspectiva de auditora, el funcionamiento apropiado de los controles

de autorizacin de un banco es particularmente importante respecto de las
transacciones en que se participa en o cerca de la fecha de los estados financieros.
Esto es porque tienen todava que cumplirse aspectos de la transaccin, o puede
haber falta de evidencia con la cual evaluar el valor del activo adquirido o pasivo
incurrido. Ejemplos de estas transacciones son los compromisos para comprar o
vender valores especficos despus del final del ejercicio y prstamos, cuyos
IAPS 1006 662

pagos de principal e inters por parte del solicitante del prstamo estn an por
hacerse.
Todas las transacciones y otros hechos se registran enseguida en la cantidad correcta,

en las cuentas apropiadas y en el ejercicio contable apropiado de modo que permita la
preparacin de los estados financieros de acuerdo con un marco de referencia de
informacin financiera identificado.
62. Al considerar los controles internos que la administracin usa para asegurar que
todas las transacciones y otros hechos se registran de manera apropiada, el auditor
toma en cuenta un nmero de factores que son especialmente importantes en un
entorno bancario. Incluyen los siguientes:
Los bancos manejan grandes volmenes de transacciones que pueden impli-

car en lo individual o en forma acumulativa grandes sumas de dinero.
Consecuentemente, el banco necesita tener procedimientos de balanza y
conciliacin que se lleven a cabo dentro de un marco temporal que permita
la deteccin de errores.y discrepancias de modo que puedan investigarse y
corregirse con prdida mnima para el banco. Dichos procedimientos pueden
realizarse por hora, a diario, por semana o mensualmente dependiendo del
volumen y naturaleza de las transacciones, nivel del riesgo y el marco
temporal de liquidacin de las transacciones. El propsito de estas concilia-
ciones es a menudo asegurar la integridad del procesamiento de las transac-
ciones en sistemas integrados de TI altamente complejos y las conciliaciones
mismas se generan normalmente de manera automtica por estos sistemas.
Muchas de las transacciones en que participan los bancos estn sujetas a

reglas especializadas de contabilidad. Los bancos debern tener procedi-
mientos de control establecidos para asegurar que dichas reglas se aplican
en la preparacin de informacin financiera apropiada para la administracin
e informacin externa. Son ejemplos de estos procedimientos de control los
que dan como resultado la revaluacin de divisas por el mercado y la compra
de valores y compromisos de venta, de modo que se asegure que se registran
todas las ganancias y prdidas sin realizar.
Algunas de las transacciones en que participan los bancos quiz no requieran

revelarse en los' estados financieros (por ejemplo, transacciones que el marco
de referencia contable permite se consideren como partidas fuera del balan-
ce). Consecuentemente, debe haber establecidos procedimientos de control
para asegurar que estas transacciones se registran y monitorean en una
manera que proporcione a la administracin el grado requerido de control
sobre ellas y que permita la inmediata determinacin de cualquier cambio
en su estatus que necesariamente resulte en el registro de una ganancia o
prdida.
663 IAPS 1006

AUDlTORfAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Los bancos estn constantemente desarrollando nuevos productos y servi-

cios financieros. El auditor considera si se hacen las revisiones necesarias
en los procedimientos de contabilidad y controles internos relacionados.
Los saldos de final del da pueden reflejar el volumen de transacciones

procesadas a travs de los sistemas o de la mxima exposicin a prdida
durante el curso de un da de negocios. Esto es particularmente relevante al
ejecutar y procesar transacciones en moneda extranjera y de valores. La
evaluacin de controles en estas reas toma en cuenta la capacidad de
mantener control durante el periodo de volmenes mximos o de mxima
exposicin financiera.
La mayora de las transacciones bancarias deben registrarse en una manera

que pueda verificarse tanto internamente como por los clientes y contrapartes
del banco. El nivel de detalle que debe registrarse y mantenerse en las
transacciones individuales debe permitir a la administracin del banco, a las
contrapartes en la transaccin y a los clientes verificar la exactitud de las
cantidades y trminos. Un ejemplo de ese control es la verificacin continua
de talones de operaciones de divisas haciendo que un empleado no implicado
en la transaccin compare los talones con confirmaciones que se reciben de
las contrapartes.
63. El uso extenso de sistemas de TI y TEF tiene un efecto importante en cmo evala
el auditor el sistema de contabilidad de un banco y los controles internos
relacionados. La NJA 400, "Evaluaciones del riesgo y control interno", la NJA
401, "Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por computador" y
la DIPA \008, "Evaluacin del riesgo y el control interno - Caractersticas y
consideraciones de CIS"5, proporcionan lineamientos sobre aspectos de TI de
esta evaluacin, igual que otras DIPA que se refieren a tecnologa de la informa-
cin. Los procedimientos de auditora incluyen una evaluacin de los controles
que afectan el desarrollo y modificaciones del sistema, acceso al sistema y entrada
de datos, la seguridad de las redes de comunicacin y planeacin de contingen-
cias. Consideraciones similares se aplican a las operaciones de TEF dentro del
banco. En el grado en que el TEF y otros sistemas de transacciones sean externos
al banco, el auditor pone nfasis adicional en la evaluacin de la integridad de
los controles de supervisin previos a la transaccin y confirmacin posterior a
la misma y procedimientos de conciliacin. Pueden ser tiles aqu los informes
de los auditores de organizaciones de servicio, y la NIA 402 da lineamientos para
la consideracin del auditor sobre dichos informes.
5 LA NIA 400, "A valuaciones del riesgo y control interno"; la NIA 40 1, "Auditora en un ambiente de sistemas
de informacin por computador" y la D1PA 1008, "Evaluacin del riesgo y el control interno-Caractersticas
y consideraciones del CIS", fueron derogados en diciembre de 2004 cuando la NIA 315, Entendimiento de
la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin ennea de importancia relativa" y la
NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riegos evaluados", entrarun en vigor.
IAPS 1006 664

El acceso a activos se permite slo de acuerdo con autorizacin de la administracin.
64. Los activos de un banco a menudo son fcilmente transferibles, de alto valor y
de alguna forma que no pueden ser salvaguardados nicamente por procedimien-
tos fsicos. Para asegurar que se permita el acceso a los activos slo de acuerdo
con autorizacin de la administracin, un banco generalmente usa controles como
los siguientes.
Contraseas y convenios de acceso conjunto para limitar el acceso a sistemas

de TI y TEF a los empleados autorizados.
Segregacin de las funciones de mantenimiento de registros y custodia

(incluyendo el uso de reportes de confirmacin de transacciones generadas
por computadora disponibles inmediatamente y slo al empleado a cargo de
las funciones de mantenimiento de registros).
Frecuente confirmacin de terceros y conciliacin de posiciones de activos

por un empleado independiente.
65. El auditor considera si cada uno de estos controles opera efectivamente. Sin
embargo, dadas la importancia relativa y transferibilidad de las cantidades
implicadas, ordinariamente el auditor tambin revisa los procedimientos de
confirmacin y conciliacin que ocurren en conexin con la preparacin de los
estados financieros de final de ao y puede llevar a cabo l mismo procedimientos
de confirmacin
Los activos registrados se comparan con los activos existentes a intervalos razonables y
se toma la accin apropiada respecto de cualquier diferencia.
66. La gran cantidad de activos manejados por los bancos, los volmenes de transac-
ciones que se realizan, el potencial para cambios en el valor de dichos activos
debido a fluctuaciones en precios del mercado y la importancia de confirmar la
operacin continuada de controles de acceso y autorizacin necesitan de la
frecuente operacin de controles de conciliacin. Esto es particularmente impor-
tante para:
(a) Activos negociables como efectivo, valores al portador y activos en forma

de depsito y posiciones de valores con otras instituciones donde la falta
de una rpida deteccin de errores y discrepancias (que puede querer decir
a diario cuando se implican transacciones del mercado de dinero) puede
llevar a una prdida irrecuperable: los procedimientos de conciliacin
usados para lograr este objetivo de control ordinariamente se basarn en
conteo fsico y confirmacin de terceros;
(b) Activos cuyo valor se determina con referencia a modelos de valuacin o

precios de mercado externo como valores y contratos de divisas; y
665 /APS 1006

(c) Activos retenidos a nombre de los clientes.
67. Al disear un plan de auditora para evaluar la efectividad de los controles de

conciliacin de un banco, el auditor considera factores como los siguientes:
Debido al nmero de cuentas que requieren conciliacin y a la frecuencia

con que estas conciliaciones necesitan desempearse:
Mucho del esfuerzo de auditora se dirige a la documentacin, pruebas

y evaluacin de los controles de conciliacin; y
El trabajo del auditor interno se dirigir tambin de manera similar. Por

lo tanto, el auditor puede ordinariamente usar el trabajo de auditora
interna.
Como las conciliaciones son acumulativas en su efecto, la mayora de las

conciliaciones pueden auditarse en forma satisfactoria en la fecha de final
de ao, suponiendo que estn preparadas a esa fecha, bastante pronto como
para que las use el auditor y quede satisfecho de que los procedimientos de
control de conciliaciones son efectivos.
Al examinar una conciliacin, el auditor considera si las partidas no se han

traspasado de manera impropia a otras cuentas que no estn sujetas a
conciliacin e investigacin al mismo tiempo.
Ejemplos de controles
68. El Apndice 2 de esta Declaracin contiene ejemplos de controles sobre la

autorizacin, registro, acceso y conciliacin que se encuentran ordinariamente
en las operaciones de tesorera y de comercializacin y las de prstamos de un
banco.
Limitaciones inherentes del control interno
69. La NIA 4006, Evaluaciones del riesgo y el control interno, describe los procedi-
mientos que debe seguir el auditor al identificar, documentar y poner a prueba
los controles internos. Al hacerlo, el auditor se da cuenta de las limitaciones
inherentes del control interno. Los niveles evaluados de riesgos inherente y de
. control no pueden ser suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de
que el auditor desempee algunos procedimientos sustantivos. Sin importar los
niveles evaluados de riesgos inherente y de control, el auditor desempea algunos
procedimientos sustantivos para saldos de importancia relativa de cuentas y
clases de transacciones.
6 Ver nota 4.
IAPS 1006 666

AUDITORAS DE LOS ESTADOS FlNANCIEROS DE BANCOS
Consideracin de la influencia de factores del ambiente
70. Al evaluar la efectividad de procedimientos de control especficos, el auditor

considera el ambiente en que opera el control interno. Algunos de los factores
que pueden considerarse incluyen los siguientes:
La estructura organizacional del banco y la manera en que dispone la

delegacin de autoridad y responsabilidades.
La calidad de la supervisin administrativa.
La extensin y efectividad de la auditora interna.
La extensin y efectividad de los sistemas de administracin del riesgo y de

cumplimiento.
Las habilidades, competencia e integridad del personal clave.
La naturaleza y extensin de la inspeccin por autoridades de supervisin.
Desempeo de procedimientos sustantivos
Introduccin
71. Como resultado de la evaluacin del nivel de riesgos inherente y de control, el

auditor determina la naturaleza, oportunidad y extensin de las pruebas sustan-
tivas por desempear en saldos de cuentas individuales y clases de transacciones.
Al disear estas pruebas sustantivas, el auditor considera los riesgos y factores
que sirvieron para conformar los sistemas de control interno del banco. Adems,
hay un nmero de consideraciones de auditora a las que dirige su atencin el
auditor, importantes para estas reas de riesgo. Se discuten en los prrafos
siguientes.
72. La NIA 500, "Evidencia de auditora"7, lista las aseveraciones incorporadas en

los estados financieros como: existencia, derechos y obligaciones, ocurrencia,
integridad, valuacin, medicin as como presentacin y revelacin.
Las pruebas de la aseveracin de integridad son particularmente importantes en

la auditora de estados financieros de un banco particularmente respecto de los
pasivos. Mucho del trabajo de auditora en pasivos de otras entidades comerciales
puede llevarse a cabo con procedimientos sustantivo s sobre una poblacin
recproca. Las transacciones bancarias no tienen el mismo tipo de ciclo regular
7 La NIA 500, "Evidencia de auditora" fue derogada en Diciembre de 2004 cuando la NIA SOO(revisada)
"Evidencia de auditora" entr en vigor.
667 IAPS 1006

de negociacin y las poblaciones recprocas no siempre estn inmediatamente en

evidencia. Se pueden crear y realizar grandes activos y pasivos muy rpidamente
y, si no se capturan por los sistemas, pueden pasarse por alto. Las confirmaciones
de terceros y la confiabilidad de los controles se vuelven importantes en estas
circunstancias.
Procedimientos de auditora
73. Para tratar las aseveraciones arriba discutidas, el auditor puede desempear los
siguientes procedimientos:
(a) Inspeccin;
(b) Observacin;
(c) Investigacin y confIrmacin;
(d) Clculo; y
(e) Procedimientos analticos.
En el contexto de la auditora de los estados financieros de un banco, la

inspeccin, investigacin y confirmacin, clculo y procedimientos analticos
requieren de atencin particular y se discuten en los siguientes prrafos.
Inspeccin
74. La inspeccin consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles. El

auditor inspecciona para:
Quedar satisfecho en cuanto a la existencia fsica de activos negociables de

importancia relativa que posee el banco; y
Obtener el entendimiento necesario de los trminos y condiciones de los

acuerdos (incluyendo convenios maestros) que sean importantes en lo indi-
vidual o en el agregado para:
Considerar su exigibilidad; y
Evaluar lo apropiado del tratamiento contable que se les ha dado.
75. Ejemplos de reas donde se usa la inspeccin como procedimiento de auditora:
Valores;
Convenios de prstamos;
IAPS 1006 668

Colateral; y
Con venos de compromisos, como:
Ventas y recompras de activos
Garantas.
76. Al llevar a cabo procedimientos de inspeccin, el auditor permanece atento a la

posibilidad de que algunos de los activos que el banco posee puedan ser retenidos
a nombre de terceros y no para propio beneficio del banco. El auditor considera
si existen controles internos adecuados para la segregacin apropiada de dichos
acti vos de los que son propiedad del banco y, cuando se retengan dichos acti vos,
considera las implicaciones para los estados financieros. Segn se anot en el
prrafo 58, al auditor le interesa la existencia de activos de terceros slo al grado
en que la falta de cumplimiento del banco con sus obligaciones conduzca a que
los estados financieros tengan representaciones errneas de importancia relativa.
Investigacin y confirmacin
77. La investigacin consiste en buscar informacin de personas enteradas dentro o

fuera de la entidad. La confirmacin consiste en la respuesta a una investigacin
para corroborar informacin contenida en los registros contables. El auditor
investiga y confirma para:
Obtener evidencia de la operacin de los controles internos;
Obtener evidencia del reconocimiento por los clientes y contrapartes del

banco de las cantidades, trminos y condiciones de ciertas transacciones; y
Obtener informacin no disponible directamente en los registros contables

del banco.
Un banco tiene importantes cantidades de activos y pasivos monetarios y de

compromisos fuera del balance. La confirmacin externa puede ser un mtodo
efectivo de determinar la existencia e integridad de las cantidades de activos y
pasivos revelados en los estados financieros. Al decidir la naturaleza y extensin
de los procedimientos de confirmacin externa que el auditor debe desempear,
el auditor considera cualesquier procedimientos de confirmacin externa reali-
zados por la auditora interna. La NIA 505, Confirmaciones externas, proporcio-
na Iineamientos sobre el proceso de confirmacin externa.
669 IAPS 1006

78. Ejemplos de reas en las que el auditor puede usar la confirmacin:
Colateral.
Verificlr..~i?tener confirmacin independiente del valor de activos y

pasivos,que nQ se negocian o se negocian slo en mercados fuera de bolsa.
:' ..-:. ..J
Posiciones de compra, venta y a futuro de activos y pasivos con clientes y
contrapartes como:
Transacciones de derivados vigentes;
Tenedores de cuentas nostro y vostro ;
Valores retenidos por terceros;
Cuentas de prstamos;
Cuentas de depsito;
Garantas; y
Cartas de crdito.
Opiniones legales sobre la validez de los derechos de un banco.
Clculo
79. El clculo consiste en verificar la exactitud aritmtica de los documentos fuente

y registros contables o en desempear clculos independientes. En el contexto
de la auditora de los estados financieros de un banco, el clculo es un procedi-
miento til para verificar la aplicacin consistente de los modelos de valuacin.
80. Los procedimientos analticos consisten en el anlisis de coeficientes y tenden-

cias importantes incluyendo la investigacin resultante de fluctuaciones y rela-
ciones que no sean consistentes con otra informacin relevante o se desven de
las cantidades pronosticadas. La NIA 520, Procedimientos analticos, proporcio-
na lineamientos sobre el uso de esta tcnica por el auditor.
81. Un banco invariablemente tiene activos individuales (por ejemplo, prstamos y,

posiblemente, inversiones) que son de tal tamao que el auditor los considera de
modo individual. Sin embargo, para la mayora de las partidas, los procedimien-
tos analticos pueden ser efectivos por las siguientes razones:
IAPS 1006 670

Ordinariamente dos de los ms importantes elementos en la determinacin

de las utilidades de un banco son el ingreso por inters y el gasto por inters.
Tienen relacin directa con activos que devengan inters y pasivos que
devengan inters, respectivamente. Para establecer lo razonable de estas
relaciones, el auditor puede examinar el grado en que varan el ingreso y
gasto informados respecto de las cantidades calculadas sobre la base de
saldos promedio vigentes y de las tasas declaradas del banco durante el ao.
Este examen ordinariamente se hace respecto de las categoras de activos y
pasi vos usados por el banco en la administracin de su negocio. Este examen
podra, por ejemplo, sealar la existencia de cantidades importantes de
prstamos morosos o de depsitos no registrados. Adems, el auditor puede
tambin considerar lo razonable de las tasas declaradas del banco con las
vigentes en el mercado durante el ao para clases similares de prstamos y
depsitos. En el caso de activos por prstamos, la evidencia de tasas cargadas
o permitidas por encima de las tasas de mercado puede indicar la existencia
de un riesgo excesivo. En el caso de pasivos en depsitos, esta evidencia
puede indicar dificultades de liquidez o de fondos. De modo similar, el
ingreso por comisiones, que es tambin un gran componente de las utilidades
de un banco, a menudo tiene una relacin directa con el volumen de
obligaciones sobre las que se han ganado las comisiones.
El procesamiento exacto del alto volumen de transacciones en que participa

un banco y la evaluacin del auditor de los controles internos del banco,
pueden beneficiarse de la revisin de coeficientes y tendencias as como del
grado en que varen de periodos anteriores, de presupuestos y de los
resultados de otras entidades similares.
Al usar procedimientos analticos, el auditor puede detectar circunstancias

que hacen cuestionar lo apropiado del supuesto de negocio en marcha, como
la indebida concentracin de riesgo en industrias particulares o en reas
geogrficas y la exposicin potencial a tasa de inters, divisas y desajustes
en vencimiento.
En la mayora de los pases hay una amplia gama de informacin estadstica

y financiera disponible en fuentes reguladoras y de otro tipo que el auditor
puede usar para conducir una revisin analtica profunda de las tendencias
y anlisis de grupos pares.
Un punto de partida til al considerar los procedimientos analticos apropiados

es considerar qu informacin e indicadores de desempeo o riesgo usa la
administracin para monitorear las actividades del banco. El Apndice 3 de esta
Declaracin contiene ejemplos de los coeficientes que se usan ms frecuente-
mente en la industria bancaria.
671 lAPS 1006

Procedimientos especficos respecto de partidas particulares de los estados

financieros
82. Los prrafos 83-100 identifican las aseveraciones que ordinariamente son de
particular importancia en relacin con las partidas tpicas de los estados finan-
cieros de un banco. Tambin describen algunas de las consideraciones de
auditora que ayudan al auditor a planear procedimientos sustantivos y sugieren
algunas de las tcnicas que pudieran usarse en relacin con las partidas que
selecciona el auditor para poner a prueba. Los procedimientos no representan una
lista exhaustiva de los procedimientos que es posible realizar, ni representan un
requisito mnimo que debiera desempearse siempre.
IAPS 1006 672

Partida de los Aseveraciones de los estados financieros de particular

_e_s_ta_d_o_s
__fi_n_a_n_c_ie_r
__
o_s .importancia
83. SALDOS CON OTROS BANCOS
Existencia
El auditor considera las confirmaciones del saldo por terce-

ros. Cuando los saldos que se tienen con otros bancos son
resultado de grandes volmenes de transacciones, el recibo
de confirmaciones de esos otros bancos es probable que
proporcione evidencia ms conclusiva en cuanto a la exist-
encia de las transacciones y de los saldos resultantes entre
bancos que las pruebas de los controles internos relaciona-
dos. En la DlPA 1000, Procedimientos de confirmacin entre
bancos, pueden encontrarse lineamientos sobre procedimien-
tos de confirmacin entre bancos, incluyendo terminologa y
el contenido de las solicitudes de confirmacin.
Valuacin
El auditor considera si evaluar la probabilidad de cobro del

depsito a la luz de la solvencia del banco depositario. Los
procedimientos requeridos en esta evaluacin son similares
a los usados en la auditora de valuacin de prstamos que se
discute despus.
Presentacin y revelacin
El auditor considera si los saldos con otros bancos a la fecha

de los estados financieros representan transacciones comer-
ciales de buena fe o si cualquier variacin importante de los
niveles normales o esperados refleja transacciones en las que
se particip principalmente para proyectar una impresin
equvoca de la posicin financiera del banco o para mejorar
los coeficientes de liquidez y de activos (a menudo conocido
como "maquillar").
Cuando ocurra maquillaje de una magnitud que pueda dis-

torsionar el punto de vista razonable y justo de los estados
financieros, el auditor solicita a la administracin que ajuste
los saldos mostrados en los estados financieros o que haga
una revelacin adicional en las notas. Si la administracin no
hace esto, el auditor considera si ha de modificar el dictamen
de auditora.
673 /APS /006

84. INSTRUMENTOS DEL MERCADO DE DINERO
Existencia
El auditor considera la necesidad de inspeccin fsica o de

confirmacin con los custodios externos y la conciliacin de
las cantidades relacionadas con los registros contables.
Derechos y obligaciones
El auditor considera la factibilidad de verificar el recibo del

ingreso respectivo como un medio de establecer la propiedad.
El auditor pone particular atencin en establecer la propiedad
de instrumentos que se tienen al portador. El auditor tambin
considera si hay gravmenes sobre el ttulo a los instrumen-
tos.
El auditor somete a prueba la existencia de convenios de

venta y recompra a futuro en busca de evidencia de pasivos
y prdidas no registrados.
Valuacin
El auditor considera lo apropiado de las tcnicas de va!uacin

empleadas a la luz de la solvencia del emisor.
Medicin
El auditor considera si hay necesidad de hacer pruebas para

la acumulacin apropiada del ingreso devengado sobre ins-
trumentos del mercado de dinero, lo que en algunos casos es
mediante la amortizacin de un descuento en la compra.
El auditor tambin considera si:
La relacin entre los tipos de valores en propiedad y el

ingreso respectivo es razonable; y
Todas las ganancias y prdidas importantes por ventas y

revaluaciones se han informado de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera (por ejemplo donde las
ganancias y prdidas sobre valores negociables se tratan de
manera diferente de las de valores de inversin).
85. VALORES RETENIDOS PARA FINES COMERCIALES
IAPS 1006 674

El Apndice 2 da ejemplos adicionales de consideraciones

de control interno y procedimientos de auditora respecto de
operaciones comerciales.
Existencia
El auditor considera la inspeccin fsica de los valores o

confirmacin con los custodios externos y la conciliacin de
las cantidades con los registros contables.
El auditor considera la factibilidad de verificar el recibo del

ingreso respectivo como un medio de establecer la propiedad.
El auditor pone particular atencin en establecer la propiedad
de valores que se tienen al portador. El auditor tambin
considera si hay algn gravamen sobre el ttulo a los valores.
El auditor pone a prueba la existencia de convenios de venta

y recompra a futuro para evidencia de pasivos y prdidas no
registrados.
Valuacin
Los marcos de referencia de informacin financiera a menu-

do prescriben diferentes bases de valuacin para los valores
dependiendo de si son retenidos para fines de negociacin,
retenidos como inversiones en portafolios, o retenidos para
fines de cobertura. Por ejemplo, un marco de referencia de
informacin financiera podra requerir que los valores co-
merciales se asentaran al valor del mercado, las inversiones
en portafolios al costo histrico sujetas a revisiones por
deterioro y los valores de cobertura sobre la misma base que
los activos fundamentales que cubren. Las intenciones de la
administracin determinan si algn valor particular es rete-
nido para un propsito dado, y de aqu la base de valuacin
que se use. Si las intenciones de la administracin cambian,
cambia tambin la base para la va]uacin. Consecuentemen-
te, cuando los valores se han transferido de una categora a
otra, el auditor obtiene suficiente evidencia apropiada de
auditora para soportar las aseveraciones de la administracin
en cuanto a sus intenciones revisadas. La posibilidad de
cambiar la categora de un activo proporciona a la adminis-
tracin una oportunidad de informacin financiera fraudu-
lenta, ya que sera posible reconocer una utilidad o evitar
675 IAPS 1006

reconocer una prdida al cambiar la categora de valores

particulares.
Cuando los valores retenidos para fines de negociacin se

asientan al valor de mercado, el auditor considera si los
valores cuyo valor de mercado se ha incrementado se han
transferido arbitrariamente de inversiones en portafolios (ver
prrafo 87) principalmente para que pueda llevarse a resul-
tados una ganancia no realizada.
El auditor tambin considera si debe volver a desempear los

clculos de valuacin y la extensin de las pruebas de los
controles sobre los procedimientos de valuacin del banco.
Medicin


revaluaciones se han informado de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera (por ejemplo,
donde las ganancias y prdidas en valores de negocia-
cin se traten de modo diferente a las de valores de
inversin).
IAPS 1006 676

86. Las que OTROS ACTIVOS FINANCIEROS

implican
inversin Derechos y obligaciones
actual de
fondos, por El auditor examina la documentacin subyacente que soporta
ejemplo, la compra de dichos activos para determinar si todos los
bloques de derechos y obligaciones, como certificados y opciones, se
prstamos han contabilizado en forma apropiada.
comprados
para reventa, Valuacin
compras de
activos El auditor considera lo apropiado de las tcnicas de valuacin
bursatilizados) empleadas. Ya que puede no haber mercados establecidos
para dichos activos, puede ser difcil obtener evidencia inde-
pendiente del valor. Adicionalmente, aun donde exista tal
evidencia, puede cuestionarse si hay suficiente profundidad
en los mercados existentes para confiar en los valores cotiza-
dos para el activo en cuestin y para cualesquier transaccio-
nes de cobertura de compensacin en que haya participado
el banco en esos mercados. El auditor tambin considera la
naturaleza y extensin de cualesquier revisiones por deterio-
ro que la administracin haya llevado a cabo y si sus resulta-
dos se reflejan en las valuaciones de los activos.
87. INVERSIONES EN PORTAFOLIO
En muchos casos la auditora de las inversiones en portafolio

de un banco no difiere de la auditora de inversiones en
portafolio posedas por cualquiera otra entidad. Sin embargo,
hay algunos aspectos especiales que presentan problemas
particulares respecto de las operaciones bancarias.
Valuacin
El auditor considera el valor de los activos que soportan el

valor de la inversin, particularmente respecto de valores que
no son fcilmente negociables. El auditor tambin considera
la naturaleza y extensin de cualesquier revisiones por dete-
rioro que la administracin haya llevado a cabo y si sus
resultados se reflejan en las valuaciones de los activos.
Medicin
Como se discute en el prrafo 85, los marcos de referencia

de informacin financiera frecuentemente permiten diferen-
tes bases de valuacin para valores retenidos para propsitos
677 IAPS /006

diferentes. Donde se han transferido valores de la Cuenta de

Negociacin, el auditor determina si cualesquier prdidas en
valor de mercado no realizadas estn registradas si as lo
requiere el marco de referencia relevante de informacin
financiera. Cuando el marco de referencia de informacin
financiera no requiere el registro de prdidas no realizadas,
el auditor considera si la transferencia se hizo para evitar la
necesidad de reconocer reducciones en el valor de mercado
de los valores.


revaluaciones se han informado de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera (por ejemplo,
donde las ganancias y prdidas sobre valores negocia-
bles se tratan de manera diferente de las de valores de
inversin).
88. INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS Y ENTIDADES

ASOCIADAS
En muchos casos la auditora de las inversiones de un banco

en subsidiarias y entidades asociadas no difiere de la audito-
ra de estas inversiones posedas por cualquiera otra entidad.
Sin embargo, hay algunos aspectos especiales que presentan
problemas particulares respecto de las operaciones bancarias.
Valuacin
El auditor considera las implicaciones de cualquier requisito

legal o prctico para que el banco proporcione soporte finan-
ciero futuro para asegurar el mantenimiento de operaciones
(y de aqu el valor de la inversin) de subsidiarias y compa-
as asociadas. El auditor considera si las obligaciones finan-
cieras respectivas se registran como pasivos del banco.
El auditor determina si se hacen los ajustes apropiados cuan-

do las polticas contables de las compaas contabilizadas
sobre una base de participacin o consolidadas no se confor-
man con las del banco.
IAPS 1006 678

89. (Que PRSTAMOS

comprendan
anticipos, Existencia
letras de
cambio, cartas El auditor considera la necesidad de confirmacin externa de
de crdito, la existencia de los prstamos.
aceptaciones,
garantas y Valuacin
todas las otras
lneas de El auditor considera lo apropiado de la estimaciones para
crdito prdidas por prstamos. El auditor entiende las leyes y regla-
extendido a mentos que pueden influir en las cantidades determinadas por
clientes, la administracin. El Comit de Basilea ha publicado un
incluyendo las conjunto de Prcticas Slidas para Contabilizacin y Reve-
relativas a lacin de Prstamos, que proporcionan lineamientos a los
cambio bancos y supervisores bancarios sobre el reconocimiento y
extranjero y medicin de prstamos, establecimiento de estimaciones
mercado de para prdidas por prstamos, revelacin del riesgo de crdito
dinero) y asuntos relacionados. Expone los puntos de vista de los
supervisores bancarios sobre una contabilidad de prstamos
Personales y prcticas de revelacin slidas para los bancos y as poder
influir en el marco de referencia de informacin financiera
Comerciales dentro del que prepara un banco sus estados financieros. Sin
embargo, los estados financieros del banco se preparan de
Al Gobierno acuerdo con un marco de referencia de informacin finan-
ciera especificado, y la estimacin para prdida por prsta-
Domstico mos debe hacerse de acuerdo con dicho marco de referencia.
Extranjero El Apndice 2 da ms informacin sobre las consideraciones

del auditor sobre prstamos.
El principal inters de auditora es lo adecuado de la estima-

cin registrada para prdidas por prstamos.
Al establecer la naturaleza, extensin y oportunidad del

trabajo por desarrollar, el auditor considera los siguientes
factores:
El grado de confianza que es razonable depositar en el

sistema del banco de calificacin de calidad de prsta-
mos, en sus procedimientos para asegurar que toda la
documentacin se completa en forma apropiada, en sus
procedimientos de revisin interna de prstamos y en el
trabajo de auditora interna.
679 IAPS 1006

Dada la relativa importancia de prstamos extranjeros,

el auditor ordinariamente examina:
La informacin sobre la que el banco evala y

monitorea el riesgo de pas y los criterios (por
ejemplo, clasificaciones especficas y coeficientes
de valuacin) que usa para este propsito; y
Si se ponen lmites de crdito y, de ser as, quin los

pone para los pases individuales, cules son los
lmites y hasta qu grado se han alcanzado.
La composicin de la cartera de prstamos, con particu-

lar atencin a:
La concentracin de prstamos a:
Solicitantes especficos y partes conectadas con

ellos (incluyendo los procedimientos establecidos
para identificar dichas conexiones).
Sectores comerciales e industriales especficos;
. Regiones geogrficas especficas; y
Paises especficos;
El tamao de las exposiciones de crdito individual

(pocos prstamos grandes versus numerosos prs-
tamos pequeos);
Las tendencias en volumen de prstamos por cate-

goras importantes, especialmente categoras que
han mostrado rpido crecimiento, y en morosidad,
prstamos no acumulables y reestructurados; y
Prstamos a partes relacionadas.
Prstamos morosos potenciales, con particular

atencin a:
La experiencia previa de prdida y recuperacin,

incluyendo lo adecuado y la oportunidad de las
estimaciones y de las cancelaciones como incobra-
bles; y
IAPS 1006 680

AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANC~O~S ::-::::'1
TAX Bf'\.SE
I
Resultados de exmenes regulatorios.
Consultores
Condiciones econmicas y ambientales locales, nacionale.s e

internacionales, incluyendo restricciones al traspaso de mo-
neda extranjera que puedan afectar el reembolso de prsta-
mos por los solicitantes.
Adems de los prstamos morosos identificados por la admi-

nistracin y, donde sea aplicable, por los reguladores banca-
rios, el auditor considera fuentes adicionales de informacin
para determinar los prstamos que puedan no haber sido
identificados as. stos incluyen:
Diversos listados generados internamente como prsta-

mos en "lista de vigilancia", prstamos vencidos, prs-
tamos en estatus de no acumulacin, prstamos por
clasificacin de riesgo, prstamos a internos (incluyendo
directores y funcionarios) y prstamos en exceso de los
lmites aprobados ;
Experiencia histrica de prdida por tipo de prstamos;

y
Los archivos de prstamos que carezcan de informacin

actual sobre los solicitantes, fiadores o colateral.
Los bancos a menudo estn sujetos a requisitos particulares

de revelacin concernientes a sus prstamos y estimaciones
para prdidas por prstamos. El auditor considera si la infor-
macin revelada est de acuerdo con el marco de referencia
de informacin financiera o regulatoria aplicable.
90. CUENTAS CON DEPOSITANTES
(a) Depsitos Integridad

Generales
El auditor evala el sistema de control interno sobre las
cuentas de los depositantes. El auditor tambin considera
realizar procedimientos de confirmacin y analticos sobre
los saldos promedio y sobre los gastos de intereses para
evaluar lo razonable de los saldos de depsitos registrados.
681 IAPS 1006

,')UDITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
El auditor determina si los pasivos por depsitos estn clasi-

ficados de acuerdo con los reglamentos y con principios de
contabilidad relevantes.
Cuando los pasivos por depsitos se han garantizado con

activos especficos, el auditor considera la necesidad de una
revelacin apropiada.
El auditor tambin considera la necesidad de revelacin

donde el banco tenga un riesgo debido a dependencia econ-
mica de unos cuantos depositantes importantes o cuando
haya una excesiva concentracin de depsitos con venci-
miento dentro de un tiempo especfico.
(b) Partidas Existencia

en trnsito
El auditor determina si estn eliminadas las partidas en
trnsito entre sucursales, entre el banco y sus subsidiarias
consolidadas y entre el banco y las contrapartes, y que las
partidas de conciliacin se han tratado y contabilizado en
manera apropiada.
Adicionalmente, el auditor examina las partidas individuales

que comprendan el saldo y que no hayan sido saldadas dentro
un periodo razonable de tiempo y tambin considera si los
procedimientos relacionados de control interno son adecua-
dos para asegurar que dichas partidas no se han traspasado
temporalmente a otras cuentas para evitar su deteccin.
91 CAPITAL Y RESERVAS
Los reguladores bancarios ponen especial atencin al capital

y reservas de un banco al monitorear el nivel de actividades
de un banco y al determinar la extensin de las operaciones
de un banco. Los pequeos cambios en capital o reservas
pueden tener un gran efecto en la capacidad de un banco para
continuar operando, particularmente si est cerca de sus
coeficientes mnimos de capital permitidos. En estas circuns-
tancias, hay mayores presiones para que la administracin
IAPS 1006 682

participe en informacin financiera fraudulenta categorizan-

do mal los activos y pasivos o describindolos como de
menos riesgo del que realmente tienen.
El auditor considera si el capital y reservas son adecuados

para los fines reglamentarios (por ejemplo, para cumplir con
los requisitos de adecuacin del capital), que las revelaciones
hayan sido calculadas de manera apropiada y las revelaciones
sean apropiadas y de acuerdo con el marco de referencia de
informacin financiera aplicable. En muchas jurisdicciones
se requiere a los auditores que informen sobre una amplia
gama de revelaciones sobre el capital del banco y sus coefi-
cientes de capital, ya sea porque esa informacin se incluye
en los estados financieros o porque hay un requisito de hacer
un informe separado a los supervisores bancarios.
Adems, donde las regulaciones aplicables disponen restric-

ciones en la distribucin de utilidades retenidas, el auditor
considera si las restricciones se revelan de modo adecuado.
El auditor tambin determina si se ha cumplido con los

requisitos del marco de referencia de informacin financiera
aplicable con respecto de la revelacin de reservas ocultas
(ver tambin prrafo 103).
92. (Por ejemplo, PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS

compromisos CONTINGENTES (QUE NO SEAN DERIVADOS E INS-
de prestar TRUMENTOS FINANCIEROS FUERA DEL BALANCE)
fondos y
garantizar Integridad
reembolsos de
fondos por Muchos activos y pasivos contingentes se registran sin que
clientes a haya un pasivo o activo correspondiente (partidas de orden).
terceros) Por lo tanto, el auditor:
Identifica las actividades que tengan el potencial de

generar activos o pasivos contingentes (por ejemplo,
bursatilizaciones );
Considera si el sistema de control interno del banco es

adecuado para asegurar que los activos o pasivos contin-
gentes que se originan en dichas actividades se identifi-
can y registran de manera apropiada y que se retiene
683 IAPS 1006

evidencia del acuerdo del cliente con los trminos y

condiciones respectivos;
Desempea procedimientos sustantivos para probar la

integridad de los activos y pasivos registrados. Estos
procedimientos pueden incluir procedimientos de con-
firmacin as como examen del ingreso respectivo por
comisiones respecto de dichas actividades y se determi-
nan tomando en cuenta el grado de riesgo adscrito al tipo
particular de contingencia que se considera;
Revisa lo razonable de las cifras de activos y pasivos

contingentes al final del ejercicio a la luz de la experien-
cia y conocimiento del auditor de las actividades del ao
actual; y
Obtiene representacin de la administracin de que to-

dos los activos y pasivos contingentes se han registrado
y revelado segn se requiere por el marco de referencia
de informacin financiera.
Valuacin
Muchas de estas transacciones son sustitutos de crdito o

dependen para su conclusin de la solvencia de la contrapar-
te. Los riesgos asociados con estas transacciones no son en
principio nada diferentes de los asociados con "Prstamos."
Los objetivos y consideraciones de auditofa de particular
importancia discutidos en el prrafo 89 son igualmente rele-
vantes respecto de estas transacciones.
Donde los activos y pasivos se han bursatilizado o de algn

modo califican para un tratamiento contable que los remueve
del balance del banco, el auditor considera lo apropiado del
tratamiento contable y si se han hecho las provisiones apro-
piadas. De modo similar, donde el banco es contraparte en
una transaccin que permite a una entidad cliente remover
un acti vo o pasivo del balance del cliente, el auditor considera
si hay algn activo o pasivo que el marco de referencia de
informacin financiera requiera que se presente en el balance
o en las notas a los estados financieros.
Aunque el marco de referencia de informacin financiera

relevante ordinariamente requiere revelacin de estas obliga-
IAPS 1006 684

AUDlTORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE HAN
TAX Bl~..SE
Consultores
ciones en las notas a los estados financieros ms que en el
balance, el auditor, no obstante, considera el potencial im-
pacto financiero en el capital, fondos y rentabilidad del banco
de la necesidad de cumplir estas obligaciones y si esto
necesita revelarse de modo especfico en los estados finan-
cieros.
93. (Por ejemplo, DERIV ADOS E INSTRUMENTOS FINANCIEROS FUE-

contratos de RA DEL BALANCE
cambio
extranjero, Muchos de estos instrumentos se manejan como parte de las
swaps de tasas actividades comerciales y de tesorera del banco. El Apndi-
de inters y de ce 2 da ms informacin sobre la consideracin del auditor
divisas, de las actividades comerciales y de tesorera. Para transac-
convenios de ciones que impliquen derivados en las que el banco participa
futuros, como usuario final, la DIPA 1012 proporciona ms linea-
opciones y mientos.
tasas a futuro)
Derechos y Obligaciones
El auditor examina la documentacin subyacente que soporta

estas transacciones para determinar si todos los derechos y
obligaciones, como certificados y opciones, se han contabi-
lizado de manera apropiada.
Existencia
El auditor considera la necesidad de confirmaciones de ter-

ceros de los saldos vigentes que se seleccionan en registros
de las oficinas de procesamiento de transacciones abiertas y
en listas de contrapartes, corredores y bolsas aprobados.
Puede ser necesario desempear pruebas de confirmacin
por separado en los diversos productos ya que los sistemas
pueden no facilitar una seleccin combinada de todas las
transacciones con alguna contraparte dada.
Integridad
Debido al continuo desarrollo de nuevos instrumentos finan-

cieros, puede haber una falta de procedimientos establecidos
entre los participantes y dentro del banco. Por lo tanto, el
auditor evala 10 adecuado del sistema de control interno,
particularmente con respecto de:
Lo adecuado de los procedimientos y la divisin de

deberes respecto de la equiparacin de documentacin
685 IAPS 1006

_ . AUDlTORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
recibida de las contrapartes y la conciliacin de cuentas

con las contrapartes; y
Lo adecuado de la revisin de auditora interna.
El auditor considera evaluar lo adecuado del sistema respec-

tivo de control interno, incluyendo conciliaciones regulares
de cuentas de ganancias y prdidas a intervalos apropiados y
procedimientos de conciliacin al final del ejercicio, particu-
larmente respecto de la integridad y exactitud del registro
de posiciones vigentes al final del ejercicio. (Esto requiere
que el auditor se familiarice con los procedimientos estndar
de confirmaciones interbancarias de transacciones);
El auditor puede tambin encontrar til examinar las transac-

ciones posteriores al final del ejercicio para evidencia de
partidas que debieran haberse registrado en los estados finan-
cieros del final del ejercicio. La NIA 560, "Hechos posterio-
res", proporciona lineamientos adicionales sobre la
consideracin del auditor de hechos que ocurren despus del
final del ejercicio.
Valuacin
Aqu surgen consideraciones similares a las que aparecen en

Otros Activos Financieros, vistos antes. Sin embargo, tam-
bin se presentan otras consideraciones como las que siguen.
Los derivados e instrumentos financieros fuera del balance

ordinariamente se valan al valor de mercado o valor razona-
ble, excepto que, en algunos marcos de referencia de infor-
macin financiera, los instrumentos de cobertura se valan
sobre la misma base que la partida subyacente que se cubre.
El marco de referencia de informacin financiera aplicable
puede no requerir que los instrumentos financieros se presen-
ten en el balance, o puede requerir que se valen al costo. En
tales casos, puede haber una obligacin de revelar los valores
de mercado o valores razonables de los instrumentos deriva-
dos o instrumentos fuera del balance en las notas a los estados
financieros.
Si el instrumento se negocia en un intercambio de inversin,

el valor puede determinarse a travs de fuentes inde-
pendientes. Si la transaccin no se negocia, pueden requerirse
expertos independientes para evaluar el valor.
IAPS 1006 686

Adicionalmente, el auditor considera la necesidad y lo adecuado

de los ajustes del valor razonable a los instrumentos financieros,
como una estimacin por riesgo de liquidez, una estimacin por
riesgo de modelo y una estimacin por riesgo de operacin. El
auditor considera asuntos como los siguientes:
Lo apropiado de las tasas de cambio, tasas de inters u

otras tasas fundamentales del mercado usadas a la fecha
de los estados financieros para calcular ganancias y
prdidas sin realizar;
Lo apropiado de los modelos de val uacin y supuestos

usados para determinar el valor razonable de los ins-
trumentos financieros vigentes a la fecha de los esta-
dos financieros. Adems, el auditor considera si los
detalles de contratos individuales, tasas de valuacin
y supuestos que se usan se alimentan de manera apro-
piada a los modelos; y
Lo apropiado de las polticas contables que se usan

tomando en cuenta los principios de contabilidad rele-
vantes particularmente con respecto de la distincin
entre ganancias y prdidas realizadas y sin realizar.
Cuando se necesita considerar valores del mercado, pero no

estn disponibles, el auditor considera si se han empleado
tcnicas de valuacin alternativas apropiadas, que se basen,
donde sea 10 apropiado, en el inters actual o en las tasas de
cambio extranjero.
Como algunos de estos instrumentos se han desarrollado muy

recientemente, el auditor examina su valuacin con un grado
especial de precaucin, y al hacerlo tiene en mente los
siguientes factores:
Puede no haber precedentes legales concernientes a los

tnninos de los convenios fundamentales. Esto hace
difcil evaluar la exigibilidad de dichos trminos.
Puede haber un nmero relativamente pequeo de per-

sonal de la administracin familiarizados con los riesgos
inherentes de estos instrumentos. Esto puede llevar a un
riesgo ms alto de que ocurran representaciones errneas
y a una mayor dificultad para establecer controles que
pudieran prevenir representaciones errneas o las detec-
taran o corregiran oportunamente.
687 IAPS 1006

Algunos de estos instrumentos no han existido a travs

de un ciclo econmico completo (mercados alcistas y a
la baja, tasas de inters bajas y altas, negociaciones altas
y bajas y volalilidad de precios) y, por lo tanto, puede ser
ms difcil evaluar su valor con el mismo grado de certeza
que para instrumentos ms establecidos. De modo simi-
lar, puede ser difcil predecir con un suficiente grado de
certeza la correlacin de precios con otros instrumentos
de compensacin usados por el banco para cubrir sus
posiciones.
Los modelos usados para valuar ests instrumentos pue-

den no operar de manera apropiada en condiciones anor-
males de mercado.
Medicin
El auditor considera el propsito por el que se particip en la

transaccin que dio como resultado el instrumento, en parti-
cular si la transaccin fue una transaccin de negociacin
o de cobertura. El banco puede haber estado operando como
principal para crear una posicin de negociacin o cubrir
otro activo, o puede haber estado operando como interme-
diario o corredor. El propsito puede determinar el tratamien-
to contable apropiado.
Ya que la liquidacin de estas transacciones es a una fecha

futura, el auditor considera si se ha originado una ganancia o
prdida para el final del ejercicio que se requiera registrar en
El auditor considera si ha habido una reclasificacin de

transacciones/posiciones de cobertura y de negociacin que
puedan haberse hecho primariamente con vistas a tomar
ventaja de las diferencias por la oportunidad del reconoci-
miento de ganancia y prdida.
En algunos marcos de referencia de informacin financiera,

los principios de contabilidad relevantes requieren el registro
de ganancias y prdidas acumuladas en posiciones abiertas,
ya sea que estas posiciones se registren o no en el balance.
En otros marcos de referencia de informacin financiera hay
slo una obligacin de revelar el compromiso. Donde ste
sea el caso, el auditor considera si las cantidades no registra-
/APS /006 688

AUDlTORAS DE LOS ESTADOS FINAJ'ilCIEROS DE BANCOS
das son de tal importancia como para requerir una revelacin

en los estados financieros o calificacin en el dictamen de
.auditora.
Pueden surgir las siguientes consideraciones adicionales:
. El auditor considera el tratamiento contable apropiado y

la presentacin de dichas transacciones de acuerdo con
los requisitos de informacin financiera relevantes .
. Donde esos requisitos tengan diferentes tratamientos
para las transacciones en que se participe para fines de
cobertura, el auditor considera si las transacciones se han
identificado y tratado de manera apropiada; y
Algunos marcos de referencia de informacin financiera

requieren la revelacin del riesgo potencial que se origi-
na en las posiciones abiertas, por ejemplo, el equivalente
del riesgo de crdito y el valor de reposicin de instru-
mentos fuera del balance vigentes.
94 INGRESO POR INTERESES Y GASTO POR INTERESES
Medicin
El ingreso y el gasto por inters ordinariamente comprenden

dos de las principales partidas en el estado de resultados de
un banco. El auditor considera:
Si existen procedimientos satisfactorios para la contabi-

lizacin apropiada del ingreso y gasto acumulado al final
del ao;
Evaluar lo adecuado del sistema de control interno res-

pectivo;y
Usar procedimientos analticos para evaluar lo razona-

ble de las cantidades informadas. Estas tcnicas incluyen
la comparacin de los rendimientos informados por
intereses en trminos de porcentajes:
Con tasas del mercado;
Con tasas del banco central;
Con tasas publicadas (por tipo de prstamo o dep-

sito); y
689 /APS /006

.- Entre carteras.
Al hacer estas comparaciones, se usan las tasas promedio

en efecto (por ejemplo, por mes) para evitar distorsiones
causadas por cambios en tasas de inters.
El auditor considera lo razonable de la poltica aplicada al

reconocimiento de ingreso en prstamos morosos, especial-
mente cuando ese ingreso no se est recibiendo sobre una
base corriente. El auditor tambin considera si el reconoci-
miento de ingreso en los prstamos morosos cumple con la
poltica del banco, as como con los requisitos del marco de
referencia de informacin financiera aplicable.
95. ESTIMACIONES PARA PRDIDAS POR PRSTAMOS
Medicin
Los principales intereses de auditora en esta rea se discu-

tieron antes bajo "Prstamos." Generalmente, las estimacio-
nes toman dos formas, a saber, estimaciones especficas
respecto de prdidas identificadas sobre prstamos indivi-
duales y estimaciones.generales para cubrir prdidas que se
piensa que existen pero que no han sido identificadas espe-
cficamente. El auditor evala lo adecuado de estas estima-
ciones con base en factores como la experiencia pasada y otra
informacin relevante y considera si las estimaciones espe-
cficas y generales son adecuadas para absorber las estima-
ciones de prdidas por crdito asociadas con la cartera de
prstamos. El Apndice 2 de esta Declaracin contiene ejem-
plos de procedimientos sustantivos para la evaluacin de
estimaciones para prdidas en prstamos. En algunos pases
los niveles de estimaciones generales se prescriben por regu-
laciones locales. En esos pases, el auditor determina si el
gasto por estimacin informado se calcula de acuerdo con
dichas-regulaciones. El auditor tambin considera lo adecua-
do de las revelaciones en los estados financieros y, cuando
las estimaciones no son adecuadas, las implicaciones para el
dictamen de auditora.
96. INGRESO POR HONORARIOS Y COMISIONES
Integridad
.El auditor considera si la cantidad registrada est completa

(es decir, se han registrado todas las partidas individuales).
IAPS 1006 690

A este respecto, el auditor considera el uso de procedimientos

analticos para evaluar lo razonable de las cantidades infor-
madas.
Medicin
El auditor considera asuntos como los siguientes:
Si el ingreso se refiere' al ejercicio cubierto por' los

estados financieros y que se han diferido las cantidades
que se refieren a ejercicios futuros.
Si el ingreso es cobrable (esto se considera como parte

de los procedimientos de auditora de revisin del prs-
tamo donde los comisiones se han aumentado al saldo
vigente del prstamo).
Si el ingreso se contabiliza de acuerdo con el marco de

97 PROVISIN PARA IMPUESTOS SOBRE LA RENTA
Medicin
El auditor se familiariza con las reglas especiales de impues-

tos aplicables a los bancos en la jurisdiccin en que se localiza
el banco sobre el que se informa. El auditor tambin consi-
dera si los auditores en cuyo trabajo va a apoyarse respecto
de las operaciones extranjeras del banco estn igual de fami-
liarizados con las reglas de su jurisdiccin. El auditor tiene
conocimiento de los tratados sobre impuestos entre las di ver-
sas jurisdicciones en que opera el banco.
98. TRANSACCIONES DE PARTES RELACIONADAS
Presentacin y rev.elacin
Los marcos de referencia de informacin financiera a menu-

do requieren la revelacin de la existencia de partes relacio-
nadas y de las transacciones con ellas. Las transacciones
. de partes relacionadas pueden ocurrir en el curso ordinario
de los negocios de un banco. Por ejemplo, un banco puede
extender crdito a sus funcionarios o directores o a entidades
que son propiedad o son controladas por funcionarios o
directores. El auditor queda enterado del riesgo de que, donde
existan estas transacciones de prstamos con partes relacio-
691 /APS /006

nadas, puedan no ejercerse de manera apropiada las medidas

normales de prudencia bancaria, como evaluacin del crdito
y requisitos de colaterales. El auditor se familiariza con los
requisitos reglamentarios aplicables para prestar a partes
relacionadas y desempea procedimientos para identificar
los controles del banco sobre prstamos a partes relaciona-
das, incluyendo aprobacin de extensiones al crdito de
partes relacionadas y monitoreo del cumplimiento de los
prstamos de partes relacionadas.
Otras transacciones de partes relacionadas que pueden ocu-

rrir en el curso ordinario de los negocios de un banco incluyen
depsitos y otras transacciones con directores, funcionarios
o entidades afiliadas. Un banco puede tambin garantizar
prstamos a una entidad afiliada o su desempeo financiero.
La garanta puede formalizarse en un convenio escrito o
puede ser informal. Las garantas informales pueden ser
convenios orales, convenios "entendidos" que se basan en
desempeo histrico de la afiliada o resultado de la cultura
de negocios en que opera el banco. Estos convenios, ya sean
formales o informales, son de particular inters cuando la
garanta se relaCiona con una afiliada no consolidada, ya que
la garanta no se revela en los estados financieros consolida-
dos del banco. El auditor hace investigaciones con la admi-
nistracin y revisa las minutas del consejo de directores para
determinar si existen dichas garantas y si hay revelacin
apropiada de las garantas en los estados financieros del
banco.
Valuacin
Las transacciones de partes relacionadas pueden ser tambin

resultado de intentos de la administracin de evitar ciertas
circunstancias adversas. Por ejemplo, la administracin de un
banco puede traspasar activos problemticos a una entidad
afiliada no consolidada al final o cerca del final del ejercicio,
o antes de un examen regulatorio, para evitar una deficiencia
en la estimacin para prdidas por prstamos o para evitar
crticas sobre la calidad de los activos. El auditor considera
revisar las transacciones que impliquen partes relacionadas
que se han contabilizado como transacciones de ventas para
determinar si hay implicadas obligaciones con recurso sin
registrar.
A menudo se requieren representaciones de la administracin

o de otros para entender el propsito de negocio de una
IAPS 1006 692

transaccin particular. Estas representaciones se evalan a la

luz de motivos aparentes y de otra evidencia de auditora.
Para obtener un entendimiento completo de una transaccin,
ciertas circunstancias pueden justificar una discusin con la
parte relacionada, su auditor, u otras partes como el consejero
legal, que estn familiarizadas con la transaccin. La NIA
580, Representaciones de la administracin, da lineamientos
adicionales sobre el uso de representaciones de la adminis-
tracin.
99. ACTIVIDADES FIDUCIARIAS
Integridad
El auditor considera si todo el ingreso del banco por dichas

actividades se ha registrado y se declara de manera razonable
en los estados financieros del banco. El auditor tambin
considera si el banco ha incurrido en algn pasivo de impor-
tancia relativa no revelado por un incumplimiento de sus
deberes fiduciarios, incluyendo la salvaguarda de activos.
El auditor considera si el marco de referencia de informacin

financiera requiere revelacin de la naturaleza y extensin de
sus actividades fiduciarias en las notas a sus estados finan-
cieros y si se han hecho las revelaciones requeridas.
100. (Incluyendo, NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS

donde sea
aplicable, una . Presentacin y revelacin
Declaracin
de Polticas El auditor determina si las notas a los estados financieros del
Contables) banco estn de acuerdo con el marco de referencia de infor-
macin financiera aplicable.
Informes sobre los estados financieros
101. Al expresar una opinin sobre los estados financieros del banco, el auditor:
Se adhiere a cualesquier formatos y terminologa especficos especificados

por la ley, las autoridades reguladoras, rganos profesionales y prctica de
la industria; y
Determina si se han hecho los ajustes a las cuentas de sucursales y subsidia-

rias extranjeras que se incluyen en los estados financieros consolidados del
693 IAPS 1006

AUDlTORAS DELOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
banco para su conformidad con el marco de referencia de informacin

financiera bajo el que informa el banco. Esto es particularmente relevante
en el caso de los bancos debido al gran nmero de pases en los que pueden
localizarse estas sucursales y subsidiarias y al hecho de que en la mayora
de los pases las regulaciones locales prescriben principios contables espe-
cializados aplicables principalmente a los bancos. Esto puede conducir a una
mayor divergencia en los principios de contabilidad seguidos por las sucur-
sales y subsidiarias, de lo que es el caso respecto de otras entidades comer-
ciales.
102. Los estados financieros de los bancos se preparan en el contexto de los requisitos
legales y reglamentarios vigentes en diferentes pases, y las polticas de contabi-
lidad estn influidas por estas regulaciones. En algunos pases, el marco de
referencia de informacin financiera para los bancos (el marco de referencia
bancario) difiere de manera importante de los marcos de referencia de informa-
cin financiera para otras entidades (el marco de referencia general). Cuando se
requiere al banco que prepare un juego nico de estados financieros que cumplan
con ambos marcos de referencia, el auditor puede expresar una opinin totalmen-
te sin calificar slo si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con
ambos marcos de referencia. Si los estados financieros estn de acuerdo con slo
uno de los marcos de referencia, el auditor expresa una opinin sin calificar
respecto del cumplimiento con ese marco de referencia y una opinin calificada
o adversa respecto del cumplimiento con el otro marco de referencia. Cuando se
requiere al banco que cumpla con el marco de referencia bancario en vez del
marco de referencia general, el auditor considera la necesidad de referirse a este
hecho en un prrafo de nfasis de asunto.
103. Los bancos a menudo presentan informacin adicional en los informes anuales
que tambin contienen estados financieros auditados. Esta informacin frecuen-
temente contiene detalles del capital del banco ajustado por riesgo, y otra
informacin relativa a la estabilidad del banco, adems de cualesquier revelacio-
nes en los estados financieros. La NIA 720, "Otra informacin en documentos que
contienen estados financieros auditados", proporciona lineamientos sobre los
procedimientos que hay que llevar a cabo respecto de esta informacin adicional.
/APS /006 694

Apndice 1
Riesgos y problemas respecto del fraude y actos ilegales

El prrafo 26 de esta Dclaracin indica algunas de las consideraciones gene;ales respecto
del fraude. Se discuten tambin con ms detalle en la N/A 240, ResponsabiLidad del auditor
de considerar eLfraude y error en una auditora de estados financieros8 La NIA 240
requiere que el auditor considere si estn presentes factores de riesgo de fraude que
indiquen la posibilidad ya sea de informacin financiera fraudulenta o de malversacin de
activos. El Apndice 1 de esa NIA da una indicacin de los factores generales de riesgo
de fraude: este apndice da ejemplos de factores deriesgo de fraude aplicables a los bancos.
El riesgo de actividades fraudulentas o actos i.legales se.origina en los bancos t!lnto desde
dentro de la institucin como de terceros externos. Entre las muchas actividades fraudu-
lentas y actos ilegales a que pueden enfrentarse los bancos estn l fraude de expedicin
de cheques, convenios fraudulentos de prstamos o comerciales, lavado de dinero y
malversacin de activos del banco. Las actividades fraudulentas pueden implicar colusin
de la administracin del banco y sus 'clientes. Quienes perpetran las actividades fraudu-
lentas pueden prepararn~gistros falsos, y erigaososparajustincar transacciones inapro-
piadas y para ocultar actividades ilegale'$. La informacin financierafraudUJenta es otra
seria preocupacin.
Adems, los bancos se enfrentan ~una amenaza continua de fraude por computadora. Los
piratas informticos (hackers), y otros qUy pueden obtener acceso no autorizado a los
sistemas y bases de datos de computadoras de 10$ bancos, pueden hacer aplicaciones
indebidas de fon:dos a cuentas, personales y robar informacin privada sobre la institucin
y sus clientes. Tambin, igual que en todos 'los negocios, el fraude y la actividad delictiva
perpetrada por los usuarios autorizados dentro del banco es de preocupacin particular. Es
ms probable que el fraude se perpetre en bancos con serias deficiencias en el gol)ierno
corporativo y en el control interno. Pueden originarse prdidas importantes en las siguien-
tes categoras de fallas en el gobierno corporativo y el control interno:
Falta de supervisin y rendicin de cuentas adecuadas de la administracin, y no desarro-

llar una fuerte cultura de control dentro del banco: A menudo se originan importantes
prdidas debido a fraude como una consecuencia de la falta de atencin de la administra-
cin a, y negligencia en, la cultura de control del banco; guas y supervisin insuficientes
por parte de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin, y falta de una
clara rendicin de cuentas de la administracin mediante la asignacin de papeles y
responsabilidades. Estas situaciones tambin pueden implicar una falta de incentivos
apropiados para que la administracin lleve a cabo una fuerte supervisin de lneas y
mantenga un alto nivel de concienci<i dl'control dentro de reas 'del negocio:
8 Ver nota 1,
IAPS /006 695

Reconocimiento y evaluacin inadecuados del riesgo de ciertas actividades ban-

carias, ya sea en o fuera del balance. Cuando los riesgos de nuevos productos y
actividades no se evala!! adecuadamente y cuando los sistemas de control que
funcionan bin para productos tradicinales ms sencillos no se actualizan para
manejar productos complejos ms nuevos, un banco puede estar expuesto a un
mayor riesgo de prdida por fraude.
La ausencia de, o fallas en estructuras y actividades clave de control, como

segregacin de deberes, aprobaciones, verificaciones, conciliaciones y revisiones
de desempeo operativo. En particular, la falta de una segregacin de deberes ha
jugado un papel principal en las actividades fraudulentas que han dado como
resultado importantes prdidas para los bancos.
Comunicacin inadecuada de informacin entre niveles de la administracin

dentro del banco, especialmente en la comunicacin hacia arriba de problemas.
Cuando las polticas y procedimientos no se comunican de manera apropiada a
todo el personal implicado en una actividad, se crea un entorno que puede propiciar
actividades fraudulentas. Adems, el fraude puede pasar sin detectar cuando la
informacin sobre las actividades inapropiadas que debieran someterse a la aten-
cin del nivel ms alto de la administracin no se comunica al nivel apropiado
hasta que los problemas se vuelven graves.
Programas y actividades de monitoreo de auditora interna inadecuados o poco

efectivos. Cuando la aliditora interna u otras actividades de monitoreo no son
suficientemente rigurosas para identificar e informar de debilidades de control, el
fraude puede pasar sin ser detectado en los bancos. Cuando no hay establecidos
mecanistnos adecuados para asegurar que la administracin corrige las deficiencias
informadas por los auditores, el fraude puede continuar sin abatine.
La siguiente tabla y discusin en este apndice proporciona ejemplos de factores de riesgo

de fraude.
Toma de De sitos Ne ociaciones Prstamos

Fr.aude de la Camuflaje de Organizaciones fuera Prstamos a
Administracin y depositantes de mercado prestatarios ficticios
Empleados
.Depsitos sin registrar Tratos de partes Uso de compaas
relacionadas apoderadas
Robo de depsitos o Comisiones especiales Transformacin de
inversiones de a corredores depsitos
clientes,
particularmente de
cuentas ~!!.l.l~t!yl.ls_._ ~ ._~ . !
696 IAPS 1006

,----..----.-----1-_ .._- ~t~s falso~

Transacciones con ,
I compaas conectadas
i
i- t ~om. d, 0,.6,;,,,,, I
~ratos
N'goc;.don"
sin registrar IcomlSlones
--""".m",,
e I
IncentivoS
Asignaciones I Uso de organizaciones
retrasadas de tratos .paralelas
I
Mal uso de cuentas I Transformacin de
discrecionales fondos
I
I Explotar debilidades Vender colateral
en procedimientos de recuperado a precios
cotejo por debajo del .
I mercado
Registro falso en libro Sobornos para obtener
liberacin del valor o
para reducir la
caniidad reclamada
I Colusin al Robo o mal uso de
proporcionar colateral retenido
valuaciones como valor
I (Organizaciones de I
valuacln) ,
Robo o mal uso de
I colateral retemdo
l
L- ----~.
_+
.Fraude Externo Lavado de dinero
I~omovalor_~
Ventas fraudulentas
I
_
Suplantacin de
de custodias personas e
I Instrucciones InformaCin o informacin falsa en
fraudulentas documentos falsos solicitudes de
,referentes a .prstamos y
documentos
I contrapartes Ientregados despus
Divisas o giros Colateral en doble

1 falsifcados prenda
I,Valuaciones
Uso fraudulento de
I cheques flotantes ,1 fraudulentas
(Cheques al (++Oferta de terrenos)
i. I descu!J.i.c.!:!2L. I . ___ -"
I . ... -l
IAPS 1006 697

AUDlTORiAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
r-'----I ..
------ ..
--- ...
--.-r--.------
1 I ~olateral falsificado o I
Sinvalor
I I Malversacin de I
, I
, I fondos de prstamos l'
.
1 I por agentes/clientes
~_ ~I Toma de DePSito+ Negociacion~ ~ Prstamos .~
I . 1 IVeo""" ,",,,,,d, ,
l _-..l ~ __...
_ .._J:~olateral :
Factores de riesgo de fraude respecto del ciclo de recepcin de depsitos
Camuflaje de depositantes
(Ocultar la identidad de un depositante, posiblemente en conexin con transformacin de

fondos o lavado de dinero) ,
Nombres similares o que suenan parecidos en diversas cuentas;
Depositantes de compaas extranjeras sin negocio bien definido o sobre los que
hay pocos detalles.
Depsitos sin registrar
Cualquier evidencia de recepcin de depsitos por cualquier otra compaa de la

que hay detalles en el sitio, ya sea parte del banco o no;
Documentacin retenida en oficinas de la administracin sobre la que se afirma

que no tiene conexin con el negocio del banco o respuestas evasivas respecto de
dichos documentos. '
Robo de depsitos/inversiones de clientes
Clientes con arreglos de que se retenga su correspondencia que slo tienen contacto
muy ocaSional con el banco;
No hay resolucin independiente de reclamaciones del cliente o revisin de cuentas

con retencin de correspondencia.
Factores de riesgo de fraude respecto del ciclo de negociaciones
Organizaciones fuera de mercado/tratos de partes relacionadas
Ninguna verificacin en sitio sobre los precios a que se negocian los tratos;
698 IAPS 1006

Niveles inusuales de actividad con ciertas contrapartes.
Comisiones especiales a corredores
Altos niveles de negocio con un corredor en particular;
Tendencias inusuales en comisiones al corredor.
Tratos falsos
Un nmero importante de tratos cancelados;
Valor inusualmente alto de transacciones no liquidadas.
Tratos no registrados
Altos niveles de ganancias por operadores particulares en relacin con la estrategia

establecida de negociaciones;
Nmero importante de confirmaciones de contrapartes sin equiparar.
Asignaciones retrasadas de tratos
Boletas de operacin sin sello de la hora ni revisin de la hora de registro;
Alteraciones o correcciones de detalles en las hojas de operaciones.
Mal uso de cuentas discrecionales
Tendencias inusuales en ciertas cuentas discrecionales
Acuerdos especiales para la preparacin y emisin de estados.
Registros falsos en e/libro
Ninguna poltica ni lineamientosde valuacin;
Tendencias inusuales en el valor en ciertos libros.
Factores de riesgo de fraude respecto del ciclo de prstamos
Prstamos a prestatarios ficticios/transacciones con compaas conectadas
Expedientes "adelgazados" de prstamos, con informacin financiera incompleta

e imprecisa, poca documentacin o afirmacin de la administracin de que el
solicitante es prspero y sin duda solvente;
IAPS 1006 699

AUDJTORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Valuaciones que parecen altas, se emplean valuadores fuera del rea generalmente
permitida o se emplea al mismo valuador en numerosas aplicaciones;
Prrrogas generosas o trminos revisados cuando el prestatario deja de cumplir.
Transjonnaciones de depsitos o prestamos de mutuo respaLdo (Back-to-Back)
Otro banco hace un depsito bancario, el cual se usa luego para asegurar un prstamo a
un beneficiario designado por el miembro fraudulento del personal del primer banco,quien
oculta el hecho de que el depsito es prendario.
Prendas sobre depsitos (reveladas por confirmaciones que han solicitado espec-
ficamente que se revelen esas prendas);
Documentacin de archivos retenidos en las oficinas de directores o gerentes de

alto rango fuera de las reas usuales de archivos; depsitos rotados continuamente
o igualados cuando la liquidez es estrecha.
Uso de compaas apoderadas/transacciones con compaas conectadas
Estructuras complejas que se rodean de secreto;
Varios clientes con un solo contacto, es decir, manejados exclusivamente por un

miembro del personal;
Sociedades de responsabilidad limitada sin plena revelacin de la propiedad o con

estructuras complejas de propiedad comn.
Comisiones e incentivos
Excesiva cantidad de negocios generados por ciertos funcionarios de prstamos;
Fuerte recomendacin del director o del funcionario de prstamos pero falta de

datos y documentacin en el expediente del crdito;
Indicaciones de controles de documentacin dbiles, por ejemplo, el otorgar

fondos antes de que la documentacin se complete.
Uso de organizaciones paralelas
(Compaas bajo el control comn de directores/accionistas)
Liquidacin inesperada de prstamos problemticos poco antes del final del

ejercicio o antes de una visita de auditora o prstamos nuevos inesperados cerca
del fin del ejercicio;
700 IAPS 1006

Cambios en el patrn de negocios con organizaciones relacionadas.
Transformacin de fondos
(Mtodos usados para ocultar el uso de fondos del banco para aparentar pago de prstamos)
Prstamos que de pronto empiezan a producir poco antes del fin del ejercicio o
antes de una visita de auditora;
Transacciones con compaas dentro de un grupo o con sus compaas asociadas

en las que el propsito de negocio no es claro;
Falta de anlisis de flujo de efectivo que soporte la generacin de ingresos y

capacidad de pago del prestatario.
Suplantacin e informacin falsa sobre solicitudes de prstamo/colateral en doble

prenda/valuaciones fraudulentas/colateral falsificado o sin valor
No hay evaluacin en el sitio de o visita del prestatario;
Dificultad para obtener corroboracin de las credenciales del individuo, documen-

tos inconsistentes o faltantes e inconsistencias en detalles personales;
Valuador de fuera del rea en que se sita la propiedad;
La valuacin se ordena y se recibe por el prestatario y no por el prestamista;
Falta de verificacin de gravmenes para substanciar las posiciones y prioridades

de gravmenes;
Falta de control fsico de colateral que requiere posesin fsica para asegurar un
prstamo (por ejemplo, joyas, bonos al portador y obras de arte).
/APS /006 701

Apndice 2
Ejemplos de consideraciones de control interno y procedimientos

sustantivos para dos reas de las operaciones de un banco:
l. Los controles internos y procedimientos sustantivos que se Iistan adelante no
representan ni una lista exhaustiva de controles y procedimientos que debieran
emprenderse ni representan algn requisito mnimo que deber satisfacerse. Ms
bien, proporcionan lineamientos sobre los controles y procedimientos que el
auditor puede considerar al tratar las siguientes reas:
(a) Operaciones de tesorera y de negociacin; y
(b) Prstamos y anticipos.
Operaciones de tesorera y de negociacin
Introduccin
2. Las operaciones de tesorera, en este contexto, representan todas las actividades

relativas a la compra y venta de pedir prestado y prestar instrumentos financieros.
Los instrumentos financieros pueden ser valores, instrumentos del mercado de
dinero o instrumentos derivados. Los b<\ncos generalmente participan en estas
transacciones para su propio uso (por ejemplo, con el fin de cubrir exposiciones
al riesgo) o para satisfacer necesidades del cliente. Tambin llevan a cabo, en un
grado mayor o menor, actividades de negociacin. Actividades de negociacin
o comercio puede definirse como la compra y venta de (u originar y liquidar)
instrumentos financieros (incluyendo derivados) con la intencin de derivar una
ganancia por el cambio en los parmetros de precios del mercado (por ejemplo,
tasas de cambio extranjero, tasas de inters, precios de capital) despus de un
tiempo. Los bancos administran y controlan sus actividades de tesorera sobre la
base de los diversos riesgos implicados ms que sobre la base del tipo particular
de instrumentos financieros que se manejan. El auditor ordinariamente adopta el
mismo enfoque cuando obtiene evidencia de auditora. La DIPA 10 12 da linea-
mientos sobre las implicaciones de auditora de los derivados adquiridos por el
banco como usuario final.
Consideraciones de control interno
3. Generalmente, las operaciones de tesorera implican transacciones que se regis-

tran por sistemas de TI. El riesgo de procesar algn error en estas transacciones
es ordinariamente bajo siempre y cuando se procesen por sistemas confiables.
Consecuentemente, el auditor prueba si los controles y procedimientos clave de
procesamiento estn operando de manera efectiva antes de evaluar el nivel de los
riesgos inherente y de control como bajos. Los controles tpicos en un ambiente
de tesorera se listan adelante. Incluyen controles que se refieren a riesgos de
702 IAPS 1006

negocio de los bancos y no necesariamente representan controles que se refieran

a riesgos de auditora y que se prueben por el auditor para evaluar los niveles de
los riesgos inherente y de control.
Cuestiones tpicas del control
Controles estratgicos
4. Han establecido los encargados del mando una poltica formal para el negocio
de tesorera del banco que establezca lo siguiente?:
Las actividades y productos autorizados que el banco puede negociar por su

cuenta o a nombre de un tercero, idealmente desglosados por producto o
grupo de riesgo;
Los mercados en que tienen lugar las actividades comerciales: que podran
ser mercados regionales, o Mercados Fuera de Bolsa (OTC: Over The
Counter, en ingls) versus mercados en la Bolsa;
Los procedimientos para medir, analizar, supervisar y controlar los riesgos;
La extensin de posiciones de riesgo permisibles, despus de tomar en cuenta el

riesgo que consideran como aceptable;
Los lmites y procedimientos apropiados que cubren excesos por encima de

los lmites definidos;
Los procedimientos, incluyendo documentacin, que deben cumplirse antes

de que se introduzcan nuevos productos o actividades;
El tipo y frecuencia de informes de los encargados del gobierno corporativo;

y
La programacin y frecuencia con que se revisan, actualizan. y aprueban las

polticas?
Controles operativos
5. Hay una apropiada segregacin de deberes entre las oficinas ejecutivas y las
oficinas de procesamiento?
6. Se conducen las siguientes actividades de manera independiente de la oficina

ejecutiva/unidad de negocio?:
Confirmacin de negociaciones;
lAPS 1006 703

Registro y conciliacin de posiciones y resultados;
.- Valuacin de negociaciones o verificacin independiente de precios de

. mercado; y
Liquidacin de negociaciones.
7. Se numeran con antelacin las boletas de operaciones (si no se generan autom-

ticamente)?
8. Tiene el banco un cdigo de conducta para sus operadores que se refiera a lo

siguiente?:
Prohibir a los operadores negociar por su propia cuenta;
Restringir la aceptacin de regalos e invitaciones;
Confidencialidad de informacin de clientes;
Identificacin de contrapartes aprobadas; y
. Procedimientos para la revisin de a,ctividades de operadores por parte de la

administracin.
9. Estn estructuradas las polticas de remuneracin para evitar alentar correr

riesgos excesivos?
10. Se introducen los productos nuevos slo despus de obtener las aprobaciones
apropiadas y de que estn establecidos los procedimientos adecuados y sistemas
de control del riesgo?
Lmites y actividad de negociacin
11. Tiene el banco un conjunto integral de lmites establecidos para controlar los
riesgos de mercado, de crdito y de liquidez para toda la institucin, unidades de
negocios y operadores individuales? Algunos lmites comnmente usados son
nacionales o lmites de volumen (por divisa o contraparte), lmites de detencin
de prdidas, lmites de desajustes o de vencimiento, lmites de liquidacin y
lmites de valor en riesgo (tanto para los riesgos de mercado como de crdito).
12. Estn alineados los lmites asignados a riesgos con los lmites generales del
banco?
13. Conocen todos los operadores sus lmites y el uso de los mismos? Reduce cada
nueva transaccin inmediatamente el lmite disponible?
704 /APS /006

AUDlTORiAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
14. Hay procedimientos establecidos que cubran los excesos por encima de los
lmites?
TAX B>1.:-i.E
Medicin y administracin del riesgo Consultores
15. Hay una funcin independiente de administracin del riesgo (a veces conocida
como Oficina Intermediaria) para medir, monitorear y controlar el riesgo?
Reporta directamente a los encargados del gobierno corporativo y a la alta
administracin?
16. Qu mtodo se emplea para medir el riesgo que se origina en actividades

comerciales (por ejemplo, lmites de posiciones, lmites de sensibilidad, lmites
de valor en riesgo, etctera.)?
17. Estn debidamente equipados los sistemas de control y administracin del riesgo
para manejar el volumen, complejidad y riesgo de las actividades de tesorera?
18. Cubre el sistema de medicin todas las carteras, todos los productos y todos los
riesgos?
19. Hay vigente documentacin apropiada para todos los elementos del sistema de
riesgos (metodologa, clculos, parmetros)?
20. Se revalan todas las carteras comerciales y se calculan todas las exposiciones
al. riesgo regularmente, cuando menos a diario para operaciones comerciales
activas?
21. Se evalan, documentan y actualizan regularmente y en forma continua los

modelos, metodologa y supuestos de administracin del riesgo que se usan para
medir el riesgo y para limitar las exposiciones, para tomar en cuenta los parme-
tros alterados, etctera?
22. Se analizan las situaciones de tensin y se conducen y prueban escenarios de

"en el peor de los casos" (que toman en cuenta hechos adversos del mercado
como cambios inusuales en precios o volatilidad, falta de liquidez del mercado
o incumplimiento de una contraparte principal)?
23. Recibe la administracin informes oportunos y que tengan sentido?
Confirmaciones
24. Tiene en uso el banco procedimientos por escrito para:
El despacho independiente a contrapartes de confirmaciones externas pre-

numeradas por todas las operaciones en que participan los operadores;
M~lO~ 7M
El recibo independiente de todas las confirmaciones de entrada y su verifi-

cacin con copias prenumeradas de boletas internas de operaciones;
, .;~. ) Com~araciones independientes de firmas de las confirmaciones de entrada

<;,oif'rnmas registradas;
La confirmacin independiente de todas las operaciones para las que no se

ha recibido confirmacin de entrada; y
El seguimiento independiente de discrepancias en las confirmaciones reci-

bidas?
Liquidacin de transacciones
25. Se intercambian instrucciones de liquidacin por escrito con las contrapartes

mediante el uso de confirmaciones de entrada y de salida?
26. Se comparan las instrucciones de liquidacin con los contratos?
27. Se hacen las liquidaciones slo por los empleados autorizados apropiados
independientemente de la iniciacin y registro de las transacciones y slo sobre
la base de instrucciones autorizadas y por escrito?
28. Se notifican a diario todas las liquidaciones programadas (recibos y pagos) por
escrito al departamento de liquidaciones a modo de detectar enseguida y hacer
seguimiento de las solicitudes duplicadas y de pagos no recibidos?
29. Los asientos de contabilidad se preparan con o se verifican contra documenta-

cin soporte por empleados operativos, que no sean los que mantienen los
registros de contratos sin cerrar o que realicen funciones de caja?
Registro
30. Se generan informes de excepcin por excesos en los lmites; incrementos

repentinos en volumen de operaciones por algn operador, cliente o contraparte;
transacciones a tasas contractuales inusuales, etctera? Se monitorean inmedia-
tamente e independientemente de los operadores?
31. Tiene el banco procedimientos por escrito que requieran lo siguiente?:
La contabilizacin de todas las boletas de operaciones usadas o sin usar;
El registro inmediato en los registros contables de todas las transacciones,

incluyendo procedimientos para identificar y corregir las transacciones
rechazadas, por una parte independiente;
706 /APS /006

AUDITORAS DE LOS ESTADOS FINANClEROS DE BANCOS
La conciliacin diaria de posiciones y ganancias de operadores contra los

registros contables y la inmediata investigacin de todas las diferencias; y
para
Informes regulares a la administracin con el detalle apropiado que permita

el monitoreo de los lmites a que nos hemos referido antes.
32. Se realizan frecuentemente todas las conciliaciones de cuentas nostro y vostro

y por empleados independientes de la funcin de liquidacin?
33. Se revisan regularmente las cuentas transitorias?
34. Tiene el banco un sistema de contabilidad que le permita preparar informes que
muestren sus posiciones de contado, a futuro, abierta neta y global para los
diferentes tipos de productos, por ejemplo lo siguiente?:
Por compra y venta, por divisa;
Por fechas de vencimiento, por divisa; y
Por contraparte, por divisa.
35. Se revalan peridicamente las posiciones abiertas (por ejemplo, a diario) a los
valores actuales con base en tasas cotizadas o tasas obtenidas directamente de
fuentes independientes?
Procedimientos generales de auditora
36. Ciertos procedimientos de auditora se aplican al entorno en que se realizan las

actividades de tesorera. Para entender este entorno, el auditor obtiene inicial-
mente un entendimiento de:
La escala, volumen, complejidad y riesgo de las actividades de tesorera;
La importancia de las actividades de tesorera en relacin con otros negocios

del banco;
El marco de referencia dentro del cual tienen lugar las actividades de

tesorera; y
La integracin organizacional de las actividades de tesorera.
37. Una vez que el auditor tiene este entendimiento y ha realizado pruebas de
controles con resultados satisfactorios, el auditor ordinariamente evala:
IAPS 1006 707

La exactitud del registro de transacciones en que se particip durante el

ejercicio y las respectivas ganancias y prdidas, por referencia a las boletas
de operaciones y talones de confirmacin;
La integridad de transacciones y conciliacin apropiada entre las oficinas

ejecutivas y los sistemas de contabilidad de las posiciones abiertas al final
del ejercicio;
La existencia de posiciones vigentes por medio de confirmaciones de terce-

ros en una fecha provisional o al final del ejercicio;
Lo apropiado de las tasas de cambio, tasas de inters u otras tasas fundamen-

tales del mercado usadas en la fecha del final de ao para calcular las
ganancias y prdidas no realizadas;
Lo apropiado de los modelos y supuestos de valuacin usados para determi-

nar el valor razonable de instrumentos financieros vigentes al final del
ejercicio; y
Lo apropiado de las polticas contables usadas particulannente alrededor del

reconocimiento de resultados y la distincin entre instrumentos cubiertos y
comerciales.
38. A continuacin se tratan aspectos relevantes de las operaciones de tesorera que

generalmente plantean riesgos de auditoa incrementados:
Cambios en productos o actividades
39. A menudo surgen riesgos particulares cuando se introducen nuevos productos o

actividades. Para tratar estos riesgos el auditor busca inicialmente confirmar que
hay procedimientos predefinidos establecidos para estos casos. Generalmente, el
banco deber comenzar estas actividades slo cuando se asegure el flujo normal
de las nuevas transacciones mediante el sistema de controles, cuando estn
completamente instalados los sistemas relevantes de TI (o cuando est instalado
un adecuado soporte provisional del sistema) y los procedimientos relevantes
estn documentados de manera apropiada. Los instrumentos que recin se
negocian ordinariamente estn sujetos a una revisin cuidadosa por el auditor,
quien inicialmente obtiene una lista de todos los nuevos productos introducidos
durante el ejercicio (o una lista completa de todos los instrumentos que se
operaron). Con base en esta informacin, el auditor establece el perfil de riesgo
asociado y busca confirmar la confiabilidad de los sistemas de control interno y
de contabilidad.
708 IAPS /006

Dependencia de expertos en computacin
40. Debido al volumen de transacciones, virtualmente todos los bancos soportan el

ciclo de transacciones de tesorera con el uso de sistemas de TI. Debido a la
complejidad de los sistemas en uso y de los procedimientos implicados, el auditor
ordinariamente busca la ayuda de expertos en TI que aporten sus habilidades y
conocimientos apropiados en la prueba de sistemas y balanzas de cuenta relevan-
tes.
Propsito para el que se emprenden las transacciones
41. El auditor considera si el banco retiene posiciones especulativas en instrumentos

financieros o los cubre contra otras transacciones. El propsito para participar en
tales transacciones, ya sea por cobertura o comercializacin, deber identificarse
en la etapa de negociacin para que se aplique el tratamiento contable correcto.
Cuando se participa en transacciones para fines de cobertura, el auditor considera
el tratamiento contable y presentacin apropiados de dichas transacciones y los
activos/pasivos equiparados, de acuerdo con requisitos contables relevantes.
Procedimientos de valuacin
42. Los instrumentos fuera del balance ordinariamente se valan a valor de mercado
o valor razonable, excepto para instrumentos que se usan para fines de cobertura,
los que, bajo muchos marcos de referencia de informacin financiera, se valan
sobre la misma base que la partida fundamental que se cubre. Cuando no hay
precios de mercado fcilmente disponibles para un instrumento, pueden emplear-
se los modelos financieros que se usan ampliamente por la industria bancaria para
determinar el valor razonable. Adems de la revelacin de las cantidades tericas
de las posiciones abiertas, varios pases requieren la revelacin del riesgo
potencial que surge, como por ejemplo, el equivalente del riesgo de crdito y el
valor de reposicin de dichos instrumentos vigentes.
43. El auditor ordinariamente pone a prueba los modelos de valuacin utilizados,

incluyendo los controles que rodean su operacin, y considera si los detalles
de los contratos individuales, las tasas y supuestos de valuacin se alimentan
de manera apropiada de dichos modelos. Como muchos de estos instrumentos
se han desarrollado slo recientemente, el auditor pone especial atencin a su
valuacin, y al hacerlo tiene en mente los siguientes factores:
Puede no haber precedentes legales respecto de los trminos de los acuerdos

fundamentales. Esto dificulta evaluar la exigibilidad de dichos trminos.
Puede haber un nmero relativamente pequeo de personal de la adminis-

tracin familiarizado con los riesgos inherentes de estos instrumentos. Esto
puede llevar a un riesgo ms alto de representaciones errneas y a una mayor
IAPS 1006 709

dificultad al establecer controles que pudieran prevenir las representaciones

errneas o deteetarlas y corregirlas oportunamente.
Algunos de estos instrumentos no han existido a lo largo de un ciclo

econmico completo (mercados alcistas y a la baja, tasas de inters altas y
bajas, comercializacin alta y baja y volatilidad de precios) y, por lo tanto,
puede ser ms difcil evaluar su valor con el mismo grado de certeza que
para instrumentos ms establecidos. De modo similar, puede ser difcil
predecir con un suficiente grado de certeza la correlacin de precios con
otros instrumentos compensatorios usados por el banco para cubrir sus
posiciones.
Los modelos usados para valuar estos instrumentos pueden no operar de

manera apropiada en condiciones anormales de mercado.
44. Adems, el auditor considera la necesidad y lo adecuado de provisiones contra

los instrumentos financieros como provisin para riesgo de liquidez, provisin
para riesgo de modelo y reserva para riesgo operacional. La complejidad de
ciertos instrumentos requiere conocimiento de especialista. Si el auditor no tiene
la competencia profesional para desempear los procedimientos de auditora
necesarios, se busca la asesora de expertos apropiados.
45. Un tema adicional de particular inters para el auditor es el de las transacciones

en que se participa a tasas fuera de las tasas vigentes del mercado; a menudo stas
implican el riesgo de prdidas ocultas o de actividad fraudulenta. Como resultado,
el banco ordinariamente dispone mecanismos que pueden detectar transacciones
que no se alinean a las condiciones del mercado. El auditor obtiene evidencia
suficiente apropiada de auditora concerniente a la con fiabilidad de la funcin
que lleva a cabo esta tarea. El auditor tambin considera revisar una muestra de
las transacciones identificadas.
Prstamos y anticipos
Introduccin
46. De acuerdo con un documento para consulta, "Principios para la Administracin

del Riesgo de Crdito", emitido por el Comit de Basilea sobre Supervisin
Bancaria, el riesgo de crdito se define de la manera ms sencilla como el
potencial de que un prestatario o contraparte de un banco deje de cumplir sus
obligaciones de acuerdo con los trminos convenidos.
47. Los prstamos y anticipos son la fuente principal del riesgo de crdito para la
mayora de los bancos, porque generalmente son los activos ms importantes de
un banco y generan la mayor porcin de ingresos. El factor dominante al hacer
un prstamo es la cantidad de riesgo de crdito asociado con el proceso de prestar.
Para prstamos individuales, el riesgo de crdito es pertinente a la capacidad del
710 IAPS 1006

prestatario y su disposicin a pagar. Aparte de los prstamos, otras fuentes de

riesgo de crdito incluyen aceptaciones, transacciones entre bancos, financia-
miento comercial, transacciones en cambio extranjero, futuros financieros,
swaps, bonos, ttulos, opciones, y en la prrroga de compromisos y garantas, y
la liquidacin de transacciones.
48. El riesgo de crdito representa una causa principal de serios problemas bancarios
y est directamente relacionado con normas relajadas de crdito para prestatarios
y contrapartes, falta de pericia calificada en prstamos, mala administracin del
riesgo de cartera y una falta de atencin a cambios en circunstancias econmicas
o de otro tipo que puedan llevar a un deterioro en la posicin de crdito de las
contrapartes de un banco. La administracin efectiva del riesgo de crdito es un
componente crtico del enfoque integral a la administracin del riesgo y esencial
para el xito a largo plazo de cualquier organizacion bancaria. Al administrar el
riesgo de crdito, los bancos debern considerar el nivel de riesgo inherente tanto
en crditos o transacciones individuales como en toda la cartera de activos. Los
bancos tambin necesitan analizar el riesgo entre riesgo de crdito y otros riesgos.
Cuestiones tpicas del control
49. Los riesgos de crdito se originan en caractersticas del prestatario y por la

naturaleza de la exposicin. La solvencia, pas de operacin y naturaleza del
negocio del prestatario afectan el grado de riesgo de crdito. De modo similar, el
riesgo de crdito es influenciado por el propsito y la estabilidad para la
exposicin.
50. La funcin de crdito puede dividirse de manera conveniente en las siguientes

categoras:
(a) Creacin y desembolso;
(b) Monitoreo;
(c) Cobro; y
(d) Revisin y evaluacin peridicas.
Creacin y desembolso
51. Obtiene el banco solicitudes de prstamo completas y con informacin, inclu-

yendo estados financieros del prestatario, la fuente del pago del prstamo y el
uso planeado de los ingresos?
52. Tiene el banco lineamientos por escrito en cuanto a los criterios que se usarn
para evaluar las solicitudes de prstamos (por ejemplo, fondos para intereses,
requisitos de margen, coeficientes deuda-capital)?
IAPS 1006 711

53. Obtiene el banco informes de crdito o hace que se conduzcan investigaciones

sobre los prestatarios prospectivos?
54. Tiene el banco procedimientos en uso para asegurar que se han identificado los
prstamos a partes relacionadas?
55. Hay un anlisis apropiado de informacin de crdito del cliente, incluyendo

fuentes proyectadas de servicio y pagos del prstamo?
56. Se basan los lmites de aprobacin de prstamos en la pericia del funcionario de

prstamos?
57. Se requiere la aprobacin apropiada del comit de prstamos o del consejo de

directores para los prstamos que excedan de los lmites prescritos?
58. Hay una apropiada segregacin de deberes entre la funcin de aprobacin de

prstamos y las funciones de monitoreo del desembolso, cobro y revisin del
prstamo?
59. Se verifica la propiedad del colateral del prstamo y la prioridad del inters de
la propiedad del valor?
60. Se asegura el banco de que el prestatario firme un documento exigible legal-

mente como evidencia de una obligacin de pagar el prstamo?
61. Se examinan las garantas para asegurar que son exigibles legalmente?
62. Se revisa y aprueba la documentacin que respalda la solicitud de prstamo, por

un empleado independiente del funcionario de prstamos?
63. Hay un control para asegurar el registro apropiado del valor (por ejemplo,
registro de gravmenes con autoridades del gobierno)?
64. Hay proteccin fsica adecuada de cuentas, colateral y documentos de respaldo?
65. Hay un control para asegurar que los desembolsos para prstamos se registran
inmediatamente?
66. Hay un control para asegurar que hasta donde sea posible, los ingresos por el
prstamo se usan por el prestatario para el fin planeado?
Monitoreo
67. Se preparan y concilian saldos de prueba con las cuentas de control por
empleados que no procesan o registran las transacciones de prstamos?
712 /APS /006

AUOITORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
68. Se preparan oportunamente informes de prstamos sobre los cuales hay pagos
atrasados de principal o de intereses?
69. Se revisan estos informes por empleados independientes de la funcin de

prstamos?
70. Hay procedimientos en uso para monitorear el cumplimiento del prestatario de

cualesquier restricciones al prstamo (por ejemplo, pactos) y requisitos de
proporcionar informacin al banco?
71. Hay procedimientos establecidos que requieran la revaluacin peridica de

valores del colateral?
72. Hay procedimientos establecidos para asegurar que la posicin financiera del
prestatario y los resultados de operaciones se revisen regularmente?
73. Hay procedimientos establecidos para asegurar que fechas administrativas

clave, como la renovacin de registros de valores, se registren exactamente y se
hacen efectivas cuando llegan?
Cobro
74. Se mantienen los registros de cobros de principal y de intereses y de la

actualizacin de saldos de cuentas de prstamos, por empleados independientes
de la funcin de otorgamiento de prstamos?
75. Hay un control para asegurar que se da seguimiento a los prstamos atrasados
para su pago oport,ldno?
76. Hay establecidos procedimientos por escrito para definir la poltica del banco
para recuperar principal e intereses vigentes mediante procedimientos legales,
como embargo o recobro de la posesin?
77. Hay procedimientos establecidos para disponer la confirmacin regular de

saldos de prstamos por comunicacin directa por escrito con el prestatario por
empleados independientes de las funciones de otorgamiento de crditos y de
registro de prstamos, as como la investigacin independiente de diferencias
informadas?
Revisin y evaluacin peridicas
78. Hay establecidos procedimientos para la revisin independiente de todos los

prstamos regularmente, incluyendo:
La revisin de los resultados de los procedimientos de monitoreo a que nos

referimos antes; y
IAPS 1006 713

La revisin de problemas actuales que afecten a los prestatarios en sectores

geogrficos e industriales relevantes?
79. Hay polticas apropiadas por escrito vigentes para establecer los criterios para:
El establecimiento de estimaciones para prdidas por prstamos;
La cesacin de acumulaciones de intereses (el establecimiento de estimacin

para compensacin);
La valuacin del colateral para fines de estimacin para prdidas;
Las revocaciones de estimaciones previamente establecidas:
La reanudacin de acumulaciones de intereses; y
La cancelacin de prstamos?
80. Hay procedimientos establecidos para asegurar que todas las estimaciones
requeridas se asientan en los registros contables oportunamente?
Procedimientos generales de auditora
81. Los siguientes procedimientos de auditora tienen el fin de permitir al auditor

descubrir las normas y procesos operativo s que el banco ha establecido y
considerar si son adecuados los controles relativos a la administracin del riesgo
de crdito.
Planeacin
82. El auditor obtiene un conocimiento y entendimiento del mtodo del banco para
control del riesgo de crdito. Esto incluye asuntos como los siguientes:
El proceso de monitoreo de exposicin del banco y su sistema para asegurar

que todos los prstamos a partes conectadas se han identificado y agregado;
El mtodo del banco para tasar el valor del colateral por exposicin y para
identificar las prdidas potenciales y definidas; y
Las prcticas de prstamos del banco y su base de clientes.
83. El auditor considera si el programa de revisin de la exposicin asegura inde-

pendencia de las funciones de prstamos incluyendo si la frecuencia es suficiente
para brindar informacin oportuna concerniente a tendencias emergentes en la
cartera y condiciones econmicas generales y si la frecuencia aumenta para
crditos problemticos identificados.
714 lAPS 1006

84. El auditor considera las calificaciones del personal implicado en la funcin de

revisin de crditos. La industria est cambiando rpidamente y est creando
fundamentalmente una falta de pericia calificada en prstamos. El auditor consi-
dera si el personal de revisin de crditos posee el conocimiento y habilidades
necesarios para administrar y evaluar las actividades de prstamos.
85. El auditor considera, mediante informacin generada previamente, las causas de

problemas o debilidades existentes dentro del sistema. El auditor considera si
estos problemas o debilidades presentan el potencial para futuros problemas.
86. El auditor revisa informes de la adminjstracin y considera si estn suficiente-

mente detallados para evaluar los factores de riesgo.
87. Ntese que definir y auditar las transacciones de prstamos a partes relacionadas
es difcil porque las transacciones con partes relacionadas no son fcilmente
identificables. Se depende principalmente de la administracin para que identi-
fique todas las partes relacionadas y las transacciones de partes relacionadas, y
dichas transacciones pueden no ser detectadas fcilmente por los sistemas de
control interno del banco.
Pruebas del control
88. El auditor obtiene un conocimiento y entendimiento del mtodo del banco de

controlar el riesgo de crdito. Esto incluye asuntos como:
La cartera de exposiciones y los diversos rasgos y caractersticas de las

exposiciones;
La documentacin de exposicin usada por el banco;
Qu constituye la documentacin apropiada de exposiciones para diferentes

tipos de exposicin; y
Los procedimientos del banco y los niveles de autoridad para conceder una
exposicin.
89. El auditor revisa las polticas de prstamos y considera:
Si las polticas se revisan y actualizan peridicamente para asegurar que son

relevantes con las condiciones cambiantes del mercado y con las nuevas
lneas de negocio del banco; y
Si los encargados del mando han aprobado las polticas y si el banco est en
cumplimiento.
IAPS 1006 715

90. El auditor examina el sistema de informacin de la revisin de exposiciones,

incluyendo memorndums del archivo de crditos y un programa anual o el plan
de revisin de exposiciones, y considera si es preciso, exacto y oportuno y si dar
suficiente informacin para permitir a la administracin identificar y controlar el
riesgo. Incluyen los informes lo siguiente?:
Identificacin de crditos problemticos;
Informacin actual respecto del riesgo de cartera; e
Informacin concerniente a las tendencias emergentes en las reas de cartera

y de prstamos.
91. El auditor considera la naturaleza y extensin del alcance de la revisin de

exposicin, incluyendo:
Mtodo de seleccin de exposicin.
Manera en que se revisan las exposiciones incluyendo:
Un anlisis de la condicin financiera actual del prestatario que se

refiere a la capacidad de pago, y
Pruebas para excepciones de documentacin, excepciones de polticas,

incumplimiento de procedimientos internos, y violaciones de leyes y
reglamentos.
92. El auditor considera la efectividad de la administracin, del crdito y de la cartera

examinando:
La filosofa general de prstamos de la administracin de manera tal que

produzca respuestas de la administracin.
El efecto de crditos no soportados por informacin financiera actual y

completa y un anlisis de la capacidad de pago.
El efecto de crditos para los cuales es deficiente la documentacin de

exposicin y del colateral.
El volumen de exposiciones estructuradas de manera impropia, por ejemplo,

cuando el programa de pago no se equipara con el propsito de la exposicin.
El volumen y naturaleza de concentraciones de crditos, incluyendo concen-

traciones de crditos clasificados y criticados.
716 1APS 1006

Lo apropiado de los traspasos de crditos de baja calidad a o de otra oficina

afiliada.
La exactitud e integridad de los informes.
La competencia de la administracin de alto rango, funcionarios de exposi-

ciones y personal de administracin del crdito.
93. El auditor considera la extensin del conocimiento de la administracin de los

propios problemas de exposicin del crdito del banco, mediante revisiones
selectivas de archivos de exposiciones. Los criterios de seleccin incluyen lo
siguiente:
Cuentas con un saldo vigente igualo mayor a una cantidad especificada;
Cuentas en una "Lista de Vigilancia" con un saldo vigente en exceso de una

cantidad especificada;
Cuentas con una estimacin en exceso de una cantidad especificada:
Cuentas que son manejadas por el departamento que administra las cuentas
problemticas o de ms alto riesgo del banco;
Cuentas en las que el principal o intereses de ms de una cantidad especifi-

cada estn atrasados por ms de un periodo especificado;
Cuentas donde la cantidad vigente es en exceso de la lnea de crdito

autorizada;
Cuentas con entidades que operan en industrias o pases que el propio

conocimiento econmico general del auditor indica que pudieran estar en
riesgo;
Cuentas problemticas identificadas por las autoridades reguladoras del

banco o cuentas problemticas seleccionadas el ao anterior; y
El grado de exposicin a otras instituciones financieras en lneas interban-

carias.
94. Adems, cuando se ha pedido al personal del banco que resuma las caractersticas
de todas las exposiciones por encima de un tamao especificado agrupadas por
su conexin, el auditor revisa los resmenes. Las exposiciones con las siguientes
caractersticas pueden indicar necesidad de una revisin ms detallada:
IAPS 1006 717

Gran prdida de operaciones en el ao fiscal ms reciente;
Prdidas de operaciones sostenidas (por ejemplo, 2 ms aos);
Un coeficiente alto de deuda/capital (por ejemplo, en exceso de 2: l -el

coeficiente suele variar por industria);
Dejar de cumplir con los trminos del convenio sobre pactos;
Dictamen de auditora modificado;
La informacin proporcionada no es actual ni completa;
Anticipos claramente no asegurados o asegurados sustancialmente por una

garanta; y
Cuentas en las que no se realizan oportunamente revisiones por la adminis-

tracin del banco.
95. El auditor selecciona las exposiciones para revisin detallada en las listas de
exposiciones presentadas antes usando los criterios de seleccin de muestras
determinados antes y obtiene los documentos necesarios para considerar la
probabilidad de cobro de las exposiciones. Estos pueden incluir:
Los archivos de documentacin de exposiciones y valores;
Listas o informes de retrasos;
Resmenes de actividades;
Listados anteriores de cuentas dudosas;
El informe de exposicin no actual;
Estados financieros del prestatario; e
Informes de valuacin de valores.
96. Usando el archivo de documentacin de exposiciones, el auditor:
Afirma el tipo de exposicin, tasa de inters, fecha de vencimiento, trminos

de pago, valor y propsito declarado de la exposicin.
Considera si los documentos del valor tienen evidencia de registro como

apropiado, y de que el banco ha recibido asesora legal apropiada sobre la
exigibilidad legal del valor.
718 IAPS 1006

AUDrTORAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE BANCOS
Considera si el valor razonable del valor parece adecuado (particularmente

para las exposiciones donde puede requerirse una estimacin) para asegurar
la exposicin y que donde sea aplicable, el valor ha sido asegurado de manera
apropiada. Evala de una manera crtica las valuaciones del colateral,
incluyendo los mtodos y supuestos del valuador.
Evala la probabilidad de cobro de la exposicin y considera la necesidad

de una estimacin contra la cuenta.
Determina si los niveles apropiados de autoridad dentro del banco han

aprobado la solicitud o renovacin de exposicin.
Revisa estados financieros peridicos del prestatario y toma nota de canti-

dades importantes y de coeficientes operativos (es decir, capital de trabajo,
utilidades, capital de accionistas y coeficientes deuda-capital).
Revisa cualquier documento y correspondencia contenidos en el archivo de

la revisin de la exposicin. Toma nota de la frecuencia de revisiones
desempeadas por personal del banco y considera si est dentro de los
lineamientos del banco.
97. El auditor considera si existen procedimientos y polticas para exposiciones

problemticas y de prueba, incluyendo:
Una revisin peridica de crditos problemticos individuales.
Lineamientos para cobrar o reforzar la exposicin, incluyendo requisitos

para actualizar valores de colateral y posiciones de gravmenes, revisin de
documentacin, informes peridicos de oficiales a solicitud.
Volumen y tendencia de crditos con vencimiento atras~do y no acumulados.
Funcionarios calificados que manejan exposiciones problemticas.
Lineamientos sobre contabilizacin apropiada de exposiciones problemti-

cas, por ejemplo, poltica de no acumulacin, poltica de reserva especfica.
98. Adems de evaluar lo adecuado de las estimaciones contra exposiciones indivi-

duales, el auditor considera si necesita establecerse alguna estimacin adicional
contra categoras o clases particulares de exposiciones (por ejemplo, exposicio-
nes de tarjetas de crdito y exposiciones de riesgo de pas) y evala lo adecuado
de cualesquier provisiones que el banco pueda haber establecido a travs de
discusiones con la administracin.
IAPS 1006 719

Apndice 3
Ejemplos de informacin financiera. coeficientes e indicadores usa-

dos comnmente en el anlisis de la condicin y desempeo financie-
ro de un banco
Hay un gran nmero de coeficientes financieros que se usan para analizar la condicin y
desempeo financiero de un banco. Mientras que estos coeficientes varan de algn modo
entre pases y entre bancos, su propsito bsico tiende a permanecer el mismo, es decir,
proporcionar medidas del desempeo en relacin con aos anteriores, con el presupuesto
y con otros bancos. El auditor considera los coeficientes obtenidos por un banco en el
contexto de coeficientes similares logrados por otros bancos de los que el auditor tiene, o
puede obtener, suficiente informacin.
Estos coeficientes generalmente caen dentro de las siguientes categoras:
Calidad de activos;
Liquidez;
Utilidades;
Adecuacin de capital;
Riesgo de mercado; y
Riesgo de financiacin.
Expuestos adelante estn los coeficientes generales que probablemente encuentre el

auditor: Muchos otros coeficientes ms detallados se preparan ordinariamente por la
administracin para ayudar en el anlisis de la condicin y desempeo del banco y sus
diversas categoras de activos y pasivos, departamentos y segmentos de mercado.
(a) Coeficientes de calidad de activos:
Prdidas por prstamos a prstamos totales;
Prstamos morosos a prstamos totales;
Estimaciones para prdida por prstamos a prstamos morosos;
Proteccin de utilidades a prdidas por prstamos;
Incremento en estimaciones para prdidas por prstamos a resultados brutos;
720 IAPS 1006

Tamao, concentracin de riesgo de crdito, provisiones.
(b) Coeficientes de liquidez:
Efectivo y valores lquidos (por ejemplo, los que se vencen en 30 das) a

activos totales;
Efectivo, valores lquidos y valores altamente comerciales a activos totales;
Pasivos de depsitos entre bancos y del mercado de dinero a activos totales.
(c) Coeficientes de utilidades:
Rendimiento sobre activos totales promedio;
Rendimiento sobre capital total promedio;
Margen de inters neto como porcentaje de activos totales promedio y

promedio de utilidades de activos;
Ingreso por intereses como porcentaje de activos promedio que devengan

intereses;
Gasto por intereses como porcentaje de pasivos promedio que devengan

intereses;
Ingreso no de intereses como porcentaje de compromisos promedio;
Ingreso no de intereses como un porcentaje de activos totales promedio;
Gasto no de intereses como un porcentaje de activos totales promedio;
Gasto no de intereses como un porcentaje de resultado de operaciones.
(d) Coeficientes de adecuacin de capital:
Capital como un porcentaje de activos totales;
Capital de primer nivel como un porcentaje de activos ponderados por

riesgo;
Capital total como un porcentaje de activos ponderados por riesgo.
(e) Riesgo de mercado:
Concentracin de riesgo de industrias o reas geogrficas particulares;
IAPS 1006 721

Valor en riesgo;
Anlisis de desajustes y duracin (bsicamente un anlisis de vencimientos

y el efecto de cambios en las tasas de inters sobre las utilidades o fondos
propios del banco);
Tamao relativo de compromisos y pasivos;
Efecto de cambios en tasas de inters sobre las utilidades o fondos propios

del banco.
(f) Riesgo de financiacin:
Fondos del cliente a fondos totales (de clientes ms interbancarios);
Vencimientos;
Tasa promedio de solicitudes de prstamos.
722 /APS /006

Apndice 4
Riesgos y problemas de colocacin

de valores y corredura de valores TAX r~l\.~;E
Colocacin de valores Consultores
Muchos bancos proporcionan serVICIOSfinancieros como colocar ofertas pblicas de
valores o ayudar a la colocacin privada de valores. Los bancos que participan en estas
actividades pueden estar expuestos a riesgos sustanciales que tienen implicaciones de
auditora. Estas actividades y los riesgos asociados a ellas son bastante complejos, y se
debe considerar la consulta con expertos sobre estos asuntos.
El tipo de valor que se coloca, as como la estructura de la oferta, influyen en los riesgos
presentes en las actividades de colocacin de valores. Dependiendo de cmo se estructura
una oferta de valores, puede requerirse a un colocador que compre una porcin de las
posiciones ofrecidas. Esto crea la necesidad de financiar las porciones sin vender y expone
a la entidad al riesgo de mercado de propiedad.
Hay tambin un elemento importante de riesgo legal y de regulacin que es promovido

por la jurisdiccin en que la oferta de valores tiene lugar. Los ejemplos de reas de riesgo
legal y de regulacin incluyen la exposicin de un colocador por representaciones errneas
de importancia relativa incluidas en un registro de valores o declaracin de oferta y por
reglamentacin local que gobierna la distribucin y negociacin de ofertas pblicas.
Tambin se incluyen los riesgos que se originan por negociaciones con informacin
restringida y manipulacin del mercado por la administracin o por el personal del banco.
Las colocaciones privadas ordinariamente se conducen por una agencia y, por tanto, dan
como resultado menos riesgo que el respectivo de una oferta pblica de valores. Sin
embargo, el auditor considera la reglamentacin local que cubre las colocaciones privadas.
Corredura de valores
Muchos bancos estn tambin implicados en actividades de corredura de valores que

incluyen facilitar las transacciones de valores de los clientes. Igual que en la colocacin
de valores, los bancos que participan en estas actividades (como corredor, operador o
ambos) pueden estar expuestos a riesgos sustanciales que tienen implicaciones de audito-
ra. Estas actividades y los riesgos respectivos son bastante complejos, y se debe considerar
la consulta con expertos en estos temas.
Los tipos de servicios ofrecidos a clientes y los mtodos usados para prestados determinan
el tipo y extensin de los riesgos presentes en las actividades de corredura de valores. El
nmero de bolsas de valores en que el banco conduce negocios y ejecuta operaciones para
sus clientes tambin influye en el perfil de riesgo. Un servicio que se ofrece a menudo es
la extensin de crdito a clientes que han comprado valores al margen, dando como
resultado un riesgo de crdito para el banco. Otro servicio comn es actuar como
depositario de valores propiedad de los clientes. Las entidades estn expuestas tambin a
IAPS 1006 723

riesgos de liquidez asociados con financiar operaciones de corredura de valores. Los

factores de riesgo de auditora respectivos son similares a los expresados en el Apndice
5 "Riesgos y Problemas en la Administracin de Activos."
Hay tambin un elemento importante de riesgo legal y de regulacin que es promovido

por la jurisdiccin en que las actividades de corredura de valores tienen lugar. Esto puede
hacer considerar informes de regulacin por el banco, informes directamente del auditor
a reguladores y tambin desde el punto de vista del riesgo de reputacin y financiero que
pueden ocurrir en caso de incumplimiento de regulaciones por parte del banco.
724 IAPS /006

Apndice 5
Riesgos y problemas en la banca privada y

en la administracin de activos
TAX BASE
Banca privada Consultores
La prestacin de servicios bancarios de nivel superior a individuos, tpicamente personas
con un patrimonio importante, comnmente se conoce como banca privada. A menudo
estos individuos pueden tener su domicilio en un pas diferente al del banco. Antes de
auditar las actividades de banca privada, el auditor entiende los controles bsicos sobre
estas actividades. El auditor considera el grado de capacidad de la entidad para reconocer
y administrar el potencial de riesgo de reputacin y riesgo legal que pueden asociarse con
el conocimiento y entendimiento inadecuados de los antecedentes personales y de nego-
cios de sus clientes, sus fuentes de riqueza, y su uso de cuentas de la banca privada. El
auditor considera lo siguiente.
Si la supervisin de la administracin sobre las actividades de banca privada

incluye la creacin de una cultura corporativa apropiada. Adicionalmente, los
mandos superiores de la administracin debern establecer metas y objetivos y la
administracin de alto rango debe buscar activamente el cumplimiento de las
polticas y procedimientos corporativos.
Las polticas y procedimientos sobre las actividades de banca privada debern estar
por escrito e incluir suficientes lineamientos para asegurar que hay un conocimien-
to adecuado de los clientes de la entidad. Por ejemplo, las polticas y procedimien-
tos debern requerir que la entidad obtenga identificacin e informacin bsica de
antecedentes de sus clientes, describir la fuente de riqueza de los clientes y sus
lneas de negocios, solicitar referencias, manejar las recomendaciones e identificar
las transacciones sospechosas. La entidad deber tener tambin por escrito polticas
y procedimientos de crdito adecuados que traten, entre otras cosas, problemas
relacionados con el lavado de dinero, como prstamos asegurados por colateral en
efectivo.
Las prcticas de administracin del riesgo y los sistemas de monitoreo debern

subrayar la importancia de la adquisicin y retencin de documentos relativos a
los clientes, y la importancia de la debida diligencia para obtener informacin de
seguimiento cuando se necesite para verificar o corroborar informacin dada por
un cliente o su representante. Inherente en las operaciones slidas de banca privada
est la necesidad de cumplir con cualesquier requisitos de identificacin de
clientes. Los sistemas de informacin debern tener la capacidad de monitorear
todos los aspectos de las actividades de banca privada de una entidad. stas
incluyen sistemas que brindan a la administracin informacin oportuna necesaria
para analizar y administrar de manera efectiva el negocio de banca privada, y
sistemas que hagan posible a la administracin monitorear cuentas en busca de
transacciones sospechosas e informar cualquiera de estos casos a las autoridades
IAPS 1006 725

ejecutaras de la ley y a los supervisores bancarios segn requieran los reglamentos

o leyes.
El auditor consid.era los niveles evaluados de riesgo inherente y de control relacionados

con las actividadis~de:banca privada cuando determine la naturaleza, oportunidad y
: extensin. de los Rrcedi~ientos sustantivos. La siguiente lista identifica muchos de los
,_--fctre.;.Q~n~stIe riesgo de auditora a considerar cuando se determina la naturaleza,
oportunidad y extensir de los procedimientos por realizar. Como la banca privada
frecuentemente implica actividades de administracin de activos los factores de riesgo de
auditora asociados con actividades de administracin de activos tambin se incluyen
adelante.
Cumplimiento de requisitos de regulacin. La banca privada est muy regulada en

muchos pases. Esto puede hacer considerar informes de regulacin por parte del
cliente, informes directamente del auditor a los reguladores y tambin desde el
punto de vista del riesgo de reputacin y financiero que pueden ocurrir en el caso
de incumplimiento de regulaciones por el banco. Tambin, la naturaleza de las
actividades de banca privada puede aumentar la susceptibilidad del banco a lavado
de dinero, y as puede haber incrementado los riegos de operacin, de regulacin,
y de reputacin, que pueden tener implicaciones de auditora.
Confidencialidad. Esta es generalmente una caracterstica de la banca privada.

Adems del secreto normal que la mayora de los pases conceden a las relaciones
banco/cliente, muchas jurisdicciones donde es comn la banca privada tienen
legislacin adicional sobre el secreto bancario que puede reducir la capacidad de
los reguladores, de las autoridades fiscales o de la polica, en sus propias jurisdic-
ciones o en otras, para acceder a informacin del cliente. Un banco puede buscar
imponer restricciones en el acceso del auditor a los nombres de los clientes pri vados
del banco, afectando la capacidad del auditor de identificar las transacciones de
partes relacionadas. Un asunto relacionado es que un cliente puede pedir al banco
que no enve correspondencia, incluyendo estados de cuenta ("cuentas con reten-
cin de correspondencia"). Esto puede reducir la capacidad del auditor de obtener
evidencia en cuanto a la integIidad y exactitud y, en ausencia de procedimientos
alternativos adecuados, el auditor considera las implicaciones de esto para el
dictamen del auditor. .
Fraude de la administracin. La estrecha confidencialidad y naturaleza personal

de las relaciones de banca privada puede reducir la efectividad de los controles
internos que dan supervisin y vigilancia sobre el personal que maneja los asuntos
de los clientes privados. El alto grado de confianza personal que puede existir entre
un cliente y su banquero privado puede aadir al riesgo en cuanto a que se da a
muchos banqueros privados cierto grado de autonoma sobre la administracin de
los asuntos de sus clientes. Este riesgo se exacerba al grado de que los clientes
privados puedan no estar en posicin de verificar sus asuntos en una base de
regularidad como se explic antes.
726 IAPS 1006

Servicios diseados para traspasar legalmente algn grado de propiedad/control

de activos a terceros, incluyendo fideicomisos y otros acuerdos legales similares.
Estos arreglos no se reducen slo a las relaciones de banca privada, sin embargo,
comnmente estn presentes en ellas. Para el banco, el riesgo es que los trminos
del fideicomiso u otro acuerdo legal no se cumplan o no cumplan con la ley
aplicable. Esto expone al banco a posible responsabilidad hacia los beneficiarios.
Los controles en esta rea son particularmente importantes, dado que a menudo se
identifican errores slo cuando el fideicomiso u otro arreglo ya est liquidado,
posiblemente dcadas despus de su creacin. Los banqueros privados a menudo
estn tambin implicados en preparar testamentos u otros documentos testamen-
tarios y en actuar como ejecutores. La redaccin impropia de un testamento puede
acarrear consecuencias financieras al banco. Debern existir controles en esta rea
y en la de monitoreo de la actividad de ejecucin. El auditor considera si hay
responsabilidades sin revelar respecto de dichos servicios. Los requisitos de
confidencialidad pueden afectar la capacidad del auditor de obtener evidencia
suficiente apropiada de auditona, y si es aS, el auditor considera las implicaciones
para el dictamen del auditor. Finalmente, los fideicomisos y arreglos similares
proporcionados por la banca privada a menudo son subcontratados con terceros.
El auditor considera qu factores de riesgo de auditora tocan a los servicios
subcontratados, los procedimientos que se necesitan para entender los riesgos y
relaciones as como para evaluar los controles sobre y dentro del proveedor del
servicio subcontratado.
Riesgo de crdito. El riesgo de crdito a menudo es ms complejo cuando los

servicios de banca privada se prestan debido a la naturaleza de los requisitos de
sus clientes al pedir prestado. Los siguientes servicios a menudo dificultan juzgar
el riesgo de crdito: facilidades estructuradas (transacciones de crdito con mlti-
ples objetivos que atienden a los requerimientos del cliente en reas como impues-
tos, reglamentacin, cobertura, etc.); activos inusual es dados en prenda como
valores (por ejemplo, colecciones de arte, propiedades no fcilmente vendibles,
activos intangibles cuyo valor depende de flujos de efectivo futuros); y confianza
depositada en garantas personales ("prstamos por el nombre").
Custodia. Los bancos privados pueden ofrecer servicios de custodia a clientes para
activos de inversin u objetos de valor fsicos. Los factores respectivos de riesgo
de auditona son similares a los expuestos adelante bajo administracin de activos.
Administracin de activos
Los siguientes factores de riesgo se presentan como consideraciones para planear la

estrategia y ejecucin de la auditora de las actividades de administracin de activos de un
banco. Incluidos en esta rea estn la administracin de fondos, administracin de
pensiones, vehculos diseados para traspasar legalmente algn grado de propiedad/con-
trol de activos a terceros como fideicomisos u otros acuerdos similares, etc. Esta lista no
es exhaustiva ya que la industria de servicios financieros cambia rpidamente.
IAPS 1006 727

Cuando tanto el administrador de los activos como los activos mismos no se

auditan ambos por la misma firma de auditoTa. El desempeo de un administrador
de activos y de los activos mismos generalmente estn estrechamente vinculados.
Es ms fcil identificar y entender las implicaciones de un problema que surja en
una entidad en los estados financieros del otro si ambos son auditados por la misma
firma, o si se hacen arreglos para permitir un intercambio apropiado de informacin
entre dos firmas de auditora. Donde no haya requisito de que tanto los activos
como el administrador de los activos se auditen, o donde no sea posible el acceso
apropiado a la otra firma de auditora, el auditor considera si est en posicin de
formarse un punto de vista completo.
Responsabilidad fiduciaria hacia terceros. La mala administracin de fondos de

terceros puede tener un efecto financiero o de reputacin en un administrador de
activos. Asuntos que caen bajo esta categora pueden incluir:
Mantenimiento impropio de registros;
Controles inadecuados sobre la proteccin y valuacin de activos;
Controles inadecuados para prevenir fraude del administrador de fondos;
Segregacin fsica y/o legal inapropiada de los fondos de clientes respecto de

fondos del administrador o de otros clientes (un aspecto que a menudo est
regulado);
Segregacin inapropiada de inversiones del cliente respecto de las propias

inversiones del administrador (ya sean personales o corporativas o ambas) o
de inversiones de otros clientes;
Segregacin inapropiada del personal del banco encargado de deberes de

administracin de activos y los encargados de otras operaciones;
Falta de cumplimiento de mandatos de clientes o de la poltica de inversiones

bajo la cual se supone se administraran los fondos; y
Falta en el cumplimiento de requisitos de informes (contractuales o reglamen-

tarios) a clientes.
Se da consideracin a las polticas y controles sobre la aceptacin de clientes;

decisiones de inversiones; cumplimiento de instrucciones de clientes; conflictos
de inters; cumplimiento de regulaciones; segregacin y salvaguarda de fondos e
informes apropiados de activos y transacciones de clientes.
Remuneracin del administrador de fondos. Hay un potencial mayor de que los

administradores de fondos tomen decisiones de negocios imprudentes o ilegales
728 IAPS 1006

con base en un deseo de ganancia personal mediante un convenio de bonos o

incentivos.
Tecnologa. La tecnologa es crtica para la operaclOn de la mayora de las

compaas administradoras de activos, por lo tanto, se hace un examen de la
seguridad, integridad y exactitud de los datos y de la alimentacin de datos donde
se depende de controles de computadora para propsitos de auditora, as como del
entorno general de control por computadora. Hay que considerar si existen con-
troles apropiados para asegurar que las transacciones a nombre de los clientes se
registran por separado de las propias transacciones del banco.
Glohalizacin y diversificacin internacional. Son caractersticas de muchos

administradores de activos y esto puede originar riesgos adicionales debido a la
diversidad de la prctica entre diferentes pases respecto de asuntos como reglas
de precios y custodia, regulaciones, sistemas legales, prcticas de mercado, reglas
de revelacin y normas de contabilidad.
IAPS /006 729

Glosario de trminos
Reservas ocultas. Algunos marcos de referencia de informacin financiera permiten

a los bancos manipular sus resultados informados con la transfe-
rencia de cantidades a reservas no reveladas en los aos en que
tienen grandes ganancias y transferir cantidades de esas reservas
cuando tienen prdidas o ganancias pequeas. Los resultados
informados son la cantidad despus de dichas transferencias. La
prctica serva para hacer aparecer ms estable al banco al reducir
la volatilidad de sus utilidades, y ayudaba a prevenir una prdida
de confianza en el banco al reducir las ocasiones en que informaba
utilidades bajas. .
Nostros. Cuentas retenidas a nombre del banco con un banco corresponsal.
Estimacin Un ajuste al valor en libros de un activo para tomar en cuenta

(o provisin) factores que podran reducir el valor del activo para la entidad. A
veces se llama reserva, provisin o descuento .
Coeficientes . Coeficientes usados por los reguladores para determinar los tipos
prudell~iales.
. y.cantidades de prstamos que puede asumir un banco.
.:.

Pruebas de tensin' .. p,bner a prueba un modelo de valuacin usando supuestos y datos
iniciales ajenos a circunstancias normales del mercado y evaluar
si las predicciones del modelo siguen siendo confiables.
Vostros. Cuentas retenidas por el banco a nombre de un banco corresponsal.
730 IAPS 1006

Material de referencia
La siguiente es una lista de material que pueden encontrar til los auditores de los estados
financieros de bancos.
Comit de Basilea sobre Supervisin de Bancos:
Publicacin 30: Principios Esenciales para Supervisin Bancaria Efectiva. Basi]ea, ]977.
Publicacin 33: Marco de Referencia para Sistemas de Control Interno en las Organiza-
ciones Bancarias. Basi]ea, 1998.
Publicacin 55: Prcticas Slidas para Contabilizacin y Revelacin de Prstamos.

Basilea, ]999.
Publicacin 56: Mejoras del Mando Corporativo en Organizaciones Bancarias. Basilea,

1999.
Publicacin 72: Auditora Interna en Organizaciones Bancarias y la Re]acin de las

Autoridades de Supervisin con los Auditores Internos y Externos. Basilea, 2000
Publicacin 75: Principios para la Administracin del Riesgo de Crdito. Basi]ea, 2000.
Publicacin 77: Debida Diligencia con Clientes, para Bancos. Basilea, 2001.
Publicacin 82: Principios de Administracin del Riesgo para la Banca Electrnica.

Basilea, 200 l.
Las publicaciones del Comit de Basilea sobre Supervisin de Bancos pueden bajarse del
sitio web del Banco de Liquidaciones Internacionales: hyper]ink http://www.bis.org.
IAPS 1006 731

Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 30: Informaciones a Revelar en los Estados Financieros de Bancos e Instituciones

Financieras Similares. Londres, 1999.
NIC 32: Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Revelar. Londres, 2000.
NIC 37: Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Londres, 1998.
NIC 39: Instruments Financieros: Reconocimiento y Medicin. Londres, 2000.
Adems, un nmero de organismos miembro del IFAC han publicado material de refer-
encia y de lineamientos sobre bancos y las auditoras de los estados financieros de bancos.
732 IAPS 1006

LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBIENTALES

EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Prrafos
Introducci n . 1-12
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 310, Conocimiento del Negocio 1 13-16
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 400, Evaluacin del

Riesgo y Control Intemo2 . 17-29
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 250, Consideracin de Leyes

y Reglamentos en una Auditora de Estados Financieros . 30-34
Procedimientos Sustantivos . 35-47
Representaciones de la Administracin . 48
Informes . 49-50
Apndice 1: Obtencin del conocimiento del Negocio desde un Pun-

to de Vista Ambiental-Asuntos Ilustrativos
Apndice 2: Procedimientos Sustantivos para Detectar errores impor-

tantes derivados de asuntos Ambientales
NIA 310. "Conocimiento del negocio" fue derogada en Diciembre de 2004 cuando la NIA 315,
importancia relativa" entr en vigor.
2 NIA 400, "Evaluaciones de riesgo y control interno" fue derogada en Diciembre de 2004 cuando la NIA
importancia relativa" y la NIA 330, Procedimientos del auditor en respuesta de los riesgos evaluados"
entraron en vigor.
733 IAPS 1010

LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBIENTALES EN LA
Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) 10 I0, "La consideracin de asuntos

ambientales en la auditora de estados financieros" deber leerse en el contexto del "Prefacio a
las normas internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Otros trabajos para atestiguar
y Servicios Relacionados", que expone la aplicacin y la autoridad de las NIA.
Esta Declara,eii\"se .pr.bb por el IAPC en marzo de 1998 para su publicacin en marzo de
1998. "
[APS [OJO 734

Introduccin
Propsito de la declaracin
1. Los problemas ambientales se estn volviendo de importancia para un creciente

nmero de entidades y pueden, en ciertas circunstancias, tener un impacto
importante sobre sus estados financieros. Estos temas son de un inters creciente
para los usuarios de estados financieros. El reconocimiento, medicin, y revela-
cin de estos asuntos es responsabilidad de la administracin.
2. Para algunas entidades, los asuntos ambientales no son significativos. Sin em-
bargo, cuando los asuntos ambientales son significativos para una entidad, puede
haber riesgo de un error importante (incluyendo revelacin inadecuada) en los
estados financieros originada por dichos asuntos: en estas circunstancias, el
auditor necesita dar consideracin a los asuntos ambientales en la auditora de
3. Los asuntos ambientales pueden ser complejos y pueden, por tanto, requerir
consideracin adicional de los auditores. Esta Declaracin proporciona ayuda
prctica a los auditores al describir:
(a) las principales consideraciones del auditor en una auditora de estados

financieros con respecto a los asuntos ambientales;
(b) ejemplos de posibles impactos de los asuntos ambientales en los estados

financieros; y
(c) gua que el auditor puede considerar, cuando ejerza su juicio profesional
en este contexto, para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de
los procedimientos de auditofa con respecto a:
conocimiento del negocio (NIA 310, "Conocimiento del negocio");3
evaluaciones del riesgo y control interno (NIA 400, "Evaluaciones del

riesgo y control interno");4
consideraciones de leyes y reglamentos (NIA 250, "Consideraciones

de leyes y reglamentos en una auditora"); y
otros procedimientos sustantivos (NIA 620, "Uso del trabajo de un

experto" y algunas otras).
3 Ver nota 1.
4 Ver nota 2.
735 IAPS IOIO

La gua bajo (e) refleja la secuencia tpica del proceso de auditora. Habiendo
adquirido un conocimiento suficiente del negocio, el auditor evala el riesgo de
un error importante en los estados financieros. Esta evaluacin incluye la consi-
deracin de leyes y reglamentos ambientales que puedan afectar a la entidad y
proporciona una base para que el auditor decida si hay necesidad de prestar
atencin a los asuntos ambientales en el curso de la auditora de los estados
financieros.
El Apndice 1 proporciona preguntas ilustrativas que un auditor puede considerar

cuando obtiene conocimiento del negocio, incluyendo una comprensin del
ambiente de control de la entidad y de los procedimientos de control, desde un
punto de vista ambiental. El Apndice 2 proporciona ejemplos de procedimien,os
sustantivos que un auditor puede efectuar para detectar un error importante en
los estados financieros debido a asuntos ambientales. Estos apndices se incluyen
nicamente para fines ilustrativos. No se pretende que todas, o que alguna, de
las preguntas o ejemplos sean necesariamente apropiados en cualquier caso en
particular.
4. Esta Declaracin no establece principios bsicos nuevos o procedimientos esen-

ciales, su propsito es ayudar a los auditores y al desarrollo de una buena prctica,
al proporcionar guas sobre la aplicacin de las NIAs en casos en que los asuntos
ambientales sean significativos para los estados financieros de la entidad. La
extensin en la que cualesquiera de los procedimientos de auditora descritos en
esta Declaracin puedan ser apropiados en un caso particular, requiere ejercicio
del juicio del auditor a la luz de los requisitos de las NIAs y de las circunstancias
de la entidad.
5. La Declaracin no proporciona guas en la auditora de los estados financieros

de compaas de seguros con respecto a reclamaciones incurridas bajo las plizas
de seguro relacionadas con asuntos ambientales que afecten a los tenedores de
las plizas.
Las Principales Consideraciones del Auditor con respecto a Asuntos Ambientales
6. El objetivo de una auditora de estados financieros es:
" ..dar capacidad al auditor de expresar una opinin sobre si los estados financieros
estn preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco
conceptual de informacin financiera." (NIA 200, "Objetivos y principios gene-
rales que gobiernan una auditora de estados financieros" prrafo 2).
7. La opinin del auditor se refiere a los estados financieros tomados en su conjunto

y no a un aspecto especfico. Cuando se planean y realizan procedimientos de
auditora. Y al evaluar e informar los resultados consecuentes, el auditor deber
reconocer que el incumplimiento de la entidad con las leyes y reglamentos puede
afectar en forma importante los estados financieros. Sin embargo, no puede
IAPS 1010 736

_----.--..---..-a""' .....
LA CONSIDERACIN
AUDlTORlA
DE ASUNTOS AMBIENTALES
EN LA
TA x J.'
, ~.~
;lo .:'
'~~'" ~~';,
1... ~.~
1iI_
1.2-
Cons-uitU-res
esperarse que una auditora detecte el incumplimiento en todas las leyes y
reglamentos (NI A 250, prrafo 2). En particular, con respecto al cumplimiento
de la entidad con las leyes y reglamentos ambientales, el propsito del auditor
no es planear la auditora para detectar las posibles violaciones a las leyes y
reglamentos ambientales, ni si son suficientes los procedimientos del auditor para
obtener una conclusin sobre el cumplimiento de la entidad con las leyes y
reglamentos ambientales o sobre lo adecuado de sus controles sobre asuntos
ambientales.
8. En todas las auditoras, cuando se desarrolla el plan global de auditora,el auditor

evala el riesgo inherente al nivel de los estados financieros (NIA 400, prrafo
l 15). El auditor usa el juicio profesional para evaluar los factores relevantes a
esta evaluacin inherente. En ciertas circunstancias, estos factores pueden incluir
el riesgo de un error importante en los estados financieros debido a asuntos
ambientales. La necesidad de considerar y la extensin de la consideracin de
dichos asuntos ambientales en una auditora de estados financieros, depende del
juicio del auditor sobre si los asuntos ambientales dan lugar a un riesgo de error
importante en los estados financieros. En algunos casos puede juzgarse que no
son necesarios procedimientos especficos de auditora. En otros casos, sin
embargo, el auditor, usa su juicio profesional...para determinar la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos especficos. considerados nece-
sarios para obtener evidencia suficiente y competente de que los estados finan-
cieros no contienen errores importantes. Si el auditor no tiene la especialidad
profesional para efectuar estos procedimientos, puede buscar asesora tcnica de
especialistas, tales como abogados, ingenieros, u otros expertos ambientales.
9. Para concluir que una entidad opera en cumplimiento con las leyes y reglamentos
ambientales existentes, ordinariamente requiere la habilidad y tcnicas de exper-
tos ambientales que no puede esperarse que posea el auditor. Tambin, el que un
evento en particular o condicin que llega a la atencin del auditor sea o no una
violacin a las leyes y reglamentos ambientales, es una determinacin que
ordinariamente est ms all de la competencia profesional del auditor. Sin
embargo, como sucede con otras leyes y reglamentos:
" ...el entrenamiento del auditor, su experiencia y comprensin de la entidad y de

su industria, pueden proporcionar na base para el reconoc.imiento de que algunos
actos que llegan a la atencin del auditor puedan constituir incumplimiento con
las leyes y reglamentos. La determinacin de si un acto particular constituye o
es probable que constituya un incumplimiento, generalmente se basa en el
conocimiento de un experto calificado para practicar la ley, pero en ltimo caso
slo puede determinarlo una corte legal." (NIA 250, prrafo 4.)
5 Ver nota 2.
737 IAPS 1010

Asuntos Ambientales y su Impacto en los Estados Financieros
10. Para fines de esta Declaracin, "asuntos ambientales" se definen como:
(a) iniciativas para prevenir, abatir o remediar el dao al medio ambiente, o

para manejar la conservacin de los recursos renovables y no renovables
(tales iniciativas pueden ser requeridas por las leyes y reglamentos ambien-
tales o por contrato, o pueden emprenderse voluntariamente);
(b) consecuencias de violar las leyes y regulaciones ambientales;
(c) consecuencias del dao ambiental hecho a otros o a los recursos naturales; y
(d) consecuencias de responsabilidad impuesta por la ley (por ejemplo respon-

sabilidad por daos causados por dueos anteriores).
11. Algunos ejemplos de asuntosmbientales que afectan a los estados financieros

son los siguientes:-
la introduccin de leyes y reglamentos ambientales puede implicar un

deterioro en el valor de los activos y en consecuencia una necesidad de
ajustar su valor en libros;
la falta de cumplimiento de los requisitos legales concernientes a los proble-

mas ambientales, tales como emisiones o al deshacerse de desperdicios o
cambios a la legislacin con efecto retroactivo, pueden requerir el registro
de costos de reparacin del dao, compensacin o legales;
algunas entidades, por ejemplo, en las industrias extractivas (exploracin o

extraccin de petrleo y gas), qumicas o compaas de manejo de desper-
dicios pueden incurrir en responsabilidad ambiental, como un sub-producto
directo de su negocio esencial;
las responsabilidades constructivas que se originan de una iniciativa volun-

taria, por ejemplo, una entidad puede haber identificado contaminacin de
la tierra y, aun sin tener la obligacin legal, puede haber decidido remediar
la contaminacin, por la preocupacin por su reputacin a largo plazo y su
relacin con la comunidad;6.
6 El trmino "obligaciones constructivas" (en oposicin a "obligaciones leglaes presentes") ha sido clarificado
por el Comit de Normas Internacionales como sigue: " A veces las acciones o representaciones de la
administracin de la empresa, o cambios en el entorno econmico, influyen directamente las expectativas o
acciones razonables de aqullos fuera de la empresa y, aunque no tengan derecho legal, tienen otras
sancuiones que dejan a la empresa sin ninguna alternativa relaista respecto de ciertos desembolsos. Tales
obligaciones a veces son llamadas "obligaciones constructivas" (IASC DE 59 Propuesta de Norma
Internacional de Contabilidad sobre "reserva~, Pasivos contingentes y Activos Contingentes", prrafo 16).
IAPS /0/0 738

una entidad puede necesitar revelar en las notas la. existencia de un pasivo
contingente, cuando el gasto relativo a asuntos ambientales no pueda esti-
marse razonablemente; y.
en situaciones extremas, el incumplimiento con ciertas leyes y regulaciones

ambientales puede afectar la continuidad de una entidad como un negocio
en marcha y consecuentemente puede afectar las revelaciones y la base de
preparacin de los estados financieros.
12. A la fecha de publicacin de esta Declaracin hay pocas normas de contabilidad

autorizadas, ya sea Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales,
que se refieran explcitamente al reconocimiento, medicin y revelacin de las
consecuencias que surgen de los asuntos ambientales en los estados financieros. Sin
embargo, las normas de contabilidad existentes generalmente s proporcionan con-
sideraciones generales apropiadas que tambin aplican al reconocimiento, medicin
y revelacin de asuntos ambientales en los estados financieros.7
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 310, Conocimiento del Negocio8
13. En todas las auditoras se necesita un conocimiento suficiente del negocio del
cliente para dar capacidad al auditor para identificar y entender los asuntos que
puedan tener un efecto importante 'sobre los estados financieros, el proceso de
auditora yel propio informe (NIA 310, prrafo 2). Al obtener un conocimiento
suficiente del negocio, el auditor considera las condiciones importantes que
afecten al negocio de la entidad y a la industria en que opera, tales como
requerimientos y problemas ambientales.
14. El apropiado nivel de conocimientos del auditor con respecto a los asuntos
ambienta,les, apropiado para un trabajo particular es menor que el que ordinaria-
mente posee la administracin o los expertos ambientales. Sin embargo, el nivel
de conocimiento del auditor necesita ser suficiente para darle capacidad de
identificar y obtener una comprensin de los sucesos, transacciones, y prcticas
relacionadas con asuntos ambientales que puedan tener un efecto importante
sobre los estados financieros y sobre la auditora.
15. El auditor considera la industria en que opera la entidad, ya que puede ser
indicativa de la posible existencia de pasivos y contingencias ambientales.
Ciertas industrias, por su naturaleza, tienden a estar expuestas a un riesgo
7 Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad No. 10, sobre "Contingencias y Sucesos que Ocurren
despus de la Fecha del Balance", proporciona las consideraciones generales que aplican al reconocimiento
y revelacin de prdidas contingentes, incluyendo prdidas como consecuencia de problemas ambientales.
La NIC 10 est actualmente bajo reisin por IASC; DE 59 propuesta de Norma Internacional de Contabilidad,
sobre "Reservas, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes", contiene algunos ejemplos de obligaciones
ambientales.
8 Ver nota 1.
739 IAPS 10JO

ambientalsignificativo.9 stas incluyen las industrias qumica, de petrleo y gas,

farmacutica, metlurgica, minera, y de servicios.
16. Sin embargo, una entidad no necesita operar en una de estas industrias para estar
expuesta a un riesgo ambiental significativo. La exposicin potencial a un riesgo
ambiental significativo puede en general surgir para cualquier entidad que:
(a) est sujeta a leyes y reglamentos ambientales en un grado sustancial;
(b) posea, o detente valores sobre, sitios contaminados por dueos anteriores
("obligacin vicaria"); o
(c) tenga procesos de negocio que:-
puedan causar contaminacin del suelo yagua subterrnea, contami-

nacin de agua de la superficie o polucin del aire;
use sustancias peligrosas;
genere o procese desperdicios peligrosos; o
pueda tener un impacto adverso en clientes, empleados, o personas que

. vivan en la cercana de las instalaciones de la compaa.
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 400, Evaluacin del Riesgo y Control InternolO
17. Esta seccin de la Declaracin proporciona gua adicional en la aplicacin de

ciertos aspectos de la NIA 400 explicando la relacin entre problemas ambien-
tales y el modelo de riesgo de auditora. Especficamente, proporciona ejemplos
de la posible consideracin del auditor a problemas ambientales con respecto a:-
(a) evaluacin del riego inherente;
(b) sistemas de contabilizacin y control interno;
(c) entorno del control; y.
(d) procedimientos de control.
9 '"Riesgo ambiental" se define en el prrafo 18 de esta Declaracin como un posible componente de riesgo
inherente.
10 Ver nota 2.
IAPS 1010 740

Riesgo Inherente
18. El auditor usa el juicio profesional para evaluar los factores relevantes de la
evaluacin del riesgo inherente para el desarrollo del plan global de auditora. En
ciertas circunstancias estos factores pueden incluir el riesgo de un error impor-
tante en los estados financieros debido a problemas ambientales ("riesgo ambien-
tal"). As, el riesgo ambiental puede ser un componente del riesgo inherente.
19. Son ejemplos de riesgo ambiental a nivel de los estados financieros:-
el riesgo de costos de cumplimiento que surgen de la legislacin o de

requisitos contractuales;
el riesgo de incumplimiento con las leyes y reglamentos ambientales; y.
los posibles efectos de requisitos ambientales especficos de los clientes y

sus posibles reacciones a la conducta ambiental de la entidad.
20. Si el auditor considera que el riesgo ambiental es un componente significativo

en la evaluacin del riesgo inherente, el auditor relaciona esta evaluacin con los
saldos de las cuentas y las transacciones importantes en el nivel de aseveracin,
cuando desarrolla el programa deauditora (NIA 400, prrafo 11).
21. Ejemplos de riesgo ambiental al nivel de cuentas de balance o transacciones son

como sigue:-
el grado en el cual el saldo de una cuenta se basa en estimaciones contables

complejas con respecto a asuntos ambientales (por ejemplo, la medicin de
una provisin ambiental para la remocin de tierra contaminada y la futura
restauracin del sitio). La NIA 540 "Auditora de las Estimaciones Conta-
bles" proporciona gua al auditor para estas situaciones. El riesgo inherente
puede ser alto si hay una falta de datos sobre los cuales basar una estimacin
razonable, por ejemplo a causa de tecnologas complejas para la remocin y
restauracin de un sitio; y.
el grado en el cual el saldo de una cuenta es afectada por transacciones

inusuales o no rutinarias que implican cuestiones ambientales.
Sistemas de Contabilidad y de Control Interno
22. Es responsabilidad de la administracin disear y operar controles internos para

ayudar al logro, en tanto sea factible, del comportamiento ordenado y eficiente
del negocio, incluyendo cualesquier aspecto ambiental. La forma en que la
administracin logra el control sobre asuntos ambientales difiere en la prctica:
741 IAPS 1010

LACONSIDERACIN
DEASUNTOS
AMBIENTALES
ENLA
AUDITORA
DEESTADOS
FINANCIEROS
las entidades con baja expOSIClOnal riesgo ambiental o entidades ms

pequeas, probablemente monitorearn y controlarn sus asuntos ambienta-
les como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control interno;
algunas entidades que operan en industrias con una alta exposicin al riesgo
ambiental, pueden disear y operar un sub sistema de control interno por
separado para este fin, que sea conforme a estndares existentes para
Sistemas de Administracin del Ambiente (EMS); 11 y
otras entidades disean y operan todos sus controles en un sistema de control

integrado, abarcando polticas y procedimientos relacionados con contabili-
zacin, aspectos ambientales y otros asuntos (por ejemplo, calidad, salud y
seguridad).
23. Para fines del auditor no hay diferencia en cmo logra realmente la administra-
cin el control sobre los asuntos ambientales. En particular, la falta de un EMS
no significa en s que el auditor tenga que concluir que hay un control inadecuado
sobre los asuntos ambientales del negocio.
24. Slo si, a juicio del auditor, los asuntos ambientales pudieran tener un efecto
importante en los estados financieros de una entidad, el auditor necesita obtener
una comprensin de las polticas y procedimientos significativos con respecto a
su monitoreo y control (los "controles ambientales" de la entidad), para planear
la auditora y desarrollar un enfoque de auditora efectivo. En estos casos, el
auditor slo est interesado en aquellos controles ambientales (dentro o fuera de
los sistemas de contabilidad y de control interno) que sean considerados relevan-
tes para la auditora de los estados financieros.
Ambiente de Control
25. En todas las auditoras, el auditor obtiene una comprensin del ambiente de
control suficiente para evaluar las actitudes, conciencia, y acciones de directores
y administracin respecto a los controles internos y su importancia en la entidad
(NIA 400, prrafo 19). Condiciones similares a las descritas en el prrafo 24 de
esta Declaracin aplican a la necesidad del auditor de obtener una comprensin
del entorno de control. Los factores para obtener una comprensin del ambiente
de control con respecto a asuntos ambientales pueden incluir:-
ll Las normas para un EMS han sido emitidas por la Organizacin Internacional para Normalizacin (ISO)
14001: "Los sistemas de administracin ambiental - Especificacin con gua para uso" Organizacin
Internacional para Normalizacin, Ginebra, Suiza, Primera Edicin 1996-09-0 1). La especificacin requiere
que las organizaciones participantes desarrollen e implementen un enfoque sitemtico a la administracin
de aspectos ambientales significativos. Tambin incluye un compromjso para mejoras continaus. Cuando en
ciertos pases o regiones estn en uso otras normas para un EMS, tales como las normas emitidas por la
Comisin Europea en beneficio de la participacin de una entidad en el Esquema de Eco-Administracin y
Auditora (EMAS), dichas normas nacionales o regionales pueden usarse por la entidad tambin como puntos
de referencia.
IAPS /0/0 742

el funcionamiento del consejo de directores y sus comits, con respecto a los

controles ambientales de la entidad;
filosofa y estilo de operacin de la administracin y su enfoque 'a asuntos

ambientales, tales como cualesquier esfuerzo para mejorar el desempeo
ambiental de la entidad, participacin en programas de certificacin para el
EMS de la entidad y la publicacin voluntaria de reportes de desempeo
ambiental. 12 Esto tambin abarca la reaccin de la administracin a influen-
cias externas como las relativas al monitoreo y requisitos de cumplimiento
impuestos por organismos regulatorios y dependencias ejecutorias;
la estructura organizacional de la entidad y mtodos de asignar autoridad y

responsabilidad para manejar las funciones operativas ambientales y los
requisitos regulatorios; y.
el sistema de control de la administracin, incluyendo la funcin de auditora

interna, el desempeo de "auditoras ambientales" (ver prrafo 45 de esta
Declaracin), poltica de personal, procedimientos y apropiada segregacin
de funciones.
Procedimientos de Control
26. Aplicando las consideraciones y condiciones mencionadas en los prrafos 18-20

el auditor puede llegar a la conclusin de que hay necesidad de obtener una
comprensin de los controles ambientales. Ejemplos de controles ambientales
son las polticas y procedimientos para:-
monitorear el cumplimiento con la poltica ambiental de la entidad, as como

con las leyes y regulaciones ambientales relevantes;
mantener un sistema apropiado de informacin ambiental, que puede incluir

el registro de por ejemplo, cantidades fsicas de emisiones y desperdicios
peligrosos, caractersticas ambientales de productos, reclamaciones de ac-
cionistas, resultados de inspecciones realizadas por organismos ejecutorios,
ocurrencia y efectos de incidentes, etc.;
prever la conciliacin de informacin ambiental con datos financieros rele-

vantes, por ejemplo, cantidades fsicas de produccin de desperdicios en
relacin con el costo de deshacerse de desperdicios; e
12 Un "reporte de desempeo ambiental" es un reporte, separado de los estdos financieros, en que una entidad
proporciona a terceras partesinformacin cualitativa sobre los compromisos de la entidad hacia los aspectos
ambientales del negocio., sus polticas y metas en dicho campo, su logro en la administracin de la
relacinentre sus procesos de negocios y el reisgo ambiental, e informacin cuantitativa sobre el desempeo
ambiental.
743 IAPS 1010

identificar problemas ambientales potenciales y las contingencias relaciona-

das que afecten a la entidad.
27. Si la entidad ha establecido controles ambientales, el auditor tambin entrevistar

a las personas que supervisan dichos ,controles en cuanto a si han sido identifica-
dos algunos asuntos ambientales que puedan tener un efecto importante en los
28. Una de las posibilidades para el auditor de obtener una comprensin del control
de la entidad sobre asuntos ambientales puede ser el leer el reporte de desempeo
ambiental de la entidad, si est disponible. Dicho reporte a menudo revela los
compromisos y polticas ambientales de la entidad, y sus principales controles
ambientales
Riesgo del Control
29. Despus de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y control

interno, el auditor puede necesitar considerar el efecto de los asuntos ambientales
en la evaluacin del riesgo del control y en cualesquiera pruebas de control que
puedan ser necesarias para apoyar dicha evaluacin. (La evaluacin del auditor
del riesgo del control se describe en los prrafos 21-39 de la NIA 400.)
Gua sobre la Aplicacin de la NIA 250, "Consideracin de Leyes y Reglamentos

en una Auditora de Estados Financieros"
30. Es responsabilidad de la administracin asegurar que las operaciones de la

entidad sean conducidas de acuerdo con leyes y reglamentos. La responsabilidad
por la prevencin y deteccin de incumplimiento descansa en la administracin
(NIA 250,prrafo 9). En este contexto, la administracin tiene que tomar en
cuenta:-
leyes y reglamentos que imponen responsabilidad para remediar la polucin

. ambiental que se origina de sucesos pasados; esta responsabilidad puede no
ser limitada a las propias acciones de la entidad sino que tambin puede ser
tambin impuesta sobre el propietario actual de una propiedad en donde el
dao fue efectuado por el anterior propietario ("responsabilidad vicaria");
las leyes de control y prevencin de polucin que estn dirigidas a identificar

o regular las fuentes de polucin y a reducir emisiones o descargas de
contaminantes; .
licencias ambientales que, en ciertas jurisdicciones, especifican las condi-

ciones de operacin de la entidad desde un punto de vista ambiental, por
ejemplo, una especificacin de niveles mximos de emisiones; y.
los requisitos de autoridades regulatorias con respecto a asuntos ambientales.
IAPS 10JO 744

LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBIENTALES EN LA ._ .. __ .._". ,.-
AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS -T--A--)-'~-. }3 /'., ~.::~
E
Consultores
31. Los cambios en la legislacin ambiental podran tener consecuencias importantes
para las operaciones de la entidad y pueden aun dar como resultado responsabi-
lidades que se relacionan con sucesos pasados que, en su momento, no fueron
determinados por la legislacin. Un ejemplo de la primera categora es un cambio
en regulaciones sobre el ruido que podran impedir el uso futuro de una planta o
maquinaria. Un ejemplo de lo ltimo es un incremento en las normas que podran
hacer responsable a la entidad por desperdicios por desperdicios desechados en
aos previos, aun cuando la disposicin del desperdicio estuvo en cumplimiento
con la.prctica entonces existente.
32. El auditor no es y no puede ser considerado responsable de prevenir el incumpli-

miento Con leyes y reglamentos ambientales. Tambin, como se declar en el
prrafo 9, la deteccin de posibles violaciones de leyes y reglamentos ambientales
est ordinariamente ms all de la competencia profesional del auditor. Sin
embargo, una auditora realizada de acuerdo con NIAs se planea y realiza con
una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que la auditora puede
revelar condiciones o sucesos que llevar~an. a c4estioI)ar si la entidad est
cumpliendo o no COI) las leyes y reglamentos, ambi~ntales relevantes en cuanto a
que el incumplimiento podra resultar en un error importante en los estados
financieros.
33. Como parte del proceso de planeacin de la auditora, el auditor obtiene una
comprensin general de las leyes y reglamentos ambientales que, si son violadas,
podra esperarse que razonablemente dieran como resultado errores en los estados
financieros y en las polticas y procedimientos. usados por la entidad para cumplir
con dichas leyes y regulaciones. Al obtener esta comprensin general, el auditor
reconoce que el incumplimiento con algunas leyes y reglamentos ambientales
puede impactar en forma grave las operaciones de la entidad.
34. Para obtener una comprensin general de las leyes y reglamentos ambientales
relevantes, el auditor ordinariamente:-
usa el conocimiento existente sobre la industria y negocio de la entidad;
pregunta a la administracin (incluyendo funcionarios clave para problemas

ambientales) respecto de las polticas y procedimientos de la entidad relati-
vos al cumplimiento.con leyes y reglamentos ambienlales relevantes;
pregunla a la administracin en cuanto a las leyes y regulaciones ambientales

que pueda esperarse tengan un efecto fundamental en las operaciones de la
entidad. El incumplimiento con estos requisitos podra causar que la entidad
cese en sus operaciones o poner en cuestionarniento la continuidad de la
entidad como un negocio en marcha; y.
discute con la administracin las polticas o procedimientos adoptados para

identificar, evaluar y contabilizar los litigios, reclamaciones y evaluaciones.
745 fAPS fOJO

AUDITORIA DE ESTADOS.FlNANCIEROS
".~~j.-} 1
~ ~''''''''''.A-... _
....~ ......
_.'
Procedimientos Sustantivos
35. Esta seccin de la Declaracin proporciona gua sobre procedimientos sustanti-

VOS, incluyendo la aplicacin de la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto".
36. El auditor considera los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al

determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustan-
tivos requeridos para reducir el riesgo de no detectar errores importantes en los
estados financieros hasta un nivel aceptable, incluyendo cualesquier errores si la
entidad deja de reconocer, medir o revelar en forma apropiada los efectos de
asuntos ambientales.
37. Los procedimientos sustantivos incluyen obtener evidencia mediante entrevistas

tanto con la administracin responsable de la preparacin de los estados finan-
cieros como con los funcionarios clave responsables de los asuntos ambientales.
El auditor considera la necesidad de recopilar evidencia corroborativa de audito-
ra para cualesquier aseveracin ambiental de fuentes dentro o fuera de la entidad.
En ciertas situaciones, el auditor puede necesitar considerar el uso del trabajo de
expertos ambientales.
38. En el Apndice 2 se proporcionan ejemplos de procedimientos sustantivos que

,un auditor puede realizar para detectar un error en los estados financieros debido
a asuntos ambientales.
39. La mayor parte de la evidencia de auditora disponible al auditor es persuasiva

ms que concluyente. Por tanto, el auditor necesita usar su juicio profesional al
determinar si los procedimientos sustantivos planeados, ya sea individualmente
o en combinacin, son apropiados. El uso de juicio profesional puede volverse
aun ms importante debido a un nmero de dificultades con respecto al recono-
cimiento y medicin de las consecuencias de asuntos ambientales en los estados
financieros, por ejemplo:-
a menudo hay un considerable retraso entre la actividad que bsicamente

causa un problema ambiental, y la identificacin del mismo por la entidad o
los reguladores;
las estimaciones contables pueden no tener un patrn histrico establecido

o pueden tener amplios rangos de razonabilidad a causa del nmero y
natUraleza de los supuestos que fundamenten la determinacin de estas
estimaciones; .
las leyes o regulaciones ambientales estn evolucionando, y la interpretacin

puede ser difcil o ambigua. Puede ser necesario consultar a un experto para
evaluar el impacto de estas leyes y regulaciones en la valuacin de ciertos
activos (por ejemplo, activos que contienen asbesto). Puede tambin parecer
IAPS !OIO 746

AUDITOR fA DE ESTADOS RNANCIEROS
difcil en la prctica, hacer una estimacin razonable de los pasivos por

obligaciones conocidas; o
pueden surgir pasivos de algn modo distinto que como resultado de

obligaciones legales o contractuales.
40. En el curso del proceso de auditora, por ejemplo al reunir el conocimiento del
negocio, en las evaluaciones de riesgo inherente y de controlo al desempear
ciertos procedimientos sustantivos, puede llegar a la atencin del auditor eviden-
cia que indique la existencia de un riesgo de que los estados financieros puedan
contener errores importantes debido a asuntos ambientales. Ejemplos de tales
circunstancias incluyen:-
la existencia de reportes describiendo problemas ambientales de importancia

preparados por expertos ambientales, auditores internos o auditores ambien-
tales;-
violaciones a leyes y regulaciones ambientales citadas en relacin con o en,

reportes emitidos por dependencias reguladoras;-
inclusin del nombre de la entidad en un registro o plan pblicamente

accesible, para la restauracin por contaminacin del suelo (si existe algu-
no);-
comentarios de los medios de comunicacin sobre la entidad relacionados

con asuntos ambientales de importancia;'
comentarios relacionados a asuntos ambientales hechos en cartas de los

abogados;
evidencia que indique compras de bienes y servicios relacionados con

asuntos ambientales que sean inusuales en relacin a la naturaleza del
negocio de la entidad; y-
honorarios cuantiosos o inusuales a consultores ambientales o legales, o

pagos de multas como resultado de violacin de leyes y regulaciones
ambientales
En estas circunstancias el auditor considera la necesidad de re-evaluar el riesgo

inherente y de control y el impacto resultante en el riesgo de deteccin. Si lo
considera necesario, el auditor puede decidir consultar ti un experto ambiental.
Expertos Ambientales
41. La administracin es responsable de la contabilizacin de las estimaciones

incluidas en los estados financieros. La administracin puede requerir consejo
747 IAPS /OJO

LA CONSIDERACiN DE ASUNTOS AMBIENTALES EN LA
tcnico de especialistas tales como abogados, ingenieros o expertos ambientales

para ayudar a desarrollar estimaciones contables y revelaciones relacionadas con
asuntos ambientales. Tales expertos pueden ser involucrados en muchas etapas
en el proceso de desarrollo de estimaciones contables y revelaciones, incluyendo
ayudar a la administracin en:-
identificar situaciones donde se requiera el reconocimiento de pasivos y las

estimaciones relacionadas (por ejemplo, un ingeniero ambiental puede hacer
una' investigacin preliminar de un sitio para determinar si ha ocurrido
contaminacin o un abogado puede contratarse para determinar la responsa-
bilidad legal de la entidad para restaurar el sitio);
reunir los datos necesarios en los cuales basar las estimaciones y proporcio-
nar detalles de informacin. que necesita revelarse en los estados financieros
(por ejemplo, un experto ambiental puede hacer pruebas en un sitio para
ayudar a cuantificar la naturaleza y extensin de la contaminacin y para
considerar los mtodos alternativos aceptables para la restauracin del sitio);
y.
disear el plan de accin apropiado para remedio y calcular las consecuen-

cias financieras relacionadas.
42. Si el auditor tiene intencin de usar losresultados de este trabajo como parte de
la auditora, el auditor considera lo adecuado del trabajo desempeado por los
expertos ambientales para fines de la auditora, as como la competencia y
objetividad del experto, de acuerdo con la NIA 620, "Uso del Trabajo de un
Experto". El auditor puede necesitar contratar a otro experto al considerar dicho
trabajo, para aplicar procedimientos adicionales, o para modificar la opinin del
auditor.
43. Como el rea ambiental es una especialidad emergente, la competencia profesional

del experto puede ser ms difcil de evaluar que en el caso de otros expertos, porque
puede no haber certificacin, licencia o membresa, de un rgano profesional
apropiado. En esta situacin, puede ser necesario para el auditor dar particular
consideracin a la experiencia y reputacin del experto ambiental.
44. Una comunicacin oportuna y continua con el experto puede ayudar al auditor a
entender la naturaleza, alcance, objetivo y limitaciones del reporte del experto.
El reporte podra tratar de slo un aspecto de las operaciones de la entidad. Por
ejemplo, el reporte del experto puede basarse en estimaciones de costos relacio-
nados con slo un elemento de un asunto particular (por ejemplo, contaminacin
del suelo), ms que sobre estimaciones de costos de todos los asuntos relevantes
(por ejemplo, contaminacin del suelo y del agua subterrnea, incluyendo obli-
gacin vicaria impuesta por la ley). Es tambin necesario para el auditor discutir
los supuestos, mtodos, procedimientos, y datos fuente usados por el experto.
IAPS 1010 748

LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBffiNTALES EN LA
Auditora Ambiental
45. Las "Auditoras ambientales" se estn volviendo cada vez ms comunes en

ciertas industrias. 13 El trmino "auditora ambiental" tiene una amplia variedad
de significados. Pueden realizarse por expertos internos o externos (a veces
incluyendo auditores internos), a discrecin de la administracin de la entidad.
En la prctica personas de diversas disciplinas pueden"calificar para desempear
"auditoras ambientales". A menudo el trabajo es 'Tealizado por un equipo
multi-disciplinario. Normalmente, las "auditoras ambientales" son realizadas a
peticin de la administracin y son para uso interno. Pueden referirse a diversos
asuntos, incluyendo contaminacin del lugar o cumplimiento con leyes y regu-
laciones ambientales. Sin embargo, una "auditoraambiental" no es necesaria-
mente un equivalente de 'un reporte de auditora de desempeo ambiental.
46. El auditor de los estados financieros de la entidad puede considerar el usar los
resultados de las "auditoras ambientales" como evidencia apropiada de audito-
ra. En esa situacin el auditortiene que decidir si la "auditora ambiental" cumple
con los criterios de evaluacin incluidos en la NIA 610, "Consideracin del
Trabajo de la Auditora Interna" o la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto".
Los criterios importantes a considerar son:
(a) el impacto de los resultados de la auditora ambiental sobre los estados

financieros;
(b) la competencia y pericia del equipo de auditora ambiental y la objetividad

de los auditores, especialmente cuando se seleccionan de entre el personal
de la entidad;
(c) el alcance de la auditora ambiental, incluyendo reacciones de la adminis-

tracin a las recomendaciones que resulten de la auditora ambiental y
como se pone esto en evidencia;
(d) el debido cuidado profesional ejercido por el equipo en el desempeo de

la auditora ambiental; y
(e) la direccin, supervisin, y revisin apropiadas de la auditora.
Auditora Interna
47. Si la entidad tiene una funcin de auditora interna, el auditor considera si los
auditores internos se ocupan de aspectos ambientales de las operaciones de la
entidad como parte de sus actividades de auditora interna. Si ste es el caso, el
13 Lineamientos para "auditora ambiental" han sido emitidos por la Organizacin Internacional para
Normalizacin (ISO), "Lineamientos para auditora ambiental -Principios generales" (Organizacin
Internacional para Normalizacin, Ginebra, suiza, Primera Edicin 1996-10-01).
749 IAPS 1010

AUDITORA DE ESTADOS F1NAL"IClEROS
auditor considera lo apropiado de usar este trabajo para fines de la auditora,

aplicando los criterios expuestos en la NIA 610 "Consideracin del Trabajo de
Auditora Interna".
Representaciones de la Administracin
48. La NIA 580 "Representaciones de la Administracin" ,requiere que el auditor

obtenga representacin por escrito de la administracin en asuntos de importancia
relativa para los estados financieros cuando no puede razonablemente esperarse
que exista otra evidencia suficiente y competente de auditora. Mucha de la
evidencia disponible al auditor con respecto al impacto de cuestiones ambientales
en los estados financieros ser persuasiva en su naturaleza, ms que conclusiva.
El auditor puede, por tanto, desear obener representacin especfica de que la
admini stracin:
(a) . no tiene conocimiento de ningn pasivo de importancia o contingencias

que surjan de problemas ambientales, incluyendo las resultantes de actos
ilegales o posiblemente ilegales,
(b) no tiene conocimiento de nIngn otro asunto ambiental que pueda tener un
impacto de importancia en los estados financieros; o
(c) si es que tiene conocimiento de dichas cuestiones, los ha revelado en forma

apropiada en los estados financieros.
Informe
49. Cuando se forma una opinin de los estados financieros, el auditor considera si
los efectos de asuntos ambientales son tratados adecuadamente o revelados de
acuerdo con el marco conceptual de informacin financiera apropiado. Adems,
el auditor lee cualquiera otra informacin que se vaya a incluir en los estados
financieros para identificar cualesquiera inconsistencia importante, por ejemplo,
respecto a asuntos ambientales.
50. La evaluacin de la administracin de la falta de certeza y la extensin de su

revelacin en los estados fmancieros son temas clave para determinar el impacto
en el informe del auditor. El auditor puede concluir que hay importantes faltas
de certeza, o revelaciones inapropiadas. debido a asuntos ambientales. Puede
incluso haber circunstancias cuando, ajuicio del auditor, el principio de negocio
en marcha ya no sea apropiado. La NIA 700, "El Informe del Auditor sobre los
Estados Financieros" y la NIA 570, "Negocio en Marcha" proporcionan gua
detallada a los auditores en estas circunstancias.
IAPS fOfO 750

AUDITORA DE ESTADOS ANANCLEROS
"r' . ..t-"&.AX
L
:1..:)
JL)t
~ (("
-~'.1A. ,~
E
..
Perspectiva del Sector Pblico Consultores

l. Como se expone en el prrafo 3, esta Declaracin proporciona ayuda prctica
a los auditores para identificar y tratar asuntos ambientales en el contexto de
una auditora de estados financieros. Esta gua sera en general igualmente
aplicable a auditores del sector pblico en su auditora de los estadosfinancieros
de gobiernos y otras entidades del sector pblico. Sin embargo, deber hacerse
notar que la naturaleza y alcance de los trabajos de auditora del sector pblico
pueden ser afectados por la legislacin. regulaciones y normatividad inierna que
imponen responsabilidades adicionales de auditora y de informacin con res-
pecto a asuntos ambientales
2. Como en el sector privado, los auditores de estados financieros de gobiernos y

otras entidades del sector pblico pueden necesitar considerar el reconocimien-
to, medicin y revelacin de cualesquier pasivos o contingencias por dao
ambiental. Los pasivos o contingencias pueden surgir mediante dao causado
por la entidad que reporta o por una de .sus dependencias. Sin embargo, en el
sector pblico, pueden tambin surgirpasivos o contingencias cuando el gobier-
no acepta responsabilidad por la limpieza u otros costos asociados con dao
causado por otros, si, por ejemplo. la responsabilidad no se resuelve o no puede
atribuirse a otros.
3. Los auditores del sector pblico pueden. en algunos pases, estar obligados a
reportar casos de incumplimiento con regulaciones ambientales encontrados en
el curso de una auditora de estados financieros, sin importar si dichos casos de
incumplimiento tienen un impacto material o no, en los estados financieros de
la entidad.
4. Las responsabilidades de un gobierno pueden tambin incluir el monitoreo de

cumplimiento con leyes y reglamentos en relacin a asuntoS ambientales. Ms
especjicamente. este papel de monitoreo ser la responsabilidad de una depend-
encia o dependencias particulares del sector pblico. Al desempear la auditora
de estados financieros de tal dependencia o dependencias el auditor puede
necesitar considerar, por ejemplo, los controles que cubren la imposicin
correcta de cargos, multas y el cobro de los mismos. Para casos no resueltos,
puede tambin necesitarse darle consideracin al reconocimiento, medicin y
revelacin de cualesquier pasivo o contingencia.
751 IAPS 1010

AUDlTORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
Apndice 1
Obtencin de Conocimiento del Negocio desde un Punto de Vista Ambiental
-Preguntas llustrativas
El propsito de este Apndice es proporcionar ejemplos de preguntas que un auditor puede

considerar cuando obtiene un conocimiento del negocio, incluyendo una comprensin del
entorno de control de la entidad y procedimientos de control, desde un punto de vista
ambiental. ' .
Estos ejemplos se incluyen solamente para fines ilustrativos. No se pretende que todas las
preguntas aqu incluidas sean apropiadas en cualquier caso en particular. Las preguntas
necesitan' ser ajstadasa la medida de las circunstancias particulares de cada trabajo. En
algunos casos, el auditor puede juzgar innecesario referirse a cualquiera de estas preguntas.
Puede ser necesario para el auditor el consultar a un experto ambiental cuando se encuentre
evaluando las respuestas recibidas de los funcionarios de la entidad.
Conocimiento del negocio
1. Opera la entidad en una industria que est expuesta a un riesgo ambiental

significativo que pueda afectar en forma adversa los estados financieros de la
entidad? .
2. Cules son los problemas ambientales en la industria de la entidad en general?
3. Qu leyes y regulaciones ambientales son aplicables a la entidad?
4. Se usan algunas substancias en los productos o procesos de produccin de la

entidad que sean parte de un esquema requerido por la legislacin o adoptado
voluntariamente por la industri.a en el cual opera el cliente?
5. Monitorean las dependencias ejecutoras el cumplimiento dela entidad con los

requisitos de leyes, regulaciones o licencias ambientales?
6. Se ha tomado alguna accin regulatoria o se han emitido reportes por parte de

las dependencias ejecutoras que puedan tener un impacto importante sobre la
entidad y sus estados financieros?
7. Se han programado iniciativas para prevenir, abatir, remediar el dao al ambien-

te o para tratar sobre la conservacin de recursos renovables y no renovables?
8. Hay una historia de multas y procedimientos legales contra la entidad o sus

directores en conexin con problemas ambientales? Si es as, cules fueron las
razones para dichas acciones?
[APS [OJO 752

9. Hay algn procedimiento legal pendiente con respecto a cumplimiento con leyes
y regulaciones ambientales?
10. Son cubiertos por el seguro los riesgos ambientales?
Ambiente de control y procedimientos de control
11. Cul es la filosofa y estilo de operacin de la administracin con respecto a

control ambiental en general (a ser evaluado por el auditor, con base en su
conocimiento de la entidad en general)?
12. Incluye la estructura operativa de la entidad el asignar responsabilidad, inclu-

yendo segregacin de funciones, a individuos especficos, por el control ambien-
tal?
13. Mantiene la entidad un sistema de informacin de los riesgos ambientales, con

base en requisitos de los reguladores o de la propia evaluacin de la entidad? Este
sistema puede proporcionar, por ejemplo, informacin sobre cantidades fsicas de
emisiones y desperdicios peligrosos, eco-balance, caractersticas ambientales
de los productos y servicios de la entidad, resultados de inspecciones efectuadas
por agencias ejecutoras, informacin sobre la ocurrencia y efectos de incidentes,
y el nmero de reclamaciones hechas por los accionistas.
14. Opera la entidad un Sistema de Administracin Ambiental (EMS)? Si es as,

ha sido certificado el EMS por un organismo certificador independiente? Son
ejemplos de normas reconocidas para un EMS, las normas internacionales ISO
14001 Yel Esquema de Eco-Administracin y Auditora de la Comisin Europea
(EMAS).
15. Ha publicado (voluntariamente) la entidad un reporte de desempeo ambiental?

Si es as, ha sido verificado por una tercera parte independiente?
16. Hay instalados procedimientos de control para identificar y evaluar el riesgo

ambiental, para monitorear el cumplimiento con leyes y regulaciones ambienta-
les, y para monitorear cambios posibles en la legislacin ambiental que sea
probable que impacten a la entidad?
17. Tiene la entidad procedimientos de control para manejar las reclamaciones sobre
asuntos ambientales, incluyendo problemas de salud, de empleados o terceras
partes?
18. Opera la entidad procedimientos de control para el manejo y disposicin de

desperdicios peligrosos, en cumplimiento con los requisitos legales?
19. Se tienen implementados procedimientos de control para identificar y evaluar

los peligros ambientales asociados con los productos y servicios de la entidad y
753 1APS 1010

AUDITORiA DE ESTADOS FINANCIEROS
la comunicacin apropiada de informacin a clientes sobre medidas preventivas

requeridas, si fuera necesario?
20. Est enterada la administracin de la existencia, y el impacto potencial sobre

los estados financieros de la entidad, de:-
cualquier riesgo de pasivos que surjan como resultado de contaminacin del

suelo, agua subterrnea, o agua superficial;
cualquier riesgo de responsabilidades que surjan como resultado de la

contaminacin del aire; o
reclamaciones no resueltas sobre asuntos ambientales de empleados o terce-

ras partes?
fAPS fOfO 754

Apndice 2
Procedimientos Sustantivos para Detectar un error importante debido a

Problemas Ambientales
El propsito de este Apndice es proporcionar ejemplos de procedimientos sustantivos

que un auditor puede efectuar para detectar un error importante debido a asuntos ambien-
tales.
Estos ejemplos se incluyen solamente para fines ilustrativos. No se pretende que todos los
procedimientos ilustrados sean apropiados en cualquier caso en particular. Los procedi-
mientos necesitan ser ajustados a la medida de las cirucnstancias particulares de cada
trabajo. En algunos casos, el auditor puede juzgar innecesario efectuar cualquiera de estos
procedimienlos.
Puede ser necesario para el auditor consultar a un experto ambiental cuando evale los
resultados de procedimientos substantivos con respecto a asuntos ambientales. La decisin
de involucrar a un experto es un asunto de juicio profesional, de acuerdo a las circunstan-
cias y aspectos tales como la situacin tecnolgica, complejidad e importancia de la partida
relativa.
General
Revisin documental
l. Considerar las minutas de juntas del consejo de administracin, comits de

auditora, o cualesquier otros sub-comits especficamente responsable de asun-
tos ambientales.
2. Considerar informacin de la industria disponible pblicamente para considerar

cualquier problema ambiental existente o posible en el futuro. Tambin conside-
rar comentarios generales disponibles de los medios, si los hay.
3. Donde est disponible, considerar:-
reportes emitidos por expertos ambientales sobre la entidad, tales como

evaluaciones del sitio o estudios de impacto ambiental;
informes de auditora interna;
reportes de "auditora ambiental";
reportes sobre investigaciones en auditora de compra;
reportes emitidos por, y correspondencia con dependencias reguladoras;
755 IAPS 1010

registro o planes (disponibles pblicamente) para restauracin por contami-

nacin del suelo;
reportes de desempeo ambiental emitidos por la entidad;
correspondencia con dependencias ejecutaras; y.
correspondencia con los abogados de la entidad.
Uso del trabajo de otros
4. Si est involucrado un experto ambiental (por ejemplo, un experto ha cuantifica-

do la naturaleza y tamao de la contaminacin, considerando mtodos alternati-
vos de restauracin del sitio) y el resultado ha sido reconocido o revelado en los
estados financieros:
(a) considerar el impacto de los resultados del trabajo del experto en los estados
financieros;
(b) evaluar la competencia profesional y la objetividad del experto ambiental;
(c) obtener evidencia suficiente y competente de auditora, de que el alcance

del trabajo del experto ambiental es adecuado para los propsitos de la
auditora de los estados financieros; y
(d) evaluar lo apropiado del trabajo del experto como evidencia de auditora.
5. Si el auditor interno se ha referido a ciertos aspectos ambientales de las opera-

ciones de la entidad como parte de la auditora interna, considerar lo apropiado
del trabajo de los auditores internos para el propsito de la auditora de los estados
financieros, aplicando los criterios expuestos en la NIA 610, "Consideracin del
Trabajo de Auditora Interna".
6. Si se ha efectuado una "auditora ambiental" y los resultados de dicha auditora

pudieran calificar como evidencia de auditora en la auditora de los estados
financieros: 14
(a) considerar el impacto de los resultados de la "auditora ambiental" en los

estados financieros;
(b) evaluar la competencia profesional y la objetividad del "auditor ambien-

tal"/equipo de auditora:
14 "Auditora ambiental": ver prrafo 45.
IAPS 1010 756

(c) obtener evidencia suficiente y competente de auditora de que el alcance

de la "auditora ambiental" es adecuado para los fines de la auditora de los
estados financieros; y
(d) evaluar lo apropiado del trabajo del "auditor ambiental" como evidencia
de auditora.
Seguros
7. Investigar sobre la cobertura de seguros existentes y/o previos, relacionados con

riesgos ambientales y discutirlo con la administracin.
8. Obtener representaciones por escrito de la administracin de que se han conside-

rado los efectos de problemas ambientales en los estados financieros, y de que:
(a) no est enterada de ninguna obligacin o contingencia de importancia que

surjan de asuntos ambientales, incluyendo las resultantes de actos ilegales
o posiblemente ilegales;
(b) no est enterada de asuntos ambientales que puedan dar como resultado
una prdida de valor de importancia en los activos; o
(c) si est enterada de dichas cuestiones, ha revelado al auditor todos los

hechos relacionados con ellas.
Subsidiarias
9. Investigar con los auditores de subsidiarias, en cuanto al cumplimiento de la

subsidiaria con leyes y reglamentos ambientales locales y sus posibles efectos
sobre sus estados financieros.
Activos
Adquisicin de terrenos, planta y maquinaria
10. En el caso de adquisicin de terrenos, planta, y maquinaria efectuadas durante el

ejercicio (ya sea directamente por la entidad, o indirectamente mediante la
adquisicin de una subsidiaria), investigar sobre los procedimientos de auditora
de compra que la administracin condujo para considerar los efectos de asuntos
ambientales al establecer el precio de compra, tomando en cuenta los resultados
de investigaciones de costos de reparacin de daos y pasivos derivados de la
restauracin del sitio.
757 [APS [OJO

LA CONSIDERACIN DE ASUNTOS AMBrENTALES EN LA
Inversiones a Largo plazo
11. Leer y discutir con los responsables, los estados financieros que fundamenten las
inversiones a largo plazo y considerar el efecto de cualesquier asunto ambiental
revelados en estos estados sobre la va]uacin de dichas inversiones.
Deterioro de activos
12. Investigar sobre cualquier cambio planeado en activos capitalizables, por ejem-
plo, en respuesta a cambios en legislacin ambiental o cambios en la estrategia
del negocio, evaluar sus influencias en la valuacin de estos activos o de la
compaa en su totalidad.
13. Investigar sobre polticas y procedimientos para evaluar la necesidad de dismi-

nuir el monto en libros de un activo en situaciones donde ha ocurrido un deterioro
de un activo, debido a asuntos ambientales.
14. Investigar sobre informacin en la cual se basan las estimaciones y supuestos

desarrollados, sobre el resultado ms probable para determinar la disminucin
debido al deterioro del activo.
15. Inspeccionar la documentacin que apoya el monto de posible deterioro del

activo y discutir dicha documentacin con la administracin.
16. Para cualquier deterioro de activos relacionados a problemas ambientales que

existieron en periodos anteriores, considerar si los supuestos que fundamentan
una disminucin de valor en libros siguen siendo apropiados.
Recuperabilidad de las reclamaciones
17. Revisar la recuperabilidad de las reclamaciones con respecto a asuntos ambien-

tales que se incluyan en los estados financieros.
Pasivos, Provisiones y Contingencias
Totalidad de Pasivos. Provisiones y Contingencias
18. Investigar sobre polticas y procedimientos implementados para ayudar a identi-

ficar pasivos, provisiones o contingencias que surjan de asuntos ambientales.
19. Investigar sobre sucesos o condiciones que puedan dar lugar a pasivos, provisio-
nes o contingencias que suIjan de problemas ambientales, por ejemplo,
Violaciones de leyes y regulaciones ambientales;
}Aps 10/0 758

Citaciones o multas que surjan de violaciones de leyes y regulaciones

ambientales; o
Reclamaciones y posibles reclamaciones por dao ambiental.
20. Si han sido identificados los costos de limpieza del sitio, costos o penalidades
por remocin futura o restauracin del sitio que surjan del incumplimiento con
leyes y regulaciones ambientales, investigar sobre cualquier reclamaciones o
posibles reclamaciones relacionadas.
21. Investigar, leer, y evaluar correspondencia de autoridades reguladoras relativas

a problemas que tengan que ver con asuntos ambientales y considerar si dicha
correspondencia indica pasivos, provisiones o contingencias.
22. Para propiedades abandonadas, compradas o cerradas durante el ejercicio, inves-

tigar sobre requisitos para la limpieza del sitio o las intenciones de futura
remocin y restauracin del sitio.
23. Para propiedades vendidas durante el ejercIcIO (y en ejercIcIOs anteriores),

investigar sobre cualquier obligacin relativa a asuntos ambientales retenidas por
contrato o por ley.
24. Efectuar procedimientos analticos y considerar, hasta donde sea factible, las
relaciones entre informacin financiera e informacin cuantitativa incluida en los
registros ambientales de la entidad (por ejemplo, la relacin entre materia prima
consumida o energa usada, produccin de desperdicios o emisiones, tomando
en cuenta las obligaciones de la entidad para una disposicin apropiada de los
desperdicios o niveles mximos de emisin).
Estimaciones contables
25. Revisar y probar el proceso usado por la administracin para determinar las
estimaciones contables y las revelaciones:
(a) considerar lo adecuado del trabajo desempeado por expertos ambientales

contratados por la administracin, si los hay, aplicando los criterios expre-
sados en la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto";
(b) revisar los datos reunidos sobre los que se han basado las estimaciones;
(c) considerar si los datos son relevantes, confiables y suficientes para el

propsito;
(d) evaluar si los supuestos son consistentes entre s, con los datos de apoyo,
los datos histricos relevantes, y los datos de la industria;
759 IAPS 1010

AUDlTORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
(e) considerar si los cambios en el negocio o industria pueden causar que otros
factores se vuelvan importantes para los supuestos;
(f) considerar la necesidad de contratar a un experto ambiental respecto de la

revisin de ciertos supuestos;
(g) probar los clculos hechos por la administracin para convertir los supues-
tos a la estimacin contable; y
(h) considerar si la alta administracin ha revisado y aprobado las estimaciones

contables de importancia con respecto a asuntos ambientales.
26. Si las estimaciones de la administracin no son apropiadas, obtener una estima-

cin independiente para corroborrar la razonabilidad del estimado de la adminis-
tracin.
27. Para pasivos, provisiones, o contingencias relacionadas con asuntos ambientales

considerar si los supuestos que fundamentan las estimaciones siguen siendo
apropiados.
28. Comparar estimaciones de pasivos relativos a una localidad (por ejemplo, esti-
maciones para la restauracin de un sitio o la futura remocin y costos de
restauracin de un sitio en una localidad especfica) con:
(a) estimaciones de pasivos para otras localidades con problemas ambientales

similares;
(b) costos reales incurridos por otras localidades similares; o
(c) estimaciones de costos de obligaciones ambientales reflejados en el precio

de venta para localidades similares vendidas durante el ejercicio.
Revisin documentaL
29. Inspeccionar y evaluar la documentacin que apoya el monto del pasivo, provi-
sin o contingencia ambiental y discutir dicha documentacin con los responsa-
bles, tales como:-
estudios de limpieza o restauracin del sitio;
cotizaciones obtenidas para limpieza del sitio o costos de futura remocin y

restauracin del sitio; y.
correspondencia con asesor legal en cuanto al monto de una reclamacin o

el monto de multas.
IAPS 1010 760

Revelacin
30. Revisar lo adecuado de la revelacin de los efectos de asuntos ambientales en los

TAX 13i\.SE
Consultores
761 IAPS 1010

AUDITORA DE INSTRUMENTOS
FINANCIEROS DERIVADOS
CONTENIDO
j
,.,;
Prrafos
Introduccin .
Instrumentos derivados y actividades de derivados . 27
Responsabilidad de la administracin y de los

encargados del mando . 8-10
Responsabilidad del auditor . 11-15
Necesidad de habilidad y conocimiento especiales . 13-15
Conocimiento del negocio . 16-20
Riesgos financieros clave . 21
Aseveraciones que se tratan . 22
Evaluacin del riesgo y control interno . 23-65
Procedimientos sustantivo s relativos a las aseveraciones ; 77-89
Consideraciones adicionales sobre actividades de cobertura . 90-91
Representaciones de la administracin . 92-93
Comunicaciones con la administracin y con los

encargados del mando . 94
Glosario de trminos
IAPS 10/2 762

AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) 1010. La consideracin de asuntos

ambientales en la auditora de estados financieros deber leerse en el contexto del "Prefacio a
las normas internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Otros trabajos para atestiguar
1 :IS~::;i,:';::::::::::'~~q::::::::~':::;i:::::;,~:":::d::::::i:~""m";O",1 de
prcticas de auditora para su publicacin en marzo del 2001.
L_________
1 _ _
763 /APS 10/2

Introduccin
1. El propsito de esta Declaracin internacional de prcticas de auditora (IAPS)

es proporcionar lineamientos al auditor para planear y desempear procedimien-
tos de auditora para las aseveraciones de los estados financieros relacionadas
con instrumentos financieros derivados. Esta IAPS se centra en la auditora de
derivados posedos por usuarios finales, incluyendo bancos y otras entidades del
sector financiero cuando son los usuarios finales. Un usuario final es una entidad
que participa en una transaccin financiera ya sea por medio de una bolsa
organizada o de un corredor, para fines de cobertura, administracin de acti-
vos/pasivos o para especular. Los usuarios finales consisten primordialmente en
corporaciones, entidades del gobierno, inversionistas institucionales e institucio-
nes financieras. Las actividades de derivados de un usuario final a menudo estn
relacionadas con la produccin o uso por la entidad de una materia prima
(commodity). Los asuntos de sistemas de contabilidad y de control interno
asociados con la emisin o negociacin de derivados pueden ser diferentes de los
asociados con el uso de los derivados. IAPS 1006, "La Auditora de bancos
comerciales internacionales," proporciona lineamientos sobre las auditoras de
bancos y otras entidades del sector financiero, e incluye lineamientos sobre la
auditora a bancos comerciales internacionales que emiten o negocian derivados.
Instrumentos derivados y actividades de derivados
2. Los instrumentos financieros derivados se van haciendo ms complejos, su uso

se hace ms comn y van siendo ms los requerimientos contables para propor-
cionar el valor justo y otra informacin sobre los mismos en las presentaciones
y revelaciones de los estados financieros. Los valores de los derivados pueden
ser voltiles. Las disminuciones grandes y repentinas en su valor pueden aumen-
tar el riesgo de que la prdida para una entidad que usa derivados pueda exceder
el monto, si lo hay, registrado en el balance general. Ms aun, debido a la
complejidad de las actividades de derivados, puede ser que la administracin no
entienda por completo los riesgos de utilizar derivados.
3. Para muchas entidades, el empleo de derivados ha reducido la extensin del

riesgo en las tasas de cambio, tasas de inters y precio de materias primas
(mercanCas o commodities) as como otros riegos. Por otra parte, las caracters-
ticas inherentes de las actividades de derivados y los instrumentos financieros
derivados pueden tambin dar como resultado mayor riesgo del negocio en
algunas entidades, incrementando a su vez el riesgo de auditora y presentando
nuevos retos al auditor.
4. "Derivados" es un trmino genrico usado para englobar una amplia variedad de

instrumentos financieros cuyo valor "depende de" o se "deriva de" una tasa o
precio subyacente o fundamental, tales como tasas de inters, tasas de cambio,
precios de capital, o precios de mercanCas. Los contratos de derivados pueden
ser "lineales" o no "lineales". Son contrato que implican flujos de efectivo
IAPS 1012 764

AUDlTORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
obligatorios en una fecha futura (lineal) o tienen caractersticas opcionales donde

una parte tiene el derecho pero no la obligacin de exigir que otra parte entregue
la partida aubyacente al contrato (no lineal). Algunos marcos de referencia
nacionales para informacin financiera,(Principios de contabilidad generalmente
aceptados) y las Normas internacionales de contabilidad (NIC's) contienen
definiciones de los derivados. Por ejemplo, (NIC) 39, "Instrumentos financieros:
Reconocimiento y valuacin," define un derivado como un instrumento finan-
ciero:
cuyo valor cambia en respuesta al cambio en una tasa de inters, en el precio

de un valor, precio de una mercanCa (commodity), tasa de cambio extran-
jero; ndice de precios o de tasas, una tasa de crdito o ndice de crdito
especificados, o variables similares (a veces conocidas como el "subyacente"
o "fundamental");
que no requiere inversin neta inicial o poca inversin neta inicial en relacin
con otros tipos de contratos que tienen respuesta similar a cambios en las
condiciones del mercado; y
que se liquida en una fecha futura.
Adems, distintos marcos de referencia nacionales para informacin financiera

y las NIC' s disponen diferentes tratamientos contables de los instrumentos
financieros derivados.
5. Los contratos lineales ms comunes son contratos a futuro (por ejemplo, contratos
de cambio extranjero y convenios de tasas a futuro), contratos de futuros (por
ejemplo, un contrato de futuros para comprar un commodity como petrleo o
electricidad) y swaps (cambios o trueques). Los contratos no lineales ms
comunes son los de opciones, de mximos, mnimos y "swaptions" (combinacin
de "swap" y "option", trueque y opcin). Los derivados que sean ms complejos
pueden tener una combinacin de las caractersticas de cada categora.
6. Las actividades de derivados varan desde aqullas cuyo objetivo primario es:
administrar riesgos actuales o anticipados en relacin a operaciones y

posicin financiero; o
tomar posiciones abiertas o especulativas para beneficiarse por anticipados

de los movimientos esperados del mercado.
Algunas entidades pueden estar implicadas en derivados no slo desde una

perspectiva de tesorera corporativa sino tambin o alternativamente, en asocia-
cin con la produccin o uso de una materia prima.
765 IAPS 1012

7. Mientras que todos los instrumentos financieros tienen ciertos riesgos, los
derivados a menudo tienen caractersticas particulares que apalancan los riesgos,
tales como:
Se requiere poco o ningn flujo de salida/entrada de efectivo hasta el

vencimiento de las transacciones;
No se paga o recibe saldo alguno del principal u otra cantidad fija;
Los riesgos y beneficios potenciales pueden ser sustancialmente mayores

que los desembolsos reales; y
El valor del activo o pasivo de una entidad puede exceder el monto, si lo hay,
del derivado que se reconoce en los estados financieros, especialmente en
entidades cuyos marcos de referencia para informacin financiera (Princi-
pios de contabilidad utilizados por la entidad) no requieran que los derivados
se registren al valor razonable de mercado en los estados financieros.
Responsabilidades de la administracin y
de los encargados del mando
8. La NIA 200, "Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de

estados financieros," declara que la administracin de la entidad es responsa-
ble de preparar y presentar los estados financieros. Como parte del proceso de
preparar dichos estados financieros, la administracin hace aseveraciones espe-
cficas relacionadas con los derivados. Dichas aseveraciones incluyen (donde el
marco de referencia para informacin financiera lo requiere) que todos los
derivados registrados en los estados financieros existen, que no hay derivados no
registrados a la fecha del balance general, que los derivados registrados en los
estados financieros estn valuados y presentados en forma apropiada, y que todas
las revelaciones relevantes estn hechas en los estados financieros.
9. Mediante vigilancia a la administracin, los encargados del mando de una

entidad, son responsables de:
el diseo e implementacin de un sistema de control interno para:
vigilar y controlar el riesgo y el control financiero;
proporcionar una certeza razonable de que el uso de derivados por parte de

la entidad est dentro de sus polticas de administracin del riesgo; y
asegurar que la entidad cumpla con las leyes y reglamentaciones apli-

cables; y
IAPS 10/2 766

la integridad de los sistemas de contabilidad e informacin financiera de la

entidad para asegurar la confiabilidad de la informacin financiera de la
administracin sobre actividades de derivados.
10. La auditora de los estados financieros no releva a la administracin ni a los

encargados del mando de sus responsabilidades.
TAX BpJ.SE
La responsabilidad del auditor Consultores
11. La NIA 200 declara que el objetivo de la auditora es permitir al auditor expresar
una opinin sobre si los estados financieros estn preparados respecto de todo lo
importante, de acuerdo con una marco de referencia para informacin financiera
identificado (PCGA utilizados). La responsabilidad del auditor relacionada con
instrumentos financieros derivados, en el contexto de la auditora de los estados
financieros tomados como un todo, es considerar si las aseveraciones de la
administracin relacionadas con los derivados dan como resultado estados finan-
cieros preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de
referencia para informacin financiera (PCGA) identificado.
12. El auditor establece un entendimiento con la entidad de que el propsito del

trabajo de auditora es poder expresar una opinin sobre los estados financieros.
El propsito de una auditora de es.tados financieros no es proporcionar certeza
sobre lo adecuado de la adminis.tracin del riesgo por parte de la entidad en
relacin a las actividades de derivados, o de los controles sobre dichas activida-
des. Para evitar cualquier malentendido el auditor puede discutir con la adminis-
tracin la naturaleza y extensin del trabajo de auditora relacionado con
actividades de derivados. La NIA 210, "Trminos de los trabajos de auditora,"
proporciona lineamientos sobre cmo convenir con una entidad los trminos del
trabajo.
Necesidad de habilidad y conocimientos especiales
13. La NIA 200 requiere que el auditor cumpla con el "Cdigo de tica para
contadores profesionales" emitido por IFAC. Entre otras cosas, este cdigo
requiere que el contador pblico desempee los servicios con competencia y
diligencia profesionales. El cdigo adems requiere que el auditor mantenga
suficiente conocimiento y habilidad profesionales para cumplir con sus respon-
sabilidades con el debido cuidado.
14. Para cumplir con los requerimientos de la NIA 200, el auditor puede necesitar
habilidades o conocimientos especiales para planear y desempear los procedi-
mientos de auditora para ciertas aseveraciones sobre derivados. Las habilidades
y conocimientos especiales incluyen obtener un entendimiento de:
las caractersticas operativas y perfil de riesgo de la industria en que opera

la entidad;
767 1APS 1012

AUDITORfA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
los instrumentos financieros derivados usados por la entidad, y sus caracte-

sticas;
el sistema de informacin de la entidad para derivados, incluyendo los

servicios proporcionados por una organizacin de servicios. Esto puede
"o, rq~erir que el auditor tenga habilidades o conocimiento especiales sobre
, , 'apliCaCiones de computadora cuando una informacin importante sobre
,,' ,'.Bichos :oerivados se transmita, procese, mantenga o se acceda electrnica-
---mente;'
los mtodos de valuacin del derivado, por ejemplo, si se determina o no el
valor razonabale por precio cotizado de mercado, o por un modelo de fijacin
de precios; y
los requerimientos del marco de referencia para informacin financiera

(PCGA utilizados) para las aseveraciones de los estados financieros relacio-
nadas con derivados. Los derivados pueden tener caractersticas complejas
que requieran que el auditor tenga conocimiento especial para evaluar su
medicin, reconocimiento y revelacin de conformidad con el marco de
referencia para informacin financiera. Por ejemplo, las caractesticas in-
corporadas en contratos o convenios pueden requerir contabilizacin por
separado, y las estructuras complejas de fijacin de precios pueden aumentar
la complejidad de los supuestos usados para valorar el instrumento a su valor
razonable. Adems, los requerimientos del marco de referencia para infor-
macin financiera pueden variar dependiendo del tipo de derivado, la
naturaleza de la transaccin, y el tipo de entidad.
15, Los miembros del equipo de trabajo pueden tener la habilidad y conocimientos
necesarios para planear y desempear los procedimientos de auditora relaciona-
dos con transacciones de derivados, Alternativamente, el auditor puede decidir
buscar la ayuda de un experto fuera de su firma, con las habilidades o conoci-
mientos necesarios para planear y desempear los procedimientos de auditora,
especialmente cuando los derivados son muy complejos, o cuando derivados
simples se usan en situaciones complejas, cuando la entidad participa en la
negociacin activa de derivados, o la valuacin de los den vados se basa en
modelos complejos de fijacin de precios, La NIA 220 1, "Control de calidad para
auditoras de informacin financiera histrica", proporciona lineamientos sobre
la supervisin de individuos que sirvan como miembros del equipo de trabajo y
ayuden al auditor en la planeacin y desempeo de los procedimientos de
auditora. La NIA 620, "Uso del trabajo de un experto," proporciona Iineamientos
sobre el uso del trabajo de un experto como evidencia de auditoa,
La N/A 220. "Control de calidad para el trabajo de auditor[ ia", fue derogada en junio de 2005 cuando la
NIA 220, "Control de calidad para auditoras de informacin financiera histrica" entr en vigor.
IAPS 1012 768

AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIV ADOS
16. La NIA 310, "Conocimiento del negocio,"2 requiere que el auditor, al desempe-
ar una auditora de estados financieros, tenga u obtenga un :conocimiento
suficiente del negocio para posibilitarlo a identificar y entender los sucesos,
transacciones y prcticas que, a su juicio, puedan tener un efecto importante sobre
los estados financieros, el examen o el dictamen de auditora. Por ejemplo, el
auditor utiliza dicho conocimiento para evaluar los riesgos inherente y de control
y para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora.
17. Debido aque las actividades de derivados generalmente soportan las actividades
de negocios de la entidad, los factores que afectan sus operaciones cotidianas
tendrn tambin efectos en sus actividades de derivados. Por ejemplo, debido a
las condiciones econmicas que afectan al precio de las materias primas princi-
pales de una entidad, esta entidad puede participar en un contrato de futuros para
cubrir el costo de su inventario. De modo similar, las actividades de derivados
pueden tener un efecto importante sobre las operaciones y viabilidad de la
entidad.
Factores econmicos generales
18. Es probable que los factores econmicos generales tengan una influencia sobre
la naturaleza y extensin de las actividades de derivados de una entidad. Por
ejemplo, cuando parece probable que las tasas de inters suban, una entidad puede
tratar de fijar el nivel efectivo de tasas de inters sobre sus prstamos de tasa
flotante mediante el uso de "swaps" de tasas de inters, convenios a futuro y
techos. Los factores econmicos generales que pueden ser relevantes incluyen:
el nivel general de la actividad econmica;
tasas de inters, incluyendo la estructura de plazos de las tasas de inters, y

disponibilidad de financiamiento;
inflacin y revaluacin (devaluacin) de moneda;
tasas y controles de moneda extranjera; y
las caractersticas de los mercados que sean relevantes .para los derivados
usados por la entidad, incluyendo la liquidez o volatilidad de dichos merca-
dos.
2 La NlA 310. "Conocimiento del negocio" fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 3) 5
importancia relativa" entr en vigor.
769 IAPS 1012

La industria
19. Es tambin probable que las condiciones econmicas en la industria en que opera
la entidad influyan en sus actividades de derivados. Si la industria es de tempo-
rada o cclica, puede ser por sus hechos ms difcil pronosticar en forma adecuada
la exposicin a tasa de inters, a cambio extranjero o a liquidez. Una alta tasa de
crecimiento o una pronunciada tasa de declinacin en el negocio de una entidad
puede tambin hacer difcil predecir los niveles de actividad en general y, as, su
nivel de actividad de derivados. Las condiciones econmicas en una industria
particular que pueden ser relevantes incluyen:
el riesgo de precio en la industria;
el mercado y la competencia;
actividad de temporada o cclica;
operaciones en declinacin o en expansin;
condiciones adversas (por ejemplo, demanda a la baja, excesiva capacidad,

seria competencia de precios); y
transacciones, conversin o riesgo econmico en divisa extranjeras.
La entidad
20. Para obtener una comprensin suficiente de las actividades de derivados de una
entidad, para poder identificar y entender los sucesos, transacciones y prcticas
que, a juicio del auditor, pueden tener un efecto importante sobre los estados
financieros o sobre el examen o dictamen de auditora, el auditor considera:
Conocimiento y experiencia de la administracin y de los encargados del

mando. Las actividades de derivados pueden ser complicadas y a menudo,
slo unos cuantos individuos dentro de una entidad entienden por completo
estas actividades. En entidades que participan en pocas actividades de
derivados, la administracin puede carecer de experiencia aun en transac-
ciones relativamente simples de derivados. Ms aun, la complejidad de
diversos contratos o convenios hace posible que una entidad participe en
forma inadvertida en una transaccin de derivados. El uso importante de
derivados, particularmente derivados complejos, sin pericia relevante dentro
de la entidad, aumenta el riesgo inherente. Esto puede hacer que el auditor
se cuestione si hay o no control adecuado de la administracin, y puede
afectar la evaluacin del riesgo por el auditor y la naturaleza, alcance y
oportunidad de las pruebas de auditora consideradas necesarias;
IAPS 1012 770

Disponibilidad de informacin oportuna y confiable de la administra-

cin. El riesgo de control asociado con las actividades de derivados puede
aumentar con la mayor descentralizacin de dichas actividades. Esto
puede ser especialmente cierto cuando una entidad tiene ubicaciones en
diferentes localidades, algunas quiz en otros pases. Las actividades de deri-
vados pueden manejarse en forma centralizada o descentralizada. Las
actividades de derivados y la toma de decisiones relacionada dependen en
gran modo del flujo de informacin exacta, confiable, y oportuna de la
administracin. La dificultad de reunir y acumular dicha informacin se
incrementa con el nmero de localidades y negocios en que est inmersa una
entidad;
Objetivos para el uso de derivados. Las actividades de derivados van desde

aqullas cuyo objetivo primario es reducir o eliminar el riesgo (cobertura)
hasta aquellas cuyo objetivo primario es maximizar las ganancias (especu-
lacin). Con todo lo dems igual, el riesgo aumenta cuando maximizar las
ganancias se vuelve el centro de la actividad de derivados. El auditor obtiene
una comprensin de la estrategia detrs del uso de derivados por la entidad
e identifica dnde se ubican las actividades de derivados de la misma en el
proceso continuo de cobertura-especulacin.
Riesgos financieros clave
21. El auditor obtiene una comprensin de los principales tipos de riesgo financiero
relacionados con las actividades de derivados, a los que puede estar expuesta la
entidad. Estos riesgos financieros clave son:
(a) Riesgo de mercado, que se relaciona en forma amplia con las prdidas
econmicas debidas a cambios adversos en el valor razonable del derivado.
Los riesgos relacionados incluyen:
Riesgo de precio, que se refiere a cambios en el nivel de precios debido

a cambios en tasas de inters, tasas de cambio extranjero u otros
factores relacionados con la volatilidad del mercado de la tasa, ndice
o precio subyacentes. El riesgo de precio incluye riesgo de la tasa de
inters y riesgo de cambio extranjero;
Riesgo de liquidez, que se refiere a cambios en la capacidad de vender

o disponer del instrumento derivado. Las actividades de derivados
llevan el riesgo adicional de que una falta de contratos o contrapartes
disponibles puede hacer difcil cerrar la transaccin de derivados o
concertar un contrato de compensacin. Por ejemplo, el riesgo de
liquidez puede aumentar si una entidad encuentra dificultades para
obtener el valor o materia prima requeridos u otro documento entre-
gable si el derivado requiriera entrega fsica.
771 IAPS /0/2

Pueden tambin ocurrir prdidas econmicas si la entidad hace nego-

ciaciones inapropiadas con base en informacin obtenida con el uso
de malos modelos de valuacin.
Los derivados usados para cubrir transacciones acarrean un riesgo

adicional, conocido como riesgo de la base. Base es la diferencia entre
el precio de la partida cubierta y el precio del instrumento de cobertura
relacionado. El riesgo de la base es el riesgo de que la base cambie
mientras est abierto el contrato de cobertura, y por consiguiente, la
correlacin de precio entre la partida cubierta y el instrumento de
cobertura no sea perfecta. Por ejemplo, el riesgo de la base puede ser
afectado por una falta de liquidez ya sea en la partida cubierta o en el
instrumento de cobertura;
(b) Riesgo de crdito, que se refiere al riesgo de que un cliente o contraparte

no liquide una obligacin por todo su valor, ya sea cuando se venza o en
cualquier momento posterior. Para ciertos derivados, los valores de mer-
cado son voltiles, de modo que la exposicin al riesgo de crdito tambin
es voltil. Generalmente, un derivado est expuesto al riesgo de crdito
slo cuando el derivado tiene valor positivo de mercado. Dicho valor
representa una obligacin de la contraparte y, por tanto, un beneficio
econmico que puede perderse si la contraparte deja de cumplir con su
obligacin. Ms aun, el valor de mercado de un derivado puede fluctuar
rpidamente, alternando entre valores positivos y negativos. El potencial
para cambios rpidos en precios, junto con la estructura de ciertos deriva-
dos, puede tambin afectar la exposicin al riesgo de crdito. Por ejemplo,
los derivados altamente apalancados o los derivados con periodos de
tiempo prorrogados pueden dar como resultado que la exposicin al riesgo
de crdito aumente rpidamente despus de haberse realizado una transac-
cin de derivados.
Muchos derivados son negociados siguiendo reglas uniformes a travs de

una bolsa organizada (derivados negociados en bolsa). Los derivados
negociados en bolsa generalmente eliminan el riesgo de contraparte indi-
vidual y el organismo de compensacin sustituye como la parte que liquida.
Tpicamente, los participantes en un derivado negociado en bolsa ajustan
los cambios en el valor de sus posiciones a diario, lo que aminora ms el
riesgo de crdito. Otros mtodos para minimizar el riesgo de crdito
incluyen requerir a la contraparte que ofrezca colateral, o que asigne un
lmite de crdito a cada contraparte con base en su calificacin de crdito.
(c) El riesgo de liquidacin es el riesgo relacionado de que una parte de una

transaccin se liquide sin que se reciba algn valor del cliente o contraparte.
Un mtodo para minimizar el riesgo de liquidacin es participar en un
convenio maestro de cancelacin mutua por saldos netos, que permite a las
IAPS 10/2 772

AUDITORIA DE INSTRUMENTOS FINANClEROS DERIVA
'CAX BP...
SE
Consultores
partes compensar todas sus posiciones relacionadas por pagar y por cobrar
en la liquidacin;
(d) Riesgo de solvencia, se refiere al riesgo de que la entidad no tenga los

fondos disponibles para cumplir con los compromisos de salida de efecti va
al vencimiento. Por ejemplo, un movimiento adverso de precios en un
contrato de futuros puede dar como resultado una demanda de cobertura
complementaria la que quiz no pueda cumplir la entidad por falta de
liquidez;
(e) Riesgo legal, se refiere a prdidas resultantes de una accin legal o reglamen-
taria que invalide o de algn modo impida el desempeo por parte del usuario
final o su contraparte bajo los trminos del contrato o convenios relacionados
de cancelacin mutua a saldos netos. Por ejemplo, pudiera originarse un riesgo
legal por la insuficiente documentacin del contrato, una falta de capacidad
para ejecutar un convenio de cancelacin mutua a saldos netos en una quiebra,
cambios adversos en las leyes de impuestos, o estatutos que prohiban a las
entidades invertir en ciertos tipos de derivados.
Aunque existen otras clasificaciones de riesgo, normalmente son combinaciones

de estos riesgos principales. Hay tambin un riesgo adicional para las materias
primas (commodities) en cuanto a que su calidad no cumpla con las expectativas.
Aseveraciones que se tratan
22. Las aseveraciones de los estados financieros son aseveraciones de la administra-

cin, explcitas o de algn otro modo, incorporadas en los estados financieros
preparados de acuerdo con el marco de referencia para informes financieros
aplicable. Pueden dividirse como sigue:
Existencia: Un activo o un pasivo existe en una fecha dada. Por ejemplo, los
derivados presentados en los estados financieros mediante su contabilizacin
o revelacin existen a la fecha del balance general;
Derechos y obligaciones: Un activo o un pasivo pertenecen a la entidad en

una fecha dada. Por ejemplo, una entidad tiene los derechos y obligaciones
asociados con los derivados presentados en los estados financieros;
Ocurrencia: Tuvo lugar durante el periodo una transaccin o evento que

pertenece a la entidad. Por ejemplo, la transaccin que dio origen al derivado
ocurri dentro del periodo del informe financiero;
Totalidad: No hay activos, pasivos, transacciones o eventos, sin registrar, o

partidas sin revelar. Por ejemplo, todos los derivados de la entidad se
informan en los estados financieros mediante su contabilizacin o revela-
cin;
773 IAPS 1012

-- .- .~.~D1TORfA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
{ ~ ..o. .," f.
L..._:::":',:.:
:':"':'\':':~',~.:~~~._.J
Valuacin: Un activo o pasivo se registra a un valor apropiado en libros. Por
ejemplo, los valores de los derivados presentados en los estados financieros
mediante contabilizacin o revelacin se determinaron de acuerdo con el
marco de referencia para informacin financiera (PCGA empleados por la
entidad);
Registro contable: Una transaccin o evento se registra por la cantidad

apropiada y el ingreso o gasto se asigna al periodo apropiado. Por ejemplo,
las cantidades asociadas con derivados presentados en los estados financie-
ros mediante valuacin o revelacin se determinaron de acuerdo con el
marco de referencia para informacin financiera (peGA), y los ingresos o
gastos asociados con los derivados presentados en los estados financieros
fueron asignados a los periodos correctos de informacin financiera; y
Presentacin y revelacin: Una partida se revela, clasifica y describe de

acuerdo cn el marco de referencia para informacin financiera (PCGA)
aplicable. Por ejemplo, la clasificacin, descripcin y revelacin de deriva-
dos en los estados financieros estn de acuerdo con l marco de referencia
para informacin financiera.
Evaluacin de riesgo y control interno
23. El riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor emita una opinin de auditora
no apropiada cuando los estados financieros estn representados en forma errnea
de importancia relativa. El riesgo de auditora tiene tres componentes: riesgo
inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El auditor considera el
conocimiento obtenido sobre el negocio y sobre los riesgos financieros clave al
evaluar los componentes del riesgo de auditora.
24. La NIA 400, "Evaluacin del riesgo y control interno,3" proporciona Iineamien-
tos sobre la consideracin del auditor del riesgo de auditora y el control interno
cuando planea y desempea una auditora de estados financieros de acuerdo con
NIAs. La NIA requiere que el auditor use su juicio profesional para evaluar el
riesgo de auditora y para disear procedimientos de auditora para asegurarse
que el riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. Tambin requiere que el
auditor obtenga una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control
interno suficiente para planear la auditora y desarrollar un enfoque de auditora
efectivo.
3 La NIA 400, "Evaluaciones de riesgo y control interno", fue derogada en Diciembre de 2004, cuando la NIA
importancia relativa" y la NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riegos evaluados" entraron
en vigor.
IAPS 1012 774

Riesgo inherente
25. El riesgo inherente es la susceptibilidad de un saldo de cuenta o clase de

transacciones a una representacin errnea que pudiera ser de importancia
relativa, individualmente o, en el agregado cuando se acumule con repre-
sentaciones errneas en otros saldos o clases, suponiendo que no hubiera un
control interno relacionado.
26. La NIA 4004 requiere que, al desarrollar el plan global de auditora, el auditor
evale el riesgo inherente a nivel de estados financieros. La NIA 400 requiere
que el auditor relacione la evaluacin con los saldos de las cuentas y clases de
transacciones de importancia relativa al nivel de aseveracin, o suponga que el
riesgo inherente es alto para la aseveracin.
27. La NIA 400 proporciona lineamientos al auditor al usar su juicio profesional para
evaluar numerosos factores que pueden afectar la evaluacin del riesgo inherente.
Ejemplos de factores que podran afectar a la evaluacin del auditor del riesgo
inherente para las aseveraciones sobre derivados incluyen:
Aspecto econmico y propsito de negocios de las actividades de derivados

de la entidad. El auditor entiende la naturaleza del negocio de la entidad y
el aspecto econmico y propsito de negocios de sus actividades de deriva-
dos, lo cual puede influir en la decisin de la entidad de comprar, vender o
retener derivados;
Las actividades de derivados van desde posiciones donde el objetivo prima-

rio es reducir o eliminar el riesgo (cobertura), a posiciones donde el objetivo
primario es maximizar ganancias (especulacin). Los riesgos inherentes
asociados con la administracin del riesgo difieren en forma importante de
los asociados con la inversin especulativa;
La complejidad de las caractersticas de un derivado. Generalmente, mien-

tras ms complejo sea un derivado, ms difcil es determinar su valor
razonable. Los valores razonable de ciertos derivados, tales como opciones
negociadas en bolsa, estn disponibles en fuentes independientes de fijacin
de precios como las publicaciones financieras y los agentes-corredores no
afiliados con la entidad. Determinar el valor razonable puede ser particular-
mente difcil, sin embargo, si una transaccin ha sido ajustada para cumplir
las necesidades del usuario individual. Cuando los derivados no se negocian
regularmente, o se negocian slo en mercados sin precios de mercado
publicados o cotizados, la administracin puede usar un modelo de valuacin
para determinar el valor razonable. El riesgo de valuacin es el riesgo de que
el valor razonable del derivado se determine en forma incorrecta. El riesgo
del modelo, qUy es un componente del riesgo de valuacin, existe siempre
4 Ver nota 3.
775 IAPS IOl2

que se usen modelos (en oposicin a precios de mercado cotizados) para

determinar el valor razonable de un derivado. El riesgo del modelo es el
riesgo asociado con las imperfecciones y subjetividad de estos modelos y
los supuestos en ellos relacionados. Tanto el riesgo de valuacin como el
riesgo del modelo contribuyen al riesgo inherente para la aseveracin de
valuacin sobre dichos derivados;
Si es que la transaccin que da origen al derivado implic o no el intercam-

bio de efectivo. Muchos derivados no implican un intercambio de efectivo
al inicio de la transaccin o pueden implicar contratos que tengan flujos de
efectivo irregulares o al final del plazo. Hay un riesgo incrementado de que
dichos contratos no se identifiquen, o sean identificados y registrados slo
parcialmente en los estados financieros, aumentando el riesgo inherente para
la aseveracin de totalidad sobre dichos derivados;
La experiencia de una entidad con el derivado. Un uso importante de

derivados complejos sin la pericia relevante dentro de la entidad incrementa
el riesgo inherente. La pericia relevante debiera residir en el personal que
participa en las actividades de derivados de la entidad, incluyendo a los
encargados del mando, los que comprometen a la entidad a las transacciones
con derivados (de aqu en adelante llamados "agentes" o "negociadores"),
los implicados en el control del riesgo y el personal de contabilidad y de
operaciones responsable de registrar y liquidar las transacciones. Adems,
es ms probable que la administracin pase por alto las transacciones no
frecuentes en cuanto a asuntos relevantes de contabilizacin y revelacin;
Si es que el derivado es una caracterstica incorporada en un convenio.

Puede ser menos probable que la administracin identifique los derivados
incorporados, lo que incrementa el riesgo inherente para la aseveracin de
totalidad sobre dichos derivados;
Si es que los factores externos afectan a la aseveracin. Por ejemplo, el

incremento en riesgo de crdito asociado con entidades que operan en
industrias a la baja incrementa eL riesgo inherente para la aseveracin de
valuacin sobre dichos derivados. Adems, los cambios importantes o la
volatilidad de las tasas de inters aumentan el riesgo inherente para la
valuacin de derivados cuyo valor se afecte en forma importante por las tasas
de inters;
Si es que el derivado es negociado en .bolsas nacionales o del extranjero.

Los derivados negociados en bolsas del extranjero pueden estar sujetos a
mayor riesgo inherente debido a leyes y reglamentos diferentes, al riesgo de
tasa de cambio, o a condiciones econmicas diferentes. Estas condiciones
pueden contribuir al riesgo inherente para la aseveracin de derechos y
obligaciones o la aseveracin de valuacin.
IAPS 1012 776

28. Muchos derivados tienen el riesgo asociado de que una prdida podra exceder
la cantidad, si la hay, del valor del derivado reconocido en el balance general
(riesgo fuera del balance). Por ejemplo, una cada repentina en el precio de
mercado de una commodity puede forzar a la entidad a realizar prdidas para
cerrar una posicin de dicho producto a futuro, En algunos casos, las prdidas
potenciales pueden ser suficientes para proyectar una duda importante sobre la
capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. La NIA 570,
"Negocio en marcha," establece normas y proporciona lineamientos sobre la
responsabilidad del auditor en la auditora de estados financieros con respecto al
supuesto de negocio en marcha usado en la preparacin de los estados financieros.
La entidad puede llevar a cabo anlisis de susceptibilidad o anlisis de valoren
riesgo para evaluar los efectos hipotticos sobre los instrumentos derivados
sujetos a riesgos del mercado. El auditor puede considerar estos anlisis al evaluar
la valuacin de la administracin de la capacidad de la entidad para continuar
como un negocio en marcha.
Consideraciones contables
29. El mtodo de contabilidad de una entidad afecta los procedimientos especficos

de auditora y es por tanto, importante. La contabilizacin de derivados puede
depender de si el derivado ha sido clasificado como un instrumento de cobertura,
y si la relacin de cobertura es altamente efecti va. Por ejemplo, la NIC 39 requiere
que la entidad reconozca los cambios en el valor razonable de un instrumento
derivado como ganancia o prdida neta en el periodo presente. Si un derivado es
parte de una relacin de cobertura que cumple con ciertos criterios, la relacin
de cobertura califica para contabilizacin especial de cobertura, que reconoce los
efectos de compensacin de la partida cubierta sobre la ganancia o prdida neta.
Debido a que los derivados y la partida cubierta estn conectados econmica-
mente, es apropiado reconocer ganancia o prdida del derivado en el mismo
periodo contable en que se reconoce la ganancia o prdida sobre la partida
cubierta. Para algunas transacciones, los cambios en el valor razonable aparece-
rn como un componente de la ganancia o prdida neta actual. Para otras
transacciones, los cambios en el valor razonable aparecern realmente como
cambios en capital, y por ltimo, cuando las transacciones finales ocurren, en
ganancia o prdida neta.
30. Los derivados usados como coberturas estn sujetos al riesgo de que las condi-
ciones del mercado cambien de modo que la cobertura ya no sea efectiva y as,
ya no cumpla con las condiciones de una relacin de cobertura. ,Por ejemplo, la
NIC 39 requiere que las ganancias o prdidas peridicas sobre un contrato de
futuro usado para cubrir la compra futura de inventario se reconozcan como
cambios en el capital de accionistas, apareciendo las ganancias o prdidas totales
en ganancia o prdida neta en el (los) mismo(s) periodo(s) en que la transaccin
cubierta proyectada afecta a la ganancia o prdida neta. Cualquier discrepancias
entre los cambios en el precio de contado del contrato de futuros y los cambios
consecuentes en el costo de la compra relacionada de inventario reducira la
777 IAPSIon
efectividad de la cobertura. Las discrepancias pueden ser causadas por sitios de

entrega diferentes para una compra de inventario y contrato de futuro usado para
cubrir la compra de inventario. Por ejemplo, el costo de entrega fsica puede variar
dependiendo del sitio. Otras discrepancias pueden ser causadas por parmetros
de tiempo diferentes entre la ejecucin de la partida cubierta y el instrumento de
cobertura, o las medidas diferentes de calidad o cantidad que implican la partida
cubierta y las especificadas en el instrumento de cobertura. La NIC 39 requiere
que la porcin no efectiva de un cambio en el valor de un instrumento de cobertura
se incluya inmediatamente como ganancia o prdida neta. Si la cobertura es
valuada y determinada como no altamente efectiva, la relacin de cobertura ya
no cumplira con los criterios para contabilizacin de cobertura. La contabiliza-
cin continua de cobertura excluira las ganancias y prdidas en forma inapro-
piada de la ganancia o prdida neta por el periodo. Las complejidades de la
contabilizacin de derivadosincrementan el riesgo inherente para la aseveracin
de presentacin y revelacin sobre dichos derivados.
Consideraciones sobre el sistema contable
31. La NIA 4005 requiere que el auditor obtenga una comprensin del sistema de
contabilidad. Para lograr esta comprensin, el auditor obtiene conocimiento del
diseo del sistema de contabilidad, los cambios hechos a dicho sistema y su
operacin.
El grado de uso de derivados por una entidad y la relativa complejidad de los

instrumentos son factores determinantes de importancia del nivel necesario de
sofisticacin tanto de los sistemas de informacin de la entidad (incluyendo el
sistema de contabilidad) como de los procedimientos de control.
32. Ciertos instrumentos pueden requerir un gran nmero de asientos contables.

Aunque el sistema de contabilidad usado para asentar las transacciones de
derivados es probable que necesite alguna intervencin manual, idealmente, el
sistema de contabilidad debe tener la capacidad de pasar dichos asuntos en forma
exacta con la mnima intervencin manual. Al aumentar la sofisticacin de las
actividades de derivados, tambin debiera hacerla el sistema de contabilidad.
Como no siempre es as, el auditor permanece alerta a la posible necesidad de
modificar el enfoque de la auditora si la calidad del sistema de contabilidad, o
algunos aspectos del mismo, parecen dbiles.
Ambiente de control
33. El ambiente de control influye en el tono de una entidad y en la conciencia de

control de su gente. Es el fundamento de todos los dems componentes del control
interno, que proporciona disciplina y estructura. El ambiente de control tiene una
5 Ver nota 3.
/APS 10/2 778

influencia profunda en la forma en que se estructuran las actividades de negocios,

en que se establecen los objetivos y en que se evalan los riesgos.
34. La NIA 4006 requiere que el auditor obtenga suficiente comprensin del ambiente
de control para evaluar las actitudes de la administracin y de los encargados del
mando, su conocimiento y las acciones respecto al control interno y su importan-
cia en la entidad.
35. El auditor considera la actitud global y el conocimiento de de la administracin

hacia las actividades de derivados como parte para obtener una comprensin del
ambiente de control, incluyendo cualquier cambio en l. Es papel de los encar-
gados del mando determinar una actitud apropiada hacia los riesgos. Es papel de
la administracin controlar, vigilar y administrar la exposicin de la entidad a
dichos riesgos. El auditor obtiene una comprensin de cmo responde el ambien-
te de control para derivados a la evaluacin del riesgo por parte de la administra-
cin. Para vigilar y administrar en forma efectiva su exposicin al riesgo, una
entidad organiza una estructura que:
sea apropiada y consistente con la actitud de la entidad hacia el riesgo segn

sea determinada por los encargados del mando;
especifique los niveles de aprobacin para la autorizacin de diferentes tipos

de instrumentos y transacciones en las que se puede participar y para qu
fines. Los instrumentos permitidos y niveles de aprobacin debern reflejar
la pericia de quines participan en las actividades de derivados;
establezca lmites apropiados para la exposicin mxima permisible a cada

tipo de riesgo (incluyendo las contrapartes aprobadas). Los niveles de
exposicin permisible puede variar dependiendo del tipo de riesgo, o de la
contraparte;
disponga el monitoreo independiente y oportuno de los riesgos financieros

y procedimientos de control; y
disponga la informacin independiente y oportuna de la exposicin y riesgos

y de los resultados de las actividades de derivados en la administracin del
riesgo.
36. La administracin deber establecer lineamientos adecuados para asegurar que

las actividades de derivados cumplan con las necesidades de la entidad. Al
establecer lineamientos adecuados, la administracin deber incluir reglas claras
sobre el grado en que se permite a los responsables de las actividades de derivados
participar en los mercados de derivados. Una vez hecho esto, la administracin
puede adoptar sistemas adecuados para administrar y controlar dichos riesgos.
6 Ver nota 3.
779 IAPS 1012

AUDITORlA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
Tres elementos del ambiente de control merecen especial mencin por su efecto
potencial en los controles sobre las actividades de derivados:
Direccin de la administracin o de los encargados del mando. La adminis-

tracin es responsable de proporcionar direccin, mediante polticas clara-
mente expresadas para la compra, venta y posesin de derivados. Estas
polticas debern comenzar con la declaracin hecha por la administracin
en forma clara de sus objetivos respecto a sus actividades de administracin
del riesgo y un anlisis de las alternativas de inversin y cobertura disponi-
bles para cumplir con dichos objetivos. La administracin deber entonces
desarrollar polticas y procedimientos que consideren:
el nivel de pericia de la administracin de la entidad;
la sofisticacin del control interno y sistemas de control y vigilancia de

la entidad;
la estructura de activos/pasivos de la entidad;
la capacidad de la entidad para mantener la liquidez y absorber las

prdidas de capital;
los tipos de instrumentos financieros derivados que, segn la operacin

de la administracin, cumplirn con sus objetivos;
los usos de los instrumentos financieros derivados que la administracin

considera que cumplirn con sus objetivos, por ejemplo, si es que los
derivados pueden ser usadas para propuestas especulativos o de cober-
tura.
Las polticas de una entidad para la compra, venta y posesin de deri vados deber
ser apropiada y consistente con su actitud hacia el riesgo y la pericia de quienes
participan en actividades de derivados.
Segregacin de funciones y asignacin de personal. Las actividades de

derivados pueden clasificarse en tres funciones:
comprometer a la entidad a la transaccin (negociar);
iniciar pagos y aceptar entregas de efectivo (liquidaciones); y
registrar todas las transacciones en forma correcta en los registros

contables, incluyendo la valuacin de los derivados.
Deber existir una segregacin del trabajo entre estas tres funciones. Cuando una
entidad es demasiado pequea para lograr la apropiada segregacin del trabajo,
IAPS /012 780

AUDlTORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIV ADO~ .
']fA';( )BAASE
Consultores
la administracin deber adoptar un papel ms activo para monitorear las activi-
dades de derivados.
Algunas entidades han establecido una cuarta funcin, Control de riesgo, que es
la responsable de monitorear las actividades de derivados y de informar sobre
ellas. Ejemplos de responsabilidades clave en esta rea pueden incluir:
establecer y monitorear la poltica de administracin del riesgo;
disear estructuras de lmites de riesgo;
desarrollar escenarios de desastre y someter las carteras de posiciones

abiertas a anlisis de susceptibilidad, incluyendo revisiones de movi-
mientos poco inusuales en las posiciones; y
revisar y analizar nuevos productos de instrumentos derivados.
En entidades que no hayan establecido una funcin separada de control de

riesgo, la informacin y monitoreo de las actividades de derivados puede ser
un componente de la responsabilidad de la fncin de contabilidad o de la
responsabilidad global de la administracin.
Si es que el ambiente de control general ha sido extendido o no a los

responsables de las actividades de derivados. Una entidad puede tener una
cultura de control que generalmente se centra en mantener un alto nivel de
control interno. Debido a la complejidad de algunas actividades de tesorera
o de derivados, esta cultura puede no profundizar en el grupo responsable
de las actividades de derivados. En forma alterna, debido a los riesgos
asociados con las actividades de derivados, la administracin puede imponer
un ambiente de control ms estricto que en cualquier otra parte de la entidad.
37. Algunas entidades pueden operar un sistema de compensacin por incentivos

para los participantes en las transacciones de derivados. En tales situaciones, el
auditor considera el grado al cual se han establecido lineamientos, lmites y
controles apropiados para asegurar si la operacin de ese sistema podra dar como
resultado transacciones que sean inconsistentes con los objetivos generales de la
estrategia del manejo de riesgos de la entidad.
38. Cuando una entidad usa el comercio electrnico para transacciones de derivados,
deber referirse a las consideraciones de seguridad y control relevantes al uso de
una red electrnica.
Objetivos del control y procedimientos
39. Los controles internos sobre transacciones de derivados debern prevenir o

detectar los problemas que hacen difcil a una entidad el logro de sus objetivos.
781 /APS IO/2

AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCiEROS DERIV ADOS
..__.0.
Estos objetivos pueden ser de naturaleza operacional, de informacin financiera,
o de cumplimiento, y es necesario el control interno para prevenir o detectar
problemas en cada rea.
40. La NIA 4007 requiere que el auditor obtenga suficiente comprensin de los procedi-
mientos de control para planear la auditora. Los procedimientos efectivos de control
sobre los derivados generalmente incluyen una segregacin adecuada de funciones,
monitoreo de la administracin del riesgo, supervisin de la administracin, y otras
polticas y procedimientos diseados para asegurar que los objetivos de control de
la entidad se cumplan. Esos objetivos de control incluyen:
Ejecucin autorizada. Las transacciones de deri vados se ejecutan de acuerdo

con las polticas aprobadas de la entidad.
Informacin completa y exacta. La informacin relacionada a derivados,

incluyendo informacin sobre el valor razonable, se registra en forma
oportuna. La informacin es completa y exacta cuando se alimenta al sistema
de contabilidad, y ha sido clasificada, descrita y revelada en forma apropiada.
Prevencin o deteccin de errores. Las representaciones errneas en el

procesamiento de informacin contable para derivados se previenen o de-
tectan de manera oportuna.
Monitoreo en marcha. Las actividades relativas a derivados se monitorean

sobre una base continua parareconocer y medir los eventos que afectan las
aseveraciones relacionadas con los estados financieros.
Valuacin. Los cambios en el valor de derivados se contabilizan en forma

apropiada y se revelan a las personas indicadas desde el punto de vista
operacional y de control.
Adems, para derivados designados como coberturas, los controles internos

debern asegurar que dichos derivados cumplan con los criterios para contabili-
dad de coberturas, tanto en el inicio de la cobertura y sobre una base continua.
41. En cuanto se relaciona con la compra, venta y posesin de derivados, el nivel de

sofisticacin del control interno de una entidad variar de acuerdo con:
la complejidad del derivado y el riesgo inherente relacionado con las actividades

de derivados ms complejos requerirn sistemas ms sofisticados;
la exposicin al riesgo de transacciones de derivados en relacin con capital

empleado por la entidad; y
7 Ver nota 3.
IAPS 1012 782

el volumen de transacciones-la entidades que no tengan un volumen

importante de transacciones de derivados requerirn sistemas de contabili-
dad y de control interno menos sofisticados.
42. Al aumentar la sofisticacin de la actividad de derivados, as deber aumentar el

control interno. En algunos casos, una entidad puede expandir los tipos de
actividades financieras en las que participa sin hacer los ajustes correspondientes
a su control interno.
43. En entidades ms grandes, los sistemas sofisticados de informacin por compu-

tadora generalmente siguen el rastro de las actividades de derivados, y para
asegurar que las liquidaciones ocurran cuando se venzan. Los sistemas de
computacin ms complejos pueden generar asientos automticos a cuentas de
liquidacin para monitorear los movimientos de efectivo. Los controles apropia-
dos sobre el procesamiento ayudarn a asegurar que las actividades de derivados
se reflejen correctamente en los registros de la entidad. Los sistemas de compu-
tadora pueden estar diseados para producir informes de excepcin para avisar a
la administracin de situaciones donde los derivados no han sido usados dentro
de lmites autorizados o donde las transacciones realizadas no estaban dentro de
los lmites establecidos para las contrapartes escogidas. Incluso un sistema por
computadora sofisticado puede no asegurar que las transacciones de derivados
estn completas.
44. Por su misma naturaleza, los derivados pueden incluir la transferencia de canti-
dades considerables de dinero tanto hacia la entidad como desde sta. A menudo,
estos traspasos tienen lugar al vencimiento. En muchos casos, al banco slo se le
dan las instrucciones apropiadas de pago o las notificaciones de recibos. Algunas
entidades pueden usar sistemas electrnicos de transferencia de fondos. Dichos
sistemas pueden incluir contraseas (password) complejas y controles de verifi-
cacin, plantillas 'para pagos estndar y mecanismos de combinacin/abono
automtico de efectivo. La NIA 401, "Auditora en un ambiente de sistemas de
informacin por computadora,8" requiere que el auditor considere cmo los
ambientes de sistemas de informacin por computadora (CIS) afectan a la
auditora, y que obtenga una comprensin de la importancia y complejidad de las
actividades del CIS y la disponibilidad de datos para uso en la auditora. El auditor
obtiene una comprensin de los mtodos usados para transferirfondos, junto con
sus fuerzas y fallas, ya que esto afectar los riesgos a que se enfrenta el negocio
y, consecuentemente, a la evaluacin del riesgo de auditora.
45. Las conciliaciones regulares son un aspecto importante para controlar las activi-
dades de derivados. Debern realizarse conciliaciones formales regularmente
8 La NIA 401 "Auditora en un ambiente de sistemas de informacin por computadora"' fue derogada en
diciembre de 2004 cuando la NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos
de representacin errnea de importancia relativa"' y la NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta
a los riegos evaluados"' entraron en vigor.
783 IAPS 1012

para asegurar que los registros financieros estn controlados en forma apropiada,
que todos los asuntos se hacen con prontitud y que los agentes negociadores
tienen informacin adecuada y exacta de la posicin antes de comprometer
formalmente a la entidad a una transaccin que la comprometa legalmente. Las
conciliaciones debern documentarse en forma apropiada y revisarse en forma
independiente. Los siguientes son algunos de los tipos ms importantes de
procedimientos de conciliacin asociados con las actividades de derivados.
conciliacin de registros de los agentes negociadores con registros usados

para el proceso continuo de monitoreo y la posicin o ganancias y prdidas
que presenta el libro mayor.
conciliacin de mayores auxiliares, incluyendo los mantenidos en bases de

datos computarizadas, con el libro mayor general;
conciliacin de todas las cuentas bancarias y de liquidacin y las declaracio-

nes de los corredores para asegurar que todas las partidas vigentes se
identifiquen y liquiden oportunamente.
conciliacin de registros contables de la entidad con registros mantenidos

por las organizaciones de servicios, donde sea aplicable.
46. Los registros de iniciacin de negociaciones de una entidad debern claramente

identificar la naturaleza y propsito de las transacciones individuales, y los
derechos y obligaciones que se originan bajo cada contrato de deri vados. Adems
de la informacin financiera bsica, como cantidad nocional, estos registros
debern incluir:
identidad del agente negociador;
identidad de la persona que registra la transaccin, si esa persona no es el

agente;
fecha y hora de la transaccin;
la naturaleza y propsito de la transaccin, incluyendo si se tiene o no la

intencin de cubrir una exposicin comercial subyacente; e
informacin sobre el cumplimiento con los requerimientos contables rela-

cionados con la cobertura si es aplicable, tales como:
designacin como cobertura, incluyendo el tipo de cobertura;
identificacin de los criterios usados para evaluar la efectividad de la

cobertura; e
IAPS 1012 784

- identificacin de la partida cubierta en una relacin de cobertura.
47. Los registros de transaccin por derivados pueden mantenerse en una base de
datos, en un registro o un mayor auxiliar, que entonces se verifican para su
exactitud con confirmaciones independientes recibidas de las contrapartes en las
transacciones.
A menudo, los registros de transacciones se usarn para proporcionar informa-

cin contable, incluyendo informacin de revelaciones en los estados financieros,
junto con otra informacin para administrar el riesgo, tal como informes de
exposicin contra lmites de polticas. Por lo tanto, es esencial tener controles
apropiados sobre la alimentacin, procesamiento y mantenimiento de los regis-
tros de transacciones, ya sea que estn en una base de datos, un registro, o un
mayor auxiliar.
48. El control principal sobre la totalidad de los registros de transacciones de

derivados es la equiparacin independiente de confirmaciones de contrapartes
contra los propios registros de la entidad. Se deber pedir a las contrapartes que
devuelvan las confirmaciones directamente a los empleados de la entidad que
sean independientes de los agentes, para evitar que los agentes supriman confir-
maciones y "oculten" transacciones, y todos los detalles debern verificarse
contra los registros de la entidad. Los empleados independientes del agente
debern resolver cualquier excepcin contenida en las confirmaciones, e inves-
tigar plenamente cualquier confirmacin que no se reciba.
El papel de la auditora interna
49. Como parte de la evaluacin del control interno, el auditor considera el papel de
la auditora interna. El conocimiento y habilidades requeridas para entender y
auditar el uso de derivados por una entidad son generalmente muy diferentes de
los que se necesitan para auditar otras partes del negocio. El auditor externo
considera el grado al cual la funcin de auditora interna tiene el conocimiento y
habilidades para cubrir, y ha cubierto de hecho, las actividades de derivados de
la entidad.
50. En muchas entidades, la auditora interna forma una parte esencial de la funcin
de control del riesgo que permite a la alta administracin revisar y evaluar los
procedimientos de control que cubren el uso de derivados. El trabajo desempe-
ado por la auditora interna puede ayudar al auditor externo a evaluar los
sistemas de contabilidad y controles internos y por tanto, el riesgo de control.
Las reas donde el trabajo desempeado por la auditora interna puede ser
particularmente relevante son:
desarrollar un panorama general del grado de uso de derivados;
785 !APS 1O!2

revisar lo apropiado de las polticas y procedimientos y del cumplimiento de

la administracin con los mismos;
revisar la efectividad de los procedimientos de control;
revisar los sistemas de contabilidad usados para procesar las transacciones

de derivados;
revisar los sistemas relevantes para las actividades de derivados;
asegurar que los objetivos para la administracin de derivados son plena-

mente comprendidos en toda la entidad, particularmente cuando existan
divisiones de operacin donde sea ms probable que surjan las exposiciones
al riesgo;
evaluar si se estn identificando, evaluando y manejando los nuevos riesgos

relacionados con los derivados;
evaluar si la contabilizacin de derivados est de acuerdo con el marco de

referencia para informacin financiera (PCGA empleados por la entidad)
incluyendo, si es aplicable, si los derivados contabilizados usando contabi-
lidad de coberturas especificada por el marco de referencia para informacin
financiera cumplen con las condiciones de una relacin de cobertura; y
practicar revisiones regulares para:
proporcionar a la administracin la certeza de que las actividades de

derivados se estn controlando en forma apropiada; y
asegurar que los nuevos riesgos y el uso de derivados para administrar

estos riesgos estn siendo identificados, evaluados y manejados.
51. Ciertos aspectos de la auditora interna pueden ser tiles para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora externa.
Cuando parezca que podra ser ste el caso, el auditor externo, en el curso de la
planeacin de su auditora, obtiene suficiente comprensin de las actividades de
auditora interna y desempea una evaluacin preliminar de la funcin de
auditora interna. Cuando el auditor externo tiene la intencin de usar trabajo
especfico de auditora interna, lo evala y pone a prueba dicho trabajo para
confirmar su adecuacin para los fines del auditor externo. La NIA 610, "Con-
sideracin del trabajo de auditora interna," proporciona lineamientos al auditor
externo para considerar el trabajo de auditora interna.
IAPS 1012 786

Organizaciones de servicios
52. Las entidades pueden emplear a organizaciones de serVICIOSpara iniciar la

compra o venta de derivados o mantener registros de transacciones de derivados
para la entidad.
53. El uso de organizaciones de servicios puede reforzar los controles sobre los
derivados. Por ejemplo, el personal de una organizacin de servicios puede tener
ms experiencia en derivados que la administracin de la entidad. El empleo de
la organizacin de servicios puede tambin permitir una mayor segregacin de
funciones. Por otra parte, el uso de una organizacin de servicios puede incre-
mentar el riesgo porque puede tener un cultura de control diferente o procesar las
transacciones a alguna distancia de la entidad.
54. La NIA 402, "Consideraciones de auditora relacionadas con entidades que usan
organizaciones de servicios," proporciona lineamientos al auditor cuando la
entidad que se audita usa una organizacin de servicios. La NIA 402 requiere
que el auditor considere, cuando planea la auditora y desarrolla un enfoque
efectivo de auditora, cmo afecta a los sistemas de contabilidad y de control
interno de la entidad el empleo de una organizacin de servicios. La NIA 402
proporciona otros lineamientos para auditar entidades que usan organizaciones
de servicios. Cuando se aplica la NIA 402 a una organizacin de servicios que
participa en transacciones de derivados, el auditor considera cmo afecta a los
sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad una organizacin de
servicios.
55. Debido a que las organizaciones de servicios a menudo actan como asesoras en
inversiones, el auditor puede considerar los riesgos asociados con las organiza-
ciones de servicios cuando actan como asesoras en inversiones, incluyendo:
cmo se vigilen y controlen sus servicios;
los procedimientos en uso en el lugar para proteger la integridad y confiden-

cialidad de la informacin;
arreglos para casos de contingencia; y
cualquier asunto relativo a partes relacionadas que pueda surgir porque las
organizaciones de servicios pueden participar en sus propias transacciones
de derivados con la entidad, y al mismo tiempo, son una parte relacionada.
Riesgo de control
56. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de contabilidad y de control

interno de una entidad no prevengan o detecten y corrijan oportunamente,
cualquier representacin errnea en un saldo o clase de transacciones que pudiera
787 IAPS 10/2

AUDlTORtA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIV ADOS
ser de importancia relativa individualmente o acumuladas con las repre-

sentaciones errneas 'de otros saldos o clases de transacciones.
57. La NIA 4009 requiere que el auditor, despus de obtener comprensin de los
sistemas de contabilidad y de control interno, haga una evaluacin preliminar del
riesgo de control, a nivel de aseveracin, para cada saldo o clase de transacciones
que pudieran ser de importancia relativa. La NIA requiere que la evaluacin
preliminar de riesgo de control para una aseveracin de los estados financieros
sea alta, a menos que el auditor:
(a) pueda identificar los controles internos relevantes a la aseveracin que sea
probable que prevengan o detecten y corrijan una representacin errnea
de importancia relativa; y .
(b) planee desempear pruebas de control para soportar la evaluacin.
58. Al desarrollar el enfque de auditora, el auditor considera la evaluacin preli-

minar del riesgo de control (conjuntamente con la evaluacin del riesgo inheren-
te) para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
sustantivos para las aseveraciones de los estados financieros.
59. Los ejemplos de consideraciones que podran afectar la evaluacin del auditor
sobre el riesgo de control, incluyen:
si las .polticas y procedimientos que rigen las actividades de derivados

reflejan los objetivos de la administracin;
cmo informa la administracin a su personal sobre los controles;
cmo captura la administracin la informacin sobre derivados; y,
cmo se asegura la administracin de que los controles sobre derivados estn

operando segn se plane.
60. La NIA 400 requiere que el auditor, antes de la conclusin de la auditora, y con
base en los resultados de procedimientos sustantivos y otra evidencia de auditora
obtenida, considere si est confirmada la evaluacin del riesgo de control.
61. La "evaluacin del riesgo de control depende del juicio del auditor en cuanto a la
calidad del ambiente de control y de los procedimientos de control establecidos.
Para alcanzar una decisin sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de las
pruebas de controles, el auditor considera factores como:
la importancia de las actividades de derivados para la entidad;
9 Ver nota 3.
IAPS 1012 788

la naturaleza, frecuencia y volumen de las transacciones de derivados;
el efecto potencial de cualquier falla identificada en los procedimientos de

control;
los tipos de controles que se ponen a prueba;
la frecuencia en el desempeo de estos controles; y
la evidencia del desempeo.
62. Cuando la evaluacin del riesgo de control es menos que alta, el auditor desem-
pea pruebas de controles para obtener evidencia sobre si est soportada o no la
evaluacin preliminar del riesgo de control. No obstante la evaluacin del auditor
del riesgo de control, puede ser que la entidad realice slo un nmero limitado de
transacciones de derivados, o que la magnitud de estos instrumentos sea espe-
cialmente importante para la entidad como un todo. En tales casos, puede ser ms
apropiado un enfoque sustantivo, a veces en combinacin con pruebas de control.
63. La poblacin de la que se seleccionan las partidas para pruebas detalladas no est
limitada a los registros contables. Las partidas a probar pueden extraerse de otras
fuentes, por ejemplo, confirmaciones de contrapartes y boletas de negociadores,
de modo que pueda probarse la posibilidad de pasar por alto las transacciones en
el procedimiento de registro.
64. Las pruebas de controles se practican para obtener evidencia de auditora sobre
la efectividad de: (a) el diseo de los sistemas de contabilidad y de control interno,
o sea, si estn diseados en forma adecuada para prevenir o detectar y corregir
representaciones errneas de importancia relativa y (b) la operacin de los
controles internos a 10 largo del periodo. Los procedimientos clave, para una
muestra de transacciones de tamao adecuado, pueden incluir evaluar si:
los derivados se han usado de acuerdo con las polticas y lineamientos

convenidos, y dentro de los lmites de autoridad;
se han aplicado procesos de toma de decisiones apropiados y si las razones

detrs de la participacin en las transacciones escogidas son claramente
comprensibles;
las transacciones realizadas estaban dentro de las polticas para transacciones

de derivados, incluyendo trminos y lmites y transacciones con partes
extranjeras o partes relacionadas;
789 IAPS 10/2

AUDlTORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIV ADOS
. ; ~
<'
las transacciones se realizaron con contrapartes con riesgo de crdito apro-

piado;
los derivados estn sujetos a medicin, valuacin apropiados y oportunos,

registro contable y a informacin de la exposicin al riesgo, independiente
del negociador;
se han enviado confirmaciones a contrapartes;
las confirmaciones recibidas de contrapartes han sido comparadas con los

registros contables y conciliadas con ellos en forma apropiada;
la terminacin prematura y la prrroga de los derivados estn sujetas a los

mismos controles que las nuevas transacciones de derivados;
las designaciones estn autorizadas en forma apropiada, incluyendo cual-

quier cambio posterior en designacin, como transacciones de cobertura o
especulativas;
las transacciones han sido registradas en forma apropiada y se asientan

completas y en forma exacta en los registros contables, y se procesan
correctamente en algn mayor auxiliar hasta los estados financieros; y
se ha mantenido seguridad adecuada sobre las contraseas (passwords)

necesarias para trasferencias electrnicas de fondos.
65. Los ejemplos de pruebas de controles por considerar, incluyen:
Lectura de minutas de juntas de los encargados del mando de la entidad (o, donde
la entidad haya establecido uno, el Comit de administracin del riesgo de
activos/pasivos o grupo similar) para evidencia de la revisin peridica por dicho
rgano de las actividades de derivados, adhesin a la,>polticas establecidas, y
revisin peridica de la efectividad de la cobertura;
Comparar las transacciones de derivados, incluyendo las que han sido

liquidadas, con las polticas de la entidad, para determinar si la entidad est
siguiendo dichas polticas. Por ejemplo, el auditor podra:
probar que las transacciones se hayan ejecutado de acuerdo con autori-

zaciones especificadas en la poltica de la entidad;
probar que se est realizando cualquier anlisis de susceptibilidad

previo a la adquisicin dictado por la poltica de inversiones;
IAPS fOI2 790

AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVA
TAX B.!-'\SE
Consultores
probar transacciones para determinar si la entidad obtuvo las aprobacio-
nes requeridas para las transacciones y si us slo corredores o contra-
partes autorizados;
investigar con la administracin si los derivados y transacciones rela-

cionadas se estn monitoreando e informando en forma oportuna y leer
cualquier documentacin de soporte;
probar las compras de derivados registradas, incluyendo su clasifi-

cacin y precios, y los asientos contables para registrar las cantidades
relacionadas;
probar el proceso de conciliacin. El auditor podra poner a 'prueba si

las diferencias en conciliacin se investigan y resuelven en forma
oportuna, y si las conciliaciones se revisan y aprueban por personal de
supervisin. Por ejemplo, las organizaciones que tienen un gran nmero
de transacciones de derivados pueden requerir conciliaciones y revisin
diarias;
probar los controles para transacciones no registradas. El auditor podra

examinar las confirmaciones de terceras partes a la entidad y la resolu-
cin de cualquier excepcin contenida en ellas;
probar los controles sobre la adecuada seguridad y respaldo de datos para

asegurar la recuperacin adecuada en caso de desastre. Adems, el auditor
puede considerar los procedimientos que adopta la entidad para las pruebas
anuales y mantenimiento del sitio deregistro computarizado.
66. La NIA 40010 requiere que el auditor considere los niveles evaluados de riesgo
inherente y de control al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos sustantivos requeridos para reducir el riesgo de auditora a un
nivel aceptablemente bajo. Mientras ms alta la evaluacin del riesgo inherente
y de control, ms evidencia de auditora obtiene el auditor del desempeo de los
procedimientos sustanti vos.
67. Los niveles evaluados de riesgo inherente y de control no pueden ser suficientemente
bajos para eliminar la necesidad de que el auditor ejecute algunos procedimientos
sustantivos. El auditor practica algunos procedimientos sustantivos para los saldos y
clases de transacciones de importancia relativa. Sin embargo, el auditor quiz no
pueda obtener evidencia suficiente y competente de auditora para reducir el riesgo
de deteccin, y por lo tanto reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente
bajo, desempeando slo pruebas sustanti vas. Si el auditor no puede reducir el riesgo
10 Ver nota 3.
791 IAPS 1012

AUDlTORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIV ADOS
,-
i
.. '. ;i t
t~....-" .... "
--.-.--.,.---
.,
.~._~,
de auditora a un nivel aceptable mente bajo, la NIA 700, "El dictamen del auditor
sobre los estados fmancieros, 11" requiere que el auditor emita una opinin con
salvedad o se abstenga de emitir una opinin. Ms aun, la NIA 400 requiere que el
auditor haga que la administracin se entere, tan pronto como sea posible ya un nivel
apropiado de responsabilidad, de las fallas de importancia relativa en el diseo u
operacin de los sistemas de contabilidad y de control interno que hayan llegado a
atencin del auditor.
Importancia Relativa
68. La NIA 320, "Importancia relativa en la auditora," establece que el auditor

considera la importancia relativa tanto al nivel financiero global como en relacin
con los saldos de las cuentas, clases de transacciones y revelaciones individuales.
El juicio del auditor puede incluir la evaluacin de lo que constituye la impor-
tancia relativa para ttulos importantes del balance general, estado de resultados,
y estado de flujos de efectivo tanto en lo individual, como para los estados
financieros como un todo.
69. La NIA 320 requiere que el auditor considere la importancia relativa cuando
determine la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de audito-
ra. Mientras planea la auditora, puede ser difcil evaluar la importancia relativa
en relacin con las transacciones de derivados, particularmente dadas algunas de
sus caractersticas. La importancia relativa no puede basarse solo en valores del
balance general, ya que los derivados pueden tener poco efecto sobre el balance
general, aun cuando los riesgos importantes puedan originarse de ellos. Cuando
evala la importancia relativa, el auditor puede tambin considerar el efecto
potencial del saldo de alguna cuenta o clase de transacciones sobre los estados
financieros. Un derivado altamente apalancado, o ms complejo, puede ser ms
probable que tenga un efecto importante sobre los estados financieros que el que
tendra uno menos apalancado o ms sencillo. Tambin existe un potencial mayor
para el efecto sobre los estados financieros cuando son altos los lmites de
exposicin para participar en transacciones de derivados.
Tipos de procedimientos sustantivos
70. Los procedimientos sustantivos de auditora se ejecutan para obtener evidencia

de auditora para detectar representaciones errneas de importancia relativa en
los estados financieros, y son de dos tipos: (a) pruebas de detalle de transacciones
y saldos y, (b) procedimientos analticos.
71. Al disear las pruebas sustantivas, el auditor considera:
11 La NlA 700 "El dictamen del auditor sobre los estados financieros" ser derogada en diciembre de 2006,
cuando la NIA 700 (revisada), "El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados
financieros de propsito general" entre en vigor.
IAPS 1012 792

Lo apropiado de la contabilizacin. Un objetivo primario de la auditora a

menudo realizado mediante procedimientossustantivos es determinar lo
apropiado de la contabilizacin de derivados por parte de una entidad;
Participacin de una organizacin externa. Cuando planea los procedimien-

tos sustantivospara los derivados, el auditor considera si otra organizacin
posee, da servicio, o posee y da servicios ala vez, a los derivados de la
entidad;
Procedimientos previos o interinos de auditora. Al desempear procedi-

mientos sustantivos antes de la fecha del balance general, el auditor consi-
dera el movimiento del mercado en el periodo entre la fecha de pruebas
interinos o previos y el final del ao. El valor de algunos derivados puede
t1uctuar grandemente en un lapso relativamente corto. Al hacerse menos
predecible la cantidad, importancia relativa, o composicin del saldo de una
cuenta, se hace menos valioso hacer pruebas en una fecha previa o interina;
Transacciones de rutina vs. no de rutina. Muchas transacciones financieras

son contratos negociados entre una entidad y su contraparte. Al grado en que
las transacciones de derivados sean no de rutina y fuera de las actividades
normales de una entidad, un enfoque sustantivo de auditora puede ser el
medio ms efectivo de lograr los objetivos de auditora planeados;
Procedimientos desempeados en otras reas de auditoTa. Los procedi-

mientos desempeados en otras reas de los estados financieros pueden
proporcionar evidencia de que las transacciones de derivados estn comple-
tas. Estos procedimientos pueden incluir pruebas de recibos y pagos de
efectivo posteriores, y la bsqueda de pasivos no registrados.
72. La NIA 520, "Procedimientos Analticos," requiere que el auditor aplique pro-
cedimientos analticos en la planeacin y etapas de revisin general de la
auditora. Los procedimientos analticos pueden tambin aplicarse en otras etapas
de la auditora. Los procedimientos analticos como un procedimiento sustantivo
en la auditora de actividades de derivados pueden dar informacin sobre el
negocio de una entidad pero, por lo general, no es probable que por s mismos,
proporcionen suficiente evidencia con respecto a las aseveraciones relacionadas
con los deri vados. La interaccin compleja de los factores de los cuales se derivan
los valores de estos instrumentos a menudo oculta cualquier tendencia poco
inusual que pudiera surgir.
73. Algn personal responsable de las actividades de derivados compila revisiones

analticas detalladas de los resultados de toda actividad de derivados. Pueden capturar
el efecto del volumen de negociacin de derivados y los movimientos del precio de
mercado sobre los resultados financieros de la entidad y compilar este anlisis debido
793 /APS 10/2

a SU carcter detallado da a da en las actividades. De modo similar, algunas

entidades pueden usar tcnicas analticas en sus actividades de informacin y
monitoreo. Cuando este anlisis est disponible, el auditor puede usarlo para com-
prender mejor la actividad de derivados de la entidad. Al hacerlo as, el auditor busca
estar satisfecho de que la informacin sea confiable y haya sido extrada en forma
correcta de los registros contables fundamentales por personas suficientemente
objetivas para tener confianza de que la informacin refleja razonablemente las
operaciones de la entidad. Cuando sea apropiado, el auditor puede usar software de
computadora para facilitar los procedimientos analticos.
74. Los procedimientos analticos pueden ser tiles para evaluar ciertas polticas de
manejo del riesgo sobre los derivados, por ejemplo, lmites de crdito. Los procedi-
mientos analticos pueden tambin ser tiles al evaluar la efectividad de las activida-
des de cobertura. Por ejemplo, si una entidad usa derivados en una estrategia de
cobertura y, se notan grandes ganancias o prdidas como resultado de procedimientos
analticos, puede hacerse cuestionable la efectividad de la cobertura y puede no ser
apropiada la contabilizacin de la transaccin como cobertura.
75. Cuando no se compila este anlisis y el auditor quiere hacer uno, la efectividad
de la revisin analtica a menudo depende del grado al cual la administracin
puede proporcionar informacin detallada y no acumulada sobre las actividades
realizadas. Cuando dicha informacin est disponible, el auditor puede llevar a
cabo una revisin analtica til. Si no est disponible la informacin, los proce-
dimientos analticos sern efectivos slo como un medio para identificar tenden-
cias y relaciones financieras en ambientes sencillos, de bajo volumen. Esto es
porque al aumentar el volumen y complejidad de las operaciones, a menos que
est disponible informacin detallada, los factores que afectan los ingresos y
costos son tales que a menudo resulta difcil un anlisis significativo por parte
del auditor y disminuye el valor de los procedimientos analticos como herra-
mienta de auditora. En estas situaciones, no es probable que los procedimientos
analticos identifiquen los tratamientos contables inapropiados.
Evaluacin de la evidencia de auditora
76. Evaluar la evidencia de auditora para aseveraciones sobre derivados requiere de

juicio considerable porque las aseveraciones, especialmente las de valuacin, se
basan en supuestos altamente subjetivos o son particularmente sensibles a cambios
en los supuestos fundamentales. Por ejemplo, las aseveraciones de valuacin pueden
basarse en supuestos sobre la ocurrencia de eventos futuros para los que es difcil que
se desarrollen las expectativas o sobre condiciones que se espera existan por largo
tiempo. Consecuentemente, personas competentes podran llegar a conclusiones
diferentes sobre las estimaciones de valores razonable o estimaciones de gamas de
valores razonable. Tambin puede requerirse juicio considerable para evaluar la
evidencia de auditora para aseveraciones que se basen en caractersticas del derivado
y principios contables aplicables, incluyendo criterios fundamentales, en que ambos
sean extremadamente complejos. La NIA 540, "Auditora de estimaciones conta-
1APS 1012 794

bles," proporciona Iineamientos al auditor para obtener y evaluar evidencia

suficiente y competente de auditora para soportar las estimaciones contables impor-
tantes. La NIA 620 proporciona lineamientos sobre el uso del trabajo de un experto
en el desempeo de las pruebas sustantivas.
Procedimientos sustantivos relacionados con las aseveraciones
Existencia y ocurrencia
77. Las pruebas sustantivas para las aseveraciones de existencia y ocurrencia sobre
derivados pueden incluir:
confirmacin con el tenedor del derivado o la contraparte en el mismo;
inspeccionar los convenios fundamentales y otras formas de documentacin

de soporte, incluyendo confirmaciones recibidas por una entidad, en papel
o en forma electrnica, por las cantidades informadas;
inspeccionar la documentacin soporte por la realizacin o liquidacin

partiran al final del periodo que se informa;
investigacin y observacin.
78. Las pruebas sustantivas para las aseveraciones de derechos y obligaciones sobre
derivados pueden incluir:
confirmar trminos importantes con el tenedor del derivado o la contraparte

en el mismo; e
inspeccionar los convenios fundamentales y otras formas de documentacin

de soporte, en papel o en forma electrnica.
Totalidad
79. Las pruebas sustantivas para las aseveraciones de totalidad (de que la informacin
est completa) sobre los derivados pueden incluir:
pedirle al tenedor de un derivado a o la contraparte en el mismo, que

proporcione detalles de todos los derivados y transacciones con la entidad.
Al enviar solicitudes de confirmacin, el auditor determina qu parte de la
organizacin de la contraparte est respondiendo, y si el que responde lo
hace a nombre de todos los aspectos de sus operaciones;
795 IAPS 10/2

enviar confirmaciones de saldo-cero a los tenedores potenciales o contrapar-

tes de los derivados para poner a prueba la totalidad de derivados incluidos
en los registros financieros;
revisar las declaraciones de los corredores por la existencia de transacciones

de derivados y posiciones retenidas;
revisar las confirmaciones de contrapartes recibidas pero no comparadas con

los registros de transacciones;
revisar partidas en conciliacin sin resolver;
inspeccionar convenios, como convenios de prstamo o de capital o contra-

tos de venta, por derivados incorporados.(el tratamiento contable de estos
derivados incorporados puede diferir entre los marcos de referencia para
informacin financiera);
inspeccionar documentacin por actividad posterior al final del periodo que

se informa;
investigacin y observacin; y,
leer otra informacin, tal como minutas de los encargados del mando, y
papeles e informes relacionados sobre actividades de derivados recibidos por
el rgano de mando.
Valuacin y medicin
80. Las pruebas de aseveraciones de valuacin se disean de acuerdo con el mtodo

de valuacin usado para la medicin o revelacin. El marco de referencia para
informacin financiera puede requerir que un instrumento financiero se vale
con base en el costo, la cantidad debida bajo un contrato, o el valor razonable.
Tambin puede requerir revelaciones sobre el valor de un derivado y especificar
que las prdidas por deterioro se reconozcan en el resultado neto antes de su
realizacin. Los procedimientos sustantivos para obtener evidencia sobre la
valuacin de instrumentos financieros derivados pueden incluir:
inspeccionar documentacin del precio de compra;
confirmar con el tenedor o la contraparte del derivado;
revisar la solvencia de las contrapartes en la transaccin de derivados; y
obtener evidencia que corrobore el valor razonable de derivados registrados

o revelados a valor razonable.
IAPS 1012 796

81. El auditor obtiene evidencia que corrobore el valor razonable de derivados

registrados o revelados a valor razonable. El mtodo para determinar el valor
razonable puede variar dependiendo de la industria en que opere la entidad,
incluyendo cualquier marco de referencia para informacin financieras especfi-
co (peGA) que pueda estar vigente para dicha industria, o POR la naturaleza de
la entidad. Estas diferencias pueden relacionarse con las consideracin de coti-
zaciones de precio de mercados inactivos y descuentos importantes por liquidez,
primas de control, y comisiones y otros costos en los que se incurrira al disponer
de un derivado. El mtodo para determinar el valor razonable tambin puede
variar dependiendo del tipo de activo o pasivo. La NIA 540 proporciona linea-
, mientos sobre la auditora de estimaciones contables contenidas en los estados
financieros.
82. Los precios de mercado cotizados para ciertos derivados que estn listados en
bolsas o mercados fuera de bolsa estn disponibles de fuentes como publicaciones
financieras, las bolsas o servicios de fijacin de precios que se basan en fuentes
como stas. Los precios de mercado cotizados para otros derivados pueden
obtenerse de agentes-corredores creadores del mercado de dichos instrumentos.
Si los precios de mercado cotizados para un derivado no estn disponibles, las
estimaciones del valor razonable pueden obtenerse de fuentes de terceras partes
con base en modelos patrimoniales o de los modelos desarrollados internamente
o adquiridos por una entidad. Si la informacin sobre el valor razonable se
proporciona por una contraparte en el derivado, el auditor considera si dicha
informacin es objetiva. En algunos casos, puede ser necesario obtener estima-
ciones de valores razonable de fuentes independientes adicionales.
83. Generalmente se considera que los precios de mercado cotizados obtenidos o de

bolsas de publicaciones proporcionan suficiente evidencia del valor de instru-
mentos financieros derivados. Sin embargo, usar una cotizacin de precio para
poner a prueba las aseveraciones de valuacin puede requerir una comprensin
especial de las circunstancias en que se desarroll la cotizacin. Por ejemplo, las
cotizaciones proporcionadas por la contraparte en una opcin a participar en un
instrumento financiero derivado pueden no estar basados en negociaciones
recientes y pueden ser slo una indicacin de inters. En algunas situaciones, el
auditor puede determinar que es necesario obtener estimaciones del valor razo-
nable de corredores-agentes o de otras fuentes de terceras partes. El auditor puede
tambin determinar que es necesario obtener estimaciones de ms de una fuente
de fijacin de precios. Esto puede ser apropiado si la fuente de fijacin de precios
tiene una relacin con la entidad, lo que pudiera deteriorar su objetividad.
84. Es responsabilidad de la administracin estimar el valor del instrumento deriva-

do. Si una entidad vala el derivado usando un modelo de valuacin, el auditor
no funciona como un valuador y el juicio del auditor no sustituye el de la
administracin de la entidad. El auditor puede poner a prueba las aseveraciones
sobre el valor razonable determinado con el uso de un modelo, mediante proce-
dimientos como:
797 /APS /0/2

Evaluar la razonabilidad y lo adecuado del modelo. El auditor determina si

las variables y supuestos de mercado usados son razonables y estn sopor-
tados en forma apropiada. Ms aun, el auditor evala si las variables y
supuestos de mercado son usados en forma consistente, y si nuevas condi-
ciones justificaran un cambio en las variables o supuestos de mercado
usados. La evaluacin sobre lo adecuado de los modelos de valuacin y de
cada una de las variables y supuestos usados en ellos puede requerir juicio
considerable y conocimiento de tcnicas de valuacin, factores del mercado
que afectan al valor, y condiciones del mercado, particularmente en relacin
a instrumentos financieros similares. Consecuentemente, el auditor puede
considerar necesario incluir a un especialista en la evaluacin del modelo;
Calcular el valor, por ejemplo, usando un modelo desarrollado por el auditor

o por un especialista contratado por el auditor. Volver a realizar las valua-
ciones usando los propios modelos y datos del auditor hacer posible al
auditor desarrollar una expectativa independiente para usar para corroborar
la razonabilidad del valor calculado por la entidad;
Comparar el valor razonable con transacciones recientes;
Considerar la susceptibilidad de la valuacin a cambios en las variables y

supuestos, incluyendo condiciones del mercado que puedan afectar el valor; e
Inspeccionar la documentacin de soporte por realizacin o liquidacin de

la transaccin del derivado despus del final del periodo que se informa para
obtener evidencia adicional sobre su valuacin en la fecha del balance
general.
85. Algunos marcos de referencia para informacin financiera (PCGA), por ejemplo
la NIA 39, suponen que el valor razonable puede determinarse confiablemente
para la mayora de los activos financieros, incluyendo los derivados. Esa supo-
sicin puede ser superada por una inversin en un instrumento de capital
(incluyendo una inversin que sea en sustancia un instrumento de capital) que
no tenga un precio de mercado cotizado en un mercado activo y para el que otros
mtodos para estimar razonablemente el valor razonable sean claramente inapro-
piados o irrealizables. La suposicin puede tambin superarse por un derivado
que est enlazado y deba liquidarse por entrega de un instrumento de capital
no cotizado as. Los derivados, para los que se ha superado la suposicin de que
su "alor razonable puede determinarse confiablemente, y que tienen un venci-
miento fijo, se miden al costo amortizado usando el mtodo de tasa de inters
efectiva. Los que no tengan un vencimiento fijo se miden al costo.
86. El auditor rene evidencia de auditora para determinar si ha sido superado el

supuesto de que el valor razonable del derivado puede determinarse confiable-
mente, y si el derivado est contabilizado en forma apropiada bajo el marco de
referencia para informacin financiera. Si la administracin no puede soportar
IAPS 1012 798

que ha superado el supuesto de que el valor razonable del derivado puede

determinarse confiablemente, la NIA 70012 requiere que el auditor exprese una
opinin con salvedad o una opinin adversa. Si el auditor no puede obtener
evidencia suficiente y competente para determinar si se ha superado el supuesto,
hay una limitacin sobre el alcance del trabajo del auditor. En ese caso, la NIA
700 requiere que el auditor exprese una opinin con salvedad o se abstenga de
emitida.
87. La administracin es responsable de preparar y presentar los estados financieros

de acuerdo con el marco de referencia para informacin financiera (peGA
utilizados por la entidad), incluyendo presentar y revelar razonablemente y en
forma completa los resultados de las transacciones de derivados y las polticas
contables relevantes.
88. El auditor evala si la presentacin y revelacin de derivados est de conformidad

con el marco de referencia para informacin financiera (peGA utilizadas por la
entidad). La conclusin del auditor sobre si los derivados se presentan en
conformidad con el marco de referencia para informacin financiera (peGA
utilizados por la entidad) se basa en el juicio del auditor en cuanto a si:
los principios de contabilidad seleccionados y aplicados estn en conformi-

dad con el marco de referencia para informacin financiera;
los principios de contabilidad son apropiados en las circunstancias;
los estados financieros, incluyendo las notas que les son relativas, propor-
cionan informacin sobre asuntos que puedan afectar su uso, comprensin,
e interpretacin;
la revelacin es adecuada para asegurar que la entidad est en pleno cumpli-

miento con los requerimientos vigentes de revelacin del marco de refer-
encia para informacin financiera bajo el cual se presentan los estados
financieros, por ejemplo, la NIe 39;
la informacin presentada en los estados financieros est clasificada y

resumida de una manera razonable, o sea, ni demasiado detallada ni dema-
siado condensada; y
los estados financieros reflejan las transacciones y eventos fundamentales

de una manera que presenta la posicin financiera, resultados de operaciones,
y flujos de efectivo expresados dentro de un rango de lmites aceptables, es
12 Ver nota 11
799 /APS 1O/2

decir, lmites que sean razonables y posibles de lograr en los estados

financieros.
89. El marco de referencia para informacin financiera puede prescribir requerimien-

tos de presentacin y revelacin para los instrumentos derivados. Por ejemplo,
algunos marcos de referencia para informacin financiera pueden requerir que
los usuarios de instrumentos financieros derivados proporcionen revelacin
amplia de las polticas de manejo del riesgo de mercado, metodologas de
medicin del riesgo de mercado e informacin del precio de mercado. Otros
marcos de referencia pueden no requerir revelacin de esta informacin como
parte de los estados financieros, pero recomiendan a las entidades revelar dicha
informacin fuera de los estados financieros. La NIA 720, "Otra Informacin en
documentos que contienen estados financieros auditados," proporciona linea-
mientos sobre la consideracin de otra informacin, sobre la que el auditor no
tiene la obligacin de informar, en documentos que contengan estados financie-
ros auditados.
Consideraciones adicionales sobre actividades de cobertura
90. Para contabilizar una transaccin de derivados como una cobertura, algunos marcos
de referencia para informacin financiera, por ejemplo, La NlC 39, requieren que la
administracin, al inicio de la transaccin, designe el instrumento derivado como una
cobertura y documente formalmente al mismo tiempo: (a) la relacin de cobertura,
(b) el objetivo de administracin del riesgo de la entidad y su estrategia para asumir
la cobertura, y (c) cmo evaluar la entidad la efectividad del instrumento de
cobertura para compensar la exposicin a los cambios en el valor razonable de la
partida cubierta o el flujo de efectivo de la transaccin cubierta que sea atribuible al
riesgo cubierto. La NIC 39 tambin requiere que la administracin tenga una
expectativa de que la cobertura ser altamente efectiva para lograr compensar los
cambios en el valor justo o flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto, consistente
con la estrategia de manejo del riesgo originalmente documentada para esta relacin
de cobertura en particular.
91. El auditor rene evidencia de auditora para determinar si la administracin

cumpli con los requerimientos aplicables de contabilidad de coberturas reque-
ridos por el marco de referencia para informacin financiera, incluyendo reque-
rimientos de designacin y documentacin. Adems, el auditor rene evidencia
suficiente y competente para soportar la expectativa de la administracin, tanto
al inicio de la transaccin cubierta, como sobre una base continua, de que la
relacin de cobertura ser altamente efectiva. Si la administracin no ha prepa-
rado la documentacin requerida por el marco de referencia para informacin
financiera, los estados financieros pueden no estar de conformidad con el marco
de referencia para informacin financiera aplicable, y la NlA 70013 requerira
que el auditor exprese una opinin con salvedad, o una opinin adversa. Sin importar
13 Ver nota 11.
IAPS 1012 800

AUDITORA DE INSTRUMENTOS ANANCIEROS DERIVADOS
el marco de referencia para informacin financiera, se requiere que el auditor

obtenga evidencia suficiente de auditora. Por lo tanto, el auditor puede obtener
documentacin preparada por la entidad que puede ser similar a la descrita en el
prrafo 90, y puede considerar obtener representaciones de la administracin
respecto del uso y efectividad de la contabilidad de coberturas de la entidad.
La naturaleza y extensin de la documentacin preparada por la entidad variar
dependiendo de la naturaleza de las partidas cubiertas y de los instrumentos de
cobertura. Si no hay disponible evidencia suficiente de auditora para soportar el
uso de la administracin de la contabilidad de cobertura, el auditor puede tener
una limitacin al alcance, y la NIA 700 le puede requerir que emita una opinin
con salvedad o una abstencin de opinin.
Representaciones de la administracin TAX Bp.a.SE

Consultores
92. La NIA 580, "Representaciones de la Administracin," requiere que e au tor
obtenga representaciones apropiadas de la administracin, incluyendo repre-
sentaciones escritas sobre asuntos de importancia relativa para los estados
financieros cuando no puede esperarse razonablemente que exista otra evidencia
suficiente de auditora. Aunque las cartas de representacin de la administracin
ordinariamente estn firmadas por J'lersonaJ con responsabilidad primaria por la
entidad y sus aspectos financieros (ordinariamente el funcionario ejecutivo senior
y el funcionario de finanzas senior), el auditor puede desear obtener repre-
sentaciones sobre actividades de derivados de los responsables de esas activida-
des dentro de la entidad. Dependiendo del volumen y complejidad de las
actividades de derivados, las representaciones de la administracin sobre instru-
mentos financieros derivados pueden incluir representaciones sobre:
objetivos de la administracin con respecto a los instrumentos financieros

derivados, por ejemplo, si los derivados se usan para fines de cobertura o
fines especulativos;
las aseveraciones en los estados financieros que se refieren a instrumentos

financieros derivados, por ejemplo:
los registros reflejan todas las transacciones de derivados;
todos los instrumentos derivados incorporados han sido identificados;
los supuestos y metodologas usados en los modelos de valuacin de

derivados son razonables;
si todas las transacciones han sido conducidas como una transaccin de libre
competencia y al valor razonable de mercado;
los trminos de las transacciones de derivados;
801 IAPS 10/2

si hay algn convenio lateral asociado con algunos instrumentos derivados;
si la entidad ha participado en algunas opciones por escrito; y,
si la entidad cumple con los requerimientos de documentacin del marco de

referencia para informacin financiera para derivados que son condiciones
precedentes a los tratamientos especificados de contabilidad de coberturas.
93. A veces, con respecto a ciertos aspectos de derivados, las representaciones de la

administracin pueden ser la nica evidencia de auditora que razonablemente
__'p~~~.~~~~se que est disponible; sin embargo, la NIC 580 establece que las
;;~';"'~':"-'-;':'
~~! repre~.ntaciones. de, la adminis.tracin ~? pueden ser u~ su.stitut.o de o.tra
,..:" ..... e~ld~ClaCcte~udltona que el auditor tamblen espera que esten dlspombles. Slla
L.:-'~'-" '.l'~ i: ~~~ia de.~uditora que el auditor espera est disponible no puede obtenerse,
---:---erropw;Constituir una limitacin en el alcance de la auditora y el auditor
considera las -implicaciones para el dictamen de auditora. En este caso, la NIA
70014 requiere que el auditor exprese una opinin con salvedad o una abstencin
de opinin.
Comunicaciones con la administracin y los encargados del mando
94. Como resultado de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y

de control interno de una entidad y, si es aplicable, de las pruebas de controles,
el auditor puede enterarse de asuntos que deben comunicarse a la administracin
o a los encargados del mando. La NIA 40015 requiere que el auditor entere a la
administracin, tan pronto como sea factible y a un nivel apropiado de respon-
sabilidad, de las fallas de importancia relativa en el diseo u operacin de los
sistemas de contabilidad y de control interno que hayan limado la atencin del
auditor. La NIA260, "Comunicacin de asuntos de auditora con los encargados
del mando," requiere que el auditor considere los asuntos de auditora de inters
para el mando que se originen de la auditora de los estados financieros y los
comunique oportunamente a los encargados del mando. Con respecto a los derivados,
estos asuntos pueden incluir: .
fallas de importancia relativa en el diseo u operacin de los sistemas de

contabilidad y de control interno;
falta de comprensin de la administracin de la naturaleza o extensin de las

actividades de derivados o los riesgos asociados con dichas actividades;
falta de una poltica integral sobre la estrategia y objetivos para el uso de

derivados, incluyendo controles operacionales, definicin de "efectividad"
14 Ver nota 11.
15 Ver nota 3.
lAPS 1012 802

AUDlTORfA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
para los derivados designados como coberturas, mon1orear la exposicin e

informacin financiera; o
falta de segregacin de funciones.
803 IAPS 10/2

Glosario de trminos
Administracin de Activos/Pasivos-Un proceso de planeacin y control, cuyo concepto

clave es equiparar la mezcla y vencimientos de activos y pasivos.
Administracin del riesgo--Usar derivados y otros instrumentos financieros para incre-

mentar o disminuir los riesgos asociados a las transacciones existentes o anticipadas.
Agente (negociador {dealerJ)--(para fines de esta IAPS)-La persona que compromete

a la entidad a una transaccin de derivados.
Anlisis de susceptibilidad-Una clase general de modelos diseados para evaluar el

riesgo de prdida en instrumentos susceptibles al riesgo de mercado con base en cambios
hipotticos en tasas o precios del mercado.
Base-La diferencia entre el precio de la partida cubierta y el precio del instrumento de

cobertura relacionado.
Cantidad nocional (determinada)--Un nmero de unidades de moneda, acciones,

"bushels," libras, u otras unidades especificadas en un instrumento derivado.
Cier;re-Consumacin o liquidacin de una transaccin financiera.
Cobertura-Una estrategia que protege a una entidad contra el riesgo de precio desfavo-
rable o movimientos en la tasa e inters sobre ciertos de sus activos, pasi vos o transacciones
anticipadas. Una cobertura se usa para evitar o reducir riesgos al crear una relacin por la
que se espera que las prdidas en ciertas posiciones se contrarresten en todo o en parte con
las ganancias sobre posiciones separadas en otro mercado.
Cobertura, (parajines de contabilizacin)-Designar uno o ms instrumentos de cober-

tura de modo que su cambio en valor razonable sea una compensacin, completa o en
parte, al cambio en el valor razonable o flujos de efectivo de una partida cubierta
Colateral-Activos dados en prenda por un prestatario para asegurar un prstamo u otro

crdito; estn sujetos a embargo en caso de falta de pago.
Contraparte-La otra parte en una transaccin de derivados.
Contratos a futuro (a plazo )-U n contrato negociado entre dos partes para comprar y
vender una cantidad especificada de un instrumento financiero, moneda extranjera, o
materia prima a un precio especificado al originarse el contrato, con entrega y liquidacin
en una fecha futura especificada.
Contratos de cambio extranjero--Contratos que proporcionan una opcin o requieren un

cambio futuro de activos o pasivos en moneda extranjera.
IAPS 1012 804

AUDlTORA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERN ADOS
Contratos de futuros-Contratos negociados en bolsa para comprar o vender un instru-

mento financiero especificado, moneda extranjera o materia prima (commodity) en una
fecha futura especificada o durante un periodo especificado a un precio o rendimiento
especificado.
Contratos lineales--Contratos que implican flujos obligatorios de efectivo en una fecha

futura.
Contratos no lineales-Contratos que tienen caractersticas de opcin cuando una parte

tiene el derecho, pero no la obligacin de pedir que otra parte entregue la partida
subyacente a los mismos.
Convenios de tasa a futuro-Un convenio entre dos partes de intercambiar una

cantidad deterrniflada por un diferencial de tasa de inters en una fecha futura dada con
base en la diferencia entre una tasa de inters convenida y una tasa de referencia (LmOR,
pagars de tesorera, etc.) sobre una cantidad nocional (o predeterminada) de principal.
Correlacin--Grado en el cual los precios de contrato de los instrumentos de cobertura

reflejan los movimientos de precios en la posicin del mercado al contado. El factor de
correlacin representa la efectividad potencial de cubrir un instrumento del mercado de
contado con un contrato donde el instrumento financiero entregable difiere del instrumento
de mercado al contado. Generalmente, el factor de correlacin se determina por anlisis
de regresin o algn otro mtodo de anlisis tcnico de comportamiento del mercado.
Demanda de cobertura complementaria-Una demanda de un corredor a un cliente

(conocida como demanda de margen de mantenimiento o demanda de cobertura comple-
mentaria) o de una cmara de compensacin a un miembro compensador (llamada o
conocida como una demanda de margen de variacin o de cobertura de variacin)
demandando el depsito de efectivo o de valores negociables para mantener un requeri-
miento para la compra o venta al descubierto de valores o para cubrir un movimiento
adverso de precios.
Derivado-- Trmino genrico usado para englobar una amplia variedad de instrumentos
financieros cuyo valor "depende de" o "se deriva de" una tasa o precio subyacente, tal
como tasas de inters, tasas de cambio, precios de capital, o precios de materias primas
(Commodity). Muchos marcos de referencia nacionales para informacin financiera,
y las Normas internacionales de contabilidad (NIC' s) contienen definiciones de derivados.
Por ejemplo, la Norma internacional de contabilidad (NIC) 39, "Instrumentos financieros:
reconocimiento y valuacin," define un derivado como un instrumento financiero:
cuyo valor cambia en respuesta al cambio en una tasa de inters, precio del valor,
precio de la materia prima, tasa de cambio extranjero, ndice de precios o tasas,
calificacin de un crdito o ndice de crdito especificados, o variable similar (a veces
llamado el "subyacente" o "fundamental");
805 /APS /0/2

que no requiere inversin neta inicial o poca inversin neta inicial en relacin a otros
tipos de contratos que tienen respuesta similar a cambios en las condiciones del
mercado; y
que se liquida en una fecha futura
Derivados negociados en bolsa-Los derivados negociados bajo reglas uniformes a travs

de una bolsa organizada.
Efectividad de la cobertura-El grado en el cual se logran los cambios compensatorios

en el valor razonable o flujos de efectivo atribuibles a un riesgo cubierto, por el instrumento
de cobertura.
Especulacin-Participar en una posicin expuesta para maximizar utilidades o sea,

asumiendo riesgo a cambio de la oportunidad de obtener ganancias sobre movimientos
anticipados del mercado.
Estructura de tnninos de tasas de inters-La relacin entre las tasas de inters de

diferentes trminos. Cuando las tasas de inters de bonos se ilustran grficamente de
acuerdo a sus trminos de tasa de inters, esto se llama la "curva de rentabilidad." Los
economistas e inversionistas creen que la forma de la curva de rentabilidad refleja la
expectativa futura del mercado para tasas de inters y por tanto, proporciona informacin
predictiva respecto a las condiciones para poltica monetaria.
Fecha de liquidacin-La fecha en que las transacciones de derivados deben liquidarse

por la entrega o recibo del producto o instrumento fundamental a cambio de pago en
efectivo.
Instrumento de cobertura, (para fines de contabilidad de cobertura)-Un derivado

designado o (en circunstancias limitadas) otro activo o pasivo financiero cuyo valor o
flujos de efectivo se espera compensen los cambios en el valor razonable o flujos de
efectivo de una partida cubierta designada.
Instrumento fuera del balance general-Un instrumento financiero derivado que no est
registrado en el balance general, aunque puede ser revelado.
Instrumentos derivados incorporados-Trminos implcitos o explcitos en un contrato o

convenio que afectan a algunos o todos los flujos de efectivo o al valor de otros
intercambios requeridos por el contrato de una manera similar a un derivado.
LIBOR ( London Interbank Offered Rate- Tasa de inters interbancario de Londres)-Un

punto de referencia internacional de tasas de inters. Comnmente se usa como un punto
de referencia para volver a fijar precios para instrumentos financieros tales como hipotecas
de tasa ajustable, obligaciones de hipotecas colateralizadas, y swaps de tasas de inters.
IAPS 1012 806

AUDITORA DE INSTRUMENTOS FINANCrEROS DERIV ADOS
Liquidez-La capacidad de un instrumento financiero de ser fcilmente convertible en

efectivo.
Margen-( 1) La cantidad de dinero en depsito que un corredor de valores requiere de un

inversionista para comprar valores a crdito a nombre del inversionista. (2) Una cantidad
de dinero o valores depositada por compradores y vendedores de contratos de futuros y
de opciones de corto para asegurar el cumplimiento de los trminos del contrato, o sea, la
entrega o recibo de entrega de la materia prima, o la cancelacin de la posicin por una
negociacin de compensacin posterior. El margen en las materias primas no es un pago
de capital o anticipo sobre la materia prima misma, sino ms bien un bono de cumplimiento
o depsito de seguridad.
Materia prima (Commodity )-Una sustancia fsica, como alimentos, granos y metales que
es intercambiable con otro producto del mismo tipo.
Negociacin-La compra y venta de instrumentos financieros por utilidad a corto plazo.
Opcin escrita-La escritura o venta, de un contrato de opcin que obliga al suscriptor a

cumplir el contrato si el tenedor escogiera ejercer la opcin.
Opcin-Un contrato que da al tenedor (o comprador) el derecho, pero no la obligacin

de comprar (demanda -"call") o vender (oferta-"put") una materia prima especfica o
estndar, o un instrumento financiero, a un precio, especificado durante un periodo
especificado (la opcin americana) o a una fecha especificada (la opcin europea).
Partida cubierta-Un activo, pasivo, compromiso en firme, o transaccin futura pronos-

ticada que (a) exponga a una entidad a riesgo de cambios en el valor razonable o cambios
en flujos futuros de efectivo y (b) para fines de contabilidad de coberturas, se designe como
cubierta.
Piso (Mnimos)-Una serie de opciones de venta de acciones con base en un precio

determinado. El precio de ejecucin de estas opciones define un lmite ms bajo a la tasa
de inters.
Poltica-Dictado de la administracin de lo que deber hacerse para ejercer el control.

Una poltica sirve como base para los procedimientos y su implementacin.
Posicin-El estado o condicin de la red de demandas y obligaciones en los instrumentos

financieros de una entidad.
Riesgo de cambio extranjero-EI riesgo de prdidas que se originen por el cambio de

precio de instrumentos en moneda extranjera debido a fluctuaciones en la tasa de cambio.
Riesgo de crdito-El riesgo de que un cliente o contraparte no liquide una obligacin por
su valor completo, ya sea a su vencimiento o en cualquier momento posterior.
807 IAPS 1012

Riesgo de la base-El riesgo de que la base cambie mientras el contrato de cobertura est
abierto y as, la correlacin de precios entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura
no sea perfecta.
Riesgo de liquidacin-El riesgo de que un lado de una transaccin se liquide sin que se
reciba valor alguno de la contraparte.
Riesgo de liquidez-Cambios en la capacidad de vender o disponer del derivado. Los

derivados conllevan el riesgo adicional de que una falta de contratos suficientes o de
contrapartes dispuestas puede hacer difcil liquidar el derivado o participar en un contrato
de compensacin.
Riesgo de mercado-El riesgo de que se originen prdidas a causa de cambios adversos

en el valor de derivados debido a cambios en precios de capital, tasas de inters, tasas de
cambio extranjero, precios de materias primas, u otros factores de mercado. El riesgo de
tasa de inters y el riesgo de tasa de cambio extranjero son subordinados al riesgo de
mercado.
Riesgo de solvencia-El riesgo de que una entidad no tuviera fondos disponibles para
cumplir con compromisos de salida de efectivo al cumplirse stos.
Riesgo de tasa de inters-El riesgo de que un movimiento en las tasas de inters tenga
un efecto adverso en el valor de activos y pasivos o afecte los flujos de efectivo por inters.
Riesgo de valuacin-El riesgo de que el valor razonable del derivado se determine en

forma incorrecta.
Riesgo del modelo-El riesgo asociado a las imperfecciones y subjetividad de los modelos
de valuacin usados para determinar el valor razonable de un derivado.
Riesgo del precio-EI riesgo de cambios en el nivel de precios debido a cambios en tasas
de inters, tasas de cambio extranjero, u otros factores que se relacionan con la volatilidad
del mercado de la tasa, ndice o precio subyacentes.
Riesgo juera del balance general-El riesgo de prdida para la entidad en exceso de la
cantidad, si la hay, del activo o pasivo que se reconoce en el balance general.
Riesgo legal-El riesgo de que una accin legal o reguladora pudiera invalidar o de otra
manera impedir el cumplimiento al usuario final o su contraparte bajo los trminos del
contrato.
Subyacente (fundamental)-Una tasa de inters, precio de un valor, precio de materia

prima, tasa de cambio extranjero, ndice de precios o tasas especificados, u otra variable.
Un subyacente o fundamental puede ser un precio o tasa de un activo o pasivo, pero no es
el activo o pasivo mismo.
IAPS 1012 808

AUDITORfA DE INSTRUMENTOS ANANCIEROS DERIVADOS
Swap (trueque) de tasas de inters-Un contrato entre dos partes para intercambiar pagos
peridicos de inters sobre una cantidad determinada (conocida como el principal nocional
o predeterminada por un periodo especificado. En el caso ms comn, un swap de tasas
de inters representa el intercambio de flujos de pagos de inters de tasa variable y fija.
Swaption-Una combinacin de un swap (trueque) y una opcin (swap y option en ingls).
Techo (Mximos Y-Una serie de opciones de compra de acciones con base en una cantidad
nocional o determinada. El precio de ejecucin de estas opciones define un lmite superior
a las tasas de inters.
Usuario final-Una entidad que participa en una transaccin financiera, ya sea mediante
una bolsa organizada o un corredor, con el propsito de cobertura, administracin de
activos/pasivos, o de especular. Los usuarios finales consisten primordialmente en corpo-
raciones, entidades de gobierno, inversionistas institucionales e instituciones financieras.
Las actividades de derivados de los usuarios finales a menudo se relacionan con la
produccin o uso de una materia prima por la entidad.
Valor al riesgo-Una clase general de modelos que proporciona una evaluacin prob-
abilstica del riesgo de prdida en instrumentos susceptibles al riesgo de mercado despus
de un periodo de tiempo, con una probabilidad seleccionada de ocurrencia con base en
intervalos de confianza seleccionados.
Valor razonable (fair value)-La cantidad por la que pudiera cambiarse un activo o
liquidarse un pasivo, entre partes enteradas y dispuestas en una transaccin de libre
competencia.
Volatilidad-Una medida de la variabilidad del precio de un activo o ndice.
809 /APS 10/2

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-5
Habilidades y conocimiento . 6-7
Conocimiento del negocio . 8-18
Identificacin del riesgo . 19-24
Consideraciones del control interno . 25-34
El efecto de los registros electrnicos en la evidencia de auditora . 35-36
---------:
Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) 10 12, Auditora de instrumentos
financieros derivados deber leerse en el contexto del "Prefacio a las normas internacionales
sobre Control de Calidad, Auditora, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados",
que expone la aplicacin y la autoridad de las NIA.:
~
I
i Esta declaracin proporciona:
a) Guas para la aplicacin de las NIAs cuando una entidad use una red pblica, como
internet, para el comercio electrnico, y
b) Material para enriquecer la conciencia sobre asuntos de auditora de los estados i

financieros en esta rea en rpido desarrollo. I
Esta Declaracin fue .aprobada por el IAPC para su publicaci~ e.!l!.!I.a.r.z,o

del 200~
IAPS 1013 810

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA AUDITORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
Introduccin
1. El propsito de esta Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora es

proporcionar guas para ayudar a los auditores de los estados financieros cuando
una entidad participe en una actividad comercial que tenga lugar mediante
computadoras conectadas a una red pblica, como internet (e-commerce, en
ingls: comercio electrnico'). Los lineamientos de esta Declaracin son parti-
cularmente relevantes para la aplicacin de la N/A 300, Planeacin,2la N/A 310,
Conocimiento del Negocio3 y la N/A 400, Evaluacin del Riesgo y Control
/nterno.4
2. Esta Declaracin identifica asuntos especficos para ayudar al auditor cuando

considera la importancia del comercio electrnico para las actividades de nego-
cios de la entidad y el efecto del comercio electrnico en las evaluaciones del
riesgo por los auditores con el fin de formarse una opinin sobre los estados
financieros. El propsito de la consideracin del auditor no es formarse una
opinin o proporcionar recomendaciones de consultora concernientes a los
sistemas o actividades de comercio electrnico de la entidad en s mismos.
3. Las comunicaciones y transacciones en redes y mediante computadora s no son

caractersticas nuevas del entorno de los negocios. Por ejemplo, los procesos de
negocios frecuentemente implican interaccin con una computadora remota, el
uso de redes de computadoras, o intercambio electrnico de datos (EDI, en ingls
-IED, en espaol). Sin embargo, el creciente uso de la internet para comercio
electrnico de negocio a consumidor, negocio a negocio, negocio a gobierno y
negocio a empleado introduce nuevos elementos de riesgo de los que debe
El trmino comercio electrnico (e-commerce, en ingls) se usa en esta DIPA (IAPS). Tambin se usa
comnmente negocio electrnico (e-business) en un contexto similar. No hay definiciones generalmente
aceptadas de estos trminos, y comercio electrnico y negocio electrnico a menudo se utilizan en forma
intercambiable. Cuando se hace distincin, comercio electrnico a veces se usa para referirse nicamente a
actividades de transacciones (como la compra y venta de bienes y servicios) y negocio electrnico se usa
para referirse a todas las actividades de negocios, tanto de transacciones como no de transacciones, tales
como las relaciones y comunicaciones con clientes.
2 La NIA 300, "Planeacin" fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 300, "Planeacin de una
auditora de estados financieros" entr en vigor.
3 La NIA 310 "Conocimiento del Negocio" fue derogada en diciembre de 2004 cuando la NIA 315,
importancia relati va", entr en vigor.
4 LA NIA 400, "Avaluaciones del riesgo y control interno"; fue derogada en diciembre de 2004 cuando la
NIA 315, "Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa" y la NIA 330, "Procedimientos del auditor en respuesta a los riegos evaluados"
entraron en vigor.
811 /APS 10/3

COMERCIO ELECTRNICO-EFECfO EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
ocuparse la entidad y que el auditor debe considerar al planear y desempear la

auditoa de los estados financieros.
4. Internet se refiere a la red mundial de redes de computadoras, es una red pblica

compartida que permite la comunicacin con otras entidades e indi viduos en todo
el mundo. Es interoperable, lo que quiere decir que cualquier computadora
conectada a internet puede comunicarse con cualquier otra computadora conec-
tada a esta red de red. Internet es una red pblica, en contraste con una red pri vada
que slo permite acceso a personas o entidades autorizadas. El uso de una red
pblica introduce riesgos especiales de los que debe ocuparse la entidad. El
crecimiento de la actividad de internet sin la debida atencin por la entidad a
dichos riesgos puede afectar la evaluacin del riesgo por el auditor.
5. Aunque esta Declaracin se ha redactado para situaciones donde la entidad

participa en actividad comercial por una red pblica como internet, muchos de
los linearnientos que contiene pueden tambin aplicarse cuando la entidad usa
una red privada. De modo similar, aunque muchos de los Iineamientos sern tiles
cuando se audite a entidades formadas principalmente para actividades de comer-
cio electrnico (a menudo llamadas "punto coms" o "dot coms", en ingls), no
pretende referirse a todos los temas de auditoa que se trataan en el examen de
esas organizaciones.
Habilidades y conocimiento
6. El nivel de habilidades y conocimiento requerido para entender el efecto del

comercio electrnico en la auditora variar con la complejidad de las actividades
de comercio electrnico de la entidad. El auditor considera si el personal asignado
al trabajo tiene conocimiento apropiado de TI (Tecnologa de la Informacin)5 y
de negocios por internet para desempear la auditoa. Cuando el comercio
electrnico tiene un efecto importante en el negocio de la entidad, pueden
requerirse niveles apropiados tanto de TI como de negocios por internet para:
Entender hasta dnde pueden afectar a los estados financieros:
La estrategia y actividades de comercio electrnico de la entidad;
La tecnologa usada para facilitar las actividades de comercio electr-

nico de la entidad y las habilidades y conocimiento de TI del personal
de la entidad;
5 La Gua Internacional de Educacin IEG 11, "Tecnologa de la Informacin en el Currculo de Contabilidad"

emitida por el Comit de Educacin de IFAC, que define las reas amplias de contenido y las habilidades y
conocimiento especficos que requieren todos los contadores profesionales en conexin con TI aplicada en
un contexto de negocios, puede ayudar al auditor a identificar las habilidades y conocimiento apropiados.
IAPS 1013 812

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA AUDlTORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
Los riesgos implicados en el uso del comercio electrnico por la entidad

y su enfoque para administrarlos, particularmente lo adecuado del
sistema de control interno, la infraestructura de seguridad incluida y los
controles relacionados, ya que afecta al proceso de informacin finan-
ciera;
Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de

auditofa y evaluar la evidencia de auditofa;
Considerar el efecto de que la entidad dependa de actividades de comercio

electrnico sobre su capacidad de continuar como un negocio en marcha.
7. En algunas circunstancias, el auditor puede tomar la decisin de usar el trabajo

de un experto, por ejemplo, si considera apropiado poner a prueba los controles
tratando de penetrar los estratos de seguridad del sistema de la entidad (prueba
de vulnerabilidad o penetracin). Cuando se usa el trabajo de un experto, el
auditor obtiene suficiente evidencia apropiada de auditofa de que dicho trabajo
es adecuado para fines de la auditofa, de acuerdo con la N/A 620, Uso del Trabajo
de un Experto. El auditor tambin considera cmo se integra el trabajo de un
experto con el trabajo de otros en la auditofa, y qu procedimientos se llevan a
cabo respecto de los riesgos identificados a travs del trabajo del experto.
8. La NIA 3106, requiere que el auditor obtenga conocimiento del negocio que sea
suficiente para permitirle al auditor identificar y entender los hechos, transaccio-
nes y prcticas que puedan tener un efecto importante en los estados financieros
o en el dictamen de auditofa. El conocimiento del negocio incluye un conoci-
miento general de la economa y de la industria dentro de la que opera la entidad.
El crecimiento del comercio electrnico puede tener un efecto importante en el
entorno del negocio tradicional de la entidad.
9. El conocimiento del negocio por el auditor es fundamental para evaluar la

importancia del comercio electrnico para las actividades de la entidad y cual-
quier efecto en el riesgo de auditofa. El auditor considera cambios en el entorno
de negocios de la entidad atribuibles al comercio electrnico, y los riesgos de
negocios del comercio electrnico identificados hasta ahora, en cuanto afectan a
los estados financieros. Aunque el auditor obtenga mucha informacin de inves-
tigaciones con los responsables de ]a informacin financiera, puede tambin ser
til hacer investigaciones con personal implicado directamente en las actividades
de comercio electrnico de la entidad, tales como el Director de Informacin o
su equivalente. Al obtener o actualizar el conocimiento del negocio de la entidad,
el auditor considera ]0 siguiente, en cuanto afecte a los estados financieros:
6 Ver nota 3.
813 IAPS 1013

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Las actividades de negocios e industria de la entidad (prrafos 10-12);
La estrategia de comercio electrnico de la entidad (prrafo 13);
La extensin de las actividades de comercio electrnico de la entidad

(prrafos 14-16); y
Los arreglos de subcontratacin (outsourcing) de la entidad (prrafos 17-18).
Cada uno de stos se discute adelante.
Las actividades de negocios e industria de la entidad
10. Las actividades de comercio electrnico pueden ser complementarias para la

actividad tradicional de negocios de una entidad. Por ejemplo, la entidad puede
usar intemet para vender productos convencionales (como libros o discos com-
pactos [CD)), entregados por mtodos convencionales segn un contrato ejecu-
tado en intemet. En contraste, el comercio electrnico puede representar una
nueva lnea de negocios y la entidad puede usar su sitio web tanto para vender
como para entregar productos digitales v.aintemet.
11. Internet no tiene las lneas geogrficas de trnsito fijas y claras que tradicional-
mente han caracterizado el comercio fsico de mercanCas y servicios. En muchos
casos, particularmente cuando los bienes y servicios pueden entregarse va
intemet, el comercio electrnico ha podido reducir o eliminar muchas de las
limitaciones impuestas por el tiempo y la distancia.
12. Ciertas industrias son ms adecuadas para el uso del comercio electrnico; por
lo tanto, comercio dicho en estas industrias est en una fase de mayor madurez
de desarrollo. Cuando la industria de una entidad ha sido influida de manera
importante por el comercio electrnico por intemet, pueden ser mayores los
riesgos del negocio que afecten a los estados financieros. Ejemplos de industrias
que estn siendo transformadas por el comercio electrnico incluyen:
Software de computadoras;
Operacin de valores;
Banca;
Servicios de viajes;
Libros y revistas;
Msica grabada;
IAPS /0/3 814

COMERCIO ELECTRNIC0-EFECTO EN lA AUDITORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
Publicidad;
Medios de noticias; y
Educacin.
Adems, muchas otras industrias, en todos los sectores de negocios, se han visto
afectadas de manera importante por el comercio electrnico.
La estrategia de comercio electrnico de la entidad
13. La estrategia de comercio electrnico de la entidad, incluida la manera en que

usa TI para el comercio electrnico y su evaluacin de los niveles aceptables de
riesgo, pueden afectar la seguridad de los registros financieros as como la
integridad y confiabilidad de la informacin financiera producida. Los asuntos
que pueden ser relevantes para el auditor cuando considera la estrategia de
comercio electrnico de la entidad en el contexto de su entendimiento del control
interno, incluyen:
Implicacin de los encargados del mando al considerar la alineacin de

actividades de comercio electrnico con la estrategia global de negocios de
la entidad;
Si el comercio electrnico soporta una nueva actividad para la entidad, o si

se propone hacer ms eficientes las acti vidades existentes o alcanzar nuevos
mercados para las mismas;
Fuentes de ingresos para la entidad y cmo cambian stas (por ejemplo, si

la entidad actuar como principal o como agente de los bienes o servicios
que se venden);
La evaluacin de la administracin de cmo afecta el comercio electrnico

las utilidades de la entidad y sus requerimientos financieros;
La actitud de la administracin hacia el riesgo y cmo puede afectar esto el

perfil de riesgo de la entidad;
El grado al que ha identificado la administracin las oportunidades y riesgos

del comercio electrnico en una estrategia documentada que es soportada
por controles apropiados, o si el comercio electrnico est sujeto a un
desarrollo ad hoc que responde a oportunidades y riesgos cuando surgen; y
El compromiso de la administracin con cdigos relevantes de buena prc-

tica o programas de web sea' (de proteccin o sellado de red).
815 IAPS 1013

La extensin de las actividades de comercio electrnico de la entidad
14. Diferentes entidades usan el comercio electrnico de diferentes maneras; por

ejemplo, podra usarse para:
Suministrar slo informacin sobre la entidad y sus actividades, a la cual

pueden acceder terceras partes como inversionistas, clientes, proveedores,
proveedores de financiacin, y empleados;
Facilitar transacciones con clientes establecidos en las que las transacciones

son concertadas va intemet;
Obtener acceso a nuevos mercados y nuevos clientes al proporcionar infor-

macin y procesamiento de las transacciones va intemet;
.' Acceder a Proveedores de Servicios de Solicitudes (Application Service

Providers, ASP, en ingls); y
Crear un modelo de negocios enteramente nuevo.
15. El grado de uso del comercio electrnico afecta la naturaleza de los riesgos de
los que debe ocuparse la entidad. Pueden surgir temas sobre seguridad siempre
que la entidad tiene un sitio web. An si no hay acceso interactivo de terceras
partes, las pginas de slo informacin pueden brindar un punto de acceso a los
registros financieros de la entidad. Puede esperarse que la infraestructura de
seguridad y los controles relacionados sean ms extensos donde el sitio web se
use para hacer transacciones con socios de negocios, o donde los sistemas estn
altamente integrados (ver prrafos 32-34).
16. Al implicarse ms una entidad en el comercio electrnico, y al hacerse ms

integrados y complejos sus sistemas internos, se hace ms probable que las
nuevas formas de hacer transacciones de negocios difieran de las formas tradi-
cionales de actividad de negocios y que introduzcan nuevos tipos de riesgos.
Los arreglos de subcontratacin de la entidad
17. Muchas entidades no tienen la pericia tcnica para establecer y operar los
sistemas internos que se necesitan para emprender el comercio electrnico.
Estas entidades pueden depender de organizaciones de servicios como Provee-
dores de Servicios de Internet (ISP, en ingls), Proveedores de Servicios de
Solicitudes (ASP) y las compaas anfitrionas de datos para que les proporcio-
nen muchos o todos los requerimientos de TI del comercio electrnico. La
entidad puede tambin usar organizaciones de servicios para otras diversas
funciones en relacin con sus actividades de comercio electrnico como tomar
pedidos, entrega de mercancas, operacin de centros de llamadas y ciertas
funciones de contabilidad.
!APS 1O!3 816

18. Cuando la entidad usa una organizacin de servicios, ciertas polticas, procedi-
mientos y registros mantenidos por la organizacin de servicios pueden ser
relevantes para la auditora de los estados financieros de la entidad. El auditor
considera los arreglos de subcontratacin que usa la entidad para identificar cmo
responde la entidad a los riesgos que se originan de las actividades subcontrata-
das. La N/A 402, Consideraciones de Auditora Relativas a Entidades que
Utilizan Organizaciones de Servicios proporciona lineamientos para evaluar el
efecto que la entidad de servicio tiene en el riesgo de control.
Identificacin del riesgo
19. La administracin se enfrenta a muchos riesgos de negocio relativos a las

actividades de comercio electrnico de la entidad, que incluye:
Prdida de integridad de la transaccin, cuyos efectos pueden ser ms

complejos por la falta de un rastro de auditora adecuado ya sea en papel o
en forma electrnica;
Riesgos de seguridad muy invasivos del comercio electrnico, incluidos los

ataques de virus y el potencial de que la entidad sufra fraude de parte de
clientes, empleados y otros a travs del acceso no autorizado;
Polticas contables impropias relacionadas, por ejemplo, con capitalizacin

de gastos como costo de desarrollo de sitios web, poco entendimiento de
convenios contractuales complejos, riesgo de traspaso de ttulos, conversin
de moneda extranjera, reservas para garantas o devoluciones y asuntos de
reconocimiento de ingresos, tales como:
Si la entidad acta como principal o como agente y si se reconocern

ventas brutas o slo comisiones;
Si se da espacio de publicidad a otras entidades en el sitio web de la

organizacin, cmo se determinan y liquidan los ingresos (por ejemplo,
con el uso de transacciones de intercambio);
El tratamiento de descuentos por volumen y por ofertas de introduccin

(por ejemplo, mercanCas gratis por cierta cantidad);
Corte (por ejemplo, si las ventas slo se reconocen cuando las mercan-
Cas se han surtido y los servicios se han prestado);
Incumplimiento de requisitos sobre impuestos y de otros requisitos legales

y de reglamentacin, particularmente cuando las transacciones de comercio
electrnico por internet se conducen a travs de fronteras internacionales;
817 IAPS 1013

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS
Omisin en asegurarse de que los contratos cuya nica evidencia es electr-

nica, sean vinculantes;
Exceso de dependencia del comercio electrnico al colocar sistemas impor-

tantes de negocios u otras transacciones de negocios en internet; y
Fallas o "colapsos" de sistemas e infraestructura.
20. La entidad se ocupa de ciertos riesgos del negocio que se originan en el comercio
electrnico mediante la implementacin de una infraestructura apropiada de
seguridad y controles relacionados, lo que generalmente incluye medidas para:
Verificar la identidad de clientes y proveedores;
Asegurar la integridad de las transacciones;
Obtener el acuerdo sobre trminos de la operacin, incluyendo acuerdo sobre

entrega y trminos de crdito y procesos de resolucin de pleitos, que pueden
referirse a rastreo de transacciones y procedimientos para asegurar que una
de las partes de la transaccin no pueda despus negar haber convenido en
los trminos especificados (procedimientos de no repudio);
Obtener pago de, o asegurar las facilidades de crdito para, los clientes; y
Establecer protocolos de proteccin de privacidad e informacin.
21. El auditor usa el conocimiento que obtuvo del negocio para identificar los hechos,
transacciones y prcticas relacionados con riesgos del negocio que se originan
por las actividades de comercio electrnico de la entidad que, ajuicio del auditor,
pueden dar como resultado una representacin errnea de los estados financieros
o tener un efecto importante en los procedimientos del auditor o en el dictamen
de auditora.
Asuntos legales y de reglamentacin
22. Todava no existe un marco de referencia legal internacional integral para el

comercio electrnico y una infraestructura eficiente para soportar dicho marco
(firmas electrnicas, registros de documentos, mecanismos para litigios, protec-
cin del consumidor, etc.) Los marcos de referencia legal en diferentes jurisdic-
ciones varan en su reconocimiento del comercio electrnico. No obstante, la
administracin necesita considerar asuntos legales y de reglamentacin relacio-
nados con las actividades de comercio electrnico de la entidad, por ejemplo, si
la entidad tiene mecanismos adecuados para reconocimiento de obligaciones de
impuestos, particularmente impuestos sobre ventas o al valor agregado, en
diversas jurisdicciones. Los factores que pueden dar origen a impuestos sobre
transacciones de comercio electrnico incluyen el lugar donde:
IAPS 1013 818

Est legalmente registrada la entidad;
Tienen base sus operaciones fsicas;
Se localiza su servidor de web;
Se surten sus mercancas y servicios; y
Se localizan sus clientes o se entregan sus mercancas y servicios.
Todos stos pueden estar en diferentes jurisdicciones. Esto puede dar origen a un
riesgo deque los impuestos debidos sobre transacciones entre jurisdicciones no
se reconozcan de modo apropiado.
23. Los asuntos legales o de reglamentacin que pueden ser particularmente relevan-
tes en un entorno de comercio electrnico incluyen:
Adhesin a requerimientos de privacidad nacionales e internacionales;
Adhesin a requerimientos nacionales e internacionales para industrias

reguladas;
La obligatoriedad de los contratos;
La legalidad de ciertas actividades, por ejemplo, juegos de azar por internet;
El riesgo de lavado de dinero; y
Violacin de derechos de propiedad intelectual.
24. La N/A 250, Consideracin de Leyes y Reglamentos en una Auditora de Estados

Financieros requiere que al planear y desempear procedimientos de auditora y
al evaluar y dictaminar los resultados de los mismos, el auditor reconozca que el
incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y reglamentos puede afectar
en una manera de importancia relativa los estados financieros. La NIA 250
tambin requiere que, para planear la auditora, el auditor deber lograr una
comprensin general del marco de referencia legal y de reglamentacin aplicable
a la entidad y a la industria y de cmo est cumpliendo la entidad con dicho marco
de referencia. Este marco de referencia puede, en las circunstancias particulares
de la entidad, incluir ciertos temas legales y de reglamentacin relacionados con
sus actividades de comercio electrnico. Mientras que la NIA 250 reconoce que
no puede esperarse que una auditora detecte el incumplimiento de todas las leyes
y reglamentaciones, se requiere especficamente que el auditor desempee pro-
cedimientos para ayudar a identificar casos de incumplimiento de dichas leyes y
reglamentaciones donde el incumplimiento deber considerarse al preparar los
estados financieros. Cuando surge un asunto legal o de reglamentacin que, a
819 /APS 10/3

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS
juicio del auditor, pueda dar como resultado una representacin errnea de
importancia relativa de los estados financieros o tener un efecto importante en
los procedimientos del auditor o en el dictamen de auditora, el auditor considera
la respuesta de la administracin al asunto. En algunos casos, puede ser necesario
el consejo de un abogado con pericia particular en asuntos de comercio electr-
nico al considerar asuntos legales y de reglamentacin que surjan de la actividad
de comercio electrnico de una entidad.
Consideraciones de control interno
25. Los controles internos pueden usarse para aliviar muchos de los riesgos asociados
con actividades de comercio electrnico. De acuerdo con la NIA 4007, el auditor
considera el entorno de control y los procedimientos de control que la entidad ha
aplicado a sus actividades de comercio electrnico al grado en que sean relevantes
para las aseveraciones de los estados financieros. En algunas circunstancias, por
ejemplo, cuando los sistemas de comercio electrnico son altamente automat-
izados, cuando los volmenes de transacciones son altos o cuando no se retiene
evidencia electrnica que comprenda el rastro de la auditora, el auditor puede
determinar que no es posible reducir el riesgo de auditora a un nivel bajo
aceptable usando slo procedimientos sustantivos. A menudo, en estas circuns-
tancias se usan TAACs (Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora;
CAAT, en ingls) (referirse a la D/PA 1009, Tcnicas de AuditoTa con Ayuda
de Computadora)8.
26. Igual que ocuparse de la seguridad, la integridad de la transaccin y alineacin

del proceso, segn se analiza adelante, los siguientes aspectos del control interno
son particularmente relevantes cuando la entidad participa en el comercio elec-
trnico:
Mantener la integridad de los procedimientos de control en el entorno

rpidamente cambiante del comercio electrnico; .
Asegurar el acceso a registros relevantes para las necesidades de la entidad

y para fines de auditora.
Seguridad
27. La infraestructura de seguridad y los controles relativos de la entidad son una

caracterstica particularmente importante de su sistema de control interno cuando
partes externas tienen la capacidad de acceder al sistema de informacin de la
entidad usando una red pblica como internet. La informacin est segura al
7 Ver nota 4.
8 DrPA 1009, "Tcnica de auditora con ayuda de computadora" que fue derogada en diciembre de 2004.
IAPS 1013 820

COMERCIO ELECTRNICO-EFECTO EN LA AUDlTORfA DE ESTADOS FINANCIEROS
grado en que se hayan satisfecho los requisitos para su autorizacin, autenticidad,

confidencialidad, integridad, no repudio y disponibilidad.
28. La entidad ordinariamente se ocupar de riesgos de seguridad relacionados con

el registro y procesamiento de transacciones de comercio electrnico a travs de
su infraestructura de seguridad y los controles relacionados. La infraestructura
de seguridad y los controles relacionados pueden incluir una poltica de seguridad
de la informacin, una evaluacin del riesgo de seguridad de la informacin, as
como normas, medidas, prcticas y procedimientos dentro de los cuales los
sistemas individuales se introducen y mantienen, incluyendo tanto medidas
fsicas como salvaguardas lgicas y otras salvaguardas tcnicas como identifica-
dores de usuarios, contraseas y "cortafuegos" (firewaLls: sistema de seguridad
que protege una red cerrada). Al grado en que sean relevantes para las asevera-
ciones de los estados financieros el auditor considera asuntos como:
El uso efectivo de cortafuegos (firewall) y software de proteccin contra

virus para proteger sus sistemas de la introduccin de software daino o no
autorizado, datos u otro material en forma electrnica,
El uso efectivo de codificacin, incluyendo tanto:
Mantener la privacidad y seguridad de transmisiones mediante, por

ejemplo, autorizacin de claves de descifrado; como
Prevenir el mal uso de tecnologa de codificacin mediante, por ejem-

plo, control y salvaguarda de claves privadas de descodificacin;
Controles sobre el desarrollo e implementacin de sistemas usados para

soportar actividades de comercio electrnico;
Si los controles de seguridad instalados siguen siendo efectivos al estar

disponibles nuevas tecnologas que pueden usarse para atacar la seguridad
de intemet;
Si el entorno de control soporta los procedimientos de control implementa-

dos. Por ejemplo, mientras que algunos procedimientos de control, como los
sistemas digitales de codificacin certificados, pueden ser tcnicamente
avanzados, pueden no ser efectivos si operan dentro de un entorno de control
inadecuado.
Integridad de la transaccin
29. El auditor considera que la informacin proporcionada para registro y procesa-

miento en los registros financieros de la entidad est completa, sea exacta,
oportuna y autorizada (integridad de la transaccin). La naturaleza y el nivel de
sofisticacin de las actividades de comercio electrnico de una entidad influyen
821 IAPS 1013

COMERCIO ELECTRNICo-EFECTO EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
en la naturaleza y extensin de los riesgos relacionados con el registro y

procesamiento de las transacciones de comercio electrnico.
30. Los procedimientos de auditofa respecto de la integridad de la infonnacin en

sistema de contabilidad relativos a transacciones de comercio electrnico, se
refieren principalmente a la evaluacin de la confiabilidad de los sistemas en uso
para capturar y procesar dicha infonnacin. En un sistema sofisticado, la accin
de origen, por ejemplo, recibo del pedido de un cliente por internet, automtica-
mente iniciar todos los otros pasos del procesamiento de la transaccin. Por lo
tanto, en contraste con los procedimientos de auditofa para actividades tradicio-
nales de negocios, que ordinariamente se centran por separado en procesos de
control relativos a cada etapa de la captura y procesamiento de la transaccin, los
procedimientos de auditofa para el comercio electrnico sofisticado a menudo
se centran en controles automatizados que se relacionan con la integridad de las
transacciones al capturarse y luego inmediata y automticamente procesarse.
31. En un entorno de comercio electrnico, los controles relativos a la integridad de

la transaccin a menudo se disean por ejemplo para:
Validar datos de entrada;
Prevenir duplicacin u omisin de las transacciones;
Asegurar que los trminos de la operacin se han convenido antes de que se

procese un pedido, incluyendo entrega y tnninos de crdito que pueden
requerir, por ejemplo, que se obtenga el pago cuando se coloca un pedido;
Distinguir entre surfear (browsing, en ingls) de los clientes y pedidos

colocados, asegurarse que una parte en la transaccin no pueda ms tarde
negar haber estado de acuerdo con los tnninos especificados (no repudio)
y asegurar que las transacciones sean con partes aprobadas cuando sea
apropiado;
Prevenir el procesamiento incompleto asegurndose que todos los pasos se

completen y registren (por ejemplo, para una transaccin de negocio a
consumidor: pedido aceptado, pago recibido, mercanca/servicio entregado
y sistema de contabilidad actualizado) o si no se completan y registran todos
los pasos, rechazando el pedido;
Asegurar la apropiada distribucin de los detalles de la transaccin en todos

los mltiples sistemas de una red (por ejemplo, cuando se compilan los datos
de manera central y se comunican a diversos gerentes de recursos para
ejecutar la transaccin); y
Asegurarse que los registros se retienen, respaldan y aseguran de manera

apropiada.
!APS 1O!3 822

Alineacin del proceso
32. Alineacin del proceso se refiere a la manera en que diversos sistemas de TI se

integran entre s para operar, en efecto, como un sistema. En el entorno del
comercio electrnico, es importante que las transacciones generadas desde el sitio
web de una entidad se procesen de manera apropiada por los sistemas internos de
la organizacin, como el sistema de contabilidad, los sistemas de administracin
de relaciones con clientes y sistemas de administracin de inventarios (a menudo
conocidos como sistemas de respaldo o sistemas de procesamiento). Muchos sitios
web no estn integrados automticamente con los sistemas internos.
33. El modo en que se capturan y transfieren las transacciones de comercio electr-

nico al sistema de contabilidad de la entidad puede afectar a asuntos tales como:
Que el procesamiento de las transacciones y almacenamiento de la informa-

cin sean completos y exactos;
La oportunidad del reconocimiento de ingresos de ventas, compras y otras

transacciones; y
La identificacin y registro de las transacciones problemticas.
34. Cuando sea relevante para las aseveraciones de los estados financieros, el auditor
considera los controles que gobiernan la integracin de las transacciones de
comercio electrnico con los sistemas internos, y los controles sobre los cambios
en sistemas y conversin de datos para automatizar la alineacin del proceso.
El efecto de los registros electrnicos en

la evidencia de auditora
35. Puede no haber ningn registro en papel para las transacciones de comercio
electrnico, y los registros electrnicos pueden destruirse o alterarse ms fcil-
mente que los registros de papel sin dejar evidencia de tal destruccin o altera-
cin. El auditor considera si las polticas de seguridad de la informacin de la
entidad y los controles de seguridad segn estn implementados, son adecuados
para prevenir cambios no autorizados al sistema o registros de contabilidad, o a
sistemas que proporcionan datos al sistema de contabilidad.
36. El auditor puede poner a prueba los controles automatizados como verificaciones
de integridad de registros, sellos fechadores electrnicos, firmas digitales y
823 IAPS 1013

COMERCIO ELECTRNIC0-EFECTO EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
controles de versiones cuando considera la integridad de la evidencia electrnica.

Dependiendo de la evaluacin del auditor de estos controles, l puede tambin
considerar la necesidad de desempear procedimientos adicionales como confir-
mar los detalles de transacciones o saldos de cuentas con terceras partes (referirse
a la N/A 505, Confirmaciones Externas).
IAPS1013 824
INFORMES DE LOS AUDITORES EN

CUMPLIMIENTO CON NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIN FIN~NCIERA
CONTENIDO
Prrafo
Introducci n .
Estados financieros preparados nicamente de acuerdo con

Normas Internacionales de Informacin Financiera . 2-4
Estados financieros preparados de acuerdo con Normas

Internacionales de Informacin Financiera y un marco
de referencia nacional de informacin financiera . 5-7
Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de

referencia nacional de informacin financiera con revelacin
del grado de cumplimiento con Normas Internacionales
de Informacin Financiera . 8-11
_--~_ ...
.. _._--_. ------ ------,
La Declaracin Internacional de Prcticas de Auditora (OlPA) 1014, Informes de los Auditores '
en Cumplimiento con Normas Internacionales de Informacin Financiera, deber leerse en el I
contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, para
Atestiguar y Servicios Relacionados," que establece la aplicacin y autoridad de las DIPAs.
Esta DIPA se emite como un suplemento de la NIA 700, El Dictamen del Auditor sobre los j'
_. Estados Finan~~::~sl. No:stablec~nuevos princi~ios bSic:_oprocedimientos esenciales. Su .
La lA 700 "El dictamen del auditor sobre los estados financieros" ser derogada en diciembre de 2006,
cuando la NlA 700 (revisada), "El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados
financieros de propsito general" entre en vigor.
825 /APS /0/4

INFORMES DE LOS AUDITORES EN CUMPLIMIENTO
CON NORMAS DE INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
propsito es ayudar a los auditores y al desarrollo de una buena prctica, proporcionando

lineamientos sobre la aplicacin de la NIA 700 en casos cuando los estados financieros se
preparan con el uso de Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIFs) o incluyen
una referencia a NIIFs. El grado en que puede ser apropiada cualquiera de las guas descritas
en esta DIPA en un caso particular requiere del ejercicio de juicio del auditor a la luz de los
requisitos de la NIA 700 y de las circunstancias de la entidad.
El IAASB aprob esta DIPA en marzo de 2003, para su publicacin el 1 de junio de 2003.
/APS 10/4 826

CON NORMAS DE INTERNACIONALES DE INFORMAON FINANCIERA
Introduccin
l. La N/A 200, Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditora de

Estados Financieros declara que el objetivo de una auditora de estados finan-
cieros es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados
financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un
marco de referencia de informacin financiera identificado. La N/A 700. El
Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros2, establece normas y pro-
porciona guas sobre la forma y contenido del dictamen del auditor. En particular,
el prrafo 17 de laNIA 700 requiere que el dictamen del auditor indique
claramente el marco de referencia de informacin financiera que se us para
preparar los estados financieros. El propsito de esta Declaracin Internacional
de Prcticas de Auditora (DIPA) es proporcionar guas adicionales cuando el
auditor exprese una opinin sobre los estados financieros los cuales afirma la
administracin que estn preparados:
(a) nicamente de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Fi-

nanciera (NIIFs);
(b) De acuerdo con NIIFs y con un marco de referencia de informacin

financiera nacional; o
(c) De acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera nacional

con revelacin del grado de cumplimiento con NIIFs.
Las guas que se proporcionan en esta DIPA pueden aplicarse, adaptadas segn
sea necesario, a la informacin sobre si los estados financieros se han preparado
de acuerdo con marcos de referencia de informacin financiera distintos de las
NIIFs (por ejemplo, estados financieros de los que afirma la administracin que
se prepararon de acuerdo con dos diferentes marcos de referencia nacionales de
informacin financiera). Esta DIPA no establece ningn nuevo requisito para la
auditora de los estados financieros ni establece exenciones a los requisitos de la
NIA 700.
Estados financieros preparados nicamente de acuerdo con

Normas Internacionales de Informacin Financiera
2. Han surgido ejemplos de entidades que declaran que sus estados financieros se
han preparado de acuerdo con NIIFs cuando, en verdad, no han cumplido con
todos los requisitos que imponen las NIIFs. Los prrafos 13-22 de la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC) 1, Presentacin de los Estados Financieros,
exponen los requisitos a cumplir antes de que los estados financieros de una
entidad puedan considerarse que han sido preparados de acuerdo con NIIFs.
2 Ver nota 1.
827 /APS 10/4

En particular, el prrafo 14 deja claro que los estados financieros no deben

describirse como en cumplimiento con NJIFs a menos que cumplan con todos
los requisitos de cada norma aplicable y de cada interpretacin aplicable del
Comit Permanente de Interpretaciones. Los siguientes ejemplos de descripcio-
nes de la base sobre la que se han preparado los estados financieros ilustran
aqullos que no se han preparado de acuerdo con NlIFs:
Los estados financieros indican que se han preparado de acuerdo con NlIFs
pero luego especifican ciertas desviaciones de importancia relativa. Por
ejemplo, una nota que describe las polticas contables que se utilizaron
declara que los estados financieros estn preparados de acuerdo con NIIFs,
excepto por la no revelacin de ventas por segmentos geogrficos.
Los estados financieros identifican requisitos especficos de NIlFs que la

entidad utiliza para preparar los estados financieros, pero stos no incluyen
todos los requisitos que son aplicables a una entidad que cumpla plenamente
con las NIlFs.
Los estados financieros indican cumplimiento parcial con NIlFs sin refer-
encia a desviaciones especficas. Por ejemplo, una nota que describe las
polticas contables que se usaron declara que los estados financie.ros se
"basan en," o "cumplen con los requisitos importantes de", o "estn en
cumplimiento con los requisitos contables de" NIIFs.
3. Una opinin limpia puede expresarse slo cuando el auditor puede concluir que
los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o se
presentan razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el
marco de referencia de informacin financiera identificado. En todas las dems
circunstancias, se requiere que el auditor se abstenga de la opinin o emita una
opinin con salvedad o adversa dependiendo de la naturaleza de las circunstan-
cias. En consecuencia, el auditor no expresa una opinin limpia que indique que
los estados financieros se han preparado de acuerdo con NIIFs si los estados
financieros contienen alguna desviacin de las NIlFs y la desviacin tiene un
efecto de importancia relativa sobre los estados financieros.3 Cuando el auditor
informa sobre si los estados financieros contienen una desviacin de importancia
relativa de las NIlFs, esa desviacin da como resultado un desacuerdo con la
3 El prrafo 17 de la NIC 1 "Presentacin de Estados Financieros" declara que en circunstancias

extremadamente raras. cuando la administracinconcluye queel cumplimiento con un requisito en una NIIF
o una interpretacin, llevara a una confusin tal que estara en conflicto con el objetivo de los estados
financieros establecido en el marco conceptusl, la entidad no lo aplicar. de la manera precisada en el prrafo
18, siempre y cuando el marco regulatorio aplicable lo requiera, o no prohba de otra manera, esta falta de
aplicacin. Una desviacin de los requisitos de una NHF particular hecha bajo las disposiciones del prrafo
17 de la NIC l no constituye una desviacin de las NJIFs, para este propsito.
1A?S 1014 828

CON NORMAS DE INTERNACIONALES DE INFORMACiN FINANCIERA
administracin respecto de la aceptabilidad de las polticas contables escogidas,

el mtodo de su aplicacin, o lo adecuado de las revelaciones en los estados
financieros. Los prrafos 36-40 de la NIA 7004 proporcionan guas para decidir
si es necesaria una opinin con salvedad o una opinin adversa y sobre la
informacin que se debe incluir en el dictamen del auditor.
4. Si el dictamen del auditor contiene cualquier texto que califique o limite cuando
describe el marco de referencia de informacin financiera, no cumple con el
requisito del prrafo 17 de la NIA 700 de que el dictamen del auditor indique
claramente el marco de referencia de informacin financiera que se usa para
preparar los estados financieros. Por ejemplo, un prrafo de opinin que indique
que "los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable y estn
en cumplimiento sustancial con Normas Internacionales de Informacin Finan-
ciera" no cumple con los requisitos de la NIA 700.
Estados financieros preparados de acuerdo con Normas Internacionales de

Informacin Financiera y un marco de referencia de informacin financiera
nacional
5. Una nota que describa las polticas contables que se usan puede declarar que los
estados financieros se han preparado de acuerdo tanto con NIIFs como con un
marco de referencia nacional de informacin financiera. Para que los estados
financieros hayan sido preparados de acuerdo con ms de un marco de referencia
de informacin financiera, deben cumplir individualmente con cada uno de los
marcos de referencia indicados. Un juego de estados financieros que se ha
preparado de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera y
que contiene una nota o una declaracin suplementaria conciliando los resultados
con los que se mostraran bajo otro marco de referencia de informacin financie-
ra, no se ha preparado de acuerdo con ese otro marco de referencia. Esto es porque
los estados financieros no incluyen toda la informacin en la manera que se
requiere por ese otro marco de referencia. Los estados financieros deben cumplir
con ambos marcos de referencia de informacin financiera simultneamente y
sin ninguna necesidad de conciliar los estados si se han de considerar como
preparados de acuerdo con ambos. En la prctica, es poco probable el cumpli-
miento simultneo tanto con NIIFs como con un marco de referencia de infor-
macin financiera nacional, a menos que el pas haya adoptado las NIIFs como
su marco de referencia nacional de informacin financiera o haya eliminado todas
las barreras para el cumplimiento con NIIFs.
6. Ayuda al auditor discutir con la administracin y con el gobierno corporativo los

estados financieros que declaren que se han preparado de acuerdo con NIIFs y
con un marco de referencia nacional de informacin financiera. El propsito de
1" discusin es advertir a la administracin y al gobierno corporativo de la
4 Ver nota 1.
829 IAPS 1014

CON NORMAS DE INTERNACIONALES DE INFORMACIN F1NANCIERA
posibilidad de una opinin con salvedad u opinin adversa en cumplimiento con

uno o ambos de los marcos de referencia de informacin financiera, dado que es
poco probable poder cumplir simultneamente de manera plena con las NIIFs y
con un marco de referencia nacional de informacin financiera. En esas situacio-
nes, el auditor recomienda a la administracin preparar los estados financieros
de acuerdo con slo un solo marco de referencia de informacin financiera,
tomando en consideracin cualesquier requisitos de las leyes y regulaciones
relevantes. El dictamen del auditor se redacta entonces desde el punto de vista
de si los estados financieros se han preparado de acuerdo con ese marco de
referencia de informacin financiera.
7. Si la administracin insiste en indicar que los estados financieros se han prepa-

rado de acuerdo con NIIFs y con un marco de referencia nacional de informacin
financiera, el dictamen del auditor se refiere a ambos marcos de referencia. Sin
embargo, el auditor considera cada marco de referencia de informacin financiera
por separado. Si resulta que un asunto no cumple con uno de los marcos de
referencia, pero no haee que se deje de cumplir con el otro marco de referencia,
entonces el auditor expresa una opinin limpia en cumplimiento con estemarco
de referencia y una opinin con salvedad o una opinin adversa en cumplimiento
con aquel marco de referencia. Si el auditor opina de que la falta de cumplimiento
con uno de los marcos de referencia de informacin financiera hace que los
estados financieros dejen de cumplir con el otro marco de referencia, el auditor
emite una opinin con salvedad u opinin adversa en cumplimiento con ambos
marcos. A continuacin, una ilustracin del dictamen de un auditor donde el
auditor opina que los estados financieros cumplen, respecto de todo lo importan-
te, con el marco de referencia nacional de informacin financiera, pero juzga que
es apropiado dar una opinin con salvedad por el cumplimiento con las NIIFs:"
La Nota X a los estados financieros indica que los estados

financieros se han preparado de acuerdo con (marco de
referencia nacional relevante de informacin financiera) y
Normas Internacionales de Informacin Financiera. Segn
se discute en la Nota Y a los estados financieros, la Com-
paa tiene propiedades de inversin por la cantidad de$X
que se asientan al costo menos depreciacin acumulada.
Esta contabilizacin se requiere por (marco de referencia
nacional relevante de informacin financiera) y se permite
por las Normas Internacionales de Informacin Financiera.
El valor razonable de estas propiedades de inversin de $X
no se ha revelado. Esta revelacin no se requiere por (marco
de referencia nacional relevante de informacin financiera),
pero se requiere por las Normas Internacionales de Infor-
macin Financiera.
En nuestra opinin, los estados financieros dan un punto de

vista verdadero y razonable de (o 'presentan razonablemen-
IAPS 1014 830

te, respecto de todo 10 importante') la posicin financiera

de la Compaa al 31 de diciembre de 20X 1, Y de los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el
ao que entonces termin de acuerdo con (ttulo del marco
de referencia nacional de informacin financiera con refer-
encia al pas de origen) (y cumplen con [referencia a esta-
tutos o ley relevantes]), y, excepto por el efecto en los
estados financieros del asunto a que nos referimos en el
prrafo precedente, los estados financieros dan un punto de
vista verdadero y razonable de (o 'presentan razonablemen-
te, respecto de todo 10 importante') la posicin financiera
de la Compaa al 31 de diciembre de 20XI, y de los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el
ao que entonces termin de acuerdo con Normas Interna-
cionales de Informacin Financiera."
Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia nacional

de informacin financiera con revelacin del grado de cumplimiento con Normas
Internacionales de Informacin Financiera
8. Las entidades que preparan sus estados financieros de acuerdo con un marco de
referencia nacional de informacin financiera pueden revelar adicionalmente, en
las notas a esos estados financieros, el grado en que cumplen con NIIFs. La
administracin puede, por ejemplo, considerar estas revelaciones adicionales
como deseables cuando se requiere a la entidad que cumpla con NIIFs en una
fecha futura y la administracin desea dar a los lectores de los estados financieros
una indicacin de avance hacia ese cumplimiento. En estas circunstancias, el
auditor considera si las aseveraciones hechas en las notas a los estados financieros
respecto del grado de dicho cumplimiento son exactas y no equvocas. El auditor
considera entonces el efecto de dicha revelacin en el dictamen del auditor.
9. Una nota a los estados financieros que contenga revelacin sobre el cumplimiento
con NIIFs se trata en una manera no diferente de cualquier otra nota a los estados
financieros. Todas estas notas contienen aseveraciones de la administracin y el
auditor obtiene evidencia suficiente apropiada de auditora para soportar las
aseveraciones. Si la nota contiene una referencia al cumplimiento con NIIFs, el
auditor considerar si la nota es apropiada. En algunos casos, el auditor puede
concluir que la nota contiene informacin equvoca de tal modo quelos estados
financieros dejan de cumplir con el marco de referencia de informacin financiera
nacional. Es probable que este sea el caso en circunstancias donde la referencia
al cumplimiento con NIIFs confunde a los lectores de los estados financieros
porque contiene informacin inexacta en una manera de importancia relativa o
informacin incompleta que es de importancia relativa y dominante en los estados
financieros (por ejemplo, la falta de cumplimiento con una NIlF particular que
sea de importancia relativa y dominante en los estados financieros puede dar
831 IAPS 1014

como resultado que la revelacin sea equvoca, a menos que haya una revelacin
adecuada, incluyendo cuantificacin de los efectos sobre los estados financieros).
10. Si los estados financieros dejan de cumplir con el marco de referencia nacional
de informacin financiera porque las revelaciones en cuanto al cumplimiento con
NIIFs son equvocas, el dictamen del auditor expresa una opinin con salvedad
o una opinin adversa. A continuacin, una ilustracin de una opinin con
salvedad que puede darse en tales circunstancias:"
La Nota X a los estados financieros indica que los estados

financieros se han preparado de acuerdo con (marco de
referencia nacional relevante de informacin financiera) y
estn de acuerdo con Normas Internacionales de Informa-
cin Financiera (NIIFs) excepto en que no cumplen con la
NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Me-
dicin. Debido a que el efecto del incumplimiento con la
NIC 39 sobre los estados financieros de la Compaa es de
importancia relativa y dominante, la referencia al cumpli-
miento con NIIFs se considera como equvoca.
En nuestra opinin, excepto por la inclusin de la referencia

al cumplimiento con NJIFs, los estados financieros dan un
punto de vista verdadero y razonable (o 'presentan razona-
blemente, respecto de todo lo importante') la posicin
financiera de la compaa al 31 de diciembre de 20X 1, Yde
los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo
por el ao que entonces termin de acuerdo con (ttulo del
marco de referencia nacional de informacin financiera con
referencia al pas de origen) (y cumplen con [referencia a
estatutos o ley relevantes])."
11. Una nota a los estados financieros que contenga una revelacin sobre el cumpli-
miento con NIIFs puede no contener informacin equvoca de m(Jo tal que los
estados financieros dejen de cumplir con el marco de referencia nacional de
informacin financiera. Si el auditor es de la opinin de que una referencia al
cumplimiento con NIJFs no es equvoca, el auditor puede expresar una opinin
limpia sobre el cumplimiento con el marco de referencia nacional de informacin
financiera. En ciertas circunstancias, el auditor puede decidir modificar su
dictamen aadiendo un prrafo de nfasis de asunto para resaltar la nota que hace
referencia al cumplimiento con NIIFs.5 El uso de un prrafo de nfasis de asunto

no suple el emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa sobre el
5 Los prrafos 30-35 de la NIA 700 proporcionan guas adicionales sobre el uso de un prrafo de nfasis de
asunto. Tambin ver la nota l.
IAPS 1014 832

cumplimiento con el marco de referencia nacional de informacin financiera

cuando las revelaciones en cuanto al cumplimiento con NIIFs son equvocas de
modo tal que los estados financieros no cumplan con el marco de referencia
nacional de informacin financiera.
833 /APS 10/4

NORMA INTERNACIONAL DE
TRABAJO DE REVISIN 2400
(Anteriormente NIA 910)
TRABAJOS PARA REVISAR ESTADOS FINANCIEROS
(Esta declaracin est en vigor. Los apndices contienen adecuaciones conforme

la Norma sea efectiva en una fecha futura)*
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-2
Objetivo de un trabajo de revisin . 3
Principios generales de un trabajo de revisin . 4-7
Alcance de una revisin . 8
Certeza moderada . 9
Trminos del trabajo . 10-12
Planeacin . 13-15
Trabajo desempeado por otros . 16
Documentacin . 17
Procedimientos y evidencia . 18-22
Conclusiones e Informes . 23-28
* La NIT 2410, "Revisin de informacin financiera intermedia desempeada por el auditor independiente de
la entidad" dio lugar conforme a adecuaciones a la NITR 2400. Estas adecuaciones son efectivas para revisiones
de estados financieros para periodos que inicien en o despus del 15 de diciembre de 2006. La conformacin de
adecuaciones estn expuestas en el apndice de esta NTTR.
ISRE2400 834
Apndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para una revisin de

estados financieros
Apndice 2: Procedimientos detallados ilustrativos que pueden ser

desarrollados en un trabajo para revisar estados financieros
Apndice 3: Forma de un informe limpio
Apndice 4: Ejemplos de informes de revisin distintos de los limpios
Apndice 5: Modificaciones de adaptacin de la ISRE (Norma

Internacional de Trabajos de Revisin) 2410 - En vigor
para revisiones de estados financieros por periodos
que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2006
._--_.. .. _._--- . __ ._~ .. -

Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) 2400, Trabajos para revisar estados
financieros deber leerse en el contexto del "Prefacio a las normas in..ternacionales sobre Control
de Calidad, Auditora, otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados", que expone la
aplicacin y la autoridad de las NIA.
-- --
TAX BASE
Consultores
835 ISRE 2400

Introduccin
1. El propsito de esta Norma Internacional de Trabajo de Revisin (NITR) es

establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades pro-
fesionales del auditorl cuando se lleva a cabo un trabajo para revisar estados
financieros y sobre la forma y contenido del informe que el auditor emite en
conexin con dicha revisin.
2. Esta NITR se dirige hacia la revisin de estados financieros. Sin embargo, se

deber aplicar al grado que sea factible a los trabajos para revisar informacin
financiera u otra informacin. Esta NITR deber leerse conjuntamente con el
Marco Conceptual de Normas Internacionales de Auditora y Servicios Relacio-
nados. Los lineamientos de otras NIAs pueden ser tiles al auditor al aplicar esta
NITR.
Objetivo de un trabajo de revisin
3. El objetivo de una revisin de estados financieros es hacer posible a un

auditor declarar si, sobre la base de procedimientos que no proporcionan
toda la evidencia que se requerira en una auditoria, algo ha surgido a la
atencin dellll!<litor que hace creer al auditor que los estados financieros no
r .'" '" .-~raiieie~~os, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco
\ ,: ,';l':"" ,".ooncefrtufrp~a {nformes financieros identificado (certeza negativa).
~ '~:,>"\t:) \\ \\?~)t\:l _J
....
--1TITrctptosgrTe"soe un trabajo de revisin
4. El auditor deber cumplir con el "Cdigo de Etica para Contadores Profe-

sionales" emitido por la Federacin Internacional de Contadores. Los prin-
cipios ticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor son:
(a) independencia;
(b) integridad;
(e) objetividad;
(d) competencia profesional y debido cuidado;
(e) confidencialidad;
I Como se explic en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Relacionados
"el trmino auditor se usa a lo largo de las NIAs cuando se describe tanto la auditora como los servicios
relacionados que pueden ser desempeados. Dicha referencia no pretende implicar que una persona que
desempee servicios relacionados necesita ser el auditor de los estados financieros de la entidad."
ISRE 2400 836

(f) conducta profesional; y
(g) estndares tcnicos.
5. El auditor deber conducir una revisin de acuerdo con esta NITR.
6. El auditor deber planear y desempear la revisin con una actitud de

escepticismo profesional reconociendo que pueden ,existir circunstancias
que causen que los estados financieros estn representados errneamente de
manera relativamente importante.
7. Para el propsito de expresar certeza negativa en el informe de revisin el

auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora primor-
dialmente a travs de la investigacin y de procedimientos analticos para
poder extraer conclusiones.
Alcance de una revisin
8. El trmino "alcance de una revisin" se refiere a los procedimientos de revisin

estimados necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la revisin.
Los procedimientos requeridos para conducir una revisin de estados finan-
cieros debern ser determinados por el anditor tomando en cuenta los
requerimientos de esta NITR, los rganos profesionales relevantes, la legisla~
cin, reglamentos y, donde sea apropiado, los trminos del trabajo de revisin y
los requisitos para informes.
Certeza moderada
9. Un trabajo de revisin proporciona un nivel moderado de certeza de que la

informacin sujeta a revisin est libre de representacin errnea de importancia
relativa, esto se expresa en la forma de certeza negativa.
Trminos del trabajo
10. El auditor y el cliente debern convenir sobre los trminos del trabajo. Los
trminos convenidos deberan registrarse en una carta compromiso u otra forma
adecuada como un contrato.
11. Una carta compromiso ser de ayuda para planear el trabajo de revisin. Ser en
inters tanto del auditor como del cliente que el auditor enve una carta compro-
miso documentando los trminos clave del nombramiento. Una carta compromi-
so confirma la aceptacin del auditor del nombramiento y ayuda a evitar malos
entendidos respecto de asuntos tales como los objetivos y alcance del trabajo, el
grado de las responsabilidades del auditor y la forma de los informes que se deban
emitir.
837 ISRE2400
12. Entre los asuntos que se incluiran en la carta compromiso estn:
El objetivo del servicio que se est desempeando.
La responsabilidad de la administracin por los estados financieros.
El alcance de la revisin, incluyendo referencia a esta NITR (o normas o

prcticas nacionales relevantes).
Acceso sin restriccin a cualesquier registros, documentacin, y otra infor-

macin solicitada en conexin con la revisin.
Una muestra del informe que se espera se rendir.
El hecho de que no puede dependerse del trabajo para revelar errores, actos
ilegales u otras irregularidades, por ejemplo, fraude o desfalcos que puedan
existir.
Una declaracin de que no se est desempeando una auditora y de que no

se expresar una opinin de auditora. Para enfatizar este punto y evitar
confusin, el auditor puede tambin considerar sealar que un trabajo de
revisin no satisfar ningn requerimiento de una auditora, reglamento o de
tercera parte.
Un ejemplo de una carta compromiso para una revisin de estados financieros

aparece en el Apndice I de esta NITR.
Planeacin
13. El auditor deber planear el trabajo de manera que se desempee un trabajo

efectivo.
14. Al planear una revisin de estados financieros, el auditor deber obtener o

actualizar el conocimiento del negocio incluyendo consideracin de la orga-
nizacin de la entidad, sistemas contables, caractersticas de operacin y la
naturaleza de sus activos, pasivos, ingresos y gastos.
15. El auditor necesita poseer una comprensin de dichos asuntos y otros asuntos
relevantes a los estados financieros, por ejemplo, un conocimiento de los mtodos
de produccin y distribucin de la entidad, lneas de productos, localidades de
operacin, y partes relacionadas. El auditor requiere esta comprensin para poder
hacer investigaciones relevantes y disear procedimientos apropiados, as como
evaluar las respuestas y otra informacin obtenida.
ISRE 2400 838

Trabajo desempeado por otros
16. Cuando use trabajo desempeado por otro auditor o por un experto, el
auditor debera quedar satisfecho de que dicho trabajo sea adecuado para
los fines de la revisin.
Documentacin
17. El auditor deber documentar los asuntos que son importantes para pro-
porcionar evidencia, para soportar el informe de revisin, y la evidencia de
que la revisin fue llevada a cabo de acuerdo con esta NITR.
Procedimientos y evidencia
18. El auditor deber aplicar su juicio para determinar la naturaleza especfica,

oportunidad y grado de los procedimientos de revisin. El auditor se guiar
por asuntos como:
Cualquier conocimiento adquirido al realizar auditoras o revisiones de los

estados financieros de periodos anteriores.
El conocimiento del auditor del negocio incluyendo conocimiento de los

principios y prcticas contables de la industria en la que opera la entidad.
Los sistemas contables de la entidad.
El grado al cual una partida particular es afectada por juicio de la adminis-

tracin.
La importancia relativa de transacciones y saldos de cuentas.
19. El auditor deber aplicar las mismas consideraciones sobre la importancia

relativa que seran aplicadas si se estuviera dando una opinin de auditora
sobre los estados financieros. Aunque hay un mayor riesgo de que las repre-
sentaciones errneas no sean detectadas en una revisin que en una auditora, el
juicio sobre qu es de importancia relativa se hace por referencia a la informacin
sobre la que el auditor est informando y las necesidades de quienes confan en
esa informacin, no al nivel de certeza proporcionado.
20. Los procedimientos para la revisin de estados financieros ordinariamente in-

cluirn:
Obtener una comprensin del negocio de la entidad y de la industria en la

que opera.
839 ISRE 2400

Investigaciones concernientes a los principios y prcticas contables de la

entidad.
Investigaciones concernientes a los procedimientos de la entidad para regis-

trar, clasificar y resumir transacciones, acumular informacin para revela-
cin en los estados financieros y para preparar los estados financieros.
Investigaciones concernientes a todas las aseveraciones de importancia

relativa en los estados financieros.
Procedimientos analticos diseados para identificar relaciones y partidas

individuales que parezcan inusuales. Dichos procedimientos incluiran:
Comparacin de los estados financieros con estados por periodos ante-

riores.
Comparacin de los estados financieros con resultados anticipados y

posicin financiera.
Estudio de las relaciones de los elementos de los estados financieros que

se esperara se conformaran a un patrn predecible basado en la expe-
riencia de la entidad o norma de la industria.
Al aplicar estos procedimientos, el auditor considerara los tipos de asuntos

que requirieron ajustes contables en periodos anteriores.
Investigaciones concernientes a acciones tomadas en juntas de accionistas,

del consejo de directores, comits del consejo de directores, y otras juntas
que puedan afectar a los estados financieros.
Leer los estados financieros para considerar, sobre la base de informacin

que llega a la atencin del auditor, si los estados financieros parecen
conformarse a la base contable indicada.
Obtener informes de otros auditores, si los hay y si se considera necesario,

que hayan sido contratados para auditar o revisar los estados financieros de
componentes de la entidad.
Investigaciones de personas que tengan responsabilidad por asuntos finan-

cieros y contables concernientes a, por ejemplo:
Si todas las transacciones han sido registradas.
Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo a la base

contable indicada.
ISRE 2400 840

Cambios en las actividades de negocios de la entidad y en sus principios

y prcticas contables.
Asuntos sobre los cuales han surgido preguntas en el curso de aplicacin

de los procedimientos anteriores.
Obtener representaciones escritas de la administracin cuando se con-

sidere apropiado.
El Apndice 2 de esta NITR proporciona una lista ilustrativa de procedi-

mientos que son a menudo usados. La lista no es exhaustiva, ni se intenta
que todos los procedimientos sugeridos apliquen a todos los trabajos de
revisin.
21. El auditor debera investigar sobre sucesos posteriores a la fecha de los

estados financieros, que puedan requerir ajustes de o revelacin en los
estados financieros. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desempear
procedimientos para identificar sucesos que ocurran despus de la fecha del
informe sobre la revisin.
22. Si el auditor tiene razn para creer que la informacin sujeta a revisin
puede estar representada errneamente de manera importante, el auditor
debera llevar a cabo procedimientos adicionales o ms extensos segn sea
necesario para poder expresar certeza negativa o confirmar que se requiere
un informe con salvedad.
Conclusiones e informes
23. El informe de revisin debera contener una clara expresin escrita de

certeza negativa. El auditor debera revisar y evaluar las conclusiones
extradas de la evidencia obtenida como la base para la expresin de certeza
negativa.
24. Basado en el trabajo desempeado, el auditor debera evaluar si alguna

informacin obtenida durante la revisin indica que los estados financieros
no dan un punto de vista verdadero y justo (o 'no estn presentados
razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con el marco
conceptual para informes financieros identificado.
25. El informe sobre una revisin de estados financieros describe el alcance del
trabajo para hacer posible al lector comprender la naturaleza del trabajo desem-
peado y dejar claro que no se desempe una auditora y, por lo tanto, que no
se expresa una opinin de auditora.
26. El informe sobre una revisin de estados financieros deber contener los
siguientes elementos bsicos, ordinariamente en el siguiente orden:
841 ISRE 2400

(a) un ttul02;
(b) el destinatario;
(c) un prrafo de apertura o introductorio incluyendo:
(i) identificacin de los estados financieros sobre los que ha sido

desempeada la revisin; y
(ii) una declaracin de la responsabilidad de la administracin de

la entidad y de la responsabilidad del auditor;
(d) un prrafo de alcance, describiendo la naturaleza de una revisin,

incluyendo:
(i) una referencia a esta NITR aplicable a trabajos de revisin, o

a normas y prcticas nacionales relevantes;
(ii) una declaracin de que una revisin est limitada primordial-

mente a investigaciones y procedimientos analticos; y
(iii) una declaracin de que no se ha desempeado una auditora,

de que los procedimientos realizados proporcionan menos
certeza que una auditora y que no se expresa una opinin de
auditora;
(e) una declaracin de certeza negativa;
(f) la fecha del informe;
(g) la direccin del auditor; y
(h) la firma del auditor.
Los Apndices 3 y 4 contienen ilustraciones de informes de revisin.
27. El informe de revisin debera:
(a) declarar que no ha surgido a la atencin del auditor basado en la

revisin nada que haga creer al auditor que los estados financieros no
e
dan un punto de vista verdadero y justo o una presentacin razona-
2 Puede ser apropiado usar el trmino "Independiente" en el ttulo para distinguir el informe del auditor, de
informes que podran ser emitidos por otros, como funcionarios de la entidad, o de los informes de otros auditores
que quiz no tengan que acogerse a los mismos requerimientos ticos que un auditor independiente.
ISRE 2400 842

ble, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con el marco concep-

tual para informes financieros identificado, incluyendo, a menos que
no sea factible, una cuantificacin del (os) posible (s) efecto(s) sobre los
estados financieros, y ya sea:
(i) expresar una calificacin de la certeza negativa proporciona-

da; o
(ii) cuando el efecto del asunto es tan importante y omnipresente

para los estados financieros que el auditor concluye que no es
adecuada una calificacin para revelar la naturaleza equvoca
o incompleta de los estados financieros, dar una declaracin
adversa de que los estados financieros no presentan un punto
de vista verdadero yjusto (o 'no estn presentados razonable-
mente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con el
marco conceptual para informes financieros identificado; o
(c) si ha habido una limitacin importante al alcance, describir la limita-

cin y, ya sea:
(i) expresar una salvedad de la certeza negativa proporcionada

respecto de los posibles ajustes a los estados financieros que
podran haberse determinado como necesarios si la limitacin
no hubiera existido; o
(ii) cuando el posible efecto de la limitacin es tan importante y

omnipresente que el auditor concluye que no puede pro por-
cionarse ningn nivel de certeza, no proporcionar ninguna
certeza.
28. El auditor deber fechar el informe de revisin en la fecha en que la revisin

es completada, lo que incluye desempear procedimientos relativos a sucesos
que ocurren hasta la fecha del informe. Sin embargo, ya que la responsabi-
lidad del auditor es informar sobre los estados fmancieros segn preparados
y presentados por la administracin, el auditor no debera fechar el informe
de revisin antes de la fecha en que los estados financieros fueran aprobados
TAX BASE
Consultores
843 ISRE 2400

APNDICE 1
Ejemplo de una carta compromiso para una revisin de estados financieros
La siguiente carta es para uso como gua conjuntamente con las consideraciones explicadas
en el prrafo 10 de esta NITR y necesitar variar de acuerdo a requerimientos y circuns-
tancias individuales.
Al Consejo de Directores (o representante apropiado de la administracin senior):
Esta carta es para confirmar nuestro entendimiento de los trminos y objetivos de

nuestro trabajo y la naturaleza y limitaciones de los servicios que proporcionare-
mos.
Desempearemos los siguientes servicios:
Revisaremos el balance general de la Compaa ABC al31 de diciembre de 19XX,

y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo por el ao que termin
en esa fecha, de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (NITR) 2400 (o
normas o prcticas nacionales relevantes) aplicable a revisiones. No llevaremos a
cabo una auditora de dichos estados financieros y, consecuentemente, no expre-
saremos una opinin de auditora sobre ellos. De acuerdo a esto, esperamos
informar sobre los estados financieros como sigue:
(ver Apndice 3 de esta NITR)
La responsabilidad por los estados financieros, incluyendo la adecuada revelacin,

es de la administracin de la compaa. Esto incluye el mantenimiento de registros
contables y controles internos adecuados y la seleccin y aplicacin de polticas
contables. (Como parte de nuestro proceso de revisin, solicitaremos repre-
sentaciones escritas de la administracin concernientes a aseveraciones hechas en
conexin con la revisin3).
Esta carta ser efectiva para aos futuros a no ser que se cancele, corrija o sustituya
(si es aplicable).
No puede dependerse de nuestro trabajo para revelar si existen fraudes o errores,

o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos de cualesquier asuntos de impor-
r::-~.: tatr9ta-~!a-twa.que.su:ja.na nuestra atencin.
r l.~:..' /, }':. I.'f '
t ~ -:~~..: .~~
.~~~
-..}!__ ~~
..
-.i " r:
_, .
.~ ~ J j
.,,- ...-... ..s
3 Esta frase debera usarse a discrecin del auditor.
ISRE2400 844
TRABAJOS PARA REVISAR ESTADOS ANANCIEROS
Favor de flJ1I1ary regresar la copia anexa de esta carta para indicar que est de
acuerdo con su entendimiento de los arreglos para nuestra revisin de los estados
financieros.
XYZ&Co.
Acuse de Recibo a nombre

de la Compaa ABC, por
(firma)
Nombre y Ttulo
Fecha
845 ISRE 2400

APNDICE 2
Procedimientos i1ustrativos detallados que pueden realizarse en un trabajo para
revisar estados financieros
1. La investigacin y los procedimientos analticos de revisin llevados a cabo en

una revisin de estados financieros se determinan a juicio del auditor. Los
procedimientos enlistados abajo son para fines ilustrativos solamente. No se
pretende que todos los procedimientos sugeridos apliquen a todos los trabajos de
revisin. Este Apndice no pretende servir como un programa o lista de verifi-
cacin en la conduccin de una revisin.
General
2. Discutir los trminos y el alcance del trabajo con el cliente y con el equipo del
trabajo.
3. Preparar una carta compromiso exponiendo los trminos y alcance del trabajo.
4. Obtener una comprensin de las actividades de negocios de la entidad y del

sistema para registrar informacin financiera y preparar estados financieros.
5. Investigar si toda la informacin financiera se registra:
(a) completamente;
(b) inmediatamente; y
(c) despus de la autorizacin necesaria.
6. Obtener un balance de comprobacin y determinar si concuerda con el libro

mayor general y con los estados financieros.
7. Considerar los resultados de auditoras y trabajos de revisin previos, incluyendo

los ajustes contables requeridos.
8. Investigar si ha habido cualquier cambio significativo en la entidad desde el ao

anterior (por ejemplo, cambios en propiedad o cambios en estructura de capital).
9. Investigar sobre las polticas contables y considerar si:
(a) cumplen con normas locales o internacionales;
(b) si han sido aplicadas apropiadamente; y
ISRE 2400 846

TRABAJOS PARA REVISAR ESTADOS ANANCIEROS
(c) han sido aplicadas consistentemente y, si no, considerar si se ha hecho

revelacin de cualesquier cambios en las polticas contables.
10 Leer las minutas de juntas de accionistas, del consejo de directores, y otros

comits apropiados para identificar asuntos que pudieran ser importantes para la
revisin.
1l. Investigar si las acciones emprendidas en las juntas de accionistas, del consejo
de directores o juntas comparables, que afecten a los estados financieros han sido
apropiadamente reflejadas ah.
12. Investigar sobre la existencia de transacciones con partes relacionadas, cmo se

han contabilizado dichas transacciones y si Las partes relacionadas han sido
reveladas en forma apropiada.
13. Investigar sobre contingencias y compromisos.
L4. Investigar sobre planes para disponer de activos importantes o de segmentos del
negocio.
15. Obtener los estados financieros y discutirlos con la administracin.
16. Considerar lo adecuado de la revelacin en los estados financieros y la propiedad

de estos respecto de la clasificacin y presentacin.
17. Comparar los resultados mostrados en los estados fmancieros del periodo co-
rriente con los mostrados en los estados financieros para periodos anteriores
comparables y, si estn disponibles, con presupuestos y pronsticos.
18. Obtener explicaciones de la administracin por cualesquiera fluctuaciones inu-

suales o inconsistencias en los estados financieros.
19. Considerar el efecto de cualesquier errores no ajustados -individualmente y

acumulado. Traer los errores a la atencin de la administracin y determinar cmo
los errores no ajustados influirn en el informe de revisin.
20. Considerar obtener una carta de representacin de la administracin.
Efectivo
21. Obtener las conciliaciones bancarias. Investigar sobre cualesquiera partidas

antiguas o inusuales de la conciliacin con personal del cliente.
22. Investigar sobre traspasos entre cuentas de efectivo por el periodo de antes y
despus de la fecha de revisin.
847 ISRE 2400

23. Investigar si hay alguna restriccin sobre las cuentas de efectivo.
Cuentas por cobrar
24. Investigar sobre las polticas contables para registrar inicialmente las cuentas
comerciales por cobrar y determinar si se dan algunas bonificaciones sobre dichas
transacciones.
25. Obtener una relacin de cuentas por cobrar y determinar si el total concuerda con
el balance de comprobacin.
26. Obtener y considerar las explicaciones de variaciones importantes en los saldos

de cuentas de periodos anteriores o de los anticipados.
27. Obtener un anlisis de antigedad de las cuentas comerciales por cobrar. Inves-
tigar sobre la razn para cuentas inusual mente grandes, saldos de crditos sobre
cuentas o cualesquier otros saldos inusuales e investigar sobre la posibilidad de
cobro de las cuentas por cobrar.
28. Discutir con la administracin la clasificacin de cuentas por cobrar, incluyendo

saldos no corrientes, saldos netos de crditos y cantidades debidas de los
accionistas, directores y otras partes relacionadas en los estados financieros.
29. Investigar sobre el mtodo para identificar las cuentas de "pago lento" y para
establecer provisiones para cuentas dudosas y considerar si es razonable.
30. Investigar si las cuentas por cobrar han sido gravadas, factorizadas o descontadas.
31. Investigar sobre procedimientos aplicados para asegurar que se ha logrado un

corte apropiado de transacciones de ventas e ingresos por ventas.
32. Investigar si las cuentas representan las mercancas embarcadas a consignacin

y, si es as, si se han hecho ajustes para revertir estas transacciones e incluir las
mercancas en el inventario.
33. Investigar si cualesquier crditos importantes registrados relativos a ingresos han

sido emitidos despus de la fecha de la hoja de balance y si se ha hecho provisin
para dichas cantidades.
ISRE2400 848
Inventarios
34. Obtener la lista de inventario y determinar si:
(a) el total concuerda con el saldo en el balance de comprobacin; y
(b) si est basada en un conteo fsico del inventario.
35. Investigar sobre el mtodo para el conteo de inventario.
36. Donde no se haya llevado a cabo un conteo fsico en la fecha de la hoja del
balance, investigar si:
(a) se usa un sistema de inventario perpetuo y se hacen comparaciones peri-

dicas con las cantidades reales en existencia; y
(b) se usa un sistema de costo integrado y si ha producido informacin

confiable en el pasado.
37. Discutir ajustes hechos resultantes del ltimo conteo fsico de inventario.
38. Investigar sobre procedimientos aplicados para controlar el corte y cualesquier

movimientos de inventario.
39. Investigar sobre la base usada para valuar cada categora del inventario y, en
particular, respecto de la eliminacin de utilidades entre ramas. Investigar si el
inventario se vala al ms bajo del costo y el valor neto realizable.
40. Considerar la consistencia con la que los mtodos de valuacin de inventario han
sido aplicados, incluyendo factores como material, mano de obra y gastos
indirectos.
41. Comparar cantidades de categoras principales del inventario con las de periodos
anteriores y con las anticipadas para el periodo corriente. Investigar sobre las
principales fluctuaciones y diferencias.
42. Comparar la rotacin de inventario con la de periodos anteriores.
43. Investigar sobre el mtodo usado para identificar el inventario de lento movi-
miento y obsoleto y si dicho inventario ha sido contabilizado al valor neto
realizable.
44. Investigar si algo del inventario ha sido consignado a la entidad y, si es as, si han
sido hechos ajustes para excluir dichas mercancas del inventario.
849 ISRE 2400

45. Investigar si hay algn inventario dado en prenda, almacenado en otras localida-
des o en consignacin a otros y considerar si dichas transacciones han sido
contabilizadas apropiadamente.
Inversiones (incluyendo compaas asociadas y valores negociables)
46. Obtener una relacin de las inversiones a la fecha de la hoja del balance y
determinar si concuerda con el balance de comparacin.
47. Investigar sobre la poltica contable aplicada a las inversiones.
48. Investigar con la administracin sobre los valores en libros de las inversiones.
Considerar si hay cualesquier problemas de realizacin.
49. Considerar si ha habido contabilizacin apropiada de ganancias y prdidas y de

ingreso de inversiones.
50. Investigar sobre la clasificacin de inversiones a largo plazo y a corto plazo.
Propiedad y depreciacin
51. Obtener una relacin de la propiedad indicando el costo y depreciacin acumu-

lada y determinar si concuerda con el balance de comprobacin.
52. Investigar sobre la poltica contable aplicada respecto de la estimacin para

depreciacin y para distinguir entre partidas de capital y de mantenimiento.
Considerar si la propiedad ha sufrido un deterioro permanente, importante, en el
valor.
53. Discutir con la administracin las adiciones y bajas a cuentas de propiedad y la

contabilizacin de ganancias y prdidas sobre ventas o retiros. Investigar si todas
estas transacciones han sido contabilizadas.
54. Investigar sobre la consistencia con que han sido aplicados el mtodo y las tasas
de depreciacin y comparar las estimaciones por depreciacin con los aos
anteriores. .
55. Investigar si hay gravmenes sobre la propiedad.
56. Discutir si los convenios de arrendamiento han sido reflejados en forma apropia-
da en los estados financieros en conformidad con pronunciamientos contables
actuales.
ISRE 2400 850

Gastos anticipados, intangibles y otros activos
57. Obtener relaciones identificando la naturaleza de estas cuentas y discutir con la

administracin la recuperabilidad.
58. Investigar sobre la base para registrar estas cuentas y los mtodos de amortizacin
usados.
59. Comparar saldos de cuentas de gastos relacionadas con las de periodos anteriores
y discutir variaciones importantes con la administracin.
60. Discutir la clasificacin entre cuentas a largo plazo y a corto plazo con la
administracin.
Prstamos por pagar
61. Obtener de la administracin un calendario de prstamos por pagar y determinar

si el total concuerda con el balance de comprobacin.
62. Investigar si hay prstamos donde la administracin no ha cumplido con las

clusulas del convenio de prstamo y, si es as, investigar sobre las acciones de
la administracin y si se han hecho los ajustes apropiados en los estados
financieros.
63. Considerar la razonabilidad del gasto por inters en relacin a los saldos de
prstamos.
64. Investigar si los prstamos por pagar estn garantizados.
65. Investigar si los prstamos por pagar han sido clasificados entre a largo plazo y
actuales.
Cuentas por pagar de transacciones
66. Investigar sobre las polticas contables para registrar inicialmente las cuentas por
pagar de transacciones y si la entidad tiene derecho a algunas bonificaciones
dadas sobre dichas transacciones.
67. Obtener y considerar explicaciones de las variaciones importantes en los saldos

de cuentas de periodos previos o de los anticipados.
68. Obtener una relacin de cuentas por pagar de transacciones y determinar si el

total concuerda con el balance de comprobacin.
851 ISRE 2400

69. Investigar si los saldos estn conciliados con los estados de los acreedores y
comparar con saldos de periodos anteriores. Comparar la rotacin con periodos
anteriores.
70. Considerar si pudiera haber pasivos de importancia relativa no registrados.
71. Investigar si las cuentas por pagar a accionistas, directores y otras partes relacio-
nadas son reveladas por separado.
Pasivos acumulados y contingentes
72. Obtener una relacin de los pasivos acumulados y determinar si el total concuerda
con el balance de comprobacin.
73. Comparar los saldos principales de cuentas de gastos relacionadas con cuentas
similares de periodos anteriores.
74. Investigar sobre aprobaciones para dichas acumulaciones, trminos de pago,

cumplimiento con trminos, colateral y clasificacin.
75. Investigar sobre el mtodo para determinar pasivos acumulados.
76. Investigar sobre la naturaleza de los montos incluidos en pasivos contingentes y

compromisos.
77. Investigar si existen pasivos reales o contingentes que no hayan sido registrados
en las cuentas. Si es as, discutir con la administracin si necesitan hacerse
provisiones en las cuentas o si debiera hacerse la revelacin en las notas a.los
Impuestos sobre la renta y otros
78. Investigar con la administracin si hubo algunos sucesos incluyendo disputas con
las autoridades de impuestos, que pudieran tener un efecto importante sobre los
impuestos por pagar por la entidad. .
79. Considerar el gasto de impuestos en relacin al ingreso de la entidad por el

periodo.
80. Investigar con la administracin sobre la adecuacin de los pasivos por impuestos
diferidos y corrientes registrados incluyendo provisiones respecto de periodos
anteriores.
ISRE 2400 852

TRABAJOS PARA REVISAR ESTADOS FrNANCIEROS
Sucesos posteriores
81. Obtener de la administracin los ltimos estados financieros provisionales y

compararlos con los estados financieros que estn siendo revisados o con los de
periodos comparables del ao precedente.
82. Investigar sobre sucesos despus de la fecha del balance que tendran un efecto
de importancia relativa sobre los estados financieros bajo revisin y, en particu-
lar, investigar si:
(a) han surgido compromisos o faltas de certeza sustanciales subsecuentes a

la fecha del balance;
(b) han ocurrido cualesquier cambios significativos en el capital en acciones,

deuda a largo plazo o capital de trabajo hasta la fecha de la investigacin;
y
(c) han sido hechos cualesquier ajustes inusuales durante el periodo entre la
fecha de la hoja de balance y la fecha de la investigacin.
Considerar la necesidad de ajustes o revelacin en los estados financieros.
83. Obtener y leer las minutas de juntas de accionistas, directores y comits apropia-
dos, posteriores a la fecha del balance.
Litigios
84. Investigar con la administracin si la entidad es sujeto de acciones legales-por

amenaza, pendientes o en proceso. Considerar el efecto consiguiente sobre los
Capital
85. Obtener y considerar una relacin de las transacciones en las cuentas de capital
social. incluyendo nuevas emisiones, retiros y dividendos.
86. Investigar si hay algunas restricciones sobre utilidades retenidas u otras cuentas
de capital social.
Operaciones
87. Comparar resultados con los de periodos anteriores y con los esperados para el
periodo actual. Discutir las variaciones importantes con la administracin.
88. Discutir si el reconocimiento de ventas y gastos principales ha tenido lugar en

los periodos apropiados.
853 ISRE 2400

89. Considerar partidas extraordinarias e inusuales.
90. Considerar y discutir con la adrrunistracin la relacin entre partidas relacionadas

en la cuenta de ingresos y evaluar la razonabilidad consiguiente en el contexto
de relaciones similares para periodos anteriores y otra informacin disponible al
auditor.
4 O indicar las normas nacionales de contabilidad relevantes.
ISRE 2400 854

APNDICE 3
Forma de informe de revisin no calificado
INFORME DE REVISION A .....
Hemos revisado el de balance general que se acompaa de la Compaa ABC al

31 de diciembre de 19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de
efectivo por el ao que termin en esa fecha. Estos estados financieros son la
responsabilidad de la administracin de la compaa. Nuestra responsabilidad es
emitir un informe sobre estos estados financieros basados en nuestra revisin.
Condujimos nuestra revisin de acuerdo con la NITR 2400 (o normas Q prcticas

nacionales relevantes) aplicable a trabajos de revisin. Esta norma requiere que
planeemos y desempeemos la revisin para obtener certeza moderada sobre si los
estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa.
Una revisin se limita primordialmente a investigaciones con personal de la
compaa y a procedimientos analticos aplicados a datos financieros, as que
proporciona menos certeza que una auditora. No hemos desempeado una audi-
tona y, de acuerdo a eso, no expresamos una opinin de auditora.
Basados en nuestra revisin, no ha surgido a nuestra atencin nada que nos haga
creer que los estados financieros que se acompaan no den un punto de vista
verdadero y justo (o 'no estn presentados razonablemente, respecto de todo lo
importante,') de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad4.
Fecha AUDITOR
Direccin
855 ISRE 2400

APNDICE 4
Ejemplos de informes de revisin distintos de los limpios
Salvedad por Apartarse de las Normas Internacionales de Contabilidad
INFORME DE REVISIN A ....
Hemos revisado el balance general que se acompaa de la Compaa ABC al 31

de diciembre de 19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo
por el ao que termin en esa fecha. Estos estados financieros son la responsabi-
lidad de la administracin de la compaa. Nuestra responsabilidad es emitir un
informe sobre estos estados financieros basados en nuestra revisin.
Condujimos nuestra revisin de acuerdo con la NITR 2400 (o normas o prcticas

compaa y a procedimientos analticos aplicados a los datos financieros, as que
tora, y, por consiguiente, no expresamos una opinin de auditora.
La administracin nos ha informado que el inventario ha sido declarado a su costo

que es mayor exceso de su valor neto realizable. El clculo de la administracin,
que hemos revisado, muestra que el inventario, si se valuara al ms bajo del costo
y del valor neto realizable segn requieren las Normas Internacionales de Conta-
bilidad, habra disminuido en $X, y la utilidad neta y la participacin de accionistas
habra disminuido en $Y.
Basados en nuestra revisin, excepto por los efectos de la declaracin en exceso

del inventario descrita en el prrafo precedente, no ha surgido a nuestra atencin
nada que nos haga creer que los estados financieros que se acompaan no den un
punto de vista verdadero y justo (o' no estn presentados razonablemente, respecto
de todo lo importante,') de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad5.
Fecha AUDITOR
Direccin
; Ver Nota 4.
ISRE 2400 856

Informe adverso por apartarse delas normas internacionales de contabilidad
INFORME DE REVISIN A ....
Hemos revisado el balance general de la compaa ABC al 31 de diciembre de

19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo por el ao que
termin en esa fecha. Estos estdos financieros son la responsabilidad de la
administracin de la compaa. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre
estos estados financieros basados en nuestra revisin.
Condujimos nuestra revisin de acuerdo con la NITR 2400 (o normas o prcticas

compaa y a procedimientos analticos aplicados a datos financieros, as que
tona y, por consiguiente, no expresamos una opinin de auditora.
Como se describe en la nota de pie de pgina X, estos estados financieros no

reflejan la consolidacin de los estados financieros de compaas subsidiarias, la
inversin en las cuales se contabiliza sobre una base de costo. Bajo las Normas
Internacionales de Contabilidad6, se requiere que los estados financieros de las
subsidiarias sean consolidados. .
Basados en nuestra revisin, a causa del efecto omnipresente sobre los estados
financieros del asunto discutido en el prrafo precedente, los estados financieros
que se acompaan no dan un punto de vista verdadero y justo (o 'no estn
presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con
Normas Internacionales de Contabilidad6.
Fecha AUDITOR
Direccin
TAX BASE
Consultores
857 ISRE 2400

NORMA INTERNACIONAL DE TRABAJOS
DE REVISIN 2410
REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA

INTERMEDIA DESEMPEADA POR EL AUDITOR
INDEPENDIENTE DE LA ENTIDAD
(En vigor para revisiones de informacin financiera Intermedia por periodos

que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2006.
Se permite la adopcin antes de esa fecha)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-3
Principios generales de una revisin de informacin

financiera intermedia . 4-6
Objetivo de un trabajo para revisar informacin

Acuerdo de los trminos del trabajo . 10-11
Procedimientos para una revisin de informacin

Evaluacin de representaciones errneas . 30-33
Represent~ooe& deJa.admi..I.ti.~!!:acin . 34-35

I ,~'".~;~.,~. /\ ~~.r . .~-~~ ~;~~.:- .
Responsaijilidad ae1aMitbr poila~hfoilna.cin que se acompaa . 36-37
: ".~
(,.
~;'..-.l . .. ;.
\ \j 1 )~.~.
,t. ,:! ~iti . J ;
Comunicacin :=,..."..,.,.,.."
-:-:::~::~:-:-:~-:::::~~. ,1 . 38-42
* La ISRE (NITR) 2410 dio lugar a una modificacin de adaptacin a la NIA 210, Trminos de los trabajos de
auditora que entran en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en, o despus
del, 15 de diciembre de 2006. Tambin dio origen a modificaciones de adaptacin a la NITR 2400, Trabajo para
revsarestadosjinanceros que entran en vigor para revisiones de estados financieros por periodos que comiencen
en, o despus del, 15 de diciembre de 2006. Estas modificaciones se resaltan en los apndices a la NIA 210 e
NITR2400.
ISRE 2410 858

REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
POR EL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LA ENTIDAD
Informe de la naturaleza, extensin y resultados de la revisin

de informacin financiera intermedia . 43-63
Documentacin . 64
vigencia . 65
Apndice l. Ejemplo de una carta compromiso para una

revisin de informacin financiera intermedia
Apndice 2. Procedimientos analticos que puede

considerar el auditor cuando desempea una revisin
fde informacin inanciera intermedia
Apndice 3. Ejemplo de una carta de representacin

de la administracin
Apndice 4. Ejemplos de informes de revisin sobre

informacin financiera intermedia
Apndice 5. Ejemplos de informes de revisin con una

conclusin con salvedad por una desviacin del marco
de referencia de informacin financiera aplicable
Apndicl( 6. Ejemplos de informes de revisin con una conclusin

con salvedad por una limitacin en el alcance no impuesta
por la administracin
Apndice 7. Ejemplos de informes de revisin con una conclusin

adversa por una desviacin del marco de referencia de
i'.1formacin financiera aplicable
, La Norma Internacional de Trabajos de Revisin (NITR, ISRE por sus siglas en ingls) 2410,
! Revisin de irformacinfinanciera intermedia desempeada por el auditor indepeiuJiente de
la entidad deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control
de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados," que
expone la aplicacin y autoridad de las NITR.
859 ISRE 2410

REVISiN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Trabajos de Revisin (NITR o ISRE,

por sus siglas en ingls) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre
las responsabilidades profesionales del auditor, cuando se compromete a un
trabajo para revisar informacin financiera intermedia de un cliente de auditora,
y sobre la forma y contenido del informe. El trmino "auditor" se usa en toda esta
NITR, no porque el auditor desempee una funcin 'de auditora, sino porque el
alcance de esta NITR se limita a una revisin de informacin financiera interme-
dia desempeada por el auditor independiente de los estados financieros de la
entidad.
2. Para fines de esta NlTR, informacin financiera intern1edia es informacin

financiera que se prepara y .presenta de acuerdo con un marco de referencia de
informacin financiera 1 aplicable y comprende o un juego completo o un juego
condensado de estados financieros por un periodo ms corto que el ao fiscal de
la entidad.
3. El auditor contratado para desempear una revisin de informacin finan-

ciera intermedia deber desempear la revisin de acuerdo con esta NITR.
Al desempear la auditora de los estados financieros anuales, el auditor obtiene
un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno.
Cuando se contrata al auditor para revisar la informacin financiera intermedia,
este entendimiento se actualiza mediante averiguaciones hechas en el curso de la
revisin, y ayuda al auditor a centrarse en las averiguaciones que debe hacer y
los procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin por aplicar. Un
profesional contratado para desempear una revisin de informacin financiera
intermedia, que no sea el auditor de la entidad, desempear la revisin de
acuerdo con la NITR 2400, Trabajos para revisar estados financieros. Como el
profesional ordinariamente no tiene el mismo entendimiento que el auditor de la
entidad sobre sta y su entorno, incluyendo su control interno, el profesional
necesita llevar a cabo diferentes averiguaciones y procedimientos para cumplir
con el objetivo de la revisin.
Principios generales de una revisin de informacin

financiera intermedia
4. El auditor deber cumplir con los requisitos ticos relevantes a la auditora

de los estados financieros anuales de la entidad. Estos requisitos ticos rigen
las responsabilidades profesionales del auditor en las siguientes reas: inde-
pendencia, integridad, objetividad, competencia profesional y cuidado debido,
confidencialidad, comportamiento profesional y normas tcnicas.
Por ejemplo,' normas internacionales de informacin financiera emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabi ldad.
/SRE 24/0 860

REVISiN DE INFORMACiN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
5. El auditor deber implementar procedimientos de control de calidad que

sean aplicables al trabajo particular. Los elementos de control de calidad que
sean relevantes a un trabajo individual incluyen responsabilidades de Iiderazgo
por la calidad del trabajo, requisitos ticos, aceptacin.y continuacin de las
relaciones con el cliente y de trabajos especficos, asignacin de equipos del
trabajo, desempeo del trabajo, y monitoreo'.
6. El auditor deber planear y desempear la revisin con una actitud de

escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias
que hagan que la informacin financiera intermedia requiera un ajuste de
importancia relativa para que se prepare, respecto de'todo lo importante,
de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor hace una valo-
racin crtica, con una mentalidad inquisitiva, de la validez de la evidencia
obtenida y est alerta a evidencia que contradiga o ponga en cuestionamiento la
confiabilidad de los documentos o representaciones de la adminjstracin de la
entidad.
Objetivo de un trabajo para revisar informacin

financiera intermedia
7. El objetivo de un trabajo para revisar informacin financiera intermedia es hacer

posible al auditor expresar una conclusin sobre si, con base en la revisin, ha
llegado a su atencin algo que le haga creer que la informacin financiera
intermedia no est preparada, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un
marco de referencia de informacin financiera aplicable. El auditor hace averi-
guaciones y desempea procedimientos analticos, as como otros procedimien-
tos de revisin, para reducir a un nivel moderado el riesgo de expresar una
conclusin inapropiada cuando la informacin financiera intermedia est repre-
sentada errneamente en una forma de importancia relativa.
8. El objetivo de una revisin de informacin financiera intermedia difiere, de

manera importante; del de una auditoa conducida de acuerdo con las Normas
Internacionales de Auditoa (NIA). Una revisin de informacin financiera
intermedia no da una base para expresar una opinin sobre si la informacin
financiera da un punto de vista verdadero y razonable, o est presentada razona-
blemente, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia
de informacin financiera aplicable.
9. Una revisin, en contraste con una auditora, no est planeada para obtener
seguridad razonable de que la informacin financiera intermedia est libre de
representacin errnea de importancia relativa. Una revisin consiste en hacer
averiguaciones, principalmente con las personas responsables de los asuntos
financieros y contables, as como en aplicar procedimientos analticos y otros
procedimientos de revisin. Una revisin puede traer a la atencin del auditor
861 ISRE 24/0

asuntos importantes que afecten la informacin financiera intermedia, pero no da

toda la evidencia que se requerira en una auditora.
Acuerdo de los trminos -del trabajo
10. El auditor y el cliente debern acordar los trminos del trabajo.
11. Los trminos acordados del trabajo ordinariamente se registran en una carta
compromiso. Esta comunicacin ayuda a evitar malentendidos respecto de la
naturaleza del trabajo y, en particular, el objetivo y alcance de la revisin,
responsabilidades de la administracin, la extensin de las responsabilidades del
auditor, la seguridad obtenida, y la naturaleza y forma del informe. La comuni-
cacin ordinariamente cubre los siguientes asuntos:
El objetivo de una revisin de informacin financiera intermedia.
El alcance de la revisin.
La responsabilidad de la administracin por la informacin financiera inter-

media.
La responsabilidad de la administracin de establecer y mantener un control

interno efectivo relevante para la preparacin de informacin financiera
intermedia.
La responsabilidad de la administracin de poner a disposicin del auditor

todos los registros financieros e informacin relacionada.
Acuerdo de la administracin de proporcionar representaciones escritas al

auditor para confirmar las representaciones hechas verbalmente durante la
revisin, igual que aqullas que estn implcitas en los registros de la entidad
La forma y contenido anticipados del informe por emitir, en el que se incluye

la identidad del destinatario del informe.
El acuerdo de la administracin referente a que cuando algn documento

que contenga informacin financiera intermedia indique que la informacin
financiera intermedia ha sido revisada por el auditor de la entidad, el informe
de revisin se incluya tambin en el documento.
En el Apndice 1 de esta NITR se ilustra una carta compromiso. Los trminos

del trabajo para revisar informacin financiera intermedia pueden tambin com-
binarse con los trminos del trabajo para auditar los estados financieros anuales.
/SRE 24/0 862

Procedimientos para una revisin de informacin

financiera intermedia TAX BASE
Entendimiento de la entidad y su entorno, Consultores
incluyendo su control interno
12. El auditor deber tener un entendimiento de la entidad y su entorno, inclu-

yendo su control interno, en cuanto a su relacin con la preparacin de
informacin financiera, tanto anual como intermedia, suficiente para planear
y conducir el trabajo como para poder:
a) Identificar los tipos de representacin errnea de importancia relativa

y considerar la probabilidad de que stos ocurran.
b) Seleccionar las averiguaciones, procedimientos analticos y otros pro-

cedimientos de revisin que darn al auditor una base para informar
si ha llegado a su atencin algo que le haga creer que la informacin
financiera intermedia no est preparada, respecto de todo lo impor-
tante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera
aplicable.n
qUi
13. Segn requiere la NIA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evalua-
cin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, el auditor
que ha. auditado los estados financieros de la entidad por uno o ms periodos
anuales, ha obtenido un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su
control interno, en cuanto a su relacin con la preparacin de informacin
financiera anual, que fue suficiente para conducir la auditora. Al planear una
revisin de informacin financiera intermedia, el auditor actualiza ese entendi-
miento. El auditor tambin obtiene un entendimiento suficiente del control
interno en relacin con la preparacin de informacin financiera intermedia, ya
que puede diferir del control interno que se relaciona con informacin financiera
anual.
14. El auditor usa el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control

interno, para determinar las averiguaciones por hacer y los procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin por aplicar, as como para identifi-
car los eventos particulares, transacciones o aseveraciones a las que pueden
dirigirse las averiguaciones o los procedimientos analticos u otros procedimien-
tos de revisin aplicados.
15. Los procedimientos desempeados por el auditor para actualizar el entendimien-

to de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, ordinariamente
incluyen lo siguiente:
Leer la documentacin, en la extensin en que sea necesario, de la auditora

del ao anterior y las revisiones del(los) periodo(s) intermedio(s) del ao
863 ISRE 2410

r__~ ..aetttal-yet(1,O!!J.~orrespondiente(s) periodo(s) del ao anterior, para facilitar

1-:1 i/~, .:" ,J<C ~udlt'Qril~nafi~r ~osasuntos que puedan afectar la informacin financie-
L__....
~.~~\~~g?1~Z!~~~~~Jenodo
~j actual.
Considerar cualesquier riesgos importantes identificados en la auditora de
los estados financieros del ao anterior, incluyendo el riesgo de que la
Leer la informacin financiera intermedia anual ms reciente y la compara-

ble del periodo anterior.
Considerar la' importancia relativa, respecto del marco de referencia de

informacin financiera aplicable, en cuanto a su relacin con la informacin
financiera intermedia para ayudar a determinar la naturaleza y extensin de
los procedimientos, por desempear, y a evaluar el efecto de las repre-
sentaciones errneas.
Considerada naturaleza de cualesquier representaciones errneas de impor-

tancia"relativa corregidas y cualesquier representaciones errneas sin corre-
gir que no sean de importancia relativa, identificadas en los estados
financieros del ao anterior.
Considerar asuntos importantes de contabilidad e informacin que puedan

ser de importancia continua, tales como las debilidades de importancia
relativa.en el control interno.
Considerar los:resultados de cualesquier procedimientos de auditOla desem-

peados respecto de los estados financieros del ao actuaL
Considerar los resultados de cualquier auditora interna desempeada y de

las acciones posteriores emprendidas por la administracin.
Averiguar con la administracin sobre los resultados de la evaluacin de la

administracin del riesgo de que la informacin financiera intermedia pueda
representarse errneamente en una forma de importancia relativa como
resultado de fraude.
Averiguar. con la administracin sobre el efecto de los cambios en las

actividades de negocios de la entidad.
A veriguar con la administracin sobre el proceso con el que se ha preparado

la informacin financiera intermedia y la confiabilidad de los registros
contables fundamentales con los que se hace convenir o se concilia la
informacin financiera intermedia.
ISRE 2410 864

16. El auditor determina la naturaleza de los procedimientos de revisin, si los hay,

que se han de desempear para los componentes y, cuando sea aplicable,
comunica estos asuntos a otros auditores involucrados en la revisin. Los factores
que deben considerarse incluyen la importancia relativa de,' y el riesgo de
representacin errnea en, la informacin financiera intermedia de los compo-
nentes, as como el entendimiento del auditor del grado en que est centralizado
o descentralizado el control interno sobre la preparacin de dicha informacin.
17. Para planear y conducir una revisin de informacin financiera intermedia,

un auditor recientemente nombrado, que no ha desempeado an una
auditora de los estados financieros anuales de acuerdo con las NIA, deber
obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control
interno, en cuanto a su relacin con la preparacin de informacin financie-
ra, tanto intermedia como anual.
18. Este entendimiento facilita al auditor centrar las averiguaciones hechas y los
procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin aplicados al desem-
pear una revisin de informacin financiera intermedia de acuerdo con esta
NITR. Como parte de la obtencin de este entendimiento, el auditor ordinaria-
mente hace averiguaciones con el auditor precursor y, cuando sea factible, revisa
la documentacin del auditor precursor para la auditora anual precedente, y por
cualesquier periodos intermedios anteriores en el ao actual que hayan sido
revisados por el auditor precursor. Al hacer esto, el auditor considera la naturaleza
de cualesquier representaciones errneas corregidas y cualesquier repre-
sentaciones errneas sin corregir acumuladas por el auditor precursor, cuales-
quier riesgos importantes, incluyendo el riesgo de que la administracin
sobrepase los controles, as como los asuntos importantes de contabilidad o
informacin que puedan ser de importancia continua, como las debilidades de
impOltancia relativa en el control interno.
Averiguaciones, procedimientos analticos y otros

procedimientos de revisin
19. El auditor deber hacer averiguaciones, principalmente con las personas

responsables de los asuntos financieros y contables, y desempear procedi-
mientos analticos y otros procedimientos de revisin para facilitarse el
concluir si, con base en los procedimientos desempeados, ha llegado a su
atencin algo que le haga creer que la informacin financiera intermedia no
se prepar, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de
20. Una revisin ordinariamente no requiere hacer pruebas a los registros contables
mediante inspeccin, observacin o confirmacin. Los procedimientos para
desempear una revisin de informacin financiera intermedia ordinariamente
se limitan a hacer averiguaciones, principalmente con las personas responsables
de los asuntos financieros y contables, as como a aplicar procedimientos anal-
865 ISRE 2410

ticos y otros procedimientos de revisin, ms que a comprobar la informacin

obtenida concerniente a asuntos contables importantes relativos a la informacin
financiera intermedia. El entendimiento de la entidad y su entorno por parte del
auditor, incluyendo su control interno, los resultados de las evaluaciones del
riesgo en la auditora precedente y la consideracin del auditor de la importancia
relativa en cuanto se relaciona con la informacin financiera intermedia, afectan
la naturaleza y extensin de las averiguaciones hechas, y de los procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin aplicados.
21. El auditor ordinariamente desempea los siguientes procedimientos:
Leer las minutas de juntas de accionistas, de los encargados del gobierno

corporativo y de otros comits apropiados, para identificar los asuntos que
puedan afectar la informacin financiera intermedia, y averiguar sobre
asuntos tratados en las juntas de las que no hay minutas, que puedan afectar
la informacin financiera intermedia.
Considerar el efecto, si lo hay, de asuntos que dan origen a una modificacin

del dictamen de auditora o informe de revisin, ajustes contables o repre-
sentaciones errneas sin ajustar, en el momento de la auditora o revisiones
previas.
Comunicarse, cuando sea apropiado, con otros auditores que estn desem-
peando una revisin de la informacin financiera intermedia de los com-
ponentes importantes de la entidad que reporta.
Averiguar con miembros de la administracin responsables de asuntos

financieros y contables, y con otros segn sea apropiado, sobre lo siguiente:
Si la informacin financiera intermedia se ha preparado y presentado de

acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera apLicable.
Si ha habido cambios en principios de contabilidad o en los mtodos

para aplicarlos.
Si algunas nuevas transacciones han necesitado la aplicacin de un

nuevo principio de contabilidad.
Si la informacin financiera intermedia contiene representaciones err-

neas conocidas sin corregir.
Situaciones inusuales o complejas que puedan haber afectado la infor-

macin financiera intermedia, como combinaciones de negocios o
disposicin de un segmento del negocio.
/SRE 24/0 866

Supuestos importantes que sean relevantes para la medicin del valor

razonable o para las revelaciones, as como la intencin y capacidad de
la administracin de emprender cursos especficos de accin a nombre
de la entidad. Si se han contabilizado y revelado, de manera apropiada,
las transacciones de partes relacionadas en la informacin financiera
intermedia.
Cambios importantes en compromisos y obligaciones contractuales.
Cambios importantes en pasivos contingentes, incluyendo litigios o

reclamaciones.
Cumplimiento con pactos de deuda.
Asuntos sobre los que han surgido preguntas en el curso de aplicacin

de los procedimientos de revisin.
Transacciones importantes que ocurren en los ltimos das del periodo

intermedio o en algunos de los primeros das del siguiente periodo
intermedio.
Conocimiento de cualquier fraude o sospecha de fraude que afecte a la

entidad, implicando a:
La administracin.
Empleados que tengan funciones importantes en el control interno.
Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto de importancia

relativa sobre la informacin financiera intermedia.
Conocimiento de cualesquier alegatos de fraude o sospecha de fraude

que afecten la informacin financiera intermedia de la entidad, comu-
nicados por empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros.
Conocimiento de cualquier incumplimiento real o posible con leyes y

regulaciones que pudiera tener un efecto de importancia relativa sobre
la informacin financiera intermedia.
Aplicar procedimientos analticos a la informacin financiera planeados para

identificar las relaciones y partidas individuales que parecen inusuales y que
pueden reflejar una representacin errnea en la informacin financiera
intermedia. Los procedimientos analticos pueden incluir el anlisis de
ndices y tcnicas estadsticas, como anlisis de tendencias o anlisis regre-
sivos y pueden desempearse manualmente o con el uso de tcnicas con
ayuda de computadora. El apndice 2 de esta NITR contiene ejemplos de
867 ISRE 2410

procedimientos analticos que el auditor puede considerar cuando desempe-

e una revisin de informacin financiera intermedia.
Leer la informacin financiera intermedia, y considerar si ha llegado algo a

la atencin del auditor que le haga creer que la informacin financiera
intermedia no est preparada, respecto de todo lo importante, de acuerdo con
22. El auditor puede desempear muchos de los procedimientos de revisin antes o

de forma simultnea con la preparacin de la informacin financiera intermedia
por la entidad. Por ejemplo, puede ser factible actualizar el entendimiento de la
entidad y su entorno, incluyendo su control intt:rno, y comenzar a revisar las
minutas aplicables antes del final del periodo intermedio. Desempear algunos
de los procedimientos de revisin ms rpido en el periodo intermedio, tambin
permite una pronta identificacin y consideracin de asuntos contables impor-
tantes que afectan a la informacin financiera intermedia.
23. El auditor que desempea la revisin de la informacin financiera intermedia es

tambin contratado para desempear una auditora de los estados financieros
anuales de la entidad. Por conveniencia y eficiencia, el auditor puede decidir
desempear ciertos procedimientos de auditora en forma concurrente con la
revisin de la informacin financiera intermedia. Por ejemplo, la informacin
obtenida al leer las minutas de juntas del consejo de directores en conexin con
la revisin de la informacin financiera intermedia tambin puede usarse para la
auditora anual. El auditor puede, adems, decidir desempear, en el momento
de la revisin intermedia, procedimientos de auditora que necesitaran realizarse
para fines de la auditora de los estados financieros anuales, por ejemplo, llevando
a cabo procedimientos de auditora en transacciones importantes o nusuales que
ocurrieron durante el periodo, como combinaciones de negocios, reestructura-
ciones o transacciones importantes de ingresos.
24. Una revisin de informacin financiera intermedia ordinariamente no requiere

comprobar las averiguaciones sobre litigios o reclamaciones. Por lo tanto, no es
necesario enviar una carta de averiguacin al abogado de la entidad. Sin embargo,
puede ser apropiada la comunicacin directa con l respecto de litigios o recla-
maciones, si llega a la atencin del auditor un asunto que haga que se cuestione
si la informacin financiera intermedia no est preparada, respecto de todo lo
aplicable, y cree que el abogado de la entidad pueda tener informacin pertinente.
25. El auditor deber obtener evidencia de que la informacin financiera inter-

media concuerda o se concilia con los registros contables fundamentales. El
auditor puede obtener evidencia de que la informacin fmanciera intermedia est
de acuerdo o se concilia con los registros contables fundamentales, si se rastrea
la informacin financiera intermedia hasta:
ISRE 2410 868

REVISiN DE INFORMACIN FINANCIERA iNTERMEDIA DESEMPEADA
a) Los registros contables, como el libro mayor, o una cdula de consolidacin

que concuerde o concilie con los registros contables.
b) Oros datos de soporte en los registros de la entidad, segn sea necesario.
26. El auditor deber averiguar si la administracin ha identificado todos los

eventos hasta la fecha del informe de la revisin que puedan requerir ajuste
a, o revelacin en, la informacin financiera intermedia. No es necesario que
el auditor desempee otros procedimientos para identificar eventos que ocurran
despus de la fecha del informe de la revisin.
27. El auditr debe averiguar si la administracin ha cambiado su evaluacin

de la capacidad de la entidad de continuar como un negocio en marcha.
Cuando, como resultado de esta averiguacin u otros procedimientos de
revisin, el auditor tiene conocimiento de eventos o condiciones que puedan
proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de conti-
nuar como un negocio en marcha, deber:
a) Averiguar con la administracin sobre sus planes para acciones futu-

ras, con base en su evaluacin de negocio en marcha, la factibilidad de
estos planes, y si la administracin cree que el resultado de estos planes
mejorar la situacin.
b) Considerar lo adecuado de la revelacin de estos asuntos en la infor-

macin financiera intermedia.
28. Los eventos y condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la
capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha pueden haber
existido en la fecha de los estados financieros anuales, o pueden identificarse
como resultado de averiguaciones con la administracin o en el curso del
desempeo de otros procedimientos de revisin. Cuando estos eventos o condi-
ciones llegan a la atencin del auditor, ste averigua con la administracin en
cuanto a sus planes de accin futura, como sus planes para liquidar activos,
solicitar prstamos de dinero o reestructurar deuda, reducir o retrasar los gastos,
o incrementar el capital. El auditor tambin averigua en cuanto a la factibilidad
de los planes de la administracin y si sta cree que el resultado de estos planes
mejorar la situacin. Sin embargo, ordinariamente, no es necesario que el auditor
compruebe la factibilidad de los planes de la administracin y si el resultado de
estos planes mejorar la situacin.
29. Cuando llega a la atencin del auditor un asunto que le haga cuestionar si
debiera hacerse un ajuste de importancia relativa para que la informacin
financiera intermedia se prepare, respecto de todo lo importante, de acuerdo
con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, el auditor
deber hacer averiguaciones adicionales o desempear otros procedimien-
tos para facilitarse el expresar una conclusin en el informe de revisin. Por
869 ISRE 2410

ejemplo, si los procedimientos de revisin del auditor hacen que ste se cuestione
si una transaccin importante de ventas se registr de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera aplicable, el auditor deber desempear
procedimientos adicionales suficientes para resolver sus preguntas, como discutir
los trminos de la transaccin con personal superior de mercadotecnia y de
contabilidad, o revisar el contrato de ventas.
Evaluacin de representaciones errneas
30. El auditor deber evaluar, individualmente y en conjunto, si las repre-

sentaciones errneas sin corregir que han llegado a su atencin son de
importancia relativa para la informacin financiera intermedia.
31. Una revisin de la informacin financiera intermedia, en contraste con un trabajo

de auditora, no est planeada para obtener seguridad razonable de que la
informacin financiera intermedia est libre de representacin errnea de impor-
tancia relativa. Sin embargo, las representaciones errneas que llegan a la
atencin del auditor, incluyendo revelaciones inadecuadas, se evalan indivi-
dualmente y en conjunto para determinar si se requiere hacer un ajuste de
importancia relativa a la informacin financiera intermedia para que se prepare,
respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de
32. El auditor ejerce el juicio profesional al evaluar la importancia relativa de

cualesquier representaciones errneas que la entidad no haya corregido. El
auditor considera asuntos como la naturaleza, causa y monto de las repre-
sentaciones errneas, si stas se originaron el ao anterior o en el periodo
intermedio del ao actual, y el efecto potencial de las representaciones errneas
en los futuros periodos anuales intermedios.
33. El auditor puede designar un monto por debajo del cual no necesitan acumularse
las representaciones errneas, porque espera que la acumulacin de esos montos
claramente no tenga un efecto de importancia relativa en la informacin finan-
ciera intermedia. Al hacerlo as, el auditor considera el hecho de que la determi-
nacin de la importancia relativa implica consideraciones cuantitativas y
cualitativas, y que las representaciones errneas de un monto relativamente
pequeo podran, no obstante, tener un efecto de importancia relativa en la
34. El auditor deber obtener representacin escrita de la administracin de

que:

trol interno para prevenir y detectar fraude y error.
ISRE 24/0 870

b) La informacin financiera intermedia se prepara y presenta de acuer-

do con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
c) Cree que el efecto de las representaciones errneas sin corregir acu-

muladas por el auditor durante la revisin no es de importancia
relativa, ni en lo individual ni en conjunto, para la informacin finan-
ciera intermedia tomada como un todo. Se incluye o anexa un sumario
de estas partidas en las representaciones escritas.
d) Ha revelado al auditor todos los hechos importantes relativos a cual-

quier fraude o sospecha de fraude conocido por la administracin que
pueda haber afectado a la entidad.
e) Ha revelado al auditor los resultados de su evaluacin de los riesgos

de que la informacin financiera intermedia pueda estar representada
errneamente en una forma de importancia relativa como resultado
de fraude.2
t) Ha revelado al auditor todo incumplimiento conocido con las leyes o

regulaciones reales o posibles cuyos efectos deban considerarse cuando
se prepare la informacin financiera intermedia.
g) Ha revelado al auditor todos los hechos importantes que hayan ocu-

rrido despus de la fecha del balance y hasta la fecha del informe de
revisin que puedan requerir ajuste a, o revelacin en, la informacin
financiera intermedia.
35. El auditor obtiene representaciones adicionales, segn sea apropiado, relaciona-

das con asuntos especficos con el negocio o industria de la entidad. En el
apndice 3 de esta NITR se expone un ejemplo de carta de representacin de la
administracin.
Responsabilidad del auditor por la

informacin que se acompaa
36. El auditor deber leer la otra informacin que acompaa la informacin

financiera intermedia para considerar si hay inconsistencia de importancia
relativa en algo de esta informacin respecto de la informacin financiera
intermedia. Si el auditor identifica una inconsistencia de importancia relativa,
2 El prrafo 35 de la NIA 240, Responsabilidad de/ auditor de considerar e/fraude en una auditora de estados
financieros explica que la naturaleza, extensin y frecuencia de esta evaluacin varan de entidad a entidad
y que la administracin puede hacer una evaluacin detallada sobre una base anual o como parte de un
monitoreo continuo. En consecuencia, esta representacin, en cuanto a su relacin con la informacin
financiera intermedia, se ajusta a la medida de las circunstancias especficas de la entidad.
871 lSRE 24/0

REVISiN DE INFORMACiN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
considerar si necesita modificarse la informacin financiera intermedia o la

otra informacin. Si se necesita una modificacin en la informacin financiera
intermedia y la administracin se niega a hacerla, el auditor considera las impli-
caciones para el informe de revisin. Si es necesaria una modificacin en la otra
informacin y la administracin se niega a hacerla, el auditor considera incluir
en el informe de revisin un prrafo adicional que describa la inconsistencia de
importancia relativa, o emprender otras acciones, como retener la emisin del
informe de revisin o retirarse del trabajo. Por ejemplo, la administracin puede
presentar mediciones alternativas de utilidades que representen el desempeo
financiero de manera ms positiva que la informacin financiera intermedia, y
se da una prominencia excesiva a dichas medidas alternativas, no se definen
ni se concilian claramente con la informacin financiera intermedia, de modo
que son confusas y potencialmente equvocas.
37. Si llega a la atencin del auditor un asunto que haga que ste crea que la
otra informacin parece incluir una representacin errnea de importancia
relativa de un hecho, el auditor deber discutir el asunto con la administra-
cin de la entidad. Mientras revisa la otra informacin con el fin de identificar
inconsistencias de importancia relativa, puede llegar a la atencin del auditor una
aparente representacin errnea de importancia relativa de un hecho (por ejem-
plo, informacin, no relacionada con asuntos que aparezcan en la informacin
financiera intermedia, que se declara o presenta de manera incorrecta). Cuando
discute el asunto con la administracin de la entidad, el auditor considera la
validez de la otra informacin y las respuestas de la administracin a las
averiguaciones del auditor, ya sea que existan diferencias vlidas de juicio u
opinin y si debe pedir a la administracin que consulte con un tercero calificado
que resuelva la aparente representacin errnea de hecho. Si es necesaria una
modificacin para corregir una representacin errnea de importancia relativa de
hecho y la administracin se niega a hacerla, el auditor considera emprender
accin adicional segn sea apropiado, como notificar a los encargados del
gobierno corporativo y obtener consejo legal.
Comunicacin
38. Cuando, como resultado de desempear una reVlSlOn de informacin

financiera intermedia, llega a la atencin del auditor un asunto que haga
que ste crea que es necesario hacer un ajuste de importancia relativa a
la informacin financiera intermedia para que se prepare, respecto de
todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera aplicable, deber comunicar este asunto, tan pronto como sea
factible, al nivel apropiado de la administracin.
39. Cuando, a juicio del auditor, la administracin no responde de manera

apropiada dentro de un periodo razonable de tiempo, el auditor deber
informar a los encargados del gobierno corporativo. La comunicacin se hace
tan pronto como sea factible, ya sea verbalmente o por escrito. La decisin del
ISRE 24/0 872

REVISiN DE INffiRMACIN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
auditor de comunicar, ya sea verbalmente o por escrito, se afecta por factores

como la naturaleza, sensibilidad e importancia del asunto por comunicar y la
oportunidad de estas comunicaciones. Si la informacin se comunica verbalmen-
te, el auditor documenta la comunicacin.
40. Cuando, a juicio del auditor, los encargados del gobierno corporativo no
responden de manera apropiada dentro de un tiempo razonable, el auditor
deber considerar:
a) Si debe modificar el informe.
b) La posibilidad de retirarse del trabajo.
c) La posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar los estados

financieros anuales
41. Cuando, como resultado de desempear la revisin de informacin finan-

ciera intermedia, llega a la atencin del auditor un asunto que haga que ste
crea que existe fraude o incumplimiento de la entidad con leyes o regulacio-
nes, el auditor deber comunicar el asunto, tan pronto como sea factible, al
nivel apropiado de la administracin. La determinacin sobre cul nivel de la
administracin es el apropiado se afecta por la probabilidad de colusin o el
involucramiento de un miembro de la administracin. El auditor tambin consi-
dera la necesidad de informar estos asuntos a los encargados del gobierno
corporativo y considera la implicacin para la revisin.
42. El auditor deber comunicar, a los encargados del gobierno corporativo, los
asuntos relevantes de inters del gobierno corporativo que surjan de la
revisin de informacin financiera intermedia. Como resultado de desempe-
ar la revisin de la informacin financiera intermedia, el auditor puede darse
cuenta de asuntos que en su opinin sean, a la vez, importantes y relevantes para
los encargados del gobierno corporativo para la vigilancia del proceso de infor-
macin financiera y de revelacin. El auditor comunicar estos asuntos a los
Informe de la naturaleza, extensin y resultados de

la revisin de informacin financiera intermedia
43. El auditor deber emitir un informe por escrito que contenga lo siguiente:
a) Un ttulo apropiado.
b) Un destinatario, segn lo requieran las circunstancias del trabajo.
c) Identificacin de la informacin financiera intermedia revisada, inclu-

yendo identificacin del ttulo de cada uno de los estados contenidos
873 ISRE 24/0

en el juego completo o condensado de estados financieros y la fecha y

periodo cubierto por la informacin financiera intermedia.
d) Si la informacin financiera intermedia comprende un juego completo

de estados financieros de propsito general preparado de acuerdo con
un marco de referencia de informacin financiera diseado para
lograr una presentacin razonable, una declaracin de que la admi-
nistracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable
de la informacin financiera intermedia de acuerdo con el marco de
e) En otras circunstancias, una declaracin de que la administracin es

responsable por la preparacin y presentacin de la informacin
financiera intermedia, de acuerdo con el marco de referencia de
f) Una declaracin de que el auditor es responsable de expresar una

conclusin sobre la informacin financiera intermedia con base en la
revisin.
g) Una declaracin de que la revisin de la informacin financiera inter-

media se condujo de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos
de Revisin (NITR-ISRE) 2410, Revisin de informacin financiera
intermedia desempeada por el auditor independiente de la entidad, y
una declaracin de que esta revisin consiste en hacer averiguaciones,
principalmente con las personas responsables de los asuntos contables
y financieros, as como en aplicar procedimientos analticos y otros
procedimientos de revisin.
h) Una declaracin de que una revisin es sustancialmente de menor

alcance que una auditora conducida de acuerdo con las normas
internacionales de auditora y, en consecuencia, no faculta al auditor
a obtener una seguridad de que llegue a conocer todos los asuntos
importantes que pudieran identificarse en una auditora y que no se
expresa ninguna opinin de auditora.
i) Si la informacin financiera intermedia comprende unjuego completo

de estados financieros de propsito general preparados de acuerdo con
un marco de referencia de informacin financiera diseado para
lograr una presentacin razonable, una conclusin en cuanto a si ha
llegado a la atencin del auditor algo que le haga creer que la infor-
macin financiera intermedia no da un punto de vista verdadero y
razonable, o no presenta razonablemente, respecto de todo lo impor-
tante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera
aplicable (incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen
ISRE 2410 874

REVISIN DE INFORMACIN FINANClERA INTERMEDIA DESEMPEADA
del marco de referencia de informacin financiera cuando el que se

use no sean las normas internacionales de informacin financiera).
j) En otras circunstancias, una conclusin sobre si ha llegado algo a la

atencin del auditor que le haga creer que la informacin financiera
intermedia no est preparada, respecto de todo lo importante, de
acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplica-
ble (incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen del
marco de referencia de informacin financiera cuando el que se usa
no sean las normas internacionales de informacin financiera).
k) La fecha del informe.
1) La ubicacin en el pas o jurisdiccin donde el auditor ejerce su

prctica.
TAX i/..SE
m) La firma del auditor. Consultores
En el apndice 4 de esta NITR se exponen algunos ejemplos de informes de
revisin.
44. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin que rige la revisin de informacin

financiera intermedia puede prescribir una redaccin para la conclusin del
auditor, que sea diferente de la redaccin descrita en el prrafo 43 i) o j). Aunque
el auditor puede estar obligado a usar la redaccin prescrita, las responsabilidades
del auditor -segn se describen en esta NITR- para llegar a la conclusin siguen
las mismas.
Desviacin del marco de referencia de

informacin financiera aplicable
45. El auditor deber expresar una conclusin con salvedad o adversa cuando
haya llegado a su atencin un asunto que le haga creer que deber hacerse
un ajuste de importancia relativa a la informacin financiera intermedia
para que se prepare, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco
de referencia de informacin financiera aplicable.
46. Si han llegado a la atencin del auditor asuntos que le hagan creer que la
informacin financiera intermedia est o puede estar afectada por una desviacin
del marco de referencia de informacin financiera aplicable, y la administracin
no la corrige, el auditor modifica el informe de revisin. La modificacin describe
la naturaleza de la desviacin y, si es factible, declara los efectos en la informa-
cin financiera intermedia. Si no se incluye en la informacin financiera inter-
media la informacin que el auditor cree que es necesaria para la revelacin
adecuada, modifica el informe de revisin y, si es factible, incluye la informacin
necesaria en el informe. La modificacin al informe de revisin ordinariamente
875 ISRE 2410

se logra aadindole un prrafo explicativo, y con una salvedad en la conclusin.

En el apndice 5 de esta NITR se exponen ejemplos de informes de revisin con
conclusin con salvedad.
47. Cuando el efecto de la desviacin es de tanta importancia relati va y tan dominante

para la informacin financiera intermedia que el auditor concluye que una
conclusin con salvedad no es adecuada para revelar la naturaleza equvoca o
. incompleta de la informacin financiera intermedia, expresa entonces una con-
clusin adversa. En el apndice 7 de esta NITR se ilustran informes con una
conclusin adversa.
Limitacin en el alcance
48. Una limitacin en el alcance ordinariamente impide que el auditor complete la

';..' .revis:-:: ~:--:"
!. 1 ., .49. Cuando ~I'audior no puede completar la revisin, deber comunicar, por
l_~_ .._..__escntd;o 'llrmveTapropiado de la administracin y a los encargados del
gobierno corporativo la razn por la que no puede completarse la revisin,
y considerar si es apropiado emitir un informe.
Limitacin en el alcance impuesta

por la administracin
50, El auditor no acepta un trabajo para revisar la informacin financiera intermedia

si el conocimiento preliminar que tiene de las circunstancias del trabajo indica
que no podra completar la revisin, porque habr una limitacin en el alcance
de la revisin del auditor impuesta por la administracin de la entidad.
51. Si, despus de aceptar el trabajo, la administracin impone una limitacin en el

alcance de la revisin, el auditor solicita la eliminacin de dicha limitacin. Si la
administracin se niega a hacerlo, el auditor no puede completar la revisin y
expresar una conclusin. En esos casos, el auditor comunica, por escrito, al nivel
apropiado de la administracin y a los encargados del gobierno corporativo la
razn por la cual no puede completarse la revisin. Sin embargo, si llega a la
atencin del auditor un asunto que le haga creer que es necesario un ajuste de
importancia relativa a la informacin financiera intermedia para que sta se
prepare, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia
de informacin financiera aplicable, el auditor comunica estos asuntos de acuerdo
con los lineamientos de los prrafos 38-40.
52. El auditor tambin considera las responsabilidades legales y por regulacin,

incluyendo si hay un requisito para que emita un informe. Si existe este requisito,
el auditor se abstiene de una conclusin, y da en el informe de revisin la razn
por la cual no puede completarse la revisin. Sin embargo, si llega a la atencin
del auditor un asunto que le haga creer que es necesario un ajuste de importancia
ISRE 2410 876

relativa a la informacin financiera intermedia para que sta se prepare, respecto

de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin
financiera intermedia aplicable, el auditor tambin comunica este asunto en el
informe.
Otras limitaciones en el alcance
53. Puede ocurrir una limitacin en el alcance debida a circunstancias que no sean
una limitacin en el alcance impuesta por la administracin. En esas circunstan-
cias, el auditor ordinariamente no puede completar la revisin y expresar una
conclusin y sigue la gua de los prrafos 51-52. Puede haber, sin embargo,
algunas circunstancias raras cuando la limitacin en el alcance del trabajo del
auditor est claramente confinada a uno o ms asuntos especficos que, si bien
son de importancia relativa, a juicio del auditor no son dominantes para la
informacin financiera intermedia. En tales circunsrancias, el auditor modifica
el informe de revisin indicando que, excepto por el asunto que se describe en
un prrafo explicativo al informe de revisin, la revisin fue conducida de
acuerdo con esta NITR, y con salvedad en la conclusin. En el apndice 6 de esta
NITR se ilustran informes de revisin con una conclusin con salvedad.
54. El auditor puede haber expresado una opinin con salvedad en la auditora de los
ms recientes estados financieros anuales debido a una limitacin en el alcance
de dicha auditora. El auditor considera si dicha limitacin en el alcance todava
existe y, si es as, las implicaciones para el informe de revisin.
Negocio en marcha y faltas de certeza importantes
55. En ciertas circunstancias, puede aadirse un prrafo de nfasis de asunto a un

informe de revisin, sin afectar la conclusin del auditor, para resaltar un asunto
que se incluye en una nota a la informacin financiera intermedia donde se discute
el asunto de manera ms extensa. El prrafo se incluira, de preferencia, despus
del prrafo de conclusin y ordinariamente se refiere al hecho de que la conclu-
sin no es con salvedad en este respecto.
56. Si se hace una adecuada revelacin en la informacin financiera intermedia,

el auditor deber aadir un prrafo de nfasis de asunto al informe de
revisin para resaltar una falta de certeza de importancia relativa que se
relacione con un evento o condicin que pueda proyectar una duda impor-
tante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un negocio en
marcha.
57. El auditor puede haber modificado un dictamen de auditora anterior o un informe

de revisin aadiendo un prrafo de nfasis de asunto para resaltar una falta de
certeza de importancia relativa, en relacin con un evento o condicin que pueda
proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como
un negocio en marcha. Si la falta de certeza de importancia relativa todava existe
877 ISRE 2410

REVISIN DE INFORMACiN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
y se hace una revelacin adecuada en la informacin financiera intermedia, el

auditor modifica el informe de revisin en la informacin financiera intermedia
actual aadiendo un prrafo para resaltar la continua falta de certeza de impor-
tancia relativa.
58. Si, como resultado de averiguaciones u otros procedimientos de revisin, llega a

la atencin del auditor una falta de certeza de importancia relativa en relacin
con un evento o condicin, la cual pueda proyectar una duda importante sobre la
capacidad de la entidad de continuar como un negocio en marcha, y se hace la
revelacin adecuada en la informacin financiera intermedia, el auditor modifica
el informe de revisin aadiendo un prrafo de nfasis de asunto.
59. Si una falta de certeza de importancia relativa que proyecte una duda
importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un negocio
en marcha no se revela de manera adecuada en la informacin financiera
intermedia, el auditor deher expresar una conclusin con salvedad o
adversa, segn lo apropiado. El informe deber incluir una referencia
especfica al hecho de que haya esta falta de certeza de importancia relativa.
60. El auditor deber considerar el modificar el informe de revisin aadiendo

un prrafo para resaltar una falta de certeza de importancia relativa (que
no sea un problema de negocio en marcha) que llegara a su atencin, cuya
resolucin dependa de hechos futuros y que pueda afectar a la informacin
Otras consideraciones
61. Los trminos del trabajo incluyen el acuerdo de la administracin relativo a que
cuando cualquier documento que contenga informacin financiera intermedia
indique que dicha informacin la ha revisado el auditor de la entidad, el informe
de revisin tambin se incluir en el documento. Si la administracin no ha
incluido el informe de revisin en el documento, el auditor considerar buscar
consejo legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado en las
circunstancias.
62. Si el auditor ha emitido un informe de revisin modificado y la administracin

emite la informacin financiera intermedia sin incluir este informe en el docu-
mento que contiene la informacin financiera intermedia, el auditor considerar
buscar consejo legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado en
las circunstancias, y la posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar los
estados financieros anuales.
63. La informacin financiera intermedia que consiste en un juego condensado de

estados financieros no necesariamente incluye toda la informacin que se inclui-
ra en un juego completo de estados financieros, pero puede, ms bien, presentar
una explicacin de los eventos y cambios que son importantes para un entendi-
ISRE 2410 878

REVISIN DE INFORMACIN FlNANC[ERA [NTERMEDIA DESEMPEADA
POR EL AUDITOR INDEPENDlENTE DE LA ENTIDAD
miento de los cambios en la posicin y el desempeo financieros de la entidad

desde la fecha del informe anual. Esto es porque se supone que los usuarios de
la informacin financiera intermedia tendrn acceso a los estados financieros
auditados ms recientes, como es el caso de las entidades que cotizan en bolsa.
En otras circunstancias, el auditor discute con la administracin la necesidad de
que esta informacin financiera intermedia incluya una declaracin de que debe
leerse junto con los estados financieros auditados ms recientes. En ausencia de
esta declaracin, el auditor considera si, sin una referencia a los estados financie-
ros auditados ms recientes, la informacin financiera intermedia es equvoca en
las circunstancias, y las implicaciones para el informe de revisin.
Documentacin
64. El auditor deber preparar documentacin de la revisin, que sea suficiente

y apropiada, con el fin de dar una base para la conclusin del auditor y
proporcionar evidencia de que la revisin se llev a cabo de acuerdo con esta
NITR y con los requisitos legales y de regulacin. La documentacin hace
posible a un auditor con experiencia que no tenga previa conexin con el trabajo,
entender la naturaleza, oportunidad y extensin de las averiguaciones hechas, y
los procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin que se aplicaron,
la informacin obtenida, y cualesquier asuntos importantes que se hubieran
considerado durante el desempeo de la revisin, incluyendo la disposicin de
dichos asuntos.
Fecha de vigencia
65 Esta NITR entra en vigor para revisiones de informacin financiera intermedia

por los periodos que comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2006. Se
permite la adopcin de esta NITR antes de dicha fecha.
l. El prrafo 10 requiere que el auditor y el cliente acuerden los trminos del

trabajo. El prrafo 11 explica que una carta compromiso ayuda a evitar
malentendidos respecto de la naturaleza del trabajo y, en particular, el objetivo
y alcance de la revisin, las responsabilidades de la administracin, la extensin
de las responsabilidades del auditor, la seguridad obtenida, y la naturaleza y
forma del informe. La ley o regulacin que rige los trabajos de revisin en el
sector pblico ordinariamente decreta el nombramiento del auditor. En conse-
cuencia, las cartas compromiso pueden no ser una prctica extendida en el sector
pblico. Sin embargo, una carta compromiso que establezca los asuntos a los
que se refiere el prrafo 11puede ser til tanto para el auditor del sector pblico
como para el cliente. Los auditores del sector pblico, por lo tanto, consideran
879 /SRE 24/0

el acordar con el cliente los trminos de un trabajo de revisin por medio de una
carta compromiso.
2. En el sector pblico, la obligacin estatutaria del auditor de auditar puede

extenderse a otro trabajo, como una revisin de informacin financiera interme-
dia. Cuando ste sea el caso, el auditor del sector pblico no puede evitar esta
obligacin y, por consecuencia, puede no estar en una posicin de no aceptar
(ver prrafo 50) o de retirarse del trabajo de revisin [ver prrafos 36 y 40 b)].
El auditor del sector pblico tambin puede no estar en la posicin de renunciar
al nombramiento para auditar los estados financieros anuales [ver prrafos 40
c) y 62J.
3. El prrafo 41 discute la responsabilidad del auditor cuando llega a su atencin

un asunto que le haga creer en la existencia de fraude o incumplimiento de la
entidad con leyes o regulaciones. En el sector pblico, el auditor puede estar
sujeto a requisitos estatutarios u otros requisitos de regulacin para informar
este asunto a las autoridades reguladoras u otras autoridades pblicas.
ISRE 24/0 880

REVISiN DE INroRMACIN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
APNDICE 1
Ejemplo de una carta compromiso para una revisin de informacin financiera

intermedia
La siguiente carta se usar como gua, junto con la consideracin planteada en el prrafo
10 de esta NITR, y necesitar adaptarse de acuerdo con los requisitos y las circunstancias
individuales.
Al Consejo de Directores (o representante apropiado de la administracin supe-

rior):
Extendemos esta carta para confIrmar nuestro entendimiento de los trminos y

objetivos de nuestro compromiso de revisar el balance general intermedio de la
entidad, al 30 de junio de 20X I y los estados relacionados de resultados, cambios
en capital y flujos de efectivo por el periodo de seis meses que entonces finaliz.
Nuestra revisin se conducir de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos

de Revisin 2410, Revisin de informacin financiera intermedia desempeada
por el auditor independiente de la entidad emitida por el Consejo de Normas
Internacionales de Auditora y Atestiguamiento, con el objetivo de proporcionar-
nos una base para informar si ha llegado algo a nuestra atencin que nos haga
creer que la informacin financiera intermedia no est preparada, respecto de
todo lo importante, de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informacin
financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen de
la informacin financiera cuando el marco de referencia de informacin finan-
ciera que se use no sean las normas internacionales de informacin financiera).
Esta revisin consiste en hacer averiguaciones, principalmente con las personas
responsables de los asuntos financieros y contables, as como en aplicar proce-
dimientos analticos y otros procedimientos de revisin y, ordinariamente, no
requiere comprobacin de la informacin obtenida. El alcance de una revisin
de informacin financiera intermedia es sustancialmente menor que el alcance de
una auditora conducida de acuerdo con normas internacionales de auditora,
cuyo objetivo es la expresin de una opinin respecto de los estados financieros
y, en consecuencia, no expresaremos tal opinin.
Esperamos reportar sobre la informacin financiera intermedia como sigue:
(Incluir texto de muestra de informe)
La responsabilidad por la informacin financiera intermedia, incluyendo la

revelacin adecuada, es de la administracin de la entidad. Esto incluye disear,
implementar y mantener el control interno relevante a la preparacin y presenta-
cin de informacin financiera intermedia que est libre de representacin
errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o error; seleccionar y
aplicar las polticas contables apropiadas, y hacer estimaciones contables que
881 ISRE 2410

sean razonables en las circunstancias. Como parte de nuestra revisin, solicita-

remos a la administracin representaciones por escrito concernientes a asevera-
ciones hechas en conexin con la revisin. Tambin solicitaremos que cuando
cualquier documento que contenga informacin financiera intermedia indique
que sta se ha revisado, nuestro informe sea tambin incluido en el documento.
Una revisin de informacin financiera intermedia no proporciona seguridad de

que tendremos conocimiento de todos los asuntos importantes que pudieran
identificarse en una auditora. Ms an, no se puede depender de que nuestro
trabajo revele si existe fraude o error, o actos ilegales. Sin embargo, les informa-
remos de cualesquier asuntos de importancia relativa que lleguen a nuestra
atencin.
Esperamos la plena cooperacin con su personal y confiamos que pondrn a

nuestra disposicin cualesquier registros, documentacin y otra informacin que
se soliciten en conexin con nuestra revisin.
(Insertar informacin adicional respecto de arreglos de honorarios y facturacin,

segn sea apropiado.)
Esta carta tendr efecto para aos futuros, a menos que se cancele, modifique o
reemplace (si aplica).
Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar que est de
acuerdo con el entendimiento de los arreglos para nuestra revisin de los estados
financieros.
Acuse de recibo a nombre de la entidad ABC:
(Firmado)
Nombre y ttulo
Fecha
ISRE 2410 882

APNDICE 2
Procedimientos analticos que puede considerar el auditor cuando desempea una
revisin de informacin financiera intermedia
Los ejemplos de procedimientos analticos que el auditor puede considerar cuando

desempea una revisin de informacin financiera intermedia incluyen los siguientes:
Comparar la informacin financiera intermedia con la informacin financie-

ra intermedia del periodo intermedio inmediato anterior; con la informacin
financiera intermedia del periodo intermedio correspondiente del ao fiscal
antedor; con la informacin financiera intermedia que esperaba la adminis-
tracin por el periodo actual, y con los estados financieros auditados ms
recientes.
Comparar la informacin financiera intennedia actual con los resultados

previstos, como presupuesto o pronsticos [por ejemplo, comparar saldos de
impuestos y la relacin entre la previsin para impuesto sobre la renta para
resultados antes de impuestos en la informacin financiera intermedia actual,
con la informacin correspondiente en: a) presupuestos, usando las tasas
esperadas, y b) informacin financiera por pedodos anteriores].
Comparar informacin financiera intermedia actual con informacin no

financiera relevante.
Comparar las cantidades registradas, o los ndices desarrollados a partir de

las cantidades registradas, con las expectativas desarrolladas por el auditor.
El auditor desarrolla estas expectativas identificando y aplicando relaciones
que sea razonable esperar que existan con base en el entendimiento del
auditor sobre la entidad y la industria en que la entidad opera.
Comparar ndices e indicadores para el periodo intermedio actual con los de

entidades en la misma industria.
Comparar las relaciones entre elementos en la informacin financiera inter-

media actual con las relaciones correspondientes en la informacin financie-
ra intermedia de periodos anteriores, por ejemplo, gastos por tipo como
porcentaje de ventas, activos por tipo como porcentaje de activos totales, y
porcentaje de cambio en ventas a porcentaje de cambio en cuentas por cobrar.
Comparar datos desagregados. Los siguientes son ejemplos de cmo pueden

desagregarse los datos:
Por periodo, por ejemplo, partidas de ingreso o gasto desagregadas en

montos trimestrales, mensuales o semanales.
883 ISRE24 lO
POR EL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LAENTlDAD
Por lnea de producto o fuente de ingreso.
Por ubicacin, por ejemplo, por componente.
Por atributos de la transaccin, por ejemplo, ingreso generado por diseadores,

arquitectos o artesanos.
Por varios atributos de la transaccin, por ejemplo, ventas por producto y por
mes.
/SRE 24/0 884

APNDICE 3
Ejemplo de una carta de representacin de la administracin
La siguiente carta no se propone ser una carta estndar. Las representaciones de la

administracin variarn de entidad a entidad y de un periodo intermedio al siguiente.
(Membrete de la entidad)
(Al auditor) (Fecha)
Prrafos de apernira si la informacin financiera intermedia comprende estados financie-

ros condensados:
Esta carta de representacin se extiende en conexin con su revisin del balance

general condensado de la entidad ABC, al 31 de marzo de 20X 1, Y los estados
de resultados, cambios en capital y flujos de efectivo condensados relacionados,
por el periodo de tres meses que entonces finaliz, con el fin de expresar una
conclusin de si ha llegado a su atencin algo que le haga creer que la informacin
financiera intermedia no est preparada, respecto de todo lo importante, de
acuerdo con (indicar el marco de referencia de informacin financiera aplicable,
incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen del marco de
referencia de informacin financiera cuando el que se use no sean las normas
internacionales de informacin financiera).
Reconocemos nuestra responsabilidad por la preparacin y presentacin de la

informacin financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco de referencia
de informacin financiera aplicable).
Prrafos de apertura si la informacin financiera intermedia comprende un juego completo

de estados financieros de propsito general preparados de acuerdo con un marco de
referencia de informacin financiera diseado para lograr una presentacin razonable:
Esta carta de representacin se extiende en conexin con su revisin del balance

general de la entidad ABC, al 31 de marzo de 20X 1, Y los estados de resultados,
cambios en capital y flujos de efectivo por el periodo de tres meses que entonces
finaliz y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas
aclaratorias, para los fines de expresar una conclusin sobre si ha llegado algo a
su atencin que le haga creer que la informacin financiera intermedia no da un
punto de vista verdadero y razonable de (o "no presenta razonablemente, respecto
de todo lo importante,") la posicin financiera de la entidad ABC, al 31 de marzo
de 20XI, y de su desempeo financiero y sus flujos de efectivo de acuerdo con
(indicar el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo
una referencia a la jurisdiccin o pas de origen del marco de referencia de
informacin financiera cuando el que se use no sean las normas internacionales
de informacin financiera).
885 ISRE 24/0

Reconocemos nuestra responsabilidad por la presentacin razonable de la infor-

macin financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco de referencia de
informacin financiera aplicable).
Confirmamos, a nuestro mejor conocimiento y creencia, las siguientes repre-

sentaciones:
La informacin financiera intermedia que se menciona anteriormente se ha

preparado y presentado de acuerdo con (indicar el marco de referencia de
informacin financiera aplicable).
Hemos puesto a su disposicin todos los libros de documentacin contable

y de soporte, y todas las minutas de juntas de accionistas y del consejo de
directores (a saber, las sostenidas en [insertar fechas aplicables])
No hay transacciones de importancia relativa que no hayan sido registradas

de manera apropiada en los registros contables fundamentales de la infor-
macin financiera intermedia.
No ha habido ningn incumplimiento, real o posible, conocido de las leyes

y regulaciones que pudiera tener un efecto de importancia relativa sobre la
informacin financiera intermedia en el caso de incumplimiento.
Reconocemos la responsabilidad por el diseo e implementacin del control

interno para prevenir y detectar fraude y error.
Hemos revelado a usted todos los hechos importantes relativos a cualesquier

fraudes o sospechas de fraude conocidos que puedan haber afectado a la
entidad.
Hemos revelado a usted los resultados de nuestra evaluacin del riesgo de

que la informacin financiera intermedia pueda estar representada errnea-
mente en una forma de importancia relativa como resultado de fraude.
Creemos que los efectos de representaciones errneas sin corregir, resumidas

en la cdula que se acompaa, son de poca importancia relativa, tanto en lo
individual como en el agregado, para la informacin financiera intermedia
tomado como un todo.
Confirmamos la integridad de la informacin proporcionada a usted respecto

de la identificacin de partes relacionadas.
Las siguientes se han registrado de manera adecuada y, cuando fue apropia-

do, se revelaron de forma adecuada en la informacin financiera intermedia:
ISRE 2410 886

Transacciones de partes relacionadas, incluyendo ventas, compras,

prstamos, transferencias, arreglos de arrendamientos y garantas, as
como cantidades por cobrar o pagar a partes relacionadas ...
Garantas, ya sea escritas u orales, bajo las cuales la entidad tiene una
obligacin contingente.
Acuerdos y opciones para recomprar activos vendidos previamente.
La presentacin y revelacin de las valuaciones de valor razonable de activos

y pasivos estn de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informa-
cinfinanciera aplicable). Los supuestos que se usaron reflejan nuestra
intencin y capacidad de emprender cursos especficos de accin a nombre
de la entidad, cuando sean relevantes para las valuaciones del valor razonable
o la revelacin.
No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar de manera relativa al

valor en libros o clasificacin de activos y pasivos reflejados en la informa-
cin financiera intermedia.
No tenemos planes de abandonar lneas de producto u otros planes o

intenciones que den como resultado algn inventario en exceso u obsoleto,
y ningn inventario se declara a un monto en exceso del valor realizable.
La entidad tiene un ttulo satisfactorio de todos los activos y no hay

gravmenes ni cargas sobre los activos de la entidad.
Hemos registrado o revelado, segn fue apropiado, todos los pasivos, tanto
reales como contingentes.
(Aadir cualesquier representaciones adicionales relacionadas con las nue-

vas normas de contabilidad que se estn implementando por primera vez y
considerar cualesquier representaciones adicionales qt.erequiera una nueva
norma internacional de auditora, que sean relevantes para la informacin
financiera intermedia.)
En nuestro mejor conocimiento y creencia, no han ocurrido eventos posteriores

a la fecha del balance general, y hasta la fecha de esta carta, que puedan requerir
ajuste a, o revelacin en, la informacin financiera intermedia antes mencionada.
Funcionario superior ejecutivo
Funcionario superior de finanzas
887 /SRE 24/0

APNDICE 4
Ejemplos de informes de revisin sobre informacin financiera intermedia
Juego completo de estados financieros de propsito general preparados de

acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para
lograr una presentacin razonable [ver prrafo 43 i)]
Informe de revisin de informacin financiera intermedia
Introduccin
Hemos revisado el balance general que se acompaa de la entidad ABC, al 31 de

marzo de 20X 1, Ylos estados de resultados, cambios en capital y flujos de efectivo
relacionados por el periodo de tres meses que entonces finaliz, y un resumen de
polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.3 La administracin es
responsable por la preparacin y presentacin razonable de esta informacin
financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informa-
cin financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusin
sobre esta informacin financiera intermedia con base en nuestra revisin.
Alcance de la revisin
Condujimos nuestra revisin de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos

por el auditor independiente de la entidad. Una revisin de informacin finan-
ciera intermedia consiste en hacer averiguaciones, principalmente con las perso-
nas responsables de los asuntos financieros y contables, y aplicar procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin. Una revisin es, sustancialmente,
menor en alcance que una auditora conducida de acuerdo con las normas
internacionales de auditora y, en consecuencia, no nos faculta a obtener una
seguridad de que conociramos todos los asuntos importantes que pudieran
identificarse en una auditora. En tal virtud, no expresamos una opinin de
auditora.
Conclusin
Con base en nuestra revisin, nada ha llegado a nuestra atencin que nos haga
creer que la informacin financiera intermedia que se acompaa no da un punto
de vista verdadero y razonable de (o "no presenta razonablemente, respecto de
todo lo importante,") la posicin financiera de la entidad a131 de marzo de 20XI,
3 El auditor puede desear especificar la autoridad reguladora o su equivalente a quien se presenta la

ISRE 2410 888

y de su desempeo financiero y sus flujos de efectivo por el periodo de tres meses

que entonces finaliz, de acuerdo con (marco de referencia de informacin
financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen
del marco de referencia de informacin financiera cuando el que se use no sean
las normas internacionales de informacin financiera).
AUDITOR
Fecha
Direccin
Otra informacin financiera intermedia [ver prrafo 43 j)]
Introduccin
Hemos revisado el balance general (condensado) que se acompaa, de la entidad

ABC, al 31 de marzo de 20X 1, Y los estados de resultados, cambios en capital y
flujos de efectivo (condensados) relacionados, por el periodo de tres meses que
entonces finaliz.4 La administracin es responsable por la preparacin y presen-
tacin de esta informacin financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco
de referencia de informacin financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es
expresar una conclusin sobre esta informacin financiera intermedia con base
en nuestra revisin.

4 El auditor puede desear especificar la autoridad reguladora o su equi valente a quien se present la informacin
889 ISRE 24/0


internacionales de auditora y, en consecuencia, no nos faculta a obtener seguri-
dad de que conociramos todos los asuntos importantes que pudieran identificar-
se en una auditora. En tal virtud, no expresamos una opinin de auditora.
Conclusin
Con base en nuestra revisin, nada ha llegado a nuestra atencin que nos haga
creer que la informacin financiera intermedia que se acompaa no est prepa-
rada, respecto de todo lo importante, de acuerdo con (marco de referencia de
informacin financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin o
pas de origen del marco de referencia de informacin financiera cuando el que
se use no sean las normas internacionales de informacin financiera).
AUDITOR
Fecha
Direccin
ISRE 2410 890

APNDICES
Ejemplos de informes de revisin con una conclusin con salvedad por una
desviacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable
Juego completo de estados financieros de propsito general preparados de acuerdo

con un marco de referencia de informacin financiera diseado para lograr una
presentacin razonable [ver prrafo 43 i)]
Informe de revisin sobre informacin financiera intermedia
Introduccin

marzo de 20Xl, y los estados de resultados, cambios en capitaly flujos de efectivo
relacionados, por el periodo de tres meses que entonces finaliz, y un resumen
de polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.5 La administracin
es responsable por la preparacin ypresentacin razonable de esta informacin
financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informa-
cin financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una conclusin
sobre esta informacin financiera intermedia con base en nuestra revisin.

internacionales de auditora y, en consecuencia, no nos faculta a obtener seguri-
dad de que conociramos todos los asuntos importantes que pudieran identificar-
se en una auditora. En tal virtud, no expresamos una opinin de auditora.
Base para una conclusin con salvedad
Con base en informacin proporcionada a nosotros por la administracin, la

entidad ABC ha excluido de propiedades y de deuda a largo plazo ciertas
obligaciones de arrendamiento que creemos debieran capitalizarse para confor-
marse con (indicar el marco de referencia de informacin financiera aplicable).
5 El auditor puede desear especificar la autoridad reguladora o su equivalente a quien se present la infonnacin
financiera intennedia.
891 ISRE 2410

Esta informacin indica que si estas obligaciones de arrendamiento se capitali-

zaran a131 de marzo de 20X1, las propiedades se incrementaran por $__ , la
deuda a largo plazo por $__ , y el resultado neto y las utilidades por accin se
incrementaran (disminuiran) por $__ , $__ ,$ ,y $ , respec-
tivamente, por el periodo de tres meses que entonces finaliz.
Conclusin con salvedad
Con base en nuestra revisin, con la excepcin del asunto que se describe en el
prrafo precedente, nada ha llegado a nuestra atencin que nos haga creer que la
informacin financiera intermedia que se acompaa no da un punto de vista
verdadero y razonable de (o "no presenta razonablemente, respecto de todo lo
importante,") la posicin financiera de la entidad al 31 de marzo de 20XI, y de
su desempeo financiero y sus flujos de efectivo por el periodo de tres meses que
entonces finaliz, de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informacin
financiera aplicable, incluyendo la referencia a la jurisdiccin o pas de origen
del marco de referencia de informacin financiera cuando el que se use no sean
AUDITOR
Fecha
Direccin
/SRE 24/0 892

REVISIN DE INfDRMACIN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
POR EL AUDITOR [NDEPENDIENTE DE LA ENTIDAD
Introduccin

ABC, al 31 de marzo de 20XI, y los estados de resultados, cambios en capital y
flujos de efectivo (condensados) relacionados, por el periodo de tres meses que
entonces finaliz.6 La administracin es responsable por la preparacin y presen-
tacin de esta informacin financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco
de referencia de informacin financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es
expresar una conclusin sobre esta informacin financiera intermedia con base
en nuestra revisin.

nas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar
procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin. Una revisin es,
sustancialmente, menor en alcance que una auditora conducida de acuerdo con
las normas internacionales de auditora y, en consecuencia, no nos faculta a
obtener seguridad de que conociramos todos los asuntos importantes que
pudieran identificarse en una auditora. En tal virtud, no expresamos una opinin
de auditora.
Con base en la informacin que nos proporcion la administracin, la entidad

ABC ha excluido de propiedades y deuda a largo plazo ciertas obligaciones de
arrendamiento que creemos debieran capitalizarse para conformarse a (indicar el
marco de referencia de informacin financiera aplicable). Esta informacin
indica que si estas obligaciones de arrendamiento se capitalizaran al 31 de marzo
de 20X 1, la propiedad se incrementara en $__ , la deuda a largo plazo en
$__ , y el resultado neto y utilidades por accin se incrementaran (disminui-
ran) en $__ ,$ , $__ , y $__ , respectivamente, por el periodo
de tres meses que entonces finaliz.

893 ISRE 2410

Conclusin con salvedad.
Con base en nuestra~revisin, con la excepcin del asunto descrito en el prrafo

precedente, nada ha llegado a nuestra atencin que nos haga creer que la
informacin financiera intermedia que se acompaa no est preparada, respecto
de todo lo importante, de acuerdo con (indicar el marco de referencia de
informacin financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin o
pas de origen del marco de referencia de informacin financiera cuando el que
AUDITOR
Fecha
Direccin
/SRE 24/0 894

REVISIN DE INffiRMACIN FINANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
APNDICE 6
Ejemplos de informes de revisin con una conclusin con salvedad por una
limitacin en el alcance no impuesta por la administracin

Introduccin

marzo de 20Xl, y los estados relacionados de resultados, cambios en capital y
flujos de efectivo por el periodo de tres meseS que entonces finaliz, y un resumen
de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.7 La administra-
cin es responsable por la preparacin y presentaCin razoilablede esta informa-
cin financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco de referencia de
informacin financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una con-
clusin sobre esta informacin financiera intermedia con base en nuestra revi-
sin.
Excepto por lo que se explica en el prrafo siguiente, condujimos nuestra revisin

de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisin 2410, Revisin
de informacin financiera intermedia desempeada por el auditor independiente
de la entidad. Una revisin de informacin financiera intermedia consiste en
hacer averiguaciones, principalmente con las personas responsables de los asun-
tos financieros y contables, y en aplicar procedimientos analticos y otros
procedimientos de revisin. Una revisin es, sustancialmente, menor en alcance
que una auditora conducida de acuerdo con las normas internacionales de
auditora y, en consecuencia, no nos faculta a obtener seguridad de que conoci-
ramos todos los asuntos importantes que pudieran identificarse en una auditora.
En tal virtud, no expresamos una opinin de auditora.
Como resultado de un incendio en una sucursal en (fecha) que destruy sus

registros de cuentas por cohrar, no pudimos completar nuestra revisin de cuentas
7 El auditor puede desear especificar la autoridad reguladora o su equivalente a quien se presenta la informacin
895 ISRE 24/0

REVISIN DE INFORMACIN FlNANCIERA INTERMEDIA DESEMPEADA
r'-- por cobrar por un total de $__ , que se incluyen en la informacin financiera
intermedia. La entidad est en proceso de reconstruir estos registros y est incierta
en cuanto a si soportarn los montos que se muestran arriba y la estimacin
relacionada para cuentas incobrables. Si hubiera sido posible completar nuestra
revisin de cuentas por cobrar, pudieran haber llegado a nuestra atencin asuntos
que indicaran que tal vez sean necesarios ajustes a la informacin financiera
intermedia.
Excepto por los ajustes a la informacin financiera de los que pudiramos haber
tenido conocimiento si no fuera por la situacin antes descrita, con base en nuestra
revisin, nada ha llegado a nuestra atencin que nos haga creer que la informacin
financiera intermedia que se acompaa no da un punto de vista verdadero y
razonable de (o "no presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,")
la posicin financiera de la entidad al3l de marzo de 20Xl, y de su desempeo
financiero y sus flujos de efectivo por el periodo de tres meses que entonces
finaliz, de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informacin financiera
aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen del marco
de referencia de informacin financiera cuando el que se use no sean las normas
internacionales de informacin financiera).
AUDITOR
Fecha
Direccin
ISRE 2410 896

Introduccin

ABC, al 31 de marzo de 20X 1, Ylos estados de resultados, de cambios en capital
y de flujos de efectivo (condensados) relacionados, por el periodo de tres meses
que entonces finaliz.8 La administracin es responsable por la preparacin y
presentacin de esta informacin financiera intermedia de acuerdo con (indicar
el marco de referencia de informacin financiera aplicable). Nuestra responsabi-
lidad es expresar una conclusin sobre esta informacin financiera intermedia
con base en nuestra revisin.
Excepto por lo explicado en el siguiente prrafo, condujimos nuestra revisin de

acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisin 2410, Revisin de
informacin financiera intermedia desempeada por el auditor de la entidad.
Una revisin de informacin financiera intermedia consiste en hacer averigua-
ciones, principalmente con las personas responsables de los asuntos financieros
y contables, y en aplicar procedimientos analticos y otros procedimientos de
revisin. Una revisin es, sustancialmente, menor en alcance que una auditora
conducida de acuerdo con las normas internacionales de auditora y, en conse-
cuencia, no nos faculta a obtener seguridad de que conociramos todos los
asuntos importantes que pudieran identificarse en una auditora. En tal virtud, no
expresamos una opinin de auditora.
Como resultado de un incendio en una sucursal en (fecha), que destruy sus

registros de cuentas por cobrar, no pudimos completar nuestra revisin de cuentas
por cobrar por un total de $ , incluidos en la informacin financiera
intermedia. La entidad est en proceso de reconstruir estos registros y est incierta
en cuanto a si soportarn el monto sealado antes y a la reserva relacionada por
cuentas por cobrar. Si hubiera sido posible completar nuestra revisin de cuentas
por cobrar, habran llegado a nuestra atencin asuntos que indicaran que podran
ser necesarios ajustes a la informacin financiera intermedia.
8 El auditor puede desear especificar la autoridad reguladora o su equivalente a quien se presenta la informacin
897 ISRE 2410

Conclusin con salvedad
Excepto por los ajustes a la informacin financiera intermedia de los que

podramos haber tenido conocimiento de no haber sido por la situacin antes
descrita, con base en nuestra revisin, nada ha llegado a nuestra atencin que nos
haga creer que la informacin financiera intermedia que se acompaa no est
preparada, respecto de todo lo importante, de acuerdo con (indicar el marco de
referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo una referencia a la
jurisdiccin o pas de origen del marco de referencia de informacin financiera
cuando el que se use no sean la normas internacionales de informacin financiera].
AUDITOR
Fecha
Direccin
ISRE 2410 898

APNDICE 7
Ejemplos de informes de revisin con una conclusin adversa por una desviacin
del marco de referencia de informacin financiera aplicable

Introduccin

marzo de 20Xl, y los estados de resultados, de cambios en capital y de flujos de
efectivo relacionados, por el periodo de tres meses que entonces finaliz, y un
resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.9 La
administracin es responsable por la preparacin y presentacin razonable de esta
informacin financiera intermedia de acuerdo con (indicar el marco de referencia
de informacin financiera aplicable). Nuestra responsabilidad es expresar una
conclusin sobre esta informacin financiera intermedia con base en nuestra
revisin.

ciera intermedia consiste en hacer averiguaciones, primordialmente con las
personas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar
sustancial mente, menor en alcance que una auditora conducida de acuerdo con
las normas internacionales de auditora y, en consecuencia, no nos faculta a
podran identificarse en una auditora. En tal virtud, no expresamos una opinin
de auditora.
Base para una conclusin adversa
Al iniciar este periodo, la administracin de la entidad dej de consolidar los

estados financieros de sus compaas subsidiarias, ya que considera que la
9 El auditor puede desear especificar la autoridad reguladora o su equivalente, a quien se presente la

899 ISRE 2410

consolidacin es inapropiada debido a la existencia de nuevos intereses sustan-

ciales no de control. Esto no est de acuerdo con (indicar el marco de referencia
de informacin financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin
o pas de origen del marco de referencia de informacin fmanciera cuando el que
se use no sean las normas internacionales de informacin financiera). De haberse
preparado estados financieros consolidados, virtualmente todas las cuentas de la
informacin financiera intermedia habran sido diferentes en una manera de
Conclusin adversa
Nuestra revisin indica que, porque la inversin de la entidad en compaas

subsidiarias no se contabiliza en una base consolidada, segn se describe en el
prrafo anterior, esta informacin financiera intermedia no da un punto de vista
verdadero y razonable de (o "no presenta razonablemente, respecto de todo lo
importante,") la posicin financiera de la entidad al 31 de marzo de 20X 1, Y de
su desempeo financiero y sus flujos de efectivo por el periodo de tres meses que
entonces finaliz, de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informacin
financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin o pas de origen
del marco de referencia de informacin financiera cuando el que se usa no sean
AUDITOR
Fecha
Direccin
ISRE 2410 900

Introduccin

ABC, al31 de marzo de 20XI, y los estados de resultados, de cambios en capital
y de flujos de efectivo (condensados) relacionados, por el periodo de tres meses
que entonces finaliz. 10 La administracin es responsable por la preparacin y
presentacin de esta informacin financiera intermedia de acuerdo con (indicar
el marco de referencia de informacin financiera aplicable). Nuestra responsabi-
lidad es expresar una conclusin sobre esta informacin financiera intermedia
con base en nuestra revisin.
El alcance de la revisin

nas responsables de los asuntos financieros y contables, y en aplicar
sustancialmente, menor en alcance que una auditora conducida de acuerdo con
las normas internacionales de auditora, y en consecuencia, no nos faculta a
podran identificarse en una auditora. En tal virtud, no expresaT)1os una opinin
de auditora.
Base para una conclusin adversa
Al iniciar este periodo, la administracin de la entidad dej de consolidar los

estados financieros de las compaas subsidiarias, ya que considera inapropiada
la consolidacin debido a la existencia de nuevos intereses sustanciales no de
control. Esto no est de acuerdo con (indicar el marco de referencia de informa-
cin financiera aplicable, incluyendo la referencia a la jurisdiccin o pas de
origen del marco de referencia de informacin financiera cuando el que se use
no sean las normas internacionales de informacin financiera). De haberse
preparado los estados financieros consolidados, todas las cuentas en la informa-
cin financiera intermedia habran sido sustancialmente diferentes.

901 ISRE 2410

REVISIN DE INFORMACIN FINANClERA INTERMEDIA DESEMPEADA
Conclusin adversa
Nuestra revisin indica que, porque la inversin de la entidad en compaas

subsidiarias no se contabiliza sobre una base consolidada, segn se describe en
prrafo precedente, esta informacin financiera intermedia no est preparada,
respecto de todo lo importante, de acuerdo con (indicar el marco de referencia
de informacin financiera aplicable, incluyendo una referencia a la jurisdiccin
o pas de origen del marco de referencia de informacin financiera cuando el que
AUDITOR
Fecha
Direccin
ISRE 24/0 902

NORMA INTERNACIONAL
DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR 3000
TRABAJOS PARA ATESTIGUAR DISTINTOS DE

AUDITORAS O REVISIONES DE
(Vigente para trabajos para atestiguar fechados en,

o despus del, 1 de enero de 2005)
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin . 1-3
Requisitos ticos . 4-5
Control de calidad . 6
Aceptacin y continuacin del trabajo . 7-9
Acuerdo sobre los trminos del trabajo . 10-11
Planeacin y desempeo del trabajo . 12-25
Uso del trabajo de un experto . 26-32
Obtencin de evidencia . 33-40
Consideracin de hechos posteriores . 41
Documentacin , . 42-44
Preparacin del informe de atestiguar . 45-53
Otras responsabilidades de informacin . 54-46
Vigencia . 57
903 ISAE 3000

.~-.- ---~----------~--~-----~-----~- ----~-----l

La Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar (ISAE) 3000, Trabajos para Atestiguar I
distintos de auditoras o revisiones de informacin financiera histrica deber leerse en el I
contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Otros :
trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados," que establece la aplicacin y autoridad de
las ISAEs.
ISAE 3000 904

Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar (NITA) es

establecer principios bsicos y procedimientos esenciales para, y dar lineamien-
tos a, los contadores profesionales en la prctica pblica (para fines de esta NIT A
se citarn como "contadores pblicos") para el desempeo de trabajos para
atestiguar que no sean auditoras o revisiones de informacin financiera histrica
cubiertas por Normas Internacionales de Auditora (NIAs) o Normas Internacio-
nales de Trabajos de Revisin (NITRs).
2. Esta NIT A utiliza los trminos "trabajo para atestiguar con certeza razonable" y
"trabajo para atestiguar con certeza limitada" para distinguir entre los dos tipos
de trabajo para atestiguar que se permite desempear a un contador pblico. El
objetivo de un trabajo para atestiguar con certeza razonable es la reduccin del
riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circuns-
tancias del trabajol, como base para una forma positiva de expresin de la
conclusin del contador pblico. El objetivo de un trabajo para atestiguar con
certeza limitada es una reduccin en el riesgo del trabajo a un nivel que sea
aceptable en las circunstancias del trabajo, pero donde el riesgo es mayor que en
un trabajo para atestiguar con certeza razonable, como base para una forma
negativa de expresin de la conclusin del contador pblico.
Relacin con el marco de referencia, con otras NIT AS, NIAs e NITRs
3. El contador pblico deber cumplir con esta NITA y otras NITAs relevantes al
desempear un trabajo para atestiguar que no sea una auditora o revisin de
informacin financiera histrica cubiertas por NIAs o NITRs. Esta NIT A se ha
de leer en el contexto del "Marco de Referencia Internacional de Trabajos para
Atestiguar" (el Marco de Referencia), que define y describe los elementos y
objetivos de un trabajo para atestiguar, e identifica los trabajos a los que se aplican
las NIT As. Esta NIT A se ha emitido para su aplicacin general a trabajos para
atestiguar que no sean auditoras o revisiones de informacin financiera histrica
cubiertas por NIAs o NITRs. Otras NIT As pueden relacionarse con tpicos que
apliquen a todas las materias o ser especficas en cuanto a la materia. Aunque las
NIAs e NITRs no se apliquen a trabajos cubiertos por NITAs, pueden, sin
embargo, dar lineamientos a los contadores pblicos.
Las circunstancias del trabajo contienen los trminos del trabajo, incluyendo si es un trabajo con certeza
razonable o un trabajo con certeza limitada, las caractersticas del asunto principal, los criterios por usar,
las necesidades de los presuntos usuarios, caractersticas relevantes de la parte responsable y su entorno, y
otros asuntos; por ejemplo, hechos, transacciones, condiciones y prcticas, que puedan tener un efecto
importante en el trabajo.
905 ISAE 3000

Requisitos ticos
4. El contador pblico deber cumplir con los requisitos de las Partes A y B

del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC (el Cdigo).
5. El Cdigo proporciona un marco de referencia de principios que los miembros

de los equipos, firmas y redes de firmas para atestiguar usan para identificar
amenazas a la independencia? evaluar la importancia de dichas amenazas y, si
las amenazas no son claramente insignificantes, identificar y aplicar salvaguardas
para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, de modo que no se
comprometa la independencia mental y la independencia en apariencia.
Control de calidad
6. El contador pblico deber implementar procedimientos de control de

calidad que sean aplicables al trabajo particular. Bajo la Norma Internacional
de Control de Calidad (ISQC) 1, Control de Calidad parajirmas que desempean
auditoras y revisiones de injormacinfinanciera histrica, y otros trabajos para
atestiguar y de servicios relacionados,3 una firma de contadores profesionales
tiene la obligacin de establecer un sistema de control de calidad diseado para
darle una certeza razonable de que la firma y su personal cumplen con las normas
profesionales y con los requisitos regulatorios y legales, y que los informes de
atestiguar emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las
circunstancias. Adems, los elementos de control de calidad que son relevantes
a un trabajo particular incluyen responsabilidades de liderazgo por la calidad del
trabajo, los requisitos ticos, aceptacin y continuidad de las relaciones con
clientes y trabajos especficos, asignacin de equipos de trabajo, desempeo del
trabajo y monitoreo.
2 Si un contador profesional que no est en la prctica pblica, por ejemplo, un auditor interno, aplica NIT As,
y (a) se hace referencia al Marco de Referencia o a NITAs en el informe del contador profesional; y (b) el
contador profesional u otros miembros del equipo para atestiguar y, cuando sea aplicable, el empleador del
contador profesional, no son independientes de la entidad respecto de la cual se realiza el trabajo para
atestiguar, la falta de independencia y la naturaleza de la(s) relacin(es) con el cliente del trabajo para
atestiguar Se despliegan de manera prominente en el informe del contador profesional. Asimismo, este
informe no incluye la palabra "independiente" en su ttulo, se restringen el propsito y los usuarios del
informe.
3 La ISQC 1, "Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de informacin financiera
histrica, y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados", fue emitido en febrero de 2004. Los
sistemas de control de calidad conjuntamente con la ISPC l estn programados para entrar en vigor el 15 de
julio de 2005.
ISAE 3000 906

O REVISIONES DE INR>RMACI6N FINANCIERA HIST6RlCA
Aceptacin y continuacin del trabajo
7. El contador pblico deber aceptar (o continuar donde sea aplicable) un

trabajo para atestiguar slo si el asunto principal es responsabilidad de una
parte que no sean los presuntos usuarios o el contador pblico. Segn se
indica en el prrafo 27 del Marco de Referencia, la parte responsable puede ser
uno de los presuntos usuarios, pero no el nico. El reconocimiento por la parte
responsable da evidencia de que existe la relacin apropiada y tambin establece
una base para un entendimiento comn de la responsabilidad de cada parte. Un
reconocimiento por escrito es la forma ms apropiada de documentar el entendi-
miento de la parte responsable. En ausencia de un reconocimiento de responsa-
bilidad, el contador pblico considera:
(a) Si es apropiado o no aceptar el trabajo. Aceptado puede ser apropiado

cuando, por ejemplo, otras fuentes, como la ley o un contrato, indican la
responsabilidad; y
(b) Si se acepta el trabajo, si debe revelar o no estas circunstancias en el informe

. de atestiguar.

trabajo para atestiguar slo si, con base en un conocimiento preliminar de
las circunstancias del trabajo, no llega a la atencin del contador pblico
nada. que indique que no se satisfarn los requisitos del Cdigo o de las
NIT As. El contador pblico considera los asuntos del prrafo 17 del Marco de
Referencia y no acepta el trabajo a menos que estn presentes todas las caracte-
rsticas que se requieren en dicho prrafo. Tambin, si la parte que contrata al
contador pblico (la "parte que contrata") no es la parte responsable, el contador
pblico considera el efecto de esto sobre el acceso a registros, documentacin y
otra informacin que el contador pblico pueda requerir para completar el
. trabajo.

trabajo para atestiguar slo si queda satisfecho de que las personas que van
a desempear el trabajo poseen colectivamente las competencias profesio-
nales necesarias. Se puede pedir a un contador pblico que desempee trabajos
para atestiguar en una amplia gama de asuntos principales. Algunos asuntos
principales pueden requerir habilidades y conocimiento especializados ms all
de los que ordinariamente posee un contador pblico particular (ver prrafos
26-32).
Acuerdo sobre los trminos del trabajo
10. El contador pblico deber acordar los trminos del trabajo con la parte
que contrata. Para evitar malos entendidos, los trminos convenidos se registran
en una carta compromiso u otra forma adecuada de contrato. Si la parte que
907 ISAE 3000

contrata no es la parte responsable, puede variar la naturaleza y el contenido de

una carta compromiso o contrato. La existencia de un mandato legal puede
satisfacer el requisito de acordar los trminos del trabajo. Aun en esas situaciones,
puede ser til una carta compromiso tanto para el contador pblico como para la
parte que contrata.
11. Un contador pblico deber considerar si es apropiada una peticin, hecha

antes de completar un trabajo para atestiguar, de cambiar el trabajo a uno
que no sea de atestiguar, o de un trabajo para atestiguar con certeza
razonable a un trabajo con certeza limitada, y no deber estar de acuerdo
con un cambio sin una justificacin razonable. Un cambio de circunstancias
que afecte los requerimientos de los presuntos usuarios, o un malentendido
concerniente a la naturaleza del trabajo, ordinariamente justificar una peticin
de un cambio en el trabajo. Si se hace este cambio, el contador pblico no deja
de considerar la evidencia que se obtuvo antes del cambio.
Planeacin y desempeo del trabajo
12. El contador pblico deber planear el trabajo de modo que se desempee

de manera efectiva. La planeacin implica desarrollar una estrategia global para
el alcance, nfasis, oportunidad y conduccin del trabajo, y un plan del trabajo
consistente de un enfoque apropiado de la naturaleza, oportunidad y extensin
de los procedimientos de compilacin de evidencia que se van a realizar y las
razones para seleccionados. La planeacin adecuada ayuda a dedicar la atencin
apropiada a reas importantes del trabajo, identificar problemas potenciales de
manera oportuna y organizar y administrar de manera apropiada el trabajo para
que se desempee de manera efectiva y eficiente. La planeacin adecuada
tambin ayuda al contador pblico a asignar de modo apropiado el trabajo a los
miembros del equipo del trabajo, y facilita la direccin y supervisin de los
mismos as como la revisin de su trabajo. Ms aun, ayuda, donde sea aplicable,
a la coordinacin del trabajo hecho por otros contadores pblicos y expertos. La
naturaleza y extensin de las actividades de planeacin variar con las circuns-
tancias del trabajo; por ejemplo, el tamao y complejidad de la entidad y la
experiencia previa del contador pblico con la misma. Ejemplos de los principa-
les asuntos por considerar incluyen:
Los trminos del trabajo.
Las caractersticas del asunto principal y los criterios identificados.
El proceso del trabajo y las posibles fuentes de evidencia.
El entendimiento del contador pblico de la entidad y su entorno, incluyendo

el riesgo de que la informacin del asunto principal pueda estar representada
de una manera errnea de importancia relativa.
ISAE 3000 908

Identificacin de presuntos usuarios y sus necesidades, y consideracin de

la importancia relativa y los componentes del riesgo del trabajo para atesti-
guar.
Requisitos de personal y pericia, incluyendo la naturaleza y extensin de la

implicacin de expertos.
13. La planeacin no es una fase discrecional, sino ms bien un proceso continuo y

repetitivo a lo largo del trabajo. Como resultado de hechos inesperados, cambios
en condiciones, o de la evidencia obtenida de los resultados de procedimientos
de compilacin de evidencia, es posible que el contador pblico necesite revisar
la estrategia total y el plan del trabajo, y, por lo tanto, la naturaleza, oportunidad
y extensin resultantes planeadas de los procedimientos adicionales.
14. El contador pblico deber planear y desempear un trabajo con una

actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circuns-
tancias que causen que se represente errneamente, en una forma de impor-
tancia relativa, la informacin sobre el asunto principal. Una actitud de
escepticismo profesional significa que el contador pblico hace una valoracin
crtica, con una actitud mental inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida
y est alerta a evidencia que contradiga o haga cuesIonar la confiabilidad de los
documentos o representaciones de la parte responsable.
15. El contador pblico deber obtener un entendimiento del asunto principal

y de otras circunstancias del trabajo, suficiente para identificar y evaluar
los riesgos de que se represente errneamente de una forma de importancia
relativa, el asunto principal, y suficiente para disear y desempear proce-
dimientos adicionales de compilacin de evidencia.
16. Obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del trabajo
es parte esencial de planear y desempear un trabajo para atestiguar. Dicho
entendimiento da al contador pblico un marco de referencia para ejercer eljuicio
profesional a lo largo del trabajo; por ejemplo, para:
Considerar las caractersticas del asunto principal;
Evaluar lo adecuado de los criterios;
Identificar dnde puede ser necesaria una consideracin especial, por ejem-
plo, factores que indiquen fraude, y la necesidad de habilidades especializa-
das o del trabajo de un experto;
Establecer y evaluar la continua adecuacin de niveles cuantitativos de

importancia relativa (donde sea apropiado), y considerar factores cualitati-
vos de importancia relativa;
909 ISAE 3000

TRABAJOS PARA ATESTIGUAR DISTINTOS DE AUDlTORAS
O REVISIONES DE INRlRMACIN FINANCIERA HISTRICA
Desarrollar expectativas del uso cuando desempea procedimientos anal-

ticos;
Disear y desempear procedimientos adicionales de compilacin de eviden-

cia para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel apropiado; y
Evaluar evidencia, incluyendo lo razonable de las representaciones orales y

por escrito de la parte responsable.
17. El contador pblico usa juicio profesional para determinar el grado de entendi-
miento que se requiere del asunto principal y de otras circunstancias del trabajo.
El contador pblico considera si el entendimiento es suficiente para evaluar los
riesgos de que la informacin del asunto principal pueda representarse errnea-
mente en una forma de importancia relati va. El contador pblico ordinariamente
tiene un entendimiento menos profundo que la parte responsable.
Evaluacin de lo apropiado del asunto principal
18. El contador pblico deber evaluar lo apropiado del asunto principal. Un

asunto principal apropiado tiene las caractersticas listadas en el prrafo 33 del
Marco de Referencia. El contador pblico tambin identifica las caractersticas
del asunto principal que sean particularmente relevantes a los presuntos usuarios,
las cuales deben describirse en el informe de atestiguar. Segn se indica en el
prrafo 17 del Marco de Referencia, un contador pblico no acepta un trabajo
para atestiguar a menos que su conocimiento previo de las circunstancias del
trabajo indique que el asunto principal es apropiado. Despus de aceptar el
trabajo, sin embargo, si el contador pblico concluye que el asunto principal no
es apropiado, expresa una conclusin con salvedad o adversa, o una abstencin
de conclusin. En algunos casos, el contador pblico considera retirarse del
trabajo.
Evaluacin de lo adecuado de los criterios
19. El contador pblico deber evaluar lo adecuado de los criterios para evaluar
o medir el asunto principal. Los criterios adecuados tienen as caractersticas
listadas en el prrafo 36 del Marco de Referencia. Segn se indica en el prrafo
17 del Marco de Referencia, un contador pblico no acepta un trabajo para
atestiguar a menos que su conocimiento preliminar de las circunstancias del
trabajo indique que los criterios que se van a usar son adecuados. Despus de
aceptar el trabajo, sin embargo, si el contador pblico concluye que los criterios
no son adecuados, expresa una conclusin con salvedad o adversa, o una
abstencin de conclusin. En algunos casos, el contador pblico considera
retirarse del trabajo.
20. El prrafo 37 del Marco de Referencia indica que los criterios pueden estar
establecidos o desarrollarse especficamente. Ordinariamente. los criterios esta-
ISAE 3000 910

blecidos son adecuados cuando son relevantes a las necesidades de los presuntos
usuarios. Cuando existen criterios establecidos para un asunto principal, usuarios
especficos pueden convenir en otros criterios para sus fines especficos. Por
ejemplo, pueden usarse diversos marcos de referencia como criterios establecidos
para evaluar la efectividad del control interno. Los usuarios especficos pueden,
sin embargo, desarrollar un conjunto de criterios ms detallados que satisfagan
sus necesidades especficas en relacin, por ejemplo, con la supervisin pruden-
cial. En estos casos, el informe de atestiguar:
(a) Hace notar, cuando sea relevante para las circunstancias del trabajo, que
los criterios no estn incorporados en leyes o regulaciones, ni son emitidos
por organismos de expertos autorizados o reconocidos que sigan un debido
proceso transparente; y
(b) Declara que es slo para uso de los usuarios especficos y para sus fines.
21. Para algunos asuntos principales, es probable que no existan criterios estableci-
dos. En esos casos, los criterios se desarrollan especficamente. El contador
pblico considera si los criterios especficamente desarrollados dan como resul-
tado un informe de atestiguar que sea equvoco para los presuntos usuarios. El
contador pblico procura hacer que los presuntos usuarios o la parte que contrata
reconozcan que los criterios especficamente desarrollados son adecuados para
los fines de los presuntos usuarios. El contador pblico considera cmo afecta la
ausencia de dicho reconocimiento a lo que se va a hacer para evaluar lo adecuado
de los criterios identificados, y a la informacin proporcionada sobre los criterios
en el informe de atestiguar.
Importancia relativa y riesgo del trabajo para atestiguar
22. El contador pblico deber considera la importancia relativa y el riesgo del

trabajo para atestiguar al planear y desempear un trabajo para atestiguar.
23. El contador pblico considera la importancia relativa cuando determina la

naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de
evidencia, y al evaluar si la informacin del asunto principal est libre de
representacin errnea. Considerar la importancia relativa requiere que el conta-
dor pblico entienda y evale qu factores podran influir en las decisiones de
los presuntos usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios identificados permiten
variaciones en la presentacin de la informacin del asunto principal, el contador
pblico considera cmo podra influir la presentacin adoptada en las decisiones
de los presuntos usuarios. La importancia relativa se considera en el contexto de
factores cuantitativos y cualitativos, tales como magnitud relativa, la naturaleza
y extensin del efecto de estos factores en la evaluacin o medicin del asunto
principal, y los intereses de los presuntos usuarios. La evaluacin de la impor-
tancia relativa y el relativo significado de los factores cuantitativos y cualitativos
en un trabajo particular son asuntos de juicio del contador pblico.
911 ISAE 3000

O REVISIONES DE INffiRMACIN FINANCIERA HISTRICA
24. El contador pblico deber reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a
un nivel razonablemente bajo en las circunstancias del trabajo. En un trabajo
para atestiguar con certeza razonable, el contador pblico reduce el riesgo del
trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del
trabajo para obtener una certeza razonable como base para una forma positiva de
expresin de la conclusin del contador pblico. El nivel de riesgo del trabajo
para atestiguar es mayor en un trabajo para atestiguar con certeza limitada que
en un trabajo con certeza razonable debido a la diferente naturaleza, oportunidad
o extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia. Sin embargo, en
un trabajo para atestiguar con certeza limitada, la combinacin de la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia es
suficiente, cuando menos, para que el contador pblico obtenga un nivel signifi-
cativo de certeza como base para una forma negativa de expresin. Para ser
significativo, el nivel de certeza obtenido debe tener la probabilidad de acrecentar
la confianza de los presuntos usuarios sobre la informacin del asunto principal
a un grado que sea claramente ms que inconsecuente.
25. El prrafo 49 del Marco de Referencia indica que, en general, el riesgo del trabajo
para atestiguar comprende el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de
deteccin. El grado en que el contador pblico considera cada uno de estos
componentes se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, la natura-
leza del asunto principal y el que se est desempeando un trabajo con certeza
razonable o con certeza limitada.
Uso del trabajo de un experto
26. Cuando se usa el trabajo de un experto en la compilacin y evaluacin de

evidencia, el contador pblico y el experto debern, de una manera combi
nada, poseer habilidad y conocimiento adecuados respecto del asunto prin-
cipal y los criterios para que el contador pblico determine que se ha
obtenido evidencia suficiente apropiada.
27. El asunto principal y los criterios relacionados de algunos trabajos para atestiguar
pueden incluir aspectos que requieran conocimiento y habilidades especializados
en la compilacin y evaluacin de evidencia. En estas situaCiones, el contador
pblico puede decidir usar el trabajo de personas de otras disciplinas profesiona-
les, conocidos como expertos, quienes tienen el conocimiento y habilidades
requeridos. Esta NIT A no da lineamientos respecto del uso del trabajo de un
experto para trabajos donde haya una responsabilidad e informacin conjuntas
por un contador pblico y uno, o ms, expertos.
28. El debido cuidado es una cualidad profesional que se requiere para todos los
individuos, incluyendo expertos, implicados en un trabajo para atestiguar. A las
personas implicadas en trabajos para atestiguar se les asignarn diferentes res-
ponsabilidades; El grado de destreza requerido para desempear dichos trabajos
variar con la naturaleza de sus responsabilidades. Mientras que los expertos no
ISAE 3000 912

O REVISIONES DE INFORMAON FINANCIERA HISTRICA
requieren la misma destreza que el contador pblico al desempear todos los

aspectos de un trabajo para atestiguar, el contador pblico determina que los
expertos tengan un entendimiento suficiente de las NIT As que les permita
relacionar la tarea que se les asigne con el objetivo del trabajo.
29. El contador pblico adopta procedimientos de control de calidad que se ocupan

de la responsabilidad de cada persona que desempea el trabajo para atestiguar,
incluyendo el trabajo de cualesquier expertos que no sean contadores profesio-
nales, para asegurar el cumplimiento con esta NIT A Yotras NIT As relevantes en
el contexto de sus responsabilidades.
30. El contador pblico deber implicarse en el trabajo y entender el trabajo

para el que se usa a un experto, en un grado que sea suficiente para permitir
al contador pblico aceptar la responsabilidad de la conclusin sobre la
informacin del asunto principal. El contador pblico considera el grado en
que sea razonable usar el trabajo de un experto para formar su conclusin.
31. No se espera que el contador pblico posea el mismo conocimiento y habilidades

especializados que el experto. Sin embargo, el contador pblico tiene suficiente
habilidad y conocimiento como para:
(a) Definir los objetivos del trabajo asignado y cmo se relaciona este trabajo
con el objetivo del mismo;
(b) Considerar lo razonable de los supuestos, mtodos y datos fuente usados

por el experto; y
(c) Considerar lo razonable de los resultados del experto en relacin con las
circunstancias del trabajo y la conclusin del contador pblico.
32. El contador pblico deber obtener evidencia suficiente apropiada de que

el trabajo del experto es adecuado para los fines del trabajo para atestiguar.
Al evaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia proporcionada por el
experto, el contador pblico evala:
(a) La competencia profesional, incluyendo experiencia, y objetividad del

experto;
(b) Lo razonable de los supuestos, mtodos y datos fuente usados por el

experto; y
(c) Lo razonable y la importancia de los resultados del experto en relacin con

las circunstancias del trabajo y la conclusin del contador pblico.
913 ISAE 3000

Obtencin de evidencia
33. El contador pblico deber obtener evidencia suficiente apropiada en la cual

basar la conclusin. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia.
Propiedad es la medida de la calidad de la evidencia; o sea, su relevancia y su
confiabilidad. El contador pblico considera la relacin entre el costo de obtener
evidencia y la utilidad de la informacin obtenida. Sin embargo, la cuestin de
dificultad o gasto implicados no es en s una base vlida para omitir un procedi-
miento de compilacin de evidencia para el que no haya alternativa. El contador
pblico usa juicio profesional y ejerce el escepticismo profesional al evaluar la
cantidad as como la calidad de la evidencia, y de este modo, su suficiencia y
propiedad, para soportar el informe de atestiguar.
34. Un trabajo para atestiguar rara vez implica la autenticacin de la documentacin,

y el contador pblico ni est entrenado como, ni se espera que sea, experto en
dicha autenticacin. Sin embargo, el contador pblico considera la confiabilidad
de la informacin que se va a usar como evidencia, por ejemplo, fotocopias,
facsmiles, documentos filmados, digitalizados o electrnicos de otro tipo, inclu-
yendo consideracin de los controles sobre su preparacin y conservacin cuando
sea relevante.
35. La evidencia suficiente apropiada en un trabajo para atestiguar con certeza

razonable, se obtiene como parte de un proceso repetitivo sistemtico del trabajo
que implica:
(a) Obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del

trabajo que, dependiendo del asunto principal, incluye obtener un entendi-
miento del control interno;
(b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los riesgos de que la informacin
del asunto principal pueda estar representada errneamente en una forma
de importancia relativa;
(c) Responder a los riesgos evaluados, incluyendo desarrollar respuestas glo-

bales, y determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedi-
mientos adicionales;
(d) Desempear procedimientos adicionales claramente vinculados a los ries-

gos identificados, usando una combinacin de inspeccin, observacin,
confirmacin, volver a calcular, volver a desempear, procedimientos
analticos e investigacin. Estos procedimientos adicionales implican pro-
cedimientos sustantivos, incluyendo obtener en fuentes independientes de
la entidad informacin que ratifique, y dependiendo de la naturaleza del
asunto principal, pruebas de la efectividad operativa de los controles; y
(e) Evaluar la suficiencia y propiedad de la evidencia.
ISAE 3000 914

36. "Certeza razonable" es menos que certeza absoluta. Rara vez. puede lograrse
reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a cero o tener un beneficio en cuanto
a costo como resultado de factores como los siguientes:
El uso de pruebas selectivas.
Las limitaciones inherentes del control interno.
El hecho de que mucha de la evidencia disponible al contador pblico sea

persuasiva ms que conclusiva.
El uso de juicio al compilar y evaluar la evidencia y formar conclusiones

con base en dicha evidencia.
En algunos casos, las caractersticas del asunto principal.
37. Tanto los trabajos con certeza razonable como con certeza limitada requieren de
la aplicacin de habilidades y tcnicas para atestiguar y la compilacin de
evidencia suficiente apropiada como parte de un proceso del trabajo repetitivo y
sistemtico, que incluye obtener un entendimiento del asunto principal y otras
circunstancias del trabajo. La naturaleza, oportunidad y extensin de los proce-
dimientos para compilar evidencia suficiente apropiada en un trabajo con certeza
limitada son, sin embargo, deliberadamente limitadas en relacin con un trabajo
con certeza razonable. Para algunos asuntos principales, puede haber NIT As
especficas que proporcionen lineamientos sobre los procedimientos para com-
pilar evidencia suficiente apropiada para un trabajo para atestiguar con certeza
limitada. En ausencia de una NIT A especfica, los procedimientos para compilar
evidencia suficiente apropiada variarn con las circunstancias del trabajo, en
particular: el asunto principal, y las necesidades de los presuntos usuarios y la
parte que contrata, incluyendo restricciones relevantes de tiempo y costo. Tanto
para trabajos con certeza razonable como con certeza limitada, si el contador
pblico se da cuenta de un asunto que haga que cuestione si debe hacerse o no
una modificacin de importancia relativa a la informacin del asunto principal,
el contador pblico prosigue el asunto desempeando otros procedimientos
suficientes para permitir su informe.
Representaciones por la parte responsable
38. El contador pblico deber obtener representaciones de la parte responsa-

ble, segn sea apropiado. La confirmacin por escrito de las representaciones
orales reduce la posibilidad de malentendidos entre el contador pblico y la parte
responsable. En particular, el contador pblico pide a la parte responsable una
representacin escrita que evale o mida el asunto principal contra los criterios
identificados, ya sea que vaya a ponerse a disposicin o no como una aseveracin
a los presuntos usuarios. El no tener representacin por escrito puede dar como
resultado una conclusin con salvedad o una abstencin de conclusin sobre la
915 ISAE 3000

base de una limitacin en el alcance del trabajo. El contador pblico puede

tambin incluir una restriccin sobre el uso del informe de atestiguar.
39. Durante un trabajo para atestiguar, la parte responsable puede hacer repre-
sentaciones al contador pblico, ya sea sin que se le solicite o en respuesta a
interrogatorios especficos. Cuando estas representaciones se relacionan con
asuntos que son de importancia relativa para la evaluacin o medicin del asunto
principal, el contador pblico:
(a) Evala si son razonables y su consistencia con otra evidencia obtenida,

incluyendo otras representaciones;
(b) Considera si se puede esperar que quienes hacen las representaciones estn
bien informados sobre los asuntos particulares; y
(c) Obtiene evidencia de corroboracin en el caso de un trabajo con certeza

razonable. El contador pblico puede tambin buscar evidencia de ratifi-
cacin en el caso de un trabajo para atestiguar con certeza limitada.
40. Las representaciones por la parte responsable no pueden sustituir otra evidencia
que el contador pblico pudiera esperar, razonablemente, que estuviera disponi-
ble. La imposibilidad de obtener evidencia suficiente apropiada respecto de un
asunto que tenga, o pueda tener, un efecto de importancia relativa en la evaluacin
o medicin del asunto principal, cuando dicha evidencia ordinariamente estara
disponible, constituye una limitacin al alcance del trabajo, aun si se ha recibido
una representacin por la parte responsable sobre el asunto.
Consideracin de hechos posteriores
41. El contador pblico deber considerar el efecto en la informacin del asunto

principal y en el informe de atestiguar de hechos hasta la fecha del informe
de atestiguar. El grado de consideracin de los hechos posteriores depende del
potencial de que dichos hechos afecten la informacin del asunto principal y
afecten la propiedad de la conclusin del contador pblico. La consideracin de
hechos posteriores en algunos trabajos para atestiguar puede no ser relevante
debido a la naturaleza del asunto principal. Por ejemplo, cuando el trabajo
requiere una conclusin sobre la exactitud de un informe estadstico en un punto
en el tiempo, los hechos que ocurran entre dicho punto en el tiempo y la fecha
del informe de atestiguar, pueden no afectar la conclusin, o requerir revelacin
en el informe estadstico o el informe de atestiguar.
Documentacin
42. El contador pblico deber documentar los asuntos que sean importantes
para dar evidencia que soporte el informe de atestiguar y de que el trabajo
se desempe de acuerdo con NIT As.
ISAE 3000 9]6

43. La documentacin incluye un registro del razonamiento del contador pblico

sobre todos los asuntos importantes que requieren el ejercicio de juicio, y las
conclusiones respectivas. La existencia de cuestiones difciles de principio o
juicio, requieren que la documentacin incluya los hechos relevantes que se
conocieron por el contador pblico al momento de llegar a la conclusin.
44. No es ni necesario ni prctico documentar todos los asuntos que el contador

pblico considere. Al aplicar el juicio profesional en la evaluacin de la extensin
de la documentacin que se debe preparar y retener, el contador pblico puede
considerar lo que sea necesario para proporcionar un entendimiento del trabajo
desempeado y la base de las decisiones principales que se tomaron (pero no los
aspectos detallados del trabajo) a otro contador pbl ico que no tenga experiencia
previa con el trabajo. Este otro contador pblico quiz slo obtenga un entendi-
miento de los aspectos detallados del trabajo discutindolos con el contador
pblico que prepar la documentacin.
Preparacin del informe de atestiguar
45. El contador pblico deber concluir si se ha obtenido o no evidencia sufi-

ciente apropiada para soportar la conclusin expresada en el informe de
atestiguar. Al desarrollar la conclusin, el contador pblico considera toda la
evidencia relevante obtenida, sin importar si parece corroborar o contradecir la
informacin del asunto principal.
46. El informe de atestiguar deber ser por escrito y deber contener una clara
expresin de la conclusin del contador pblico sobre la informacin del
asunto principal.
47. La expresin oral y otras formas de expresin de las conclusiones pueden

entenderse errneamente sin el soporte de un informe por escrito. Por esta razn,
el contador pblico no informa de manera oral, o con el uso de smbolos, sin
proporcionar tambin un informe de atestiguar definitivo por escrito, que est
fcilmente disponible siempre que se d el informe oral o se usen smbolos. Por
ejemplo, podra hipervincularse un smbolo a un informe de atestiguar en internet.
48. Esta NIT A no requiere de un formato estandarizado para informar sobre todos
los trabajos para atestiguar. En vez de eso, identifica en el prrafo 49 los
elementos bsicos que debe incluir el informe de atestiguar. Los informes de
atestiguar se ajustan a la medida de las circunstancias especficas del trabajo. El
contador pblico escoge un estilo de informe de "formato breve" o "formato
largo" para facilitar la comunicacin efectiva a los presuntos usuarios. Los
informes de "formato breve" ordinariamente incluyen slo los elementos bsicos.
Los informes de "formato largo" a menudo describen en detalle los trminos del
trabajo, los criterios que se usan, los resultados que se relacionan con aspectos
particulares del trabajo y, en algunos casos, recomendaciones, as como los
elementos bsicos. Cualesquier resultados y recomendaciones se separan clara-
917 ISAE 3000

mente de las conclusiones del contador pblico sobre la informacin del asunto
principal, y la redaccin usada para presentarlos deja claro que no tienen la
intencin de afectar la conclusin del contador pblio. El contador pblico
puede usar encabezados, nmeros de prrafo, ayudas tipogrficas, por ejemplo,
textos en negritas, y otros mecanismos para acrecentar la claridad y legibilidad
del informe de atestiguar.
Contenido del informe de atestiguar
49. El informe de atestiguar deber incluir los siguientes elementos bsicos:
(a) Un ttulo que indique claramente que el informe es un informe de atestiguar

independiente:4 un ttulo apropiado ayuda a identificar la naturaleza del
informe de atestiguar, y a distinguirlo de informes emitidos por otros, como
quienes no tienen que cumplir con los mismos requisitos ticos que el
contador pblico.
(b) Un destinatario: un destinatario identifica a la parte o partes a quienes se

dirige el informe de atestiguar. Siempre que sea factible, el informe de
atestiguar se dirige a todos los presuntos usuarios, pero en algunos casos
puede haber otros presuntos usuarios.
(c) Identificacin y descripcin de la informacin del asunto principal y,

cuando sea apropiado, el asunto principal: esto incluye, por ejemplo:
El punto en el tiempo o periodo de tiempo con el que se relaciona la

evaluacin o medicin del asunto principal;
Cuando sea aplicable, el nombre de la entidad o componente de la

entidad con el que se relaciona el asunto principal; y
Una explicacin de las caractersticas del asunto principal o de la

informacin del asunto principal que debieran conocer los presun-
tos usuarios, y cmo dichas caractersticas pueden influir en la
precisin de la evaluacin o medicin del asunto principal contra
los criterios identificados, o la persuasividad de la evidencia dispo-
nible. Por ejemplo:
El grado en que la informacin del asunto principal es cualitativa vs.

cuantitativa, objetiva vs. subjetiva, o histrica vs. prospectiva.
4 Ver Nota al pie No. 2
ISAE 3000 918

Cambios en el asunto principal u otras circunstancias del trabajo que

afecten la comparabilidad de la informacin del asunto principal de
un periodo al siguiente.
Cuando la conclusin del contador pblico se redacta en trminos de una

aseveracin de la parte responsable, la aseveracin se incluye como apn-
dice en el informe de atestiguar, se reproduce en el informe de atestiguar
o se hace referencia en el mismo a una fuente que est disponible a los
presuntos usuarios.
(d) Identificacin de los criterios: el informe de atestiguar identifica los

criterios contra los que el asunto principal se evalu o midi, de modo que
los presuntos usuarios puedan entender la base de la conclusin del
contador pblico. El informe de atestiguar puede incluir los criterios o
referirse a ellos, si se contienen en una aseveracin preparada por la parte
responsable que est disponible a los presuntos usuarios, o si de algn otro
modo estn disponibles en una fuente fcilmente accesible. El contador
pblico considera si es relevante a las circunstancias el revelar:
La fuente de los criterios, y si estn incorporados o no en leyes o

regulaciones, o si son emitidos por organismos de expertos autoriza-
dos o reconocidos que sigan un debido proceso transparente; es decir,
si son criterios establecidos en el contexto del asunto principal (y si
no lo son, una descripcin de por qu se consideran adecuados);
Mtodos de medicin utilizados cuando los criterios permiten la

opcin entre nmero de mtodos;
Cualesquier interpretaciones importantes hechas al aplicar los criterios

en las circunstancias del trabajo; y
Si es que ha habido cambios en los mtodos de medicin usados.
(e) Donde sea apropiado, una descripcin de cualquier limitacin inhe-

rente importante asociada con la evaluacin o medicin del asunto
principal contra los criterios: mientras que en algunos casos se puede
esperar que las limitaciones inherentes sean bien entendidas por los lectores
de un informe de atestiguar, en otros casos puede ser apropiado hacer
referencia explcita en el informe de atestiguar. Por ejemplo, en un informe
de atestiguar relacionado con la efectividad del control interno, puede ser
apropiado hacer notar que la evaluacin histrica de la efectividad no es
relevante para los futuros periodos debido al riesgo de que el control interno
pueda volverse inadecuado por cambios en condiciones, o de que el grado
de cumplimiento con polticas o procedimientos pueda deteriorarse.
919 ISAE 3000

(f) Cuando los criterios usados para evaluar o medir el asunto principal
estn disponibles slo a presuntos usuarios especficos, o sean relevan-
tes slo para un propsito especfico, una declaracin restringiendo el
uso del ipforme de atestiguar a dichos presuntos usuarios o a dicho
propsito: Adems, siempre que el informe de atestiguar est dirigido slo
a presuntos usuarios especficos o a un propsito especfico, el contador
pblico considera declarar este hecho en el informe de atestiguar.5 Esto da
un aviso precautorio a los lectores de que el informe de atestiguar est
restringido a usuarios especficos o para propsitos especficos.
(g) Una declaracin para identificar la parte responsable y para describir

las responsabilidades de la parte responsable y del contador pblico:
sta informa a los presuntos usuarios que la parte responsable es responsa-
ble del asunto principal en el caso de un trabajo de informe directo, o la
informacin del asunto principal en el caso de un trabajo con base en
aseveraciones,6 y que el papel del contador pblico es expresar de manera
independiente una conclusin sobre la informacin del asunto principal.
(h) Una declaracin de que el trabajo se realiz de acuerdo con NITAs:

cuando haya una NIT A especfica en cuanto al asunto principal, dicha
NIT A puede requerir que el informe de atestiguar se refiera especficamen-
te a ella.
(i) Un resumen del trabajo realizado: el resumen ayudar a los presuntos

usuarios a entender la naturaleza de la certeza transmitida por el informe
de atestiguar. La NlA 700. El Dictamen del Auditor sobre los Estados
Financieros y la NITR 2400, Trabajos para Revisar Estados Financieros
proporcionan una gua para el tipo apropiado de resumen.
Cuando no haya NIT A especfica que proporcione lineamientos sobre

procedimientos de compilacin de evidencia para un particular asunto
principal, el resumen podra incluir una descripcin ms detallada del
trabajo realizado.
Porque en un trabajo para atestiguar con certeza limitada es esencial una

apreciacin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimien-
5 Si bien un informe de atestiguar puede ser restringido siempre que est dirigido slo a presuntos usuarios
especficos o a un propsito especfico, la ausencia de restriccin respecto de un lectoro propsito particulares
no indica en s que se deba una responsabilidad legal por parte del contador pblico en relacin con dicho
lector o para dicho propsito. El que se deba o no una responsabilidad legal depender de las circunstancias
legales de cada caso y de la jurisdiccin relevante.
6 Referirse al prrafo 10 del Marco de Referencia para una explicacin de la distincin entre un trabajo directo
y un trabajo basado en aseveraciones.
ISAE 3000 920

tos realizados para compilacin de evidencia para entender la certeza

transmitida por una conclusin expresada en forma negativa, el resumen
del trabajo realizado:
(i) Ordinariamente, es ms detallado que para un trabajo para atesti-

guar con certeza razonable e identifica las limitaciones de la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de
compilacin de evidencia. Puede ser apropiado indicar los proce-
dimientos que no se realizaron y que ordinariamente se realizaran
en un trabajo para atestiguar con certeza razonable; y
(ii) Declara que los procedimientos para compilar evidencia son ms

limitados que para un trabajo para atestiguar con certeza razona-
ble, y que, por lo tanto, se obtiene menos certeza que en un trabajo
para atestiguar con certeza razonable.
(j) La conclusin del contador pblico: cuando la informacin del asunto

principal est compuesta de un nmero de aspectos, pueden darse conclu-
siones separadas sobre cada aspecto. Mientras que no todas estas conclu-
siones necesitan estar relacionadas con el mismo nivel de procedimientos
de compilacin de evidencia, cada conclusin se expresa en la forma que
sea apropiada a un trabajo para atestiguar, ya sea con certeza razonable o
con certeza limitada.
Cuando sea apropiado, la conclusin deber informar a los presuntos

usuarios del contexto en que se debe leer la conclusin del contador
pblico: por ejemplo, la conclusin del contador pblico puede incluir un
texto como: "Esta conclusin se ha formado con base en, y est sujeta a las
limitaciones inherentes planteadas en otra parte de este informe de atesti-
guar independiente." Esto sera apropiado, por ejemplo, cuando el informe
incluya una explicacin de las caractersticas particulares del asunto prin-
cipal, de las cuales debieran tener conocimiento los presuntos usuarios.
En un trabajo para atestiguar con certeza razonable, la conclusin

deber expresarse en forma positiva: por ejemplo: "En nuestra opinin,
el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en
criterios XYZ" o "En nuestra opinin, la aseveracin de la parte responsa-
ble de que el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante,
con base en criterios XYZ, est declarada de manera razonable."
En un trabajo para atestiguar con certeza limitada, la conclusin

deber expresarse en forma negativa: por ejemplo: "Con base en
nuestro trabajo descrito en este informe, no ha llegado a nuestra atencin
nada que nos haga pensar que el control interno no sea efectivo, respecto
de todo lo importante, con base en criterios XYZ" o "Con base en nuestro
trabajo descrito en este informe, no ha llegado a nuestra atencin nada que
921 ISAE 3000

nos haga pensar que la aseveracin de la parte responsable de que el control

interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios
XYZ, no est declarada de manera razonable."
Cuando el contador pblico exprese una conclusin que no sea libre,

el informe de atestiguar deber contener una clara descripcin de
todas las razones: (ver tambin prrafos 51-53).
(k) Fecha del informe de atestiguar: la fecha informa a los presuntos usuarios
que el contador pblico ha considerado el efecto en la informacin del
asunto principal y en el informe de atestiguar de los hechos que ocurrieron
hasta dicha fecha.
(1) El nombre de la frrma o del contador pblico, y un lugar especfico,

que ordinariamente es la ciudad donde el contador pblico mantiene
la oficina que tiene la responsabilidad del trabajo: informa a los
presuntos usuarios que la persona o la firma asumen la responsabilidad por
el trabajo.
50. El contador pblico puede ampliar el informe de atestiguar para que incluya otra
informacin y explicaciones que no pretenden afectar la conclusin del contador
pblico. Los ejemplos incluyen: detalles de las calificaciones y experiencia del
contador pblico y de otros implicados en el trabajo, revelacin de los niveles de
importancia relativa, resultados relativos a aspectos particulares del trabajo, y
recomendaciones. Si se ha de incluir o no dicha informacin, depende de su
importancia para las necesidades de los presuntos usuarios. La informacin
adicional es claramente por separado de la conclusin del contador pblico y se
redacta de tal manera que no afecte dicha conclusin.
Conclusiones con salvedad, conclusiones adversas y abstenciones de conclusin
51. El contador pblico no deber expresar una conclusin libre cuando existan
las siguientes circunstancias y, a juicio del contador pblico, el efecto del
asunto sea o pueda ser de importancia relativa:
(a) Hay una limitacin en el alcance del trabajo del contador pblico; es
decir, las circunstancias impiden, o la parte responsable o la parte que
contrata impone una restriccin que impide al contador pblico,
obtener la evidencia que se requiere para reducir el riesgo del trabajo
para atestiguar al nivel apropiado. El contador pblico deber expre-
sar una conclusin con salvedad o una abstencin de conclusin;
(b) En aquellos casos en que:
(i) La conclusin del contador pblico se redacte en trminos de

la aseveracin de la parte responsable, y que la aseveracin
ISAE 3000 922

TRABAJOS PARA ATESTIGUAR DISTINTOS DE AUDITOR/AS
no est declarada de una manera razonable, respecto de todo

lo importante; o
(ii) La conclusin del contador pblico est redactada directa

mente en trminos del asunto principal y de los criterios, y la
informacin del asunto principal est representada errnea-
mente en una manera de importancia relativa,? el contador
pblico deber expresar una conclusin con salvedad o adver-
sa; o
(c) Cuando se descubra, despus de que se ha aceptado el trabajo, que los

criterios son inadecuados o que el asunto principal no es apropiado
para un trabajo para atestiguar. El contador pblico deber expresar:
(i) Una conclusin con salvedad o una conclusin adversa cuan-

do sea probable que los criterios inadecuados o el asunto
principal inapropiado sean equvocos para los presuntos
usuarios; o
(ii) Una conclusin con salvedad o una abstencin de conclusin

en otros casos.
52. El contador pblico deber expresar una conclusin con salvedad cuando el
efecto de un asunto no sea de tanta importancia relativa, o tan dominante
como para requerir una conclusin adversa o una abstencin de conclusin.
Una conclusin con salvedad se expresa como "excepto por" los efectos del
asunto al que se refiere la salvedad.
53. En los casos donde la conclusin libre del contador pblico se redactara en
trminos de la aseveracin de la parte responsable, y que la aseveracin haya
identificado y descrito de manera apropiada que la informacin del asunto
principal est representada errneamente en una forma de importancia relativa,
el contador pblico:
(a) Expresa una conclusin con salvedad o adversa redactada directamente en

trminos del asunto principal y los criterios; o
(b) Si se le requiere especficamente por los trminos del trabajo que redacte
la conclusin en trminos de la aseveracin de la parte responsable, expresa
7 En los trabajos de informe directo donde la informacin del asunto principal se presenta slo en la conclusin
del contador pblico, y el contador pblico concluye que el asunto principal no se confOIma, respecto de
todo lo importante, con los criterios, por ejemplo, "En nuestra opinin, excepto por (,,,j, el control interno
es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ," dicha conclusin se considerara
tambin como con salvedad (o adversa, segn sea apropiado).
923 ISAE 3000

una conclusin libre pero enfatiza el asunto refirindose de manera espe-

cfica al mismo en el informe de atestiguar.
Otras responsabilidades de infonnacin
54. El contador pblico deber considerar otras responsabilidades de informa-

cin, incluyendo lo apropiado de comunicar a los encargados del mando
(gobierno corporativo) los asuntos relevantes de inters del mando (gobierno
corporativo) que surjan del trabajo para atestiguar.
55. En esta NITA, "mando" describe el papel de las personas a las que se confa la
supervisin, control y direccin de una parte responsable.8 Los encargados del
mando (gobierno corporativo) ordinariamente son responsables de asegurar que
una entidad logre sus objetivos y de informar a las partes interesadas. Si la parte
que contrata es diferente de la parte responsable puede no ser apropiado comu-
nicarse directamente con la parte responsable, o con los encargados del mando
(gobierno corporativo) sobre la parte responsable.
56. En esta NIT A, "asuntos relevantes de inters del mando (gobierno corporativo)"
son los que surgen del trabajo para atestiguar y, en opinin del contador pblico,
son tanto importantes como relevantes para los encargados del mando. Los
asuntos relevantes de inters del mando (gobierno corporativo) incluyen slo
aquellos asuntos que han llegado a la atencin del contador pblico mientras
realiza el trabajo para atestiguar. Si los trminos del trabajo no lo requieren
especficamente, no se requiere que el contador pblico disee procedimientos
para el propsito especfico de identificar asuntos de inters del mando (gobierno
corporativo).
Vigencia
57. Esta NITA entra en vigor para trabajos para atestiguar cuando el informe de
atestiguar est fechado en, o despus del, l de enero de 2005. Se permite aplicarla
antes de esa fecha.
8 En muchos pases, se han desarrollado principios de gobierno (gobierno corporativo) o mando como punto
de referencia para establecer buen comportamiento del mando. Estos principios a menudo se centran en
compaas que se cotizan al pblico; pueden, sin embargo, servir tambin para mejorar el gobierno en otras
formas de entidades. No hay un modelo nico de buen gobierno o mando. Las estructura~ y prcticas de
mando (gobierno corporativo) varan de pas a pas.
ISAE 3000 924

1. Esta N1TA es aplicable a todos los contadores profesionales del sector pblico
que sean independientes de la entidad para la que desempean trabajos para
atestiguar. Donde los contadores profesionales del sector pblico no sean
independientes de la entidad para la que desempean un trabajo para atestiguar,
esta NITA deber aplicarse con referencia particular a los lineamientos de las
notas al pie 2 y 4.
925 ISAE 3000

NORMA INTERNACIONAL
DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR 3400
EL EXAMEN DE INFORMACIN
FINANCIERA PROSPECTIV A
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin . 1-7
La certeza del auditor respecto de informacin financiera

prospectiva . 8-9
Aceptacin del trabajo . 10-12
Conocimiento del negocio _ . 13-15
Periodo cubierto . 16
Procedimientos del examen . 17-25
Presentacin y revelacin . 26
Informe sobre examen de informacin financiera prospectiva . 27-33
. - ------ --- .. - ----,

Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (NlT A) 3400, El examen de informacin .
prospectiva deber leerse en el contexto del "Prefacio a las normas internacionales sobre Control
de Calidad, Auditora, otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados". que expone la
aplicacin y la autoridad de las NIA.
ISAE 3400 926

EL EXAMEN DE INFORMACIN FINANCIERA PROSPECTIV A
Introduccin
l. El propsito de esta Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar (NIT A) es

establecer normas y proporcionar lineamientos sobre los trabajos para examinar
e informar sobre informacin financiera prospectiva incluyendo los procedimien-
tos del examen para los mejores estimados y supuestos hipotticos. Esta NIT A
no aplica al examen de informacin financiera prospectiva expresada en trminos
generales o narrativos, como la encontrada en la discusin y anlisis por la
administracin en el informe anual de una entidad, aunque muchos de los
procedimientos explicados aqu puedan ser adecuados para dicho examen.
2. En un trabajo para examinar informacin financiera prospectiva, el auditor

deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si:
(a) las mejores estimaciones de la administracin sobre los que la infor-

macin financiera prospectiva se basa no son irrazonables y, en el caso
de supuestos hipotticos, si los mismos son consistentes con el propsito
de la informacin;
(b) la informacin financiera prospectiva est preparada en forma apro-

piada sobre la base de los supuestos;
(c) la informacin financiera prospectiva est propiamente presentada y

todos los supuestos de importancia relativa estn adecuadamente
revelados, incluyendo una clara indicacin sobre si son o las mejores
estimaciones o supuestos hipotticos; y
(d) la informacin financiera prospectiva est preparada sobre una base

consistente con los estados financieros histricos, usando principios
contables apropiados.
3. "Informacin financiera prospectiva" significa informacin financiera basada en

supuestos sobre sucesos que pueden ocurrir en el futuro y posibles acciones por
una entidad. Es altamente subjetiva en naturaleza y su preparacin requiere el
ejercicio de un considerable juicio. La informacin financiera prospectiva puede
ser en la forma de presupuesto, una proyeccin o una combinacin de ambos, por
ejemplo, un presupuesto de un ao ms una proyeccin de cinco aos.
4. Un "presupuesto" significa informacin financiera prospectiva preparada sobre

la base de supuestos respecto de sucesos futuros que la administracin espera que
tengan lugar y de las acciones que la administracin espera emprender a la fecha
en que la informacin se prepara (las mejores estimaciones).
5. Una "proyeccin" significa informacin financiera prospectiva preparada sobre

la base de:
927 ISAE 3400

(a) supuestos hipotticos sobre sucesos futuros y acciones de la administracin

que no necesariamente se espera que tengan lugar, como cuando algunas
entidades estn en fase de arranque o estn considerando un cambio
importante en la naturaleza de las operaciones; o
(b) una mezcla de las mejores estimaciones y supuestos hipotticos.
Dicha informacin ilustra las posibles consecuencias a la fecha en que la

informacin es preparada si los eventos y acciones fueran a ocurrir ( un escenario
en "qu-si").
6. La informacin financiera prospectiva puede incluir estados financieros o uno o

ms elementos de estados financieros y puede ser preparada:
(a) como una herramienta interna de la administracin, por ejemplo, para

ayudar a evaluar una posible inversin de capital; o
(b) para su distribucin a terceras partes en, por ejemplo:
Un prospecto para proporcionar a inversionistas potenciales informa-

cin sobre futuras expectativas.
Un informe anual para proporcionar informacin a los accionistas,

organismos reglamentadores y otras partes interesadas.
Un documento para la informacin de prestamistas el cual puede

incluir, por ejemplo, presupuestos de flujos de efectivo.
7. La administracin es responsable por la preparacin y presentacin de la infor-

macin financiera prospectiva, incluyendo la identificacin y revelacin de los
supuestos sobre los que se basa. Puede pedirse al auditor que examine y dictamine
sobre la informacin financiera prospectiva para ampliar su credibilidad ya sea
que se piense usar para terceras partes o para fines internos.
La certeza del auditor respecto de la informacin financiera prospectiva
8. La informacin financiera prospectiva se refiere a sucesos y acciones que todava

no han ocurrido y pueden no ocurrir. Si bien puede haber evidencia disponible
para sustentar los supuestos sobre los que se basa la informacin financiera
prospectiva, dicha evidencia est en s generalmente orientada hacia el futuro y,
por lo tanto, es especulativa en su naturaleza, y as, distinta de la evidencia
ordinariamente disponible en la auditora de informacin financiera histrica. El
auditor no est, por lo tanto, en posicin de expresar una opinin sobre si los
resultados mostrados en la informacin financiera prospectiva sern logrados.
ISAE 3400 928

9. Ms an, dados los tipos de evidencia disponibles al evaluar los supuestos sobre
los que se basa la informacin financiera prospectiva, puede ser difcil para el
auditor obtener un nivel de satisfaccin suficiente para proporcionar una expre-
sin positiva de opinin de que los supuestos estn libres de representacin
errnea de importancia relativa. Consecuentemente, en esta NIT A, cuando
dictamine sobre la razonabilidad de los supuestos de la administracin el auditor
proporciona slo un nivel moderado de certeza. Sin embargo, cuando ajuicio del
auditor se ha obtenido un nivel apropiado de satisfaccin, el auditor no est
impedido de expresar certeza positiva respecto de los supuestos.
Aceptacin del trabajo
10. Antes de aceptar un trabajo para examinar informacin financiera prospectiva,

el auditor debera considerar, entre otras cosas: 1
TAX B.~<~SE
El uso que se intenta dar a la informacin. Consultores
Si la informacin ser para distribucin general o limitada.
La naturaleza de los supuestos, o sea, si son de mejor-estimado o supuestos

hipotticos.
Los elementos que van a incluirse en la informacin.
El periodo cubierto por la informacin.
11. El auditor no debera aceptar, o debera retirarse de, un trabajo cuando los
supuestos son claramente no realistas o cuando el auditor cree que la
informacin financiera prospectiva ser inapropiada para el uso que se le
piensa dar.
12. El auditor y el cliente deberan convenir en los trminos del trabajo. Con-
viene a los intereses tanto de la entidad como del auditor que el auditor enve una
carta compromiso para ayudar a evitar malos entendidos respecto del trabajo.
Una carta compromiso se.referira a los asuntos del prrafo 10 y expondra las
responsabilidades de la administracin por los supuestos y de proporcionar al
auditor toda la informacin relevante y datos fuente usados para desarrollar los
supuestos.
13. El auditor deber obtener un nivel suficiente de conocimiento del negocio

para ser capaz de evaluar si todos los supuestos importantes requeridos
para la preparacin de la informacin financiera prospectiva han sido
identificados. El auditor tambin necesitara familiarizarse con el proceso de
929 ISAE 3400

EL EXAMEN DE INFORMACIN FINANCIERA PROSPECflVA
la entidad para preparar la informacin financiera prospectiva, por ejemplo,

considerando:
Los controles internos sobre el sistema usado para preparar la informacin

financiera prospectiva y la pericia y experiencia de las personas que preparan
la informacin financiera prospectiva.
La naturaleza de la documentacin preparada por la entidad apoyando los

supuestos de la administracin.
El grado al cual se utilizan tcnicas estadsticas, matemticas y de ayuda

computarizada.
Losjefa,nos usados para desarrollar y aplicar los supuestos.

:. //~...t-l. L !,
--____':','~"" ~'!'..-.(~".
.._-~--_
i}x.actitqctde la informacin financiera prospecti va preparada en periodos
:mteriuren las razones de variaciones significativas.
14. . El auditor deber considerar el grado al cual se justifica la confianza en

informacin financiera histrica de la entidad. El auditor requiere un conoci-
miento de la informacin financiera histrica de la entidad para evaluar si la
informacin financiera prospectiva ha sido preparada sobre una base consistente
con la informacin financiera histrica y para dar una medida histrica para
considerar los supuestos de la administracin. El auditor necesitar establecer,
por ejemplo, si la informacin financiera histrica fue auditada o revisada y si se
usaron principios contables aceptables en su preparacin.
15. Si el informe de auditora o de revisin sobre informacin financiera histrica

del periodo anterior fue sin salvedades o si la entidad est en una fase de arranque,
el auditor debera considerar los hechos del ambiente y el efecto sobre el examen
de la informacin financiera prospectiva.
Periodo cubierto
16. El auditor deber considerar el periodo de tiempo cubierto por la informa-

cin financiera prospectiva. Ya que los supuestos se hacen ms especulativos
en la medida en que aumenta el periodo cubierto, al aumentar dicho periodo, la
capacidad de la administracin para hacer supuestos de mejor-estimado dismi-
nuye. El periodo no se extendera ms all del tiempo para el que la administra-
cin tiene una base razonable para los supuestos. Los siguientes son algunos de
los factores que son relevantes para la consideracin del auditor del periodo de
tiempo cubierto por la informacin financiera prospectiva:
Ciclo de operacin, por ejemplo, en el caso de un proyecto importante de

construccin el tiempo requerido para completar el proyecto puede dictar el
periodo cubierto.
ISAE 3400 930

El grado de con fiabilidad de los supuestos, por ejemplo, si la entidad est

introduciendo un nuevo producto el periodo prospecti vo cubierto pudiera
ser corto y fragmentado en pequeos segmentos, como semanas o meses.
Alternativamente, si el nico negocio de la entidad es poseer una propiedad
bajo arrendamiento a largo plazo, podra ser razonable un periodo prospec-
tivo relativamente largo.
Las necesidades de los usuarios, por ejemplo, la informacin financiera

prospectiva puede ser preparada en conexin con una solicitud por un
prstamo para el periodo de tiempo requerido para generar suficientes fondos
para reembolso. Alternativamente, la informacin puede ser preparada para
inversionistas en relacin con la venta de obligaciones no hipotecarias para
ilustrar el uso que se piensa dar a los productos en el periodo posterior.
Procedimientos del examen
17. Cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de losprocedimien-

tos del examen, las consideraciones del auditor deberan incluir:
(a) la probabilidad de representacin errnea de importancia relativa;
(b) conocimiento obtenido durante cualesquier trabajos previos;
(c) competencia de la administracin respecto de la preparacin de la

informacin financiera prospectiva;
(d) el grado al cual la informacin financiera prospectiva es afectada por

el juicio de la administracin; y
(e) la adecuacin y confiabilidad de los datos subyacentes.
18. El auditor debera evaluar la fuente y confiabilidad de la evidencia que sustenta

los supuestos de mejor-estimado de la administracin. Se debera obtener sufi-
ciente evidencia apropiada que sustente dichos supuestos de fuentes internas y
externas incluyendo la consideracin de los supuestos a la luz de informacin
histrica y de una evaluacin de si estn basados en planes que estn dentro de
la capacidad de la entidad.
19. El auditor debera considerar si, cuando se usan supuestos hipotticos, han sido
consideradas todas las implicaciones importantes de dichos supuestos. Por ejem-
plo, si se supone que las ventas crecern ms all de la capacidad actual de planta
de la entidad, la informacin financiera prospectiva necesitar incluir la inversin
necesaria en capacidad adicional de planta o los costos de medios alternativos
para cumplir con las ventas anticipadas, como subcontratar produccin.
931 ISAE 3400

EL EXAMEN DE lNFORMACrN FINANCIERA PROSPECTIV A
20. Aunque la evidencia que soporta los supuestos hipotticos no necesita ser
obtenida, el auditor necesitara estar satisfecho de que son consistentes con el
propsito de la informacin financiera prospectiva y que no hay razn para creer
que sean claramente no realistas.
21. El auditor necesitar estar satisfecho de que la informacin financiera prospectiva

est preparada apropiadamente con los supuestos de la administracin por medio
de, por ejemplo, tareas de verificacin corno volver a calcular y revisar la
consistencia interna, o sea, que las acciones que la administracin piensa llevar
a cabo son compatibles entre s y no hay inconsistencias en la determinacin de
los montos que se basan en variables comunes corno tasas de inters.
22. El auditor debera enfocarse sobre el grado al cual aquellas reas que son
particularmente sensibles a variacin tendrn un efecto de importancia relativa
sobre los resultados mostrados en la informacin financiera prospectiva. Esto
influir en el grado al cual el auditor buscar evidencia apropiada. Tambin
influenciar la evaluacin del auditor de la propiedad y adecuacin de la revela-
cin.
23. Cuando se le contrate para examinar uno o ms elementos de la informacin

financiera prospectiva, corno un estado financiero particular, es importante que
el auditor considere la interrelacin de otros componentes en los estados finan-
cieros.
24. Cuando se incluye cualquiera porcin transcurrida del periodo corriente en la

informacin financiera prospectiva, el auditor debera considerar el grado al cual
los procedimientos necesitan ser aplicados a la informacin histrica. Los pro-
cedimientos variarn dependiendo de las circunstancias, por ejemplo, cunto del
periodo prospectivo ha transcurrido.
25. El auditor deber obtener representaciones escritas de la administracin

respecto del uso que se piensa dar a la informacin financiera prospectiva,
la integridad de los supuestos importantes de la administracin, y la acep-
tacin de la administracin de su responsabilidad por la informacin finan-
ciera prospectiva.
26. Al evaluar la presentacin y revelacin de la informacin financiera prospectiva,

adems de los requerimientos especficos de cualesquier estatutos, reglamentos
o estndares profesionales relevantes, el auditor necesitar considerar si:
(a) la presentacin de la informacin financiera prospectiva es informativa y

no equvoca;
ISAE 3400 932

EL EXAMEN DE INFORMACIN FINANCIERA PROSPECTlV A
(b) las polticas contables estn claramente reveladas en las notas a la infor-
macin financiera prospectiva;
(c) los supuestos estn adecuadamente revelados en las notas a la informacin

financiera prospectiva. Necesita estar claro si los supuestos representan los
mejores-estimados de la administracin o son hipotticos y, cuando los
supuestos son hechos en reas que son de importancia relativa y estn
sujetos a un alto grado de falta de certeza, esta falta de certeza y la resultante
sensibilidad de los resultados necesitan ser revelados adecuadamente;
(d) la fecha en que la informacin financiera prospectiva fue preparada se

revela. La administracin necesita confirmar que los supuestos son apro-
piados a esta fecha, an cuando la informacin subyacente pueda haberse
acumulado durante un periodo de tiempo;
(e) la base para establecer puntos en un rango est claramente indicada y el

rango no se selecciona en una forma parcial o equvoca cuando los
resultados mostrados en la informacin financiera prospectiva se expresan
en trminos de un rango; y
(f) se revela cualquier cambio en poltica contable desde los estados financie-
ros histricos ms recientes, junto con la razn para el cambio y su efecto
en la infirmacin financiera prospectiva.
Informe sobre el examen de la informacin financiera prospectiva
27. El informe por un auditor sobre un examen de informacin financiera

prospectiva deber contener lo siguiente:
(a) ttulo;
(b) destinatario;
(c) identificacin de la informacin financiera prospectiva;
(d) una referencia a la Normas Internacionales-de Trabajos para Atesti-

guar o normas o prcticas nacionales relevantes aplicables al examen
de informacin financiera prospectiva;
(e) una declaracin de que la administracin es responsable por la infor-

macin financiera prospectiva incluyendo los supuestos sobre los que
se basa;
(O cuando sea aplicable, referencia al propsito y/o distribucin restrin-

gida de la informacin financiera prospectiva;
933 ISAE 3400

(g) una declaracin de certeza negativa sobre si los supuestos proporcio-

nan una base razonable para la informacin financiera prospectiva;
(h) una opinin sobre si la informacin financiera prospectiva est apro-

piadamente preparada sobre la base de los supuestos y est presentada
de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros rele-
vante;
(i) advertencias apropiadas concernientes a la posibilidad de logro de los

resultados indicados por la informacin financiera prospectiva;
(j) fecha del informe la cual debera ser la fecha en que los procedimientos
han sido completados;
(k) direccin del auditor; y
(1) firma.
28. Dicho informe debera:
Declarar si, basado en el examen de la evidencia que sustenta los supuestos,

ha surgido algo a la atencin del auditor que haga creer al auditor que los
supuestos no proporcionan una base razonable para la informacin financie-
ra prospectiva.
Expresar una opinin sobre si la informacin financiera prospectiva est

apropiadamente preparada sobre la base de los supuestos y est presentada
de acuerdo al marco conceptual para informes financieros relevante.
Declarar que:
es probable que los resultados reales sean diferentes de la informacin

financiera prospectiva ya que los sucesos anticipados frecuentemente
no ocurren como se esperan y la variacin podra ser de importancia.
De igual modo, cuando la informacin financiera prospectiva se expresa
como un rango, se debera declarar que no puede haber certeza de que
los resultados reales caern dentro del rango, y
en caso de una proyeccin, la informacin financiera prospecti va ha sido

preparada para (declarar propsito), usando un conjunto de supuestos
que incluyen supuestos hipotticos sobre sucesos futuros y acciones de
la administracin que no necesariamente se espera que ocurran. Conse-
cuentemente, se previene a los lectores de que la informacin financiera
prospectiva no sea usada para fines distintos de los descritos.
ISAE 3400 934

29. El siguiente es un ejemplo de un extracto de un informe sin salvedades sobre un

presupuesto:
Hemos examinado el presupuesto! de acuerdo con Normas Internacionales

de Trabajos para Atestiguar aplicables al examen de informacin financiera
prospectiva. La administracin es responsable por el presupuesto incluyendo
los supuestos expresados en la Nota X sobre los que se basa.
Basados en nuestro examen de la evidencia que sustenta los supuestos, no

ha surgido a nuestra atencin nada que nos haga creer que estos supuestos
no proporcionan una base razonable para el presupuesto. Ms an, en nuestra
opinin el presupuesto est preparado en forma apropiada sobre la base de
los supuestos y se presenta de acuerdo con ...2.
Es probable que los resultados reales sean diferentes del presupuesto ya que
los sucesos anticipados frecuentemente no ocurren como se esperan y la
variacin puede ser importante.
30. El siguiente es un ejemplo de un extracto de un informe sin reserva sobre una

proyeccin:
Hemos examinado la proyeccin3 de acuerdo con Normas Internacionales

de Trabajos para Atestiguar aplicables al examen de informacin financiera
prospectiva. La administracin es responsable por la proyeccin incluyendo
los supuestos expresados en la Nota X sobre los que se basa.
Esta proyeccin ha sido preparada para (describir propsito). Como la

entidad est en una fase de arranque la proyeccin ha sido preparada usando
un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotticos sobre sucesos
futuros y acciones de la administracin que no necesariamente se espera que
ocurran. Consecuentemente, se previene a los lectores de que esta proyec-
cin puede no ser apropiada para fines distintos de los descritos arriba.
Basados en nuestro examen de la evidencia que soporta los supuestos, no ha

surgido a nuestra atencin nada que nos haga creer que estos supuestos no
proporcionan una base razonable para la proyeccin, asumiendo que (decla-
rar o referirse a los supuestos hipotticos). An ms, en nuestra opinin, la
1 Incluir nombre de la entidad, el periodo cubierto por el pronstico y proporcionar identificacin adecuada,
como por referencia a nmeros de pgina o identificando los estados particulares.
Indicar el marco conceptual para informes financieros relevante.
Indicar nombre de la entidad, el periodo cubierto por la proyeccin y proporcionar identificacin adecuada,
como por referencia a nmeros de pgina o identificando los estados particulares.
935 ISAE 3400

EL EXAMEN DE INFORMACIN FINANCIERA PROSPECTIVA
proyeccin est preparada en forma apropiada sobre la base de los supuestos

y est presentada de acuerdo con ...4.
An si los eventos anticipados bajo los supuestos hipotticos descritos arriba

ocurrieran, es todava probable que los resultados reales sean diferentes de
la proyeccin ya que otros eventos anticipados frecuentemente no ocurren
como se esperan y la variacin puede ser de importancia.
31. Cuando el auditor cree que la presentacin y revelacin de la informacin

financiera prospectiva no es adecuada, el auditor debera expresar una
opinin con salvedades o adversa en el informe sobre la informacin finan-
ciera prospectiva, o retirarse del trabajo segn sea lo apropiado. Un ejemplo
sera donde la informacin financiera dejara de revelar adecuadamente las
consecuencias de cualesquier supuestos que sean altamente sensibles.
32. Cuando el auditor cree que uno o ms supuestos importantes no proporcio-

nan una base razonable para la informacin financiera prospectiva prepa-
rada sobre la base de supuestos de mejor-estimado o que uno o ms de los
supuestos importantes no proporcionan una base razonable para la infor-
macin financiera prospectiva dados los supuestos hipotticos, el auditor
debera o expresar una opinin adversa en el informe sobre la informacin
financiera prospectiva, o retirarse del trabajo.
33. Cuando el examen sea afectado por condiciones que impiden la aplicacin
de uno o ms procedimientos considerados necesarios en las circunstancias,
el auditor debera o retirarse del trabajo o abstenerse de la opinin y
describir la limitacin al alcance en el informe sobre la informacin finan-
ciera prospectiva.
4 Ver Nota 2.
ISAE 3400 936

NORMA INTERNACIONAL DE SERVICIOS
RELACIONADOS 4400
TRABAJOS PARA REALIZAR PROCEDIMIENTOS

CONVENIDOS RESPECTO DE INFORMACIN FINANCIERA
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin...... 1-3
Objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos 4-6
Principios generales de un trabajo con procedimientos convenidos...... 7-8
Definicin de los trminos del trabajo 9-12
Planeacin _ _............................................................. 13
Documentacin..... 14
Procedimientos y evidencia 15-16
Informes 17-18
Apndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo con
procedimientos convenidos
Apndice 2: Ejemplo de un Informe de resultados de hechos en
conexin con cuentas por pagar
1-
I Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) 4400, Trabajos para realizar
procedimientos convenidos respecto de informacin financiera deber leerse en el contexto del
"Prefacio a las normas internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Otros trabajos para
atestiguar y Servicios Relacionados", que expanda aplicacin y la autoridad de las NIA.
937 ISRS 4400

TRABAJOS PARA REALIZAR PROCEDIMIENTOS CONVENIDOS
RESPECTO DE INFORMACIN FINANCIERA
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades profesionales
del auditor] cuando se lleva a cabo un trabajo para realizar procedimientos
convenidos respecto de informacin financiera, y sobre la forma y contenido del
informe que el auditor emite en conexin con dicho trabajo.
2. Esta NIA est dirigida a trabajos respecto de informacin financiera. Sin embar-
go, puede proporcionar lineamientos tiles para trabajos respecto de informacin
no financiera, provisto que el auditor tenga conocimiento adecuado del asunto
en cuestin y existan criterios razonables en los cuales basar los resultados. Esta
NIA debe leerse conjuntamente con el Marco Conceptual de las Normas Inter-
nacionales de Auditora y Servicios Relacionados. Los lineamientos en otras
NIAs pueden ser tiles al auditor al aplicar esta NIA.
3. Un trabajo para realizar procedimientos convenidos puede implicar que el auditor

desempee ciertos procedimientos concernientes a partidas individuales de datos
financieros (por ejemplo, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, compras a partes
relacionadas y ventas y utilidades de un segmento de una entidad), un estado
financiero (por ejemplo, un balance general) o hasta todo un conjunto de estados
financieros.
Objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos
4. El objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos es que el auditor

lleve a cabo procedimientos de una naturaleza de auditora en lo cual han
convenido el auditor y la entidad y cualesquiera terceras partes apropiadas,
y que informe sobre los resultados.
5. Como el auditor simplemente proporciona un informe de los resultados de hechos

de los procedimientos convenidos, no se expresa ninguna certeza. En su lugar,
los usuarios del informe evalan por si mismos los procedimientos y resultados
informados por el auditor y extraen sus propias conclusiones del trabajo del
auditor.
6. El informe est restringido a aquellas partes que han convenido en que los
procedimientos se realicen, ya que otros, no enterados de las razones para los
procedimientos, pueden interpretar mal los resultados.
I Segn se explic en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Relacionados
"oo.el trmino auditor se usa a lo largo de las NIAs cuando se describen tanto la auditora como los servicios
relacionados que puedan ser desempeados. Dicha referencia no pretende implicar que una persona que
desempee servicios relacionados necesite ser el auditor de los estados financieros de la entidad."
ISRS 4400 938

TRABAJOS PARA REALIZAR PROCEDIM[ENTOS CONVENIDOS
RESPECTO DE INFORMACIN FINANC[ERA
Principios generales de un trabajo con procedimientos convenidos
7. El auditor deber cumplir con el "Cdigo de Etica para Contadores Profe-

sionales" emitido por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC).
Los principios ticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del
auditor para este tipo de trabajo son:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia profesional y debido cuidado;
(d) confidencialidad;
(e) conducta profesional; y
(t) estndares tcnicos.
La independencia no es un requisito para trabajos con procedimientos conveni-

dos, sin embargo los trminos u objetivos de un trabajo, o las normas nacionales,
pueden requerir que el auditor cumpla con los requisitos de independencia del
Cdigo de Etica de IFAC. Donde el auditor no sea independiente se debera hacer
una declaracin a ese efecto en el informe de resultados de hechos.
8. El auditor deber conducir un trabajo con procedimientos convenidos de

acuerdo con esta Norma Internacional de Auditora y con los trminos del
trabajo.
Definicin de los trminos del trabajo
9. El auditor debera asegurarse con representantes de la entidad y, ordinaria-

mente, con otras partes especificadas quienes recibirn copias del informe
de resultados de hechos, que hay una clara comprensin respecto de los
procedimientos convenidos y de las condiciones del trabajo. Los asuntos sobre
los que hay que convenir incluyen:
La naturaleza del trabajo incluyendo el hecho de que los procedimientos

realizados no constituirn una auditora o una revisin y que por consiguien-
te, no se expresa ninguna certeza.
El propsito declarado para el trabajo.
La identificacin de la informacin financiera a la cual se aplicarn los

procedimientos convenidos.
939 ISRS4400
La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos especficos que

se aplicarn.
La forma anticipada del informe de resultados de hechos.
Las limitaciones sobre la distribucin del informe de resultados de hechos.

Cundo dicha limitacin estuviera en conflicto con los requerimientos
legales, si los hay, el auditor no debera aceptar el trabajo.
10. En ciertas circunstancias, por ejemplo, cuando los procedimientos han sido
convenidos entre el reglamentador, representantes de la industria, y repre-
sentantes de la profesin contable, el auditor tal vez no pueda discutir los
procedimientos con todas las partes que recibirn el informe. En tales casos, el
auditor puede considerar, por ejemplo, discutir los procedimientos que deben
aplicarse con los representantes apropiados de las partes involucradas, revisando
la correspondencia importante de dichas partes o mandndoles un borrador del
tipo de informe que ser emitido.
I l. Es en el inters tanto del cliente como del auditor que el auditor mande una carta
compromiso documentando los trminos clave del nombramiento. Una carta com-
promiso confirma la aceptacin por el auditor del nombramiento y ayuda a evitar
malos entendidos respecto de asuntos como los objetivos y alcance del trabajo,
el grado de las responsabilidades del auditor y las forma de informes que deben
emitirse.
12. Los asuntos que deberan incluirse en la carta compromiso comprenden:
Una lista de los procedimientos que deben realizarse segn se convino entre
las partes.
Una declaracin de que la distribucin del informe de resultados de hechos

debera ser restringida a las partes especificadas que han convenido en que
los procedimientos se realicen.
Adems, el auditor puede considerar anexar a la carta compromiso un borrador

del tipo de informe de resultados de hechos que se emitir. Un ejemplo de una
carta compromiso aparece en el Apndice l.
Planeacin
13. El auditor deber planear el trabajo de modo que se desempee un trabajo

efectivo.
ISRS 4400 940

Documentacin
14. El auditor deber documentar los asuntos que son importantes para pro-
porcionar evidencia para sustentar el informe de resultados de hechos, y la
evidencia de que el trabajo fue llevado a cabo de acuerdo con esta Norma
Internacional de Auditora y los trminos del trabajo.
Procedimientos y evidencia
15. El auditor deber llevar a cabo los procedimientos convenidos y usar la

evidencia obtenida como la base para el informe de resultados de hechos.
16. Los procedimientos aplicados en un trabajo para realizar procedimientos conve-

nidos pueden incluir:
Investigacin y anlisis.
Nuevos clculos, comparacin y otras tareas de verificacin de exactitud.
Observacin. ~
Inspeccin.
TAX BASE]
\ Consultores
Obtener confirmaciones.
El Apndice 2 es un ejemplo de informe que contiene una lista ilustrativa de

procedimientos que pueden ser usados corno una parte de un trabajo tpico con
procedimientos convenidos.
Informes
17. El informe sobre un trabajo con procedimientos convenidos necesita describir el

propsito y los procedimientos convenidos del trabajo con suficiente detalle para
permitir al lector comprender la naturaleza y el grado del trabajo desempeado.
18. El informe de resultados de hechos debera contener:
(a) un ttulo;
(b) un destinatario (ordinariamente el cliente que contrat al auditor para

realizar los procedimientos convenidos);
(c) identificacin de informacin especfica financiera o no financiera a la

que se han aplicado los procedimientos convenidos;
941 ISRS 4400

(d) una declaracin de que los procedimientos realizados fueron los con-
venidos con el beneficiario;
(e) una declaracin de que el trabajo fue desempeado de acuerdo con la

Norma Internacional de Auditora aplicable a trabajos con procedi-
mientos convenidos, o con normas o prcticas nacionales relevantes;
(O cuando sea relevante, una declaracin de que el auditor no es inde-

pendiente de la entidad;
(g) identificacin del propsito para el que fueron realizados los procedi-
mientos convenidos;
(h) una lista de los procedimientos especficos realizados;
(i) una descripcin de los resultados de hechos del auditor incluyendo

suficientes detalles de errores y excepciones encontrados;
(j) una declaracin de que los procedimientos realizados no constituyen

ni una auditora ni una revisin y, como tal, no se expresa ninguna
certeza;
(k) una declaracin de que si el auditor hubiera realizado procedimientos

adicionales, una auditora o una revisin, otros asuntos podran haber
salido a la luz que hubieran sido informados;
(1) una declaracin de que el informe est restringido a aquellas partes

que han convenido en que los procedimientos se realicen;
(m) una declaracin (cuando sea aplicable) de que el informe se refiere slo
a los elementos, cuentas, partidas o informacin financiera y no finan-
ciera especificados y que no se extiende hasta los estados financieros
de la entidad tomados como un todo;
(n) la fecha del informe;
(o) la direccin del auditor; y
(p) la firma del auditor.
El Apndice 2 contiene un ejemplo de un informe de resultados de hechos emitido

en conexin con un trabajo para realizar procedimientos convenidos respecto de
ISRS 4400 942

1. El informe en un trabajo del sector pblico puede no estar restringido slo a

aquellas partes que han convenido en que se realicen los procedimientos. sino
estar disponible tambin a un ms amplio rango de entidades o personas (por
ejemplo. investigacin parlamentaria sobre una entidad pblica especifica o una
dependencia del gobierno).
2. Tambin hay que hacer notar que los mandatos del sector pblico varan en
forma importante y hay que tener precaucin para distinguir los trabajos que
son verdaderamente con "procedimientos convenidos" de los trabajos que se
espera sean auditoras de informacin financiera. como los informes de desem-
peo.
943 ISRS 4400

RESPECTO DE INFORMACiN FINANCIERA
APNDICE 1
Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo con procedimientos convenidos
La siguiente carta es para usar como una gua conjuntamente con el prrafo 9 de esta NIA
y no se pretende que sea una carta estndar. La carta compromiso necesitar variar de
acuerdo con requerimientos y circunstancias individuales.
Fecha
Al Consejo de Directores u otros representantes apropiados del cliente que contrat

al auditor.
Esta carta es para confirmar nuestro entendimiento de los trminos y objetivos de

nuestro trabajo y la naturaleza y limitacin de los servicios que proporcionaremos.
Nuestro trabajo ser conducido de acuerdo con la Norma Internacional de Audi-
toria (o normas o prcticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos con proce-
dimientos convenidos y as lo indicaremos en nuestro informe.
Hemos convenido en realizar los siguientes procedimientos e informarles los

resultados de hechos, resultantes de nuestro trabajo:
(describir la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos que deben

realizarse, incluyendo referencia especfica, donde sea aplicable, a la identidad de
documentos y registros que deben ser ledos, individuos que deben ser contactados,
y partes de quienes se obtendrn confirmaciones.)
Los procedimientos que realizaremos no constituirn una auditora ni una revisin

hecha de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o normas o prcticas
nacionales relevantes) y, por consiguiente, no se expresar ninguna certeza.
Esperamos toda la cooperacin de su personal y confiamos en que pondrn a

nuestra disposicin cualesquier registros, documentacin y otra infornlacin soli-
citada en conexin con nuestro trabajo.
Nuestros honorarios, que sern facturados conforme el trabajo progrese, se basan

en el tiempo requerido por los individuos asignados al trabajo ms gastos directos.
Las tarifas por hora individuales varan de acuerdo con el grado de responsabilidad
involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
ISRS4400 944
Favor de firmar y regresar la copia anexa de esta carta para indicar que concuerda
con su entendimiento de los trminos del trabajo, incluyendo los procedimientos
especficos en los que hemos convenido sean realizados.
XYZ&Co.
Acuse de Recibo a nombre de

Compaa ABC por
(firma)
Nombre y Ttulo
Fecha
945 ISRS4400
APNDECE2
Ejemplo de un informe de resultados de hechos en conexin con cuentas por pagar
INFORME DE RESULTADOS DE HECHOS
Para (quienes contrataron al auditor)
Hemos realizado los procedimientos convenidos con ustedes y que enumeramos

abajo con respecto a las cuentas por pagar de la Compaa ABC al (fecha),
expuestas en las cdulas que se acompaan (no se muestran en este ejemplo).
Nuestro compromiso se llev a cabo de acuerdo con la Norma Internacional sobre
Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos con
procedimientos convenidos. Los procedimientos fueron realizados nicamente
para ayudarles a evaluar la validez de las cuentas por pagar y se resumen como
sigue:
l. Obtuvimos y verificamos la suma del saldo del listado de cuentas por pagar
al (fecha) preparado por la Compaa ABC, y comparamos el total del saldo
en la cuenta del libro mayor relacionada.
2. Comparamos la lista anexa (no mostrada en este ejemplo) de principales

proveedores y los montos que se deben al (fecha) con los nombres y montos
relacionados en las cuentas auxiliares.
3. Obtuvimos estados de cuenta de los proveedores o solicitamos a los

proveedores confirmar los saldos que se deben al (fecha).
4. Comparamos dichos estados o confirmaciones con los montos a que nos

referimos en el 2. Para los montos que no concordaban, obtuvimos conci-
liaciones de la Compaa ABe. Para las conciliaciones obtenidas, identi-
ficamos y listamos las facturas pendientes, las notas de crdito y los
cheques pendientes mayores de $xxx. Localizamos y examinamos las
facturas y notas de crdito recibidas posteriormente, y los cheques pagados
posteriormente, y nos aseguramos de que hubieran en realidad sido listados
como pendientes en las conciliaciones.
Informamos de nuestros resultados abajo:
a) Con respecto al punto 1 encontramos que la suma era correcta y que el

monto total concordaba.
b) Con respecto al punto 2 encontramos que los montos comparados concor-

daban.
ISRS 4400 946

c) Con respecto al punto.3 encontramos que haba estados de cuenta de

proveedores para todos los d.ichos proveedores.
d) Con respecto al punto 4 encontramos que los montos concordaban, o con

respecto a los montos que no concordaban, encontramos que la Compaa
ABC haba preparado conciliaciones y que las notas de crdito, facturas y
cheques pendientes de ms de $xxx estaban apropiadamente listados como
partidas de conciliacin con las siguientes excepciones:
(Detallar las excepciones)
Porque los procedimientos antes citados no constituyen ni una auditora ni una

revisin hechas de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora (o normas o
prcticas nacionales relevantes), no expresamos ninguna seguridad sobre las
cuentas por pagar al (fecha).
Si hubiramos realizado procedimientos adicionales o hubiramos realizado una

auditora o revisin de los estados financieros de acuerdo con Normas Internacio-
nales de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes), otros asuntos
podran haber surgido a nuestra atencin que habran sido informados a ustedes.
Nuestro informe es nicamente para el propsito expuesto en el primer prrafo de

este informe y para su informacin y no debe usarse para ningn otro propsito ni
ser distribuido a ningunas otras partes. Este informe se refiere solamente a las
cuentas y partidas especificadas anteriormente y no se extiende a ningunos estados
financieros de la Compaa ABC, tomados como un todo.
Fecha AUDITOR
Direccin
947 ISRS 4400

NORMA INTERNACIONAL DE SERVICIOS
RELACIONADO 4410
TRABAJOS PARA COMPILAR INFORMACIN FINANCIERA
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin :............................................... 1-2

Objetivo de un trabajo de compilacin 3-4
Principios generales de un trabajo de compilacin 5-6
Definicin de los trminos del trabajo 7-8
Planeacin............................................................................................... 9
Documentacin. 10
Procedimientos 11-17
Informes sobre un trabajo de compilacin 18-19
Apndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo de
compilacin
Apndice 2: Ejemplos de informes de compilacin
Declaracin Internacional de Prctica de Auditora (NIA) 4410, Trabajos para compilar

informacin financiera deber leerse en el contexto del "Prefacio a las normas internacionales
sobre Control de Calidad, Auditora, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados",
que expone la aplicacin y la autoridad de las NIA.
ISRS4410 948
Introduccin

normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades profesionales
del contador I cuando se lleva a cabo un trabajo para compilar informacin
financiera y sobre la forma y contenido del informe que el contador emita en
conexin con dicha compilacin.
2. Esta NIA se dirige hacia la compilacin de informacin financiera. Sin embargo,

debe aplicarse al grado que sea factible a trabajos para compilar informacin no
financiera, provisto que el contador tenga adecuado conocimiento del asunto en
cuestin .. Los trabajos para proporcionar ayuda limitada a un cliente en la
preparacin de estados financieros (por ejemplo, en la seleccin de una poltica
contable apropiada), no constituyen un trabajo para compilar informacin finan-
ciera. Esta NIA debe leerse conjuntamente con el Marco Conceptual de las
Normas Internacionales de Auditora y Servicios Relacionados.
Objetivo de un trabajo de compilacin
3. El objetivo de un trabajo de compilacin es que el contador use su pericia

contable, en oposicin a la pericia en auditora, para reunir, clasificar y
resumir informacin financiera. Esto ordinariamente supone reducir datos
detallados a una forma manejable y comprensible sin un requerimiento de
someter a prueba las aseveraciones subyacentes a dicha informacin. Los proce-
dimientos empleados no estn diseados y no capacitan al contador para expresar
ninguna certeza sobre la informacin financiera. Sin embargo, los usuarios de la
informacin financiera compilada derivan algn beneficio como resultado de
la involucracin del contador porque el servicio ha sido realizado con com-
petencia profesional y debido cuidado.
4. Un trabajo de compilacin debera ordinariamente incluir la preparacin de

estados financieros (que pueden o no ser un conjunto completo de estados
financieros) pero puede tambin incluir el reunir, clasificar y resumir otra
Principios generales de un trabajo de compilacin
5. El contador deber cumplir con el "Cdigo de tica para Contadores Profe-

sionales" emitido por la Federacin Internacional de Contadores. Los prin-
cipios ticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del contador para
este tipo de trabajo son:
I Para los fines de esta NIA y para distinguir entre una auditora y un trabajo decompilacin eltrmino 'contador'
(y no el de 'auditor') ha sido usado a lo largo de la misma para referirse a un contador.profesional en la prctica
pblica.
949 ISRS 4410

(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia profesional y debido cuidado;
(d) confidencialidad;
(e) conducta profesional; y
(f) estndares tcnicos.
La independencia no es un requisito para un trabajo de compilacin. Sin embargo,

donde el contador no sea independiente se debera hacer una declaracin a ese
efecto en el informe del contador.
6. En todas las circunstancias cuando el nombre de un contador est asociado

con informacin financiera compilada por el contador, el contador debera
emitir un informe.
Definicin de los trminos del trabajo
7. El contador deber asegurarse de que hay una clara comprensin entre el

cliente y el contador respecto de los trminos del trabajo. Los asuntos que
deben considerarse incluyen:
La naturaleza del trabajo incluyendo el hecho de que no se llevar a cabo ni

una auditora ni una revisin y que consiguientemente no se expresar
ninguna certeza.
El hecho de que no puede dependerse del trabajo para revelar errores, actos
ilegales, u otras irregularidades, por ejemplo, fraude o desfalcos que puedan
existir.
La naturaleza de la informacin que va a suministrar el cliente.
El hecho de que la administracin es responsable por la exactitud e integridad

de la informacin suministrada al contador para la integridad y exactitud de
la informacin financiera compilada.
La base de contabilidad sobre la que la informacin financiera va a compi-

larse y el hecho de que sta, y cualquier desviacin de la misma, ser
revelada.
El uso y la distribucin que se piensa dar a la informacin, una vez

compilada.
ISRS 4410 950

La forma del informe que se rendir respecto de la informacin financiera

compilada, cuando el nombre del contador deba ser asociado a la misma.
8. Una carta compromiso ser de ayuda en la planeacin del trabajo de compilacin.

Es en el inters tanto delcotltador como de la entidad que el contador' enve una
carta compromiso documentando los trminos clave del nombramiento. Una
carta compromiso confirma la aceptacin por el contador del nombramiento y
ayuda a evitar malos entendidos respecto de asuntos como los objetivos y el
alcance del trabajo, el grado de las responsabilidades del contador y la forma de
los informes que se emitirn. Un ejemplo de una carta compromiso para un
trabajo de compilacin aparece en el Apndice 1 de esta NIA.
Planeacin
9. El contador deber planear el trabajo de manera que se desempee un

trabajo efectivo.
Documentacin
10. El contador deber documentar los asuntos que son importantes para
proporcionar evidencia de que el trabajo fue Uevadoa cabo de acuerdo con
esta Norma Internacional de Auditora y con los trminos del trabajo.
Procedimientos
11. El contador deber obtener un conocimiento general del negocio y opera-

ciones de la entidad y debera estar familiarizado con los principios y
prcticas contables de la industria en que opera la entidad y con la forma y
contenido de la infonnacin financiera que sea apropiada en las circunstan-
cias.
12. Para compilar informacin financiera, el contador fequiere una comprensin

general de la naturaleza de las transacciones de negocios de la entidad, la forma
de sus registros de cuentas y la base de contabilidad sobre la que va,a presentarse
la informacin financiera. El contador ordinariamente obtiene conocimiento de
estos asuntos mediante la experiencia con la' entidad o investigaci'n con el
personal de la entidad.
13. Aparte de lo anotado en esta NIA, ordinariamente no se requiete al contador que:
(a) haga ninguna investigacin con la administracin para evaluada confia-

bilidad e integridad de la informacin proporcionada;
(b) evale controles internos;
(c) verifique ningunos asuntos; o
951 ISRS 4410

(d) verifique ningunas explicaciones.
14. Si el contador se da cuenta de que la informacin suministrada por la

administracin es incorrecta, incompleta, o de algn modo no satisfactoria,
el contador debera considerar llevar acabo los procedimientos menciona-
dos arriba y solicitar a la administracin que proporcione informacin
adicional. Si la administracin se niega a proporcionar informacin adicio-
nal,el contador debera retirarse del trabajo, informando a la entidad de las
razones para su retiro.
15. El contador. debera leer la informacin compilada y considerar si parece

ser apropiada en la forma y libre de representaciones errneas de importan-
cia relativa obvias. En este sentido, las representaciones errneas incluyen:
Faltas en la aplicacin del marco conceptual para informes financieros

identificado.
Falta de revelacin del marco conceptual para informes financieros y, de ah,

cualquiera desviacin conocida.
Falta de revelacin de cualesquier otros asuntos importantes de los cuales el

contador se ha enterado.
El marco conceptual para informes financieros identificado y cualesquiera

desviaciones conocidas como consecuencia, deberan ser revelados dentro
de la informacin financiera, aunque sus efectos no necesitan ser cuantifica-
dos.
16. Si el contador se da cuenta de representaciones errneas de importancia

relativa, el contador debera tratar de convenir las correcciones apropiadas
con la entidad. Si dichas correcciones no se hacen y la informacin financiera
se considera equvoca, el contador debera retirarse del trabajo.
17. El contador deber obtener un reconocimiento de la administracin de la

responsabilidad de la administracin por la apropiada presentacin de la
informacin financiera y de la aprobacin de la administracin de la infor-
macin financiera. Dicho reconocimiento puede proporcionarse mediante re-
presentaciones de la administracin que cubren la exactitud e integridad de los
datos contables subyacentes y la revelacin completa de toda la informacin
relevante y de importancia al contador.
ISRS 4410 952

Informes sobre un trabajo de compilacin
18. Los informes sobre trabajos de compilacin deberan contener2 lo siguiente:
(a) un ttulo;
(b) el destinatario;
(c) una declaracin de que el trabajo fue desempeado de acuerdo con la

Norma Internacional de Auditora aplicable a trabajos de compila-
cin, o con normas y prcticas nacionales;
(d) cuando sea relevante, una declaracin de que el contador no es inde-

pendiente de la entidad;
(e) identificacin de la informacin financiera haciendo notar que se basa

en informacin proporcionada por la administracin;
(1) una declaracin de que la administracin es responsable por la infor-

.macin financiera compilada por el contador;
(g) una declaracin de que no se ha llevado a cabo ni una auditora ni una

revisin y que, consecuentemente, no se expresa ninguna certeza sobre
la informacin financiera; .
(h) un prrafo, cuando se considere necesario, llamando la atencin a la

revelacin de desviaciones de importancia respecto del marco concep-
tual para informes fmancieros identificado;
(i) la fecha del informe;
(j) la direccin del contador; y
(k) la firma del contador.
El Apndice 2 contiene ejemplos de informes de compilacin.
19. La informacin financiera compilada por el contador debera contener una

referencia tal como "No Auditado", "Compilado sin Auditora ni Revisin"
o "Referirse al Informe de Compilacin" en cada pgina de la informacin
financiera o en la portada del conjunto total de estados financieros.
2 Puede ser tambin apropiado para el contador referirse al propsito especial para el que, o parte para la cual,
la informacin ha sido preparada. Alternativamente, o adems, el contador puede aadir alguna forma de
precaucin diseada para asegurar que no sea usada para propsitos distintos de los de su intencin.
953 /SRS 44/0

APNDICE!
Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo de compilacin
La siguiente carta es para uso como gua conjuntamente con las consideraciones explicadas
en el prrafo 7 de esta NIA y necesitar variar de acuerdo con requerimientos y circuns-
tancias individuales. Este ejemplo es para la compilacin de estados financieros.
(Fecha)
Al Consejo de Directores o a los representantes apropiados de la administracin

senior:
Esta carta es para confirmar nuestro entendimiento de los trminos de nuestro

trabajo y la naturaleza y limitaciones de los servicios que proporcionaremos.
Ustedes han solicitado que desempeemos los siguientes servicios:
Sobre la base de la informacin que ustedes proporcionen, compilaremos, de

acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (o normas o prcticas nacionales
relevantes) aplicable a los trabajos de compilacin, el balance general de la Com-
paa ABC al 31 de diciembre de 19xx y los estados relacionados de resultados y
de flujos de efectivo para el ao que entonces termin, sobre una base de efectivo.
No llevaremos a cabo procedimientos de un trabajo de auditora o de revisin en
relacin a dichos estados financieros. Consecuentemente, no se expresar ninguna
. seguridad sobre los estados financieros. Nuestro informe sobre los estados finan-
cieros de la Compaa ABC, se espera al presente que diga como sigue:
(ver Apndice 2)
La administracin es responsable tanto de la exactitud como de la integridad de la

informacin suministrada a nosotros y es responsable con los usuarios por la
informacin financiera compilada por nosotros. Esto incluye el mantenimiento de
registros contables adecuados y de controles internos y la seleccin y aplicacin
de polticas contables apropiadas. No se puede depender de nuestro trabajo para
revelar si existen fraude o errores, o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos
de cualesquier asunto de tal tipo que surja a nuestra atencin.
La informacin ser preparada de acuerdo con (marco conceptual para informes

financieros identificado). Cualesquiera desviaciones conocidas respecto de este
marco conceptual sern reveladas dentro de los estados financieros y cuando se
considere necesario se har mencin de ellas en nuestro informe de compilacin.
/SRS 44/0 954

TRABAJOS PARA COMPILAR INFORMACIN FINANOERA
Entendemos que el uso y distribucin que se piensa dar a la informacin que hemos
compilado es [especificar] y si esto cambiara en una forma importante, que ustedes
nos informarn.
Esperamos la completa cooperacin con su personal y confiamos en que pondrn

a nuestra disposicin cualesquier registros, documentacin y otra informacin
solicitados en conexin con nuestra compilacin.
Nuestros honorarios, que sern facturados al avanzar el trabajo, se basan en el

tiempo requerido por los individuos asignados al trabajo ms gastos directos. Las
tarifas individuales por hora varan de acuerdo al grado de responsabilidad impli-
cado y la experiencia y pericia requeridas.
Esta carta ser efectiva para aos futuros a menos que se cancele, corrija, o
sustituya.
Favor de firmar y devolver la copia anexa de esta carta para indicar que concuerda
con su entendimiento de los acuerdos para nuestro trabajo de cOqlpilacin de sus
XYZ&Co.
Acuse de recibo a nombre

de Compaa ABC, por
(firma)
Nombre y Ttulo
Fecha
955 ISRS 4410

APNDICE 2
Ejemplos de informes de compilacin
Ejemplo de un informe sobre un trabajo para compilar estados financieros
INFORME DE COMPILACIN A ....
Sobre la base de la informacin proporciortada por la administracin hemos

compilado, de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (o normas o
prcticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de compilacin, el balance
general de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 19XX, y los estados de
resultados y flujos de efectivo para el ao que entonces termin. La administracin
es responsable por estos estados financieros. No hemos auditado ni revisado estos
estados financieros y consecuentemente, no expresamos ninguna certeza3.
Fecha CONTADOR
Direccin
3 Ver Nola 2.
ISRS 44/0 956

Ejemplo de un informe sobre un trabajo para compilar estatlosfinancieros con un

prrafo adicional que llama la atencin sobre una desviacin respecto del marco
conceptual para infonnes financieros identifu:ado
INFORME DE COMPILACIN A ...
Sobre la base de la informacin proporcionada por la administracin hemos

compilado, de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (o normas o
prcticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de compilacin, el balance
general de la Compaa XYZ al31 de diciembre de 19XX, y los estados relacio-
nados de resultados y flujos de efectivo para el ao que entonces termin. La
administracin es responsable por estos estados financieros. No hemos auditado
ni revisado estos estados financieros y, consecuentemente, no expresamos ninguna
certeza4.
Llamamos la atencin a la Nota x a los estados financieros porque la administracin

ha elegido no capitalizar IQs arrendamientos sobre,planta y maquinaria lo cual es
una desviacin respecto del marco conceptual para informes financieros identifi-
cado. .
Fecha CONTADOR
Direccin
4 Ver Nota 2.
957 ISRS 4410

DOCUMENTOS PARA DISCUSIN
El Comit ha emitido un documento para discusin, segn se resume a continuacin.
Documento para discusin

La profesin de auditora y el ambiente
Emitido en mayo de 1995
La profesin de auditora puede contribuir con su pericia y servicios a los negocios y a la

sociedad para que avance hacia un deSarrollo sustentable, y hacia la administracin de y
rendicin de'cuentas por el cuidado del ambiente. La profesin tiene la fuerza, reputacin
y habilidades necesarias para ampliar su papel y contribuir a:
El desarrollo de normas y guas para la auditora y revisin de estados financieros

respecto de asuntos ambientales;
Los arreglos necesarios para obtener evidencia de auditora que requiera la coopera-
cin o uso del trabajo de otras profesiones o disciplinas en reas fuera de la
competencia normal de los auditores financieros; y
El desarrollo de normas y guas necesarias para responder a las expectativas de los

inversionistas sobre los nuevos servicios que surgen.
IFAC, en su papel de representante de la profesin de auditora mundial, se interesa en

colaborar con otras asociaciones, organizaciones, profesiones y disciplinas, ya que el
desarrollo sustentable y los asuntos ambientales son inherentemente multidisciplinarios,
y no es probable que una sola disciplina o profesin proporcione todas las soluciones.
Algunos organismos miembro ya tienen establecida o en desarrollo, literatura autorizada
sobre la materia. Este documento busca resumir los tpicos y promover la discusin a un
nivel internacional. El documento no discute asuntos contables.
La preparacin de este documento para discusin sirve a tres propsitos:
Generar ideas y puntos de vista sobre asuntos que debe tratar la profesin de auditora
como un todo respecto de la "auditora ambiental";
Reunir puntos de vista de los profesionales sobre las implicaciones ms importantes

de los temas ambientales en relacin con la auditora de estados financieros; y
DOCUMENTO PARA DISCUSIN 958

DOCUMENTO PARA DISCUSIN
Promover la discusin tanto entre profesionales como entre una audiencia ms amplia
en relacin con informes sobre el desempeo ambiental, la auditora de dichos
informes y sobre los posibles trabajos futuros (informes y auditoras de sistemas de
administracin ambiental y trabajos de cumplimiento).
Para servir a estos propsitos, se incluyen preguntas para discusin al final de cada
captulo. El documento tambin se distribuye fuera de la comunidad de auditora
959 DOCUMENTO PARA DISCUSIN

ESTUDIOS
Estudio 1
La determinacin y comunicacin de niveles
de seguridad que no sean altos
Emitido en junio de 2002
ste es un estudio extenso de la determinacin y comunicacin de niveles de certeza que

no sean altos. La determinacin exacta y la comunicacin efectiva de niveles de certeza
que se dan en los trabajos de atestiguamiento son asuntos crticos para el bienestar de la
profesin y para el futuro desarrollo de los servicios de atestiguamiento. La etapa de
desarrollo de nuevos servicios de atestiguamiento requiere muchas decisiones respecto de
su diseo, incluyendo cmo se determina y comunica su nivel de certeza. Estas decisiones
son muy importantes ya que afectarn los riesgos y oportunidades asociados con la
prestacin de nuevos servicios de atestiguamiento. La informacin contenida en este
estudio, que consiste en una extensa revisin de literatura de iniciativas relacionadas dentro
y fuera de la profesin, acompaada de dos estudios prcticos, son una informacin
importante para la toma de decisiones respecto de la determinacin y comunicacin de los
niveles de certeza. Este estudio se condujo por una red internacional de acadmicos en
auditora.
El estudio est disponible en el sitio web del IAASB en http://www.iaasb.org
ESTUDIOS 960
NORMAS INTERNACIONALES -NUEVA REDACCIN
CONTENIDO
Pgina
Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Audito-

ra, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relaciona-
dos (Diciembre de -2006) . 962
NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA
240 Responsabilidades del auditor relativas al fraude

en una auditora de estados financieros (Nueva redaccin)............ 970
300 Planeacin de una auditora de estados financieros

(Nueva redaccin) 1022
315 Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa mediante el entendimiento
de la entidad y su entorno (Nueva redaccin)................................. 1038
330 Respuestas del auditor a los riesgos evaluados

(Nueva redaccin) 1094
Para informacin sobre el Proyecto de Claridad del Consejo de Normas Internacionales

de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) y para obtener los borradores de presentacin
relacionados y las Normas de nueva redaccin emitidas despus del 31 de diciembre de
2006, visite el sitio web de IAASB en http://www.iaasb.org.
CONTENIDO 961
PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES SOBRE
CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN,
OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
Y SERVICIOS RELACIONADOS
(Aprobado, diciembre de 2006)

(Vigencia a partir del 15 de diciembre de 2008)1
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin....... 1-2
Pronunciamientos IAASB 3
La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el

Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento... 4-9
Normas Internacionales de Auditora..................................................... 10-29
La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas

por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora
y Atestiguamiento.......................................................... 30- 31
Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales

de Auditora y Atestiguamiento 32
Idioma..................................................................................................... 33
1 Esta fecha de vigencia es provisional, pero no ser antes del l S de diciembre de 2008.
ADENDUM AL PREFACIO 962

AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
Introduccin
1. Este prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora,

Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados (Normas
Internacionales o Normas de IAASB) se emite para facilitar el entendimiento del
alcance y autoridad de los pronunciamientos que emite el Consejo de Normas
Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB), como se expone en los
Trminos de Referencia del IAASB.
2, El IAASB est comprometido con el objetivo de desarrollar un conjunto de

Normas Internacionales generalmente aceptadas mundialmente. Los miembros
del IAASB actan en el inters comn del pblico en general y de la profesin
contable en todo el mundo, Esto podra dar como resultado que asumieran una
postura sobre una asunto la cual no est de acuerdo con la prctica corriente de
su pas o firma o no de acuerdo con la postura que tomen quienes los hayan
propuesto para miembros del IAASB.
Pronunciamientos del IAASB
3. Los pronunciamientos del IAASB rigen los trabajos de auditora, revisin, otros
trabajos para atestiguar y servicios relacionados que se conducen de acuerdo con
Normas Internacionales, No pasan por encima de las leyes o regulaciones locales
que rigen la auditora de estados financieros histricos o trabajos de atestigua-
miento sobre otra informacin en un pas determinado, las cuales se requiere
seguir de acuerdo con las normas nacionales de dicho pas. En caso de que las
leyes o regulaciones locales difieran de, o entren en conflicto con, las Normas de
IAASB sobre una materia en particular, un trabajo conducido de acuerdo con las
leyes o regulaciones locales no cumplir de manera automtica con las Normas
de IAASB. Un contador profesional no deber representar un cumplimiento con
las Normas de IAASB a menos que el contador profesional haya cumplido
totalmente con todas las que sean relevantes para el trabajo.
La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de

Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
4, Las Normas Internacionales de Auditora (NIA) deben aplicarse en la auditora

de informacin financiera histrica.
5, Las Normas Internacionales de Trabajos de Revisin (ISREs en ingls) debern

aplicarse en la revisin de informacin financiera histrica.
6, Las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAEs en ingls)

debern aplicarse en trabajos para atestiguar que traten de materias distintas de
la informacin financiera histrica.
963 ADENDUM AL PREFACIO

7. Las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (ISRSs, en ingls) debe-

rn aplicarse a trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos
convenidos a informacin y otros trabajos de servicios relacionados, segn
especifica el IAASB.
8, Las NIA, ISREs, ISAEs e ISRS son colectivamente conocidas como las Normas
de Trabajos del IAASB.
9. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (ISQC, en ingls) debern

aplicarse para todos los servicios comprendidos bajo las Normas de Trabajos del
IAASB.
Normas Internacionales de Auditora2
10. Las NIA se escriben en el contexto de una auditora de estados financieros3 por
un auditor independiente.4 Se deben adaptar, segn sea necesario en las circuns-
tancias, cuando se apliquen a auditoras de otra informacin financiera histrica.
11. El objetivo de una auditora de estados financieros es facultar al auditor para

expresar una opinin de si los estados financieros estn preparados, respecto de
todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin
financiera aplicable. Se lleva a cabo para aumentar el grado de confianza de los
presuntos usuarios en los estados financieros, las NIA, tomadas en conjunto,
brindan las normas para que el trabajo del auditor cumpla con ese objetivo.
12. Al conducir una auditora, el objetivo general del auditor es obtener una seguridad
razonable sobre si los estados financieros en conjunto estn libres de repre-
sentacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o error, y
reportar sobre los estados financieros de acuerdo con los resultados del auditor.
En todos los casos en que este objetivo general no se haya logrado o no pueda
lograrse, las NIAs requieren que el auditor modifique, en consecuencia, la
opinin del auditor o se retire del trabajo.
2 Los trminos y conceptos de este Prefacio se explican con detalle en las N1A, en particular en la NIA 200,
Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estadosfinancieros. (La NIA 200 se revisar,
entre otras razones, para incorporar disposiciones relevantes de este Prefacio, que tratan de las obligaciones
del auditor, y el estatus y la autoridad de los objetivos, requisitos y otro materia!. Cuando la NIA 200 se
revise y se presente para comentarios pblicos en 2007, se invitar a los participantes a comentar sobre el
material derivado de este Prefacio en ese nuevo contexto.)
3 A menos que se declare lo contrario, "estados financieros" significa: estados financieros que comprenden
informacin financiera histrica.
4 De aqu en adelante, "el auditor."

13. El auditor aplica cada NIA relevante a la auditora. Una NIA es relevante cuando
est en vigor y existen las circunstancias a que se refiere esta NIA.
14, Las NIA tratan de las responsabilidades generales del auditor, as como de sus
consideraciones adicionales relevantes para la aplicacin de dichas responsabi-
lidades a tpicos especficos. Una NIA contiene objetivos y requisitos junto con
lineamientos relacionados en forma de material de aplicacin y otro material
explicativo, Puede tambin contener material introductorio, que d el contexto
esencial para un entendimiento apropiado de las NIA, y definiciones. Por lo tanto,
es necesario considerar el texto completo de una NIA para entender y aplicar sus
requisitos,
Objetivos de la N/A
15. Cada NIA contiene un objetivo u objetivos, que proporcionan el contexto en que
se fijan los requisitos de la NIA. El auditor se propone lograr estos objetivos,
considerando las interrelaciones entre las NIA. Con este fin, el auditor usa los
objetivos para juzgar si, habiendo cumplido con los requisitos de las NIA, se ha
obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en el contexto del objetivo
general del auditor. Cuando no se ha logrado o no puede lograrse un objetivo
particular, el auditor considera si esto le impide lograr su objetivo generaL
Requisitos
16. Los requisitos de cada NIA estn contenidos en una seccin por separado, y se
expresan usando la palabra "deber." El auditor aplica los requisitos en el
contexto del material incluido en la NIA.
17. El auditor cumple con los requisitos de una NIA en todos los casos cuando sean
relevantes en las circunstancias de la auditora. En circunstancias excepcionales,
sin embargo, el auditor puede juzgar necesario desviarse de un requisito relevante
mediante el desempeo de procedimientos alternativos de auditora para lograr
el objetivo de dicho requisito, Se espera que surja la necesidad de que el auditor
se desve de un requisito relevante slo cuando el requisito sea para un procedi-
miento especfico que se va a realizar, y cuando en las circunstancias especficas
de la auditora, dicho procedimiento resultara poco efectivo.
18, Un requisito no es relevante slo en los casos en que: la NIA no sea relevante, o
las circunstancias contempladas no apliquen porque el requisito es condicional
y no exista la condicin, No se requiere que el auditor cumpla con un requisito
que no sea relevante en las circunstancias de la auditora; esto no constituye una
desviacin del requisito,

AUDJTORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
Material de aplicacin y otro material explicativo
19, El material de aplicacin y otro material explicativo contenido en una NIA es

parte integral de la NIA, ya que brinda una explicacin adicional de, y lineamien-
tos para llevar a cabo, los requisitos de la NIA, junto con informacin de
antecedentes sobre los asuntos tratados en ella. Puede incluir ejemplos de
procedimientos, algunos de los cuales puede juzgar el auditor apropiados en las
circunstancias, Estos lineamientos, sin embargo, no pretenden imponer un requi-
sito.
20. Los apndices, que forman parte del material de aplicacin y del otro material
explicativo, son parte integral de una NIA. El propsito y presunto uso de un
apndice se explican en el cuerpo de la NIA relacionada o dentro del ttulo e
introduccin del apndice mismo,
Material introductorio y definiciones
21. El material introductorio puede incluir, segn se necesite, asuntos tales como la
explicacin del propsito y alcance de la NIA, incluyendo cmo se relaciona sta
con otras NIA; el tema principal de la NIA; expectativas especficas sobre el
auditor y otros; as como el contexto en que se sita la NIA,
22. Una NIA puede incluir, en una seccin por separado bajo el encabezado "Defi-
niciones", una descripcin de los significados que se atribuyen a ciertos trminos
para fines de las NIA, Se proporcionan para ayudar a la aplicacin e interpretacin
uniforme de las NIA, y no tienen la intencin de pasar por encima de las
definiciones que puedan establecerse para otros fines, ya sea en leyes, reglamen-
tos u alguna otra forma. A menos que se indique algo distinto, esos trminos
transmitirn los mismos significados en todas las NIA. El Glosario de Trminos
del Manual contiene un listado completo de trminos definidos en las NIA.
Tambin incluye descripciones de otros trminos que se encuentran en las NIA
para ayudar a la interpretacin y traduccin comn e uniforme.
Normas Internacionales de Control de Calidad
23. Las ISQCs (por sus siglas en ingls) se elaboran para que se apliquen a las firmas
respecto de todos sus servicios comprendidos bajo las Normas de Trabajos del
IAASB. La autoridad de las ISQCs se establece en la introduccin de las mismas.
Otras Normas Internacionales
24, Las Nonnas Internacionales identificadas en los prrafos 5-7 contienen princi-
pios bsicos y procedimientos esenciales (identificados en letra negrita y por la
palabra "debe"), junto con lineamientos relacionados en forma de material
explicativo y de otro tipo, incluyendo apndices. Los principios bsicos y
procedimientos esenciales se han de entender y aplicar en el contexto del material

AUDITORA. REVISIN. OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
explicativo y de otro tipo que brinda lineamientos para su aplicacin. Por lo tanto,
es necesario considerar el texto completo de una Norma para entender y aplicar
los principios bsicos y procedimientos esenciales.
25. Los principios bsicos y procedimientos esenciales de una Norma han de apli-
carse, en todos los casos, cuando sean relevantes en las circunstancias del trabajo.
En circunstancias excepcionales, sin embargo, un contador profesional puede
juzgar necesario desviarse de un procedimiento esencial relevante para lograr el
propsito de dicho procedimiento. Cuando surge una situacin as, se requiere
que el contador profesional documente cmo logran el propsito del procedi-
miento los procedimientos alternativos realizados, y, a menos que sea claro de
algn otro modo, las razones para la desviacin. Se espera que surja la necesidad
de que el contador profesional se desve de un procedimiento esencial relevante
slo cuando, en las circunstancias especficas del trabajo, dicho procedimiento
sera poco efectivo.
26. Los apndices, que forman parte del material de aplicacin, son parte integral de
una Norma. El propsito y presunto uso de un apndice se explican en el cuerpo
de la Norma relacionada o dentro del ttulo e introduccin del apndice mismo.
Juicio profesional
27. La naturaleza de las Normas Internacionales requiere que el contador profesional

ejerza el juicio profesional para aplicarlas.
Aplicabilidad de las Normas Internacionales
28. El alcance, fecha de vigencia y cualquier limitacin especfica de la aplicabilidad

de una Norma Internacional especfica se dejan claros en la Norma. A menos que
se declare lo contrario en la Norma Internacional, se permite al contador profe-
sional aplicar una Norma Internacional antes de la fecha de vigencia especificada
en la misma.
29. Las Normas Internacionales son relevantes a los trabajos en el sector pblico.
Cuando sea apropiado, se incluyen consideraciones adicionales especficas para
entidades del sector pblico:
(a) Dentro del cuerpo de una Norma Internacional, en el caso de NIA y

ISQCs; o
(b) En una Perspectiva del Sector Pblico (PSP), que aparece al final de otras
Normas Internacionales.

La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas por el Consejo

de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
30, Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (IAPS, en ingls;

DIPA, en espaol) se emiten para brindar lineamientos interpretativos y ayuda
prctica a los contadores profesionales para implantar las NIA y promover la
buena prctica, Las Declaraciones Internacionales de Prcticas para Trabajos de
Revisin (IREPS, en ingls), las Declaraciones Internacionales de Prcticas para
Trabajos para Atestiguar (IAEPS, en ingls) y las Declaraciones Internacionales
de Prcticas para Servicios Relacionados (IRSPS, en ingls) se emiten para servir
al mismo fin de implantacin de ISREs, ISAEs y ISRSs, respectivamente.
31. Los contadores profesionales deben tener conocimiento y considerar las Decla-
raciones de Prcticas aplicables al trabajo. Un contador pblico que no considera
y aplica los lineamientos incluidos en una Declaracin de Prcticas relevante
debe estar listo para explicar cmo:
(a) Se ha cumplido con los requisitos de las NIAs; o
(b) Con los principios bsicos y procedimientos esenciales en las otras Normas
de Trabajos del IAASB a que se refiere la Declaracin de Prcticas.
Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora

y Atestiguamiento
32. Otros documentos, por ejemplo, Documentos para Discusin, se publican5 para
promover la discusin o el debate sobre temas de auditora, revisin, otros
trabajos para atestiguar y servicios relacionados, y de control de calidad que
afectan a la profesin contable, para presentar nuevos resultados, o para describir
asuntos de inters relativos a auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar,
servicios relacionados y control de calidad que afectan a la profesin contable,
No establecen ningn principio bsico ni procedimientos esenciales que deban
seguirse en trabajos de auditora, revisin, u otros trabajos para atestiguar o de
servicios relacionados.
5 El presidente del IAASB nombrar un grupo de revisin de cuatro miembros del IAASB para que consideren
si el borrador de un trabajo tiene suficiente mrito para aadirse a la literatura del IAASB. El documento en
borrador puede venir de cualquier fuente, y el IAASB no necesita haberlo comisionado especficamente. Si
l grupo de revisin cree que el documento tiene mrito suficiente. le recomienda al IAASB que se publique
y se aada a su literatura.

Idioma
33, El nico texto autorizado de un borrador de presentacin, Norma Internacional,

Declaracin de Prcticas u otro trabajo es el que publique el IAASB en el idioma
ingls.
TAX BASE
Consultores

(NUEVA REDACCIN)
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELATIVAS
Al FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS
[~,~ ..(En-vi~?~,par~~!!d.i.tQti~~_d~estados finan.ci.eros por periodos que comiencen

: --.J~.~: _.- .' '.' ..l:'~~~ -dQs'p.uesdel, 15 de dICIembre de 2008)*
1__ ..:~!::.\~~:.:::'.!.!}...._.1
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin
Alcance de esta NTA . 1-8
Vigencia . 9
Objetivos . 10
Definiciones . 11
Requisitos
Escepticismo profesional 12-14
Discusin entre el equipo del trabajo 15
Procedimientos de evaluacin del riesgo y

actividades relacionadas 16-24
Identificacin y evaluacin de los riesgos de

debida a fraude 25-27
Respuestas a los riesgos evaluados de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude 28-33
Evaluacin de la evidencia de auditora 34-37
* Ver nota 1.
ISA 240 (NUEVA REDACCIN) 970

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELA TIV AS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACIN)
Incapacidad del auditor de continuar el trabajo . 38

Representaciones de la administracin . 39
Comunicaciones a la administracin y con los encargados

del gobierno corporativo . 40-42
Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras . 43
Documentacin . 44-47
Caractersticas del fraude . Al-A6
Escepticismo profesional . A7-A9
Discusin entre el equipo del trabajo . AlO-All
Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades

relacionadas . A12-A27
Identificacin y evaluacin de los riesgos de

debida a fraude . A28-A32
Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea

de importancia relativa debida a fraude . A33-A47
Evaluacin de la evidencia de auditora . A48-A52
Incapacidad del auditor para continuar el trabajo . A53-A56
Representaciones de la administracin . A57-A58
Comunicaciones a la administracin y con los encargados

del gobierno corporati vo . A59-A63
Comunicaciones con autoridades reguladoras yejecutoras . A64-A66
Apndice 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Apndice 2: Ejemplos de procedimientos de auditora posibles para

tratar los riesgos evaluados de representacin errnea
de importancia relativa debida a fraude
Apndice 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad

de fraude
971 ISA 240 (NUEVA REDACCIN)

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELATIVAS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACC1N)
La No~~-n~~acional de Audit~;a (NIA) 240 (Nu~~ -r~daccin), ResPo~l~~blidad~s del I

auditor relativas alfraude en una auditora de estados financieros deber leerse en el contexto
del "Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros "
, Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados," que establece la autoridad de las NIA,
_ ..._---------- --- ~--.-~----------_... -~----~~-----_._.-

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACIN)
Introduccin
l. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del

auditor relativas al fraude en una auditora de estados financieros. Especfica-
mente, abunda en cmo se han de aplicar la NIA 315 (Nueva redaccin),
Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea mediunte
el entendimiento de la entidad y su entorno, y la NIA 330, Respuestas del auditor
a los riesgos evaluados, en relacin con los riesgos de representacin errnea
debida a fraude.
Caractersticas delfraude
2. Las representaciones errneas en los estados financieros pueden surgir ya sea por
fraude o error. El factor distintivo entre fraude y error es si la accin subyacente
que da como resultado la representacin errnea de los estados financieros es
intencional o no intencional.
3. Aunque fraude es un concepto legal amplio, para fines de las NIA, al auditor le
interesa el fraude que es causa de una representacin errnea de importancia
relativa en los estados financieros. Dos tipos de representaciones errneas inten-
cionales son relevantes para el auditor -representaciones errneas que resultan
de informacin financiera fraudulenta y representaciones errneas que resultan
de malversacin de activos. Aunque el auditor pueda sospechar o, en raros casos,
identificar la ocurrencia de fraude, el auditor no hace determinaciones legales de
si ha ocurrido realmente el fraude. (Ref: prrafos AI-A6)
Responsabilidad parla prevencin y deteccin de fraude
4. La responsabilidad principal por la prevencin y deteccin del fraude descansa

tanto en los encargados del gobierno corporativo de la entidad como en la
administracin. Es importante que la administracin, con la supervisin de los
encargados del gobierno corporativo, haga un fuerte nfasis en la prevencin del
fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que ocurra el fraude, y en la
disuasin del fraude, lo que podra persuadir a las personas a no cometer fraude
debido a la probabilidad de deteccin y castigo. Esto implica un compromiso de
crear una cultura de honestidad y conducta tica que pueden reforzarse con una
vigilancia activa de los encargados del mando corporativo. Para ejercer la
responsabilidad de vigilancia, los encargados del gobierno corporativo conside-
ran el potencial de que se pase por encima de los controles o de otra inflencia
no apropiada sobre el proceso de informacin financiera, tal como los esfuerzos
por parte de la administracin de manipular las utilidades para influir en la
percepcin de analistas en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad.

RESPONSABILlDADES DEL AUDITOR RELATIVAS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORfA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
Responsabilidades del auditor
5. Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NIA es responsable de
obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en conjunto estn
libres de representacin errnea de importancia relativa, causada ya sea por
fraude o error. Como se describe en la NIA 200, Objetivo y principios generales
que gobiernan una auditora de estados financieros. debido a las limitaciones
inherentes a una auditora, hay un riesgo inevitable de que no se detecten algunas
representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros,
aunque la auditora est bien planeada y se realice de acuerdo con las NIA.
6. El riesgo de no detectar una representacin errnea de importancia relativa que

sea resultado de fraude es mayor que el riesgo de no detectar una que sea resultado
de error. ste se debe a que el fraude puede implicar maquinaciones sofisticadas
y organizadas cuidadosamente pensadas para ocultarlo, como la falsificacin, la
falta deliberada de registro de las operaciones, o representaciones errneas hechas
al auditor. Estos intentos de ocultacin pueden ser incluso ms difciles de
detectar cuando adems hay colusin. La colusin puede hacer que el auditor
crea que la evidencia de auditora es persuasiva cuando, de hecho, es falsa. La
capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores como la
habilidad del perpetrador, la frecuencia y grado de la manipulacin, el grado de
colusin implicado, el tamao relativo de las cantidades individuales manipula-
das, y la antigedad de las personas involucradas. Si bien es posible que el auditor
pueda identificar las oportunidades potenciales para que se perpetre el fraude, es
difcil para el auditor determinar si las representaciones errneas en reas donde
se emplea el juicio, como las estimaciones contables, son producidas por fraude
o error.
7. Ms an, el riesgo de que el auditor no detecte una representacin errnea de

importancia relativa que sea resultado de fraude de la administracin es mayor
que para el fraude de empleados, porque la administracin frecuentemente est
en la posicin de poder manipular, directa o indirectamente, los registros conta-
bles, de presentar informacin financiera fraudulenta o de pasar por encima de
los procedi mientos de control diseados para prevenir fraudes similares por otros
empleados.
8. Cuando busca obtener una seguridad razonable, el auditor es responsable de

mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditora,
considerando la potencialidad de que la administracin pase por encima de los
controles, y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditora, que
son efectivos para detectar error, pueden no ser efectivos en la deteccin de
fraude. Los requisitos de esta NIA se proponen ayudar al auditor a identificar y
evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude y a disear procedimientos para detectar dicha representacin errnea.

Vigencia
9. Est NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que
comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2008.'ee46ee
Objetivos
10. Los objetivos del auditor son:
(a) Identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa de los estados financieros debida a fraude.
(b) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre los riesgos

evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude, mediante la planeacin e instrumentacin de respuestas apropiadas;'
y
(c) Responder de modo apropiado al fraude identificado o sospecha de fraude.
Definiciones
11. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les
atribuyen a continuacin:
(a) Fraude - Un acto intencional de parte de una o ms personas de entre la

administracin, los encargados del gobierno corporativo, empleados, o
terceros, que implica el uso de engao para obtener una ventaja injusta o
ilegal.
(b) Factores de riesgo de fraude - Los sucesos o condiciones que indiquen un

incentivo o presin para cometer fraude o que brinden una oportunidad de
cometerlo.
1 Esta fecha de vigencia es provisional, pero no ser antes del 15 de diciembre de 2008,

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELATlV AS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCIN)
Requisitos
12. De acuerdo con la NIA 200, el auditor deber mantener una actitud de escepti-
cismo profesional en toda la auditora, reconociendo la posibilidad de que pudiera
existir una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, no
obstante la experiencia pasada del auditor respecto de la honestidad e integridad
de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo de la entidad.
(Ref: prrafos A7-A8)
13. A menos que el auditor tenga una razn para creer lo contrario, el auditor puede
aceptar los registros y documentos como genuinos. Si las condiciones identifica-
das durante la auditora hacen que el auditor crea que un documento puede no ser
autntico o que los trminos de un documento han sido moditicados pero no se revela
al auditor, el auditor deber abundar en la investigacin. (Ref: prrafo A9)
14. Cuando sean inconsistentes las respuestas a las investigaciones con la adminis-
tracin o con los encargados del gobierno corporativo, el auditor deber investi-
gar las faltas de consistencia.
15. La NIA 315 (Nueva redaccin) requiere que se haga una discusin entre los
miembros del equipo del trabajo y una determinacin por parte del socio del
trabajo sobre cules asuntos se han de comunicar a los miembros del equipo no
involucrados en la discusin. Esta discusin pondr un nfasis especial en cmo
y dnde pueden ser susceptibles los estados financieros de la entidad a repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude, incluyendo cmo
podra ocurrir el fraude. Esta discusin deber darse poniendo al margen las
creencias que puedan tener los miembros del equipo del trabajo sobre la hones-
tidad e integridad de la administracin y los encargados del gobierno corporati vo.
(Ref: Prrafos A10-All)
Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas
16. Cuando realiza procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relaciona-

das para lograr un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control
interno de la entidad, segn requiere la NIA 315 (Nueva redaccin), el auditor
deber desempear los procedimientos de los prrafos 17-24 para obtener infor-
macin para usarla para identificar los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude.
La administracin y otros dentro de la entidad
17. El auditor har investigaciones con la administracin respecto a:

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELA T1V AS AL FRAUDE
(a) La evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financieros

puedan estar representados de manera errnea en una forma de importancia
relativa debido a fraude, incluyendo la naturaleza, extensin y frecuencia
de dichas evaluaciones. (Ref: prrafos AI2-A13)
(b) El proceso de la administracin para identificar y responder a los riesgos

de fraude en la entidad, incluyendo cualesquier riesgos especficos de
fraude que la administracin haya identificado o que haya llegado a su
atencin, o clases de transacciones, saldos de cuenta, o revelaciones para
los que sea probable que exista un riesgo de fraude. (Ref: prrafo A14)
(c) La comunicacin de la administracin, si la hay, a los encargados del

gobierno corporativo respecto de sus procesos para identificar y responder
a los riesgos de fraude en la entidad.
(d) La comunicacin de la administracin, si la hay, a los empleados respecto

de sus puntos de vista sobre las prcticas de negocios y conducta tica.
18. El auditor har investigaciones con la administracin, y otros dentro de la entidad

segn sea apropiado, para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real,
sospecha de fraude, o supuesto fraude que afecte a la entidad. (Ref: prrafos
AI5-A17)
19. Para las entidades que tengan una funcin interna de auditora, el auditor deber
hacer investigaciones con auditora interna para determinar si tienen conocimien-
to de algn fraude real, sospecha de fraude, o supuesto fraude que afecte a la
entidad, y para obtener sus puntos de vista sobre los riesgos de fraude. (Ref:
prrafo A18)
Los encargados del gobierno corporativo
20. A no ser que todos los encargados del gobierno corporativo estuvieran involu-
crados en la administracin de la entidad, el auditor deber obtener un entendi-
miento de cmo los encargados del gobierno corporativo ejercen vigilancia sobre
los procesos de la administracin para identificar y responder a los riesgos de
fraude en la entidad y sobre el control interno que ha establecido la administracin
para aliviar estos riesgos. (Ref: prrafos AI9-A21)
21. El auditor deber hacer investigaciones con los encargados del gobierno corpo-
rativo para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real, sospecha de
fraude, o supuesto fraude que afecte a la entidad. Estas investigaciones se hacen
en parte para ratificar las respuestas de la administracin a las investigaciones.

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
Identificacin de relaciones inusuales o inesperadas
22. El auditor deber evaluar si las relaciones inusuales o inesperadas que se han
identificado al realizar los procedimientos analticos, incluyendo los relacionados
con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude.
Otra informacin
23. El auditor deber considerar si otra informacin obtenida por el auditor indica
riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. (Ref:
prrafo A22)
Evaluacin de los factores de riesgo de fraude
24. El auditor deber evaluar si la informacin obtenida con los otros procedimientos
de evaluacin del riesgo y las actividades relacionadas desempeadas indica que
estn presentes uno o ms factores de riesgo de fraude. Si bien, los factores de
riesgo de fraude pueden no necesariamente indicar la existencia de fraude, a
menudo estn presentes en circunstancias donde han ocurrido fraudes y, por
tanto, pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa
debida a fraude. (Ref: prrafos A23-A27)

25. De acuerdo con la NIA 315 (Nueva redaccin), el auditor deber identificar y
evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude a nivel de estado financiero, y a nivel aseveracin para clases de transac-
ciones, saldos de cuenta y revelaciones.
26. Al identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude, el auditor deber, con base en un supuesto de que hay
riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos, evaluar qu tipos de ingreso,
transacciones de ingresos o aseveraciones dan lugar a dichos riesgos. El prrafo
47 especifica la documentacin que se requiere cuando el auditor concluye que
el supuesto no es aplicable enlas circunstancias del trabajo y, consecuentemente,
no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude. (Ref: prrafos A28-
A30)
27. El auditor deber dar a los riesgos evaluados de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude el tratamiento de riesgos importantes y,
consecuentemente, si no lo ha hecho an, el auditor deber obtener un entendi-
miento de los controles relacionados de la entidad, incluyendo las actividades de
control, relevantes para esos riesgos. (Ref: prrafos A31-A32)

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA RED ACiN)
Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude
Respuestas generales TAX BASE

Consultores
28. De acuerdo con la NIA 330 (Nueva redaccin), au 1 or e eraeterminar
respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea
de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado financiero. (Ref: prrafo
A33)
29. Al determinar las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado
financiero, el auditor deber:
(a) Asignar y supervisar personal tomando en cuenta el conocimiento, habili-

dad y capacidad de las personas a quienes se darn responsabilidades
importantes del trabajo, y la evaluacin del auditor de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude para el
trabajo. (Ref: prrafos A34-A35)
(b) Evaluar si la seleccin y aplicacin de polticas contables por parte de la

entidad, particularmente las relacionadas con mediciones subjetivas y
operaciones complejas, pueden indicar informacin financiera fraudulenta
resultante del esfuerzo de la administracin por manipular las utilidades; y
(c) Incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturale-

za, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. (Ref.
prrafo A36)
Procedimientos de auditora que respondan a los riesgos evaluados de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin
30. De acuerdo con la NIA 330 (Nueva redaccin), el auditor deber disear y
desempear procedimientos de auditora cuya naturaleza, oportunidad y exten-
sin respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude a nivel aseveracin. (Ref: prrafos A37-A40)
Procedimientos de auditora que respondan a riesgos de que la administracin pase por

encima de los controles
31. La administracin est en una posicin nica para perpetrar fraude debido a la
capacidad de la administracin de manipular los registros contables y preparar
estados financieros fraudulentos pasando por encima de los controles que, por
otra parte, aparecen como operando de manera efectiva. Aunque el nivel de riesgo
de que la administracin pase por encima de los controles variar de entidad a
entidad, de todos modos el riesgo est presente en todas las entidades. Debido a

la forma impredecible en que pudiera ocurrir el hecho de pasar por encima, es un

__. _._.,_.,_pe~go de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y, por
! ~J:.~:.
;' .t~l~,u~~e~~~jf?rtante.
: 3:2. rs'ld ttJnw(l~:cuentaba evaluacin del auditor de los riesgos de que la adminis-
. - '-"- '~'---frai'pasepoYecma de los controles, el auditor deber disear y desempear
procedimientos de auditora para:
(a) Someter a prueba lo apropiado de las entradas de diario registradas en el

libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados
financieros. Al disear y desempear procedimientos de auditora para
estas pruebas, el auditor deber:
(i) Hacer investigaciones con las personas involucradas en el proceso

de informacin financiera sobre actividad inapropiada o inusual
relacionada con el procesamiento de asientos en el diario y otros
ajustes;
(ii) Seleccionar asientos del diario y otros ajustes hechos al final de

un periodo de informacin: y
(iii) Considerar la necesidad de someter a prueba asientos del diario y

otros ajustes de todo el periodo. (Ref: prrafos A41-A44)
(b) Revisar estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circuns-

tancias que producen el sesgo, si lo hay, representan un riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Al realizar esta
revisin, el auditor deber:
(i) Evaluar si los juicios y decisiones que hizo la administracin al

elaborar las estimaciones contables incluidas en los estados finan-
cieros, aun si individualmente son razonables, indican un posible
sesgo de parte de la administracin de la entidad que pueda
representar un riesgo de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude. Si es as, el auditor deber volver a
evaluar las estimaciones contables consideradas en conjunto; y
(ii) Realizar una revisin retrospectiva de los juicios y supuestos de

la administracin relacionados con estimaciones contables impor-
tantes reflejadas en los estados financieros del ao anterior. (Ref:
prrafos A45-A46)
(c) Para transacciones importantes que sean fuera del curso normal de los
negocios para la entidad, o que de otro modo parezcan ser inusuales dado
el entendimiento que de la entidad y su entorno tiene el auditor y por otra
informacin obtenida durante la auditora, el auditor deber evaluar si la

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA RED ACIN)
lgica de negocios (O la falta de la misma) de las transacciones sugiere que

se puede haber participado en ellas para participar en informacin finan-
ciera fraudulenta o para ocultar la malversacin de activos. (Ref: prrafo
A47)
33. El auditor deber determinar si, para responder a los riesgos identificados de que
la administracin pase por encima de los controles, el auditor necesita realizar
otros procedimientos de auditora adems de los mencionados de modo espec-
fico previamente (o sea, cuando haya riesgos adicionales especficos de que la
administracin pase por encima de los controles que no se cubran como parte de
los procedimientos realizados para atender los requisitos del prrafo 32).
Evaluacin de la evidencia de auditora (Ref: prrafo A48)
34. El auditor deber evaluar si los procedimientos analticos que se desempean

cuando se elabora una conclusin general sobre si los estados financieros en
conjunto son consistentes con el entendimiento del auditor de la entidad y su
entorno indican un riesgo no reconocido previamente de representacin errnea
de importancia relativa debida a fraude. (Ref: prrafo A49)
35. Cuando el auditor identifica una representacin errnea, el auditor deber evaluar
si esta representacin errnea indica fraude. Si hay tal indicacin, el auditor
deber evaluar las implicaciones de la representacin errnea en relacin con
otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de las repre-
sentaciones de la administracin, reconociendo que es poco probable que un caso
de fraude sea una ocurrencia aislada. (Ref: prrafo A50)
36. Si el auditor identifica una representacin errnea, ya sea de importancia relativa

o no, y el auditor tiene alguna razn para creer que es o puede ser resultado de
fraude y que est involucrada la administracin (en particular, la administracin
senior), el auditor deber volver a evaluar la valoracin de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y su impacto
resultante en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de
auditora para responder a los riesgos valorados. El auditor deber considerar
tambin si las circunstancias o condiciones indican posible colusin que involu-
cre a empleados, administracin o terceros cuando reconsidere la confiabilidad
de la evidencia obtenida previamente. (Ref: prrafo A51)
37. Cuando el auditor confirma que, o no puede concluir si, los estados financieros
estn errneamente representados de una manera de importancia relativa como
resultado de fraude, el auditor deber evaluar las implicaciones para la auditora.
(Ref: prrafo A52)

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELATIV AS AL FRAUDE
Incapacidad del auditor de continuar el trabajo
38. Si, como resultado de representacin errnea resultante de fraude o sospecha de

fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que ponen en duda la
capacidad del auditor para continuar desempeando la auditora, el auditor
deber:
(a) Determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las

circunstancias incluso si hay un requisito para que el auditor informe a la
persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos
casos, a las autoridades reguladoras;
(b) Considerar si es apropiado retirarse del trabajo, donde se permita legalmen-

te; y
(c) Si el auditor se retira:
(i) Discutir con el nivel apropiado de la administracin y con los

encargados del gobierno corporativo el retiro del auditor del
trabajo y las razones para este retiro; y
(ii) Determinar si hay un requisito profesional o legal de informar a

la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora
o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras, el retiro del
auditor del trabajo y las razones para el retiro. (Ref: prrafos
A53-A56)
39. El auditor deber obtener representaciones por escrito de la administracin de

que sta:
(a) Reconoce su responsabilidad por el diseo, implantacin y mantenimiento

del control interno para prevenir y detectar el fraude;
(b) Ha revelado al auditor los resultados de su evaluacin del riesgo de que los
estados financieros puedan estar representados errneamente en una forma
de importancia relativa como resultado de fraude;
(c) Ha revelado al auditor su conocimiento de fraude o sospecha de fraude que

afecte a la entidad involucrando a:
(i) La administracin;
(ii) Empleados que tengan funciones importantes en control inter-

no;o

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A RED ACIN)
(iii) Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto de importancia

relativa en los estados financieros; y
(d) Ha revelado al auditor su conocimiento de cualesquier afirmaciones de

fraude o sospecha de fraude, que afecte a los estados financieros de la
entidad comunicadas por empleados, ex empleados, analistas, reguladores
u otros. (Ref: prrafos A57-A58)
Comunicaciones a la administracin y con los encargados del gobierno corporativo
40. Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido informacin que indique que

puede existir un fraude, el auditor deber comunicar estos asuntos de forma
oportuna al nivel apropiado de la administracin para informar a los responsables
principales de la prevencin y deteccin de fraude de los asuntos relevantes a sus
responsabilidades. (Ref: prrafo A59)
41. A no ser que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados
en el manejo de la entidad, si el auditor ha identificado o sospecha un fraude que
involucre a:
(a) La administracin;
(b) Empleados que tengan funciones importantes en control interno; u
(c) Otros cuando el fraude d como resultado una representacin errnea de

importancia relativa en los estados financieros,
El auditor deber comunicar estos asuntos a los encargados del gobierno corpo-
rativo de manera oportuna. Si el auditor sospecha fraude que involucre a la
administracin, el auditor deber comunicar estas sospechas a los encargados del
gobierno corporativo y discutir con ellos la naturaleza, oportunidad y extensin
de los procedimientos de auditora necesarios para completar la auditora. (Ref:
prrafos A60-A62)
42. De acuerdo con la NIA 260 (Revisada), Comunicaciones con los encargados del
gobierno corporativo,2 El auditor deber comunicar a los encargados del gobier-
no corporativo cualesquier otros asuntos relacionados al fraude que sean, a juicio
del auditor, relevantes a sus responsabilidades. (Ref: prrafo A63)
2 Documento de cierre aprobado en mayo de 2006.

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCiN)
Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras
43. Si el auditor ha identificado o sospecha un fraude, el auditor deber determinar

si hay una responsabilidad de informar la ocurrencia o sospecha a una parte fuera
de la entidad. Aunque el deber profesional como auditor de mantener la confi-
dencialidad de informacin del cliente pueda impedir este deber informar, las
responsabilidades legales del auditor pueden sobrepasar el deber de confidencia-
lidad en algunas circunstancias. (Ref: prrafos A64-A66)
Documentacin
44. La documentacin del auditor requerida por la NIA 315 (Nueva redaccin) sobre
el entendimiento de la entidad y su entorno y la evaluacin de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa deber incluir:
(a) Las decisiones importantes que se alcanzaron durante la discusin entre el

equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados financieros
de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a
fraude; y
(b) Los riesgos identificados y evaluados de representacin errnea de impor-

tancia relativa debida a fraude a nivel de estados financieros y a nivel
aseveracin.
45. La documentacin del auditor de las respuestas a los riesgos evaluados de

representacin errnea de importancia relativa que requiere la NIA 330 (Nueva
redaccin) deber incluir:
(a) Las respuestas generales a los riesgos evaluados de representacin errnea

de importancia relativa debida a fraude a nivel de estados financieros y la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, y
la conexin de dichos procedimientos con los riesgos evaluados de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel asevera-
cin; y
(b) Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo los disea-

dos para tratar el riesgo de que la administracin pase por encima de los
controles.
46. El auditor deber documentar las comunicaciones sobre fraude hechas a la

administracin, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y otros.
47. Cuando el auditor haya concluido que la presuncin de que hay un riesgo de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relacionada con
reconocimiento de ingresos no sea aplicable en las circunstancias del trabajo, el
auditor deber documentar las razones para dicha conclusin.

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACJN)
Caractersticas del fraude (Ref: prrafo 3)
Al. El fraude, ya sea informacin financiera fraudulenta o malversacin de activos,

implica un incentivo o presin para cometer el fraude, una oportunidad percibida
para hacerlo y alguna racionalizacin del acto. Por ejemplo:
Puede existir incentivo o presin para cometer informacin financiera frau-

dulenta cuando la administracin est bajo presin, de fuentes fuera o dentro
de la entidad, para lograr un objetivo de utilidades o resultado financiero
esperado (y quiz poco realista) -particularmente ya que las consecuencias
para la administracin por dejar de cumplir con las metas fmancieras pueden
ser importantes. De modo similar, las personas pueden tener un incentivo de
malversar activos, por ejemplo, porque las personas estn viviendo ms all
de sus posibilidades.
Puede existir una oportunidad percibida de cometer fraude cuando una

persona cree que puede pasar por encima del control interno, por ejemplo,
porque la persona est en una posicin de confianza o tiene conocimiento
de debilidades especficas del control interno.
Tal vez las personas puedan racionalizar cometer un acto fraudulento.

Algunas personas poseen una actitud, carcter o conjunto de valores ticos
que les permiten consciente e intencionalmente cometer un acto deshonesto.
Sin embargo, aun las personas que de otro modo son honradas pueden
cometer fraude en un entorno que impone suficiente presin sobre ellas.
A2. La informacin financiera fraudulenta implica representaciones errneas inten-

cionadas que incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados
financieros para engaar a los usuarios de los mismos. La pueden causar los
esfuerzos de la administracin por manipular las utilidades para engaar a los
usuarios de los estados financieros al influir en sus percepciones en cuanto al
desempeo y rentabilidad de la entidad. Esta manipulacin de las utilidades
puede comenzar con pequeas acciones o el ajuste inapropiado de supuestos y
cambios en juicios por parte de la administracin. Las presiones e incentivos
pueden llevar a incrementar estas actividades al grado de que el resultado sea
informacin financiera fraudulenta. Esta situacin pudiera ocurrir cuando, debi-
do a presiones por cumplir con las expectativas del mercado o a un deseo de
maximizar la compensacin por desempeo, la administracin de manera inten-
cional asume posturas que conducen a informacin financiera fraudulenta al
representar los estados financieros en una manera errnea de importancia relativa.
En algunas entidades, la administracin puede estar motivada a reducir las
utilidades en una cantidad sustancial para minimizar el impuesto o para inflar las
utilidades para asegurar financiamiento bancario.
985 ISA 240 (NUEVA REDACCI6N)

, RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELATIVAS AL FRAUDE
EN UNA AUDlTORIA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCIN)
A3. La informacin financiera fraudulenta puede lograrse por medio de:
Manipulacin, falsificacin (incluyendo adulteracin), o alteracin de regis-

tros contables o documentacin de soporte con la que se preparan los estados
financieros.
Representacin falsa u omisin intencional en los estados financieros de

hechos, transacciones u otra informacin importante.
Mala aplicacin de principios de contabilidad relativos a cantidades, clasi-

ficacin, manera de presentacin o revelacin.
A4. La informacin financiera fraudulenta implica a menudo que la administracin

pase por encima de los controles que, por otra parte, aparecen como si funcionaran
de manera efectiva. Puede cometerse fraude cuando la administracin pasa por
encima de los controles usando tcnicas como:
Registrar asientos ficticios en el diario, especialmente cerca del final de un

ejercicio contable, para manipular los resultados de operacin o lograr otros
objetivos.
Ajustar de manera inapropiada los supuestos y cambiar los juicios utilizados

para estimar los saldos de cuentas.
Omitir, adelantar o retrasar el reconocimiento en los estados financieros de

sucesos y transacciones que hayan ocurrido durante el periodo que se
informa.
Ocultar, o no revelar, hechos que podran afectar las cantidades registradas

Participar en transacciones complejas que se estructuran para representar

falsamente la posicin financiera o el desempeo financiero de la entidad.
Alterar registros y trminos relacionados con transacciones importantes e

inusuales.
AS. La malversacin de activos implica el robo de los activos de una entidad y a

menudo es perpetrado por los empleados por montos pequeos y de poca
importancia. Sin embargo, puede tambin implicar a la administracin que
generalmente tiene ms capacidad de disimular u ocultar las malversaciones en
forma difcil de detectar. La malversacin de activos puede lograrse en diversas
formas que incluyen:

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA RED ACIN)
Apropiarse ilcitamente de entradas (por ejemplo, malversacin de cobros

de cuentas por cobrar o desviar entradas respecto de cuentas canceladas a
cuentas bancarias personales).
Robar activos fsicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar inventario

para uso personal o para vender, robar desperdicios para revender, coludirse
con un competidor revelndole informacin tecnolgica a cambio de un
pago).
Hacer que una entidad pague por bienes y servIcIos no recibidos (por
ejemplo, pagos a vendedores ficticios, comisiones secretas pagadas por los
vendedores a los agentes de compras de la entidad a cambio de inflar los
precios, pagos a empleados falsos).
Usar los activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, usar los
acti vos de la entidad como colateral para un prstamo personal o un prstamo
a una parte relacionada).
La malversacin de activos a menudo se acompaa de registros o documentos

falsos o confusos para ocultar el hecho de que los activos ya no estn o que han
sido dados en prenda sin la autorizacin apropiada.
Consideraciones especificas a las entidades del sector pblico
A6. Las responsabilidades del auditor del sector pblico relativas al fraude pueden
ser resultado de la legislacin o reglamento, directivas ministeriales, requisitos
de poltica gubernamental y resoluciones de la legislatura aplicables a entidades
del sector pblico o cubiertas por separado por el mandato del auditor. En
consecuencia, las responsabilidades del auditor del sector pblico pueden no estar
limitadas a la consideracin de los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa de los estados financieros, sino que pueden tambin incluir una
responsabilidad ms amplia de considerar los riesgos de fraude.
Escepticismo profesional (Ref: prrafos 12-14)
A7. El escepticismo profesional es una actitud que incluye una mentalidad inquisiti va
y una valoracin crtica de la evidencia de auditora. Mantener una actitud de
escepticismo profesional requiere un continuo cuestionamiento de si la informa-
cin y la evidencia de auditora obtenidas sugieren que pueda existir una
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Incluye conside-
rar la confiabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora
y los controles sobre su preparacin y mantenimiento cuando sea relevante.
Debido a las caractersticas del fraude, la actitud de escepticismo profesional del
auditor es particularmente importante cuando se consideran los riesgos de repre-

A8. Aunque no puede esperarse que el auditor deje de considerar su experiencia

previa sobre la honestidad e integridad de la administracin de la entidad y de
los encargados del gobierno corporativo, la actitud de escepticismo profesional
del auditor es particularmente importante al considerar los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude porque puede haber
habido cambios en las circunstancias.
A9. Segn se explica en la NIA 200, una auditora que se realiza de acuerdo con las
NIA rara vez implica la autenticacin de documentos, y el auditor ni est
estrenado ni se espera que sea un experto en dicha autenticacin. Sin embargo,
cuando el auditor identifica condiciones que hacen creer al auditor que un
documento puede no ser autntico o que los trminos de un documento han sido
modificados pero no se ha revelado al auditor, los posibles procedimientos para
investigar ms en detalle pueden incluir:
Confirmar directamente con el tercero.
Usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento.
Discusin entre el equipo del trabajo (Ref: prrafo 15)
AIO. Discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a repre-

sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude con el equipo del
trabajo:
Da una oportunidad de que los miembros ms experimentados del equipo

del trabajo compartan su percepcin clara sobre cmo y dnde pueden ser
susceptibles los estados financieros a representacin errnea de importancia
Posibilita al auditor considerar una respuesta apropiada a tal susceptibilidad

y determinar cules miembros del equipo del trabajo conducirn ciertos
procedimientos de auditora.
Permite al auditor determinar cmo se compartirn los resultados de los

procedimientos de auditora entre el equipo del trabajo y cmo manejar
cualesquier afirmaciones de fraude que puedan llegar a atencin del auditor.
Al!. La discusin puede incluir asuntos como:
Un intercambio de ideas entre miembros del equipo del trabajo sobre cmo
y dnde creen que los estados financieros de la entidad puedan ser suscep-
tibles a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, cmo
podra la administracin perpetrar y ocultar informacin financiera fraudu-
lenta, y cmo podran malversarse los activos de la entidad.

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACI6N)
Una consideracin de las circunstancias que pudieran indicar manipulacin

de utilidades y las prcticas que pudiera seguir la administracin para
manipular las utilidades que pudieran conducir a informacin financiera
fraudulenta.
Una consideracin de los factores externos e internos conocidos que afecten

a la entidad que puedan crear un incentivo o presin para que la administra-
cin u otros cometan fraude, que puedan brindar la oportunidad de perpetrar
fraude, o que indiquen una cultura o entorno que posibilite a la administra-
cin u otros a racionalizar la comisin de fraude.
Una consideracin del involucramiento de la administracin en la vigilancia

de empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles de malver-
sacin.
Una consideracin de cualesquier cambios inusuales o no explicados en el

comportamiento o estilo de vida de la administracin o empleados que hayan
llegado a la atencin del equipo del trabajo.
Un nfasis en la importancia de mantener una actitud mental apropiada en

toda la auditora respecto del potencial de representacin errnea de impor-
Una consideracin de los tipos de circunstancias que, si se encontraran,

podran indicar la posibilidad de fraude.
Una consideracin de cmo se incorporar un elemento de impredecibilidad

en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora
por realizar.
Una consideracin de los procedimientos de auditora que podran seleccio-

narse para responder a la susceptibilidad de los estados financieros de la
entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y
de si ciertos tipos de procedimientos de auditora son ms efectivos que otros.
Una consideracin de cualesquier afirmaciones de fraude que hayan llegado

a la atencin del auditor.
Una consideracin del riesgo de que la administracin pase por encima de

los controles.

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELATN AS AL FRAUDE
Investigaciones con la administracin
Evaluacin de la administracin del riesgo de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude [Ref: prrafo l7(a)]
A12. La administracin es responsable por el control interno de la entidad y por la

preparacin de los estados financieros. En consecuencia, es apropiado que el
auditor haga investigaciones con la administracin respecto de la propia evalua-
cin de la administracin del riesgo de fraude y de los controles establecidos para
prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de
la administracin de este riesgo y de los controles pueden variar de entidad a
entidad. En algunas entidades, la administracin puede hacer evaluaciones deta-
lladas anualmente o como parte de un monitoreo continuo. En otras entidades, la
evaluacin de la administracin puede ser menos estI1lcturada y menos frecuente.
La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin son
relevantes para el entendimiento del auditor del entorno del control de la entidad.
Por ejemplo, el hecho de que la administracin no haya hecho una evaluacin
del riesgo de fraude puede en algunas circunstancias indicar la poca importancia
que le da la administracin al control interno.
Consideraciones especficas a entidades ms pequeas
A l3. En algunas entidades, particularmente entidades ms pequeas, el foco de la

evaluacin de la administracin puede estar en los riesgos de fraude de los
empleados o malversacin de activos.
Proceso de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude [Ref:

prrafo 17(b)]
Al4. En el caso de entidades con mltiples localidades los procesos de la administra-

cin pueden incluir diferentes niveles de monitoreo de las localidades de opera-
cin, o segmentos de negocios. La administracin puede tambin haber
identificado localidades de operacin o segmentos de negocios en particular para
los cuales sea ms probable que exista un riesgo de fraude.
Investigacin con la administracin y otros dentro de la entidad (Ref: prrafo 18)
Al5. Las investigaciones del auditor con la administracin pueden brindar informa-
cin til concerniente a los riesgos de representaciones errneas de importancia
relativa en los estados financieros como resultado de fraude de los empleados.
Sin embargo, es poco probable que estas investigaciones brinden informacin
til respecto de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en
los estados financieros como resultado de fraude de la administracin. Hacer
investigaciones con otros dentro de la entidad puede dar la oportunidad a estas

personas de transmitir informacin al auditor que no hubieran comunicado de

otra manera.
A 16. Los ejemplos de otros dentro de la entidad a quienes puede dirigir investigaciones
el auditor sobre la existencia o sospecha de fraude incluyen:
Personal de operaciones no involucrado directamente en el proceso de

Empleados con diferentes niveles de autoridad.
Empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transac-

ciones complejas o inusuales y quienes supervisan o monitorean a esos
empleados.
Consultora legal interna.
Director ejecutivo de tica o persona equivalente.
La persona o personas encargadas de manejar las presunciones de fraude.
A 17. La administracin est a menudo en la mejor posicin para perpetrar fraude. En

consecuencia, cuando el auditor evala las respuestas de la administracin a las
investigaciones con una actitud de escepticismo profesional, puede juzgar nece-
sario corroborar las respuestas a las investigaciones con otra informacin.
Investigacin con Auditora Interna
A18. La NIA 610, Consideracin del trabajo de auditora interna, establece requisitos
y da lineamientos para auditoras de las entidades que tienen una funcin de
auditora interna. Para llevar a cabo el requisito de la NIA 610 en el contexto de
fraude, el auditor puede investigar sobre actividades de auditora interna espec-
ficas incluyendo, por ejemplo:
Los procedimientos realizados, si los hay, por los auditores internos durante
el ao para detectar fraude.
Si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a cualesquier

resultados producto de estos procedimientos.
Obtencin de un entendimiento de la vigilancia ejercida por los encargados del

gobierno corporativo (Ref: prrafo 20)
A19. Los encargados del gobierno corporativo de una entidad tienen responsabilidad
de vigilancia de los sistemas para monitorear el riesgo, control financiero y
cumplimiento de la ley. En muchos pases, las prcticas de gobierno corporativo

estn bien desarrolladas y los encargados del gobierno corporativo desempean

un papel activo en la vigilancia de la evaluacin de la entidad de los riesgos de
fraude y del control interno relevante. Ya que las responsabilidades de los
encargados del gobierno corporativo y de la administracin pueden variar por
entidad o por pas, es importante que el auditor entienda sus respectivas respon-
sabilidades para hacerle posible obtener un entendimiento de la vigilancia que
ejercen las personas apropiadas.3
A20. Un entendimiento de la vigilancia que ejercen los encargados del gobierno

corporativo puede brindar claridad respecto de la susceptibilidad de la entidad a
fraude de la administracin, de lo adecuado del control interno sobre los riesgos
de fraude, y de la competencia e integridad de la administracin. El auditor puede
lograr este entendimiento ae varias maneras, como la asistencia a juntas donde
estas discusiones se realizan, lectura de las minutas de estas juntas o investiga-
ciones con los encargados del gobierno corporativo.
Consideraciones especficas a las entidades ms pequeas
A2!. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involu-
crados en el manejo de la entidad. Este puede ser el caso de una entidad pequea
donde un solo dueo administra la entidad y nadie ms tiene una funcin de
gobierno corporativo. En estos casos, ordinariamente no hay accin por parte del
auditor porque no hay vigilancia aparte de la administracin.
Consideracin de otra informacin (Ref: prrafo 23)
A22. Adems de la informacin obtenida al aplicar procedimientos analticos, puede

ser til otra informacin obtenida sobre la entidad y su entorno para identificar
los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. La
discusin entre miembros del equipo puede dar informacin que sea til para
identificar dichos riesgos. Adems, la informacin obtenida de los procesos de
aceptacin y retencin del cliente por el auditor, y la experiencia lograda en otros
trabajos desempeados para la entidad, por ejemplo, trabajos para revisar infor-
macin financiera provisional, puede ser relevante para la identificacin de los
Evaluacin de los factores de riesgo de fraude (Ref: prrafo 24)
A23. El hecho de que el fraude generalmente se oculta puede hacer difcil detectarlo.
No obstante, el auditor puede identificar sucesos o condiciones que indiquen un
3 La NIA 260 (Revisada), Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo discute con quin se
comunica el auditor cuando la estructura de gobierno corporativo de la entidad no est bien definida.

RESPONSA8fLlDADES DEL AUDITOR RELATIVAS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACIN)
incentivo o presin para cometer fraude o que brinden una oportunidad para
cometerlo (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo:
La necesidad de cumplir con expectativas de terceros de obtener financia-

miento adicional de capital puede crear presin para cometer fraude;
El otorgamiento de bonos importantes si se cumplen metas poco realistas de

ganancias puede crear un incentivo para cometer fraude;
Un entorno de control que no sea efectivo puede crear una oportunidad para
cometer fraude.
A24. Los factores de riesgo de fraude no se pueden clasificar fcilmente por orden de
importancia. La importancia de los factores de riesgo de fraude vara de una
manera amplia. Algunos de estos factores estarn presentes en entidades donde
las condiciones especficas no presentan riesgos de representacin errnea de
importancia relativa. En consecuencia, la determinacin de si est presente un
factor de ri.esgo de fraude y de si se ha de considerar al evaluar los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros debida
a fraude requiere del ejercicio de juicio profesional.
A25. El Apndice l presenta los ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados

con informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos. Estos factores
de riesgo se clasifican con base en las tres condiciones que generalmente estn
presentes cuando existe fraude:
Un incentivo o presin para cometer fraude;
Una oportunidad percibida para cometer fraude; y
La capacidad de racionalizar la accin fraudulenta.
Los factores de riesgo que reflejan una actitud que permite la racionalizacin de
la accin fraudulenta pueden no ser susceptibles a la observacin del auditor. Sin
embargo, el auditor puede llegar a darse cuenta de la existencia de dicha
informacin. Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el Apndice l
cubren una amplia gama de situaciones a las que pueden enfrentarse los auditores,
son slo ejemplos y pueden existir otros factores de riesgo.
A26. Las caractersticas de tamao, complejidad, y propiedad de la entidad tienen una

influencia importante en la consideracin de factores de riesgo de fraude rele-
vantes. Por ejemplo, en el caso de una entidad grande, puede haber factores que
generalmente restringen la conducta impropia por parte de la administracin,
como:
Vigilancia efectiva por los encargados del gobierno corporativo.

EN UNA A UDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCiN)
Una funcin de auditora interna efectiva.
La existencia y ejecucin de un cdigo de conducta escrito.
Ms an, los factores de riesgo de fraude considerados a nivel operativo de un

segmento de negocios pueden proporcionar una diferente claridad de compren-
sin cuando se compara con la que se obtiene cuando se consideran a nivel de
toda la entidad.
Consideraciones especficas a entidades pequeas
A27. En el caso de una entidad pequea, algunas o todas estas consideraciones pueden
no ser aplicables o ser menos relevantes. Por ejemplo, una entidad ms pequea
puede no tener un cdigo escrito de conducta pero, a cambio, puede haber
desarrollado una cultura que enfatice la importancia de la integridad y conducta
tica, a travs de la comunicacin oral y por el ejemplo de la administracin. El
dominio de la administracin por un solo individuo no indica generalmente, en
s y por s mismo, una falta de la administracin en mostrar y comunicar una
actitud apropiada respecto al control interno y al proceso de informacin finan-
ciera. En algunas entidades, la necesidad de autorizacin de la administracin
puede compensar los, por otra parte, dbiles controles y reducir el riesgo de fraude
de empleados. Sin embargo, el dominio de la administracin por un solo indivi-
duo puede ser una debilidad en potencia, ya que hay una oportunidad de que la
administracin pase por encima de los controles.

Riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref: prrafo 26)
A28. La representacin errnea de importancia relativa debida a informacin

financiera fraudulenta relativa al reconocimiento de ingresos, a menudo es
resultado de una exageracin de los ingresos mediante, por ejemplo, recono-
cimiento prematuro de ingresos o registro de ingresos ficticios. Puede ser
resultado tambin de una subestimacin de ingresos mediante, por ejemplo,
el traspaso no apropiado de ingresos a un periodo posterior.
A29. El riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos puede ser mayor en algunas

entidades que en otras. Por ejemplo, puede haber presiones o incentivos sobre la
administracin para incurrir en informacin financiera fraudulenta, mediante el
reconocimiento no apropiado de ingresos en el caso de entidades que cotizan en
bolsa cuando, por ejemplo, el desempeo se mide en trminos de crecimiento de
ingreso o utilidad ao sobre ao. De modo similar, por ejemplo, puede haber
mayores riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos en el caso de
entidades que generan una porcin sustancial de ingresos por ventas al contado.

A30. La presuncin de que hay riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos

puede ser refutada. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude respecto de
reconocimiento de ingresos en el caso en que haya un solo tipo de transaccin
simple de ingresos, por ejemplo, ingreso de arrendamiento por una propiedad en
renta de una sola unidad.
Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa debida afraude y entendimiento de los controles de la entidad relacionados
(Ref: prrafo 27)
A31. Como se explica en la NIA 315 (Nueva redaccin), la administracin puede hacer
juicios sobre la naturaleza y extensin de los controles que decida implantar, y
la naturaleza y extensin de los riesgos que decida asumir. Para determinar cules
controles implantar para prevenir y detectar fraude, la administracin considera
los riesgos de que los estados financieros puedan estar representados de manera
errnea de importancia relativa como resultado de fraude. Como parte de esta
consideracin, la administracin puede concluir que no es rentable implantar y
mantener un control particular en relacin con la reduccin por lograr de los
A32. Por tanto, es importante que el auditor logre un entendimiento de los controles
que la administracin ha diseado, implantado y mantenido para prevenir y
detectar fraude. Al hacerlo, el auditor puede enterarse, por ejemplo, de que la
administracin ha escogido conscientemente aceptar los riesgos asociados con
una falta de segregacin de obligaciones. La informacin por obtener este
entendimiento puede ser tambin til para identificar factores de riesgo de fraude
que puedan afectar la evaluacin del auditor de que los estados financieros
puedan contener representacin errnea de importancia relati va debida a fraude.
Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude
Respuestas generales (Ref: prrafo 28)
A33. La determinacin de respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de

representacin errnea de importancia relativa debida a fraude generalmente
incluye la consideracin de cmo puede reflejar la conduccin general de la
auditora un mayor escepticismo profesional, por ejemplo, mediante:
Una mayor sensibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de la

documentacin que se examinar para soporte de transacciones sustanciales.
Un mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o

representaciones de la administracin concernientes a asuntos de importan-
cia relativa.

Tambin implica consideraciones ms generales aparte de los procedimientos

especficos que, por otra parte, se han planeado; estas consideraciones incluyen
los asuntos listados en el prrafo 29, que se discuten ms adelante.
Asignacin y supervisin de personal (Ref: prrafo 29(a
A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados de representacin errnea

de importancia relati va debida a fraude, por ejemplo, asignando personas adicio-
nales con habilidades y conocimientos especializados, tal como expertos forenses
o en TI, o asignando al trabajo a personas con mayor experiencia.
A35. La extensin de la supervisin refleja la evaluacin del auditor de los riesgos de

representacin errnea de importancia relati va debida a fraude y las competencias
de los miembros del equipo del trabajo que desempean la tarea.
lmpredecibilidad de la seleccin de los procedimientos de auditora

[Ref: prrafo 29(c)]
A3. Es importante incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la

naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se
van a desempear ya que las personas dentro de la entidad que estn familiariza-
das con los procedimientos de auditora que se realizan normalmente en los
trabajos pueden tener ms capacidad para ocultar informacin financiera fraudu-
lenta. Esto puede lograrse, por ejemplo:
Desempeando procedimientos sustantivos en saldos de cuenta selecciona-

dos y en aseveraciones que de otro modo no se someten a prueba, debido a
su importancia relativa o riesgo.
Ajustando la programacin de los procedimientos de auditora respecto de

la esperada.
Usando diferentes mtodos de muestreo.
Realizando procedimientos de auditora en diferentes localidades o en

localidades a las que no se da un previo aviso.
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin

errnea de importancia relativa debida afraude a nivel aseveracin (Ref: prrafo 30)
A37. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de representacin
errnea de importancia relati va debida a fraude a ni vel aseveracin pueden incluir
cambiar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora
en las formas siguientes:

EN UNA AUDlTORIA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACIN)
Puede necesitarse cambiar la namraleza de los procedimientos de auditora

por realizar para obtener evidencia de auditora que sea ms con fiable y
relevante para lograr informacin confirmatoria adicional. Esto puede afec-
tar, tanto el tipo de los procedimientos de auditora por realizar como su
combinacin. Por ejemplo:
La observacin o inspeccin fsica de ciertos activos puede volverse

ms importante o el auditor puede decidir usar tcnicas de auditora con
ayuda de computadora para reunir ms evidencia sobre la informacin
contenida en cuentas importantes o archivos electrnicos de transaccio-
nes.
El auditor puede disear procedimientos para obtener informacin

confirmatoria adicional. Por ejemplo, si el auditor identifica que la
administracin est bajo presin de cumplir con expectativas de utili-
dades, puede haber un riesgo relacionado de que la administracin est
inflando las ventas al participar en convenios de ventas que incluyen
trminos que excluyen el reconociIIento de ingresos o al facmrar
ventas antes de su entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por
ejemplo, planear confirmaciones externas no slo para confirmar las
cantidades vigentes, sino tambin para confirmar los detalles de los
convenios de ventas, incluyendo fecha, cualesquier derechos de devo-
lucin y plazos de entrega. Adems, el auditor podra encontrar que es
efectivo el complementar estas confirmaciones externas con investiga-
ciones con el personal no de finanzas de la entidad, respecto de cuales-
quier cambios en los convenios de ventas y plazos de entrega.
Puede necesitarse modificar la programacin de los procedimientos sustan-

tivos. El auditor puede concluir que al realizar pruebas sustantivas en o cerca
del final de periodo es un mejor tratamiento para un riesgo evaluado de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El auditor
puede concluir que, dados los riesgos evaluados de representacin errnea
intencional o de manipulacin, los procediIIentos de auditora para prorro-
gar las conclusiones de auditora de una fecha provisional al final del periodo
no sera efectivo. En contraste, porque una representacin errnea intencio-
nal -por ejemplo, una representacin errnea que implica un reconocimiento
inapropiado de ingresos- puede haberse iniciado en un periodo provisional, el
auditor puede escoger aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que
ocurran ms pronto en, o durante, el periodo del que se informa.
La extensin de los procedimientos aplicados refleja la evaluacin de los

Por ejemplo, puede ser apropiado incrementar los tamaos de muestra o
desempear procedimientos analticos a un nivel ms detallado. Tambin las
tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden facilitar pruebas
ms extensas de transacciones electrnicas y archivos de cuentas. Estas

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELA TlV AS AL FRAUDE
tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones de muestra de archi-

vos electrnicos clave, para seleccionar transacciones con caractersticas
especficas, o para pruebas a toda una poblacin en vez de una muestra.
A38. Si el auditor identifica un riesgo de representacin errnea de importancia relativa

debida a fraude que afecte las cantidades del inventario, puede servir el examinar
los registros de inventario de la entidad para identificar las localidades o partidas
que requieran atencin especfica durante o despus del conteo fsico de inven-
tario. Esta revisin puede llevar a una decisin de presenciar los conteos de
inventario en ciertas localidades sin previo aviso o de conducir conteos de
inventario en todas las localidades en la misma fecha.
A39. El auditor puede identificar un riesgo de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude que afecte a un nmero de cuentas y aseveraciones. Estas
pueden incluir valuacin de activos, estimaciones relativas a transacciones espe-
cficas (como adquisiciones, reestructuraciones, o disposiciones de un segmento
del negocio), y otros pasivos acumulados importantes (como pasivos por pensio-
nes y otras obligaciones por beneficios posempleo, o remedios ambientales). El
riesgo puede tambin relacionarse con cambios importantes en los supuestos
relativos a estimaciones recurrentes. La informacin reunida cuando se obtiene
un entendimiento de la entidad y su entorno puede ayudar al auditor a evaluar la
razonabilidad de estas estimaciones de la administracin y los juicios y supuestos
subyacentes. Una revisin retrospectiva de juicios y supuestos similares de la
administracin aplicados en periodos anteriores puede tambin brindar claridad
sobre la razonabilidad de juicios y supuestos que soportan las estimaciones de la
administracin.
A40. En el Apndice 2 se presentan ejemplos de posibles procedimientos de auditora

para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude, incluyendo las que ilustran la incorporacin de un
elemento de impredecibilidad. El apndice incluye ejemplos de respuestas a la
evaluacin del asesor de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa que resulte tanto de informacin financiera fraudulenta, incluso informa-
cin financiera fraudulenta resultado de reconocimiento de ingresos, como de
malversacin de activos.
Procedimientos de auditora que responden a riesgos relacionados a que la

administracin pase por encima de los controles
Asientos del diario y otros ajustes [Ref: Prrafo 32(a)]
A41. La representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros

debida a fraude a menudo implica la manipulacin del proceso de informacin
financiera al registrar asientos del diario inapropiados o no autorizados. Esto
puede ocurrir durante todo el ao o al final del periodo, o al hacer la administra-

cin ajustes a los montos reportados en los estados financieros que no se reflejan
en los asientos del diario, como al consolidar ajustes y reclasificaciones.
A42. Ms an, la consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa por pasar por encima de los controles sobre los asientos del
diario es importante, ya que los procesos y controles automatizados pueden
reducir el riesgo de error inadvertido pero no superan el riesgo de que las personas
puedan inapropiadamente pasar por encima de estos procesos automatizados, por
ejemplo, al cambiar las cantidades que se pasan automticamente al libro mayor
o al sistema de informacin financiera. Ms an, cuando se usa TI para transferir
informacin automticamente, puede haber poca o ninguna evidencia visible de
esta intervencin en los sistemas de informacin.
A43. Al identificar y seleccionar los asientos del diario y otros ajustes para las pruebas
y determinacin del mtodo apropiado para examinar el soporte subyacente para
las partidas seleccionadas, son de relevancia los siguientes asuntos:
La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa debida afraude -la presencia de factores de riesgo de fraude y otra
informacin obtenida durante la evaluacin del auditor de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude pueden
ayudar al auditor a identificar clases especficas de asientos del diario y otros
ajustes para someterlos a prueba.
Controles que se han implantado sobre los asientos del diario y otros ajustes
-los controles efectivos sobre la preparacin y anotacin de asientos del
diario y otros ajustes pueden reducir la extensin de las pruebas sustantivas
necesarias, siempre que el auditor haya sometido a prueba la efectividad
operativa de los controles.
El proceso de informacin financiera de la entidad y la naturaleza de la

evidencia que puede obtenerse -para muchas entidades el procesamiento de
rutina de las transacciones implica una combinacin de pasos y procedimien-
tos manuales y automatizados. De modo similar, el procesamiento de asien-
tos del diario y otros ajustes puede implicar procedimientos y controles, tanto
manuales como automatizados. Cuando se usa tecnologa de la informacin
en el proceso de informacin financiera, pueden existir asientos del diario y
otros ajustes slo en forma electrnica.
Las caractersticas de asientos del diario y otros ajustes fraudulentos -los

asientos del diario y otros ajustes inapropiados a menudo tienen caracters-
ticas de identificacin nicas. Estas caractersticas pueden incluir asientos:
(a) hechos a cuentas no relacionadas, inusuales, o rara vez usadas, (b) hechos
por personas que tpicamente no hacen asientos del diario, (c) registrados al
final del periodo o como asientos poscierre que tienen poca o ninguna
explicacin o descripcin, (d) hechos ya sea antes o durante la preparacin

de los estados financieros que no tienen nmeros de cuenta, o (e) que

contienen cifras redondas o cifras con terminacin uniforme.
La naturaleza y complejidad de las cuentas -los asientos de diario o ajustes

inapropiados pueden aplicarse a cuentas que: (a) contienen transacciones que
son compleja,s o inusuales en su naturaleza, (b) contienen estimaciones
importantes y ajustes de fin de periodo, (c) han sido propensas a repre-
sentaciones errneas en el pasado, (d) no han sido conciliadas oportunamente
o contienen diferencias sin conciliar, (e) contienen transacciones intercom-
paa, o (f) por otra parte, se asocian con un riesgo identificado de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude. En las auditoras
de entidades que tienen varias localidades o componentes, se considera la
necesidad de seleccionar asientos del diario de mltiples localidades.
Asientos del diario y otros ajustes procesados fuera del curso normal del
negocio -los asientos del diario no estndares no pueden estar sujetos al
mismo nivel de control interno que los asientos del diario que se usan de
modo recurrente para registrar transacciones como ventas, compras y de-
sembolsos mensuales.
A44. El auditor usa el juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y

extensin de las pruebas de asientos del diario y otros ajustes. Sin embargo,
debido a que los asientos del diario y otros ajustes fraudulentos a menudo se hacen
al final de un periodo del que se infonna, el prrafo 32 (a) (ii) requiere que el
auditor seleccione los asientos del diario y otros ajustes hechos en ese tiempo.
Adems, porque las representaciones errneas de importancia relativa en los
estados financieros debidas a fraude pueden ocurrir durante todo el periodo y
pueden implicar extensos esfuerzos por ocultar como se logra el fraude, el prrafo
32 (a) (iii) requiere que el auditor considere si hay tambin necesidad de pruebas
a los asientos del diario y otros ajustes en todo el periodo.
Estimaciones contables [Ref: prrafo 32(b)]
A45. Al preparar los estados financieros, la administracin es responsable de hacer un

nmero de juicios o supuestos que afectan estimaciones contables importantes y
de monitorear la razonabilidad de dichas estimaciones de manera continua. La
informacin financiera fraudulenta a menudo se logra mediante la representacin
errnea intencional de estimaciones contables. Esto puede lograrse, por ejemplo,
declarando a la baja o exagerando todas las provisiones o reservas de la misma
manera como planeadas, ya sea para hacer ms leves las utilidades por dos o ms
periodos contables, o para lograr un nivel designado de utilidades para engaar
a los usuarios de los estados financieros influyendo en sus percepciones en cuanto
al desempeo y rentabilidad de la entidad.
A46. El propsito de desempear una revisin retrospectiva de juicios y supuestos de

la administracin relacionados con estimaciones contables importantes reflejadas
ISA 240 (NUEVA REDACCIN) I()()()

RESPONSABILIDADES DEL AUDlTOR'RELA TlV AS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDAClN)
en los estados financieros del ao anterior es determinar si hay una indicacin de

un posible sesgo por parte de la administracin. No pretende cuestionar los juicios
profesionales del auditor hechos el ao anterior que se basaron en informacin
disponible en ese momento.
TAX BASE
Lgica de negocios para las transacciones importantes
Consultores
A47. Los indicadores que pueden sugerir que se puede haber participado en transac-
ciones importantes que estn fuera del curso de los negocios para la entidad, o
que por otra parte parecen ser inusuales, para participar en informacin financiera
fraudulenta o para ocultar malversacin de activos, incluyen:
La forma de estas transacciones parece demasiado compleja (por ejemplo,

la transaccin implica a mltiples entidades dentro de un grupo consolidado
o a mltiples terceros no relacionados).
La administracin no ha discutido la naturaleza y la contabilizacin de dichas

transacciones con los encargados del gobierno corporativo de la entidad, y
hay documentacin inadecuada.
La administracin pone ms nfasis en la necesidad de un tratamiento

contable particular que en la parte econmica subyacente de la transaccin.
Transacciones que implican a partes relacionadas no consolidadas, incluyen-

do entidades de propsito especial, no. han sido revisadas o aprobadas de
manera apropiada por los encargados del gobierno corporativo de la entidad.
Las transacciones implican a partes relacionadas sin identificar previamente

o partes que no tienen la sustancia o la fuerza financiera para soportar la
transaccin sin ayuda de la entidad bajo auditora.
Evaluacin de la evidencia de auditora (Ref. prrafo 34-37)
A48. La NIA 330 (Nueva redaccin) requiere que el auditor, con base en los procedi-
mientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, evale
si las valuaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
a nivel aseveracin siguen siendo apropiadas. Esta evaluacin es primordialmen-
te una cuestin cualitati va con base en el juicio del auditor. Esta evaluacin puede
brindar una claridad adicional sobre los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude y de si hay necesidad de realizar procedi-
mientos de auditora adicionales o diferentes. El Apndice 3 contiene ejemplos
de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.
1001 ISA 240 (NUEVA REDACCiN)

Procedimientos analticos desempeados en una revisin general de los estados

financieros (Ref: prrafo 34)
r,:.""~; ..<:"~~49;.'-:Se-. T~CJt.!ierede;ttic~o~rofesion~l para determinar qU~,tende~cias y r~laciones en

<', l>lrtIC~ itedtn mdlcar un nesgo de representaclOn erronea de ImportancIa
! 'l'\''./,On~t~Yft8C(tVda a fraude. Las rel~ciones inusuales que impliq~en. entr~das e
C-."- ..---'-~"""'fflM-~e ao son partIcularmente relevantes. Podnan mclUlr, por
ejemplo: cantidades grandes poco caractersticas de ingresos que se informan en
las ltimas semanas del periodo del que se informa o transacciones inusuales; o
ingreso que no sea consistente con las tendencias en flujo de efectivo de las
operaciones.
Consideracin de representaciones errneas identificadas

(Ref: prrafos 3537)
ASO. Como el fraude implica incentivo o presin para cometer fraude, una oportunidad
percibida para hacerlo o alguna racionalizacin del acto, es improbable que un
caso de fraude sea una ocurrencia aislada. Consecuentemente, las repre-
sentaciones errneas, como las numerosas representaciones errneas en una
localidad especfica aun si el afecto acumulativo no sea sustancial, pueden indicar
un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
A51. Las implicaciones de fraude identificado dependen de las circunstancias. Por

ejemplo, un fraude que por otra parte sera insignificante puede ser importante si
implica a la administracin senior. En tales circunstancias, la con fiabilidad de la
evidencia previamente obtenida puede ser cuestionada, ya que puede haber dudas
sobre la completud y veracidad de las representaciones hechas y sobre lo genuino
de los registros contables y la documentacin. Puede tambin haber una posibi-
lidad de colusin que involucre a los empleados, la administracin o terceros.
A52. La NIA 450, Evaluacin de representaciones errneas identificadas durante la

auditora,4 y la NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre estados
financieros de propsito general,5 establecen requisitos y proporcionan !inea-
mientos sobre la evaluacin y disposicin de las representaciones errneas y el
efecto en la opinin del auditor en el dictamen del auditor.
4 Documento final aprobado en mayo de 2006.
5 Documento final aprobado en octubre de 2006.

Incapacidad del auditor de continuar el trabajo (Ref: prrafo 38)
A53. Los ejemplos de circunstancias excepcionales que pueden surgir y que pueden
hacer cuestionar la capacidad del auditor para continuar desempeando, el trabajo
incluyen:
(a) La entidad no emprende la accin apropiada contra el fraude que el auditor

considera necesaria en las circunstancias, aun cuando el fraude no sea de
importancia relativa para los estados financieros;
(b) La consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude y los resultados de pruebas de audito-
ra indican un riesgo importante de fraude sustancial y difundido; o
(c) El auditor tiene una preocupacin importante sobre la competencia o

integridad de la administracin o de los encargados del gobierno corpora-
tivo.
A54. Debido a la variedad de las circunstancias que pueden surgir, no es posible

describir de manera definitiva cundo sea apropiado retirarse de un trabajo. Los
factores que afectan la conclusin del auditor incluyen las implicaciones del
involucramiento de un miembro de la administracin o de los encargados del
gobierno corporativo (lo que puede afectar la confiabilidad de las repre-
sentaciones de la administracin) y los efectos para el auditor de una asociacin
continuada con la entidad.
A55. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en tales circunstancias

y estas responsabilidades pueden variar segn el pas. En algunos pases, por
ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o puede requerrsele, hacer una
declaracin o informe a la persona o personas que hicieron el nombramiento de
auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dada la naturaleza
excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos
legales, el auditor puede considerar apropiado buscar asesora legal cuando
decida si retirarse de un trabajo y al determinar un curso apropiado de accin,
incluyendo la posibilidad de informar a los accionistas, reguladores u otros.6
Consideraciones especficas a entidades del Sector Pblico
A56. En muchos casos del sector pblico la opcin de retirarse del trabajo puede no
estar disponible al auditor debido a la naturaleza del mandato o a consideraciones
del inters pblico.
6 El Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC, proporciona lineamientos sobre las
comunicaciones con un auditor sucesor propuesto.

Representaciones de la administracin (Ref: prrafo 39)
AS? La NIA 580, Representaciones de la administracin establece requisitos y da

lineamientos sobre la obtencin de representaciones apropiadas de la adminis-
tracin en la auditora. Adems de reconocer su responsabilidad por los estados
financieros, es importante que, sin importar el tamao de la entidad, la adminis-
tracin reconozca su responsabilidad por los controles internos diseados, im-
plantados y mantenjdos para prevenir y detectar fraude.
A58. Debido a la naturaleza del fraude ya las dificultades que encuentran los auditores
al detectar representaciones errneas de importancia relativa en los estados
financieros que son resultado de fraude, es importante que el auditor obtenga una
representacin por escrito de la administracin confirmando que ha revelado al
auditor:
(a) Los resultados de la evaluacin por la administracin del riesgo de que los
estados financieros puedan estar representados de una manera errnea de
importancia relativa como resultado de fraude; y
(b) Su conocimiento de fraude real, sospecha de fraude o presunto fraude, que

afecte a la entidad.
Comunicaciones a la administracin y con los encargados del gobierno corporativo
Comunicacin a la administracin (Ref: prrafo 40)
A59. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe o puede existir fraude, es
importante que el asunto se lleve a la atencin del nivel apropiado de adminis-
tracin tan pronto sea factible. Esto debe ser as aun si el asunto pudiera
considerarse sin consecuencias (por ejemplo, un desfalco menor por un empleado
a un bajo nivel en la organizacin de la entidad). La determinacin de qu nivel
de administracin es el apropiado es cuestin de juicio profesional y se afecta
por factores como la probabilidad de colusin y la naturaleza y magnitud de la
sospecha de fraude. Ordinariamente, el ruvel apropiado de administracin es
cuando menos un nivel por encima de las personas que parecen estar involucradas
en la sospecha de fraude.
Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo (Ref: prrafo 41)
A60. La comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo puede
hacerse verbalmente o por escrito. La NIA 260 (Revisada) identifica factores que
el auditor considera al determinar si comunicar verbalmente o por escrito. Debido
a la naturaleza y sensibilidad del fraude que implica a la administracin senior,
o de fraude que d como resultado una representacin errnea de importancia
relativa en los estados financieros, el auditor informar dichos asuntos oportuna-
mente y puede considerar necesario tambin informarlos por escrito.

A61. En algunos casos, el auditor puede considerar apropiado comunicarse con los
encargados del gobierno corporativo cuando el auditor tiene conocimiento de
fraude que involucra a empleados que no son la administracin y que no da como
resultado una representacin errnea de importancia relativa. De igual modo, los
encargados del gobierno corporativo pueden desear ser informados en tales
circunstancias. Se ayuda al proceso de comunicacin si el auditor y los encarga-
dos del gobierno corporativo convienen en una etapa inicial de la auditora sobre
la naturaleza y extensin de las comunicaciones del auditor a este respecto.
A62. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tenga. dudas sobre la

integridad u honestidad de la administracin o de los encargados del gobierno
corporativo, el auditor puede considerar apropiado obtener consejo legal que lo
ayude a determinar el curso de accin apropiado.
Otros asuntos relacionados al fraude (Ref: prrafo 42)
A63. Otros asuntos relacionados al fraude que se han de discutir con los encargados
del gobierno corporativo de la entidad pueden incluir, por ejemplo:
Preocupaciones sobre la naturaleza, extensin y frecuencia de las evaluacio-

nes de la administracin de los controles establecidos para prevenir y detectar
fraude y del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados
de forma errnea.
Una falla de la administracin en atender de manera apropiada las debilida-

des de importancia en el control interno, o de responder de manera apropiada
a un fraude identificado.
La evaluacin del auditor del entorno del control de la entidad, incluyendo

cuestiones respecto de la competencia e integridad de la administracin.
Acciones de parte de la administracin que puedan indicar informacin

financiera fraudulenta, como la seleccin y aplicacin por la administracin
de polticas contables que puedan indicar el esfuerzo de la administracin
por manipular las utilidades para engaar a los usuarios de los estados
financieros al influir en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabi-
lidad de la entidad.
Preocupaciones sobre lo adecuado y lo completo de la autorizacin de

transacciones que parecen estar fuera del curso normal del negocio.
Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras (Ref: prrafo 43)
A64. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informa-

cin del cliente puede impedir informar del fraude a una parte fuera de la entidad
del cliente. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varan segn

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FlNANCIEROS (NUEVA REDACCiN)
el pas y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede ser

superado por el estatuto, la ley o los juzgados. En algunos pases, el auditor de
una institucin financiera tiene un deber estatutario de informar la ocurrencia de
fraude a las autoridades supervisoras. Tambin, en algunos pases el auditor tiene
un deber de informar las representaciones errneas a las autoridades en los casos
en que la administracin y los encargados del gobierno corporativo dejan de
emprender la accin correctiva.
A65. El auditor puede considerar apropiado buscar consejo legal para determinar el
curso de accin apropiado en las circunstancias, cuyo propsito es cerciorarse de
los pasos necesarios al considerar aspectos de inters pblico del fraude identi-
ficado.
Consideraciones especficas a entidades del sector pblico
A66. En el sector pblico, los requisitos para informar el fraude, sea o no descubierto
mediante el proceso de auditora, pueden estar sujetos a disposiciones especficas
del mandato de auditora o de la legislacin o reglamentacin relacionada.

EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA RED ACIN)
Apndice 1
(Ref: prrafo A25)
Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Los factores de riesgo de fraude identificados en este Apndice son ejemplos de los
factores con que pueden enfrentarse los auditores en una amplia gama de situaciones. Se
presentan por separado ejemplos relativos a los dos tipos de fraude relevantes para la
consideracin del auditor -es decir, informacin financiera fraudulenta y malversacin de
activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican ms en
detalle segn las tres condiciones generalmente presentes cuando ocurren representaciones
errneas de importancia relativa debidas a fraude: (a) incentivos/presiones, (b) oportuni-
dades, y (c) actitudes/racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren una amplia
gama de situaciones, son slo ejemplos y, consecuentemente, el auditor puede identificar
factores de riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas
las circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de
diferente tamao o con diferentes caractersticas o circunstancias en la propiedad. Tam-
bin, el orden de los ejemplos de los factores de riesgo que se dan no pretende reflejar su
importacin relativa o su frecuencia de ocurrencia.
Factores de riesgo relativos a representaciones errneas que se originan de

informacin financiera fraudulenta
Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relativos a representaciones errneas

que se originan de informacin financiera fraudulenta.
Incentivos/Presiones
La estabilidad financiera o rentabilidad es amenazada por condiciones econmicas, de la

industria, u operativas de la entidad, como (o segn indica):
Alto grado de competencia o saturacin del mercado, junto con mrgenes a la baja.
Alta vulnerabilidad a cambios rpidos, como cambios en tecnologa, obsolescencia

del producto o"tasas de inters.
Importantes descensos en la demanda de clientes e incremento en fallas del

negocio, ya sea en la industria o en la economa general.
Prdidas de operacin que hacen inminente la amenaza de quiebra, embargo o toma

hostil.

Recurrentes flujos de efectivo negativos por operaciones o incapacidad de generar

flujos de efectivo de las operaciones mientras se reportan utilidades y crecimiento
de utilidades.
Rpido crecimiento o rentabilidad inusual especialmente en comparacin con la

de otras compaas en la misma industria.
Nuevos requisitos contables, estatutarios o de regulacin.
Existe excesiva presin para que la administracin cumpla los requisitos o expectativas
de terceros debido a lo siguiente:
Expectativas de rentabilidad o nivel de tendencia de parte de los analistas de

inversiones, inversionistas institucionales, acreedores importantes u otras partes
externas (particularmente expectativas que son indebidamente atrevidas o poco
realistas), incluyendo expectativas creadas por la administracin en, por ejemplo,
boletines de prensa demasiado optimistas o mensajes en informes anuales.
Necesidad de obtener financiamiento adicional de deuda o de capital para perma-

necer competitivos -incluyendo financiamiento de investigacin y desarrollo de
importancia o desembolsos de capital.
Capacidad marginal para cumplir requisitos para cotizar en bolsa o para reembolso
de deuda u otros requisitos de pactos de deuda.
Efectos adversos percibidos o reales por informar malos resultados financieros en

transacciones importantes pendientes, como combinaciones de negocios u otorga-
miento de contratos.
La informacin disponible indica que la situacin financiera personal de la administracin

o de los encargados del gobierno corporativo est amenazada por el desempeo financiero
de la entidad a causa de lo siguiente:
Importantes intereses financieros en la entidad.
Porciones importantes de su compensacin (por ejemplo, bonos, opciones de

acciones y arreglos de pago de comisiones extras por ventis) dependen del logro
de objetivos agresivos para el precio de las acciones, de resultados de operacin,
posicin financiera o flujo de efectivo.?
7 Los planes de incentivos de la administracin pueden depender dcllogro de objetivos relativos slo a ciertas
cuentas o actividades escogidas de la entidad. aun cuando las cuentas o actividades relacionadas puedan no
ser de importancia relativa para la entidad en conjunto.

TAX BASE
Garantas personales de deudas de la entidad. Consultores
Hay excesiva presin sobre la administracin o personal operativo para cumplir metas
financieras establecidas por los encargados del gobierno corporativo, incluyendo incenti-
vos por metas de ventas o rentabilidad.
Oportunidades
La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad da oportunidades para

participar en informacin financiera fraudulenta, que pueden surgir de lo siguiente:
Transacciones importantes de partes relacionadas fuera del curso ordinario del

negocio o con partes relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma.
Una fuerte presencia financiera o capacidad para dominar cierto sector de la

industria que permite a la entidad dictar trminos o condiciones a proveedores o
clientes, lo que puede dar como resultado transacciones inapropiadas, o no, de libre
competencia.
Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones importantes que

implican juicios subjetivos o faltas de certidumbre que son difciles de corroborar.
Transacciones importantes, inusuales o muy complejas, especialmente las cercanas

al final del periodo que representan difciles cuestionamientos de "sustancia sobre
forma".
Operaciones importantes localizadas o conducidas internacional mente enjurisdic-

ciones donde existen entornos de negocio y culturas que difieren.
Uso de interrnedimios de negocios para el que no parece haber una clara justifica-
cin de negocios.
Cuentas bancarias importantes u operaciones en subsidiarias o sucursales en

jurisdicciones de parasos fiscales para las que no parece haber una clara justifica-
cin de negocios.
El monitoreo de la administracin no es efectivo como resultado de lo siguiente:
Dominio de la administracin por una sola persona o grupo pequeo (en un negocio
no administrado por el dueo) sin controles compensadores.
No es efectiva la vigilancia por los encargados del gobierno corporativo sobre el

proceso de informacin financiera y de control interno.

EN UNA AUDLTORfA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCIN)
~:...> '~ii"--:;~;~'17
!:~i
L.-!,~~A~)\'\.l~~~~'brganJacional compleja o inestable, segn la evidencia siguiente:
Dificultad para determinar la organizacin o personas que tienen inters de control

en la entidad.
Estructura organizacional demasiado compleja que implica entidades legales o

lneas gerenciales de autoridad inusual es.
Alta rotacin de la administracin senior, asesor legal o de los encargados del

gobierno corporativo.
Los componentes del control interno son deficientes como resultado de lo siguiente:
Monitoreo inadecuado de los controles, incluyendo controles automatizados y

controles sobre informacin financiera provisional (donde se requiera informes
externos).
Altas tasas de rotacin o empleo de personal de contabilidad, auditora interna o

tecnologa de la informacin que no es efectivo.
Sistemas de contabilidad e informacin que no son efectivos, incluyendo situacio-

nes que implican debilidades de importancia relativa en el control interno.
Actitudes/Racionalizaciones
Comunicacin, implantacin, soporte, o ejecutora de valores o normas ticas de

la entidad por la administracin, o la comunicacin de valores o normas ticas
inapropiados, que no son efectivos.
Participacin excesiva o inters de la administracin no de finanzas en la seleccin

de polticas contables o la determinacin de estimaciones importantes.
Historia conocida de violaciones de leyes de valores u otras leyes y reglamentos,

o quejas contra la entidad, su administracin senior, o los encargados del gobierno
corporativo alegando fraude o violaciones de leyes y reglamentos.
Inters excesi vo por parte de la administracin en mantener o incrementar el precio

de acciones de la empresa o la tendencia de utilidades.
La prctica por parte de la administracin de comprometerse con analistas,

acreedores y otros terceros a lograr pronsticos agresivos o poco realistas.
La administracin deja de corregir oportunamente debilidades importantes cono-

cidas en el control interno.

Inters por parte de la administracin de emplear .meqios inapropiados para

minimizar las utilidades reportadas por razones de impuestos.
Baja moral entre la administracin senior.
El dueo-gerente no hace distincin entre transacciones personales y de negocios.
Pleito entre accionistas en una entidad de poca participacin.
Intentos recurrentes de la administracin de justificar la contabilidad marginal o

inapropiada con base en la importancia relativa.
La relacin entre administracin yel auditor actual o el precursor es tensa, segn

demuestran:
Frecuentes pleitos con el auditor actual o precursor sobre asuntos de contabi-

lidad, auditora o de informacin financiera.
Exigencias poco razonables al auditor, como restricciones poco realistas de

tiempo, respecto a la terminacin de la auditora o a la emisin del dictamen
del auditor.
Restricciones sobre el auditor que le limitan de manera inapropiada el acceso

a personas o informacin o la capacidad de comunicarse de manera efectiva
con los encargados del gobierno corporativo.
Comportamiento de dominio de la administracin en su trato con el auditor,

especialmente en sus intentos de influir en el alcance del trabajo del auditor o
la seleccin o continuacin, del personal asignado a, o con, quien se consulta
sobre el trabajo de auditora.
Factores de riesgo que surgen de represeutaciones errneas que se originan en la

malversacin de activos
Los factores de riesgo que se relacionan con representaciones errneas que se originan en
la malversacin de activos tambin se clasifican de acuerdo con las tres condiciones
generalmente presentes cuando existe fraude: incentivos/presiones, oportunidades y acti-
tudes/racionalizacin. Tambin pueden estar presentes algunos de los factores de riesgo
relacionados con representaciones errneas que se originan en informacin financiera
fraudulenta cuando ocurren representaciones errneas que se originan en malversacin de
activos. Por ejemplo, puede estar presente un monitoreo no efectivo de la administracin
y debilidades del control interno cuando existen representaciones errneas debidas, ya sea
a informacin financiera fraudulenta o a malversacin de activos. Los siguientes, son
ejemplos de factores de riesgo relacionados con representaciones errneas que se originan
en malversacin de activos.
1011 lSA 240 (NUEVA REDACCl6N)

Incentivos/Presiones
Las obligaciones financieras personales pueden crear presin en la administracin o

empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles a robo para cometer
malversacin de esos activos.
Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso a efectivo u otros
activos susceptibles a robo, pueden motivar a estos empleados a malversar dichos activos.
Por ejemplo, se pueden crear relaciones adversas por lo siguiente:
Despidos futuros conocidos o previstos de empleados.
Cambios recientes o previstos en la compensacin o planes de beneficios de

empleados.
Promociones, compensacin u otras recompensas inconsistentes con las expecta-

tivas.
Oportunidades
Ciertas caractersticas o circunstancias pueden incrementar la susceptibilidad de los

activos a la malversacin. Por ejemplo, cuando se da lo siguiente aumentan las oportuni-
dades de malversacin de activos:
Grandes cantidades de efectivo disponible o en proceso.
Partidas de inventario de tamao pequeo, de alto valor o de mucha demanda.
Activos fcilmente convertibles, como bonos al portador, diamantes o chips de

computadora.
Activos fijos de tamao pequeo, comerciales o que no tienen una identificacin

visible de propiedad.
El control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad de

malversacin de dichos activos. Por ejemplo, puede ocurrir malversacin de activos
porque hay 10 siguiente:
Segregacin inadecuada de obligaciones o falta de verificaciones independientes.
Vigilancia inadecuada de los gastos de la administracin senior, como viajes y

otros desembolsos.
Vigilancia inadecuada de la administracin de los empleados responsables de

activos, por ejemplo, supervisin o monitoreo inadecuado de localidades lejanas.

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELA TlV AS AL FRAUDE
EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACIN)
Filtrado inadecuado de reclutamiento de solicitantes de empleos con acceso a

activos.
Registros inadecuados respecto de activos.
Sistema inadecuado de autorizacin y aprobacin de transacciones (por ejemplo,

en compras).
Salvaguardas fsicas inadecuadas sobre efectivo, inversiones, inventario o activos

fijos.
Falta de conciliaciones de activos completas y oportunas.
Falta de documentacin oportuna y apropiada de transacciones, por ejemplo,

crditos por devolucin de mercancas.
Falta de vacaciones obligatorias para empleados que desempean funciones clave

de control.
Entendimiento inadecuado de la administracin de la tecnologa de la informacin,

lo que posibilita a los empleados de tecnologa de la informacin perpetrar una
malversacin.
Controles de acceso inadecuados sobre registros automatizados, incluyendo con-

troles y revisin de logs (diarios) de eventos de los sistemas de computacin.
A et itude s/Raeionalizacione s
Poca atencin a la necesidad de monitorear o reducir los riesgos relacionados con

malversaciones de activos.
Poca atencin del control interno sobre malversacin de activos al pasar por encima
de los controles existentes o al dejar de corregir las deficiencias de control interno
conocidas.
Conducta que indica descontento o insatisfaccin con la entidad, o cambios en

conducta o estilo de vida que puedan indicar que se han malversado activos.
Tolerancia de pequeos hurtos.

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
Apndice 2
(Ref: prrafo A40)
Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos

evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude
Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude resultantes
de informacin financiera fraudulenta y de malversacin de activos. Aunque estos proce-
dimientos cubren una amplia gama de situaciones, son slo ejemplos y en consecuencia
pueden no ser los ms apropiados o necesarios en cada circunstancia. Tambin, el orden
de los procedimientos que se dan no pretende reflejar su relativa importancia.
Consideracin a nivel aseveracin
Las respuestas especficas a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa debida a fraude variarn dependiendo de los tipos o
combinaciones de factores de riesgo de fraude o condiciones identificadas; y las clases de
transacciones, saldos de cuentas, revelaciones y aseveraciones a las que puedan afectar.
Los siguientes son ejemplos especficos de respuestas:
Visitar las localidades o realizar ciertas pruebas de manera sorpresiva o sin

anunciar. Por ejemplo, revisar el inventario en localidades donde la presencia del
auditor no se haya anunciado previamente o contar el efectivo en una fecha
particular sin aviso previo.
Pedir que se cuenten los inventarios al final del periodo del que se informa o en
una fecha ms cercana al final del periodo para minimizar el riesgo de manpula-
cin de saldos en el periodo entre la fecha de terminacin del conteo y el final del
periodo del que se informa.
Alterar el enfoque de la auditora en el ao corriente. Por ejemplo, contactar a los

clientes y proveedores principales verbalmente adems de pedirles confirmacin
por escrito, enviando solicitudes de confirmacin a una parte especfica dentro de
una organizacin, o buscar ms o diferente informacin.
Desempear una revisin detallada de los asientos de ajuste del trimestre o final
de ao de la entidad e investigar cualquiera que parezca inusual en cuanto a su
naturaleza o cantidad.
Para transacciones importantes e inusuales, particularmente las que ocurran en o

cerca de final de ao, investigar la posibilidad de que las partes relacionadas y las
fuentes de los recursos financieros soporten las transacciones.
ISA 240 (NUEVA REDACCI6N) 1014

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELA T1V AS AL FRAUDE
EN UNA AUDITORA DE ESTADOS HNANCrEROS (NUEV A REDACIN)
Desempear procedimientos analticos sustantivos usando datos desagregados.

Por ejemplo, comparar ventas y costo de ventas por localidad, lnea de negocio o
mes con las expectativas desarrolladas por el auditor.
Conducir entrevistas de personal involucrado en reas donde se haya identificado

un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, para
obtener sus ideas claras sobre el riesgo y si, o cmo, los controles atienden el
riesgo.
Cuando otros auditores independientes estn auditando los estados financieros de

una o ms subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensin del
trabajo que se necesita realizar para tratar el riesgo evaluado de representacin
errnea de importancia relativa debida a fraude resultante de transacciones y
actividades entre estos componentes.
Si se hace particularmente importante el trabajo de un experto respecto de una

partida de los estados financieros para la que es alto el riesgo de representacin
errnea de importancia relativa debida a fraude, desempear procedimientos
adicionales relativos a algunos o todos los supuestos, mtodos o resultados del
experto para determinar que los resultados no son irrazonables, o contratar otro
experto para dicho fin.
Realizar procedimientos de auditora para analizar cuentas escogidas del balance

de apertura de estados financieros previamente auditados para evaluar cmo se
resolvieron ciertos problemas que implicaban estimaciones contables y juicios, por
ejemplo, una estimacin para devoluciones de ventas, con el beneficio de la
retrospecti va.
Realizar procedimientos en conciliaciones de cuentas o de otro tipo preparadas por

la entidad, incluyendo considerar conciliaciones realizadas en periodos provisio-
nales.
Realizar tcnicas con ayuda de computadora, como minera de datos para poner a
prueba de anomalas a una poblacin.
Poner a prueba la integridad de registros y transacciones por computadora.
Buscar evidencia de auditora adicional de fuentes fuera de la entidad que se audita.
Respuestas especficas - Representacin errnea resultado de informacin

financiera fraudulenta
Los ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa debida a informacin financiera fraudulenta son como
sigue:

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCiN)
Reconocimiento de ingresos
Realizar procedinentos analticos sustantvos relativos a ingresos usando datos

des agregados, por ejemplo, comparar ingreso informado por mes y por lnea de
producto o segmento de negocio durante el periodo actual que se informa con
periodos anteriores comparables. Las tcnicas de auditora con ayuda de compu-
tadora pueden ser tiles para identificar relaciones o transacciones de ingresos
inusuales o inesperados.
Confmnar con los clientes ciertos trminos relevantes de contratos y la ausencia

de contratos marginales, porque la contabilizacin apropiada a menudo est
influida por estos trminos o convenios y la base para rebajas o el periodo al que
se relacionan a menudo estn mal documentados. Por ejemplo, los criterios de
aceptacin, plazos de entrega y pago, la ausencia de obligaciones futuras o
continuas del vendedor, el derecho a devolver el producto, las cantidades de
reventa garantizadas, y las reservas de cancelacin y reembolso a menudo son
relevantes en estas circunstancias.
Investigar con el personal de ventas y de mercadeo de la entidad o con el asesor

legal interno, respecto de ventas o embarques cerca del final del periodo y su
conocimiento de cualesquier trminos o condiciones inusuales asociados con estas
transacciones.
Estar presente fsicamente en una o ms localidades a final del periodo para

observar las mercancas que se embarcan o que se alistan para embarque (o
devoluciones pendientes de reprocesanento) y realizar otros procedimientos
apropiados de ventas y corte de inventario.
Para las situaciones en las que las transacciones de ingresos se inician, procesan,
y registfan electrnicamente, hacer pruebas a los controles para determinar si
brindan seguridad de que las transacciones de ingresos registradas ocurrieron y
estn registradas de una forma apropiada.
Cantidades de inventario
Exannar los registros de inventario de la entidad para identificar localidades o

partidas que requieran atencin especfica durante o despus del conteo fsico de
inventario.
Presenciar los conteos de inventario en o cerca del final del periodo que se informa
para minimizar el riesgo de manipulacin inapropiada durante el periodo entre el
conteo y el final del periodo que se informa.
Realizar procedinentos adicionales durante la observacin del conteo, por ejem-

plo, examinar de manera ms rigurosa los contenidos de partidas en cajas, la
manera en que se almacenan (por ejemplo en cuadrados huecos) o etiquetan las

mercancas, y la calidad (es decir, pureza, grado o concentracin) de sustancias

lquidas como los perfumes o qumicos especializados. A este respecto puede ser
til usar el trabajo de un experto.
Comparar las cantidades para el periodo actual con los periodos anteriores por clase
o categora de inventario, por localidad u otros criterios, o comparacin de
cantidades contadas con registros perpetuos.
Usar tcnicas de auditoIa con ayuda de computadora para pruebas adicionales de

la compilacin de los conteos fsicos de inventario -por ejemplo, seleccin por
nmero de etiqueta para prueba de los controles de etiquetas o por nmero de serie
de partida para prueba de la posibilidad de omisin o duplicacin de partidas.
Estimaciones de la administracin
Usar un experto para desarrollar una estimacin independiente para comparacin

con la estimacin de la administracin.
Ampliar las investigaciones con personas fuera de la administracin y del depar-

tamento de contabilidad para corroborar la capacidad e intencin de la administra-
cin de llevar a cabo planes que sean relevantes para desarrollar la estimacin.
Respuestas especficas - Representaciones errneas debidas

a malversacin de activos
Circunstancias que difieren necesariamente dictaran respuestas diferentes. Ordinariamen-

te, la respuesta de auditoIa a un riesgo evaluado de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude relativo a malversacin de activos se dirigir a ciertos saldos de
cuenta y clases de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditora anotadas
en las dos categoras citadas antes pueden aplicar en tales circunstancias, el alcance del
trabajo se ha de vincular con la informacin especfica sobre el riesgo de malversacin
que se ha identificado.
Los ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor del riesgo de representaciones

errneas de importancia relativa debidas a malversacin de activos son como sigue:
Contar el efectivo o valores en o cerca del finai de ao.
Confirmar directamente con los clientes la actividad de la cuenta (incluyendo

memo de crdito y actividad de devolucin de ventas, as como las fechas en que
se hicieron los pagos) por el periodo bajo auditoIa.
Analizar recuperacin de cuentas canceladas.
Analizar faltantes de inventario por localidad o tipo de producto.

EN UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
Comparar razones clave de inventario contra la norma de la industria.
Revisar documentacin de soporte para reducciones a los registros de inventario

perpetuo.
Realizar un cotejo computarizado de la lista de vendedores con una lista de los

empleados para identificar coincidencias de direcciones o nmeros de telfono.
Realizar una bsqueda por computadora de registros de nmina para identificar

direcciones, identificacin o cdula de impuestos de los empleados, o cuentas
bancarias duplicadas.
Revisar expedientes del personal en busca de los que contengan poca o ninguna
evidencia de actividad, por ejemplo, falta de evaluaciones de desempeo.
Analizar descuentos de ventas y devoluciones en busca de patrones o tendencias

inusuales.
Confirmar trminos especficos de contratos con terceros.
Obtener evidencia de que los contratos se realizan de acuerdo con sus trminos.
Revisar la propiedad de gastos grandes e inusuales.
Revisar la autorizacin y valor en libros de prstamos a la administracin senior y

a partes relacionadas.
Revisar el nivel y propiedad de informes de gastos sometidos por la administracin

seniof.

RESPONSABILIDADES DEL AUDrTOR RELATIVAS AL FRAUDE
Apndice 3
(Ref: prrafo A48)
Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude
Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que
los estados financieros puedan contener una representacin errnea de importancia relativa
que sea resultado de fraude.
Discrepancias en los registros contables, que incluyen:
Transacciones que no estn registradas de manera completa u oportuna o que estn

registradas de manera impropia en cuanto a monto, periodo contable, clasificacin
o poltica de la entidad.
Saldos o transacciones no soportados o no autorizados.
Ajustes de ltima hora que afectan de manera importante los resultados finan-
cieros.
Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros que no corresponde con

el necesario para desempear sus deberes autorizados.
Soplos o quejas al auditor sobre presunto fraude.
Evidencia conflictiva o faltante, que incluye:
Documentos faltantes.
Documentos que parecen haber sido alterados.
Falta de disponibilidad de documentos que no sean fotocopias o de transmisin

electrnica cuando se espera que existan documentos en su forma orIginal.
Partidas importantes sin explicacin en las conciliaciones.
Cambios nusuales en el balance general, o cambios en tendencias o razones o

relaciones importantes en los estados financieros -por ejemplo, cuentas por cobrar
que crecen ms rpido que los ingresos.
Respuestas inconsistentes, vagas o poco plausibles de la administracin o emplea-

dos que se originan en las investigaciones o procedimientos analticos.

Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y respuestas de confirma-

cin.
Grandes cifras de asientos de crdito y otros ajustes hechos a los registros de

cuentas por cobrar.
Diferencias sin explicar o explicadas de forma inadecuada entre el auxiliar de

cuentas por cobrar y la cuenta de control, o entre las declaraciones del cliente y el
auxiliar de cuentas por cobrar.
Cheques faltantes o inexistentes en circunstancias en que los cheques cancelados

ordinariamente se devuelven a la entidad con el estado de cuenta del banco.
Evidencia electrnica no disponible o faltante, inconsistente con las prcticas o

polticas de retencin de registros de la entidad.
Menor nmero de respuestas a confirmaciones que las esperadas o mayor nmero

de respuestas que las esperadas.
Incapacidad de producir evidencia del desarrollo de sistemas clave y de pruebas

del cambio de programa y de actividades de implantacin de cambios y despliegues
del sistema por el presente ao.
Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin, incluyendo:
Negativa de acceso a registros, a instalaciones, a ciertos empleados, clientes,

vendedores, u otros con quienes podra buscarse evidencia de auditora.
Presiones indebidas de tiempo impuestas por la administracin para resolver

asuntos complejos o contenciosos.
Quejas de la administracin sobre la conduccin de la auditora o intimidacin de

la administracin a los miembros del equipo del trabajo, particularmente en
conexin con la evaluacin crtica del auditor de la evidencia de auditora o en la
resolucin de potenciales desacuerdos con la administracin.
Retardos inusuales por parte de la entidad para proporcionar informacin solicita-

da.
Falta de disposicin para facilitar el acceso del auditor a archivos electrnicos clave
para pruebas, mediante uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora.
Negativa de acceso a personal e instalaciones clave de operaciones de TI, inclu-

yendo personal de seguridad, operaciones y de desarrollo de sistemas.

Falta de disposicin para aadir o revisar revelaciones en los estados financieros

para completadas y hacerlas comprensibles.
Falta de disposicin para atender oportunamente debilidades identificadas en el

control interno.
Otros
Falta de disposicin de la administracin para permitir que el auditor se rena en

privado con los encargados del gobierno corporativo.
Polticas contables que parecen tener variaciones respecto de las normas de la

industria.
Cambios frecuentes en estimaciones contables que no parecen ser resultado de

cambio de circunstancias.
Tolerancia de violaciones al Cdigo de Conducta de la entidad.

(NUEVA REDACCIN)
PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE
ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen
en, o despus de,lIS de diciembre de 2008)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin
Alcance de esta NIA .
Vigencia . 2
Objetivo . 3
Requisitos
Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo 4
Actividades preliminares del trabajo S
Actividades de planeacin 6-10
Documentacin....................................................................................... 11
Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora.............. 12
La funcin y oportunidad de la planeacin . AI-A4
Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo . AS

Actividades preliminares del trabajo . A6-A8
Actividades de planeacin . A9-A16
* Ver nota al pie 1.

PLANEACtN DE UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCtN)
Documentacin . A17-A20
Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora A2!
Apndice: Consideraciones para establecer la estrategia

general de auditora
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 300 (Nueva redaccin), Planeacin de una

auditora de estados financieros, deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas
Servicios Relacionados," que expone la autoridad de las NIA.

PLANEACIN DE UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCiN)
Introduccin
Alcance de esta NIA
l. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del

auditor de planear una auditora de estados financieros. Esta NTA se enmarca en
el contexto de las auditoras recurrentes. Por separado se identifican considera-
ciones adicionales para trabajos iniciales de auditora. (Ref: prrafos A l-A4)
Fecha de vigencia
comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2008.1
Objetivo
3. El objetivo del auditor es planear la auditora de modo que se lleve a cabo de una
manera efecti va.
Requisitos
Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo
4. El socio del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo debern
involucrarse en la planeacin de la auditora, incluyendo planear y participar en
la discusin entre los miembros del equipo del trabajo. (Ref: prrafo AS)
Actividades preliminares del trabajo
5. El auditor deber emprender las siguientes actividades al principio del trabajo

actual de auditora:
(a) Realizar los procedimientos que requiere la NIA 220, Control de calidad
para auditoTas de informacin financiera histrica respecto de la conti-
nuacin de la relacin con el cliente y del trabajo de auditora especfico;
(b) Evaluar el cumplimiento con los requisitos ticos, incluyendo la inde-

pendencia, segn requiere la NIA 220; y
(c) Establecer un entendimiento de los trminos del trabajo, segn requiere la

NIA 210, Trminos de los trabajos de auditoTa. (Ref: prrafos A6-A8)
1 Esta fecha de vigencia es provisional, pero no ser antes del J S de diciembre de 2008.

PLANEACIN DE UNA AUDlTORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
6. El auditor deber establecer una estrategia general de auditora que fije el alcance,
oportunidad y direccin de la auditora, y que gue el desarrollo del plan de
auditora.
7. Para establecer la estrategia general de auditora, el auditor deber:
(a) Identificar las caractersticas del trabajo que definan su alcance;
(b) Cerciorarse de los objetivos de informar del trabajo para planear la opor-
tunidad de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones que se
requieran;
(c) Considerar los factores que, segn el juicio profesional del auditor, sean
importantes para dirigir los esfuerzos del equipo del trabajo;
(d) Considerar los resultados de las actividades preliminares del trabajo y,

cuando sea aplicable, si es o no relevante el conocimiento logrado en otros
trabajos desempeados por el socio del trabajo para la entidad; y
(e) Cerciorarse de la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos

necesarios para desempear el trabajo. (Ref: prrafos A9-AI2)
8. El auditor deber desarrollar un plan de auditora que incluya una descripcin

de:
(a) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de evalua-

cin del riesgo planeados, segn determina la NIA 315 (Nueva redaccin),
importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.
(b) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora

adicionales planeados a nivel aseveracin, segn determina la NIA 330
(Nueva redaccin), Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.
(c) Otros procedimientos de auditora planeados que se requieren realizar para

que el trabajo cumpla con las NIA. (Ref: prrafo A13)
9. El auditor deber actualizar y cambiar la estrategia general de auditora y el plan

de auditora, segn sea necesario, durante el curso de la auditora. (Ref: prrafo
A14)
10. El auditor deber planear la naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin

y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo.
(Ref: prrafos AI5-AI6)

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
Documentacin
(a) La estrategia general de auditora;
(b) El plan de auditora; y
(c) Cualesquier cambios importantes que se hagan durante el trabajo de

auditora a la estrategia general de auditora o al plan de auditora, y las
razones para dichos cambios. (Ref: prrafos A 17-20)
Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora
12. El auditor deber emprender las siguientes actividades antes de comenzar una
auditora inicial
(a) Realizar los procedimientos que requiere la NIA 220, respecto de la acep-
tacin de la relacin con el cliente y del trabajo especfico de auditora; y
(b) Comunicarse con el auditor precursor, cuando haya habido un cambio de

auditores, en cumplimiento con requisitos ticos relevantes. (Ref: prrafo
A21)
***
La funcin y oportunidad de la planeacin (Ref: prrafo 1)
A l. Planear una auditora implica establecer la estrategia general de auditora para el

trabajo y desarrollar un plan de auditora. Una planeacin adecuada beneficia a
la auditora de estados financieros de varias maneras, como son:
Ayudar al auditor a dedicar la atencin apropiada a reas importantes de la

auditora.
Ayudar al auditor a identificar y resolver problemas potenciales de manera

oportuna.
Ayudar al auditor a organizar y manejar de manera apropiada el trabajo de

auditora, de modo que se desempee en una manera efectiva y eficiente.
Auxiliar en la seleccin de miembros del equipo del trabajo que tengan

niveles apropiados de capacidades y competencia para responder a los
riesgos anticipados, y en la asignacin de trabajo a los mismos.

PLANEACIN DE UNA AUDITOR lA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCIN)
Facilitar la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo

y la revisin de su trabajo.
Auxiliar, cuando sea aplicable, en la coordinacin del trabajo hecho por los
auditores de los componentes y por los expertos.
A2. La naturaleza y extensin de las actividades de planeacin variar de acuerdo con

el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa con la entidad de los
miembros clave del equipo del trabajo, y los cambios en circunstancias que
ocurran durante el trabajo de auditora.
A3. La planeacin no es una fase separada de una auditora, sino un proceso continuo
e iterativo que a menudo comienza poco despus (o en conexin con) de
completar la auditora anterior y sigue hasta completar el trabajo de la auditora
actual. Planear, sin embargo, incluye la consideracin de la oportunidad de ciertas
actividades y procedimientos de auditora que necesitan terminarse antes de la
realizacin de procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, la planea-
cin incluye la necesidad de considerar, antes de que el auditor identifique y
evale los riegos de representacin errnea de importancia relativa, asuntos
como:
Los procedimientos analticos que se van a aplicar como procedimientos de

evaluacin del riesgo.
Obtener un entendimiento general del marco de referencia legal y regulatorio

aplicable a la entidad y cmo cumple la entidad con dicho marco.
La determinacin de la importancia relativa.
El involucramiento de expertos.
El desempeo de otros procedimientos de evaluacin del riesgo.
A4. El auditor puede decidir discutir elementos de la planeacin con la administracin

de la entidad para facilitar la conduccin y manejo del trabajo de auditora (por
ejemplo, para coordinar algunos de los procedimientos de auditora planeado con
el trabajo del personal de la entidad). Aunque estas discusiones ocurran a
menudo, siguen siendo responsabilidad del auditor, la estrategia general de
auditora y el plan de auditora. Cuando se discuten asuntos que se incluyen en
la estrategia general de auditora o en el plan de auditora, se requiere de cuidado
para no comprometer la efectividad de la auditora. Por ejemplo, si se discute con
la administracin la naturaleza y oportunidad de procedimientos de auditora
detallados, se puede comprometer la efectividad de la auditora al hacer dema-
siado predecibles los procedimientos de auditora.

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCiN)
Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo (Ref: prrafo 4)
A5. El involucramiento del socio del trabajo y otros miembros clave del equipo del
trabajo en la planeacin de la auditora sirve para aprovechar la experiencia e
ideas claras de stos, enriqueciendo, por tanto, la efectividad y eficiencia del
proceso de planeacin.2
Actividades preliminares del trabajo (Ref: prrafo 5)
A6. Realizar las actividades preliminares del trabajo, que se especifican en el prrafo
5, al inicio del trabajo de auditora actual, ayuda al auditor a identificar y evaluar
sucesos o circunstancias que pueden afectar de una manera adversa la capacidad
del auditor para planear y desempear el trabajo de auditora.
A7. Realizar estas acti vidades preliminares del trabajo faculta al auditor a planear un
trabajo de auditora para el cual, por ejemplo:
El auditor conserve la independencia y capacidad necesarias para desempe-

ar el trabajo.
No haya asuntos respecto de la integridad de la administracin que puedan

afectar la disposicin del auditor de continuar el trabajo.
No haya malentendidos con el cliente en cuanto a los trminos del trabajo.
A8. La consideracin del auditor sobre la continuacin con el cliente y sobre los
requisitos ticos, incluyendo la independencia, se da durante el trabajo de
auditora segn ocurran las condiciones y cambios en circunstancias. Realizar
procedimientos iniciales sobre la continuacin con el cliente, as como la evalua-
cin de los requisitos ticos (incluyendo la independencia) al inicio del trabajo
de auditora actual significa que se completen antes del desempeo de otras
actividades importantes para dicha auditora. Para trabajos de auditora que
continan, estos procedimientos iniciales a menudo ocurren poco despus (o en
conexin con) la terminacin de la auditora previa.
2 La NIA 315 (Nueva redaccin), Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa mediante el entendimiell/o de la entidad y su ell/orno establece requisitos y da
lineamientos sobre la discusin del equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de la entidad a representaciones
errneas de importancia relativa de los estados financieros. La NIA 240 (Nueva redaccin).
Responsabilidades del auditor relativas a/fraude en una auditoria de estados financieros da lineamientos
sobre el nfasis que se da en esta discusin a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a

PLANEACN DE UNA AUOITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCIN)
La estrategia general de auditora (Ref: prrafos 6-7)
A9. El proceso de establecer la estrategia general de auditora ayuda al auditor a

determinar, sujeto a la terminacin de los procedimientos de evaluacin del
riesgo por el auditor, asuntos como:
Los recursos por desplegar para reas especficas de la auditora, como el

uso de miembros del equipo del trabajo con la experiencia apropiada para
reas de alto riesgo o el involucramiento de expertos en asuntos complejos.
El monto de recursos por asignar a reas especficas de la auditora, como el

nmero de miembros del equipo asignados para presenciar el conteo de
inventario en localidades importantes. La extensin de la revisin del trabajo
de otros auditores en el caso de auditoras de grupo, o el presupuesto de horas
de la auditora por asignar a las reas de alto riesgo;
Cundo se han de desplegar estos recursos, por ejemplo, si en una etapa

provisional de la auditora o en fechas clave de corte; y
Cmo se manejan, dirigen y supervisan dichos recursos, cundo se espera

. llevar a cabo las reuniones de instrucciones al equipo y de reportes del
mismo, cmo se espera que tengan lugar las revisiones del socio y del gerente
del trabajo (por ejemplo,in-situ, o en el exterior), y si se realizan revisiones
de control de calidad del trabajo.
AlO. El Apndice da una lista de ejemplos de consideraciones al establecer la estrategia

general de auditora.
A 11. Una vez establecida la estrategia general de auditora, puede desarrollarse un plan
de auditora para atender los diversos asuntos identificados en la estrategia
general de auditora, tomando en cuenta la necesidad de lograr los objetivos de
la auditora mediante el uso eficiente de los recursos del auditor. El estableci-
miento de la estrategia general de auditora y el plan detallado de auditora no
son necesariamente procesos separados o en secuencia, sino que estn ntima-
mente interrelacionados, ya que los cambios en uno (a) pueden dar como resulta-
dos los cambios consecuentes en el (la) otro(a).
A 12. En auditoras de entidades pequeas, toda la auditora puede conducirla un equipo

de auditora muy pequeo. Muchas auditoras de entidades pequeas implican al
socio del trabajo (quien puede ser un profesionista independiente) trabajando con
un miembro del equipo del trabajo (o sin ninguno de los miembros del equipo
del trabajo). Con un equipo ms pequeo, son ms fciles la coordinacin y la

comunicacin entre los miembros del equipo. Establecer la estrategia general de

auditora para la auditora de una entidad pequea no necesita ser un ejercicio
complejo o que consuma mucho tiempo; vara de acuerdo con el tamao de la
entidad, la complejidad de la auditora y el tamao del equipo del trabajo. Por
ejemplo, un memorndum breve preparado a la terminacin de la auditora
previa, que se base en una revisin de los papeles de trabajo y que resalte asuntos
identificados en la auditora que se acaba de completar, actualizado en el periodo
actual con base en discusiones con el gerente-dueo, puede servir como la
estrategia de auditora documentada para el trabajo actual de auditora si cubre
los asuntos que se anotan en el prrafo 7.
El plan de auditora (Ref: prrafo 8)
A13. El plan de auditora es ms detallado que la estrategia general de auditora en

cuanto a que incluye la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos
de auditora que han de desempear los miembros del equipo del trabajo. La
planeacin de estos procedimientos de auditora tiene lugar durante el curso de
la auditora al desarrollarse el plan de auditora para el trabajo. Por ejemplo, la
planeacin de los procedimientos del auditor para evaluacin del riesgo ocurre a
comienzos del proceso de auditora. Sin embargo, planear la naturaleza, oportu-
nidad y extensin de procedimientos especficos de auditora adicionales, depen-
de del resultado de los procedimientos de evaluacin del riesgo. Adems, el
auditor puede comenzar la ejecucin de procedimientos adicionales de auditora
para algunas clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones antes de
planear todos los procedimientos deauditora adicionales restantes.
Cambios a decisiones de planeacin durante el curso de la auditora

(Ref: prrafo 9)
A 14. Como resultado de sucesos inesperados, cambios en condiciones, o de la eviden-

cia de auditora obtenida de los resultados de los procedimientos de auditora, el
auditor puede necesitar modificar la estrategia general de auditora y el plan de
auditora y, por tanto, la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de
procedimientos adicionales de auditora que resulten, con base en la considera-
cin revisada de los riesgos evaluados. Este puede ser el caso cuando llega a
atencin del auditor informacin que difiera de manera importante de la infor-
macin disponible cuando el auditor plane los procedimientos de auditora. Por
ejemplo, la evidencia de auditora obtenida mediante la realizacin de procedi-
mientos sustantivo s puede contradecir la evidencia de auditora obtenida median-
te pruebas de los controles.
Direccin, supervisin y revisin (Ref: prrafo 10)
A15. La naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin y supervisin de los

miembros del equipo del trabajo, y la revisin de su trabajo varan dependiendo
de muchos factores, que incluyen:

El tamao y complejidad de la entidad.
El rea de la auditora.
Los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa (por

ejemplo, un aumento en el riesgo evaluado de representacin errnea de
importancia relativa para un rea dada de la auditora ordinariamente requie-
re un aumento correspondiente en la extensin y oportunidad de la direccin
y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, y una revisin ms
detallada de su trabajo).
Las capacidades y competencia de cada uno de los miembros en lo individual

en el desempeo del trabajo de auditora.
La NIA 220 contiene lineamientos adicionales sobre la direccin, supervisin y

revisin del trabajo de auditora.
A 16. Cuando se lleva a cabo una auditora totalmente por el socio del trabajo, no surgen
las cuestiones de direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo
ni de la revisin de su trabajo. En tales casos, el socio del trabajo, habiendo
conducido personalmente todos los aspectos del trabajo, estar enterado de todos
los asuntos de importancia. Pueden presentarse problemas prcticos para formar-
se un punto de vista objetivo sobre la propiedad de los juicios hechos en el curso
de la auditora cuando la misma persona tambin realiza toda la auditora. Cuando
estn implicados asuntos particularmente complejos o inusuales, y la auditora la
desempea un solo profesionista independiente, puede ser deseable consultar con
otros auditores con la experiencia adecuada o con el rgano profesional del
auditor.
Documentacin (Ref: prrafo 11)
A 17. La documentacin de la estrategia general de auditora es un registro de las

decisiones clave que se consideran necesarias para planear de manera apropiada
la auditora y para comunicar los asuntos importantes al equipo del trabajo. Por
ejemplo. el auditor puede resumir la estrategia general de auditora en forma de
un memorndum que contenga las decisiones clave respecto del alcance general,
oportunidad y conduccin de la auditora.
A 18. La documentacin del plan de auditora es un registro de la naturaleza, oportu-

nidad y extensin planeadas de los procedimientos de evaluacin del riesgo y de
los procedimientos adicionales de auditora a nivel aseveracin en respuesta a los
riesgos evaluados. Tambin sirve como un registro de la planeacin apropiada
de los procedimientos de auditora que pueden revisarse y aprobarse antes de su
desempeo. El auditor puede usar programas estndar de auditora o listas de

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEV A REDACCIN)
verificacin de terminacin de la auditora, ajustados segn se necesite para

reflejar las circunstancias particulares del trabajo.
A 19. U n registro de los cambios importantes a la estrategia general de auditora y al

plan de auditora, y los cambios resultantes a la naturaleza, oportunidad y
extensin planeadas de los procedimientos de auditora, explica por qu se
hicieron los cambios importantes, y la estrategia general y plan de auditora
finalmente adoptados para la auditora. Tambin refleja la respuesta apropiada a
los cambios importantes que ocurren durante la auditora.
A20. Segn se analiza en el prrafo A12, un memorndum breve, adecuado, puede

servir como la estrategia documentada para la auditora de una entidad pequea.
Para el plan de auditora, pueden usarse programas estndar de auditora o listas
de verificacin (ver prrafo A 18) inspirados en la presuncin de unas actividades
de control relevantes, como es probablemente el caso en una entidad pequea,
siempre y cuando se ajusten a las circunstancias del trabajo, incluyendo las
evaluaciones del riesgo por el auditor.
Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora (Ref: prrafo 12)
A21. El propsito y objetivo de planear la auditora son los mismos ya sea la auditora
un trabajo inicial o uno recurrente. Sin embargo, para una auditora inicial, el
auditor puede necesitar ampliar las actividades de planeacin porque el auditor
no tiene ordinariamente la experiencia previa con la entidad que se considera
cuando se planean trabajos recurrentes. Para auditoras iniciales, los asuntos
adicionales que el auditor puede considerar al establecer la estrategia general de
auditora y el plan de auditora incluyen:
A menos que lo prohiba la ley o las regulaciones, los arreglos que deben
hacerse con el auditor precursor, por ejemplo, para revisar los papeles de
trabajo del auditor precursor.
Cualesquier asuntos principales (incluyendo la aplicacin de principios de

contabilidad o de auditora y normas para informar) discutidos con la
administracin en conexin con la seleccin inicial como auditor, la comu-
nicacin de estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo y cmo
afectan estos asuntos a la estrategia general de auditora y al plan de auditora.
Los procedimientos de auditora necesarios para obtener suficiente evidencia

apropiada de auditora respecto a balances de apertura (ver NIA 510,
Trabajos iniciales - Balances de apertura).
Otros procedimientos que requiere el sistema de control de calidad de la

firma para trabajos iniciales de auditora (por ejemplo, el sistema de control

de calidad de la firma puede requerir el involucramiento de otro socio o

persona de jerarqua senior para revisar la estrategia general de auditora,
antes de comenzar procedimientos importantes de auditora o de revisar los
dictmenes antes de su emisin).

Apndice
(Ref: prrafos 6-7 y A9-A 12)
Consideraciones para establecer la estrategia general de auditora
Este apndice brinda ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al establecer la
estrategia general de auditora. Muchos de estos asuntos tambin influirn en el plan de
auditora detallado del auditor. Los ejemplos que se dan cubren una amplia gama de
asuntos aplicables a muchos trabajos. Si bien algunos de los asuntos a que se hace mencin
a continuacin pueden requerirse por otras NlA, no todos los asuntos son relevantes para
cada trabajo de auditora y la lista no es necesariamente una lista completa.
Caractersticas del trabajo
El marco de referencia de informacin financiera sobre el que se ha preparado la

informacin financiera que se va a auditar, incluyendo cualquier necesidad de
conciliaciones con otro marco de referencia de informacin financiera.
Requisitos de informacin especficos a la industria, como reportes obligados por

los reguladores de la industria.
La cobertura esperada de la auditora, incluyendo el nmero y localidades de los

componentes que se van a incluir.
La naturaleza de las relaciones de control entre una matriz y sus componentes que
determinan cmo se va a consolidar el grupo.
La extensin en que los componentes son auditados por otros auditores.
La naturaleza de los segmentos del negocio por auditar, incluyendo la necesidad

de conocimiento especializado.
La moneda que se usar para los informes; incluyendo cualquier necesidad de

conversin de divisas para la informacin financiera auditada.
La necesidad de una auditora estatutaria de estados financieros independientes,

adems de una auditora para fines de consolidacin.
La disponibilidad del trabajo de auditores internos y el grado en que el auditor

depende potencialmente de dicho trabajo.
El uso por la entidad de organizaciones de servicio y cmo puede obtener el auditor

evidencia concerniente al diseo u operacin de controles que stas realizan.

El uso esperado de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, por

ejemplo, evidencia de auditora relacionada con procedimientos de evaluacin del
riesgo y pruebas de los controles.
El efecto de la tecnologa de la informacin en los procedimientos de auditora,

incluyendo la disponibilidad de datos y el uso esperado de tcnicas de auditora
con ayuda de computadora.
La coordinacin de la cobertura esperada y oportunidad del trabajo de auditora

con cualesquier revisiones de informacin financiera provisional y el efecto en la
auditora de la informacin obtenida durante estas revisiones.
La disponibilidad del personal y datos del cliente.
Objetivos de informar, oportunidad de la auditora y naturaleza de las

comunicaciones
El calendario de la entidad para informar, por ejemplo, en las etapas intermedia y

final.
La organizacin de reuniones con la administracin y los encargados del gobierno

corporativo, respecto del tipo y oportunidad esperados de los informes que se van
a emitir y de otras comunicaciones, tanto orales como escritos, incluyendo el
dictamen del auditor, cartas de la administracin y comunicaciones a los encarga-
dos del gobierno corporativo.
La discusin con la administracin respecto de las comunicaciones esperadas sobre

el estatus del trabajo de auditora durante todo el trabajo.
Comunicacin con los auditores de componentes respecto de los tipos y oportuni-

dad esperados de los dictmenes por emitir y otras comunicaciones en conexin
con la auditora de componentes.
La naturaleza y oportunidad esperadas de las comunicaciones entre los miembros

del equipo del trabajo, incluyendo la naturaleza y oportunidad de las reuniones del
equipo y !a oportunidad de la revisin del trabajo realizado.
Si es que hay algunas otras comunicaciones esperadas con terceros, incluyendo

cualesquier responsabilidades estatutarias o contractuales de informar que surjan
de la auditora.
Factores importantes, actividades preliminares del trabajo y conocimiento logrado

en otros trabajos
La determinacin de los niveles apropiados de importancia relativa, incluyendo:

Establecer la importancia relativa para fines de planeacin.
Establecer y comunicar la importancia relativa para auditores de los compo-

nentes.
Reconsiderar la importancia relativa al desempearse los procedimientos de

auditora durante el curso de la auditora.
Identificacin preliminar de componentes y saldos de cuenta de importancia

relativa.
Identificacin preliminar de reas donde pueda haber un riesgo ms alto de

El impacto del riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa

a nivel de estado financiero general sobre direccin, supervisin y revisin.
La manera en que el auditor enfatiza a los miembros del equipo del trabajo la
necesidad de mantener una mente inquisitiva y de ejercer el escepticismo profe-
sional al compilar y evaluar la evidencia de auditora.
Resultados de auditoras previas que implicaron evaluar la efectividad operativa

del control interno, incluyendo la naturaleza de las debilidades identificadas y la
accin tomada para tratarlas.
La discusin de asuntos que puedan afectar la auditora con personal de la firma

responsable de desempear otros servicios a la entidad.
Evidencia del compromiso de la administracin con el diseo, implementacin y

mantenimiento de un control interno slido, incluyendo evidencia de documenta-
cin apropiada de este control interno.
Volumen de transacciones, lo que puede determinar si es ms eficiente para el

auditor depender del control interno.
La importancia atribuida al control interno en la entidad para la operacin exitosa

del negocio.
Desarrollos importantes del negocio que afectan a la entidad, incluyendo cambios

en tecnologa de la informacin y procesos del negocio, cambios en administracin
clave, adquisiciones, fusiones y desinversiones.
Desarrollos importantes de la industria, como cambios en regulaciones de la

industria y nuevos requisitos para informacin.

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS (NUEVA REDACCiN)
Cambios importantes en el marco de referencia de informacin financiera, como

cambios en normas de contabilidad.
Otros desarrollos importantes relevantes, como cambios en el entorno legal que

afectan a la entidad.
Naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos
La seleccin del equipo del trabajo (incluyendo, cuando sea necesario, al revisor
del control de calidad del trabajo) y la asignacin de trabajo de auditora a los
miembros del equipo, incluyendo asignar los miembros del equipo con experiencia
a reas donde puedan ser ms altos los riesgos de representacin errnea de
Hacer un presupuesto del trabajo, que incluya la consideracin de la cantidad

apropiada de tiempo por apartar para reas donde pueda haber riesgos ms altos

(NUEVA REDACC:IN)
IDENTIFICACION y EV ALUACION DE LOS RIESGOS
DE REPRESENTACIN ERRNEA DE
IMPORTANCIA RELATIVA MEDIANTE
EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
(En vigor para auditoras de estados financieros por perodos que comiencen
en, o despus del, 15 de diciembre de 2008)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin
Vigencia . 2
Objetivo . 3
Definiciones . 4
Requisitos
Procedimientos de evaluacin del riesgo

y actividades relacionadas . 5-10
El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno,

incluyendo el control interno de la entidad . 11-23
Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa . 24-30
Debilidad sustancial en el control interno . 31-321
Documentacin . 33
* Ver nota al pie l.

IDENTIFICACIN Y EV ALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELATIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Procedimientos de evaluacin del riesgo y

actividades relacionadas A l-A 14
El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno

incluyendo el control interno de la entidad A15-A97
Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa....................................................... A98-A 123
Debilidad sustancial en el control interno.............................................. Al24-A126
Documentacin........................................................................................ .A 127-A130
Apndice l: Componentes del control interno
Apndice 2: Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos

de representacin errnea de importancia relati va
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 315 (Nueva redaccin), Identificacin y evaluacin

de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de
la entidad y su entorno deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales
I de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar, y Servicios
Relacionados," que expone la autoridad de las NIA.

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELA TIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Introduccin
Alcance de esta NIA
l. Esta Norma Internacional de Audit9ra (NIA) trata de la responsabilidad del

auditor de identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa en los estados financieros, mediante el entendimiento de la entidad
y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.
Vigencia
2. Esta N1A entra en vigor para auditoras de estados financieros por periodos que
comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2008.1
Objetivo
3. El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o a error, a nivel de estados
financieros y de aseveracin, mediante el entendimiento de la entidad y su
entorno, incluyendo el control interno de la entidad, proporcionando, por lo tanto,
una base para disear e implementar respuestas a los riesgos evaluados de
Definiciones
4. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les
atribuyen a continuacin:
(a) Aseveraciones - Representaciones de la administracin, explcitas o de otra

forma, que se incorporan en los estados financieros, y que usa el auditor
para considerar los diferentes tipos de potenciales representaciones err-
neas que pueden ocurrir.
(b) Riesgo de negocio - Un riesgo que es resultado de condiciones, hechos,

circunstancias, acciones o inacciones importantes que pudieran afectar de
una manera adversa la capacidad de una entidad para lograr su objetivo y
ejecutar sus estrategias, o que es resultado de fijar objetivos y estrategias
inapropiados.
(c) Control interno - El proceso diseado, implantado y mantenido por los

encargados del mando corporativo, la administracin u otro personal para
proporcionar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de una
Esta vigencia es provisional, pero no ser antes del 15 de diciembre de 2008.

RELA TlV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
entidad respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad

y eficiencia de las operaciones, y cumplimiento con las leyes y regulaciones
aplicables. El trmino "controles" se refiere a cualesquier aspectos de uno
o ms de los componentes del control interno.
(d) Procedimientos de evaluacin del riesgo - Los procedimientos de auditora

que se realizan para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno,
incluyendo el control interno de la entidad, para identificar y evaluar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa, debida ya sea a
fraude o a error, a nivel de estados financieros y de aseveracin.
(e) Riesgo importante - Un riesgo identificado y evaluado de representacin

errnea de importancia relativa que, a juicio del auditor, requiere de
consideracin especial de auditora.
Requisitos
5. El auditor deber realizar procedimientos de evaluacin del riesgo para propor-

cionar una base para la identificacin y evaluacin de los riesgos de repre-
sentacin errnea de importancia relativa a nivel de estados financieros y de
aseveracin. Los procedimientos de evaluacin del riesgo en s mismos, sin
embargo, no brindan suficiente evidencia apropiada de auditora en la cual
sustentar la opinin de auditora. (Ref: prrafos AI-AI5)
6. Los procedimientos de evaluacin del riesgo debern incluir los siguientes:
(a) Investigaciones con la administracin y con otros dentro de la entidad,

quienes, a juicio del auditor, puedan tener informacin que sea una ayuda
probable para identificar riesgos de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude o error. (Ref: prrafo A6)
(b) Procedimientos analticos. (Ref: prrafos A 7-A8)
(c) Observacin e inspeccin. (Ref: prrafo A9)
7. El auditor deber considerar si la informacin obtenida del proceso de aceptacin

o continuacin del cliente por el auditor es relevante para identificar riesgos de
8. Cuando el socio del trabajo ha desempeado otros trabajos para la entidad, el

socio del trabajo deber considerar si la informacin obtenida es relevante para
identificar riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
1041 ESA 315 (NUEVA REDACCIN)

IDENTIFICACIN Y EV ALU ACIN DE LOS RJESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
9. Cuando el auditor se propone usar informacin obtenida de su experiencia previa

con la entidad y de los procedimientos de auditora realizados en auditoras
previas, el auditor deber determinar si han ocurrido cambios desde la auditora
previa que puedan afectar su relevancia para la auditora actual. (Ref: prrafos
AIO-All)
10. El socio del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo debern discutir
la susceptibilidad de los estados financieros a representacin errnea de impor-
tancia relativa, y la aplicacin del marco de referencia de informacin financiera
aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del trabajo deber
determinar qu asuntos deben comunicarse a los miembros del equipo del trabajo
no involucrados en la discusin. (Ref: prrafos AI2-AI4)
El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control

interno de la entidad
La entidad y su entorno
11. El auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente:
(a) Factores relevantes de la industria, de regulacin, y otros factores externos,

incluyendo el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
(Ref: prrafos A 15-A20)
(b) La naturaleza de la entidad, incluyendo:
(i) sus operaciones;
(ii) sus estructuras de propiedad y de gobierno corporativo;
(iii) los tipos de inversiones que la entidad est haciendo y planea

hacer; y
(iv) la forma en que la entidad estestructurada y cmo se financia;
para facultar al auditor a entender las clases de transacciones, saldos de

cuenta y revelaciones que puede esperar en los estados financieros. (Ref:
prrafos A21-A23)
(c) La seleccin y aplicacin de polticas contables de la entidad, incluyendo

las razones para los cambios correspondientes. El auditor deber evaluar
si las polticas contables de la entidad son apropiadas para su negocio y
consistentes con el marco de referencia de informacin financiera aplicable
y polticas contables usadas en la industria relevante. (Ref: prrafo A24)
ISA 3/5 (NUEVA REDACCIN) 1042

RE LA TIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
(d) Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocio relacio-

nados que puedan dar como resultado riesgos de representacin errnea de
importancia relativa. (Ref: prrafos A25-A3l)
(e) La medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad. (Ref:

prrafos A32-A37)
Control interno de la entidad
12. El auditor deber obtener un entendimiento del control interno relevante a la

auditora. Aunque es probable que la mayor parte de los controles relevantes a la
auditora se relacionen con la informacin financiera, no todos los controles que
se relacionan con la informacin financiera son relevantes a la auditora. Es una
cuestin de juicio profesional del auditor si un control, en lo individual o en
combinacin con otros, es relevante a la auditora. (Ref: prrafos A38-A6l)
Naturaleza y extensin del entendimiento de los controles relevantes
13. Cuando busca obtener un entendimiento de los controles que sean relevantes a
la auditora, el auditor deber evaluar el diseo de dichos controles y determinar
si se han implantado, con la realizacin de procedimientos adems de investiga-
ciones con el personal de la entidad. (Ref: prrafos A62-A64)
Ambiente de control
14. El auditor deber obtener un entendimiento del ambiente de control. Como parte
de lograr este entendimiento, el auditor deber evaluar si:
(a) La administracin, con la vigilancia de los encargados del gobierno corpo-

rativo, ha creado y mantenido una cultura de honestidad y conducta tica;
y
(b) Las fuerzas de los elementos del ambiente de control en forma colectiva
proporcionan un fundamento apropiado para los otros componentes del
control interno, y si esos otros componentes no son minados por debilida-
des del ambiente de control. (Ref: prrafos A65-A74)
El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad
15. El auditor deber obtener un entendimiento de si la entidad tiene un proceso para:
(a) Identificar riesgos de negocio relevantes a los objetivos de informacin

financiera;

illENTIFICACIN y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
(b) Estimar la importancia de los riesgos;
(c) Evaluar la probabilidad de su ocurrencia; y
(d) Decidir sobre acciones para tratar dichos riesgos. (Ref: prrafQ A75)
16. Si la entidad ha establecido este proceso (que citaremos en adelante como "el
proceso de evaluacin del riesgo de la entidad"), el auditor deber obtener un
entendimiento del mismo, y los resultados correspondientes. Cuando el auditor
identifique riesgos de representacin errnea de importancia relativa que la
administracin dej de identificar, el auditor deber evaluar si hubo un riesgo
subyacente del tipo que, segn el auditor, se hubiera identificado con el proceso
de evaluacin del riesgo de la entidad. Si hay este riesgo, el auditor deber obtener
un entendimiento de por qu dicho proceso dej de identificado, y evaluar si el
proeso es apropiado a sus circunstancias o si hay una debilidad sustancial en el
proceso de evaluacin del riesgo de la entidad.
17. Si la entidad no ha establecido este proceso o tiene un proceso ad hoc, el auditor

deber discutir con la administracin si se han identificado los riesgos de negocio
relevantes a los objetivos de informacin financiera y cmo se han tratado. El
auditor deber evaluar si la ausencia de un proceso documentado de evaluacin
del riesgo es apropiada en las circunstancias, o representa una debilidad sustancial
en el control interno de la entidad. (Ref: prrafo A 76)
El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados del negocio, relevantes

a la informacin financiera, y la comunicacin
18. El auditor deber obtener un entendimiento del sistema de informacin, inclu-

yendo los procesos relacionados del negocio, relevantes a la informacin finan-
ciera, incluyendo las siguientes reas:
(a) Las clases de transacciones en las operaciones de la entidad que sean

importantes para los estados financieros;
(b) Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologa de la informacin

(TI) como manuales, por medio de los cuales dichas transacciones se
inician, registran, procesan, corrigen, segn sea necesario, se transfieren al
libro mayor y se reportan en los estados financieros;
(c) Los registros contables, informacin de soporte y cuentas especficas de

los estados financieros que se usan para iniciar, registrar, procesar y
reportar las transacciones; esto incluye la correccin de informacin y
cmo se transfiere la informacin al libro mayor. Los registros pueden ser
en forma manual o electrnica;

(d) Cmo captura el sistema de informacin los hechos y condiciones, que no

sean transacciones, que son importantes para los estados financieros;
(e) El proceso de informacin financiera que se usa para preparar los estados
financieros de la entidad, incluyendo estimaciones contables .y revelacio-
nes importantes;
(f) Controles alrededor de las entradas del diario, incluyendo entradas no

estndar del diario que se usan para registrar transacciones o ajustes
inusuales, no recurrentes. (Ref: prrafos A77-A81)
19. El auditor deber obtener un entendimiento de cmo comunica la entidad las

funciones y responsabilidades de la informacin financiera y los asuntos impor-
tantes relativos a la informacin financiera, incluyendo:
(a) Comunicaciones entre la administracin y los encargados del gobierno

corporativo; y
(b) Comunicaciones externas, como las que se tienen con autoridades regula-
doras. (Ref: prrafos A82-A83)
Actividades de control relevantes a la auditora
20. El auditor deber obtener un entendimiento de las actividades de control relevan-

tes a la auditora, que sern las que el auditor juzgue que es necesario entender
para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel
aseveracin y disear procedimientos de auditora adicionales que respondan a
los riesgos evaluados. Una auditora no requiere un entendimiento de todas las
actividades de control relacionadas con cada clase de transacciones, saldo de
cuenta y revelacin importantes de los estados financieros o cada aseveracin
que sea relevante a ellos. (Ref: prrafos A84-A90)
21. Al entender las actividades de control de la entidad, el auditor deber obtener un

entendimiento de cmo ha respondido la entidad a los riesgos que se originan en
TI. (Ref: prrafos A91-A93)
Monitoreo de los controles
22. El auditor deber obtener un entendimiento de las actividades principales que usa
la entidad para monitorear el control interno sobre la informacin financiera,
incluyendo las relacionadas con las actividades de control relevantes a la audito-
ra, y de cmo inicia la entidad las acciones correctivas a sus controles. (Ref:
prrafos A94-A96)
23. El auditor deber obtener un entendimiento de las fuentes de la informacin que

se usa en las actividades de monitoreo de la entidad, y de la base sobre la que

RELATIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
considera la administracin que la informacin es suficientemente con fiable para

el propsito. (Ref: prrafo A97)

importancia relativa
24. El auditor deber identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa:
(a) a nivel de estados financieros; y (Ref: prrafos A98-AIOl)
(b) a nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuenta, y

revelaciones; (Ref: prrafos Al 02-A 106)
para proporcionar una base para disear y realizar procedimientos de auditora

adicionales.
25. Para este fin, el auditor deber
(a) Identificar los riesgos a travs del proceso de obtener un entendimiento de

la entidad y su entorno, incluyendo controles relevantes que se relacionan
con los riesgos, y al considerar las clases de transacciones, saldos de cuenta,
y revelaciones en los estados financieros; (Ref: prrafos A 107-AI08)
(b) Evaluar los riesgos identificados, y evaluar si se relacionan de manera ms

intensa con los estados financieros en conjunto y si afectan potencialmente
a muchas aseveraciones;
(c) Relacionar los riesgos identificados con lo que pueda salir mal a nivel
aseveracin, tomando en cuenta los controles relevantes que el auditor se
propone someter a prueba; y (Ref: prrafos Al 09-A 111)
(d) Considerar la probabilidad de representacin errnea, incluyendo la posi-

bilidad de mltiples representaciones errneas, y si la potencial repre-
sentacin errnea es de una magnitud tal que pueda dar como resultado una
Riesgos que requieren una especial consideracin de auditora
26. Como parte de la evaluacin del riesgo, segn se describe en el prrafo 24, el
auditor deber determinar si cualesquiera de los riesgos identificados son, a su
juicio, un riesgo importante. Al ejercer este juicio, el auditor deber excluir los
efectos de los controles identificados relacionados con el riesgo.
27. Al ejercer su juicio en cuanto a qu riesgos son importantes, el auditor deber

considerar, cuando menos, lo siguiente:
ISA 3/5 (NUEVA REDACCIN) 1046

RELA TIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
(a) Si el riesgo es un riesgo de fraude;
(b) Si el riesgo est relacionado con recientes desarrollos importantes econ-

micos, contables o de otro tipo y, por lo tanto, requiere atencin especfica;
(c) La complejidad de las transacciones;
(d) Si el riesgo implica transacciones importantes con partes relacionadas;
(e) El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera

relacionada con el riesgo, especialmente las mediciones que implican una
amplia gama de incertidumbre en la medicin; y
(f) Si el riesgo implica transacciones importantes que estn fuera del curso
normal de los negocios para la entidad, o que, por otra parte, parezcan ser
inusuales. (Ref: prrafos AI12-AI16)
28. Cuando el auditor ha determinado que existe un riesgo importante, el auditor

deber obtener un entendimiento de los controles de la entidad, incluyendo las
actividades de control, relevantes al riesgo. (Ref: prrafos AI17-AI19)
Riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suficiente
evidencia apropiada de auditora
29. Respecto de algunos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible
obtener suficiente evidencia apropiada de auditora slo con los procedimientos
sustantivos. Estos riesgos pueden referirse al registro inexacto o incompleto de
importantes clases de transacciones o saldos de cuentas de rutina, cuyas caracte-
rsticas a menudo permiten un procesamiento altamente automatizado con poca
o ninguna intervencin manual. Es tales casos, los controles de la entidad sobre
estos riesgos son relevantes a la auditora y el auditor deber obtener un enten-
dimiento de ellos. (Ref: prrafos AI20-AI22)
Revisin de la evaluacin del riesgo
30. La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa a nivel aseveracin puede cambiar durante el curso de la auditoraal
obtenerse evidencia de auditora adicional. En circunstancias cuando el auditor
obtiene evidencia de auditora al realizar procedimientos de auditora adicionales,
o si se obtiene informacin nueva, y cualquiera de stas es inconsistente con la
evidencia de auditora sobre la que el auditor originalmente bas la evaluacin,
ste deber revisar la evaluacin y modificar, consecuentemente, los procedi-
mientos de auditora adicionales planeados. (Ref: prrafo A123)

Debilidad sustancial en el control interno
31. El auditor deber evaluar si, con base en el trabajo de auditora desempeado, el
auditor ha identificado una debilidad sustanciai en el diseo, implementacin o
mantenimiento del control interno. (Ref: prrafos A-124-AI25)
32. El auditor deber comunicar oportunamente las debilidades sustanciales del

control interno identificadas durante la auditora a la administracin a un nivel
apropiado de responsabilidad, y a los encargados del gobierno corporativo (a
menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en
el manejo de la entidad), segn se requiere en la NIA 260 (Revisada), Comuni-
cacin con los encargados del gobierno corporativo.2
Documentacin
(a) La discusin entre el equipo del trabajo cuando lo requiera el prrafo 10,
y las decisiones importantes que se tomen;
(b) Los elementos clave del entendimiento logrado respecto de cada uno de
los aspectos de la entidad y su entorno, especificados en el prrafo 11, Yde
cada uno de los componentes del control interno especificados en los
prrafos 14-23; las fuentes de informacin de donde se obtuvo el entendi-
miento; y los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados;
(c) Los riesgos identificados y evaluados de representacin errnea de impor-

tancia relativa a nivel de estados financieros ya nivel de aseveracin, segn
requiere el prrafo 24; y
(d) Los riesgos identificados y controles relacionados sobre los que el auditor
ha obtenido un entendimiento, como resultado de los requisitos de los
prrafos 26-29. (Ref: prrafos Al27-AI30)

Proeedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas
(Ref: prrafo 5)
A 1. Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control

interno de la entidad (al que nos referiremos en adelante como un "entendimiento
de la entidad"), es un proceso dinmico continuo de compilacin, actualizacin,
ISA 315 (NUEVA REDACCiN) 1048

IDENTIFICACIN Y EVALUACiN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELATIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORJ\lO (NUEV A REDACCIN)
anlisis de informacin durante toda la auditora. El entendimiento establece un

marco de referencia dentro del cual el auditor planea la auditora y ejerce su juicio
profesional a lo largo de sta, por ejemplo, cuando:
Evala los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los

estados financieros;
Establece la importancia relativa y evala si el juicio sobre importancia

relativa sigue siendo apropiado mientras avanza la auditora;
Considera lo apropiado de la seleccin y aplicacin de polticas contables,

y 16 adecuado de las revelaciones de los estados financieros;
Identifica reas donde pueda ser necesaria una consideracin especial de

auditora, por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, lo apropiado
del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha, o cuando
considera el propsito de negocio de las transacciones;
Desarrolla expectativas para uso cuando realice procedimientos analticos;
Responde a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia

relativa, incluyendo disear y realizar procedimientos de auditora adiciona-
les para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora; y
Evala la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida, como

lo apropiado de los supuestos y de las representaciones orales y por escrito
A2. El auditor puede usar la informacin obtenida al desarrollar procedimientos de

evaluacin del riesgo y actividades relacionadas como evidencia de auditora para
soportar las evaluaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa. Adems, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre las clases
de transacciones, saldos de cuenta, o revelaciones y aseveraciones relacionadas
y sobre la efectividad operativa de los controles, aunque dichos procedimientos
no fueran planeados especficamente como procedimientos sustantivos o como
pruebas de controles. El auditor puede tambin escoger realizar procedimientos
sustantivos o pruebas de controles conjuntamente con procedimientos de evalua-
cin del riesgo porque es eficiente hacerlo as.
A3. El auditor usa su juicio profesional para determinar la extensin del entendimien-
to que se requiere. La consideracin primaria del auditor es si el entendimiento
que se ha obtenido es suficiente para cumplir el objetivo declarado en esta NIA.
La profundidad del entendimiento general que requiere el auditor es menor que
la que tiene la administracin para el manejo de la entidad.

A4. Los riesgos por evaluar incluyen tanto los debidos a error como los debidos a
fraude, y esta NIA cubre ambos. Sin embargo, la importancia del fraude es tal
que se incluyen requisitos y lineamientos adicionales en la NIA 240 (Nueva
redaccin), Responsabilidades del auditor relativas afraude en una auditora de
estadosjinancieros. en relacin con los procedimientos de evaluacin del riesgo
y actividades relacionadas para obtener informacin que se usa para identificar
los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
AS. Aunque se requiere que el auditor lleve a cabo todos los procedimientos de
evaluacin del riesgo descritos en el prrafo 6 cuando obtiene el entendimiento
de la entidad que se requiere (ver prrafos 11-23), no se requiere que el auditor
los realice todos para cada aspecto de este entendimiento. Otros procedimientos
pueden realizarse cuando la informacin que se va a obtener con ellos pueda ser
til para identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Los ejemplos de estos procedimientos incluyen:
Revisar informacin obtenida de fuentes externas, como publicaciones sobre

comercio o economa; reportes de analistas, bancos o agencias calificadoras;
o publicaciones financieras.
Hacer investigaciones con el asesor legal externo de la entidad o con expertos

valuadores que la entidad haya empleado.
Investigaciones con la administracin y otros dentro de la entidad

[Ref: prrafo 6(a)]
A6. Mucha de la informacin obtenida con las investigaciones del auditor se obtiene
de la administracin y de los responsables de la informacin financiera. Sin
embargo, el auditor puede tambin obtener informacin, o una distinta perspec-
tiva para identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa,
mediante investigaciones con otros dentro de la entidad y otros empleados con
diferentes niveles de autoridad. Por ejemplo:
Las investigaciones dirigidas a los encargados del gobierno corporativo

pueden ayudar al auditor a entender el entorno en el que se preparan los
Las investigaciones dirigidas a personal de auditora interna pueden propor-

cionar informacin sobre procedimientos de auditora interna realizados
durante el ao relativos al diseo y efectividad del control interno de la
entidad y sobre si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a
los resultados de dichos procedimientos.
Las investigaciones con empleados involucrados en el inicio, procesamiento

o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor

RELATIV A MEDIANTE EL ENTEND!MIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
a evaluar lo apropiado de la seleccin y aplicacin de certas polticas

contables.
Las investigaciones dirigidas al asesor legal interno pueden proporcionar

informacin sobre asuntos como litigios, cumplimiento de leyes y regula-
ciones, conocimiento o sospecha de fraude que afecte a la entidad, garantas,
obligaciones pos venta, convenios (como negocios conjuntos) con socios de
negocios y el significado de trminos contractuales.
Las investigaciones dirigidas a personal de mercadeo o ventas pueden

proporcionar informacin sobre cambios en estrategias de mercadeo de la
entidad, tendencias de ventas, o convenios contractuales con sus clientes.
Procedimientos analticos [Ref: prrafo 6(b)]
A7. Los procedimientos analticos pueden ayudar a identificar la existencia de

transacciones o hechos inusuales, y cantidades, razones y tendencias que pudie-
ran indicar asuntos que tengan implicaciones de auditora. Las relaciones inusua-
les o inesperadas que se identifiquen pueden ayudar al auditor a identificar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa, especialmente aqullos
debidos a fraude.
A8. Sin embargo, cuando estos procedimientos analticos usan datos acumulados a
un alto nivel (que puede ser el caso de los procedimientos analticos realizados
como procedimientos de evaluacin del riesgo), los resultados de estos procedi-
mientos analticos slo brindan una indicacin inicial general de si puede existir
una representacin errnea de importancia relativa. Consecuentemente, en estos
casos, la consideracin deotra informacin que se haya reunido al identificar los
riesgos de representacin errnea de importancia relativajunto con los resultados
de los procedimientos analticos puede ayudar al auditor en el entendimiento y
evaluacin de los resultados de los procedimientos analticos. La NIA 520,
Procedimientos analticos. establece requisitos y da lineamientos sobre el uso de
procedimientos analticos.
Observacin e inspeccin [Ref: prrafo 6(c)]
A9. La observacin e inspeccin pueden dar soporte a las investigaciones con la

administracin y otros, y pueden tambin brindar informacin sobre la entidad y
su entorno. Los ejemplos de estos procedimientos de auditora incluyen obser-
vacin e inspeccin de:
Las operaciones de la entidad.
Documentos (como planes y estrategias del negocio), registros, y manuales

de control interno.

Reportes preparados por la administracin (como reportes trimestrales de la

administracin y estados financieros provisionales) y por los encargados del
gobierno corporativo (como minutas de las juntas del consejo de directores).
Las instalaciones de la entidad y servicios e instalaciones de la planta.
Informacin obtenida en periodos anteriores [Ref: prrafo 9]
A 10. La experiencia previa del auditor con la entidad y procedimientos de auditofa

realizados en auditoras previas pueden dar al auditor informacin sobre asuntos
como:
Representaciones errneas del pasado y si fueron corregidas oportunamente.
La naturaleza de la entidad y su entorno, y el control interno de la entidad.
Cambios importantes que hayan sufrido la entidad o sus operaciones desde

el ejercicio fiscal anterior, los cuales pueden ayudar al auditor a lograr un
entendimiento suficiente de la entidad para identificar y evaluar los riesgos
All. Se requiere que el auditor determine si la informacin obtenida en periodos

anteriores sigue siendo relevante si el auditor se propone utilizar esa informacin
para fines de la auditora actual. Esto es porque los cambios en el ambiente de
control, por ejemplo, pueden afectar la relevancia de la informacin obtenida el
ao anterior. Para determinar si han ocurrido cambios que puedan afectar la
relevancia de esta informacin, el auditor puede hacer investigaciones y realizar
otros procedimientos de auditora apropiados, como repasos de los sistemas
relevantes.
Discusin entre el equipo del trabajo [Ref: prrafo 10]
A12. La discusin entre el equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de los estados
financieros a representacin errnea de importancia relativa:
Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del trabajo
con mayor experiencia, incluyendo al socio del trabajo, compartan su
claridad de ideas soportada por su conocimiento de la entidad.
Permite a los miembros del equipo del trabajo intercambiar informacin

sobre los riesgos de negocio a los que la entidad est sujeta, y sobre cmo y
dnde pudieran ser susceptibles los estados financieros a representacin
errnea de importancia relativa debida a fraude o error.
Ayuda a los miembros del equipo del trabajo a lograr un mejor entendimiento
del potencial de representacin errnea de los estados financieros en las reas

especficas que se les asignan, y a entender cmo los resultados de los

procedimientos de auditora que realizan pueden afectar otros aspectos de la
auditora, incluyendo las decisiones sobre la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de auditora adicionales.
Proporciona una base sobre la cual los miembros del equipo del trabajo se
comunican y compalten informacin nueva obtenida a travs de la auditora
que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa o los procedimientos de auditora realizados para tratar
estos riesgos.
La NIA240 (Nueva versin) da requisitos y lineamientos adicionales en relacin

con la discusin entre el equipo del trabajo sobre los riesgos de fraude.
A13. No siempre es necesario o factible para la discusin incluir a todos los miembros
en una sola (como, por ejemplo, en una auditora de muchas localidades), ni es
necesario que se informe a todos los miembros del equipo del trabajo de las
decisiones que se tomen en la discusin. El socio del trabajo puede discutir los
asuntos con los miembros clave del equipo del trabajo incluyendo, si se considera
apropiado, a especialistas y a los responsables de las auditoras de componentes,
mientras se delega la discusin con otros, tomando en cuenta la extensin de la
comunicacin que se considere necesaria en todo el equipo del trabajo. Puede ser
til un plan de comunicacin acordado por el socio del trabajo.
A 14. Muchas auditoras pequeas las realiza totalmente el socio del trabajo (quien
puede ser un profesionista independiente). En tales situaciones, es el socio del
trabajo quien, habiendo conducido personalmente la planeacin de la auditora,
sera responsable de considerar la susceptibilidad de los estados financieros de
la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o
error.
El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control

interno de la entidad
La entidad y su entorno
Factores de la industria, de regulacin y otros factores externos [Ref: prrafo l1(a))
Factores de la industria
A 15. Los factores relevantes de la industria incluyen condiciones de la industria, como

el entorno competitivo, las relaciones con proveedores y clientes, y los desarro-
llos tecnolgicos. Ejemplos de asuntos que puede considerar el auditor:

IDENTIFICACIN Y EVALUACiN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTlDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
El mercado y la competencia, incluyendo demanda, capacidad, y competen-

cia de precios.
Actividad cclica o por temporada.
Tecnologa del producto relativa a productos de la entidad.
Suministro y costo de energa.
A16. La industria en que opera la entidad puede dar lugar a riesgos especficos de
representacin errnea de importancia relativa que surgen de la naturaleza del
negocio o del grado de regulacin. Por ejemplo, los contratos a largo plazo
pueden implicar estimaciones importantes de ingresos y gastos que dan origen a
riesgos de representacin errnea de importancia relativa. En tales casos, es
importante que el equipo del trabajo incluya a miembros con suficiente conoci-
miento y experiencia, segn requiere la NIA 220, Control de calidad para
auditoras de informacin financiera histrica.
Factores de regulacin
Al? Los factores de regulacin relevantes incluyen el entorno de regulacin. El

entorno de regulacin abarca, entre otros asuntos, el marco de referencia de
informacin financiera aplicable y el entorno legal y poltico. Ejemplos de
asuntos que el auditor puede considerar:
Principios de contabilidad y prcticas especficas de la industria.
Marco de referencia regulador para una industria regulada.
Legislacin y regulacin que afectan de una manera importante las opera-

ciones de la entidad, incluyendo actividades supervisoras directas.
Impuestos (corporativos y otros).
Polticas gubernamentales que afectan actualmente la condUccin del nego-

cio de la entidad, como controles monetarios, incluyendo el de moneda
extranjera, incentivos fiscales, financieros (por ejemplo, programas de ayuda
gubernamental), y polticas de tarifas o de restricciones comerciales.
Requisitos ambientales que afectan a la industria y al negocio de la entidad.
A18. La NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditoTa de estados

financieros, incluye algunos requisitos especficos relacionados con el marco de
referencia legal y regulador aplicable a la entidad y la industria.

IDENTIFICACIN Y EV ALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANClA
RELA TIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA El\TTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
A19. Para las auditoras de entidades del sector pblico, adems de la legislacin o
regulaciones, puede haber directivas ministeriales, requisitos de poltica guber-
namental y resoluciones de la legislatura que afecten las operaciones de la
entidad. Es esencial considerar estos elementos al obtener un entendimiento de
la entidad y su entorno.
Otros factores externos
A20. Los ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad, que el auditor
puede considerar, incluyen las condiciones econmicas generales, las tasas de
inters y la disponibilidad de financiamiento, y la inflacin o la revaluacin de
la moneda.
Naturaleza de la entidad [Ref: prrafo l1(b)J
A2!. El entendimiento de la naturaleza de una entidad faculta al auditor a entender

asuntos como:
Si la entidad tiene una estructura compleja, por ejemplo con subsidiarias u

otros componentes en mltiples localidades. Las estructuras complejas a
menudo implican asuntos que pueden dar origen a representaciones errneas
de importancia relativa. Estos asuntos pueden incluir considerar si se conta-
bilizan de manera apropiada el crdito mercantil, los negocios conjuntos, las
inversiones o las entidades con propsito especial.
La propiedad, y las relaciones entre los dueos y otras personas o entidades.

Este entendimiento ayuda a determinar si se han identificado y contabilizado
de manera apropiada las transacciones de partes relacionadas. La NIA 550,
Partes relacionadas, establece requisitos y proporciona lineamientos sobre
las consideraciones del auditor relevantes a las partes relacionadas.
A22. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al obtener el entendimiento

de la naturaleza de la entidad:
Operaciones del negocio, como:
Naturaleza de las fuentes de ingresos, productos o servicios, y mercados,

incluyendo la participacin en el comercio electrnico, como ventas y
actividades de mercadeo por internet.
Conduccin de las operaciones (por ejemplo, etapas y mtodos de

produccin, o actividades expuestas a riesgos ambientales).
Alianzas, negocios conjuntos y actividades de subcontratacin.

Dispersin geogrfica y segmentacin de la industria.
Ubicacin de las instalaciones de pmduccin, almacenes y oficinas, y

ubicacin y cantidades de los inventarios.
Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, conve-

nios de empleo (incluyendo la existencia de contratos sindicales, pen-
siones y otros beneficios posempleo, arreglos de opciones de acciones
o bonos de incentivos, y regulacin gubernamental relacionada con
asuntos de empleo).
Actividades y gastos de investigacin y desarrollo.
Transacciones con partes relacionadas.
Inversiones y actividades de inversin, como:
Adquisiciones o desinversiones planeadas o ejecutadas recientemente.
Inversiones y disposiciones de valores y prstamos.
Actividades de inversiones de capital.
Inversiones en entidades no consolidadas, incluyendo sociedades, ne-

gocios conjuntos y entidades de propsito especial.
Financiamiento y actividades de financiamiento, como:
Principales subsidiarias y entidades asociadas, incluyendo estructuras

consolidadas y no consolidadas.
Estructura de deuda y trminos relacionados, incluyendo arreglos de

financiarniento y arreglos de arrendamiento fuera del balance.
Dueos usufructuarios (locales, extranjeros, reputacin de negocios y

experiencia) y partes relacionadas.
Uso de instrumentos financieros derivados.
Informacin financiera, como:
Principios de contabilidad y prcticas especficas de la industria, inclu-

yendo categoras importantes especficas por industria (por ejemplo,
prstamos e inversiones, para bancos, o investigacin y desarrollo, para
farmacuticas).
ISA 3i5 (NUEVA REDACCiN) 1056

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANClA
RELATIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTiDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Prcticas de reconocimiento de ingresos.
Contabilizacin del valor razonable.
Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera.
Contabilizacin de transacciones inusuales o complejas, incluyendo las

de reas controversiales o emergentes (por ejemplo, contabilizacin de
la compensacin con base en acciones).
A23. Cambios importantes en la entidad en periodos anteriores pueden dar origen a, o

cambiar; los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
La seleccin y aplicacin de la entidad de polticas contables [Ref: Prrafo l1(c)]
A24. El entendimiento de la seleccin y aplicacin de la entidad de polticas contables

puede abarcar asuntos como:
Los mtodos que usa la entidad para contabilizar las transacciones impor-
tantes e inusuales.
El efecto de polticas contables importantes en reas controversiales o

emergentes para las que hay una falta de guas o consenso autorizado.
Cambios en las polticas contables de la entidad.
Normas de informacin financiera y leyes y regulaciones que son nuevas

para la entidad, y cundo y cmo adoptar sta dichos requisitos.
Objetivos y estrategias y riesgos de negocio relacionados [Ref: prrafo l1(d)]
A25. La entidad conduce su negocio en el contexto de factores de la industria, de

regulacin y otros factores internos y externos. Para responder a estos factores,
la administracin de la entidad y los encargados del gobierno corporativo definen
objetivos, que son los planes generales para la entidad. Las estrategias son los
enfoques por medio de los cuales la entidad se propone lograr sus objetivos. Los
objetivos y estrategias de la entidad pueden cambiar despus de un tiempo.
A26. El riesgo de negocio es ms ampLio que el riesgo de representacin errnea de

importancia relativa de los estados financieros, aunque incluye a este ltimo. El
riesgo de negocio puede surgir del cambio o la complejidad. Una falta de
reconocimiento de la necesidad de cambio puede dar tambin origen al riesgo de
negocio. El riesgo de negocio puede originarse, por ejemplo, en:
El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden fracasar;

Un mercado que, aunque se haya desarrollado con xito, sea inadecuado para
soportar un producto o servicio; o
Fallas en un producto o servicio, que puedan dar como resultado responsa-

bilidades y riesgo de reputacin.
A27. El entendimiento de los riesgos de negocio a que se enfrenta la entidad aumenta

la probabilidad de identificar riesgos de representacin errnea de importancia
relativa, ya que la mayor parte de los riesgos de negocio eventualmente tendrn
consecuencias financieras y, por lo tanto, un efecto en los estados financieros.
Sin embargo, el auditor no tiene la responsabilidad de identificar o evaluar todos
los riesgos de negocio, porque no todos los riesgos de negocio dan origen a
riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
A28. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al obtener el entendimiento

de los objetivos, estrategias y riesgos de negocio relacionados que puedan dar
como resultado un riesgo de representacin errnea de importancia relativa de
los estados financieros:
Desarrollos de la industria (un potencial riesgo de negocio podra ser, por

ejemplo, que la entidad no tenga el personal o la pericia para manejar los
cambios en la industria).
Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocio podra ser, por
ejemplo, que haya un aumento de responsabilidad civil del producto).
Expansin del negocio (un potencial riesgo de negocio podra ser, por
ejemplo, que no se haya calculado la demanda de manera exacta).
Nuevos requisitos de contabilidad (un potencial riesgo de negocio relacio-

nado podra ser, por ejemplo, implementacin incompleta o impropia, o
mayores costos).
Requisitos reguladores (un potencial riesgo de negocio relacionado podra

ser, por ejemplo, que haya una mayor exposicin legal).
Requisitos de financiamiento actuales y prospectivos (un potencial riesgo de

negocio relacionado podra ser, por ejemplo, la prdida de financiamiento
debido a la incapacidad de la entidad para cumplir los requisitos).
Uso de TI (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser, por

ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles).
Los efectos de implementar una estrategia, particularmente cualesquier

efectos que conduzcan a nuevos requisitos contables (un potencial riesgo de

IDENTIFICACIN Y EV ALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELATIVA MEDIANTE EL E TENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
negocio relacionado podra ser, por ejemplo, implementacin incompleta o

inapropiada).
A29. Un riesgo de negocio puede tener una consecuencia inmediata para el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa para clases de transacciones,
saldos de cuenta y revelaciones, a nivel aseveracin o a nivel estados financieros.
Por ejemplo, el riesgo de negocio que se origina en una base de clientes en
contraccin puede incrementar el riesgo de representacin errnea de importan-
cia relativa asociada con la valuacin de cuentas por cobrar. Sin embargo, el
mismo riesgo, particularmente en combinacin con una economa en contrac-
cin, puede tambin tener una consecuencia a plazo ms largo, lo cual considera
el auditor cuando evala lo apropiado del supuesto de negocio en marcha. El que
un riesgo de negocio pueda dar como resultado un riesgo de representacin
errnea de importancia relativa se considera, por tanto, a la luz de las circunstan-
cias de la entidad. En el Apndice 2 se indican ejemplos de condiciones y hechos
que pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
A30. Generalmente, la administracin identifica los riesgos de negocio y desarrolla

enfoques para tratarlos. Este proceso de evaluacin del riesgo es parte del control
interno y se discute en el prrafo 15 y en los prrafos A75-A 76.
A31. Para las auditoras de entidades del sector pblico, "los objetivos de la adminis-
tracin" pueden ser influidos por el inters respecto de la rendicin de cuentas al
pblico, y pueden incluir objetivos que tengan su fuente en la legislacin,
regulaciones, decretos del gobierno y directivas ministeriales.
Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad [Ref: prrafo ll(e)]
A32. La administracin y otros medirn y revisarn lo que consideren importante. Las

medidas de desempeo, ya sean externas o internas, crean presiones sobre la
entidad. Estas presiones, a su vez, pueden motivar a la administracin a empren-
der la accin para mejorar el desempeo del negocio o para representar errnea-
mente los estados financieros. Consecuentemente, el entendimiento de las
medidas del desempeo de la entidad ayuda al auditor al considerar si las
presiones por lograr las metas de desempeo pueden dar como resultado acciones
de la administracin que incrementen los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa, incluyendo las debidas a fraude. Ver NIA 240 (Nueva
redaccin) para requisitos y lineamientos en relacin con los riesgos de fraude.
A33. La medicin y revisin del desempeo financiero no es lo mismo que el

monitoreo de los controles (que se discute como un componente del control
interno en los prrafos A94-A97), aunque sus propsitos pueden traslaparse:
1059 lSA 3/5 (NUEVA REDACCIN)

IDENTIFICACIN YEV ALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
La medicin y revisin del desempeo se encarga de si el desempeo del

negocio cumple con los objetivos fijados por la administracin (o terceros).
El monitoreo de los controles concierne especficamente a la operacin

efectiva del control interno.
En algunos casos, sin embargo, los indicadores del desempeo tambin brindan
informacin que faculta a la administracin a identificar deficiencias en el control
interno.
A34. Ejemplos de informacin generada internamente que usa la administracin para

medir y revisar el desempeo financiero, y la cual puede considerar el auditor:
Indicadores clave del desempeo (financiero y no financiero) y razones,

tendencias y estadsticas operativas claves.
Anlisis de desempeo financiero periodo sobre periodo.
Presupuestos, pronsticos, anlisis de variaciones, informacin por segmen-

to y reportes de desempeo divisional, departamental o de otro nivel.
Medidas de desempeo de empleados y polticas de compensacin por

incentivos.
Comparaciones del desempeo de una entidad con el de los competidores.
A35. Tambin partes externas pueden medir y revisar el desempeo financiero de la

entidad. Por ejemplo, informacin externa, como reportes de analistas y reportes
de agencias de calificacin de crdito, puede representar informacin til para el
auditor. Estos reportes pueden, a menudo, obtenerse de la entidad que se audita.
A36. Las medidas internas pueden destacar resultados o tendencias inesperados que
hacen que se requiera que la administracin determine su causa y tome accin
correctiva (incluyendo, en algunos casos, la deteccin y correccin de repre-
sentaciones errneas oportunamente). Las medidas del desempeo pueden tam-
bin indicar al auditor que s existen riesgos de representacin errnea de la
informacin de los estados financieros relacionados. Por ejemplo, las medidas
del desempeo pueden indicar que la entidad tiene un crecimiento o rentabilidad
inusual mente rpidos cuando se les compara con los de otras entidades en la
misma industria. Esta informacin, particularmente si est combinada con otros
factores como el bono por desempeo o la remuneracin por incentivos, puede
indicar el riesgo potencial de un sesgo de la administracin en la preparacin de

A37. Las entidades pequeas a menudo no tienen procesos para medir y revisar el
desempeo financiero. La investigacin con la administracin puede revelar que
depende de ciertos indicadores clave para evaluar el desempeo financiero y
tomar la accin apropiada. Si esta investigacin indica una ausencia de medicin
o revisin del desempeo financiero, puede haber un mayor riesgo de que las
representaciones errneas no se detecten y corrijan.
El control interno de la entidad
A38. El entendimiento del control interno ayuda al auditor a identificar tipos de

potenciales representaciones errneas y factores que afectan los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa; y a disear la naturaleza, oportu-
nidad y extensin de procedimientos adicionales de auditora.
A39. El siguiente material de aplicacin sobre el control interno se presenta en cuatro

secciones, como sigue:
Naturaleza general y caractersticas del control interno.
Controles relevantes a la auditora.
Naturaleza y extensin del entendimiento de los controles relevantes.
Componentes del control interno.
Naturaleza general y caractersticas del control interno [Ref: prrafo 12]
Propsito del control interno
A40. El control interno se disea, implementa y mantiene para tratar los riesgos de
negocio identificados que amenazan el logro de cualesquiera de los objetivos de
la entidad que conciernen a:
La confiabilidad de la informacin financiera de la entidad;
La efectividad y eficiencia de sus operaciones; y
Su cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables.
La forma en que se disea, implementa y mantiene el control interno vara segn

el tamao y complejidad de una entidad.

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA
A41. Las entidades pequeas pueden usar medios menos estructurados, y procesos y
procedimientos ms simples para lograr sus objetivos.
Limitaciones del control interno
A42. El control interno, no importa cuan efectivo, puede dar a una entidad slo una
seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de informacin financiera de
la entidad. La probabilidad de su logro se afecta por las limitaciones inherentes
al control interno. stas incluyen las realidades de que el juicio humano puede
fallar en la toma de decisiones y de que pueden ocurrir fallas en el control interno
debido a error humano. Por ejemplo, puede haber un error en el diseo de o en
el cambio hacia un control. Igualmente, la operacin de un control puede no ser
efectiva, como cuando la informacin que se produce para fines del control
interno (por ejemplo, un reporte de excepcin) no se usa efectivamente porque
la persona responsable de revisar la informacin no entiende su propsito o deja
de emprender la accin apropiada.
A43. Adicionalmente, se pueden burlar los controles con la colusin de dos o ms

personas o porque la administracin pasa por encima del control interno. Por
ejemplo, la administracin puede participar en convenios marginales con clientes
que alteran los trminos y condiciones de los contratos estn dar de ventas de la
entidad, lo que puede dar como resultado un reconocimiento impropio de
ingresos. Tambin, las verificaciones de edicin en un programa de software que
se disean para identificar y reportar transacciones que excedan de lmites
especificados de crdito pueden ser pasadas por alto o inhabilitadas.
A44. Adems, al disear e implementar los controles, la administracin puede hacer

juicios sobre la naturaleza y extensin de los controles que escoge implementar,
y la naturaleza y extensin de los riesgos que decide asumir.
A45. Las entidades pequeas a menudo tienen pocos empleados lo que puede limitar
la extensin en que sea factible la segregacin de deberes. Sin embargo, en una
entidad pequea administrada por el dueo, el gerente-due03 tal vez pueda
ejercer una vigilancia ms efectiva que en una entidad mayor. Esta vigilancia
puede compensar las oportunidades generalmente ms limitadas de segregacin
de deberes.
3 Gerente-dueo se retlere al propietario de una entidad que se involucra en el manejo de la entidad da a da.

RELA TlV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCiN)
A46. Por otra parte, el gerente-dueo tal vez pueda pasar por alto los controles porque
el sistema de control interno est menos estructurado. El auditor toma esto en
cuenta cuando identifica los riesgos de representacin errnea de importancia
Divisin del control interno en componentes
A47. La divisin del control interno en los siguientes cinco componentes, para fines
de las NI A, brinda un marco de referencia til para que los auditores consideren
cmo pueden afectar la auditora los diferentes aspectos del control interno de
una entidad:
(a) El ambiente de control;
(b) El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad;
(c) El sistema de informacin, incluyendo los procesos del negocio relaciona-

dos, relevantes a la informacin financiera y la comunicacin;
(d) Actividades de control; y
(e) Monitoreo de los controles.
Esta divisin no refleja necesariamente cmo disea, implementa y mantiene la

entidad el control interno, o cmo puede clasificar cualquier componente en
particular. Los auditores pueden usar diferente terminologa o diferentes marcos
de referencia para describir los diversos aspectos del control interno y su efecto
en la auditora, respecto de los que usa esta NIA, siempre que se atienda a todos
los componentes descritos en esta NIA.
A48. El material de aplicacin relativo a los cinco componentes del control interno en
cuanto a su relacin con una auditora de estados financieros se expone en los
prrafos A65-A97, ms adelante. El apndice l proporciona una explicacin
adicional de estos componentes del control interno.
Caractersticas de elementos manuales y automatizados del control interno relevantes a la

evaluacin del riesgo por el auditor
A49. El sistema de control interno de una entidad contiene elementos manuales y a

menudo contiene elementos automatizados. Las caractersticas de los elementos
manuales y automatizados son relevantes para la evaluacin del riesgo por el
auditor y los procedimientos de auditora que se basan en ellos.
A50. El uso de elementos manuales o automatizados en el control interno tambin

afecta la manera en que se inician, registran, procesan y reportan las transaccio-
ns:

IDENTlFICACIN y EV ALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
Los controles en un sistema manual pueden incluir procedimientos como

aprobaciones y revisiones de transacciones, y conciliaciones y seguimiento
de partidas de conciliacin. De modo alternativo, una entidad puede usar
procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesa, y reportar
transacciones, en cuyo caso los registros en formato electrnico sustituyen
a los documentos en papel.
Los controles en sistemas de TI consisten en una combinacin de controles

automatizados (por ejemplo, controles incorporados en programas de
computacin) y controles manuales. Adems, los controles manuales pue-
den ser independientes de TI, pueden usar informacin producida por TI, o
pueden limitarse al monitoreo del funcionamiento efectivo de TI y de los
controles automatizados, y a manejar excepciones. Cuando se usa TI para
iniciar, registrar, procesar o reportar transacciones, u otros datos financieros
para su inclusin en los estados financieros, los sistemas y programas pueden
incluir controles relativos a las aseveraciones correspondientes para cuentas
sustanciales o pueden ser crticos para un funcionamiento efectivo de los
controles manuales que dependen de TI:
La mezcla de una entidad de elementos manuales y automatizados en el control

interno vara con la naturaleza y complejidad del uso de TI por la entidad.
A51. Generalmente, TI es un beneficio para el control interno de una entidad al facilitar

a la entidad:
Aplicar de manera consistente reglas de negocio predefinidas y realizar

clculos complejos para procesar grandes volmenes de transacciones o
datos;
Enriquecer la puntualidad, disponibilidad y exactitud de la informacin;
Facilitar el anlisis adicional de la informacin;
Enriquecer la capacidad de monitorear el desempeo de las actividades de

la entidad y sus polticas y procedimientos;
Reducir el riesgo de que se eviten los controles; y
Enriquecer la capacidad de lograr una efectiva segregacin de deberes al

implementar controles de seguridad en aplicaciones, bases de datos y siste-
mas de operacin.
A52. TI plantea riesgos especficos al control interno de una entidad, incluyendo, por
ejemplo:

IDENTIFlCAClN y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACiN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELA TIV A MEDIANTE EL ENTENDlMI.ENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Dependencia de sistemas o programas que estn procesando datos de una

manera inexacta, procesando datos inexactos o ambos.
Acceso no autorizado a datos que puede dar como resultado la destruccin

de datos o cambios impropios a datos, incluyendo el registro de transacciones
no autorizadas o inexistentes, o el registro inexacto de transacciones. Pueden
surgir riesgos particulares cuando mltiples usuarios acceden a una base de
datos comn.
La posibilidad de que personal de TI obtenga privilegios de acceso ms all

de los necesarios para desempear sus deberes asignados, rompiendo as la
segregacin de deberes.
Cambios no autorizados a datos en los archivos maestros.
Cambios no autorizados a sistemas o programas.
Dejar de hacer cambios necesarios a sistemas o programas.
Intervencin manual inapropiada.
Prdida potencial de datos o incapacidad de acceder a datos segn se

requiere.
A53. Pueden ser ms adecuados los elementos manuales en el control interno cuando
se requiere juicio y discrecin, como en las siguientes circunstancias:
Transacciones grandes, inusuales o no recurrentes.
Circunstancias donde los errores son difciles de definir, anticipar o predecir.
En circunstancias cambiantes que requieren una respuesta de control fuera

del alcance de un control automatizado existente.
Para monitorear la efectividad de controles automatizados.
A54. Los elementos manuales en el control interno pueden ser menos confiables que
los elementos automatizados porque pueden omitirse, ignorarse o pasarse por
alto ms fcilmente, y son tambin ms propensos a errores y equivocaciones
sencillas. No puede, por tanto, suponerse la consistencia de la aplicacin de un
elemento de control manual. Los elementos de control manuales pueden ser
menos adecuados para las siguientes circunstancias:
Transacciones de gran volumen o recurrentes, o en situaciones donde los

errores que pueden anticiparse o predecirse pueden prevenirse, o detectarse
y corregirse, con parmetros de control automatizados.

RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Las actividades de control donde las formas especficas de desempear el

control pueden disearse y automatizarse de manera adecuada.
A5S. La extensin y naturaleza de los riesgos para el control interno varan dependien-
do de la naturaleza y caractersticas del sistema de informacin de la entidad. La
entidad responde a los riesgos que se originan del uso de TI o del uso de elementos
manuales en el control interno, estableciendo controles efectivos a la luz de las
caractersticas del sistema de informacin de la entidad.
Controles relevantes a la auditoTa
AS6. Hay una relacin directa entre los objetivos de una entidad y los controles que
implementa para proporcionar seguridad razonable sobre el logro de stos. Los
objetivos de la entidad y, por tanto, los controles, se relacionan con la informacin
financiera, operaciones y cumplimiento; sin embargo, no todos estos objetivos y
controles son relevantes para la evaluacin del riesgo por el auditor.
AS7. Los factores relevantes al juicio del auditor sobre si un control, en lo individual
o en combinacin con otros, es relevante a la auditora pueden incluir asuntos
como stos:
Importancia relativa.
La importancia del riesgo relacionado.
Tamao de la entidad.
Naturaleza del negocio de la entidad, incluyendo su organizacin y caracte-

rsticas de propiedad.
La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad.
Requisitos legales y reguladores aplicables.
Las circunstancias y el componente aplicable del control interno.
La naturaleza y complejidad de los sistemas que son parte del control interno
de la entidad, incluyendo el uso de organizaciones de servicio.
Si, Y cmo, un control especfico, en lo individual o en combinacin con

otros, previene o detecta y corrige, la representacin errnea de importancia
relativa.
AS8. Los controles sobre la completud y exactitud de la informacin producida por la

entidad pueden ser relevantes a la auditora si el auditor se propone hacer uso de
la informacin para disear y realizar procedimientos adicionales. Los controles

relativos a operaciones y objetivos de cumplimiento pueden ser tambin relevan-

tes a una auditora si se relacionan con datos que el auditor evala o usa para
aplicar los procedimientos de auditora.
A59. El control interno sobre la salvaguarda de activos contra adquisicin, uso o

disposicin no autorizados, puede incluir controles relativos, tanto a informacin
financiera como a objetivos de operaciones. La consideracin del auditor de estos
controles generalmente se limita a los relevantes a la confiabilidad de la infor-
macin financiera.
A60. Una entidad generalmente tiene controles relativos a objetivos que no son
relevantes a una auditora y, por tanto, no necesitan considerarse. Por ejemplo,
una entidad puede depender de un sofisticado sistema de controles automatizados
que proporcione operaciones eficientes y efectivas (como el sistema de controles
automatizados de una lnea area para mantener las programas de vuelos), pero
estos controles ordinariamente no seran relevantes a la auditora. An ms,
aunque el control interno aplica a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades
de operacin o procesos de negocios, puede no ser relevante a la auditora un
entendimiento del control interno relati vo a cada una de las unidades de operacin
y procesos del negocio.
A61. Los auditores del sector pblico a menudo tienen responsabilidades adicionales
respecto del control interno, por ejemplo, reportar sobre el cumplimiento con un
Cdigo de Prcticas establecido. Los auditores del sector pblico pueden tambin
tener responsabilidades de reportar sobre el cumplimiento con las autoridades
legislativas. Como resultado, su revisin del control interno puede ser ms amplia
y ms detallada.
Naturaleza y extensin del entendimiento de los controles relevantes (Ref: prrafo 13)
A62. Evaluar el diseo de un control implica considerar si el control, en lo individual

o en combinacin con otros controles, es capaz de prevenir, o detectar y corregir
efectivamente las representaciones errneas de importancia relativa. La imple-
mentacin de un control significa que el control existe y que la entidad lo est
usando. No tiene mucho caso evaluar la implementacin de un control que no es
efectivo, as que se considera primero el diseo de un control. Un control mal
diseado puede representar una debilidad sustancial en el control interno de la
entidad.
A63. Los procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener evidencia de auditora
sobre el diseo e implementacin de los controles relevantes pueden incluir:
Investigar con el personal de la entidad.

Observar la aplicacin de controles especficos.
Inspeccionar documentos y reportes.
Rastrear las transacciones a travs del sistema de informacin relevantes a

la informacin financiera.
La investigacin sola, sin embargo, no es suficiente para estos fines.
A64. Obtener un entendimiento de los controles de una entidad no es suficiente para

probar su efectividad operativa, a menos que haya alguna automatizacin que
disponga la operacin consistente de los controles. Por ejemplo, obtener eviden-
cia de auditora sobre la implementacin de un control manual en un cierto
momento no proporciona evidencia de auditora sobre la efectividad operativa
del control en otros momentos durante el periodo bajo auditora. Sin embargo,
debido a la consistencia inherente del procesamiento de TI (ver prrafo A51),
realizar procedimientos de auditora para determinar si se ha implementado un
control automatizado puede servir como prueba de la efectividad operativa de
dicho control, dependiendo de la evaluacin del auditor y de pruebas de controles
como las aplicadas a cambios del programa. La NIA 330 (Nueva redaccin),
Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, describe ms ampliamente las
pruebas de efectividad operativa de los controles.
Componentes del control interno-ambiente de control (Ref: prrafo 14)
A65. El ambiente de control incluye las funciones de gobierno y administracin, y las

actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corporativo y de
la administracin concernientes al control interno de la entidad y su importancia
en la entidad. El ambiente de control fija el tono de una organizacin, incluyendo
la conciencia de control de su gente.
A66. Los elementos del ambiente de control que pueden ser relevantes cuando se
obtiene un entendimiento del ambiente de control incluyen los siguientes:
(a) Comunicacin y exigibilidad de integridad y valores ticos -Son elemen-

tos esenciales que influyen en la efectividad del diseo, administracin y
monitoreo de los controles.
(b) Compromiso hacia la competencia -Asuntos como la consideracin de la

administracin de los niveles de competencia para puestos particulares y
cmo se traducen esos niveles en requisitos de habilidades y conocimiento.
(c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo -Atributos de

los encargados del gobierno corporativo, como:
Su independencia de la administracin.

IDENTIFICACiN Y EVALUACiN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELATIV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCiN)
Su experiencia y estatura.
La extensin de su involucramiento y la informacin que reciben, yel

escrutinio de actividades.
Lo apropiado de sus acciones, incluyendo el grado en que se plantean

y siguen con la administracin las cuestiones difciles, y su interaccin
con los auditores internos y externos.
(d) Filosofa y estilo de operacin de la administracin -Caractersticas de la

administracin, como:
Enfoque para asumir y manejar los riesgos de negocio.
Actitudes y acciones hacia la informacin financiera.
Actitudes hacia las funciones de procesamiento de la informacin y

contabilidad y hacia personal.
(e) Estructura organizacional -El marco de referencia dentro del cual se

planean, ejecutan, controlan y revisan las actividades de una entidad para
lograr sus objetivos.
(f) Asignacin de autoridad y responsabilidad -Asuntos sobre cmo se asig-

nan la autoridad y responsabilidad por las actividades de operacin y cmo
se establecen las relaciones para reportar y las jerarquas de autorizacin.
(g) Polticas y prcticas de recursos humanos -Polticas y prcticas que se

relacionan con, por ejemplo, reclutamiento, orientacin, entrenamiento,
evaluacin, asesora, promocin, compensacin y acciones para remediar.
Evidencia de auditora para elementos del ambiente de control
A67 Puede obtenerse evidencia de auditora relevante mediante una combinacin de

investigaciones y otros procedimientos de evaluacin del riesgo, como corrobo-
rar las investigaciones a travs de la observacin e inspeccin de documentos.
Por ejemplo, por medio de las investigaciones con la administracin y empleados,
el auditor puede obtener un entendimiento de cmo comunica la administracin
a los empleados sus puntos de vista sobre las prcticas de negocios y conducta
tica. El auditor puede entonces determinar si se han implementado controles
relevantes, al considerar, por ejemplo, si la administracin ha escrito un cdigo
de conducta y si acta de una manera que soporta el cdigo.

RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCiN)
Efecto del ambiente de control en la evaluacin de los riesgos de representacin errnea

de importancia relativa
A68. Algunos elementos del ambiente de control de una entidad tienen un efecto
intenso en la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa. Por ejemplo, la conciencia de control deuna entidad se influye de manera
muy importante por los encargados del gobierno corporativo porque uno de sus
roles es contrapesar las presiones sobre la administracin en relacin con la
informacin financiera que pueda originarse en las demandas del mercado o en
los esquemas de remuneracin. La efectividad del diseo del ambiente de control
en relacin con la participacin de los encargados del gobierno corporativo es
influida, por lo tanto, por asuntos como:
Su independencia de la administracin y su capacidad para evaluar las

acciones de la administracin.
Si entienden o no las transacciones de negocios de la entidad.
La extensin en que evalan si los estados financieros se preparan de acuerdo

con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.
A69. Un consejo de directores activo e independiente puede influir en la filosofa y

estilo operativo de la administracin senior. Sin embargo, otros elementos
pueden ser ms limitados en su efecto. Por ejemplo, aunque las polticas y
prcticas de recursos humanos dirigidas a la contratacin de person~1 competente
en finanzas, contabilidad, y TI puede reducir el riesgo de errores en el procesa-
miento de la informacin financiera, tal vez no alivien un fuerte sesgo de la alta
administracin hacia la exageracin de las utilidades.
A70. La existencia de un ambiente de control satisfactorio puede ser un factor positi vo

cuando el auditor evala los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa. Sin embargo, aunque puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un
ambiente de control satisfactorio no es un impedimento absoluto al fraude. Por
otro lado, las debilidades'en el ambiente de control pueden minar la efectividad
de los controles, en particular en relacin con el fraude. Por ejemplo, si la
administracin deja de comprometer suficientes recursos para tratar los riesgos
de seguridad de TI se puede afectar de manera adversa el control interno al
permitir que se hagan cambios inapropiados a programas de computacin o a
datos, o a transacciones no autorizadas por procesar. Como se explica en la NIA
330 (Nueva redaccin), el ambiente de control tambin influye en la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales del auditor.
A71. El ambiente de control en s mismo no previene, ni detecta y corrige, una

representacin errnea de importancia relativa. Puede, sin embargo, influir en la
evaluacin del auditor de la efectividad de otros controles (por ejemplo, el
monitoreo de controles y la operacin de actividades especficas del control) y

por tanto, la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de

A72. El ambiente de control dentro de las entidades pequeas es probable que difiera
de las entidades grandes. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporativo
en las entidades pequeas pueden no incluir un miembro independiente o de
fuera, y el papel del gobierno corporativo puede ser asumido directamente por el
gerente-dueo cuando no haya otros dueos. La naturaleza del ambiente de
control puede tambin influir en la importancia de otros controles, o en la
ausencia de ellos. Por ejemplo, el involucramiento activo de un gerente-dueo
puede mitigar ciertos riesgos que se originan de la falta de una segregacin de
deberes en un negocio pequeo; puede, sin embargo, incrementar otros riesgos,
por ejemplo, el riesgo de que se pasen por alto los controles.
A73. Adems, la evidencia de auditora para elementos del ambiente de control en las
pequeas entidades puede no estar disponible en forma de documentos, en
particular donde la comunicacin entre la administracin y otro personal pueda
ser informal, pero efectiva. Por ejemplo, las entidades pequeas pueden no tener
un cdigo escrito' de conducta pero, en su lugar, desarrollar una cultura que
enfatice la importancia de la integridad y la conducta tica mediante la comuni-
cacin oral y con el ejemplo de la administracin.
A74. En consecuencia, las actitudes, conciencia y acciones de la administracin o del

gerente-dueo son de particular importancia para el entendimiento del auditor
del ambiente de control de una entidad pequea.
Componentes del control interno -El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad
(Ref: prrafo 15)
A75. El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad forma la base de cmo
determina la administracin los riesgos que se van a manejar. Si ese proceso es
apropiado a las circunstancias, incluyendo la naturaleza, tamao y complejidad
de la entidad, ayuda al auditor a identificar los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa. Si el proceso de la entidad de evaluacin del riesgo es
apropiado o no a las circunstancias es una cuestin de juicio.
Consideraciones especficas a entidades pequeas (Ref: prrafo 17)
A76. Es poco probable que haya un proceso de evaluacin del riesgo establecido en
una entidad pequea. En tales casos, es probable que la administracin identifique
los riesgos a travs del involucramiento personal directo en el negocio. Sin tomar
en cuenta las circunstancias, sin embargo, sigue siendo necesario investigar sobre
los riesgos identificados y cmo los trata la administracin.

Componentes del control interno -El sistema de informacin, incluyendo los procesos del
negocio relacionados, relevantes a informacin financiera, y la comunicacin
El sistema de informacin, incluyendo procesos del negocio relacionados, relevantes a la

informacin financiera (Ref: prrafo 18)
A77. El sistema de informacin relevante a los objetivos de informacin financiera,

que incluye al sistema de contabilidad, consiste de los procedimientos y registros
diseados y establecidos para:
Iniciar, registrar, procesar, y reportar transacciones de la entidad (as como

hechos y condiciones) y para mantener la contabilidad de los activos, pasivos
y capital relacionados;
Resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, archi-

vos de orden automatizados y procedimientos seguidos para aclarar oportu-
namente partidas de orden;
Procesar y responder por el hecho de pasar por encima de los controles y las
desviaciones de los mismos;
Traspasar informacin de los sistemas de procesamiento de transacciones al

libro mayor;
Capturar informacin relevante a la informacin financiera por hechos y

condiciones distintos a las transacciones, como la depreciacin y amortiza-
cin de activos y los cambios en la recuperabilidad de las cuentas por cobrar;
y
Asegurar que la informacin que se requiere revelar segn el marco de

referencia de informacin financiera aplicable se acumula, registra, procesa,
resume y reporta de manera apropiada en los estados financieros.
Asientos del diario
A78. El sistema de informacin de una entidad tpicamente incluye el uso de asientos

estndar del diario que se requieren de modo recurrente para registrar las
transacciones. Los ejemplos podran ser asientos del diario para registrar en el
libro mayor ventas, compras, y desembolsos de efectivo, o para registrar estima-
ciones contables que hace peridicamente la administracin, como cambios en
la estimacin de cuentas por cobrar incobrables.
A 79. El proceso de informacin financiera de una entidad tambin incluye el uso de

asientos del diario no estndares para registrar transacciones o ajustes inusuales
no recurrentes. Los ejemplos de estos asientos incluyen ajustes y asientos de
consolidacin para una combinacin de negocios o la disposicin o estimaciones

no recurrentes como el deterioro de un activo. En sistemas manuales de libro

mayor, los asientos no estndares del diario pueden identificarse mediante
inspeccin del libro mayor, diarios, y documentacin de soporte. Cuando se usan
procesos automatizados para mantener el libro mayor y preparar estados finan-
cieros, estos asientos pueden existir slo en forma electrnica y, por tanto, puede
ser ms fcil identificarlos mediante el uso de tcnicas de auditora con ayuda de
computadora.
Procesos del negocio relacionados
A80. Los procesos de negocios de una entidad son las actividades planeadas para:
Desarrollar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios

de una entidad;
Asegurar el cumplimiento con leyes y regulaciones; y
Registrar informacin, incluyendo informacin de reportes contables y

financieros.
Los procesos de negocios dan como resultado transacciones que se registran,

procesan e informan por el sistema de informacin. Obtener un entendimiento
de los procesos de negocios de la entidad, que incluye cmo se originan las
transacciones, ayuda al auditor a obtener un entendimiento del sistema de
informacin de la entidad relevante a la informacin financiera en una manera
apropiada a las circunstancias de la entidad.
A81. Es probable que los sistemas de informacin y procesos relacionados de negocios

relevantes a la informacin financiera en entidades pequeas sean menos sofis-
ticados que en las entidades ms grandes, pero su papel es igual de importante.
Las entidades pequeas con involucramiento activo de la administracin pueden
no necesitar descripciones extensas de los procedimientos de contabilidad,
registros contables sofisticados, o polticas escritas. Entender los sistemas y
procesos de la entidad puede ser, por tanto, ms fcil en una auditora de entidades
pequeas, y puede depender ms de investigaciones que de revisin de documen-
tacin. La necesidad de obtener un entendimiento, sin embargo, sigue siendo
importante.
Comunicacin (Ref: prrafo 19)
A82. La comunicacin por parte de la entidad de los roles y responsabilidades de la

informacin financiera y de los asuntos importantes relativos a la informacin
financiera implica proporcionar un entendimiento de los roles y responsabilida-
des individuales correspondientes al control interno sobre la informacin finan-

ciera. Incluye asuntos como el grado de entendimiento del personal sobre cmo
se relacionan sus actividades en el sistema de informacin financiera con el
trabajo de otros y los medios de reportar las excepciones a un nivel superior
apropiado dentro de la entidad. La comunicacin puede adoptar formas como
manuales de poltica y manuales de informacin financiera. Los canales de
comunicacin abiertos ayudan a asegurar que las excepciones se reporten y se
acte sobre ellas.
A83. La comunicacin puede ser menos estructurada y ms fcil de lograr en una

entidad pequea que en una entidad mayor debido a menos niveles de responsa-
bilidad y a una mayor visibilidad y disponibilidad de la administracin.
Componentes del control interno -Actividades de control (Ref: prrafo 20)
A84. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a
asegurar que las directivas de la administracin se llevan a cabo. Las actividades
de control, ya sean de TI o en sistemas manuales, tienen diversos objetivos y se
aplican a diversos niveles organizacionales y funcionales. Los ejemplos de
actividades especficas de control incluyen las que se refieren a:
Autorizacin.
Revisiones de desempeo.
Procesamiento de informacin.
Controles fsicos.
Segregacin de deberes.
A85. Las actividades de control que son relevantes a la auditora son:
Las que se requiere tratar como tales, y son actividades de control que se
refieren a riesgos importantes y las que se refieren a riesgos para los que los
procedimientos sustantivos solos no proporcionan suficiente evidencia apro-
piada de auditora, segn requieren los prrafos 28 y 29, respectivamente; o
Las que se consideran relevantes a juicio del auditor.
A86. El juicio del auditor sobre si una actividad de control es relevante a la auditora
es influido por el riesgo que ha identificado el auditor de que puede dar origen a
una representacin errnea de importancia relativa y por la opinin del auditor
de que es probable que sea apropiado probar la efectividad operativa del control
para determinar la extensin de las pruebas sustantivas.

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPOR.TANCIA
A87. El nfasis del auditor puede ser en la identificacin y obtencin de un entendi-

miento de las actividades de control que se refieren a las reas donde el auditor
considera que es probable que sean ms altos los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa. Cuando mltiples actividades de control logran
cada una el mismo objetivo, es innecesario obtener un entendimiento de cada una
de las actividades de control relativas a dicho objetivo.
A88. El conocimiento del auditor de la presencia o ausencia de actividades de control

obtenido del entendimiento de los otros componentes del control interno ayuda
al auditor a determinar si es necesario dedicar una atencin adicionill a obtener
un entendimiento de las actividades de control.
A89. Es probable que los conceptos subyacentes a las actividades de control en

entidades pequeas sean similares a los de las entidades mayores, pero la
formalidad con que operan puede variar. Ms an, las entidades pequeas pueden
encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son relevantes debido a
controles aplicados por la administracin. Por ejemplo, la sola autoridad de la
administracin para otorgar crdito a los clientes y para aprobar compras impor-
tantes puede proporcionar un fuerte control sobre saldos de cuenta y transaccio-
nes importantes, aminorando o eliminando la necesidad de actividades de control
ms detalladas.
A90. Es probable que las actividades de control relevantes a la auditora de una entidad
pequea se relacionen con los ciclos de las transacciones principales como
ingresos, compras y gastos en empleados.
Riesgos que se originan en TI (Ref: prrafo 21)
A91. El uso de TI afecta la manera en que las actividades de control se implementan.

Desde la perspectiva del auditor, los controles sobre los sistemas de TI son
efectivos cuando mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los
datos que procesan estos sistemas, e incluyen controles de TI generales y
controles de aplicacin efectivos.
A92. Los controles generales de TI son polticas y procedimientos que se relacionan

con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles
de aplicacin. Se aplican a entornos de computadora central, minicomputadoras,
y de usuarios terminales. Los controles generales de TI que mantienen la
integridad de la informacin y la seguridad de los datos comnmente incluyen
controles sobre lo siguiente:
Centro de datos y opmantenimiento de software del sistema.
Cambio de programas.

Seguridad de acceso.
Adquisicin, desarrollo, y mantenimiento del sistema de aplicacin.
Generalmente, se implementan para manejar los riesgos a que se refiere el prrafo

A52 anterior.
A93. Los controles de aplicacin son procedimientos manuales o automatizados que

tpicamente operan a un nivel de procesos de negocio y se aplican al procesa-
miento de aplicaciones individuales. Los controles de aplicacin pueden ser
preventivos o de deteccin en naturaleza y se disean para asegurar la integridad
de los registros contables. Consecuentemente, los controles de aplicacin se
relacionan con procedimientos que se usan para iniciar, registrar, procesar y
reportar transacciones u otros datos financieros. Estos controles ayudan a asegu-
rar que las transacciones ocurrieron, se autorizaron y se registraron y procesaron
de manera completa y exacta. Los ejemplos incluyen verificaciones de edicin
de alimentacin de datos y verificaciones de secuencia numrica con seguimiento
manual de reportes de excepcin o correccin en el punto de entrada de datos.
Componentes del control interno -Monitoreo de los controles (Ref: prrafo 22)
A94. El monitoreo de los controles es un proceso para evaluar la efectividad del

desempeo del control interno despus de un tiempo. Implica evaluar la efecti-
vidad de los controles oportunamente y emprender las acciones correctivas
necesarias. La administracin logra el monitoreo de los controles mediante
actividades continuas, evaluaciones por separado, o una combinacin de las dos.
Las actividades de monitoreo continuo a menudo se incorporan en las actividades
recurrentes normales de una entidad e incluyen actividades regulares de admi-
nistracin y supervisin.
A95. En muchas entidades, los auditores internos o el personal que desempea funcio-
nes similares contribuyen al monitoreo de las actividades de una entidad. La NIA
610, "Consideracin del trabajo de auditora interna", establece requisitos y
proporciona lineamientos sobre la consideracin del trabajo de auditora interna
por el auditor. Las actividades de monitoreo de la administracin pueden,
tambin, incluir usar informacin de las comunicaciones de partes externas, como
quejas de clientes y comentarios de los reguladores que puedan indicar problemas
o resaltan reas que necesitan mejorarse.
A96. El monitoreo del control por la administracin a menudo se logra por el estrecho
involucramiento de la administracin o del gerente-dueo en las operaciones.
Este involucramiento a menudo identificar importantes variaciones respecto de
las expectativas e inexactitudes en los datos financieros que llevan a la accin
correctiva sobre el control.

RELA T1VA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Fuentes de informacin (Ref: prrafo 23)
A97. Mucha de la informacin que se usa en el monitoreo puede producirla el sistema

de informacin de la entidad. Si la administracin asume que los datos que usan
para monitorear son exactos sin tener una base para dicho supuesto, los errores
que puedan existir en la informacin podran, potencialmente, conducir a la
administracin a conclusiones incorrectas a partir de sus actividades de monito-
reo. En consecuencia, se requiere un entendimiento de:
Las fuentes de la informacin relacionada con las actividades de monitoreo

de la entidad; y
La base sobre la que la administracin considera que la informacin es

suficientemente confiable para el propsito; como parte del entendimiento
del auditor de las actividades de monitoreo de la entidad como un compo-
nente del control interno.

Evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de

estados financieros (Ref: Prrafo 24(a))
A98. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados

financieros se refieren a riesgos que se relacionan de manera intensa con los
,.estados financieros en conjunto y que, potencialmente, afectan a muchas aseve-
raciones. Los riesgos de esta naturaleza no son, necesariamente, riesgos identifi-
cables con aseveraciones especficas a nivel de clase de transacciones, saldos de
cuenta, revelaciones. Ms bien, representan circunstancias que pueden incremen-
tar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel asevera-
cin, por ejemplo, porque la administracin pase por encima del control interno.
Los riesgos a nivel estados financieros pueden ser, especialmente, relevantes para
la consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de impor-
tancia relativa que se originan de fraude.
A99. Los riesgos a nivel estados financieros pueden derivar en particular de un

ambiente de control dbil (aunque estos riesgos pueden tambin relacionarse con
otros factores, como condiciones econmicas en declive). Por ejemplo, las
debilidades, como la falta de competencia de la administracin, pueden tener un
efecto ms penetrante en los estados financieros y pueden requerir una respuesta
global dei auditor.
AlOO. El entendimiento del control interno por el auditor puede despertar dudas sobre
la auditabilidad de los estados financieros de una entidad. Por ejemplo:
1077 ISA 3i5 (NUEVA REDACCiN)

La preocupacin sobre la integridad de la administracin de la entidad puede

ser tan seria como para hacer que el auditor concluya que el riego de una
mala representacin de la administracin en los estados financieros sea tal
que no pueda conducirse una auditora.
La preocupacin sobre la condicin y confiabilidad de los registros de una

entidad puede causar que el auditor concluya que es poco probable que est
disponible suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar una
opinin limpia sobre los estados financieros.
AlO!. La NIA 705, "Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor inde-

pendiente", establece requisitos y da lineamientos para determinar si hay nece-
sidad de que el auditor considere una calificacin o una abstencin de opinin o,
como puede requerirse en algunos casos, se retire del trabajo cuando esto sea
legalmente posible.
Evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel

aseveracin [Ref: prrafo 24(b)]
AlO2. Es necesario considerar los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa a nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuentas y
revelaciones porque esta consideracin ayuda en forma directa a determinar la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora adiciona-
les a nivel aseveracin que son necesarios para obtener suficiente evidencia
apropiada de auditora. Al identificar y evaluar los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, el auditor puede concluir que
los riesgos identificados se relacionan de un modo ms intenso con los estados
financieros en conjunto y, potencialmente, afectan muchas aseveraciones.
El uso de aseveraciones
AlO3. Al representar que los estados financieros estn de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera aplicable, la administracin, de manera
implcita o explcita, hace aseveraciones respecto del reconocimiento, medicin,
presentacin y revelacin de los diversos elementos de los estados financieros y
las revelaciones relacionadas.
AlO4. Las aseveraciones que usa el auditor para considerar los diferentes tipos de
potenciales representaciones errneas que pueden ocurrir caen dentro de las
siguientes tres categoras y pueden adoptar las formas siguientes:
(a) Aseveraciones sobre clases de transacciones y hechos por el periodo bajo

auditora:
(i) Ocurrencia -las transacciones y hechos que se han registrado han

ocurrido y corresponden a la entidad.

(ii) Completud -todas las transacciones y hechos que debieran haber-

se registrado se han registrado.
(iii) Exactitud -los montos y otros datos relativos a las transacciones

y hechos registrados se han registrado de manera apropiada.
(iv) Cierre -las transacciones y hechos se han registrado en el periodo

contable correcto.
(v) Clasificacin -las transacciones y hechos se han registrado en las

cuentas apropiadas.
(b) Aseveraciones sobre saldos de cuenta al final del periodo:
(i) Existencia -existen los activos, pasivos, e intereses de capital
(ii) Derechos y obligaciones -la entidad posee o controla los derechos

a activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad.
(iii) Completud -todos los activos, pasivos, e intereses de capital que

debieran haberse registrado se han registrado.
(iv) Valuacin y asignacin -los activos, pasivos, e intereses de

capital se incluyen en los estados financieros a montos apropiados
y cualesquier ajustes de valuacin o asignacin que resulten se
registran de manera apropiada.
(c) Aseveraciones sobre presentacin y revelacin:
(i) Ocurrencia y derechos y obligaciones -los hechos, transacciones

y otros asuntos revelados han ocurrido y corresponden a la enti-
dad.
(ii) Completud -todas las revelaciones que debieran haberse incluido

en los estados financieros han sido incluidas.
(iii) Clasificacin y comprensibilidad -la informacin financiera se

presenta y describe de manera apropiada, y las revelaciones se
expresan con claridad.
(iv) Exactitud y valuacin -la informacin financiera y de otro tipo se

revela de manera razonable y en los montos apropiados.
A105. El auditor puede usar las aseveraciones, segn se describe antes o puede expre-
sarlas de manera diferente, siempre que se hayan cubierto todos los aspectos que
se describen arriba. Por ejemplo, el auditor puede decidir combinar las asevera-

ciones sobre transacciones y hechos con las aseveraciones sobre saldos de

cuentas.
AI06. Cuando hace aseveraciones sobre los estados financieros de entidades del sector
pblico, adems de las aseveraciones expuestas en el prrafo Al 04, la adminis-
tracin puede, a menudo, afinnar que las transacciones y hechos se han llevado
a cabo de acuerdo con la legislacin o autoridad apropiada. Dichas aseveraciones
caen dentro del alcance de la auditora de los estados financieros.
El proceso de identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa

[Ref. prrafo 25(a)]
A107. La informacin reunida al realizar procedimientos de evaluacin del riesgo,

incluyendo la evidencia de auditora obtenida al evaluar el diseo de los controles
y determinar si se han implementado, se usa como evidencia de auditora para
soportar la evaluacin del riesgo. La evaluacin del riesgo determina la natura-
leza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora adicionales por
realizar.
AI08. El Apndice 2 proporciona ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar

la existencia de riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Controles relativos a las aseveraciones (Ref: prrafo 25(c))
A109. Al hacer las evaluaciones del riesgo, el auditor puede identificar los controles
que es probable que prevengan, o detecten y corrijan, la representacin errnea
en aseveraciones especficas. Generalmente, es til obtener un entendimiento de
los controles y relacionados con las aseveraciones en el contexto de procesos y
sistemas en los que existen porque las actividades individuales de control a
menudo no tratan en s mismas un riesgo. A menudo, slo las actividades
mltiples de control, junto con otros componentes del control interno, sern
suficientes para tratar un riesgo.
Al 10. A la inversa, algunas actividades de control pueden tener un efecto especfico en

una aseveracin individual incorporada en una clase particular de transacciones
o saldo de cuenta. Por ejemplo, las actividades de control que estableci una
entidad para asegurar que su personal est contando y registrando de manera
apropiada el inventario fsico anual se relacionan, directamente, con las asevera-
ciones de existencia y completud para el saldo de la cuenta de inventario.
A 111. Los controles pueden estar relacionados directa o indirectamente a una asevera-
cin. Mientras ms indirecta la relacin, menos efectivo puede ser el control para
prevenir, O detectar y corregir, las representaciones errneas en dicha asevera-
cin. Por ejemplo, la revisin del gerente de ventas de un resumen de la actividad

de ventas por tiendas especficas por regin ordinariamente se relaciona slo

indirectamente con la aseveracin de completud para el ingreso por ventas. En
consecuencia, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo por esa aseveracin
que los controles relacionados de manera ms directa con esa aseveracin, como
cotejar documentos de embarque con documentos de facturacin.
Riesgos importantes
Identificacin de riesgos importantes (Ref: prrafo 27)
A112. Los riesgos importantes a menudo se relacionan con transacciones no rutinarias

importantes o asuntos de juicio. Las transacciones no rutinarias son transacciones
que son inusuales, debido ya sea a naturaleza o tamao, y que, por tanto, ocurren
con poca frecuencia. Los asuntos de juicio pueden incluir el desarrollo de
estimaciones contables par las que hay una importante incertidumbre de medi-
cin. Es menos probable que las transacciones no complejas, de rutina, que estn
sujetas a un procesamiento sistemtico den origen a riesgos importantes.
A 113. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden ser mayores
para las transacciones no rutinarias importantes y se origina en asuntos como los
siguientes:
Mayor intervencin de la administracin para especificar el tratamiento

contable.
Mayor intervencin manual para la coleccin y procesamiento de datos.
Clculos o principios de contabilidad complejos.
La naturaleza de transacciones no rutinarias, que pueden hacer difcil para

la entidad implementar los controles efectivos sobre los riesgos.
A 114. Los riesgos de representacin errnea de importancia relati va pueden ser mayores
para asuntos de juicio importantes que requieren el desarrollo de estimaciones
contables, que se originan de asuntos como los siguientes:
Los principios de contabilidad para estimaciones contables o reconocimien-

to de ingresos pueden estar sujetos a interpretaciones que difieren.
El juicio que se requiere puede ser subjetivo o complejo, o puede requerir

supuestos sobre los efectos de hechos futuros, por ejemplo, un juicio sobre
el valor razonable.
AllS. La NIA 330 (Nueva redaccin) describe las consecuencias de identificar un

riesgo como importante para los procedimientos adicionales de auditora.

Riesgos importantes relativos a los riesgos de representacin errnea de impor-

tancia relativa debida a fraude
Al16. La NIA 240 (Nueva redaccin) proporciona requisitos y lineamientos adicionales

en relacin con la identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa debida a fraude.
Entendimiento de los controles relacionados con riesgos importantes (Ref: prrafo 28)
A 117. Aunque a menudo es menos probable que los riesgos relativos a asuntos no
rutinarios o de juicio estn sujetos a controles de rutina, la administracin puede
tener otras respuestas que se propongan manejar estos riesgos. En consecuencia,
el entendimiento del auditor de si la entidad ha diseado e implementado
controles para los riesgos importantes que se originen de asuntos no rutinarios o
de juicio incluye s y cmo responde la administracin a los riesgos. Estas
respuestas podran incluir:
Actividades de control como revisiones de supuestos por la administracin

senior o por expertos.
Procesos documentados para las estimaciones.
Aprobacin por los encargados del gobierno corporativo.
A 118. Por ejemplo, cuando hay hechos excepcionales como la notificacin de un juicio
importante, la consideracin de la respuesta de la entidad puede incluir asuntos
como si se ha referido a los expertos apropiados (como asesores legales internos
o externos), si se ha hecho una evaluacin del efecto potencial y cmo se propone
que se van a revelar las circunstancias en los estados financieros.
A 119. En algunos casos, la administracin puede no haber respondido de manera

apropiada a los riesgos importantes de representacin errnea de importancia
relativa al implementar los controles sobre estos riesgos importantes. Esto puede
indicar una debilidad sustancial en el control interno de la entidad.
Riesgos para los cuales los procedimientos sustantivos solos no proporcionan

suficiente evidencia apropiada de auditora (Ref: prrafo 29)
A 120. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden relacionar-

se de manera directa con el registro de clases rutinarias de transacciones o saldos
de cuenta y la preparacin de estados financieros confiables. Estos riesgos pueden
incluir riesgos de procesamiento inexacto o incompleto para clases rutinarias
importantes de transacciones como ingresos, compras y recibos de efectivo o
pagos de efectivo de una entidad.

RELATIVA MEDIANTE EL ENTEND[MIENTO DE LA ENTIDAD y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
A 121. Cuando estas transacciones de negocios de rutina estn sujetas a un procesamien-

to altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual, puede no
ser posible desempear slo procedimientos sustantivos en relacin con el riesgo.
Por ejemplo, el auditor puede considerar que ste sea el caso en circunstancias
cuando una cantidad importante de informacin de una entidad se inicia, registra,
procesa, o reporta slo en forma electrnica, como en un sistema integrado. En
tales casos:
La evidencia de auditora puede estar disponible slo en forma electrnica,

y su suficiencia y propiedad, generalmente, dependen de la efectividad de
los controles sobre su exactitud y completud.
El potencial de que ocurra y no sea detectada una iniciacin inapropiada o

alteracin de la informacin puede ser mayor si no estn operando efectiva-
mente los controles apropiados.
A 122. Las consecuencias de identificar estos riesgos para los procedimientos adiciona-
les de auditora se describen en la NIA 330 (Nueva redaccin).
Revisin de la evaluacin del riesgo (Ref: prrafo 30)
A 123. Durante la auditora, puede llegar a atencin del auditor informacin que difiera
de manera importante de la informacin sobre la que se bas la evaluacin del
riesgo. Por ejemplo, la evaluacin del riesgo puede basarse en una expectativa
de que ciertos controles estn operando de manera efectiva. Al desempear
pruebas de estos controles, el auditor puede obtener evidencia de auditora de que
no estaban operando de manera efectiva en momentos relevantes durante la
auditora. Igualmente, al realizar los procedimientos sustantivos, el auditor puede
detectar representaciones errneas en cantidades o frecuencia mayores de lo que
sera consistente con las evaluaciones del riesgo por el auditor. En estas circuns-
tancias, la evaluacin del riesgo puede no reflejar, de manera apropiada, las
verdaderas circunstancias de la entidad y los procedimientos adicionales de
auditora planeados pueden no ser efectivos para detectar las representaciones
errneas de importancia relativa. Ver NIA 330 (Nueva redaccin) para linea-
mientos adicionales.
Debilidad sustancial en el control interno (Ref: prrafo 31)
Al 24. Los tipos de debilidad sustancial en el control interno que el auditor puede
identificar, cuando obtiene un entendimiento de la entidad y sus controles
internos, pueden incluir:
Riesgos de representacin errnea de importancia relativa que el auditor

identifica y que no ha controlado la entidad, o para los cuales el control
relevante es inadecuado.

Una debilidad en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad que el

auditor identifica como sustancial, o la ausencia de un proceso de evaluacin
del riesgo en los casos donde sera apropiado que se hubiera establecido uno.
A125. Las debilidades sustanciales pueden tambin identificarse en los controles que
previenen, o detectan y corrigen, error, o los que previenen y detectan fraude.
Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref: prrafo 32)
A 126. En la auditora de entidades del sector pblico, puede haber requisitos adicionales
de comunicacin o informacin para los auditores del sector pblico. Por ejem-
plo, las debilidades del control interno pueden tener que reportarse a la legislatura
u otro rgano de gobierno.
A 127. La manera en que se documentan los requisitos del prrafo 33 los determinar el
auditor con el uso del juicio profesional. Por ejemplo, en auditoras de entidades
pequeas, la documentacin puede incorporarse en la documentacin del auditor
de la estrategia general y plan de auditora que requiere la NIA 300 (Nueva
redaccin), "Planeacin de una auditora de estados financieros." De modo
similar, por ejemplo, los resultados de la evaluacin del riesgo pueden documen-
tarse por separado, o pueden documentarse como parte de la documentacin del
auditor de los procedimientos adicionales (ver NIA 330 [Nueva redaccin]). La
forma y extensin de la documentacin se influye por la naturaleza, tamao y
complejidad de la entidad y su control interno, disponibilidad de informacin de
la entidad y la metodologa y tecnologa de auditora usadas en el curso de la
auditora.
A128. Para entidades que tienen negocios poco complicados y procesos relevantes a la
informacin financiera, la documentacin puede ser sencilla en la forma y
relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del entendimiento
de la entidad por el auditor y los asuntos relacionados con este entendimiento.
Los elementos clave del entendimiento documentados por el auditor incluyen los
que us el auditor como base para la evaluacin de los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa.
A129. La extensin de la documentacin puede tambin reflejar la experiencia y

capacidades de los miembros del equipo del trabajo de auditora. Con tal que
siempre se cumplan los requisitos de la NIA 230, Documentacin de la auditora,
una auditora que lleva a cabo un equipo del trabajo que tiene a personas con poca
experiencia puede requerir documentacin ms detallada para ayudarles a obte-
ner un entendimiento apropiado de la entidad que la que realiza un equipo que
incluya a personas con experiencia.

RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEV A REDACCIN)
Al30: Para auditoras recurrentes, puede acarrearse cierta documentacin, actualizada,

segn sea necesario, para reflejar los cambios en el negocio o procesos de la
entidad.

Apndice 1
(Ref:prrafos 4(c), 14-23 y A65-A97)
l. Este apndice explica con ms detalle los componentes del control interno, segn
se exponen en los prrafos 4(c), 14-23 y A65-A97, en su relacin con una
auditora de estados financieros.
Ambiente de control
2. El ambiente de control abarca los siguientes elementos:
(a) Comunicacin y exigibilidad de integridad y valores ticos. La efectividad

de los controles no puede elevarse por encima de la integridad y valores
ticos de las personas que los crean, administran, y monitorean. La integri-
dad y la conducta tica son producto de las normas ticas y de conducta de
la entidad, de cmo se comunican, y cmo se hacen exigibles en la prctica.
La exigibilidad de la integridad y los valores ticos incluye, por ejemplo,
acciones de la administracin para eliminar o mitigar incentivos o tenta-
ciones que podran alentar al personal a participar en actos deshonestos,
ilegales, o poco ticos. La comunicacin de las polticas de la entidad sobre
integridad y valores ticos puede incluir la comunicacin de normas de
conducta al personal a travs de declaraciones de poltica y cdigos de
conducta y del ejemplo.
(b) Compromiso hacia la competencia. Competencia es el conocimiento y

habilidades necesarios para lograr tareas que definen el puesto de la
persona.
(c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo. La conciencia

de control de una entidad se influye de manera importante por los encar-
gados del gobierno corporativo. La importancia de las responsabilidades
de los encargados del gobierno corporativo se reconoce en cdigos de
prctica y otras leyes y regulaciones o lineamientos que se producen para
beneficio de los encargados del gobierno corporativo. Otras responsabili-
dades de los encargados del gobierno corporativo incluyen vigilancia del
diseo y operacin efectiva de procedimientos para informantes y el
proceso para revisar la efectividad del control interno de la entidad.
(d) Filosofa y estilo operativo de la administracin. La filosofa y estilo

operativo de la administracin abarca una amplia gama de caractersticas.
Por ejemplo, las actitudes y acciones de la administracin hacia la infor-
macin financiera pueden manifestarse a travs de una seleccin conser-
vadora o agresiva de los principios de contabilidad alternativos

RELA TlV A MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
disponibles, o la conciencia y conservadurismo con que se desarrollan las

estimaciones contables.
(e) Estructura organizacional. Establecer una estructura organizacional rele-

vante incluye considerar reas clave de autoridad y responsabilidad y las
lneas apropiadas para reportar. Lo apropiado de la estructura organizacio-
nal de una entidad depende, en parte, de su tamao y de la naturaleza de
sus actividades. .
(f) Polticas y prcticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas de

recursos humanos a menudo demuestran asuntos importantes en relacin
con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las normas para
reClutar a las personas ms calificadas -con nfasis en los antecedentes de
estudios, experiencia previa de trabajo, logros en el pasado, y evidencia de
integridad y conducta tica. Demuestran el compromiso de la entidad hacia
personas competentes y confiables. Las polticas de entrenamiento que
comunican roles y responsabilidades prospectivas e incluyen prcticas
como escuelas de entrenamiento y seminarios ilustran los niveles esperados
de desempeo y conducta. Las promociones impulsadas por evaluaciones
de desempeo peridicas demuestran el compromiso de la entidad con el
avance del personal calificado a niveles superiores de responsabilidad.
El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad
3. Para fines de informacin financiera, el proceso de evaluacin del riesgo de la

entidad incluye cmo identifica la administracin los riesgos de negocio relevan-
tes a la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de
referencia de informacin financiera aplicable de la entidad, de cmo estima su
importancia, evala la probabilidad de su ocurrencia, y decide sobre acciones
para responder a ellos y manejarlos y los resultados correspondientes. Por
ejemplo, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad puede dirigirse a cmo
considera la entidad la posibilidad de transacciones no registradas o identifica y
analiza estimaciones importantes registradas en los estados financieros.
4. Los riesgos relevantes a informacin financiera confiable incluyen hechos exter-

nos o internos, transacciones o circunstancias que pueden ocurrir y afectar de
manera adversa la capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar, y
reportar datos financieros consistentes con las aseveraciones de la administracin
en los estados financieros. La administracin puede iniciar planes, programas, o
acciones para tratar riesgos especficos o puede decidir aceptar un riesgo debido
a costos u otras consideraciones. Los riesgos pueden originarse o cambiar debido
a circunstancias como las siguientes:
Cambios en el entorno operativo. Los cambios en el entorno de regulacin

u operativo pueden dar como resultado cambios en las presiones competiti-
vas y riesgos de importante diferencia.

Nuevo personal. El personal nuevo puede tener un foco diferente sobre o en

el entendimiento del control interno.
Sistemas de informacin nuevos o renovados. Los cambios importantes y

rpidos en los sistemas de informacin pueden cambiar el riesgo relativo al
control interno.
Rpido crecimiento. La expansin importante y rpida de las operaciones

puede poner tensin en los controles e incrementar el riesgo de una falla de
los mismos.
Nueva tecnologa. Incorporar nuevas tecnologas en los procesos de produc-

cin o sistemas de informacin puede cambiar el riesgo asociado al control
interno.
Nuevos modelos de negocio, productos, o actividades. Participar en reas o

transacciones de negocios con las que la entidad tiene poca experiencia
puede introducir nuevos riesgos asociados al control interno.
Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden ir acompa-

adas de reducciones de personal y cambios en supervisin y segregacin
de deberes que pueden cambiar el riesgo asociado al control interno.
Operaciones extranjeras en expansin. La expansin o adquisicin de

operaciones acarrea riegos nuevos y a menudo nicos que pueden afectar al
control interno, por ejemplo, riesgos adicionales o que cambian por las
transacciones en moneda extranjera.
Nuevos pronunciamientos contables. La adopcin de nuevos principios de

contabilidad o principios de contabilidad que cambian, puede afectar los
riesgos al preparar los estados financieros.
El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados de negocios,

relevante a la informacin financiera, y la comunicacin
5. Un sistema de informacin consiste de infraestructura (componentes fsicos y

hardware), software, personas, procedimientos y datos. Muchos sistemas de
informacin hacen uso extenso de la Tecnologa de la Informacin (TI).
6. El sistema de informacin relevante a los objetivos de la informacin financiera,

que incluye el sistema de informacin financiera, abarca mtodos y registros que:
Identifican y registran todas las transacciones vlidas.

Describen con oportunidad las transacciones con suficiente detalle para

permitir la apropiada clasificacin de las transacciones para informacin
financiera.
Miden el valor de las transacciones en una manera que permite registrar su

val0f monetario apropiado en los estados financieros.
Determinan el periodo en que ocurrieron las transacciones para permitir el

registro de las transacciones el periodo contable apropiado.
Presentan, de manera apropiada en los estados financieros, las transacciones

y revelaciones relacionadas.
7. La calidad de la informacin generada por el sistema afecta la capacidad de la

administracin para tomar decisiones apropiadas en el manejo y control de las
actividades de la entidad y para preparar informacin financiera confiable.
8. La comunicacin, que implica proporcionar un entendimiento de los roles y

responsabilidades individuales pertinentes al control interno sobre la informacin
financiera, puede adoptar formas tales como manuales de polticas, manuales de
contabilidad y de informacin financiera, y memorndums. La comunicacin
puede hacerse tambin de forma electrnica, oralmente, y a travs de las acciones
9. Generalmente, las actividades de control que pueden ser relevantes a una audi-
toCapueden categorizarse como polticas y procedimientos que corresponden a
los siguientes:
Revisiones del desempeo. Estas actividades de control incluyen revisiones

y anlisis del desempeo real versus presupuestos, pronsticos y desempeo
del periodo anterior; relacionar diferentes grupos de datos -de operacin o
financieros- entre s, junto con anlisis de las relaciones y acciones de
investigacin y correccin; comparar datos internos con fuentes externas de
informacin, y revisin del desempeo funcional o por actividad.
Procesamiento de informacin. Los dos grandes agrupamientos de activida-

des de control de sistemas de informacin son controles de aplicacin, que
aplican al procesamiento de aplicaciones individuales y controles generales
de TI, que son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas
aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de
aplicacin al ayudar a asegurar la operacin apropiada continua de los
sistemas de informacin. Ejemplos de controles de aplicacin incluyen la
verificacin de la exactitud aritmtica de registros, mantenimiento y revisin
de cuentas y balanzas de prueba, controles automatizados como verificacio-

nes de edicin de alimentacin de datos y verificaciones de secuencia

numrica, y seguimiento manual de reportes de excepcin. Ejemplos de
controles generales de TI son controles de cambio de programas, controles
que restringen acceso a programas o datos, controles sobre la implementa-
cin de nuevos paquetes de aplicaciones de software, y controles sobre
software del sistema que restringe el acceso a o monitorea el uso de utilera
del sistema que podra cambiar los datos o registros financieros sin dejar un
rastro de auditora.
Controles fsicos. Controles que abarcan:
La seguridad fsica de los activos, incluyendo salvaguardas adecuadas

como instalaciones resguardadas para el acceso a activos y registros.
La autorizacin para acceso a programas de computadora y archivos de

datos.
El conteo peridico y comparacin con las cantidades que se muestran

en los registros del control (por ejemplo, comparar los resultados de
conteos de efectivo, valores e inventario con los registros de contabili-
dad).
El grado en que los controles fsicos programados para prevenir el robo de

activos son relevantes a la confiabilidad de la preparacin de los estados
financieros y, por tanto, la auditora depende de circunstancias como cuando
los activos son altamente susceptibles a malversacin.
Segregacin de deberes. Asignar a personas diferentes las responsabilidades

de autorizar transacciones, registrar transacciones y mantener la custodia de
los activos. La segregacin de deberes tiene la intencin de reducir las
oportunidades de permitir a cualquier persona estar en posicin, ya sea de
perpetrar o de ocultar errores o fraude en el curso normal de los deberes de
la persona.
10. Ciertas actividades de control pueden depender de la existencia de polticas

apropiadas de ms alto nivel establecidas por la administracin o por los encar-
gados del gobierno corporativo. Por ejemplo, los controles de autorizacin
pueden delegarse bajo linearnientos establecidos, como criterios de inversin
fijados por los encargados del gobierno corporativo; alternativamente, las tran-
sacciones no de rutina como las adquisiciones o des inversiones importantes
pueden requerir aprobacin especfica de alto nivel, incluyendo en algunos casos
la de los accionistas.
ISA 315 (NUEVA REDACCI6N) 1090

Monitoreo de los controles
11. Una importante responsabilidad de la administracin es establecer y mantener el

control interno de una manera continua. El monitoreo de los controles por la
administracin incluye considerar si estn operando como se plane y que se
modifiquen segn lo apropiado por cambios en las condiciones. El monitoreo de
los controles puede incluir actividades como revisin de la administracin de si
las conciliaciones bancarias se preparan de manera oportuna, la evaluacin de los
auditores internos del cumplimiento del personal de ventas con las polticas de
la entidad sobre trminos de los contratos de ventas, y la vigilancia del departa-
mento legal del cumplimiento con las polticas ticas o de prcticas de negocio
de la entidad. El monitoreo se hace para asegurar que los controles siguen
operando de manera efectiva despus de un tiempo. Por ejemplo, si la puntualidad
y exactitud de las conciliaciones bancarias no se monitorean, es probable que el
personal deje de prepararlas.
12. Los auditores internos o personal que desempea funciones similares pueden
contribuir al monitoreo de los controles de una entidad mediante evaluaciones
por separado. Ordinariamente, proporcionan en forma regular informacin sobre
el funcionamiento del control interno, centrando considerable atencin en la
evaluacin de la efectividad del control interno, y en comunicar la informacin
sobre fuerzas y debilidades y recomendaciones para mejorar el control interno.
13. Monitorear las actividades puede incluir usar informacin de comunicaciones de

partes externas que puedan indicar problemas o que resalten reas que necesitan
mejorar. Los clientes de manera implcita corroboran los datos de facturacin al
pagar sus facturas o al quejarse sobre los cargos. Adems, los reguladores pueden
comunicarse con la entidad respecto de asuntos que afecten el funcionamiento
del control interno, por ejemplo, comunicaciones concernientes a exmenes por
las agencias reguladores de los bancos. Tambin, la administracin puede consi-
derar comunicaciones relativas al control interno de auditores externos al realizar
actividades de monitoreo.

Apndice 2
(Ref: prrafos A29 y A 108)
Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de representacin errnea de

Los siguientes son ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de
riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Los ejemplos que se dan cubren
una amplia gama de condiciones y hechos; sin embargo, no todas las condiciones y hechos
son relevantes a todos los trabajos de auditora y la lista de ejemplos no es, necesariamente,
completa.
Operaciones en regiones que son inestables econmicamente, por ejemplo, pases

con importante devaluacin de la moneda o economas altamente inflacionarias.
Operaciones expuestas a mercados voltiles, por ejemplo, negociacin de futuros.
Operaciones que estn sujetas a un alto grado de regulacin compleja.
Asuntos de negocio en marcha y liquidez incluso prdida de clientes importantes.
Restricciones a la disponibilidad de capital y crdito.
Cambios en la industria en que opera la entidad.
Cambios en la cadena de suministro.
Desarrollar u ofrecer nuevos productos o servicios, o cambiarse a lneas nuevas de

negocios.
Ampliacin a nuevas localidades.
Cambios en la entidad, como grandes adquisiciones o reorganizaciones u otros

hechos inusuales.
Entidades o segmentos de negocios que es probable que se vendan.
La existencia de alianzas y negocios conjuntos complejos.
Uso de finanzas fuera del balance, entidades de propsito especial, y otros arreglos
complejos de financiamiento.
Transacciones importantes con partes relacionadas.

IDENTIFICACIN Y EV ALUACN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA
RELA T1VA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO (NUEVA REDACCIN)
Falta de personal con habilidades apropiadas en contabilidad e informacin

financiera.
Cambios en personal clave incluyendo la salida de ejecutivos clave.
Debilidades en el control interno, especialmente las que no ha tratado la adminis-

tracin.
Inconsistencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de negocios.
Cambios en el entorno de TI.
Instalacin de nuevos sistemas importantes de TI relacionados con la informacin

financiera.
Investigaciones en las operaciones o resultados financieros de la entidad por parte

de los rganos reguladores o gubernamentales.
Representaciones errneas pasadas, historia de errores o una cantidad importante

de ajustes al final del periodo.
Cantidad importante de transacciones no rutinarias o no sistemticas, incluyendo

transacciones intercompaa y grandes transacciones de ingresos al final del
periodo.
Transacciones que se registran con base en la intencin de la administracin, por

ejemplo, refinanciamiento de deuda, activos por vender y clasificacin de valores
negociables.
Aplicacin de nuevos pronunciamientos contables.
Mediciones de contabilidad que implican procesos complejos.
Hechos o transacciones que implican importante incertidumbre en la medicin,

incluyendo estimaciones contables.
Litigios pendientes y obligaciones contingentes, por ejemplo, garantas de ventas,

garantas financieras y remedios ambientales.

(NUEV A REDACCIN)
RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen,
en o despus del, 15 de diciembre de 2008)*
CONTENIDO
Prrafo
Introduccin
Vigencia . 2
Objetivo . 3
Definiciones . 4
Requisitos
Respuestas globales :................................. 5
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados

de representacin errnea de importancia relativa a nivel de
aseveracin..................................................................................... 6-24
Lo adecuado de la presentacin y revelacin 25
Evaluacin de lo suficiente y apropiado de

la evidencia de auditora.................................................................. 26-28
Documentacin........... 29- 31
Respuestas globales . AI-A3
* Ver nota al pie 1.

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS (NUEVA REDACCIN)
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos

evaluados de representacin errnea de importancia
relativa a nivel de aseveracin . A4-A54
Lo adecuado de la presentacin y revelacin . A-55
Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora ... A56-A58
Documentacin . A59
La N~~~~-Internacionalde Auditora (NIA) 330 (Nueva redaccin), Respuestas del audi;~:-l

los riesgos evaluados deber leerse en el contexto del "Prefacio a las Normas Internacionales '
de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios
Relacionados," que expone la autoridad de las NIA.
~

Introduccin
Alcance de esta NIA
1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del

auditor de disear e implementar respuestas a los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa identificados y evaluados por el auditor en una
auditora de estados financieros, de acuerdo con la NIA 315, Identificacin y
evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.
Vigencia
comiencen en, o despus del, 15 de diciembre de 2008. I
Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora

sobre los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa,
mediante el diseo e implementacin de respuestas apropiadas a dichos riesgos.
Definiciones
4. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos
aqu:
(a) Procedimientos sustantivos - Un procedimiento de auditora diseado para

detectar representaciones errneas de importancia relativa a nivel de ase-
veracin. Los procedimientos sustantivos comprenden:
(i) Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuenta,

y revelaciones), y
(ii) Procedimientos sustantivos analticos
(b) Pruebas de controles - Un procedimiento de auditora diseado para

evaluar la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar
y corregir, representaciones errneas de importancia relativa a nivel de
aseveracin.
1 Esta fecha de vigencia es provisional, pero no ser antes del 15 de diciembre de 2008.

Requisitos
Respuestas globales
5. El auditor deber disear e implementar respuestas globales para tratar los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado
financiero. (Ref: prrafos Al-A3)
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de

representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin
6. El auditor deber disear y realizar procedimientos adicionales de auditora cuya

naturaleza, oportunidad y extensin se basen en o respondan a los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa al nivel de asevera-
cin. (Ref: Prrafos A4-A8)
7. Al disear los procedimientos adicionales de auditora que se van a realizar, el

auditor deber:
(a) Considerar las razones para la evaluacin que se dio al riesgo de repre-
sentacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin para cada
clase de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, incluyendo:
(i) La probabilidad de representacin errnea de importancia relativa

debida a las caractersticas particulares de la clase relevante de
transacciones, saldo de cuenta o revelacin (es decir, el riesgo
inherente); y
(ii) Si es que la evaluacin del riesgo toma en cuenta los controles

relevantes (es decir, el riesgo de control), requiriendo, por tanto,
que el auditor obtenga evidencia de auditofa para determinar si
los controles estn operando de manera efectiva (es decir, el
auditor se propone depender de la efectividad operativa de los
controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin
de los procedimientos sustantivos); y (Ref: prrafos A9-AI8)
(b) Obtener evidencia de auditofa ms persuasiva mientras ms alta sea la

evaluacin del auditor del riesgo. (Ref: prrafo A19)
8. El auditor deber disear y realizar pruebas de los controles para obtener

suficiente evidencia apropiada de auditora en cuanto a la efectividad operativa
de los controles relevantes cuando:

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EV ALUADOS (NUEV A REDACCIN)
(a) La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa al nivel de aseveracin incluye una expectativa de que
los controles estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor se
propone depender de la efectividad operativa de los controles para deter-
minar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustan-
tivos); o
(b) Los procedimientos sustantivos solos no pueden proporcionar suficiente

evidencia apropiada de auditora al nivel de aseveracin. (Ref: prrafo
A24)
9. Al disear y realizar las pruebas de controles, el auditor deber obtener evidencia

apropiada de auditora ms persuasiva mientras mayor sea la dependencia que l
deposita en la efectividad de un control. (Ref: rrafo A25)
Naturaleza y extensin de las pruebas de controles
10. Al disear y realizar las pruebas de controles, el auditor deber:
(a) Realizar otros procedimientos de auditora en combinacin con investiga-

cin para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de
los controles, incluyendo:
(i) Cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante

el periodo bajo auditora.
(ii) La consistencia con que se aplicaron.
(iii) Quin los aplic y por qu medios. (Ref: Prrafos A26-A29)
(b) Determinar si los controles que se van a someter a prueba dependen de

otros controles (controles indirectos) y, de ser as, si es necesario obtener
evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de dichos controles
indirectos. (Ref: prrafos A30-A31)
Oportunidad de las pruebas de controles
11. El auditor deber someter a prueba los controles en el momento particular, o a lo

largo del periodo, por el que se propone depender de dichos controles, sujeto a
los prrafos 12 y 15 siguientes, para dar una base apropiada para la dependencia
que se propone el auditor. (Ref: prrafo A32)
Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio
12. Cuando el auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa

de los controles durante un periodo intermedio, deber:

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS (NUEV A REDACCIN)
(a) Obtener evidencia de auditora sobre los cambios importantes a dichos

controles posteriores al periodo intermedio; y
(b) Determinar la evidencia de auditora adicional que se debe obtener por el

periodo remanente. (Ref: prrafos A33-A34)
Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas
13. Al determinar si es apropiado usar evidencia de auditora sobre la efectividad

operativa de los controles obtenida en auditoras previas, y, si es as, cunto
tiempo puede pasar antes de volver a someter a prueba un control, el auditor
deber considerar lo siguiente:
(a) La efectividad de otros elementos de control interno, incluyendo ambiente

del control, los controles de monitoreo de la entidad, y el proceso de
evaluacin del riesgo de la entidad;
(b) La efectividad de los controles generales de TI;
(c) La efectividad del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la

naturaleza y extensin de las desviaciones en la aplicacin del control
anotadas en auditoras previas, y si ha habido cambios de personal que
afecten de manera importante la aplicacin del control;
(d) Si la falta de un cambio en un control particular plantea un riesgo debido

a circunstancias cambiantes; y
(e) Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y el grado

de dependencia del control. (Ref: prrafo A35)
14. Si el auditor planea usar evidencia de auditora de una auditora previa sobre la
efectividad operativa de controles especficos, deber establecer la relevancia
continua de dicha evidencia obteniendo evidencia de auditora sobre si han
ocurrido cambios importantes en dichos controles despus de la auditora previa.
El auditor deber obtener esta evidencia por medio de una investigacin combi-
nada con observacin o inspeccin, para confirmar el entendimiento de dichos
controles especficos, y:
(a) Si ha habido cambios que afecten la relevancia continua de la evidencia de

auditora de la auditora previa, el auditor deber poner a prueba los
controles en la auditora actual. (Ref: prrafo A36)
(b) Si no ha habido tales cambios, el auditor deber someter a prueba los

controles, cuando menos, una vez cada tres auditoras, y deber probar
algunos controles cada auditora para evitar la posibilidad de probar todos
los controles de los que se propone depender en un solo periodo de auditora

sin pruebas de controles en los siguientes dos periodos de auditora. (Ref:

prrafo A37-A39)
Controles sobre los riesgos importantes
15. Cuando el auditor planea depender de los controles sobre un riesgo que ha
determinado que es un riesgo importante, deber probar dichos controles en el
periodo actual.
Evaluacin de la efectividad operativa de los controles
16. Cuando evala la efectividad operativa de los controles relevantes, el auditor

deber evaluar si las representaciones errneas que se han detectado con los
procedimientos sustantivos indican que los controles no estn operando de
manera efectiva. La ausencia de representaciones errneas detectadas con los
procedimientos sustantivos, sin embargo, no proporciona evidencia de auditora
de que son efectivos los controles relacionados con la aseveracin que se prueba.
(Ref: prrafo A40)
17. Cuando se detectan desviaciones de los controles de los que se propone depender
el auditor, ste deber hacer investigaciones especficas para entender estos
asuntos y sus potenciales consecuencias, y deber determinar si:
(a) Las pruebas de controles que se han realizado proporcionan una base
apropiada para depender de los controles;
(b) Son necesarias pruebas adicionales de los controles; o
(c) Los riesgos potenciales de representacin errnea necesitan tratarse usando

procedimientos sustantivos. (Ref: Prrafo A4l)
18. El auditor deber evaluar si, con base en el trabajo de auditora realizado, el
auditor ha identificado una debilidad sustancial en la efectividad operativa de los
controles.
19. El auditor deber comunicar con oportunidad las debilidades sustanciales del
control interno identificadas durante la auditora a la administracin a un ni vel
apropiado de responsabilidad y, segn requiere la NIA 260 (Revisada), Comuni-
cacin con los encargados del gobierno corporativo2, a los encargados del
gobierno corporativo (a menos que stos estn involucrados en el manejo de la
entidad).

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EV ALUADOS (NUEVA REDACCIN)
20. Sin considerar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia

relativa, el auditor deber disear y realizar procedimientos sustantivo s para cada
clase importante de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin. (Ref: Prrafo
A42-A47)
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados

financieros
21. Los procedimientos sustantivos del auditor debern incluir los siguientes proce-
dimientos de auditora relacionados con el proceso de cierre de los estados
financieros:
(a) Hacer concordar o conciliar los estados financieros con los registros
contables subyacentes; y
(b) Examinar los asientos de diario de importancia relativa y otros ajustes

hechos durante el curso de preparacin de los estados financieros. (Ref:
prrafo A48)
Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes
22. Cuando el auditor ha determinado que un riesgo evaluado de representacin

errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin es un riesgo importante,
deber realizar procedimientos sustantivos que respondan de manera especfica
a dicho riesgo. Cuando el enfoque a un riesgo importante consiste slo de
procedimientos sustantivos, dichos procedimientos debern incluir pruebas de
detalles. (Ref: prrafo A-49)
Oportunidad de los procedimientos sustantivos
23. Cuando los procedimientos sustantivos se realizan en una fecha provisional, el

auditor deber cubrir el periodo restante con la realizacin de:
(a) procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles por el

periodo intermedio; o
(b) si el auditor determina que son suficientes, solamente con procedimientos

sustantivos adicionales;
que proporcionen una base razonable para extender las conclusiones de auditora
de la fecha provisional al final del periodo. (Ref: prrafo A51-A53)
24. Si en una fecha provisional se detectan representaciones errneas que el auditor

no esperaba cuando evaluaba los riesgos de representacin errnea de importan-

cia relativa, el auditor deber evaluar si necesita modificarse la evaluacin

correspondiente del riesgo y la naturaleza, oportunidad o extensin planeados de
los procedimientos sustantivos que cubren el periodo restante. (Ref: prrafo A54)
Lo adecuado de la presentacin y revelacin
25. El auditor deber realizar procedimientos de auditoTa para evaluar si la presen-

tacin global de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relaciona-
das, est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera
aplicable. (Ref: prrafo A55)
26. Con base en los procedimientos de auditora realizados y la evidencia de auditoTa

obtenida, el auditor deber evaluar, antes de la conclusin de la auditoTa si las
evaluaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa al
nivel de aseveracin siguen siendo apropiadas. (Ref: prrafos A56-57)
27. El auditor deber concluir si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de

auditora. Al formarse una opinin, el auditor deber considerar toda la evidencia
de auditoTa relevante, sin que importe si parece que confirma o contradice las
aseveraciones en los estados financieros. (Ref: prrafo A58)
28. Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoTa en cuanto

a una aseveracin de importancia relativa de los estados financieros, deber
intentar obtener evidencia de auditoTa adicional. Si el auditor no puede obtener
suficiente evidencia apropiada de auditoTa, deber expresar una opinin califi-
cada o una abstencin de opinin.
Documentacin
(a) Las respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin
errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero~ y la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditoTa
realizados;
(b) La conexin de dichos procedimientos con los riesgos evaluados a nivel

de aseveracin; y
(e) Los resultados de los procedimientos de auditoTa, incluyendo las conclu-

siones donde stas no sean claras de otro modo. (Ref: prrafo A59)
30. Si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de

los controles obtenida en auditoTas previas, deber documentar las conclusiones

alcanzadas sobre la dependencia de dichos controles que se pusieron a prueba en

una auditora previa.
31. La documentacin de los auditores deber demostrar que los estados financieros
concuerdan o se concilian con los registros contables subyacentes.


Respuestas globales (Ref: prrafo 5)
A l. Las respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin

errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero pueden incluir:
Enfatizar al equipo de la auditora la necesidad de mantener el escepticismo

profesional.
,.... Asignar personal co ms experiencia, o con habilidades especiales o usar

~
:.,
-._.i ~.
--;
',expertos. '';, .>
._ .r ., . ' .;. ~
.. -. ~..fmpartr ~ayor Sfrp'etvisln.
Incorporar elementos adicionales de impredecibilidad en la seleccin de los

procedimientos adicionales de auditora por desempear.
Hacer cambios generales a la naturaleza, oportunidad, o extensin de los

procedimientos de auditora, por ejemplo: realizar procedimientos sustanti-
vos al final del periodo en vez de una fecha provisional; o modificar la
naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia de
auditora ms persuasiva.
A2. La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a

nivel de estado financiero, y por tanto las respuestas globales del auditor, se afecta
por el entendimiento del auditor del ambiente del controL Un ambiente del
control efectivo puede permitir al auditor apoyarse en el control interno y
depender de la evidencia de auditora generada internamente dentro de la entidad
y as, por ejemplo, permitir al auditor conducir algunos procedimientos de
auditora en una fecha provisional en vez de al final del periodo. Las debilidades
en el ambiente del control, sin embargo, tienen el efecto opuesto; por ejemplo,
el auditor puede responder a un ambiente del control poco efectivo con:
Conducir ms procedimientos de auditora al final del periodo en vez de una

fecha provisionaL
Obtener evidencia de auditora ms extensa de los procedimientos sustanti-

vos,
Aumentar el nmero de localidades que se deben incluir en el alcance de la

auditora,
A3. Estas consideraciones, por lo tanto, tienen un peso importante en el enfoque

general del auditor, por ejemplo, un nfasis en los procedimientos sustantivos
lSA 330 (NUEVA REDACCIN) 1104

(enfoque sustantivo), un enfoque que use pruebas de controles, igual que proce-
dimientos sustantivos (enfoque combinado).
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de

representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin
La naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora adicionales

(Re!, prrafo 6)
A4. La evaluacin del auditor de los riesgos identificados a nivel de aseveracin da

una base para considerar el enfoque apropiado de auditora para disear y realizar
procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, (segn sea apropiado y no
obstante los requisitos de esta NIA),3 el auditor puede determinar que:
(a) Slo con el desempeo de pruebas de controles puede el auditor lograr una
respuesta efectiva al riesgo evaluado de representacin errnea de impor-
tancia relativa para una aseveracin particular;
(b) Realizar slo procedimientos sustantivos es apropiado para aseveraciones

particulares y, por tanto, el auditor excluye el efecto de los controles de la
evaluacin del riesgo relevante. Esto puede ser porque los procedimientos
de evaluacin del riesgo por el auditor no han identificado ningunos
controles efecti vos relevantes a la aseveracin, o porque someter a prueba
los controles sera ineficiente y, por tanto, el auditor no se propone
depender de la efectividad operativa de los controles al determinar la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos; o
(c) Un enfoque combinado que use, tanto pruebas de controles como procedi-
mientos sustantivos, es un enfoque efectivo.
A5. La naturaleza de un procedimiento de auditora se refiere a su propsito (es decir,

prueba de controles o procedimientos sustantivos) y su tipo (es decir, inspeccin,
observacin, investigacin, confirmacin, nuevo clculo, nueva realizacin, o
procedimiento analtico). La naturaleza de los procedimientos de auditora es de
la mayor importancia para responder a los riesgos evaluados.
A6. La oportunidad de un procedimiento de auditora se refiere a cundo se realiza,

o al periodo o fecha a que aplica la evidencia de auditora.
3 Por ejemplo, segn requiere el prrafo 20, sin importar el enfoque seleccionado. El auditor disea y realiza
procedimientos sustantivos para cada clase importante de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin.

A7. La extensin de un procedimiento de auditora se refiere a la cantidad que se va

a realizar, por ejemplo, un tamao de la muestra o el nmero de observaciones
de una actividad de control.
A8. Disear y realizar procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza,

oportunidad, y extensin se basan en, y responden a, los riesgos evaluados de
representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin proporcio-
na un vnculo claro entre los procedimientos adicionales de auditora del auditor
y la evaluacin del riesgo.
Respuesta a los riesgos evaluados al nivel de aseveracin [Ref: prrafo 7(a)]
Naturaleza
A9. Los riesgos evaluados del auditor pueden afectar tanto los tipos de procedimien-
tos de auditora por desempear como su combinacin. Por ejemplo, cuando un
riesgo evaluado es alto, el auditor puede confirmar la completud de los trminos
de un contrato con la contraparte, adems de inspeccionar el documento. Adems,
ciertos procedimientos de auditora pueden ser ms apropiados para algunas
aseveraciones que otros. Por ejemplo, en relacin con ingresos, las pruebas de
controles pueden ser la mejor respuesta al riesgo evaluado de representacin
errnea de la aseveracin de completud, mientras que los procedimientos sustan-
tivos pueden responder mejor al riesgo evaluado de representacin errnea de la
aseveracin de ocurrencia.
AIO. Las razones para la evaluacin atribuida a un riesgo son relevantes al determinar
la naturaleza de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si un riesgo
evaluado es menor debido a las caractersticas particulares de una clase de
transacciones sin consideracin de los controles relacionados, entonces el auditor
puede determinar que los procedimientos sustantivos analticos solos dan sufi-
ciente evidencia apropiada de auditora. Por otra parte, si el riesgo evaluado es
menor debido a los controles internos, y el auditor intenta basar los procedimien-
tos sustantivos en esta baja evaluacin, entonces realiza pruebas de dichos
controles, segn requiere el prrafo 8(a). ste puede ser el caso, por ejemplo, para
una clase de transacciones de caractersticas no complejas, razonablemente
uniformes que se procesan y controlan por rutina por el sistema de informacin
de la entidad.
Oportunidad
A 11. El auditor puede realizar pruebas de controles o procedimientos sustantivos en

una fecha provisional o al final del periodo. Mientras ms alto sea el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa, ms probable es que el auditor
pueda decidir que es ms efectivo realizar procedimientos sustantivos cerca de,
o al final del periodo en vez de una fecha ms pronta, o realizar procedimientos
de auditora sin anunciar o en momentos impredecibles (por ejemplo, realizar

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EV ALUADOS (NUEV A REDACCiN)
procedimientos de auditora sin previo aviso en localidades seleccionadas). Esto

es particularmente relevante cuando se considera la respuesta a los riesgos de
fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identificado
los riesgos de representacin errnea intencional o de manipulacin, no seran
efectivos los procedimientos de auditora para ampliar las conclusiones de
auditora de la fecha provisional al final del periodo.
A 12. Por otra parte, realizar procedimientos de auditora antes del final del periodo
puede ayudar al auditor a identificar asuntos importantes en una etapa inicial de
la auditora y, en consecuencia, a resolverlos con la ayuda de la administracin
o a desarrollar un enfoque de auditora efectivo para tratar dichos asuntos.
A13. Adems, ciertos procedimientos de auditora pueden realizarse slo en, o despus
de, el final del periodo, por ejemplo:
Hacer concordar los estados financieros con los ejercicios contables;
Examinar los ajustes hechos durante la preparacin de los estados financie-

ros; y
Procedimientos para responder a un riesgo de que, al final del periodo, la

entidad pueda haber participado en contratos de venta no apropiados, o que
no se hayan cerrado las transacciones.
A 14. Otros factores relevantes que influyen en la consideracin del auditor de cundo
realizar procedimientos de auditora:
El ambiente del control;
Cundo hay disponible informacin relevante (por ejemplo, los archivos

electrnicos pueden ser sobreescritos posteriormente, o los procedimientos
que deben observarse pueden ocurrir slo en ciertos momentos);
La naturaleza del riesgo (por ejempl, si hay un riesgo de ingresos inflados

para cumplir con las expectativas de utilidades con la creacin posterior de
convenios de venta falsos, el auditor puede desear examinar los contratos
disponibles en la fecha de final del periodo); y
El periodo o fecha con que se relaciona la evidencia de auditora.
Extensin
A15. La extensin de un procedimiento de auditora que se juzgue necesario se

determina despus de considerar la importancia relativa, el riesgo evaluado, y el
grado de seguridad que planea obtener el auditor. Cuando una combinacin de
procedimientos cumple con un solo propsito, la extensin de cada procedimien-
1107 ISA 330 (NUEVA REDACCiN)

to se considera por separado. En general, la extensin de los procedimientos de

auditora se incrementa al incrementarse el riesgo de representacin errnea de
importancia relativa. Por ejemplo, en respuesta al riesgo evaluado de repre-
sentacin errnea de importancia relativa debida a fraude, puede ser apropiado
incrementar los tamaos de las muestras o realizar procedimientos sustantivos
analticos a un nivel ms detallado. Sin embargo, incrementar la extensin de un
procedimiento de auditora es efectivo slo si el procedimiento de auditora
mismo es relevante al riesgo especfico.
A16. El uso de Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora (TAAC) puede

facilitar pruebas ms extensas de las transacciones y archivos de cuenta electr-
nicos, que pueden ser tiles cuando el auditor decide modificar la extensin de
las pruebas, por ejemplo, al responder a los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa debida a fraude. Estas tcnicas pueden usarse para seleccio-
nar transacciones muestra de los archivos electrnicos clave, para escoger tran-
sacciones con caractersticas especficas, o poner a prueba toda una poblacin en
vez de una muestra.
A I7. Para las auditoras de entidades del sector pblico, el mandato de auditora y
cualesquier otros requisitos de auditora especiales pueden afectar la considera-
cin del auditor sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimien-
tos de auditora adicionales.
A 18. En el caso de entidades muy pequeas, puede no haber muchas actividades de

control que pudiera identificar el auditor, o puede ser limitada la extensin en
que la entidad ha documentado su existencia u operacin. En tales casos, puede
ser ms eficiente que el auditor realice procedimientos adicionales de auditora
que sean primordialmente procedimientos sustantivos. En algunos casos raros,
sin embargo, la ausencia de actividades de controlo de otros componentes de
control puede hacer imposible obtener suficiente evidencia apropiada de audito-
ra.
Evaluaciones ms altas del riesgo (Ref: prrafo 7(b))
A19. Cuando obtiene evidencia de auditora ms persuasiva debido a una evaluacin

ms alta del riesgo, el auditor puede incrementar la cantidad de la evidencia, u
obtener evidencia que sea ms relevante o confiable, por ejemplo, poniendo ms
nfasis en obtener evidencia de terceros u obteniendo evidencia de confirmacin
de un nmero de fuentes independientes.
ISA 330 (NUEVA REDACCl6N) 1108

TAX BASE
Consultores
Diseo y realizacin de pruebas de controles (Ref: prrafo 8)
A20. Las pruebas de controles se realizan slo en los controles que el auditor ha
determinado que tienen un diseo adecuado para prevenir, o detectar y corregir,
una representacin errnea de importancia relativa en una aseveracin. Si se
usaran controles sustancialmente diferentes en diferentes momentos durante el
periodo bajo auditora, cada uno se considera por separado.
A2l. Probar la efectividad operativa de los controles es diferente a obtener un enten-

dimiento de, y evaluar el diseo e implementacin de, los controles. Sin embargo,
se usan los mismos tipos de procedimientos de auditora. El auditor puede, por
lo tanto, decidir que es eficiente poner a prueba la efectividad operativa de los
controles, al mismo tiempo que se evala su diseo y se determina que se han
implementado.
A22. Adems, aunque algunos procedimientos de evaluacin del riesgo pueden no

haber sido diseados de manera especfica como pruebas de controles, pueden
no obstante proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de
los controles y, en consecuencia, servir como pruebas de controles. Por ejemplo,
los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor pueden haber incluido:
Investigar el uso de presupuestos por la administracin.
Observar la comparacin de la administracin de los gastos mensuales

presupuestados y reales.
Inspeccionar informes relativos a la investigacin de variaciones entre

cantidades presupuestadas y reales.
Estos procedimientos de auditora brindan conocimiento sobre el diseo de las

polticas de presupuestos de la entidad y si se han implementado, pero pueden
tambin proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin
de las polticas de presupuestos para prevenir o detectar representaciones err-
neas de importancia relativa en la clasificacin de gastos.
A23. Adems, el auditor puede disear una prueba de controles que se debe realizar
de manera concurrente con una prueba de detalles sobre la misma transaccin.
Aunque el propsito de una prueba de controles es diferente del propsito de una
prueba de detalles, ambas pueden lograrse de manera concurrente al desempear
las dos pruebas en la misma transaccin, tambin conocidas como una prueba de
doble propsito. Por ejemplo, el auditor puede disear y evaluar los resultados
de una prueba para examinar una factura para determinar si se ha aprobado y dar
evidencia sustantiva de auditora de una transaccin. Una prueba de doble

_.~.-
........--..
\~f:
r' W:-'!
<,~.~ h l\rr r
~:?P9.s!~h~. )lis~ajy evala considerando cada propsito de la prueba por
l_ ..-:.:.:_
..
p.araao.---
A24. En algunos casos, segn se comenta en NIA 315 (Nueva redaccin), el auditor
puede encontrar imposible disear procedimientos sustantivos efectivos que por
s mismos proporcionen suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel de
aseveracin. Esto puede ocurrir cuando una entidad conduce su negocio con el
uso de TI y no se produce ni mantiene ninguna documentacin de las transaccio-
nes, que no sea mediante el sistema de TI. En estos casos, el prrafo 8(b) requiere
que el auditor realice pruebas de los controles relevantes.
Evidencia de auditora y presunta dependencia (Ref: prrafo 9)
A25. Puede buscarse un nivel ms alto de seguridad sobre la efectividad operativa de

los controles cuando el enfoque adoptado consiste primariamente de pruebas de
controles, en particular cuando no es posible o factible obtener suficiente eviden-
cia apropiada de auditora slo de los procedimientos sustantivos.
Naturaleza y extensin de las pruebas de controles
Otros procedimientos de auditora en combinacin con investigacin

(Ref: prrafo lOCa~
A26. La sola investigacin no es suficiente para prueba de la efectividad operativa de

los controles. En consecuencia, otros procedimientos de auditora se realizan en
combinacin con la investigacin. A este respecto, la investigacin combinada
con inspeccin o con una nueva realizacin puede proporcionar ms seguridad
que la investigacin y observacin, ya que una observacin es pertinente slo en
el preciso momento en que se hace.
A27. La naturaleza del control particular influye en el tipo de procedimiento que se

requiere para obtener evidencia de auditora sobre si el control estaba operando
de manera efectiva. Por ejemplo, si se evidencia la efectividad operativa con
documentacin, el auditor puede decidir inspeccionarlo para obtener evidencia
de auditora sobre la efectividad operativa. Para otros controles, sin embargo,
puede no haber documentacin disponible o relevante. Por ejemplo, puede no
existir documentacin de la operacin por algunos factores en el ambiente del
control, como la asignacin de autoridad y responsabilidad, o por algunos tipos
de actividades de control, como las actividades de control realizadas por una
computadora. En tales circunstancias, la evidencia de auditora sobre la efectivi-
dad operativa puede obtenerse mediante investigacin, en combinacin con otros
procedimientos de auditora, como la observacin o el uso de T AAC.
ISA 330 (NUEVA REDACCIN) lllO

Extensin de las pruebas de controles
A28. Cuando se necesita evidencia de auditora ms persuasiva respecto de la efecti-

vidad de un control, puede ser apropiado incrementar la extensin de las pruebas
del control. Igual que el grado de dependencia de los controles, los siguientes son
temas que el auditor puede considerar al determinar la extensin de las pruebas
de controles:
La frecuencia con que realiza el control la entidad durante el periodo.
La cantidad de tiempo durante el periodo de auditora que el auditor est

dependiendo de la efectividad operativa del control.
La tasa de desviacin esperada de un control.
La relevancia y confiabilidad de la evidencia de auditora que se va a obtener

respecto de la efectividad operativa del control al nivel de aseveracin.
La extensin en que se obtiene evidencia de auditora de las pruebas de otros

controles relacionados con la aseveracin.
La NIA 530, Muestreo de auditora y otros medios de prueba contiene linea-

mientos adicionales sobre la extensin de las pruebas.
A29. Debido a la consistencia inherente del procesamiento por TI, puede no ser
necesario incrementar la extensin de las pruebas de un control automatizado.
Puede esperarse que un control automatizado funcione de manera consistente, a
menos que se cambie el programa (incluyendo las tablas, archivos u otros datos
permanentes usados por el programa). Una vez que el auditor determina que un
control automatizado funciona segn lo planeado (lo que podra hacerse en el
momento en que se implementa inicialmente el control o en alguna otra fecha
posterior), el auditor puede considerar realizar pruebas para determinar que el
control sigue funcionando de manera efectiva. Estas pruebas podran incluir
determinar que: .
No se hacen cambios al programa sin estar sujetos a los controles apropiados

de cambios de programa;
La versin autorizada del programa se usa para procesar transacciones; y
Que son efectivos otros controles generales relevantes.
Estas pruebas podran tambin incluir el determinar que no se han hecho cambios
a los programas, como puede ser el caso cuando la entidad usa aplicaciones de
paquetes de software sin modificarlos ni mantenerlos. Por ejemplo, el auditor
puede inspeccionar el registro de la administracin de seguridad de TI para

obtener evidencia de auditora de que no ha ocurrido acceso sin autorizar durante

el periodo.
Pruebas a los controles indirectos (Ref: prrafo IO(b)]
A30. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia de auditora

que soporte la operacin efectiva de los controles indirectos. Por ejemplo, cuando
el auditor decide poner a prueba la efectividad de una revisin de usuario de
reportes de excepcin que detallan ventas en exceso de los lntes de crdito
autorizados, la revisin de usuario y el correspondiente seguimiento es el control
de relevancia directa para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la
informacin en los reportes (por ejemplo, los controles generales de TI) se
describen como controles "indirectos."
A31. Debido a la inherente consistencia del procesamiento por TI, la evidencia de

auditora sobre la implementacin de un control de aplicacin automatizado,
cuando se considera en combinacin con evidencia de auditora sobre la efecti-
vidad operativa de los controles generales de la entidad (en particular, controles
de cambios), puede tambin proporcionar evidencia sustancial de auditora sobre
su efectividad operativa.
Oportunidad de las pruebas de controles
Presunto periodo de dependencia (Ref: prrafo 11)
A32. La evidencia de auditora correspondiente slo a un momento especfico puede

ser suficiente para fines del auditor, por ejemplo, cuando se prueban los controles
dela entidad sobre el conteo fsico de inventario al final del periodo. Si, por otra
parte, el auditor planea depender del control durante un periodo, son apropiadas
las pruebas que puedan proporcionar evidencia de auditora de que el control
operaba de manera efectiva en momentos relevantes durante dicho periodo. Estas
pruebas pueden incluir pruebas del monitoreo de controles por la entidad.
Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio

(Ref: Prrafo 12)
A33. Factores relevantes para determinar qu evidencia de auditora se debe obtener

sobre los controles que estaban operando durante el periodo restante despus de
un periodo intermedio:
La importancia de los riesgos evaluados de representacin errnea de

importancia relativa a nivel de aseveracin.
Los controles especficos que se pusieron a prueba durante el periodo

intermedio, y los cambios importantes a los mismos desde que se sometieron

a prueba, incluyendo cambios en el sistema de informacin, procesos, y

personal.
El grado al que se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad

operativa de dichos controles.
La duracin del periodo remanente.
La extensin en que el auditor planea reducir los procedimientos adicionales

sustantivos con base en la dependencia de los controles.
El ambiente del control.
A34. Puede obtenerse evidencia de auditora adicional, por ejemplo; extendiendo las
pruebas de controles durante el periodo remanente o con pruebas al monitoreo
de los controles por la entidad.
Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas (Ref: prrafo 13)
A35. En ciertas circunstancias, la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas

puede proporcionar evidencia de auditora cuando el auditor realiza procedimien-
tos de auditora para establecer su continua relevancia. Por ejemplo, al realizar
una auditora previa, el auditor puede haber determinado que un control automat-
izado estaba funcionando segn se plane. El auditor puede obtener evidencia de
auditora para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que
afecten su funcionamiento efectivo continuado, mediante, por ejemplo, investi-
gaciones con la administracin y la inspeccin de registros para indicar qu
controles se han cambiado. La consideracin de evidencia de auditora sobre estos
cambios puede .ser un soporte, ya sea para incrementar o para disminuir la
evidencia de auditora esperada que se debe obtener en el periodo actual sobre la
efectividad operativa de los controles.
Controles que han cambiado desde las auditoras previas [Ref: Prrafo 14(a)]
A36. Los cambios pueden afectar la relevancia de la evidencia de auditora obtenida

en auditoras previas de manera que pueda ya no haber una base para una
dependencia continuada. Por ejemplo, los cambios en un sistema que habiliten a
una entidad a recibir un nuevo reporte del sistema probablemente no afecten la
relevancia de la evidencia de auditora de una auditora previa; sin embargo, un
cambio que hace que los datos se acumulen o calculen de un modo diferente s
la afecta.
Controles que no han cambiado desde las auditoras previas [Ref: Prrafo 14(b)]
A37. La decisin del auditor sobre si depender de evidencia de auditora obtenida en

auditoras previas para controles que:

(a) no han cambiado desde que se probaron la ltima vez; y
(b) no son controles que alivien un riesgo importante;
es un caso de juicio profesional. Adems, la cantidad de tiempo entre volver a

hacer pruebas de dichos controles es tambin cuestin de juicio profesional, pero
el prrafo 14(b) requiere que sea, cuando menos, una vez cada tres aos.
A38. En general, mientras ms alto sea lel riesgo de representacin errnea de impor-
tancia relativa, o mayor la dependencia de los controles, es probable que el lapso
de tiempo transcurrido, si lo hay, sea menor. Los siguientes son factores que
pueden disminuir el periodo para volver a hacer pruebas de un control, o que dan
como resultado la no dependencia en absoluto de la evidencia de auditora
obtenida en auditoras previas:
Un ambiente del control dbil.
Dbil monitoreo de los controles.
Un elemento manual importante en los controles relevantes.
Cambios de personal que afectan de manera importante la aplicacin del

control.
Circunstancias cambiantes que indican la necesidad de cambios en el control.
Controles generales de TI dbiles.
A39. Cuando hay un nmero de controles para l()s cuales el auditor piensa depender
de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, someter a prueba
algunos de esos controles en cada auditora proporciona informacin confirma-
toria sobre la efectividad continua del ambiente del control. Esto contribuye a la
decisin del auditor sobre si es apropiado depender de evidencia de auditora
obtenida en auditoras previas.
Evaluacin de la efectividad operativa de los controles (Ref: prrafos 16-19)
A40. Una representacin errnea de importancia relativa detectada con los procedi-
mientos del auditor puede indicar la existencia de una debilidad sustancial en el
control interno.
A41. El concepto de efectividad de la operacin de controles reconoce que pueden

ocurrir algunas desviaciones en la manera en que se aplican los controles por la
entidad. Las desviaciones de los controles prescritos pueden ser causa de factores
como cambios en personal clave, fluctuaciones importantes de temporada en
volumen de transacciones y error humano. La tasa detectada de desviacin, en

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS (NUEVA REDACCiN)
particular en comparacin con la tasa esperada, puede indicar que no puede

dependerse del control para reducir el riesgo al nivel de aseveracin al del
evaluado por el auditor.
Procedimientos sustantivos (Re!, prrafo 20)
A42. El prrafo 20 requiere que el auditor disee y realice procedimientos sustantivos

por cada clase de importancia relativa de transacciones, saldo de cuenta y
revelacin, sin importar los riesgos evaluados de representacin errnea de
importancia relativa. Este requisito refleja los hechos de que: (i) la evaluacin
del auditor del riesgo se basa en un juicio y puede no identificar todos los riesgos
de representacin errnea de importancia relativa; y (ii) hay limitaciones inhe-
rentes al control interno, incluyendo que la administracin pase por encima de
l.
Naturaleza y extensin de los procedimientos sustantivos
A43. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede determinar que:
Realizar slo procedimientos sustantivos analticos ser suficiente para

reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por ejemplo,
cuando la evaluacin del riesgo del auditor es soportada por evidencia de
auditora de pruebas de controles.
Slo son apropiadas las pruebas de detalles.
Una combinacin de procedimientos sustantivos analticos y pruebas de

detalles responden de la mejor manera a los riesgos evaluados.
A44. Los procedimientos sustantivos analticos generalmente son ms aplicables a

grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un
tiempo. La NIA 520, Procedimientos analticos establece requisitos y da linea-
mientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos durante una auditora.
A45. La naturaleza del riesgo y de la aseveracin es relevante para el diseo de pruebas

de detalles. Por ejemplo, las pruebas de detalles relativas a la aseveracin de
existencia o a la de ocurrencia pueden implicar seleccionar de entre partidas
contenidas en un monto de los estados financieros y obtener la evidencia de
auditora relevante. Por otra parte, las pruebas de detalles relacionadas con la
aseveracin de completud pueden implicar seleccionar de entre partidas que se
espera se incluyan en el monto relevante de los estados financieros e investigar
si se incluyen.
A46. Porque la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa

toma en cuenta el control interno, puede necesitarse incrementar la extensin de
los procedimientos sustantivos cuando los resultados de pruebas de controles

sean insatisfactorios. Sin embargo, incrementar la extensin de un procedimiento

de auditora es apropiado slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante
al riesgo especfico.
A47. Al disear pruebas de detalles, la extensin de las pruebas est ordinariamente

pensada en trminos del tamao de la muestra. Sin embargo, otros asuntos son
tambin relevantes, incluyendo si es ms efectivo usar otros medios selectivos
de pruebas. Para lineamientos adicionales, ver la NlA 530.
Procedimientos sustanti vos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros
[Ref: Prrafo 21(b)]
A48. La naturaleza y tambin la extensin del examen del auditor, de los asientos del
diario y otros ajustes, depende de la naturaleza y complejidad del proceso de
informacin financiera de la entidad y de los riesgos relacionados de repre-
Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes (Ref: prrafo 22)
A49. El prrafo 22 de esta NlA requiere que el auditor realice procedimientos sustan-
tivos que respondan de manera especfica a los riesgos que el auditor ha deter-
minado que son importantes. Por ejemplo, si el auditor identifica que la
administracin est bajo presin de cumplir con expectativas de utilidades, puede
haber un riesgo de que la administracin est inflando las ventas al reconocer, de
manera impropia, ingresos relacionados con convenios de ventas con trminos
que excluyen el reconocimiento de ingresos, o al facturar ventas antes de su
embarque. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, planear con-
firmaciones externas no slo para verificar los montos vigentes, sino tambin
para confirmar los detalles de los convenios de ventas, incluyendo la fecha,
cualesquier derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor
puede considerar efectivo complementar estas confirmaciones externas con
investigaciones con personal de la entidad que no sea de finanzas, respecto de
cambios en convenios de venta y trminos de entrega. Los procedimientos
sustantivos relacionados con los riesgos importantes, la mayora de las veces, se
planean para obtener evidencia de auditora con alta confiabilidad.
Oportunidad de los procedimientos sustantivos (Ref:prrafos 23-24)
ASO. En la mayora de los casos, la evidencia de auditora de los procedimientos de

auditora de una auditora previa proporciona poca o ninguna evidencia de
auditora para el periodo actual. Hay, sin embargo, excepciones, por ejemplo, una
opinin legal obtenida en una auditora previa relacionada con la estructura de
una bursatilizacin en la que no han ocurrido cambios, puede ser relevante en el
periodo actual. En tales casos, puede ser apropiado usar evidencia de auditora
de los procedimientos sustantivos de una auditora previa si esa evidencia y la
materia relacionada no han cambiado de manera fundamental, y se han realizado

PROPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS (NUEVA REDACCiN)
procedimientos de auditora durante el periodo actual para establecer su relevan-

cia continua.
USO de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio (Ref: prrafo 23)
A51. En algunas circunstancias, el auditor puede determinar que es efectivo realizar

procedimientos sustantivos en una fecha provisional, y comparar y conciliar
informacin concerniente al balance del final del periodo con la informacin
comparable en la fecha provisional para:
(a) Identificar cantidades que parezcan inusuales;
(b) Investigar dichas cantidades; y
(c) Realizar procedimientos sustantivos analticos o pruebas de detalles para

someter a prueba el periodo intermedio.
A52. Realizar procedimientos sustantivos en una fecha provisional sin llevar a cabo
procedimientos adicionales en una fecha posterior incrementa el riesgo de que el
auditor no detecte las representaciones errneas que puedan existir al final del
periodo. Este riesgo se incrementa mientras ms se alargue el periodo remanente.
Factores como los siguientes pueden influir para realizar o no procedimientos
sustantivos en una fecha provisional:
El ambiente del control y otros controles relevantes.
La disponibilidad en una fecha posterior de informacin necesaria para los

procedimientos del auditor.
El propsito del procedimiento sustantivo.
El riesgo de representacin errnea de importancia relativa evaluado.
La naturaleza de la clase de transacciones o saldos de cuenta y aseveraciones

relacionadas.
La capacidad del auditor de realizar procedimientos sustantivos apropiados

o procedimientos sustanti vos combinados con pruebas de control para cubrir
el periodo remanente, para reducir el riesgo de que no se detecten las
representaciones errneas que puedan existir al final del periodo.
A53. Factores como los siguientes pueden influir para realizar o no procedimientos
sustantivos analticos respecto del periodo entre la fecha provisional y el final del
periodo:

Si los saldos de final de periodo de las clases particulares de transacciones

o saldos de cuenta son o no razonablemente predecibles respecto del monto,
importancia relativa y composicin.
Si son apropiados o no los procedimientos de la entidad para analizar y

ajustar estas clases de transacciones o saldos de cuenta en fechas intermedias
y para establecer los cierres de contabilidad apropiados.
Si el sistema de informacin relevante a la informacin financiera propor-

cionar o no informacin concerniente a los saldos al final del periodo y a
las transacciones del periodo remanente que sea suficiente para permitir la
investigacin de:
(a) Transacciones o asientos importantes (incluyendo los de, o cerca de, el final
de periodo);
(b) Otras causas de fluctuaciones importantes o fluctuaciones esperadas que

no ocurrieron; y
(c) Cambios en la composicin de las clases de transacciones o saldos de

cuenta.
Representaciones errneas detectadas en una fecha provisional (Ref: prrafo 24)
A54. Cuando el auditor concluye que la naturaleza, oportunidad y extensin planeados

de los procedimientos sustantivos que cubre el periodo remanente necesitan
modificarse como resultado de representaciones errneas no esperadas detecta-
das en una fecha provisional, esta modificacin puede incluir ampliar o repetir
al final del periodo los procedimientos realizados en la fecha provisional.
Lo adecuado de la presentacin y revelacin (Ref: prrafo 25)
A55. Evaluar la presentacin global de los estados financieros, incluyendo las revela-
ciones relacionadas, se refiere a si los estados financieros individuales se presen-
tan de una manera que refleje la clasificacin y descripcin apropiadas de la
informacin financiera, y la forma, arreglo y contenido de los estados financieros
y sus notas anexas. Esto incluye, por ejemplo, la terminologa usada, la cantidad
de detalle que se da, la clasificacin de partidas en los estados, y las bases de las
cantidades expresadas.

(Ref: prrafos 26-28)
A56. Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. Al

desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, la evidencia de
auditora obtenida puede hacer que el auditor modifique la naturaleza, oporturii-

dad y extensin de otros procedimientos de auditora planeados. Puede llegar a

atencin del auditor informacin que difiera de manera importante de la infor-
macin sobre la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo,
La extensin de las representaciones errneas que el auditor detecta al

realizar los procedimientos sustantivos puede alterar el juicio del auditor
sobre las evaluaciones del riesgo y puede indicar una debilidad sustancial en
el control interno.
El auditor puede darse cuenta de discrepancias en los registros contables, o

de evidencia conflictiva o faltante.
Los procedimientos analticos realizados en la etapa de revisin general de

la auditora pueden indicar un riesgo de representacin errnea de importan-
cia relativa no reconocido previamente.
En tales circunstancias, el auditor puede necesitar reevaluar los procedimientos

de auditora planeados, con base en la consideracin revisada de los riesgos
evaluados para todas o algunas de las clases de transacciones, saldos de cuenta,
o revelaciones y aseveraciones relacionadas. La NIA 315 (Nueva redaccin)
contiene Iineamientos adicionales sobre la revisin de la evaluacin del riesgo
del auditor.
A5? El auditor no puede suponer que un caso de fraude o error es una ocurrencia
aislada. Por lo tanto, es importante la consideracin de cmo afecta la deteccin
de una representacin errnea los riesgos evaluados de representacin errnea
de importancia relativa para determinar si la evaluacin sigue siendo apropiada.
A58. El juicio del auditor en cuanto a qu constituye suficiente evidencia apropiada

de auditora se influye por factores como los siguientes:
Importancia de la potencial representacin errnea en la aseveracin y la

probabilidad de que tenga un efecto de importancia relativa sobre los estados
financieros, sola o en agregado con otras representaciones errneas poten-
ciales.
Efectividad de las respuestas y controles de la administracin para tratar los

riesgos.
Experiencia lograda durante las auditoras previas respecto de similares

representaciones errneas potenciales.
Resultados de procedimientos de auditora realizados, incluyendo si esos

procedimientos de auditora identificaron casos especficos de fraude o error.
Fuente y con fiabilidad de la informacin disponible.

Persuasividad de la evidencia de auditora.
Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de

la entidad.
A59. La forma y extensin de la documentacin de la auditora es cuestin de juicio

profesional, y se influye por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y
su control interno, disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa
y tecnologa de auditora que se usan en sta.
Esu obra se imprimi y encuadern en el mes de octubre de 2007, en los talleres de Lita-Grapa, S.A. de c.v. Calima 35,
Col. Progreso, Del. lvaro Obregn. 01080 Mxico, D.E Tel. 5550-3925. El tiro, sobre papel bond de 48 gramos, consta
de 3,000 ejemplares ms sobrantes para reposicin
ISBN '70-10"5-2'17-3
, ,-"'- .,_",_1

Normas Internacionales de Auditoria

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Normas Internacionales de Auditoria

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

...

Prlogo a la traduccin de las NIA

El Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) es miembro fundador de la

El libro Normas y Procedimientos de Auditoria y Normas para Atestiguar, de la CONPA,

Las normas internacionales de auditora pretend~n su aceptacin y aplicacin mundial; sin

a. Incrementa la cultura respecto a la auditora de informacin financiera.

a. Normas Internacionales de Control de Calidad (lSQS. International Stand-

b. Normas Internacionales de Auditora (ISA. International Standards on

c. Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (lAPS. Internatio-

d. Declaraciones Internacionales de Prcticas para trabajos de Revisin

e. Normas Internacionales para Trabajos de Atestiguar (ISAE. International

f. Declaraciones Internacionales de Prcticas para Servicios Relacionados

C.P.C. Javier Cocina Martnez

Este manual contiene tambin referencias al Comit de Normas Internacionales de

Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas

Se han hecho las siguientes adiciones en esta edicin del manual:

El Glosario de Trminos ha sido actualizado.

La NIA 700, El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de

La NIA 230, Documentacin se cancel en junio de 2006, cuando entr en vigor la

Consideraciones de auditora de entidades pequeas

En diciembre de 2006 fueron aprobadas las modificaciones al Prefacio a las Normas

El IAASB ha aprobado tambin la aplicacin de dichos principios a las siguientes cuatro

NIA 300 (Nueva redaccin), Planeacin de una auditora de estados financieros;

NIA 315 (Nueva redaccin), Identificacin y evaluacin de los riesgos de repre-

En 2006, el IAASB ha emitido borradores de presentacin sobre lo siguiente:

NIA 230 (Nueva redaccin), Documentacin de Auditora.

NIA 320 (Revisada y nueva redaccin), La importancia relativa en la planeacin y

NIA 450 (Nueva redaccin), Evaluacin de representaciones errneas identificadas

NIA 540 (Revisada y nueva redaccin), Auditora de estimaciones contables, inclu-

NIA 550 (Revisada y nueva redaccin), Partes relacionadas.

NIA 560 (Nueva redaccin), Hechos posteriores.

NIA 580 (Revisada y nueva redaccin), Representaciones por escrito.

Para informacin adicional sobre desarrollos recientes y para obtener pronunciamientos

Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas

Durante 2006, el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA)

Borradores de presentacin recientes

El IESBA ha emitido un borrador de presentacin de la revisin de la Seccin 290

COPYRIGHT INTERNA TIONAL FEDERA TION OF ACCOUNTANTS

Coordinacin Editorial y Respete el derecho de autor.

Portada: David Chvez Huitrn

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

Novena edicin, octubre, 2007

Derechos reservados por el

Prohibida la reproduccin total o

Contenido de esta Seccin -

100-999 Norma~i~ternacionales de Auditora (NIA's, en espaol)

200-299 Principios Generales y Responsabilidades

300-499 Evaluacin del Riesgo y Respuesta a los Riesgos Evaluados

330 Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados 317

402 Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan

500-599 Evidencia de auditora

505 Confirmaciones externas 368

520 Procedimientos analticos 385

545 Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable 422

560 Hechos posteriores 456

600-699 Uso del trabajo de otros

610 Consideracin del trabajo de auditora interna 491

620 Uso del trabajo de un experto 497

700-799 Conclusiones y dictamen de auditofa

800-899 reas especializadas

800 El dictamen del auditor sobre trabajos de auditora con propsito

1000-1100 Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora

1000 Procedimientos de confirmacin entre bancos 574

1004 La relacin entre supervisores bancarios y auditores externos de