GUÍA PARA LA

FORMULACIÓN
DE PROGRAMAS DE
AUDITORÍA FORENSE
CONTENIDO

Concepto, definición y campo de actuación de la auditoría forense ................................... 3

Actuación autónoma de la auditoría forense ...................................................................... 7

Perfil del auditor forense. Diferencias con otros auditores ............................................... 11

Rol del auditor forense dentro de un equipo de investigación .......................................... 25

Establecimiento del programa de trabajo de la auditoría forense ..................................... 26

Procedimientos típicos de auditoría forense .................................................................... 27

Comunicación de resultados de auditoría forense ........................................................... 38

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 GUÍAS PARA LA FORMULACIÓN DE PROGRAMAS DE AUDITORÍA FORENSE

Concepto, definición y campo de actuación de la auditoría forense

Para definir el concepto de auditoría es conveniente y necesario comenzar por definir

primeramente la naturaleza de la auditoría en general. Una auditoría es el proceso
consistente en:
• Identificar afirmaciones
• Valorar y comparar la importancia relativa de tales afirmaciones
• Obtener evidencia
• Formular una opinión independiente

Analicemos cada uno de estos elementos componentes de la definición precedente:

Identificar afirmaciones. La primera mención que debemos hacer es que las afirmaciones
son de dos grandes categorías:

• Explícitas, e
• Implícitas

Por caso, si una organización afirma tener deudas por USD 100.000, está implícito que
también sostiene no tener más deudas que ese monto. Ni menos
La otra consideración importante respecto de las afirmaciones es su naturaleza, lo cual se
emparenta directamente con los diversos tipos de auditoría que pueden existir. De manera
enunciativa:

• La auditoría financiera o de estados contables examina afirmaciones de naturaleza

financiera y contable para emitir una opinión de veracidad o falsedad referida a un
conjunto de estados financieros o contables
• La auditoría interna, operativa o de desempeño, examina procesos (actividades y
controles), para emitir una opinión sobre la gestión
• La auditoría informática examina sistemas de información para proveer una opinión
referida a su confiabilidad y seguridad

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 • Las diversas auditorías de cumplimiento (ambiental, sobre prevención del lavado de
activos), examinan estructuras organizativas y procesos para dar una opinión sobre
la medida en los cuales los mismos se adecuan a disposiciones legales,
reglamentarias y/o normativas
• La auditoría forense, por su parte, examina una serie de transacciones y
circunstancias para proveer opinión sobre la ocurrencia de irregularidades
concernientes a las mismas.

Una primera particularidad de la auditoría forense es que, a diferencia de los anteriores

tipos mencionados de auditorías, en el caso de la auditoría forense la situación más común
es que el informe emitido no sea AUTÓNOMO. Esto es, que el informe de auditoría forense,
por lo general, se encuadrará dentro un trabajo interdisciplinario que incluirá al informe de
auditoría forense dentro de una pieza más amplia que es el informe de investigación

Valorar y comparar la importancia relativa de tales afirmaciones

En una auditoría financiera o de estados contables, la significatividad de las afirmaciones

estará mayormente ligada a su materialidad. Esto es, a su cuantía relativa en términos
monetarios. De manera tal que, en principio, el Activo Fijo resultará más relevante que el
Fondo Fijo o Caja Chica. Sin embargo, un error en cuanto a la valuación de tenencias en
Bancos podría resultar de importe menor que un error de valuación en el Activo Fijo pero
más relevante debido a su criticidad para el mantenimiento de la liquidez de la organización.

En materia de auditoría forense la materialidad no se relaciona primariamente con importes

monetarios, sino con:
• El tipo de conductas identificadas
• Las personas y/u organizaciones involucradas

En efecto, en el curso de una auditoría forense podría comenzarse la labor con foco en el
accionar irregular de cierto individuo, y, en el curso de las tareas, descubrir que dicho
individuo, además, mintió a la organización respecto de sus antecedentes y en cuanto a su
domicilio. Esto último, a efectos de ocultar su sustancial e inexplicable incremento
patrimonial en un breve lapso.

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En el caso de personas y organizaciones involucradas, lo que puede suceder es que lo
inicia como la infidelidad de un colaborador interno de la organización derivara a que en
realidad tales colaboradores forman parte de una red criminal asociada con clientes,
proveedores, o ambos grupos

Obtener evidencia

La obtención y valoración de evidencia por parte de los auditores financieros se sujeta, a

nivel global, a las normas de IFAC, la Federación Internacional de Contadores, que
establecen:
• Cómo deben elaborarse los Estados Financieros, y
• Cómo deben auditarse, incluyendo Normas para la Emisión de Informes

En el caso de la Auditoría Forense, las Normas que se deben tener en cuenta son:
• Las leyes de la jurisdicción que regulan la interacción entre individuos y
organizaciones, en los ámbitos penal, comercial, civil y laboral. La infracción a leyes
y regulaciones de orden público puede variar desde delitos graves con sanciones
privativas de la libertad, a contravenciones sujetas a multas y otros tipos de sanciones
• Los contratos, convenios y acuerdos de orden privado. Se suele decir que ¨los
contratos son ley entre las partes¨, y en tal sentido, el incumplimiento de acuerdos
como Normas contenidas en un Código de Ética o de Conducta puede dar lugar a la
imposición de sanciones e incluso a la prosecución de demandas judiciales
• Las Normas establecidas por la ACFE, la Asociación de Investigadores de Fraude
Certificados, para la conducción de investigaciones y la promulgación de informes.

Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que las normas de ACFE se refieren a
investigaciones y no auditorías forenses. Por lo tanto, el auditor forense que aspira a
obtener guía normativa sobre cómo actuar en determinadas circunstancias hallará en tales
Normas lineamientos generales, pero no una guía específica y detallada.

Formular una opinión independiente

En todas las auditorías, el criterio prevalente respecto de la opinión del auditor sea:
• Independiente, y
• Objetiva

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El auditor es independiente cuando no está bajo del dominio pleno de personas que están
afectadas por el informe y que pudieran ejercer tal influencia para manipular su contenido.

Se debe entender que el grado de independencia se evalúa siempre en base a criterios de

razonabilidad, porque un Directorio o Junta Directiva de hecho está interesado en que los
Estados Contables o Financieros arrojen las cifras más favorables posible, porque ese es
uno de los criterios (si no el principal), en base al cual la Asamblea de Accionistas u órgano
equivalente evaluará su gestión. Sin embargo, un Contador Público independiente, para ser
tal, no debería tener una concentración de su cartera de clientes tal que permitiera a una
empresa individual ejercer tal presión indebida con éxito.

De modo similar, un Auditor Forense pudiera ver afectada su independencia si resultaran

afectados adversamente por sus conclusiones el o los individuos que le contrataron.

La objetividad, por otra parte, es la sujeción y sustento de la opinión en hechos y

circunstancias debidamente documentados y verificables por quien tenga un interés
legítimo en los hechos investigados. De suerte que un informe de auditoría forense debería
contener un sustento suficiente como para permitir al investigador, y eventualmente al
letrado que habrán de presentarlo, defender con éxito sus argumentos cuando los mismos
resultaran desafiados por la parte con el interés contrario.

La auditoría forense

Forense es lo relativo al fuero, y desde el inicio, la auditoría forense, de manera semejante

a la medicina forense, establecen su vinculación con el ámbito judicial y legal.

Lo que provee de identidad específica a la auditoría forense son, por lo tanto, los siguientes
elementos:
• La materia de opinión
• Las características de la opinión a recolectar
• Los destinatarios del informe de auditoría forense

Analicemos seguidamente cada uno de estos elementos.

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La materia de opinión

En su forma típica, una auditoría forense será un proceso llevado a cabo para:
• Determinar si las sospechas existentes sobre la presunta comisión de delitos o
irregularidades es real o, al menos, verosímil
• En caso de confirmar tales sospechas, el auditor forense deberá proveer información
sustentada acerca de.
o Cómo se materializaron las irregularidades
o Quiénes las cometieron y facilitaron
o Qué fallas humanas, de procedimientos operativos e informáticos y contractuales las
posibilitaron
o Cuales fueron:
❖ El impacto monetario estimado del perjuicio sufrido por la organización y el
beneficio obtenido por el/la/los perpetrador/es
❖ Periodos y lugares donde acontecieron los hechos irregulares

En su forma típica, el informe de auditoría forense no es AUTÓNOMO, sino que se integra

como componente de una pieza de porte mayor que es un informe de investigación de
irregularidades o delitos.

Actuación autónoma de la auditoría forense

Existen, sin embargo, formas atípicas y autónomas de actuación del auditor forense, las
cuales, enunciativamente, pueden involucrar:
• Auditorías de cumplimiento
• Evaluación de riesgos de fraude y recomendaciones para la prevención y detección
de fraudes
Evaluemos también estas modalidades de actuación autónoma del auditor forense:

Auditorías de cumplimiento

En el caso característico del lavado de dinero o lavado de activos, un Banco o institución

financiera puede conscientemente actuar en la facilitación de tal delito, o, por el contrario,
resultar victimizado por individuos inescrupulosos embarcados en tal delito.

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Para complicar más la situación, la cuantía del lavado de activos a nivel mundial es tan
exorbitante que es virtualmente imposible que una Institución Financiera de cierto porte no
haya sufrido algún incidente de este tipo, aun cuando su intención fuera en todo momento
el respetar escrupulosamente las leyes y normas existentes en la/s jurisdicción/es en las
que opera.

¿Cómo delimitar entonces las responsabilidades y demostrar ante el regulador y las

autoridades la buena fe de la Institución Financiera en cuestión?

Una medida sumamente idónea es la contratación preventiva de una Auditoría Forense DE

CUMPLIMIENTO, proceso por el cual un o un grupo de auditores forenses examinan los
procesos y transacciones de la Institución Financiera y entregan un informe de carácter
consultivo a efectos de fortaleces la estructura organizativa y los procesos de la Institución
Financiera para minimizar la posibilidad de que la misma sea objeto de lavado de activos.

Si posteriormente se produjera una inspección o auditoría del Órgano Regulador

(Superintendencia de Bancos, Unidades de Análisis e Información Financiera), la Institución

Financiera podrá demostrar que:

1. Se preocupó de establecer un programa de cumplimiento antilavado incluyendo la
contratación de auditorías de cumplimiento para el monitoreo de sus operaciones
2. Ha adoptado las medidas recomendadas por los auditores forenses contratados a
efectos de fortalecer los controles antilavado vigentes en la organización

Evaluación de riesgos de fraude y recomendaciones para la prevención y detección

de fraudes

De modo semejante a la presunción de complicidad que en el caso de lavado de activos

podrían tener los reguladores en relación con una Institución Financiera, a lo interno de las
demás organizaciones podrían existir sospechas de connivencia o al menos negligencia de
la Gerencia en la comisión de reiterados fraudes de diversos tipos e impacto significativo
para la ecuación financiera de la organización.

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En dicha circunstancia, y a efectos de ¨curarse en salud¨, la Gerencia puede contratar otro
tipo de Auditoría Forense de carácter preventivo, cual es una evaluación de riesgos de
fraude.

Una inspección sistemática y disciplinada de la estructura y procesos organizativos

realizada por un/a/s auditor/es forense/s permitirá detectar, probablemente, la existencia de
vulnerabilidades que constituyen a la organización examinada en un blanco más probable
de cierto tipo de fraudes y delitos en relación con otras organizaciones de plaza.

En cuyo caso, un auditor forense experto podrá proponer una serie de medidas correctivas
altamente eficientes en términos de costo/ beneficio, idealmente ya implementadas en otras
organizaciones, para mitigar la probabilidad de ocurrencia de fraudes y eventualmente para
acotar su impacto si los mismos resultaran concretarse.

Un paso más allá, el equipo de auditores forenses puede contribuir con la organización en
la realización de labores de benchmarking cooperativo para aprender de las organizaciones
que mejor previenen los fraudes y así adoptar (y adaptar) las mejores prácticas en la materia
a su propia actividad

Inicio de la auditoría forense

Una auditoría forense se inicia cuando surge un indicio de la posible existencia de algún
hecho ilícito.

La información de la posible realización del ilícito puede surgir de cualquier fuente: denuncia
de terceros, denuncia de funcionarios de una entidad, información de prensa, de informes
de auditoría, etc.

Es por lo tanto frecuente que una auditoría forense tome un hallazgo de cualquier otra
auditoría y lo analice. Por ejemplo, tomar un indicio o parte de lo que está resolviendo el
auditor financiero o un auditor de obra, que establezca que hay un posible perjuicio
patrimonial. En ese momento comenzaría la labor de una auditoría forense.

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Uno de los principales insumos del auditor forense son los resultados de los informes de
las auditorías de otros tipos.

Si el hallazgo realizado en el marco de una auditoría contable, financiera, de gestión, etc.

indica que una o más personas podrían haber realizado un ilícito, se procedería al inicio de
una auditoría forense, centrado en los indicios hallados y en las hipótesis de ilícitos
surgidas.

Rol de la auditoría forense en un contexto de investigación

En su actuación más típica, la auditoría forense desarrolla su labor en un contexto

interdisciplinario en el cual deben cooperar al menos tres diferentes perfiles profesionales:
• Investigadores
• Letrados
• Auditores especializados (forenses)

En tanto los investigadores, que usualmente tienen formación en criminalística son quienes
elaboran un plan investigativo orientado a conocer lo que en inglés se denominan “las 5 w”
del ilícito o irregularidad (why – who – what – when – where, que traducido al español es
por qué – quién – qué – cuándo - dónde). Los procedimientos investigativos incluyen el
trabajo de auditoría forense pero también pueden involucrar labores que exceden
largamente de las posibilidades de un auditor forense, tales como seguimientos, escuchas
telefónicas, etc.

Los letrados, por su parte, son quienes deben:

1. Decidir sobre la legalidad de las acciones investigativas para evitar que las evidencias
obtenidas sean luego impugnadas por vicios en su obtención
2. También deben los letrados examinar las evidencias que se obtengan, tanto por los
investigadores como por los auditores forenses, a efectos de establecer:
a. Si la información obtenida es la mejor que puede conseguirse en el marco de
restricciones impuestas por la legalidad de procedimientos y restricciones de tipo
jurisdiccional, economía de esfuerzos y razonabilidad de plazos

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 b. Si dicha información provee sustento para imputar irregularidades, y la naturaleza de
estas. En tal sentido, pudiera tratarse de delitos o de meras infracciones o
incumplimientos administrativos

Finalmente, la responsabilidad de los auditores forenses es examinar registros y estados

contables, documentación de respaldo y circunstancias relacionadas (por ejemplo, valores
de mercado, deterioro de bienes) a efectos de colaborar en la investigación con el
esclarecimiento de cuestiones financieras cuya complejidad técnica requiere de una
evaluación especializada. La naturaleza de estas cuestiones será abordada en otro
capítulo, pero digamos por el momento cuáles son los temas sobre los cuales el auditor
forense proveerá su opinión:

1. ¿Se han producido irregularidades? (en este punto, podrá haber un convencimiento
pleno, un convencimiento parcial indiciario, o una conclusión que descarte la
ocurrencia de irregularidades)
2. ¿En qué han consistido tales irregularidades?
a. Descripción de la operatoria o hipótesis sobre la/s misma/s
b. ¿Quién o quiénes estuvieron involucrados?
c. ¿Qué los incrimina?
d. ¿Qué montos están afectados?
e. ¿En qué plazos y lugares se produjeron las irregularidades alegadas?

Lo que el auditor forense no deberá hacer es describir las operatorias en términos de delitos,
porque eso es algo que corresponde inicialmente a la acusación fiscal y en definitiva al
poder judicial

Perfil del auditor forense. Diferencias con otros auditores

Habida cuenta de que el foco de la auditoría forense es el de la detección y esclarecimiento

de irregularidades, sus capacidades deberán ser mayores en cuanto refiere a:
• Técnicas de investigación
• Leyes y normativas
Pasemos a abordar ambos aspectos:
En cuanto a técnicas de investigación, el auditor forense deberá dominar:

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 • Técnicas de entrevista e interrogatorio
• Familiaridad con los diagramas de investigación
• Técnicas de informe y testimonio pericial en sede judicial

Veamos seguidamente cada uno de estos aspectos

Técnicas de entrevista e interrogatorio

Los primeros dos aspectos que el auditor forense deberá considerar cuidadosamente en el
caso de entrevistas son:
• ¿Cuál es la secuencia apropiada de las entrevistas?
• ¿Cuáles son las personas a quienes entrevistará individualmente y cuáles deberá
entrevistar en conjunto con otro integrante del equipo investigador, del mismo o
diferente perfil?

Pasemos a analizar ambas cuestiones

La secuencia de entrevistas

Habida cuenta que una auditoría forense se inscribe en el sensible tema de las
investigaciones de fraude, las entrevistas deben desarrollarse en un orden específico:
1. Denunciantes
2. Eventuales testigos
3. Imputados

El no realizar las entrevistas en este orden podría producir diversos efectos negativos, tanto
para la auditoría forense como para la marcha de la investigación:
• No contar con toda la información aportada por los denunciantes al momento de
avanzar con diligencias ulteriores con testigos, de modo que se requirieran diversas
instancias de entrevista para lo que podría haberse resuelto en una sola ocasión =
ineficiencia
• El abordar prematuramente a los imputados puede hacer, a su vez, que:
o No se cuente con evidencias suficientes como para evitar que la eventual
mendacidad de sus declaraciones resulte exitosa, y

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 o Se ponga a los sospechosos sobre aviso antes de resultar inevitable, pudiendo
así darles ocasión de dañar o sustraer evidencia, intimidar a posibles testigos,
etc.

Familiaridad con los diagramas de investigación

Si bien no es el propósito de este guía, hemos de mencionar los aspectos centrales de una
investigación con el fin de comprender debidamente cuál es la participación que debe tener
el auditor forense en dicho proceso.

El desarrollo de una investigación consiste en:

1. Evaluar la verosimilitud de los hechos denunciados
2. Diseñar un plan investigativo
3. Integrar el equipo de investigación y asignar los correspondientes roles y
responsabilidades a cada integrante de este
4. Obtener las piezas de información faltante en cuanto a posibles hechos y
responsabilidades. Formular y refinar hipótesis en cuanto a lo sucedido
5. Obtener evidencia de sustento
6. Elaborar el informe requerido

Específicamente en cuanto refiere al punto 4, ¨Obtener las piezas de información faltante

en cuanto a posibles hechos y responsabilidades. Formular y refinar hipótesis en cuanto a
lo sucedido¨, el auditor forense deberá evaluar documentación y registros contables para
asistir al investigador en el establecimiento de patrones que permitan formular y ajustar
hipótesis en cuanto a lo sucedido.

Son de interés del auditor forense:

• La participación de personas que se ha identificado en el curso de la investigación
como vinculadas en la misma transacción
• Examinar las razones de tiempos inusualmente breves o extensos para las
transacciones
• Examinar rechazos inexplicables, y aceptación de transacciones sin sustento
Todos estos elementos se van integrando en diversos diagramas de la investigación:
• Diagrama de vínculos

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 • Diagrama de personas y domicilios
• Contactos telefónicos, por correo electrónico o en redes sociales
• Gráficos de personas y acontecimientos
• Transacciones vinculadas
• Diagrama de circulación

Esto se produce en un proceso iterativo e interdisciplinario en el cual el investigador va

alimentando al auditor forense con nueva información, y viceversa, hasta comprender
cabalmente lo sucedido y poder documentarlo con evidencia suficiente, convincente y
relevante

Técnicas de informe y testimonio pericial en sede judicial

Frecuentemente, los auditores forenses deben prestar testimonio, verbalmente o por

escrito, en sede judicial. A tales efectos, deben contar con una actitud y preparación
específica, Veamos seguidamente los aspectos a considerar

Capacidad de expresarse en lenguaje común y sin tecnicismos

En primer lugar, el auditor forense debe ser capaz de explicar hechos y circunstancias en
términos que eviten tanto tecnicismos contables como lenguaje jurídico.

Ejemplo de tecnicismo contable:

Se constató que la persona imputada castigó contra cuentas de resultados la adquisición
de muebles y útiles. En lugar de ello, es más aconsejable decir:

La persona imputada omitió incorporar la compra de computadores portables en el

inventario de la compañía. En lugar de eso, las registró como un gasto para facilitar su
sustracción ulterior, lo cual efectivamente sucedió.

El efecto de los tecnicismos contables es que personas no experimentadas en dichas

palabras pueden no comprender la vinculación de las expresiones formuladas con el caso
judicial bajo tratamiento, pudiendo debilitar el valor del testimonio aportando, y /o
exponiéndolo a controversia por la parte contraria en el litigio

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Ejemplo de tecnicismo jurídico:
El imputado estafó a la empresa proveyéndole de insumos defectuosos

Lo apropiado sería decir:

Contrariando lo acordado entre las partes, el imputado proveyó insumos defectuosos

ocultando su condición, mediante la alteración de su apariencia, para que lucieran como
adecuadas piezas que tenían fallas serias. Las mismas hubieran podido generar incidentes
graves de seguridad si se hubieran utilizado en la producción de bienes manufacturados
por la empresa.

El uso de términos jurídicos por parte de los auditores forenses es más grave que el uso de
tecnicismos contables, y por lo tanto es algo que debe evitarse a toda cosa. Analicemos las
razones para ello.

1. En primer lugar, el auditor forense no está capacitado ni habilitado para describir

conductas en términos jurídicos. En caso de hacerlo, es frecuente que resulte
apercibido por el Tribunal para advertirle que no es de su incumbencia hacer
imputaciones sino solamente describir los hechos
2. Como consecuencia de lo anterior, cuando el auditor forense realiza imputaciones
legales el Tribunal puede considerar que su objetividad está menoscaba al incurrir en
un terreno jurídico que no conoce plenamente. Y también, que tiene una animosidad
hacia las personas a quienes acusa, también incurriendo en un descrédito respecto
de sus dichos
3. Lo peor para el auditor forense prestando testimonio en sede judicial es que la parte
contraria pueda imputar al auditor forense de difamación. Es importante resaltar que
tanto el fiscal, como el querellante, como el defensor son abogados que tienen el
privilegio de no ser querellados por sus acusaciones durante un juicio, pero que dicho
privilegio no alcanza a los auditores forenses que actúan como peritos o testigos
expertos

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Comprensión de la mecánica del proceso judicial

El auditor forense debe conocer, al menos en sus aspectos generales, cuál es el

procedimiento legal a seguir, cómo se inscribe su testimonio dentro del mismo y cómo
presentar su testimonio eficientemente. Analicemos este último punto con mayor
detenimiento

Testimoniar eficientemente

• Referir los hechos con la máxima precisión y evitar las ambigüedades tanto como sea
posible. Por caso, si un auditor forense dice en sede judicial ¨vi que el imputado estaba
demorando deliberadamente la aprobación de determinados legajos y acelerando
otros¨, pudiera ser que el Tribunal le inquiriera. ¨ ¿Cómo lo vio? ¿Lo vio físicamente
subiendo expedientes en la pila de pendientes y bajando otros expedientes? ¨

Si la respuesta del auditor forense fuera: ¨No, no vi eso. Noté que las tramitaciones
de XX se resolvían siempre en menos de 24 horas y las de YY nunca de un mes,
siendo que ambos presentaban información de tipo y calidad semejante¨. Esto lleva
a una objeción del tipo ¨Ah, entonces no lo VIO, sino que lo NOTÓ, lo ADVIRTIÓ, de
manera INDIRECTA¨. Argucias judiciales que terminan minando la credibilidad de
testimonios y peritos expertos como los auditores forenses

• Reglas de lenguaje. En adición a lo mencionado precedentemente, y a evitar términos

contables y jurídicos, es altamente aconsejable:

o Explicar con precisión las tareas realizadas y el motivo para eso. Por qué se
examinaron ciertas transacciones y no otras, cómo se estableció el alcance
o Cuales son los elementos de juicio que llevan al auditor forense a cierta
convicción
o Usar frases breves y voz activa
o No conjeturar, ni aunque se le inste a hacerlo. Si se le dice, por caso ¨y usted
no infirió, como contador experto, que si se daba ingreso a mercadería sin
comprobantes y sin registrarla contablemente dicha mercadería quedaría
expuesta a ser fácilmente sustraída? ¨.

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La respuesta correcta sería ¨En efecto, así me lo pareció en virtud de mi experiencia previa.
Pero eso no era sustento suficiente como para pensar que dicho empleado formara parte
de una irregularidad deliberada. Llegué a esa conclusión en base a evidencias ulteriores
que si me permiten continuar tendré sumo agrado en exponer a este Tribunal¨

Leyes y normativas

Si bien el auditor forense no realizará imputaciones en términos legales, orientará su labor

y su testimonio a proveer al Tribunal de todos los elementos que le permitan describir la
conducta en términos jurídicos, del mismo modo que antes contribuyó con el investigador
para encuadrar sus actuaciones de manera que proveyeran sólida evidencia investigativa.

Veamos un ejemplo. El delito de estafa requiere probar:

• La existencia de uno o más autores
• La existencia de una o más víctimas, que pueden ser personas físicas o de existencia
ideal
• Un perjuicio para la víctima
• Un beneficio para el autor
• El uso de una maniobra o ardid doloso (con intención de dañar)
Si un auditor forense participara de una asignación en la cual se le requiriera, por
caso, analizar una controversia entre un grupo de personas que imputara de estafa a
una agencia de viajes que les cobró y no les proveyó los servicios contratados, la
evidencia que debería recolectar sería:
• Documentos y registros que prueben que efectivamente los denunciantes contrataron
con tal agencia de viajes y pagaron los viajes contratados. Esto comprobaría que
quienes dicen haber sido damnificados tienen un interés legítimo en la transacción, y
un daño cuantificable así como un beneficio para la empresa imputada
• Documentación y registros que demuestren que la agencia de viaje recibió reclamos
de los damnificados y los desatendió o demoró con evasivas que no se ajustaban a
los hechos. Esto indicaría la existencia de un ardid doloso, pero sólo de manera
indiciaria
• Información que demuestre que la empresa de viajes no realizó siquiera intento de
contratar los servicios prometidos a sus clientes y que usó el dinero recibido con otros
fines diferentes

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Al explicar su tarea, el auditor forense detallará lo que examinó y para qué lo hizo, pero sin
mencionar en ningún momento la palabra ¨estafa¨. En su lugar, dirá algo como:

¨Recibida la denuncia, mi primera indagación consistió en verificar la legitimidad de los

hechos alegados, solicitando y obteniendo de los denunciantes una copia del contrato y de
los pagos realizados. Ulteriormente pude comprobar que los mismos fueron ingresados en
la contabilidad de la empresa de viajes y depositados en sus cuentas bancarias. También
me interesé por saber si la empresa de viajes había intentado contactar a prestadores de
los servicios que ofrecí, y no solamente no obtuve ninguna evidencia en tal sentido, sino
que los operadores turísticos me dijeron que no conocían a la agencia de viajes y que jamás
les había contratado servicio alguno.

Adicionalmente inspeccioné si los supuestos damnificados habían cursado sus reclamos y

me exhibieron sus comprobantes, mismos que operaban en poder de la agencia de viajes.
También evalué las respuestas suministradas por la agencia de viajes, constatando que se
respondía con gran demora y mencionando falsedades tales como gestiones inexistentes
en virtud de lo que ya mencioné. Por último, evalué la medida en que los denunciantes
pudieran haber sido imprudentes en la contratación de esta agencia de viajes, concluyendo
en que no fue así, debido a que esta agencia operó en plaza durante varios años
proveyendo servicios de viaje satisfactorios a clientes que contrataron turismo hacia otros
destinos¨

El rol del auditor forense

El auditor forense es el técnico que lleva adelante una auditoría forense.

Por ende, es la persona que, luego de detectar indicios de conductas ilícitas de una o más
personas, procede a verificar si existen evidencias suficientes de la realización de la
conducta (violatoria de una norma jurídica) que se sospecha realizada.

El aporte del auditor forense está en aclarar hechos que podrían ser ilícitos. Por ejemplo, el
auditor esté en condiciones de sustentar con evidencias y de manera razonable que una
persona, en una fecha y hora específica, tomó un equipo de su oficina y se lo llevó.

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Como el criterio en la auditoría forense, son las normas jurídicas, cuya violación se
constituye en “ilícitos”, el auditor forense debe tener nociones de aquellas normas que
constituyen los criterios de su trabajo.

Si se trata de una auditoría forense, cuyo objeto es la verificación de la realización de

hechos punibles contra el patrimonio, el auditor forense debe tener nociones de los
conceptos que hacen a las figuras que se incluyen en dicha categoría.

En ese caso, debe tener en claro el concepto jurídico penal del término “patrimonio”, así
como de lo que se entiende por “perjuicio patrimonial”.

Determinada la realización de un perjuicio patrimonial, el auditor forense deberá intentar

determinar cómo se causó el perjuicio y quienes participaron en los hechos que lo
generaron. También será relevante determinar quién o quiénes tenían conocimiento de la
situación que desembocó en el perjuicio y quién o quiénes tenían el deber de evitarlo.

La determinación de cómo se generó el perjuicio patrimonial, resultará relevante para

verificar si se hubiera realizado un hecho punible contra el patrimonio o no.

El auditor forense no es la persona encargada de afirmar que se ha realizado Estafa o

Lesión de confianza o tal o cual hecho punible en concreto. En el caso de ilícitos penales,
el auditor forense solamente debe verificar si existen evidencias suficientes para sostener
que los hechos reconstruidos por medio de las evidencias, por sus características, indican
que podría haberse realizado un hecho punible.

Será la instancia judicial, que podría iniciarse con la denuncia presentada con base en un
informe de auditoría forense, la que determinará se cuenta con evidencias suficientes para
afirmar que existe un hecho punible.

Bajo el título de “auditoría forense” se engloban una serie de actuaciones diferentes y que
pueden ser llevados a cabo por distintas entidades del Estado, y dentro de éstas, por
diferentes reparticiones o departamentos. Estas actuaciones son:

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Auditoría investigativa

Las Normas Internacionales de Auditoría Interna del IIA (y específicamente el Consejo para
la Práctica 1210.A2-2: Responsabilidad en la Detección de Fraude establecen la
responsabilidad del auditor interno de:

a. Considerar la posibilidad de fraude en el curso de las auditorías regulares, y

b. Si existen indicios que señalen la probabilidad de que haya ocurrido un fraude,
expedirse recomendando a la administración el desarrollo de tareas especializadas
más profundas

A esta labor la denominamos auditoría investigativa, y su producto final es la determinación

de la existencia de indicadores que induzcan a considerar que la probabilidad de que se
haya cometido fraude es lo suficientemente seria como para incurrir en el costo de una
investigación. O si, por el contrario, tales evidencias no alcanzan la cuantía necesaria como
para merecer ulteriores esfuerzos investigativos.

Sumario administrativo

Si la organización se orienta a una sanción administrativa sin intención de abrir un juicio en

sede judicial, puede obtenerse evidencia de auditoría que fortalezca la evidencia de autoría
de hechos irregulares. En este caso, el auditor se encuentra abocado a una instancia
sumarial de la auditoría forense, cuya característica es que no se halla evaluando
información financiera, el sistema de control interno ni responsabilidades de gestión, sino
hechos que incriminen a personas concretas en la comisión de hechos apartados de las
normas seguidas por la organización (no necesariamente delitos), para la potencial
aplicación de una sanción administrativa

Investigación prejudicial

La organización puede decidir que la naturaleza y gravedad de los hechos de que se

sospecha justifican su presentación en una instancia judicial. En este caso, lo que inicia es
una investigación (normalmente con la intervención de especialistas externos a la propia
organización).

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El auditor forense actúa en un rol de obtención de evidencia contable y administrativa para
ser evaluada por investigadores y abogados no especializados en documentación ni
registración contable e información financiera. También puede colaborar en entrevistas e
interrogatorios que involucren temas cuya complejidad administrativa/contable/financiera
exceden de la capacidad de los restantes investigadores para evaluar verosimilitud de las
declaraciones, posibles autorías y responsabilidades

Actuación pericial y testimonio judicial

Finalmente, cuando las investigaciones ya han dado lugar a la apertura de actuaciones

judiciales, el auditor forense puede actuar como asesor de las partes que normalmente
intervienen en una causa judicial:

• Fiscalía y querella, por la parte acusadora

• Defensa, por la parte acusada
• Tribunal que impartirá sentencia

En este rol, es posible que el Tribunal decida convocar a los auditores forenses de las
distintas partes y a los propios como “testigos expertos”, cuyo testimonio es especialmente
valorado por los Tribunales en virtud de la especial calificación de los auditores forenses en
la materia respecto de la cual se los convoca a testimoniar

Participación de profesionales especialistas

Las normas internacionales de auditoría y las normas gubernamentales establecen que

cuando un auditor no tiene la pericia técnica suficiente para realizar parte de la auditoría,
necesita el apoyo de un especialista, sea un abogado, un médico o un tasador, dependiendo
de cuál es el objeto que quiera auditar y qué criterio necesita que el especialista le ayude a
dilucidar.

Finalmente, la norma de auditoría gubernamental prevé que el auditor utilice el apoyo de

especialistas en las áreas en que no tiene el conocimiento o la pericia técnica suficiente.

Esto se complementa perfectamente con el concepto de auditoría forense.

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Características que debe tener una evidencia

En cuanto a las normas de ejecución, las normas de auditoría gubernamental establecen

que el auditor, cuando ejecuta un procedimiento sobre los hechos que está evaluando,
revisados a la luz de un criterio, debe obtener evidencias de auditoría que tengan tres
características: suficiencia, competencia y relevancia.

Suficiencia: si la evidencia es objetiva y convincente, y con ella basta para sustentar los
hallazgos, conclusiones y recomendaciones del auditor es suficiente. Es decir, si un tercero
llega a la misma conclusión que el auditor, revisando la misma información que él auditor,
quiere decir que es una evidencia suficiente. Aun sin haber hecho las mismas conclusiones,
si estas son correctas.

Competencia, por su parte, implica que debe ser válida y confiable. En algunos casos las
evidencias son suficientes, pero al no ser competentes no permiten sustentar un hallazgo
o conclusión el auditor.

Relevancia. El auditor puede obtener mucha evidencia pero no todas las evidencias van a
sustentar una conclusión o un hallazgo. Para un hallazgo puede contarse con 10
evidencias, pero se debe atender que las 10 sean relevantes para probar el hallazgo, pero
a veces con que se tenga una evidencia relevante que permite sustentar la conclusión, es
suficiente.

Si el auditor obtiene una evidencia pero no reúne estas tres cualidades, no podrá sustentar
su hallazgo, por lo tanto no debería incluirlo en su informe. Entonces esas evidencias
quedan documentadas o plasmadas en los llamados papeles de trabajo del auditor. Lo que
está en los papeles de trabajo es lo que sustenta el trabajo de auditoría o la conclusión en
el informe.

En la auditoría forense también se espera que un auditor provea las evidencias, suficientes,
competentes y relevantes, de modo a sustentar razonablemente una conclusión de qué
ocurrió y cómo ocurrió aquello que estaría violando normas jurídicas administrativas o
penales.

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Actuación autónoma del auditor forense

El auditor forense puede actuar de manera autónoma, generalmente de manera preventiva.

Las circunstancias típicas en que un auditor forense o equipo de auditores forenses actuará
sin integrarse en un equipo interdisciplinario de investigación con característicamente las
tres que se mencionan a continuación:

• Auditoría de cumplimiento
• Evaluación de riesgos y controles de fraude
• Auditoría investigativa

Pasemos a analizar seguidamente cada uno de estos tres escenarios

Auditoría de cumplimiento

En la auditoría de cumplimiento, el auditor forense realizará una emulación de los aspectos

que examinaría el regulador en caso de una inspección.

Las falencias y riesgos a los cuales se orientará a detectar son los que expondrían a la
organización contratante a sanciones por parte del regulador, y al consecuente daño
reputacional

Las recomendaciones seguirán el mismo criterio, persiguiendo lograr que la organización

cumpla plenamente con la normativa existente y demuestre su voluntad de cumplimiento
pleno.

Las consideraciones de eficiencia y mitigación de riesgos por parte de la organización

ocupan en este caso un segundo plano, y en ocasiones el auditor forense formulará
recomendaciones a sabiendas de que resultan anti- económicas, para evitar, en cuanto sea
posible, que la organización se coloque en incumplimiento o en posibles controversias con
el regulador respecto de su vocación de adherir plenamente a la normativa establecida.

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Normativa que en ocasiones puede resultar onerosa para las organizaciones,
especialmente en el caso de leyes y regulaciones para la prevención del lavado de activos
que se imponen a los sujetos obligados, algunos de los cuales no tienen la capacidad
económica como para afrontar tales disposiciones.

Esto resultó evidenciado más recientemente con las regulaciones surgidas para prevenir el
COVID 19, pero en este caso el desarrollo de auditorías de cumplimiento no requiere del
concurso de auditores con formación forense.

Evaluación de riesgos y controles de fraude

Sea que la organización disponga o no de una unidad de Auditoría Interna para evaluar los
riesgos y controles en sentido amplo, existen ocasiones en las cuales la Dirección Superior
sospecha que existen fraudes de impacto generalizado. Esto puede ser por la existencia
extendida de denuncias, porque la rentabilidad no alcanza los niveles esperados y no se
entiende la razón, por muchas transacciones sospechosas, o más probablemente, por la
concurrencia de más de uno esos factores.

En tal circunstancia, los auditores forenses orientarán primariamente su evaluación hacia

las áreas de riesgo que les han sido señaladas, evaluando la idoneidad y fortaleza de los
controles disponibles por la organización para mitigar los fraudes de irregularidades.

Pero también examinarán la posible ocurrencia de fraudes en otras áreas que pudieran no
haber sido identificadas y que estuvieran generando el malestar gerencial antes
mencionado.

Auditoría investigativa

Semejante y emparentada con la evaluación de riesgos de fraude, la auditoría investigativa

se diferencia de la evaluación de riesgos y controles antifraude en que el producto de la
labor no es recomendar mejoras en controles y procesos, sino proveer de opinión
independiente respecto de la conveniencia y necesidad (o no) de emprender una
investigación de fraude.

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Se realiza cuando los indicios existentes resultan lo suficientemente convincentes como
para emprender acción, pero no tanto como para tomar la decisión de acometer una
investigación de fraude que generalmente resulta onerosa.

La labor de auditoría investigativa encuadra mejor dentro de las responsabilidades de la

Auditoría Interna, pero en ocasiones se contrata a auditores forenses para desarrollar esta
tarea, debido a que:
• La organización no cuenta con Auditoría Interna y, teniendo Auditoría Externa no
desea comprometer su independencia o exponerse a empeorar la valoración que los
auditores externos tienen de la organización. O una concurrencia de ambos factores
• Los auditores internos o algunos de sus integrantes (principalmente el Director
Ejecutivo de Auditoría), están sospechados de formar parte de las irregularidades, o
de tener lazos con los involucrados
• Finalmente, pudiera darse el caso que la Dirección Superior descrea de la idoneidad
de su equipo de Auditoría Interna para llegar a un diagnóstico certero en materia de
probabilidad de existencia de fraude/s

Rol del auditor forense dentro de un equipo de investigación

La situación más frecuente es que el o los auditores forenses estén integrados en un equipo
de investigación que además componen expertos en investigación de delitos y asesores
legales. El o los primeros son quienes han:
• Evaluado que tan persuasivos resultan los elementos disponibles por la organización
para sustentar sus sospechas de fraude
• Integrado un equipo de trabajo y decidido incorporar uno o más auditores forenses en
el mismo
• Formulado un programa de trabajo inicial partiendo de hipótesis preliminares de los
hechos que pudieran haber tenido lugar

Inicio de la labor del/los auditores forenses en el equipo interdisciplinario de

investigación

En la primera instancia de la investigación, el o los auditores forenses deberán obtener la

siguiente información:

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 • ¿Cuál es la razón de la inclusión de mi inclusión en el equipo de trabajo? ¿Cuáles son
las informaciones que deberé analizar con criterio contable y de auditoría del que
carece el resto del equipo?
• ¿Quiénes son los restantes integrantes del equipo de investigación? (En este punto,
es oportuno mencionar que el investigador jefe pudiera decidir que no es conveniente
y/o necesario que el o los auditores forenses conozcan a todos los restantes
integrantes del equipo de trabajo, sino solamente a aquellos con los cuales deberán
mantener contacto y comunicación)
• ¿Cuáles son los plazos y recursos financieros de que dispondré?
• ¿Cómo deberé establecer comunicación con los restantes integrantes del equipo a
efectos de informar sobre mis tareas y avances e informarme recíprocamente sobre
temas de interés y relevantes para mi/nuestra labor?

Establecimiento del programa de trabajo de la auditoría forense

La etapa siguiente es, como en cualquier otro tipo de auditoría, escribir un programa de
trabajo y cumplirlo. Con la flexibilidad que puede emerger de las evidencias que se vayan
obteniendo en el curso de la labor, tanto por el equipo de auditoría forense como por los
restantes integrantes del equipo de investigación

Técnica de redacción del programa de auditoría forense

El programa de auditoría forense deberá tener esencialmente dos secciones:

• Objetivos
• Procedimientos o pruebas de auditoría

Pasemos a analizar cada una de ellas:

Los objetivos se enuncian regularmente iniciando con el verbo DETERMINAR. Por ejemplo:
¨Determinar el valor total de las mercancías sustraídas en el curso del fraude bajo
investigación¨, o ¨determinar si la situación patrimonial y financiera de los investigados
arroja evidencias de la existencia de fondos de origen desconocido y presumiblemente
ilícito¨

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En cuanto a procedimientos o pruebas de auditoría vinculados con lo anterior, la redacción
correspondiente a un procedimiento relacionado con cada uno de los objetivos
mencionados sería, respectivamente:

▪ ¨Identificar los ítems faltantes por comparación entre registros de inventarios y

conteos físicos, y establecer la valuación contable que les corresponde conforme
los criterios contables seguidos por la organización¨. En el caso del otro objetivo
mencionado, la redacción sería:
▪ ¨Efectuar un análisis de flujo de fondos sobre la base del patrimonio, ingresos y
gastos conocidos realizados por el investigado. Determinar si de dicho flujo de
fondos surge la existencia de gastos y/o inversiones que no pudieran justificarse con
fondos lícitos conocidos. En tal caso, indagar al imputado respecto de las
discrepancias y solicitar sus explicaciones. En caso de obtenérselas, verificar su
validez¨

Procedimientos típicos de auditoría forense

Los procedimientos aplicados por los auditores forenses no difieren sustancialmente de los
que aplican otros tipos de auditores.

A continuación se describen algunas de las técnicas o procedimientos de auditoría:

a. Indagación
b. Entrevista
c. Análisis
d. Conciliación
e. Confirmación de saldos
f. Observación
g. Técnica documental

La mayor diferencia surge del propósito de las evidencias recolectadas por los auditores
forenses, y su valoración de estas. A tal efecto, los aspectos en los cuales se interesan los
auditores forenses son:
• Autoría
• Cuantificación de beneficios obtenidos por los perpetradores del fraude o delito

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 • Ardid o maniobra fraudulenta. Evidencia de la intención dolosa
• Perjuicio sufrido por la organización contratante
• Víctimas

Pasemos a analizar cada uno de estos elementos en detalle:

Autoría de fraudes y delitos

La autoría de un fraude es diferente de la mera responsabilidad administrativa. Dos

ejemplos al respecto son:

• La sustracción de fondos de caja chica bajo custodia de un funcionario no señala

inequívocamente al custodio como AUTOR de la sustracción, sino meramente como
su RESPONSABLE. En este caso, la evidencia de autoría surgirá de elementos
adicionales a la comprobación del faltante, tales como, por caso:
o Filmación obtenida por cámaras
o Testimonios
• De modo semejante, el uso de una clave informática para llevar a cabo una transacción
no autorizada y fraudulenta no EVIDENCIA que la transacción haya sido materialmente
desarrollada por la persona a la cual le fue asignada la clave. Pudo ocurrir:

o Que la transacción fuera ejecutada por el administrador de seguridad informática

en los contextos en los cuales el administrador tiene conocimiento de las claves
de usuario
o Que el titular de la clave informática la hubiera compartido con otro colaborador de
la organización, o que lo hubieran visualizado al ingresarla
o Que hubiera habido una intrusión externa (hacking)

En este caso, el auditor forense informático deberá evaluar las diversas posibilidades para
determinar el autor real de la transacción, considerando aspectos complementarios tales
como:

o Dirección física de la transacción (IP address)

o Filmaciones de acceso físico a la terminal utilizada

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 o Registros de accesos físicos al lugar donde se localiza la terminal utilizada
o Cuantificación de beneficios obtenidos por los perpetradores del fraude o delito

El o los auditores forenses deberán realizar la mejor valuación disponible respecto de las
irregularidades detectadas. Por caso, un producto puede tener un valor de costo para la
organización de USD 1 pero un valor de venta al público de USD 3.

Complementariamente, se puede dimensionar la cuantía de un fraude o delito examinando,

de manera indirecta, la evolución patrimonial y financiera del o los imputados y
determinando cuál es el monto de enriquecimiento y/o gasto no sustentado por ingresos
lícitos. La convergencia entre la valuación a precio de mercado de los productos sustraídos
y la cuantía del enriquecimiento ilícito determinado constituye una evidencia sólida de un
acciona fraudulento y de su cuantía.

Ardid o maniobra fraudulenta. Evidencia de la intención dolosa

Este es el centro del accionar de los auditores forenses y la labor más compleja. En ciertas
operatorias complejas, como algunas defraudaciones, o en casos de lavado de dinero o
activos, la operatoria criminal tiene un grado de complejidad que no solamente requiere del
auxilio de expertos auditores forenses, sino que requiere de los mismos una gran capacidad
para comprender, probar y explicar el esquema fraudulento.

Para mayor dificultad, no solamente se trata de explicar y probar un esquema de fraude

sino también de evidenciar, más allá de una duda razonable, que se ejecutó con ánimo
doloso. Es decir, con la intención de dañar a la organización y, eventualmente, de obtener
de ellos un beneficio para el/la/los autores de la maniobra.
Veamos dos ejemplos.

1. Estafa. En este caso, el auditor forense deberá demostrar que:

a. Quien alega ser víctima formó parte de la operación con un ánimo lícito y de
buena fe. No se puede alegar la estafa entre criminales
b. Que se ejecutó una o más operaciones con ánimo doloso. Por caso: se le
prometió a la víctima un bien o servicio que el perpetrador no disponía, no podía
conseguir y que nunca realizó el esfuerzo de conseguir.

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 Que hubo reclamo y que se evitó el resarcimiento
c. Que de lo anterior el perpetrador se benefició y la víctima se perjudicó
2. Lavado de activos. En este caso, corresponderá al auditor forense demostrar que:
a. Las transacciones documentadas no son reales sino que son evidentemente
simuladas, porque:
i. No se concretaron
ii. Se concretaron en condiciones diferentes de las de plaza sin motivo justificado
b. Los fondos de quien encomendó el lavado de activos provienen de fuentes
ilícitas identificadas en el curso de la labor de los investigadores y su cuantía ha
sido precisada por los auditores forenses
c. Quien lavó el dinero se prestó de manera consciente al lavado y no fue
engañado. Esto puede surgir de contra documentos, evidencia de pagos u otras
circunstancias tales como parentesco, amistad o una actividad recurrente
asistiendo a diversos delincuentes a lavar sus activos

Perjuicio sufrido por la organización contratante

En el caso de sustracción de activos el perjuicio es evidente y relativamente sencillo de

cuantificar, con la salvedad ya mencionada respecto de si procede cuantificar a valor de
costo o de reventa. Pero en otros casos es indirecto y toca a los auditores forenses acudir
a valoraciones más complejas. Específicamente, esto sucede en caso de accionar del
crimen organizado, tales como podrían ser, por ejemplo:

• Falsificación y contrabando. En cuyo caso, la empresa en cuestión:

o perderá ventas (sería difícil establecer si las perdió por competencia desleal o por
otras razones, tales como una retracción de la economía en general). Sin
embargo, el auditor forense podrá contar para eso con la colaboración de los
investigadores quienes pueden obtener información sobre la magnitud de las
operaciones de los falsificadores y/o contrabandistas. Si el volumen estimado de
sus ventas iguala la reducción de la empresa legítima, fácil será inferir la razón
o sufrirá un daño reputacional y contingencias legales. En el mejor de los casos,
los productos falsificados podrán resultar de menor calidad que los originales,
conduciendo a los clientes a preferir los de marcas competidoras sin problemas
de falsificación.

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 En el peor de los casos, podrían producir un daño a los compradores quienes,
arguyendo su buena fe, podrían emprender acciones legales contra la empresa
productora legal y no contra el vendedor de los productos falsificados

• Dumping. Una maniobra sofisticada, y normalmente realizada por organizaciones

legales, consiste en introducir un producto a un mercado a precio deliberadamente
bajo para inducir la quiebra del productor nacional y así monopolizar el mercado.

La auditoría forense que procura documentar el dumping para sustentar una acción
legal derivada es de extrema complejidad. Se requiere demostrar que la empresa que
está realizando la maniobra está vendiendo el producto en el mercado en cuestión a
un valor que le arroja pérdidas, pero careciendo de información respecto de los costos
de la empresa imputada, la cual es la contraparte en el litigio.

Una forma indirecta de sustentar la acusación de dumping es cuando la maniobra

alcanza tal dimensión que la empresa imputada vende el producto en el mercado en
cuestión a un valor MENOR que en el mercado de origen. Ello no obstante, debe
tenerse en consideración que esta circunstancia no evidencia por sí misma que se
estén realizando operaciones a pérdida, porque bien podría alegar la empresa
cuestionada que no tiene por qué obtener iguales o mayores utilidades en el exterior
que en su país de origen. Pueden incluso existir circunstancias que justifiquen tal
situación, como una mayor presión impositiva en el país de origen respecto del de
destino.

Víctimas

La última consideración a tener en cuenta en el caso de la auditoría forense es que, del

curso de esta, puede surgir de que existen víctimas adicionales a la propia organización
contratante. En caso de una acusación judicial, la organización podría considerar
conveniente (o no), compartir con estas personas u organizaciones la conducción de la
acusación.

Típicamente, tales víctimas laterales son:

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 • Clientes. Por caso, en el ya referido caso de falsificaciones. En cuyo caso, podría ser
desaconsejable para la organización emprender una acusación conjunta con sus
clientes, debido al daño reputacional derivado. Pero sí podría imputar a los acusados
por el daño causado y los eventuales litigios que el accionar fraudulento o delictivo
causó a la organización que emprendió la investigación
• Proveedores. En casos como la manipulación de licitaciones, el o los proveedores
damnificados por licitaciones amañadas pueden ser los denunciantes iniciales.
Concluida la respectiva investigación, puede ser relevante que el auditor forense
estime los daños producidos por los perpetradores, no solamente para la organización
contratante, sino también para tales denunciantes. Ello a efectos de conducir una
acusación conjunta

El caso especial del enriquecimiento ilícito y el lavado de activos

En muchos casos, las investigaciones de fraude o delito transcurrirán por dos carriles
paralelos:

• El análisis de documentos, registros y circunstancias relacionados con la organización

damnificada. A través de procedimientos dictados por cada situación, y como
acabamos de analizar, los auditores forenses desarrollarán una serie de
procedimientos de auditoría destinados a precisar la operatoria delictiva o irregular,
sus autores, cómplices, y daño producido
• Por otra vía, que puede haber incluso iniciado antes que la investigación principal
dentro de la propia organización, los auditores forenses examinarán:
o La evolución patrimonial y financiera de los individuos bajo sospecha
o Las posibles alternativas empleadas en la legitimación del producto de los
fraudes o delitos

Analicemos cada una de estas situaciones.

El enriquecimiento ilícito.

Es el término más conocido y el coloquialmente utilizado para referir el beneficio que

obtienen quienes cometen irregularidades.

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Sin embargo, y según hemos ya visto, es una expresión cuyo uso deben evitar los auditores
forenses, que no deben emplear términos legales. Por tanto, el eufemismo que se utiliza en
su lugar es ¨fondos provenientes de fuentes desconocidas¨. Que las fuentes sean
desconocidas puede hacer presumir que son ilegítimas, pero no es prueba de ello hasta
que se dilucide la procedencia de tales fondos.

Entre otras formas, inquiriendo a los propios imputados que en ocasiones pueden proveer
explicaciones satisfactorias. Aun cuando no lo pudieran o quisieran hacer, la mera
existencia de fondos de fuente desconocida solamente constituye prueba suficiente para la
imputación por enriquecimiento ilícito en el caso de los funcionarios públicos. Una
organización del sector privado NO PUEDE sancionar a un colaborador meramente porque
tomó conocimiento de que el mismo registra un incremento patrimonial o gastos que no
puede (y eventualmente no quiere) explicar con sus ingresos legítimos.

Sin embargo, si en el curso de la investigación se probaran delitos o irregularidades la

organización tendrá una base sólida para exigir la restitución de lo sustraído por vía de
embargos o extinción de dominio, de ahí que realizar este tipo de indagaciones resulta
siempre, o casi siempre, crucial.

¿Cómo desarrollar apropiadamente una auditoría sobre presunto enriquecimiento

enriquecimiento ilícito?

En primer lugar, digamos CÓMO NO hacer esta tarea, y POR QUÉ.

No es aconsejable utilizar métodos basados en la contabilidad por devengamientos, porque

dan lugar a maniobras de ocultamiento y a controversias innecesarias.

Veamos algunas de estas situaciones:

1. ¿A qué valor deben registrarse los bienes? En la contabilidad por devengamientos, el
principio prevalente es el de costo o mercado el menor. Adicionalmente, en la
contabilidad, los activos se amortizan por el uso y/o por el transcurso del tiempo,
dando lugar a su desvalorización y a la posibilidad de aparentar un empobrecimiento
que no es tal, o de ocultar la verdadera cuantía del enriquecimiento.

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 En otros casos, en Declaraciones Juradas de funcionarios públicos o impositivas, se
acepta declarar los bienes a su valor de tasación fiscal, el cual es normalmente menor
que su valor efectivo de adquisición
2. ¿Implica un aumento sustancial de activos enriquecimiento? No necesariamente,
porque los mismos pueden justificarse por vía de:
a. Ahorro. Individuos que ganan mucho más dinero que el que emplean para su
subsistencia
b. Endeudamiento
c. O una combinación de los dos factores anteriores
3. ¿Implica un gasto desmesurado una situación irregular? Tampoco, porque podría
darse el caso, nuevamente de que el individuo en cuestión:
a. Estuviera liquidando activos para sostener su dispendioso nivel de vida
b. Se estuviera endeudando
c. O una combinación de los dos anteriores

Como resultado de estas consideraciones, el método más apropiado para determinar la

congruencia o incongruencia entre los ingresos de las personas y su nivel de vida es el
MÉTODO DE ANÁLISIS DE FLUJO DE FONDOS. Utilizando este método, divide toda la
actividad del período a analizar en dos categorías:
• INGRESOS DE FONDOS
• DESEMBOLSOS

Descartando en consecuencia todas las ganancias devengadas, pero no cobradas y los

gastos devengados, pero no desembolsados. Pero incluyendo los ingresos de fondos que
no constituyen ganancias (por caso préstamos recibidos), y computando de igual manera
los desembolsos que no constituyen gastos ni costos del período en curso (como por caso,
la cancelación o amortización de deudas y préstamos de periodos anteriores) En
consecuencia, la fórmula de cómputo es la siguiente:
+ USOS O APLICACIONES DE FONDOS: DESEMBOLSOS O EROGACIONES
CONOCIDAS DEL PERIODO

• Gastos personales y otros. Se consideran los gastos en efectivo y pagos sobre

cuentas bancarias. Respecto de tarjetas de crédito, se consideran los pagos
realizados cada mes, NO LAS COMPRAS REALIZADAS

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 • Incorporación de activos y bienes. A SU VALOR EFECTIVO DE PAGO. Si una parte
de la compra se realizó tomando deuda, se incorpora el activo por su valor total y se
computa la deuda contraída como INGRESO del período. O, alternativamente, se
netean ambos valores y se incorpora el activo a su valor neto de deuda
• Cancelación y servicio de deudas y préstamos. En el año de obtención de un
préstamo o deuda, el mismo constituye una fuente de fondos, pero en años sucesivos
se transforma en un uso o aplicación de fondos
• Otros desembolsos conocidos. Por caso, donaciones

- SALDO INICIAL DE DISPONIBILIDADES: CAJA, BANCOS Y EQUIVALENTES

- FUENTES DE FONDOS: INGRESOS CONOCIDOS DEL PERIODO

• Salario y otros pagos realizados por la organización

• Otros ingresos conocidos. Por caso, provenientes del ejercicio profesional
independiente, actividades comerciales personales o docencia
• Renta de inversiones financieras
• Disposición de activos y bienes. Por caso, en el caso en que el/la investigado/a
adquiere un vehículo automotor y vende el vehículo anterior, procede incluir el ingreso
así percibido en esta categoría. VALUADO EN BASE AL MONTO EFECTIVAMENTE
PERCIBIDO. No al valor de compra original del vehículo, sin incluir tampoco montos
financiados y no percibidos en el periodo
• Préstamos y deudas contraídas o incrementadas. En este caso, referimos a las
deudas y préstamos sin afectación específica en las cuales no es posible optar por el
criterio alternativo de netear el valor de la deuda contraída del monto total del activo
incorporado al patrimonio

= FONDOS DE FUENTES DESCONOCIDAS

La conclusión de todo esto es que, en un periodo, nadie podría desembolsar más que la
suma de sus tenencias previas más los ingresos del periodo. Veámoslo en un ejemplo. El
Sr. Gómez registra la siguiente situación:

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+ DESEMBOLSOS DEL PERIODO: (en dólares estadounidenses)
• Gastos de manutención: 40.000
• Adquisición de una propiedad: 300.000
o Valor de escritura 800.000
o Hipoteca: 500.000
• Servicio de préstamos personales anteriores 20.000

SUBTOTAL: 360.000
- CAJA Y BANCOS AL INICIO DEL AÑO 50.000
- FONDOS PROVENIENTES DE FUENTES CONOCIDAS:
• Salario pagado por la organización 60.000
• Ingresos como profesional independiente 25.000
• Renta de inversiones 15.000
• Venta de su automóvil 35.000
• Obtención de préstamo personal 40.000
SUBTOTAL: 235.000
FONDOS PROVENIENTES DE FUENTES DESCONOCIDAS 125.000

Si comparamos los desembolsos realizados por el Sr. Gómez en el año (360.000), con los
ingresos que la organización le conoce (235.000), surge que hay un nada despreciable 35%
de desembolsos que no encuentran explicación. Y eso, suponiendo que a fin de año todas
sus cuentas bancarias hubieran quedado en cero.

Esta forma de cómputo allana controversias y limita al mínimo la posibilidad de

enmascaramiento de la situación patrimonial de los investigados por vía de artilugios
contables.

Adicionalmente, ofrece las siguientes ventajas:

1. Permite una aproximación certera a los beneficios que puede presumirse que están
obteniendo los investigados como producto de sus actividades irregulares o ilícitas. Si
estos beneficios resultaran muy superiores a la estimación de los perjuicios que se va
obteniendo por vía de las indagaciones directas dentro de la organización, se requiere
profundizar la investigación a efectos de:

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 a. Ajustar el cálculo de presunto enriquecimiento ilícito con la obtención de mejores
datos que permitan identificar otras fuentes de ingresos desconocidas. Y dilucidar
cuales de ellas son lícitas y cuales ilícitas
b. Relacionado con lo anterior, indagar sobre la posibilidad de que:
i. Existan otras irregularidades no detectadas
ii. O que las irregularidades se hayan desarrollado durante un lapso mayor y/o
en mayor cantidad de lugares a los que se ha presumido
2. Si hay una coincidencia entre personas inexplicablemente enriquecidas que generan
pérdidas inexplicables a la organización en la cual laboran o con la cual se relacionan,
la Justicia tendrá elementos para relacionar ambos factores. La acumulación de
evidencias circunstanciales que no pueden ser explicadas por los imputados termina
generalmente por ser considerada por los Tribunales como evidencia concluyente y
suficiente para sustentar una condena.
3. Si la organización considera obtener una restitución de lo sustraído, tendrá una base
confiable para reclamarlo

Legitimación de capitales o lavado de activos

La identificación de fuentes espurias de generación de ingresos es más compleja que el

mero cómputo del presunto enriquecimiento ilícito, debido a que, con el transcurso del
tiempo, activos obtenidos con fondos de origen delictivo o ilegítimo pueden convertirse en
generadores de rentas reales. Dichas rentas reales servirán luego para la adquisición de
nuevos activos, llegando un punto en que se desvanecerá la posibilidad de demostrar con
contundencia el origen irregular de la actividad.

Por lo tanto, los procedimientos de auditoría forense destinados a detectar simulaciones

destinadas a ocultar el origen espurio de los bienes tendrán más probabilidad de éxito
cuando se orientan a activos y actividades nuevas o incipientes.

Procedimientos de auditoría forense orientados a la comprobación del lavado de activos

Para comprobar el origen ilegítimo de un activo u organización cabe aplicar las siguientes
verificaciones:

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 • Relación entre ingresos declarados y actividad comprobable. Usualmente, los
lavadores procurar invertir en actividades con gran capacidad de generación de
cobranzas en efectivo, de manera de poder mezclar dinero genuino y espurio en el
giro del negocio. A fines de demostrar la irregularidad, los auditores forenses aplicarán
procedimientos tales como:
o Vincular ingresos con transacciones. Por caso, una sala cinematográfica con una
capacidad máxima de mil personas y que ofrece tres funciones diarias a 10
dólares la función no puede generar ingresos superiores a 30.000 dólares diarios.
Para evitar esta verificación, los lavadores procuran invertir en actividades
generadoras de gran volumen de efectivo, pero no tan predecibles. Por caso,
restaurantes. Veamos, consecuentemente, el procedimiento de auditoría forense
aplicable en estos casos
o Relación entre ventas y compras. Supongamos (generosamente) que un
restaurante pudiera vender cada producto elaborado en cinco veces su precio de
compra, integrando la diferencia el margen bruto de reventa. En tal caso, si un
restaurante realiza ventas mensuales de USD 100.000, sus compras no podrían
ser menores a 20.000. Pero generalmente lo serán, porque la inyección de dinero
espurio no tendrá costo para el restaurante
• Realización de transacciones apartadas de condiciones de mercado sin explicación
posible. Los lavadores necesitarán mover dinero de una jurisdicción a otra, o efectuar
pagos irregulares realizando frecuentemente maniobras inexplicables para justificar
su operación. Por caso, el pago de sobornos a funcionarios públicos demanda
hacerse en efectivo, y para obtenerlo, una forma es ingresar facturas ficticias en la
contabilidad de la organización que abona los sobornos. Pero luego es imposible
justificar el incumplimiento de todas las normas que debe cumplir el alta de un
proveedor regular

Comunicación de resultados de auditoría forense

La comunicación de los resultados de la labor del o el equipo de auditores forenses

dependerá del propósito de la labor del trabajo encomendado y del destinatario de este. Sin
perjuicio de esto, los informes deben encuadrarse en las normas generales de objetividad
y pericia que son exigibles a otros auditores. Pasemos pues a analizar las diversas
posibilidades

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Comunicaciones intermedias

Es dable esperar, particularmente cuando el equipo de auditores forenses actúa en el seno

de un equipo interdisciplinario, que existan comunicaciones intermedias:

• En las cuales:
o Los auditores forenses comunican sus avances y hallazgos a otros integrantes
de la organización para sustentar o, en su caso, refinar las hipótesis de
investigación
o Los investigadores dan a conocer a los auditores forenses sus propios avances
y progresos a efectos de que los auditores forenses los consideren en el
desarrollo futuro de sus labores
• El equipo de investigación como tal reporta avances parciales al cliente para:
o Que el cliente adopte acciones. Que pueden ser mejoras de controles, recaudos
legales con vistas a un litigio, etc.
o Que el cliente apruebe pagos y recursos, especialmente cuando, debido al
curso de la investigación se requiere ampliar los recursos originalmente
requeridos

Comunicaciones finales de auditoría forense

En este caso, se abren dos posibilidades:

• La emisión de un informe autónomo del auditor forense
• Un informe de auditoría forense para ser inserto en el seno de un informe
interdisciplinario de investigación
Veamos cada una de estas dos situaciones posibles

En el caso de un informe autónomo, el auditor forense debiera detallar, como mínimo:

• Los antecedentes que dieron lugar a su contratación y los objetivos del trabajo
• El alcance de la labor desarrollada. Periodo cubierto y tareas comprendidas
• Conclusiones alcanzadas y sustento de estas
Opcionalmente, las recomendaciones de remediación que pudieran haberse
identificado. Las mismas son, en este caso, generalmente de dos tipos:

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 • Para mejor encuadrar en las normas y leyes aplicables y colocar a la organización en
una situación de cumplimiento que no se está verificando. En cuyo caso, las
consideraciones de costo – beneficio ocupan un lugar secundario
• Para mejor atender riesgos de fraudes e irregularidades significativos. En cuyo caso,
la relación de costo – beneficio de las medidas recomendadas ocupa un lugar
prioritario

En el caso de un informe de auditoría forense para incluirse como parte de un informe de

investigación, las consideraciones son las siguientes, en adición a las del reporte autónomo:

• Considerar la posibilidad de que los informes de investigación y/o de auditoría

forense sean luego utilizados en un proceso judicial. En tal caso, serán sometidos
al escrutinio no solamente del Tribunal sino eventualmente de una contraparte
hostil que seguramente lo cuestionará y tratará de invalidar
• En este caso, la auditoría forense no tiene el deber de sustentar todos los hechos
presentados en el informe de investigación sino solamente los relacionados con
la labor encomendada y sus capacidades. Solamente se atenderá a considerar
los siguientes aspectos:
o El uso de términos sencillos, evitando terminología jurídica y contable,
como ya se ha dicho, pero también palabras de interpretación ambigua. Por
dar un ejemplo: la palabra preciso se puede referir a exactitud. pero también
a necesidad. Es mejor decir ¨exacto¨.

o Relacionar el alcance de la tarea realizada con las labores complementarias

realizadas por los investigadores, de modo que el lector del informe de investigación
pueda comprender:

❖ La razón y necesidad de incorporar auditores forenses en el equipo de trabajo

❖ Como sus labores se relacionaron con las de los investigadores, y viceversa
❖ Qué parte de las conclusiones globales se sustentan en conclusiones obtenidas
por los auditores forenses, y qué parte en otras evidencias de investigación. Esto
es particularmente importante en el caso de una estrategia judicial que procura
que la acusación (o defensa) no resulte invalidada por la anulación parcial de
cierta parte de la evidencia recolectada

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