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Informe Especial

CONTENIDO

Informe Especial
Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de Compras - Principales consideraciones
y aplicacin prctica A1

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional
Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta las rentas derivadas de actos ilcitos?
A propsito del pronunciamiento de la Sala Plena del Tribunal Constitucional A7

Apunte Tributario
Declaracin Anual de Predios 2006 y 2007: Precisiones a tener en cuenta para su presentacin A11

Orientacin Tributaria
Micro y Pequeas Empresas: Modificaciones a la legislacin del Impuesto a la Renta A15

Casustica Tributaria
Impuesto a la Renta: Pago de arriendos a un no domiciliado A16

Comentarios
Implementan el uso de Sistema Electrnico para la emisin de Recibos por Honorarios y el llevado
del Libro de Ingresos y Gastos A17

Consulta Tributaria A20

Indicadores Financieros - Tributarios A21

Informe Especial

Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de Compras

Principales consideraciones y aplicacin prctica
I. Introduccin
Nuestra Constitucin Poltica en su ar-
tculo 43 seala que la Repblica del Per los impuestos el factor determinante lo
es democrtica, social, independiente y
soberana. Por su parte, el artculo 58 de la
misma Carta Magna consagra una econo-
ma social de mercado en donde el Estado
se compromete a actuar principalmente en
las reas de promocin del empleo, salud,
educacin, seguridad, servicios pblicos e
infraestructura. Concordando ambas dispo-
siciones, el Tribunal Constitucional Peruano
en la STC N 008-2003-AI/TC ha definido
al Estado Peruano bajo la Constitucin de
1993 como un Estado Social y Democrtico
de Derecho en donde la economa social
de mercado juega un rol preponderante,
ya que posibilita el ejercicio de derechos
fundamentales, como la salud, educacin,
seguridad, entre otros por todos los ciu-
dadanos, optimizndose por consecuencia
los principios constitucionales de igualdad,
libertad y dignidad humana. En este orden
de ideas, la recaudacin tributaria es im-
portantsima para la obtencin de recursos
por el Estado que le permitan cumplir sus
funciones. La Norma II del Cdigo Tributario
establece tres clases de tributos: tasas, con-
tribuciones e impuestos. Mientras que en las
contribuciones y tasas el elemento esencial
viene dado por el beneficio y la provocacin
del costo, respectivamente; en el caso de
contemplan diversos procedimientos de
constituye la capacidad contributiva, que
viene a ser la capacidad de las personas de
contribuir con una porcin de su riqueza en
el financiamiento del Estado. Es decir, de los
tres tributos sealados, el preponderante
para incrementar las arcas del Estado que
permite aliviar las necesidades bsicas de
la poblacin viene dada por el impuesto, ya
que no tiene como contrapartida la presta-
cin de un servicio de parte del Estado.
Por tanto, en aquellos casos en que una
persona, deja de aportar al Fisco parte de
su riqueza de manera elusiva o evasiva, se
rompe el equilibrio que debe existir en las
finanzas del Estado, vulnerndose asimismo
el principio de igualdad en materia tributaria,
consagrado en el artculo 74 de la Consti-
tucin, por el cual a la misma capacidad
contributiva debe corresponder la misma
carga impositiva.
En funcin a este imperativo constitu-
cional, el legislador ha otorgado a la Admi-
nistracin Tributaria ciertas prerrogativas no
slo para fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyen-
tes, sino tambin para determinar la deuda
tributaria an cuando no tenga a disposicin
todos los elementos para este cometido.
De esta forma, en el Cdigo Tributario se
determinacin de la deuda tributaria sobre
base presunta, los cuales se encuentran limi-
tados por el artculo IV inciso 1.11) de la Ley
del Procedimiento Administrativo General,
que incluye entre los principios aplicables
para todo procedimiento administrativo (el
procedimiento de fiscalizacin es, sin lugar
a dudas, un procedimiento administrativo),
el principio de verdad material, a travs del
cual la autoridad administrativa se debe
orientar a la busqueda de la realidad de los
hechos para sustentar sus decisiones, an
as existan cuestiones no planteadas por los
administrados.
En atencin a lo manifestado, desarrolla-
remos en esta oportunidad la determinacin
de la obligacin tributaria sobre Base Pre-
sunta en el tipo de Presuncin de Ventas por
omisiones en el Registro de Compras.
1. Formas de determinacin de la
obligacin tributaria
Nuestro sistema tributario recoge dos
formas de determinacin de la obligacin
tributaria:

INFORMATIVO 1ra. quincena, OCTUBRE 2008

CABALLERO BUSTAMANTE REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA A1

Informativo Derecho Tributario
1.1. Por acto o declaracin del deudor
tributario:
Con sustento en el principio de so-
lidaridad (1) en el reparto de la carga
tributaria, se han trasladado una serie
de cargas formales a los administrados,
como es el caso de la autoliquidacin
de tributos. De esta forma, la funcin de
determinacin del importe de los tribu-
tos que en principio le debera corres-
ponder a la Administracin Tributaria,
termina siendo trasladada a los contri-
buyentes mediante la presentacin de
declaraciones juradas. Este es el caso
de la determinacin del Impuesto a la
Renta, Impuesto General a las Ventas,
Impuesto Selectivo al Consumo, ITAN,
entre otros.
1.2. Por acto de la Administracin o
determinacin de oficio
Hay ciertos supuestos en donde no es
el contribuyente quien debe estimar
el importe a abonar al Fisco, sino que
dicha tarea permanece en el mbito
de la Administracin Tributaria. Tal es
el caso de los arbitrios municipales y
la contribucin de obras.
No obstante, tambin procede la deter-
minacin de oficio cuando, correspon-
diendo al deudor tributario comunicar
a la Administracin la realizacin de
hechos imponibles y la determinacin
de la cuanta de los tributos, la Admi-
nistracin en forma supletoria realiza
la determinacin de la deuda tributaria
en vista a que el contribuyente no ha
realizado dicha determinacin o lo ha
hecho en forma inadecuada. Es sobre
este ltimo supuesto que el artculo
63 del Cdigo Tributario contempla la
posibilidad de establecer la deuda tri-
butaria sobre base cierta o sobre base
presunta.
a) Determinacin de oficio sobre
base cierta
El artculo 63 inciso a) del Cdigo
Tributario seala que en la de-
terminacin sobre base cierta la
Administracin Tributaria toma en
cuenta los elementos existentes
que permiten conocer en forma
directa el hecho generador de la
obligacin tributaria y la cuanta
de la misma. Es decir, si la Admi-
nistracin Tributaria cuenta con los
elementos suficientes para practicar
la determinacin de la deuda, por-
que el contribuyente cuenta con
sus libros y registros vinculados
a asuntos tributarios, as como
con la documentacin respectiva
(comprobantes de pago, contratos,
acuerdos, proformas, entre otros),
cabe practicar la determinacin de
los tributos sobre base cierta.
1ra. quincena, OCTUBRE 2008
A2 REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA
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La norma IX del Titulo Preliminar
del Cdigo Tributario seala que
son especialmente aplicables al
Cdigo Tributario los principios del
Derecho Administrativo, dentro de
los cuales se encuentra el principio
de verdad material, ya comentado
anteriormente, por lo que siempre
debe preferirse la prueba directa a
la prueba indiciaria. No obstante, al
parecer, el Tribunal Fiscal se aparta
discretamente del citado principio,
ya que en la RTF N 3066-1-2005
ha sealado que En cuanto al
argumento del recurrente en el
sentido que slo debe recurrirse a la
determinacin sobre base presunta
en los casos en que no exista po-
sibilidad de conocer los elementos
para hacerlo sobre base cierta, cabe
indicar que el artculo 63 del Cdigo
Tributario no establece un orden
de prelacin a efectos de practicar
la determinacin de la obligacin
conforme a la base cierta y la base
presunta, indicndose nicamente
los supuestos que permiten a la
Administracin hacer uso de alguna
de ellas.
b) Determinacin de oficio sobre
base presunta
Ernesto Eseverr Martnez ha sea-
lado que Ante la imposibilidad de
obtener en ciertas ocasiones un gra-
do de certeza mediante la prctica de
pruebas oportunas, la ley permite al-
canzar un estado de opinin sobre la
verdad de los hechos que excluye su
certeza; en tales casos ese grado de
certeza de los hechos analizados o
enjuiciados cede a favor de un grado
de probabilidad (2). De esta forma,
el artculo 63 inciso b) del Cdigo
Tributario ha regulado la determi-
nacin de la deuda tributaria sobre
base presunta, definindola como
aquella que se realiza en atencin
a los hechos y circunstancias que,
por relacin normal con el hecho ge-
nerador de la obligacin tributaria,
permiten establecer la existencia y
cuanta de la obligacin.
Para entender esta figura, en pri-
mer lugar es conveniente entender
algunos significados. Diego Martn-
Fanuebo Fabo ha definido a la pre-
suncin como El instituto probato-
rio que permite al operador jurdico
considerar cierta la realizacin de
un hecho mediante la prueba de
otro hecho distinto al presupuesto
fctico de la norma cuyos efectos
se pretenden, debido a la existencia
de un nexo que vincula ambos he-
chos al mandato contenido en una
norma(3), mientras que Ziccardi ha
apuntado que La presuncin es el
proceso lgico, conforme al cual,
existiendo un hecho base conocido
y probado, se concluye una afirma-
cin de otro hecho, llamado pre-
sumido o inferido, sobre el que
se proyectan determinados efectos
jurdicos(4). Por su parte, Muoz
Sabat explica al indicio como
Una afirmacin- base de la cual se
extrae mediante la presuncin una
afirmacin-consecuencia(5).
As las cosas, podemos afirmar que
en la determinacin sobre base pre-
sunta siempre debe haber un hecho
cierto (indicio) en base al cual se
llega a una determinada consecuen-
cia (presuncin), gracias a un nexo
lgico cuyo enlace ha sido demos-
trado por la experiencia. Dicho razo-
namiento es tambin esbozado por
Giuliani Fonrouge, quien ha afirma-
do que La autoridad debe recurrir al
conjunto de hechos o circunstancias
que, por su vinculacin o conexin
normal con los previstos legalmen-
te como presupuesto material del
tributo, permitan inducir en el caso
particular la existencia y el monto
de la obligacin (...) Esos elementos
deben guardar una relacin normal
con la situacin a considerar y no ser
el fruto de situaciones excepcionales
o atpicas(6). Lo anterior es criterio
compartido por el Tribunal Fiscal,
cuando en la RTF N 244-2-2000 ha
considerado que Cuando la utilidad
se determina sobre base presunta
no pueden aplicarse las normas so-
bre dividendos presuntos, toda vez
que ello implicara que la base de
una presuncin se encuentre cons-
tituida por otra, no obstante que por
definicin, stas deben tener como
punto de partida un hecho cierto
Finalmente, es pertinente distinguir si el
procedimiento de determinacin sobre
base presunta constituye propiamente
una presuncin legal relativa o es
ms bien una ficcin jurdica. Ernesto
Eseverri seala que en la presuncin
legal, el legislador trata de averiguar
un hecho desconocido a partir de otro
conocido (7), sirviendo de instrumento
de apoyo a la actividad probatoria
del rgano administrativo, que as ve
aliviada la necesidad de acudir a la
bsqueda de la verdad material (8). En
cambio, la ficcin jurdica parte de
la inexistencia de un hecho y a travs
de ella se crea una realidad jurdica (9),
violentando o ignorando la naturaleza
real de los hechos contemplados, pre-
sentndose as una verdad aparente de
aplicacin indiscutible que no admite
prueba en contrario (10).
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

De esta forma, entendemos que los
procedimientos presuntivos incluidos
en los artculos 66 al 72-D del Cdigo
Tributario, operan como presunciones
legales y no como ficciones, ya que una
vez que resultan de aplicacin alguna
de las causales previstas en el artculo
64 del Cdigo Tributario, se generan las
consecuencias de los artculos acotados,
unidos por un nexo explicable mediante
la lgica o mximas de la experiencia.
Finalmente, cabe referir que el ltimo
prrafo del artculo 64 del TUO del
Cdigo Tributario, regula que las pre-
sunciones a que se refiere el artculo
65 slo admiten prueba en contrario
respecto de la veracidad de los hechos
contenidos en el precitado artculo 64
(causales de presuncin). Por tal moti-
vo, cabe sostener que una vez que se
determine la imposibilidad de estable-
cer la obligacin tributaria, sobre base
cierta, el procedimiento presuntivo es
uno de tipo absoluto, por el cual slo
cabe la prueba en contrario sobre las
causales del artculo 64 que habilitan
la determinacin sobre base presunta.
2. Requisitos para aplicar la deter-
minacin de la obligacin tribu-
taria sobre base presunta
En primer lugar, cabe indicar que todas
las presunciones deben estar contenidas en
una norma con rango de ley. En efecto, la
Norma IV del Titulo Preliminar del Cdigo
Tributario, que prescribe que Solo por ley
o decreto legislativo (11), en caso de dele-
gacin, se puede crear la base de clculo
de la obligacin tributaria. Sin embargo, el
artculo 65 del Cdigo Tributario podra ser
interpretado de forma contraria, ya que su
numeral 15) establece En caso las normas
tributarias lo establezcan de manera expre-
sa puede determinarse sobre base presun-
ta, pero opinamos que un procedimiento
de determinacin de la base imponible en
funcin a presunciones establecido en un
Decreto Supremo o Resolucin de Super-
intendencia vulnerara flagrantemente el
principio de reserva de ley, contenido en el
artculo 74 de la Constitucin, y desarro-
llado por la Norma IV del Titulo Preliminar
del Cdigo Tributario. Por este motivo, en
las VIII Jornadas Nacionales de Tributacin
de la Asociacin Fiscal Internacional se re-
comend en su considerando 14) que La
ley debe regular de manera completa en la
determinacin sobre base presunta: a) la
forma de establecer la existencia y cuanti-
ficacin del hecho conocido o hecho base,
y b) el procedimiento para llegar al hecho
conocido o probable...
Otra atingencia que conviene mencionar,
es que la Administracin Tributaria debe de-
mostrar la causal que lo habilita a determinar
sobre base presunta. As, la RTF N 442-5-1998
INFORMATIVO
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ha indicado que En relacin a la determina-
cin de la deuda tributaria sobre base presun-
ta, cabe indicar que el Cdigo Tributario exige
en primer lugar que se configure alguno de
los supuestos previstos por el artculo 64 y
luego de ello, que se siga el procedimiento
previsto en cualquiera de los artculos 66 al
72. En igual sentido se advierte que la RTF
N 2079-1-2006 se ha sealado que Para
efecto de realizar una determinacin de la
obligacin tributaria sobre base presunta, la
Administracin debe en primer lugar acredi-
tar la existencia de una causal, y si bien los
procedimientos previstos en las normas del
CdigoTributario y en las leyes que regulan el
Impuesto a la Renta y el Impuesto General a
las Ventas, le permiten presumir la existencia
de ingresos o ventas omitidas de declarar
y afectar, no le autorizan a presumir que el
contribuyente haya incurrido en uno u otro
supuesto previsto taxativamente en el artculo
64 antes citado.
Finalmente, es menester indicar que la
Administracin debe respetar escrupulosa-
mente el procedimiento consignado en cada
uno de los mtodos de determinacin sobre
base presunta contemplados en los artculos
del 66 al 72-D del Cdigo Tributario de lo
contrario la resolucin de determinacin a la
que se arribe adolecer de un vicio de nulidad,
bajo los alcances del artculo 109 del citado
cuerpo legal, al apartarse la administracin
del procedimiento legal establecido. En este
sentido, la RTF N 619-3-2001 ha indicado que
Al aplicarse un procedimiento de presuncin,
ste debe estar contenido en una norma legal,
no pudiendo ser creado por la Administracin,
por lo que al considerar como venta omitida
y renta neta, los ingresos registrados en el
Libro Caja como prstamos de terceros, se
est utilizando una presuncin no recogida
por el Cdigo Tributario.
3. Causales que habilitan la deter-
minacin sobre base presunta
El artculo 64 del Cdigo Tributario
consigna 15 supuestos que habilitan a la
Administracin Tributaria la determinacin
de la deuda tributaria sobre base presunta.
De todos ellos, como el objeto del pre-
sente trabajo es la presuncin de ventas
por omisiones en el Registro de Compras,
solamente vamos a hacer referencia a dos
de ellos (contenidos en los numerales 2 y
4 del citado artculo), que entendemos tie-
nen estrecha vinculacin con la presuncin
bajo anlisis. Resulta pertinente sealar que
diversas resoluciones del Tribunal Fiscal
se han pronunciado en el sentido que las
causales contenidas en los incisos 2) y 4)
del artculo 64 del Cdigo Tributario son las
que permiten la determinacin de ventas por
omisiones en el Registro de Compras. As,
a ttulo ilustrativo citamos las siguientes:
RTF N 41-3-2000; RTF N 359-3-2000 y RTF
N 2079-1-2006.
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3.1. Artculo 64 numeral 2) del Cdigo
Tributario:
A diferencia del supuesto contemplado
en el artculo 64 numeral 1) del Cdigo
Tributario en donde la habilitacin viene
dada por la no presentacin de las
declaraciones juradas que contienen los
tributos a pesar del requerimiento expre-
so de la Administracin, en el numeral
2 del artculo citado la habilitacin viene
dada por una suerte de cumplimiento
imperfecto del deudor tributario en lo
concerniente a las declaraciones juradas
as como documentacin sustentatoria o
complementaria. Este inciso lo podemos
subdividir en dos partes:
a) La declaracin presentada o la
documentacin sustentatoria ofrece
dudas respecto a su veracidad o exac-
titud, o cuando exista dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que
haya efectuado el contribuyente:
Aqu se atiende a factores de carcter
subjetivo, por el cual producto del
juicio que realiza el Fisco respecto
de las declaraciones y documenta-
cin complementaria presentada
por el contribuyente, se llega a la
conclusin de que las mismas ofre-
cen dudas respecto a su veracidad
o exactitud. Sin embargo, tal como
se encuentra redactada la presente
causal puede fcilmente dar lugar a
arbitrariedades por la Administracin,
en cuyo caso el Tribunal Fiscal habr
de encausar dicha actuacin, acorde
con el principio de razonabilidad que
debe servir de lmite a las facultades
discrecionales de la Administracin
(estipulado en el ltimo prrafo de
la Norma IV del Ttulo Preliminar del
CdigoTributario), y a la sentencia del
Tribunal Constitucional recada en el
expediente N 0090-2004-AA/TC, en
donde se consagra la interdiccin
de la arbitrariedad como un princi-
pio constitucional implcito en todo
Estado Democrtico de Derecho.
b) La declaracin presentada o la docu-
mentacin complementaria no inclu-
ya los requisitos o datos exigidos:
En la actualidad, resulta poco proba-
ble la presentacin de declaraciones
juradas sin los requisitos exigidos, en
vista a que stas se efectan a travs
de Programas de DeclaracinTelem-
tica- PDT, y estos programas tienen
mecanismos internos de validacin
de la informacin declarada, por el
cual si hay casilleros vacos no se
deja enviar la declaracin (12).
3.2. Artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario
Este literal hace mencin a que El
deudor tributario oculte activos, rentas,
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Informativo Derecho Tributario
ingresos, bienes o consigne pasivos o
gastos falsos que impliquen la anula-
cin o reduccin de la base imponible.
De esta manera, si por cruce de infor-
macin se detecta que determinado
contribuyente ha realizado compras del
producto X que no ha contabilizado
ni declarado, no encontrndose los
productos en sus almacenes (hecho
conocido), se podr presumir que
dichas adquisiciones fueron enajena-
das marginadas de tributacin (hecho
presumido). Finalmente, cabe indicar
que el ocultamiento de activos, rentas,
bienes o consignar pasivos o gastos
falsos, debe referirse a la informacin
que sobre ellos debe tenerse a nivel de
los libros y registros contables, y no el
expresado en las declaraciones juradas
(ya que este ltimo supuesto puede dar
lugar a la causal presuntiva del artculo
64 numeral 2) del Cdigo Tributario).
As las cosas, la falta de anotacin en la
contabilidad de una cantidad importante
de compras trae como consecuencia que
el Fisco desconfe no slo de las decla-
raciones juradas de los meses en que se
hallaron las omisiones, sino de las dems
declaraciones incluidas en el periodo
fiscalizado; configurando adems, un
ocultamiento de activos (las existencias)
que hace presumir la realizacin de ven-
tas sin facturacin.
4. Procedimiento de Presuncin de
ventas por omisiones en el Re-
gistro de Compras
Esta presuncin se encuentra recogida
en el numeral 2) del artculo 65 del Cdigo
Tributario y tiene su desarrollo en el artculo
67 del mismo cuerpo normativo. Tal como
lo habamos adelantado, la habilitacin a
esta presuncin est contemplada en el
artculo 64, incisos 2) y 4) del Cdigo
Tributario. A continuacin exponemos el
procedimiento contemplado en el artculo
67 del Cdigo Tributario.
4.1. Procedimiento aplicable cuando
mediante la comprobacin realiza-
da por la Administracin, encuen-
tre omisiones en el Registro de
Compras en no menos de 4 meses
(consecutivos o no consecutivos)
de los 12 meses que comprende
el requerimiento, los cuales sean
iguales o mayores al 10% de las
compras de dichos meses
Este procedimiento se encuentra regu-
lado en el artculo 67 literal a) del C-
digo Tributario, el cual prescribe que en
este caso se incrementar las ventas
o ingresos registrados o declarados
en los meses comprendidos en el
requerimiento, en el porcentaje de
las omisiones constatadas.
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Aprciese que este supuesto, alude al
hecho en el cual se efecta la compro-
bacin de omisiones en no menos de 4
meses consecutivos o no, que en total
sean iguales o mayores al 10% de las
compras realizadas en dichos meses.
En funcin a ello, resultar procedente
la presuncin de ventas bajo anlisis a
todos los meses comprendidos en
el requerimiento.
Cabe referir que el porcentaje de omi-
siones constatadas que se atribuye en
los meses restantes, ser calculado con-
siderando solamente los cuatro meses
consecutivos en los que se comprobaron
omisiones de mayor monto.
Ello implica que para determinar si
se supera o no el 10% se consideran
todos los meses en los cuales se han
detectado omisiones, pero una vez
establecido dicho porcentaje; si co-
rresponden las omisiones detectadas
a ms de cuatro meses, se tomarn
las de mayor monto para calcular el
porcentaje en funcin al cual se impu-
tarn las ventas omitidas.
a) Determinacin del porcentaje de
las omisiones
As, supongamos que en una fisca-
lizacin realizada al periodo 2005, la
Administracin comprueba directa-
mente las siguientes inconsistencias
respecto a las compras realizadas:
CUADRO 1
MONTO MONTO DE
PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO
TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR
DE COMPRAS SUNAT (1)
A B
FEBRERO 2005 300,000.00 40,000.00
ABRIL 2005 350,000.00 45,000.00
JUNIO 2005 320,000.00 35,000.00
AGOSTO 2005 350,000.00 45,000.00
TOTAL 1320,000.00 165,000.00
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce
meses del requerimiento.
Clculo:
Porcentaje de
omisiones = (B/ A) x 100
Porcentaje de
omisiones = (165,000 / 1`320,000) x 100
Porcentaje de
omisiones = 12.50%
b) D eterminacin de las ventas
omitidas en los meses compren-
didos en el requerimiento
Como se puede observar del cua-
dro 1, el total de las omisiones en
el Registro de Compras durante
los meses de febrero, abril, junio
y agosto de 2005, representan el
12.5% de las compras anotadas en
dichos meses, por lo que partiendo
de ese hecho cierto, se presume
el mismo porcentaje de compras
omitidas que son vendidas sin
factura en los meses restantes del
requerimiento. Por lo cual, procede
determinar las ventas presuntas en
todos los meses comprendidos en
el requerimiento incrementando las
ventas declaradas en el porcentaje
de omisin constatada.
b.1. Ventas presuntas en los
meses en que se detectaron
omisiones
Ahora bien, en los meses que se
detectaron las omisiones se ha
previsto un procedimiento especial.
Aqu el artculo 67 inciso a) del
Cdigo Tributario seala que El
monto del incremento de las
ventas en los meses en que se
hallaron omisiones no podr ser
inferior al que resulte de aplicar
a las compras omitidas, el ndi-
ce calculado en base al margen
de utilidad bruta. Dicho margen
ser obtenido de la declaracin
jurada anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gra-
vable que hubiera sido materia
de presentacin, o en base a los
obtenidos de las declaraciones
juradas anuales del Impuesto a
la Renta de otras empresas o
negocios de giro yo actividad
similar, debindose tomar en
todos los casos, el ndice que
resulte mayor. Es decir, a fin de
efectuar el incremento en los meses
en los que la Administracin detec-
t las omisiones en adquisiciones,
deber compararse el monto de
las ventas declaradas ms el por-
centaje de omisin detectado, con
el monto resultante de aplicar el
porcentaje de ganancia a las com-
pras omitidas, considerndose para
determinar la presuncin, el que
resulte mayor (13).
De esta forma, a las ventas decla-
radas en cada uno de estos meses
(en los que se detectaron las omi-
siones), se les aade el porcentaje
de omisin presunto aplicable a
todo el ejercicio materia de fisca-
lizacin. Sin embargo, como en
dichos meses hay compras reales
omitidas detectadas por la Admi-
nistracin, entonces a ellas se les
agrega el ndice de utilidad bruta
del ejercicio gravable anterior y
se procede a comparar ambos
procedimientos, y tomar aquel que
establece una mayor omisin al
Fisco.
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Informe Especial
As, en el ejemplo planteado, supon- (Clasificacin Industrial Uniforme de No obstante, si bien el procedi-
gamos que el margen de utilidad las Naciones Unidas). miento desarrollado no configura
bruta segn Declaracin Jurada En funcin a dichos datos, el importe ninguna omisin para los pagos a
Anual del Impuesto a la Renta 2004, de las ventas omitidas en los meses cuenta del Impuesto a la Renta, s
corresponde al 15% (utilidad bruta / en que se detectaron omisiones tiene efectos en el pago de regula-
ventas netas), resultando similar a se debe determinar de la forma rizacin de dicho impuesto, en cuyo
otras empresas con el mismo CIIU siguiente: caso se autoriza la deduccin del
costo de las compras no registradas
CUADRO 2 o declaradas, conforme al segundo
prrafo del inciso b) del artculo
VENTAS % OMISIN DE MONTO OMITIDO INCREMENTO OMISIN FINAL
MES 65-A del Cdigo Tributario.
DECLARADAS COMPRAS (12.5%) DETECTADO (14) EN FUNCIN VENTAS
A B = A x 12.5% C A NDICE (15%) E=BoD De esta forma, la renta neta sobre la
D = C x 1.15 el mayor cual se calcula el Impuesto a la Ren-
ta omitido del ejercicio 2005 viene
FEBRERO 2005 400,000.00 50,000.00 40,000.00 46,000.00 50,000.00
ABRIL 2005 410,000.00 51,250.00 45,000.00 51,750.00 51,750.00 dado por la diferencia entre el in-
JUNIO 2005 440,000.00 55,000.00 35,000.00 40,250.00 55,000.00 greso neto y el costo de las compras
AGOSTO 2005 510,000.00 63,750.00 45,000.00 51,750.00 63,750.00 omitidas detectadas por SUNAT (15)
(S/. 708,375.00 S/. 165,000.00),
TOTAL 1760,000.00 220,500.00
lo que equivale a la suma de
S/. 543,375.00.
b.2. Ventas presuntas en el resto Tributario para efectos del IGV,
de meses comprendidos en el las ventas o ingresos determinados Impuesto a la Renta Neta
requerimiento incrementarn las ventas o ingresos Renta omitido = presunta x 30%
En este supuesto las ventas presuntas declarados, registrados o compro- Impuesto a la
en el resto de meses se determinar bados en cada uno de los meses Renta omitido = 543,375.00 x 30%
aplicando el porcentaje de omisin comprendidos en el requerimiento Impuesto a la
establecido en funcin a las compras en forma proporcional a las ventas Renta omitido = 163,012.50
omitidas en los 4 meses (que en el o ingresos declarados o registra-
dos... En estos casos, la omisin de Sobre este ltimo importe se calcula
ejemplo corresponde a 12.5%), a las
ventas o ingresos no dar derecho la sancin del 50% del tributo omitido
ventas declaradas en dichos perodos.
a cmputo de crdito fiscal alguno. por la infraccin de declarar cifras o
CUADRO 3 As, las cosas, en todos los meses datos falsos, consignada en el artcu-
comprendidos en el requerimiento lo 178 numeral 1) del CdigoTributa-
VENTAS OMISIN rio. No obstante, cabe preguntarnos
MES DECLARADAS (12.5%) existir un IGV omitido producto de
las ventas presuntas, y en cada uno si el costo computable podra ser
A B = A x 12.5%
de dichos meses se configura la in- reparado de acuerdo a las normas
ENERO 2005 380,000.00 47,500.00
fraccin del artculo 178 numeral 1) del TUO de la Ley del Impuesto a la
MARZO 2005 450,000.00 56,250.00 Renta?, ya que el artculo 44 inciso
MAYO 2005 470,000.00 58,750.00 del Cdigo Tributario por el 50% del
JULIO 2005 530,000.00 66,250.00 IGV omitido, sin posibilidad de dedu- j) de dicha norma seala que no son
SETIEMBRE 2005 550,000.00 68,750.00 cir el crdito fiscal por las compras deducibles los gastos cuya documen-
OCTUBRE 2005 505,000.00 63,125.00 presumidas que dan lugar a ingresos tacin sustentatoria no cumpla con
NOVIEMBRE 2005 520,000.00 65,000.00
presuntos. Sin embargo, las ventas los requisitos establecidos en el Re-
DICIEMBRE 2005 498,000.00 62,250.00
presumidas no implicarn ingresos glamento de Comprobantes de Pago.
netos gravables, por lo que no se Al respecto, somos de la opinin que
b.3. Efectos en el IGV e Impues- considerarn como base de clculo si por comprobacin directa, la Admi-
to a la Renta para efectos de la determinacin de nistracin ya ha detectado un costo
El artculo 65-A inciso a) del Cdigo los pagos a cuenta del Impuesto a computable para cada bien obtenido
Tributario prescribe que en todos la Renta de tercera categora, acorde sin factura, entonces debe admitirse
los procedimientos presuntivos con el inciso c) del artculo 65-A del su deduccin, ya que el Impuesto a
aplicables al amparo del Cdigo Cdigo Tributario. la Renta grava precisamente la renta
o ganancia, y no los ingresos.
CUADRO 4 4.2. Procedimiento aplicable cuando
COMPRAS OMITIDAS
mediante la comprobacin realiza-
MES
VENTAS OMITIDAS IGV Omitido DETECTADAS POR SUNAT da por la Administracin, encuen-
tre omisiones en el Registro de
ENERO 2005 47,500.00 9,025.00
Compras en no menos de 4 meses
FEBRERO 2005 50,000.00 9,500.00 40,000.00
MARZO 2005 56,250.00 10,687.50 (consecutivos o no consecutivos)
ABRIL 2005 51,750.00 9,832.50 45,000.00 de los 12 meses que comprende el
MAYO 2005 58,750.00 11,162.50 requerimiento, los cuales represen-
JUNIO 2005 55,000.00 10,450.00 35,000.00 tan menos del 10% de las compras
JULIO 2005 66,250.00 12,587.50 de dichos meses
AGOSTO 2005 63,750.00 12,112.50 45,000.00
Este procedimiento se encuentra re-
SETIEMBRE 2005 68,750.00 13,062.50
OCTUBRE 2005 63,125.00 11,993.75 gulado en el artculo 67 literal b) del
NOVIEMBRE 2005 65,000.00 12,350.00 Cdigo Tributario, en virtud del cual se
DICIEMBRE 2005 62,250.00 11,827.50 infiere que en este caso se incremen-

TOTAL 708,375.00 134,591.25 165,000.00 tar las ventas o ingresos en los meses
en que se hallaron omisiones.

INFORMATIVO 1ra. quincena, OCTUBRE 2008

CABALLERO BUSTAMANTE REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA A5

Informativo Derecho Tributario
Aprciese que este supuesto alude al
hecho en el cual se efecta la com-
probacin de omisiones en no menos
de 4 meses, consecutivos o no, que
en total sean menores al 10% de las
compras realizadas en dichos meses.
En funcin a ello, a diferencia del su-
puesto analizado en el numeral 4.1. la
presuncin de ventas bajo anlisis se
efectuar nicamente sobre los meses
en los cuales se detect la omisin
en compras y ya no en el resto de
meses comprendidos en el reque-
rimiento.
Bajo este supuesto, en forma similar al
caso anterior, debe observarse que el
incremento de las ventas o ingresos,
no puede ser menor al que resulte
de aplicar a las compras omitidas el
ndice calculado en base al margen de
utilidad bruta, determinado en funcin
a la Declaracin Jurada Anual del Im-
puesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable que hubiere sido materia de
declaracin o en funcin a los datos
obtenidos de las declaraciones juradas
de otras empresas o negocios de giro
y/o actividad similar.
a) Determinacin del porcentaje de
las omisiones
As, supongamos que en una fisca-
lizacin realizada al periodo 2006,
la Administracin Tributaria com-
prueba directamente las siguientes
inconsistencias respecto a las com-
pras realizadas
CUADRO 1
MONTO MONTO DE
PERIODOS REGISTRADO COMPRAS OMITIDO
TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR
DE COMPRAS SUNAT (1)
A B
FEBRERO 2006 300,000.00 20,000.00
ABRIL 2006 350,000.00 15,000.00
JUNIO 2006 320,000.00 18,000.00
AGOSTO 2006 350,000.00 27,000.00
TOTAL 1320,000.00 80,000.00
secutivos.
(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce
meses del requerimiento.
Clculo:
Porcentaje de
omisiones = (B/ A) x 100
Porcentaje de
omisiones = (80,000 / 1`320,000) x 100
Porcentaje de
omisiones = 6.06%
b) D eterminacin de las ventas
omitidas en los meses en que
se detectaron omisiones
Como se puede observar del cuadro
1, el total de las omisiones en el Re-
gistro de Compras durante los me-
1ra. quincena, OCTUBRE 2008
A6 REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA
BLACK COLOR
ses de febrero, abril, junio y agosto reales omitidas detectadas por la
de 2006, representan el 6.06% de Administracin, entonces a ellas
las compras anotadas en dichos se les agrega el ndice de utilidad
meses. Por lo cual, nicamente se bruta del ejercicio gravable anterior
determinar ventas presuntas en y se procede a comparar ambos
los meses en que se han detectado procedimientos, y tomar aquel que
omisiones. establece una mayor omisin al
Para tal efecto, a las ventas decla- Fisco.
radas en cada uno de estos meses As si consideramos un margen
(en los que se detectaron las omi- bruto de 10%, el monto de las
siones), se les aade el porcentaje ventas presuntas en dichos me-
de omisin presunto. Sin embargo, ses se determinar de la forma
como en dichos meses hay compras siguiente:
CUADRO 2
VENTAS % OMISIN DE MONTO OMITIDO INCREMENTO OMISIN FINAL
MES DECLARADAS COMPRAS (6.06%) DETECTADO (14) EN FUNCIN VENTAS
A B = A x 6.06% C A NDICE (10%) E=BoD
D = C X 1.10 el mayor
FEBRERO 2006 400,000.00 24,240.00 20,000.00 22,000.00 24,240.00
ABRIL 2006 410,000.00 24,846.00 15,000.00 16,500.00 24,846.00
JUNIO 2006 440,000.00 26,664.00 18,000.00 19,800.00 26,664.00
AGOSTO 2006 510,000.00 30,906.00 27,000.00 29,700.00 30,906.00
TOTAL 1760,000.00 106,656.00
Sobre el monto omitido procede cal- Instituto de Estudios Fiscales - Marcial
cular el IGV omitido en cada perodo Pons, Madrid, 1995, p. 23.
as como el Impuesto a la Renta (3) MARN- BARNUEVO FABO, Diego. Pre-
Anual omitido calculado sobre la sunciones y tcnicas presuntivas en
Renta Neta Presunta (Ingresos omiti- Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid,
dos - costo computable producto de 1996, p. 71.
las compras omitidas detectadas). (4) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo.
Asimismo, se genera para cada Cdigo Tributario Comentado, Jurista
tributo y por cada perodo tributario Editores E.I.R.L., Lima, 2007, p. 459.
(para efectos del IGV) y por cada (5) MUOZ SABAT, Luis. La prueba de la
simulacin- semitica de los negocios ju-
ejercicio gravable (para efectos del
rdicos simulados, 2da ed., Temis, Bogot,
IR) la infraccin del artculo 178 del 1980, p. 54.
Cdigo Tributario, numeral 1. (6) GIULIANO FONROUGE, Carlos M., De-
Finalmente, procede referir que recho Financiero, ed. De Palma, p. 554.
tambin se podr aplicar cualquiera (7) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
de los procedimientos antes indica- p. 19.
dos, en el caso de contribuyentes (8) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
con menos de un ao de haber p. 20.
iniciado sus operaciones, siempre (9) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
que en los meses comprendidos p. 21.
en el requerimiento se constate (10) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
omisiones en no menos de cuatro pp. 20-21.
(4) meses consecutivos o no con- (11) Cabe indicar que los decretos legislativos
ostentan rango de ley, de conformidad
con el artculo 200 inciso 4) de la Cons-
titucin.
NOTAS (12) ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Infrac-
(1) Recogido dicho principio en el artculo ciones y Sanciones del Cdigo Tributario,
43 de la Constitucin Poltica. As lo ha Tomo I, Estudio Caballero Bustamante,
2004, p. 329.
expuesto el Tribunal Constitucional cuando
en la Sentencia, recada en el Expediente (13) BRAVO CUCCI, Jorge. "Fundamentos de
Derecho Tributario". Palestra Editores,
N 004-2004-AI/TC concluy que A todo
Lima 2003, pp. 340-341.
tributo (...) le es implcito el prposito de
contribuir con los gastos pblicos, como (14) Omisiones de compras detectadas en la
una manifestacin del Principio de Solida- fiscalizacin.
ridad que se encuentra consagrado impl- (15) Para el caso propuesto se han detectado
citamente en la disposicin constitucional omisiones en 4 meses. Sin embargo, de
que reconoce al Estado de Derecho como haberse detectado (por SUNAT) omisio-
un Estado Social de Derecho (artculo 43 nes en compras en mayor nmero de
de la Constitucin Poltica). meses cabe deducir el costo de dichas
compras, adicionalmente, al costo de las
(2) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presun-
ciones Legales y Derecho Tributario", compras de los 4 meses referidos. n
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