Las NIIF y la interpretacin
de las normas tributarias
LA INTERPRETACIN DE LA
1 NORMA TRIBUTARIA POR LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
En la Teora General del Derecho se
ha discutido intensamente sobre si es
necesario que la norma jurdica, para
que tenga validez y eficacia plenas, debe
definir expresa y claramente los concep-
tos que son materia de su regulacin.
De acuerdo a una de las posturas, que
resulta muy influyente actualmente, re-
sulta imposible definir todos los trmi-
nos del supuesto normativo y su conse-
cuencia jurdica, de modo que para cul-
minar una adecuada delimitacin de los
alcances de la norma jurdica, lo que co-
rresponde es interpretarla o realizar un
acto de integracin segn los mtodos y
tcnicas aceptados por el Derecho.
Sabemos que el Derecho Tributario
no escapa a este parmetro, con el agre-
gado de que la Reserva de Ley Tributa-
ria le da un contenido particular en el
sentido que solo una norma con rango
de ley afirmar el principio de Autoim-
posicin y su implcito Deber de Con-
tribuir. La norma tributaria que viole
estos preceptos constitucionales no sur-
te efectos, tal como lo seala expresa-
mente el artculo 74 de la Constitucin
Poltica (CP)(1).
El Cdigo Tributario peruano (CT),
especficamente en su Ttulo Preliminar,
establece una serie de reglas respecto a
las fuentes del Derecho Tributario, los
mtodos de interpretacin de la norma
tributaria y el uso supletorio de Princi-
pios de Derecho en materia tributaria,
que buscan concretar los parmetros de
actuacin de los intrpretes de la ley tri-
butaria en el marco de la CP(2).
Para efectos de este trabajo merece
relevarse dos de esas disposiciones del
Ttulo Preliminar del CT. Por un lado, la
Norma IX que establece que en lo no
50 / mayo 2011
por SUNAT
LUIS DURN ROJO (*)
MARCO MEJA ACOSTA (**)
previsto en el CT o en otras normas tri- De esta forma, la SUNAT, al interpre-
butarias, podrn aplicarse normas dis- tar el sentido y alcance de las normas
tintas a las tributarias, siempre que no tributarias, deber ser muy cuidadosa
se les opongan ni las desnaturalicen; y en el cumplimiento de los mtodos y
supletoriamente se aplicarn los Prin- tcnicas de interpretacin del Derecho
cipios del Derecho Tributario, o en su Tributario, de modo que el criterio que
defecto, los Principios del Derecho Ad- produzca muestre una posicin debida-
ministrativo, y los Principios Generales mente fundamentada, jurdicamente ha-
del Derecho. De otro lado, la Norma III blando, lo que sin duda ser garanta y
que establece que son fuentes del Dere- contribucin primigenia al proyecto
cho Tributario: las normas jurdicas(3), constitucional del pas.
la jurisprudencia, las resoluciones de ca- En este contexto, resulta preciso re-
rcter general emitidas por la Adminis- cordar que el artculo 95 del CT esta-
tracin Tributaria y la doctrina jurdica. blece que en los casos en que existiera
Ahora bien, en tanto rgano admi- deficiencia o falta de precisin en la
nistrador del tributo, la Superintenden- norma tributaria, lo que corresponde es
cia Nacional de Administracin Tribu- que SUNAT proceda a la elaboracin del
taria (SUNAT) es un intrprete tributa- proyecto de ley o disposicin reglamen-
rio que, como parte de la Administra- taria correspondiente.
cin Pblica, resulta un actor califica-
USO DE LAS NORMAS
do en el otorgamiento de la Seguridad
Jurdica para el cumplimiento y fiscali-
zacin de las obligaciones tributarias ya
2I CONTABLES EN LA
NTERPRETACIN TRIBUTARIA
que sus opiniones institucionales son de
cumplimiento obligatorio para sus di- Desde hace mucho tiempo y segu-
versos rganos (en los trminos sea- ramente en razn de la cercana entre
lados en los artculos 93 y 94 del CT) la dinmica tributaria y la dinmica con-
y por supuesto un referente expreso table, se empez a usar cada vez con ma-
para todos los administrados. yor regularidad los principios de la Con-
(*) Director de la Revista Anlisis Tributario y de su Suplemento Especial Enfoque Contable.
(**) Editor y miembro del Equipo Tcnico y de Investigacin de la Revista Anlisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Tmese nota que esta regla ha sido precisada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano.
(2) A manera de apunte, debemos sealar que la estructuracin de las referidas reglas se hizo en una etapa del
Derecho Peruano anterior al proceso de valoracin de la Constitucin Poltica, a su reconocimiento como
norma jurdica directamente aplicable y al desarrollo de la temtica de la interpretacin constitucional y sus
efectos en la interpretacin de la ley. Sin duda, queda una tarea de modificacin normativa del Cdigo Tribu-
tario con miras a ponerlo al da en el marco del Estado Constitucional.
(3) Se trata de las disposiciones constitucionales, tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratifica-
dos por el Presidente de la Repblica, leyes tributarias y normas de rango equivalente, leyes orgnicas o espe-
ciales que norman la creacin de tributos regionales o municipales, y los decretos supremos y las normas
reglamentarias.

tabilidad para llenar de contenido las
normas tributarias, especialmente en
materia de Impuesto a la Renta (IR).
En trminos prcticos, durante mu-
cho tiempo los preceptos contables se
fueron delineando y transmitiendo en-
tre los contadores a travs de la ense-
anza profesional, a manera de princi-
pios deontolgicos. Sin embargo, en el
siglo XX empez a desarrollarse un pro-
ceso de normativizacin de dichos
principios contables, bien sea en el mar-
co de un Estado concreto (por ejemplo,
es el caso de los Principios de Contabi-
lidad Generalmente Aceptados de Nor-
teamrica o US GAAP por sus siglas en
ingls), o en el de instancias privadas
de orden trasnacional (que es el caso
de las Normas Internacionales de Con-
tabilidad - NIC, posteriormente renom-
bradas como Normas Internacionales
de Informacin Financiera NIIF, pro-
ducidas dentro de la actividad del IASB)
que luego son asimiladas por un Estado
en particular.
Aunque el nombre lo insine, ese pro-
ceso de normativizacin de los princi-
pios contables no ha decantado al inte-
rior de los ordenamientos jurdicos don-
de se ha producido, en una inclusin cla-
ra como fuente normativa estatal jurdi-
ca, sino que en muchos casos como en
el Per es an vlida la discusin res- relevante si tomamos en cuenta que
pecto a si nos encontramos frente a nor-
mas jurdicas o a doctrina, y en este caso
juridizada o slo del mbito de la expe-
riencia contable.
Efectivamente, en nuestro tema, con
el reconocimiento realizado en el artcu-
lo 223 de la Ley General de Sociedades
de los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados como elementos
centrales para elaborar los Estados Fi-
nancieros, no necesariamente se estable-
ci su inclusin como normas jurdicas.
A su vez, con el posterior reconocimien-
to, por parte de la Contadura Pblica de
la Nacin, de que dichos principios en
realidad eran las NIIF oficializadas en el
Per por el Consejo Normativo de Con-
tabilidad (CNC), tampoco se produjo una
aceptacin generalizada por parte de los
operadores de que nos encontrbamos
ante una norma jurdica.
No obstante lo expuesto, con tal
proceso de reconocimiento de las nor-
mas contables como de uso obligato-
rio en el Per, se intensific su utiliza-
cin en materia impositiva. Dicho pro-
ceso de utilizacin de las normas con-
tables en materia tributaria no ha sido
uniforme entre las autoridades tribu-
tarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder
Judicial), no slo en cuanto a la deci-
sin respecto al tipo de fuente jurdica
de que se trata (norma jurdica, doctri-
na, etc.), sino tambin en relacin a las
reglas temporales de su uso, especial-
mente en casos en que una versin de
ese tipo de normas fuese sustituida a
nivel internacional y/o oficializada por
el CNC para su uso en Per.
Como hemos mencionado en otras
oportunidades, las razones jurdicas que
esos operadores jurdicos vienen dado
para utilizar las normas contables a
efectos de llenar de contenido las nor-
mas tributarias han sido diversas y poco
uniformes, e incluso en determinados
casos tales razones simplemente no han
existido.
En el caso de la SUNAT, el uso de
las normas contables puede apreciar-
se en los pronunciamientos que emite
para absolver las consultas institucio-
nales que, segn el artculo 93 del CT,
pueden enviar las entidades represen-
tativas de las actividades econmicas,
laborales y profesionales, as como las
entidades del Sector Pblico Nacional,
para conocer el sentido y alcance de
las normas tributarias. Ello resulta ms
si se refiere a las NIIF.
conforme al segundo prrafo del art-
culo 94 del CT, el pronunciamiento
que emita la SUNAT ser de obligato-
rio cumplimiento para sus distintos
rganos.
De una revisin de esos pronuncia-
mientos institucionales de SUNAT po-
demos llegar a la conclusin de que
esta entidad no mantiene un patrn
constante respecto al uso de las nor-
mas contables como fuente interpreta-
tiva de las normas tributarias y, lo que
es ms sorprendente, no tiene claro el
tipo de fuente de que se trata. De he-
cho, se puede ver que en algunos ca-
sos la SUNAT usa las normas contables
de manera directa sin sealar la razn
para hacerlo, en otros lo hace refirien-
do que ello se enmarca en lo sealado
en la citada Norma IX del Ttulo Preli-
minar del CT, e incluso hay casos en
los que las normas contables no son
usadas por la Administracin Tributa-
ria pese a tratarse de disposiciones tri-
butarias con evidente raigambre con-
table.
En las siguientes lneas, a efectos de
PRCTICA TRIBUTARIA
verificar la conclusin que acabamos de
emitir, revisamos solo las ms recientes
interpretaciones de la normatividad tribu-
taria realizadas por SUNAT en los Infor-
mes que absuelven consultas institucio-
nales que podran tener implicancia res-
pecto a lo que venimos sealando.
CASOS EN LOS QUE SE USA
3 NORMAS CONTABLES PARA
REVELAR ALCANCES DE
NORMAS TRIBUTARIAS
En los pronunciamientos que se pre-
sentan a continuacin, la SUNAT hace
una referencia y/o utiliza las normas
contables, con ocasin de analizar dis-
posiciones tributarias. Se trata del an-
lisis de la Ley del IR (LIR) o su regla-
mento, y, en un caso, de la Ley del Im-
puesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN).
3.1 Derivacin genrica a normas
contables
En este primer caso, la SUNAT deri-
va los alcances de la interpretacin de
una norma tributaria a las normas con-
tables de manera genrica, sin desarro-
llar los alcances de esa remisin. Tam-
poco menciona explcitamente qu en-
tiende por normas contables, esto es
Se trata del Informe N 149-2010-SU-
NAT/2B0000, del 25 de octubre de 2010,
en el que la SUNAT se pronuncia sobre
una consulta institucional respecto a s
los Ajustes por Valor de Actualizacin
Constante (VAC) a las cuotas de cargo
del arrendatario, en el marco de los con-
tratos de arrendamiento financiero pos-
teriores al ejercicio 2001, constituyen re-
sultados computables devengndose en
el ejercicio de su registro.
En este pronunciamiento, la SUNAT
indica que los VAC a las cuotas de un
contrato de Arrendamiento Financiero
debern computarse en la base imponi-
ble del IR en el ejercicio de su devengo,
conforme indica el inciso a) del artcu-
lo 57 de la LIR. Asimismo indica que
para comprender que es el devengo, de-
ber tenerse en cuenta las normas con-
tables sobre la materia y los trminos
pactados en el contrato respectivo.
3.2 Uso de normas contables
como fuente interpretativa sin sus-
tentar la razn de ello
En los pronunciamientos que se con-
mayo 2011 / 51
signan en este apartado, la SUNAT utili-
za las normas contables como instrumen-
to para entender los alcances de normas
jurdicas concretas, sin embargo en nin-
guno de ellos la Administracin Tributa-
ria realiza una justificacin argumenta-
tiva respecto a las razones jurdicas y
base normativa que originaran ese uso.
No obstante lo dicho, de los textos
de los pronunciamientos de SUNAT que
revisaremos se inferira que para esta
entidad las NIIF seran fuente interpre-
tativa al nivel de doctrina, aunque no se
indica tampoco si esta tiene el carcter
de jurdica y por tanto se enmarca en
lo sealado en la citada Norma III del
Ttulo Preliminar del CT que establece
un listado de las distintas fuentes del
Derecho Tributario admitidas.
a) Depreciacin de edificaciones de-
molidas por la construccin de otra
nueva
El Informe N 26-2010-SUNAT/
2B0000, del 3 de marzo de 2010, se
pronuncia respecto a una consulta
en relacin a la baja de inmuebles,
en cuanto a si en el momento en que
estos dejan de existir, y por lo tanto
ya no sirven para generar ganancias
futuras, el costo que se da de baja
en resultados podr ser deducido en
la determinacin de la renta neta del
ejercicio, en aplicacin de las nor-
mas tributarias y contables.
La SUNAT absuelve la consulta bajo
el entendido que la misma est refe-
rida a si, para fines del IR, el valor
en libros pendiente de depreciacin
correspondiente a edificaciones uti-
lizadas como activo fijo debe ser
considerado como gasto deducible
del ejercicio gravable, en los casos
en que las citadas edificaciones sean
demolidas ntegramente para cons-
truir otras nuevas que tambin se-
rn activo fijo.
Para tal efecto indica que la le-
gislacin tributaria no ha previsto
norma alguna que regule el trata-
miento tributario aplicable al valor
en libros pendiente de depreciacin
correspondiente a inmuebles que in-
tegran el activo fijo cuando son de-
molidos para la construccin de
nuevas edificaciones que tambin
sern activo fijo, por lo cual resulta
necesario acudir a las disposiciones
de la Norma Internacional de Con-
tabilidad (NIC) N 16 Inmuebles,
Maquinaria y Equipo oficializada
52 / mayo 2011
por el CNC. A su vez, en base a lo dis-
puesto por la mencionada norma, la
SUNAT concluye que para fines del
IR el valor en libros pendiente de de-
preciacin correspondiente a la edi-
ficacin demolida debe deducirse
para la determinacin de la renta neta
en el ejercicio en que se concluya la
demolicin.
Ahora bien, debe relevarse que la SU-
NAT cambia el criterio que haba es-
tablecido en el Informe N 224-2007-
SUNAT/2B0000, en el que se conclu-
y que el bien demolido para la cons-
truccin de uno nuevo no puede ser
dado de baja sino que su valor debe
integrar el costo del ltimo.
Por qu se modific el criterio de in-
terpretacin? En el propio Informe N
26-2010-SUNAT/2B0000 se indica que
la SUNAT cambia de criterio a par-
tir de un nuevo anlisis contable del
tema planteado y nada ms.
Sin duda se trata de un emblemti-
co y penoso tropiezo de la SUNAT,
especialmente si reparamos en la se-
rie de problemas prcticos que di-
cho ligero cambio de criterio ha ge-
nerado en un sinnmero de contri-
buyentes. Es claro que el CT debe-
ra tener una regulacin para estos
casos, de modo que no afecte la se-
guridad jurdica de todos.
b) Alcances de los trminos activo fijo,
intangibles y existencias
En el Informe N 140-2008-SUNAT/2-
B0000, del 3 de julio de 2008, la SU-
NAT absuelve la consulta respecto
a si para fines tributarios los activos
intangibles y las existencias o mer-
caderas, incluyendo los productos
terminados y los productos en pro-
ceso, pueden ser objeto de contra-
tos de arrendamiento financiero.
La SUNAT indica que dicho tipo de
activos no pueden ser objeto de
arrendamiento financiero al no es-
tar comprendidos dentro del trmi-
no activo fijo al que se refiere el
artculo 18 del Dec. Leg. N 299.
Para este fin, la SUNAT recurre al
prrafo 6 de la NIC 16, al prrafo 8
de la NIC 38, al Plan Contable Gene-
ral Revisado y a la doctrina conta-
ble (en este caso a KOHLER, Eric.,
Diccionario para Contadores).
c) Requisitos de informes tcnicos por
revaluaciones voluntarias y bajas
de activos
En el Informe N 136-2010-SUNAT/2-
B0000, del 24 de setiembre de 2010,
la SUNAT absuelve una consulta en
cuanto a los requisitos que conten-
drn los informes tcnicos que tienen
por objeto revaluaciones voluntarias
y baja de activos.
Al respecto, la SUNAT responde que
la formulacin de dicho tipo de in-
formes, para fines del IR, no requie-
re ser efectuada por un profesional
que sea independiente del contribu-
yente, sin perjuicio que en el caso
de revaluaciones voluntarias, a tenor
de lo sealado en los prrafos 32 y
33 de la NIC 16, deben efectuarse por
un tasador cualificado profesional-
mente, y en el caso de bajas de acti-
vo, segn el Reglamento Nacional de
Tasaciones del Per, por un profe-
sional competente y colegiado.
d) Devengamiento en caso de garan-
tas extendidas en venta de bienes
En el Informe N 48-2010-SUNAT/2-
B0000, del 29 de abril de 2010, la SU-
NAT seala en relacin con el otor-
gamiento de las denominadas ga-
rantas extendidas en la venta de
bienes, conferidas por una empresa
comercializadora a un consumidor
final en adicin a la garanta otorga-
da por el fabricante del bien, que:
El ingreso por garanta extendi-
da obtenido por las empresas co-
mercializadoras se considera de-
vengado durante el periodo de
cobertura del contrato.
Los gastos relacionados con la
garanta extendida se devenga-
rn en el ejercicio o periodo en
que se realiza o se presta el ser-
vicio a fin de atender las obliga-
ciones que cubre dicha garanta.
En tal sentido, a efectos de enten-
der qu se entiende por devenga-
do, se indica que debe tenerse en
cuenta que las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no definen
cundo se considera devengado un
ingreso y un gasto, por lo que re-
sulta necesario recurrir a la doc-
trina jurdica y a los Principios
Contables. Luego, la SUNAT delimi-
ta los alcances del Principio del De-
vengado para efectos de la LIR y su
reglamento, a partir de lo indicado
por Jorge Enrique Reig (destacado
tributarista argentino) y de lo que
respecto de ese principio se seala
en los prrafos 22, 92, 94 y 98 del
Marco Conceptual para la Prepara-

cin y Presentacin de los Estados
Financieros (MCPEF), y el prrafo
14 de la NIC 18 Ingresos.
As, en este pronunciamiento, la SU-
NAT entendera al devengado sobre
la base de una suerte de conjuncin
de la doctrina jurdica y las NIIF, a
las que reconoce la naturaleza de
principios contables. Dichas NIIF, en
vista que la SUNAT no cita la Norma
IX del Ttulo Preliminar del CT, no
seran consideradas como normas
jurdicas ni como principios de de-
recho, sino como doctrina no jurdi-
ca, fuente de derecho que se encon-
trara al margen de la Norma III del
referido Ttulo Preliminar.
3.3 Uso de normas contables
como fuente interpretativa al ampa-
ro de la Norma IX del Ttulo Preli-
minar del CT
En los pronunciamientos que se con-
signan a continuacin, la SUNAT utiliza
las normas contables como instrumen-
to para entender los alcances de normas
jurdicas concretas, para lo que hace
mencin a lo sealado en la Norma IX
del Ttulo Preliminar del CT, pero no rea-
liza un mnimo y adecuado anlisis res-
pecto a las razones que originan que di-
chas normas contables se enmarquen en
los alcances de la Norma IX sealada, y
cul es su naturaleza, si el de normas
jurdicas o de principios de Derecho.
Al respecto, de la lectura de los ar-
gumentos que SUNAT introduce en sus
pronunciamientos pareciera ser que en
realidad no se est usando a las normas
contables como normas jurdicas o
como principios de Derecho sino como
doctrina, de manera similar a los casos
planteados en el apartado anterior.
a) Momento del devengo del incremen-
to del valor de la operacin poste-
riormente a la emisin de compro-
bante de pago
La Carta N 30-2011-SUNAT/2B00000,
del 10 de marzo de 2011, est referi-
da al anlisis del momento en que
ocurre el devengamiento en el caso
del incremento del valor de la opera-
cin, debido al aumento de los pre-
cios de productos en los mercados
extranjeros, operado luego de la emi-
sin del comprobante de pago.
La SUNAT indica que el incremento
en el valor de la operacin, que se pro-
duce en un momento posterior a la
emisin del comprobante de pago, se
considera devengado en este ltimo
momento, por lo que el ingreso relati-
vo a dicho incremento deber ser de-
clarado en el periodo fiscal correspon-
diente al incremento, no conllevando
dicha situacin, por tanto, la obliga-
cin de presentar declaraciones rec-
tificatorias relativas a los pagos a
cuenta del IR en cuanto a los perio-
dos anteriores a los que corresponden
los comprobantes de pago emitidos.
Para pronunciarse en respuesta a la
interrogante, en nota a pie de pgi-
na del informe, la SUNAT indica que
El artculo 57 del Texto nico Or-
denado de la Ley del Impuesto a la
Renta prev que las rentas de la
tercera categora se consideran pro-
ducidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen y en tanto las ci-
tadas normas no definen de mane-
ra particular el concepto del deven-
gado, en concordancia con la Nor-
ma IX del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario nos remitimos a
las Normas Internacionales de Con-
tabilidad y otras disposiciones ofi-
cializadas por el Consejo Normati-
vo de Contabilidad. En tal sentido,
la SUNAT refiere los alcances de lo
devengado en la NIC 18 y en los p-
rrafos 92 y 93 del MCPEF.
En ese sentido, cabe indicar que,
como hemos adelantado lneas arri-
ba, la remisin a la Norma IX del T-
tulo Preliminar del CT no es explici-
tada en trminos argumentativos
por SUNAT. S queda claro que en su
perspectiva, las NIIF que deben uti-
lizarse para interpretar las normas
tributarias deben ser aquellas oficia-
lizadas por el CNC, de modo que de-
bera deducirse que aquellas versio-
nes vigentes a nivel internacional
pero no oficializadas en Per por el
CNC no seran pasible de ser utiliza-
das, incluso si hubieren sido reco-
nocidas por la CONASEV como de
cumplimiento obligatorio para las
empresas bajo su supervisin.
b) Momento en que se devengan los an-
ticipos por la venta de bienes futu-
ros para efectos de pagos a cuenta
del IR
En el Informe N 85-2009-SUNAT/2-
B0000, del 28 de mayo de 2009, se
consult, en relacin con los antici-
pos por las ventas de bienes futuros,
si los pagos a cuenta deben recono-
cerse y pagarse cuando se cumplan
PRCTICA TRIBUTARIA
las cinco condiciones sealadas en la
NIC 18 y si, de ser as, cul sera el
proceder de aquellas empresas que
han efectuado el pago a cuenta del
IR antes de que se cumplan las men-
cionadas condiciones.
Sobre el particular, la SUNAT sea-
la que las normas que regulan el IR
no definen cundo se considera de-
vengado un ingreso, por lo que re-
sulta necesario acudir en aplica-
cin de la Norma IX del Ttulo Preli-
minar del CT a la definicin conta-
ble del principio de devengado para
establecer la oportunidad en la que
deben imputarse los ingresos a un
ejercicio determinado.
De este modo, concluy que para fi-
nes de la realizacin de los pagos a
cuenta del IR, los ingresos relacio-
nados con la venta de bienes futu-
ros se consideran devengados cuan-
do se cumplan con todas las condi-
ciones sealadas en el prrafo 14 de
la NIC 18. Adems, precis que los
contribuyentes que hayan realizado
pagos a cuenta superiores a los que
les correspondera efectuar por con-
cepto de renta de tercera categora,
podrn optar por solicitar la devo-
lucin en virtud a lo dispuesto en los
artculos 38 y 39 del CT, o por efec-
tuar la compensacin automtica,
debiendo en este ltimo caso ceir-
se a lo establecido en el numeral 5
del artculo 55 del Reglamento de
la LIR.
c) Inaplicacin del IR en los reembol-
sos de gastos
En el Informe N 9-2010-SUNAT/2-
B0000, del 21 de enero de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta res-
pecto a los efectos en materia del IR
del reembolso de gastos, esto es el
pago que debe efectuar el cliente en
favor de su proveedor en virtud a que
este ha prestado una suma de dine-
ro mediante la cancelacin de la re-
tribucin por un servicio de trans-
porte brindado al primero.
A tal efecto, basndose en lo sea-
lado en el numeral 70 del MCPEF,
se indica que el reembolso no cons-
tituye un concepto gravado con el
IR para quien tiene derecho a l en
virtud a un prstamo efectuado a su
cliente para cancelar la retribucin
por un servicio de transporte, y que
el importe desembolsado por el pro-
veedor no constituye gasto o costo
mayo 2011 / 53
 del mismo para efectos de dicho im-
puesto.
La SUNAT, en nota a pie de pgina,
refiere que la aplicacin de la nor-
ma contable mencionada se hace en
virtud a la Norma IX del Ttulo Pre-
liminar del Cdigo Tributario.
d) Alcances de los trminos edificacio-
nes y construcciones
En el Informe N 124-2010-SUNAT/2-
B0000, del 31 de agosto de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta refe-
rida a los alcances de los trminos
edificaciones y construcciones
para efectos de la aplicacin del R-
gimen Especial de Depreciacin en
el IR establecido por la Ley N 29342.
A tal efecto, la SUNAT indica que la
legislacin del IR no contiene
ninguna definicin de los trminos
construccin y edificacin, por
lo cual es necesario recurrir a sus
significaciones usuales, as como
supletoriamente a otros dispositi-
vos legales, de conformidad con la
Norma IX del Ttulo Preliminar del
Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario.
En ese marco, la SUNAT utiliza las de-
finiciones de la NIC 16 sobre edificios
y construcciones, as como de los
componentes del costo de las propie-
dades, planta y equipo. En base a di-
chas definiciones, junto con las obte-
nidas de otras fuentes interpretativas,
la SUNAT decanta que dentro de las
expresiones edificaciones y construc-
ciones deben entenderse comprendi-
das las edificaciones propiamente di-
chas y toda construccin, obra de ar-
quitectura o ingeniera que tienen
como caracterstica su fijeza y perma-
nencia, esta ltima asociada a una vida
til relativamente extensa, similar a la
que corresponde a un edificio, no se
destinan para la venta en el curso nor-
mal de las operaciones de una entidad,
y se utilizan en el proceso de produc-
cin o comercializacin o para uso ad-
ministrativo y que estn sujetas a de-
preciacin, excepto terrenos.
Tmese nota que de una lectura de-
tenida del Informe no se puede ob-
tener ningn dato que identifique si
para la SUNAT las normas contables
son dispositivos legales o significa-
ciones usuales. A ello hay que adi-
cionar que la Administracin Tribu-
taria recurre a una fuente de doctri-
na contable (PATON, W. A. Manual
54 / mayo 2011
del Contador) sin justificar su en-
marcamiento dentro de la Norma III
del Ttulo Preliminar del CT.
e) Alcances sobre el valor de los acti-
vos netos consignados en el balan-
ce general para efectos del ITAN
En el Informe N 232-2009-SUNAT/2-
B0000, del 2 de diciembre de 2009, la
SUNAT absuelve una consulta en re-
lacin a la base imponible del ITAN,
en concreto, respecto a lo que debe
entenderse como valor de los acti-
vos netos segn balance general.
Para la SUNAT, dicha expresin
no se encuentra definida en norma
tributaria alguna sino que se trata
de un concepto que debe estimarse
conforme con las normas y princi-
pios contables aplicables en el Per.
En ese sentido, la Administracin
Tributaria acude al prrafo 49 del
MCPEF y al prrafo 32 de la NIC 1
para indicar que con el fin de deter-
minar la base imponible del ITAN no
debera adicionarse al monto de los
activos netos consignado en el ba-
lance general al cierre del ejercicio
el valor de las provisiones que no son
admitidas por la legislacin del IR.
La aplicacin de dichas normas con-
tables se hace, segn SUNAT, en apli-
cacin de la Norma IX del Ttulo Pre-
liminar del CT.
3.4 Uso de normas contables
como fuente normativa
En los dos pronunciamientos de la
SUNAT que sealamos a continuacin
tambin se hace uso de las NIIF oficia-
lizadas en el Per para analizar los al-
cances de una disposicin tributaria
(del rgimen tributario del IR), pero a
diferencia de lo comentado lneas arri-
ba s hay expresa referencia al tipo de
fuente que se considera es una norma
contable.
Si revisamos con minuciosidad di-
chos pronunciamientos nos daremos
con la sorpresa de que las NIIF han sido
mencionadas en el rubro de Base Le-
gal de los Informes que los contienen,
junto y a continuacin de las normas del
IR que ah se sealan. Segn ello, en es-
tos pronunciamientos la SUNAT estara
considerando a las normas contables
como disposiciones jurdicas que con-
forman la base legal de sus planteamien-
tos y conclusiones, pero esto sin reali-
zar una suficiente argumentacin jur-
dica pues aqu ni siquiera se cita la Nor-
ma III y/o la Norma IX del Ttulo Preli-
minar del CT.
a) Valuacin y reconocimiento del De-
recho de Llave para efectos de su
amortizacin
En el Informe N 125-2010-SUNAT/2-
B0000, del 2 de setiembre de 2010, la
SUNAT indica que siguiendo el cri-
terio que haba sealado en el Infor-
me N 213-2007-SUNAT/2B0000 con
el fin de que el derecho de llave que
se manifiesta en una adquisicin de
negocios sea amortizable para efec-
to del IR, no ser suficiente con que
se le asigne un valor razonable, de-
biendo para ello ser valorado de for-
ma fiable, de acuerdo con las normas
contables aplicables.
Asimismo se seala que tratndose
del supuesto en que una empresa ad-
quiere el 100 por 100 de las acciones
de otra empresa, el derecho de llave
deber ser reconocido en la oportu-
nidad en que se produce tal adquisi-
cin, en la medida que la empresa
adquirente haya asumido el control
de la otra empresa.
A tal efecto se hace uso de la NIC 38
y de la NIIF 3, cuyas aplicaciones se
oficializaron por R. de CNC N 34-
2005-EF/93.01, para analizar los al-
cances de la valuacin o reconoci-
miento del derecho de llave para
efectos de la determinacin del IR
correspondiente.
b) El Derecho de Llave como activo dis-
tinguible del Fondo de Comercio o
Goodwill
En el Informe N 146-2010-SUNAT/2-
B0000, del 20 de octubre de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta institu-
cional referida a si es posible la de-
duccin de un Derecho de Llave inde-
pendiente del Fondo de Comercio o
Goodwill.
Al respecto, la SUNAT recurre al p-
rrafo 10 de la NIC 38, cuya aplica-
cin fue oficializada por la R. de CNC
N 34-2005-EF/93.01, para afirmar
que si un recurso intangible cumple
con los requisitos para ser conside-
rado activo identificabilidad, con-
trol sobre el recurso y existencia de
beneficios econmicos futuros el
mismo no formar parte del fondo
de comercio o goodwill, conforme a
lo que concluye que para efectos de
la determinacin del IR la deduccin
del precio pagado por el derecho de
llave est condicionada a que se
 PRCTICA TRIBUTARIA

pruebe que se trata de un intangible con prescindencia del momento en que vengada, es necesario recurrir a la doc-
de duracin limitada. se haya celebrado el contrato que es el trina (y se cita el conocido manual uni-
origen de dichas ganancias. versitario de IR de Garca Mulln del

4C ASOS EN LOS QUE NO SE

USA NORMAS CONTABLES
PARA ANALIZAR ALCANCES
En tal sentido, concluye la SUNAT
sealando que tratndose de percepto-
res de rentas de tercera categora do-
ao 1978), segn la cual deben reunir-
se las siguientes caractersticas:
Requiere que se hayan producido
miciliados en el pas, las rentas deben los hechos sustanciales generadores del
DE NORMAS TRIBUTARIAS CON imputarse temporalmente conforme se rdito o gasto.
RAIGAMBRE CONTABLE vayan devengando para el sujeto que las Requiere que el derecho de ingre-
obtiene, con prescindencia del momen- so o compromiso no est sujeto a con-
En los pronunciamientos que se sea-
to en que se haya celebrado el contrato dicin que puede hacerlo inexistente.
lan a continuacin, la SUNAT aborda los
que es el origen de dichas ganancias. No requiere actual exigibilidad o
alcances del Devengado, trmino con-
Ahora bien, la SUNAT omite respon- determinacin o fijacin en trmino
signado en la LIR y su Reglamento que
der en los trminos de la pregunta plan- preciso para el pago, ya que puede ser
tiene evidentes connotaciones contables.
teada (que es la precisa relacin entre obligacin a plazo y de monto no de-
Sin embargo, al contrario de otros pro-
el nacimiento de la obligacin tributa- terminado.
nunciamientos en los que para desentra-
ria del IR y su devengamiento para un
ar los alcances de ese trmino haba re-
tipo contractual especial esto es, el su- 4.3 Devengamiento del gasto con
currido a las normas contables, en los In-
ministro de bienes) y sugiere que en este independencia de la fecha de emi-
formes que se muestran en este apartado
caso el devengado no es en un solo mo- sin del comprobante de pago
la SUNAT no fundamenta su opinin en
mento (es decir con la sola celebracin Mediante la Carta N 35-2011-SU-
tales fuentes sino que la afirma en la opi-
del contrato). NAT/2B00000, del 22 de marzo de 2011,
nin de dos tratadistas argentinos (Jorge
la SUNAT ratifica lo sealado en el In-
Enrique Reig y Roque Garca Mulln).
4.2 Encaje legal de AFP y deven- forme N 44-2006-SUNAT/2B0000 en el
Esta manera de fundamentar de la
gado sentido de que para efectos de la deter-
SUNAT podra abrir un nuevo escena-
En el Informe N 130-2010-SUNAT/2- minacin del IR de tercera categora, el
rio donde se piense que el principio del
B0000, del 7 de setiembre de 2010, la gasto debe imputarse al ejercicio de su
devengado no debe ser entendido sola-
SUNAT seala que los rendimientos que devengo, independientemente del he-
mente segn las normas contables, aun-
provienen del Encaje Legal deben im- cho que el comprobante de pago con el
que ciertamente tampoco se podra de-
putarse de acuerdo al principio conta- cual se pretende sustentar el gasto in-
ducir hacia el otro extremo que se ha
ble del devengado a que alude el inciso currido hubiera sido emitido con retra-
excluido ese tipo de fuentes. S es evi-
a) del artculo 57 de la LIR, para lo cual so y del motivo que hubiera ocasionado
dentemente un uso dicotmico por par-
debe tenerse en cuenta la naturaleza de tal retraso.
te de la SUNAT para definir conceptos
las transacciones que originan los ren- Es importante resaltar que la pregun-
con contornos contables y no queda cla-
dimientos. ta a la SUNAT fue bastante clara al plan-
ro cundo en el criterio de esta Admi-
Aqu la SUNAT indica que el deven- tersele cul sera la consecuencia en
nistracin Tributario resulta vlido uti-
gado es un concepto contable usado el IR que los comprobantes de pago sus-
lizar las NIIF y cundo no.
para la imputacin de rendimientos para tenten servicios prestados en el ejerci-
fines del IR, sin embargo no recurre a cio anterior?
4.1 El devengado en los Contra-
las NIIF para definir sus alcances res- Puede colegirse entonces que el
tos de Suministro
pecto a la operacin analizada en con- comprobante de pago que sustenta el
En el Informe N 32-2011-SUNAT/2-
creto, sino que de forma expresa utiliza gasto no necesita ser emitido en el ejer-
B0000, del 1 de abril de 2011, se consul-
la doctrina como deducamos de ma- cicio en que este egreso haya devenga-
t a la SUNAT si en un contrato de su-
nera similar en el punto anterior referi- do. Dicha interpretacin zanja una po-
ministro de bienes, el nacimiento de la
do al Informe N 32-2011-SUNAT/2- lmica derivada de una lectura estricta
obligacin tributaria en el IR se produ-
B0000. Luego concluye confusamente de un pronunciamiento del TF que pa-
ce en el momento en que se suscribe el
que debe tenerse en cuenta la natura- reca ir en un sentido diferente.
contrato o en la oportunidad en que se
leza de las transacciones. En este pronunciamiento, la SUNAT
ejecutan las prestaciones peridicas.
En efecto, se dice que (c)onsideran- analiza los contornos del principio del
La SUNAT respondi a la consulta
do que ni el TUO de la Ley del Impuesto devengado bajo los alcances planteados
institucional citando el artculo 57 de
a la Renta ni su Reglamento han defi- por los ya mencionados tratadistas ar-
la LIR y la opinin de Jorge Enrique
nido cundo una renta se considera de- gentinos.
Reig, destacado tributarista argentino
que reflexiona sobre el devengado (po-
siblemente desde una lnea contable).
As, la SUNAT establece que las ren-
tas deben imputarse temporalmente
conforme se vayan devengando para el
sujeto que las obtiene (y aqu se cita al
tratado argentino sobre IR de Reig),

mayo 2011 / 55