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Auditoria en El Sector Publico. Normas
Auditoria en El Sector Publico. Normas
Objetivo
El presente informe tiene por objeto describir el marco del trabajo del auditor cuyo ejercicio
profesional tiene lugar en el sector pblico, esto es, las normas de auditoria externa de la
AUDITORA GENERAL DE LA NACIN, las normas contenidas en la Resolucin Tcnica
Nro. 7 emitida por la FEDERACIN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE
CIENCIAS ECONMICAS, y las reconocidas como Normas Contables Profesionales
emanadas por la misma Federacin.
Importancia del tema seleccionado
La auditora en el Sector Pblico, relaciona con el sistema de control argentino, puesto que
la funcin de auditar los estados contables financieros de la Administracin Nacional
corresponde a la AGN (este aspecto, se desarrolla con mayor amplitud en el anexo del
presente informe.
Adems, es de vital importancia para el desarrollo del ejercicio profesional del Contador
Pblico, ya que en el mbito del sector pblico se aplican normas especficas en el trabajo de
auditora.
Lineamientos del informe
En un primer lugar, se conceptualiza qu es una auditora externa y se enumeran los objetivos
de la misma. A continuacin, se describen las normas generales relacionadas con el auditor y
las normas generales relacionadas con el trabajo de auditora.
La segunda parte, tiene que ver con el Informe del auditor ya que es el medio por el cual el
auditor emite su opinin sobre los estados contables objeto de la auditora. Y es la conclusin
de la tarea que realiza. Se describe la estructura de dicho informe y se hacen comentarios
referidos a aquellos aspectos que deben tenerse en cuenta en cada uno de ellos.
En tercer lugar, se hace referencia a las normas respecto de la oportunidad para la
presentacin del informe, las recomendaciones que el auditor est en condiciones de formular
producto de su trabajo y cul debe ser su actitud en el caso de adquirir conocimiento respecto
de irregularidades; la responsabilidad del auditor y el deber de supervisin respecto de los
colaboradores; y el control de calidad de las polticas y procedimientos de ejecucin.
Por ltimo, se clasifica la auditoria externa en dos clases, auditora financiera y auditora de
gestin, a las cuales se les aplica normas especficas y que cuentan con procedimientos
particulares.
Como se hizo referencia al justificar la importancia del tema seleccionado, en el anexo se
hace un anlisis de los institutos de control en nuestro pas y cmo se relaciona con la
auditora de los organismos de la Administracin Pblica.
Ser socio, asociado, director o administrador del ente auditado o de los entes que
estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o lo hubiese sido en el perodo al que
se refiere la informacin que es objeto de la auditora.
2. Capacidad
El personal asignado para practicar la auditora deber poseer en su conjunto la formacin
tcnica y experiencia profesional adecuadas para realizar las tareas que se requieran.
Ello implica poseer los conocimientos de los mtodos y de las tcnicas aplicables a la
auditora gubernamental y la capacidad para implementarlos.
El estudio de nuevas tcnicas y la constante actualizacin profesional y general es uno de los
requisitos indispensables para mantener la calidad del trabajo de auditora.
En tal sentido se deber fomentar la capacitacin permanente encaminada a la actualizacin
tcnico-profesional y perfeccionamiento en materias que hagan a la auditora gubernamental.
3. Debido cuidado y diligencia profesional
El auditor deber actuar con el debido cuidado y diligencia profesional a los efectos de
cumplir con las normas de auditora, al llevar a cabo su trabajo y al confeccionar su informe.
Proceder con el debido cuidado profesional significa emplear correctamente el criterio para
determinar el alcance de la auditora y para seleccionar los mtodos, tcnicas, pruebas y
dems procedimientos que habrn de aplicarse en ella.
4. Secreto profesional
Toda persona que por razn de su cargo o funcin pueda tener acceso a la informacin
recopilada en el curso de la auditora, deber obrar con absoluta reserva.
Esta obligacin subsistir an despus de cesar en sus funciones.
En el caso de profesionales los mismos debern observar lo reglado en sus respectivos
Cdigos de tica.
B. NORMAS GENERALES RELACIONADAS CON EL TRABAJO DE AUDITORIA
1.Planificacin de auditorias
Todo trabajo de auditora deber ser adecuadamente planificado, a fin de identificar los
objetivos y determinar los mtodos para alcanzarlos en forma econmica, eficiente y eficaz.
Una cuidadosa planificacin implica la determinacin del rea sometida a control, su estudio
preliminar y la elaboracin de los respectivos programas de trabajo.
Existen dos niveles de planificacin:
Planificacin institucional
Este tipo de planificacin es preparada por el rea Planificacin.
Contempla los conceptos de importancia, significatividad y riesgo.
En tal sentido, deber tenerse en cuenta:
Importes involucrados.
Exmenes especiales de actos y contratos de significacin econmica solicitados por
las Cmaras del Congreso o la Comisin Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas.
Probabilidad de impactos adversos como resultado de la implementacin de
programas y proyectos nacionales.
Alcance y razones de los desvos de los programas y proyectos nacionales
Magnitud del impacto social, econmico, ambiental y organizacional.
Comentarios de medios masivos de difusin.
Planificacin especifica
Deber tenerse en cuenta:
la finalidad del examen
el informe a emitir
las caractersticas del ente sujeto a control
las circunstancias particulares del caso.
Esta actividad permite la administracin del trabajo, el control del tiempo en ella empleado y
una mejor utilizacin de los recursos humanos y materiales.
La planificacin debe involucrar la cantidad y calidad de las pruebas necesarias para obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes para emitir opinin
La planificacin comprender:
2. Programas de auditoras:
Toda labor de auditora debe ser controlada por medio de la utilizacin de programas de
trabajo.
El auditor, jefe del equipo, tiene la responsabilidad de elaborarlo, detallando el trabajo a
realizar en cada rea y los procedimientos a emplearse, determinando la extensin y la
oportunidad en que sern aplicados los mismos.
Una vez incluida una auditora en el plan anual, la autoridad que corresponda deber
aprobar su planificacin especfica y autorizar su iniciacin.
4. Control de la ejecucin de lo planeado
Deber controlarse peridicamente la ejecucin de lo planificado, a efectos de verificar el
cumplimiento de los objetivos fijados y efectuar en forma oportuna las modificaciones a lo
programado originariamente.
En caso de existir desvos con relacin a lo planificado, debe requerirse a la autoridad que
corresponda la modificacin de la planificacin realizada
5. Evidencia
El auditor deber obtener evidencia que sea vlida, suficiente, competente y pertinente como
fundamento de sus opiniones, comentarios y recomendaciones.
6. Papeles de trabajo
El auditor deber confeccionar un archivo completo y detallado mediante papeles de trabajo
de la labor efectuada y de las conclusiones alcanzadas.
Los papeles de trabajo, constituyen los programas escritos con la indicacin de su
cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea. Los mismos
son de propiedad de la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIN.
Deben reunir los siguientes requisitos:
Ser completos y precisos, contener informacin suficiente, de modo que para su
comprensin no se requieran explicaciones orales complementarias.
Ser claros, comprensibles y detallados, incluyendo ndices y referencias adecuadas con
el fin de resultar entendibles para cualquier idneo en la materia.
Contener exclusivamente informacin importante y relevante para el cumplimiento de
los objetivos de la auditora.
Contener evidencia suficiente del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas,
facilitando la supervisin y revisin de las tareas efectuadas.
Los papeles de trabajo deben contener:
El archivo transitorio debe estar constituido por la informacin relacionada con las
fases corrientes de la auditora que no se consideren de uso continuo.
En los legajos permanentes se archivar la informacin de inters o utilizacin
continua o necesaria en auditoras subsiguientes.
Los archivos se ordenarn segn el grado creciente de detalle y especificidad, es decir que
contendrn una parte general y una parte especfica.
Adems se elaborar un ndice del orden de los papeles de trabajo. Tambin debern contener
referencias cruzadas cuando estn relacionados entre s.
El material que se considere innecesario se transferir a un archivo inactivo.
Deben conservarse por el plazo que fijen las normas legales reglamentarias y/o profesionales.
Deben protegerse para asegurarse que sean accesibles slo a personas autorizadas.
6. Conclusiones
La conclusin es la culminacin del proceso de auditora que debe realizarse sobre cada
procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividi la tarea de auditora. La
reunin de las conclusiones parciales o individuales ser la base para la emisin del informe
de auditora.
Al concluir el trabajo, la AUDITORIA GENERAL DE LA NACIN, expondr sus
conclusiones sobre la tarea realizada, en forma escrita, lo que constituir el informe de
auditora.
Los informes debern reunir atributos de claridad, objetividad y autosuficiencia, evitando la
existencia de vaguedades o ambigedades, presentando hechos reales debidamente
ponderados.
EL INFORME DEL AUDITOR
La estructura capitular del informe es similar a la que guarda el informe del auditor de
estados contables de entes privados. As encontramos las siguientes partes:
A)Ttulo:
Obviamente es, en todos los casos, Informe del Auditor.
B)Destinatario:
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momento existe responsabilidad del auditor de conocer todos aquellos eventos significativos
que deban tener alguna exteriorizacin en los estados contables
I) Firma del auditor:
Deber ser olgrafa del Gerente General correspondiente, o el funcionario que ste designe,
con aclaracin del nombre, del cargo y del ttulo profesional.
Si bien la AGN an no se ha inscripto en un Consejo Profesional, igualmente los profesionales
firmantes en razn de actuar en relacin de dependencia con ella deben colocar antes de su
nombre Auditora General de la Nacin.
J) Sntesis:
Los informes de auditora debern contar con un extracto de los conceptos ms importantes
que contemplen en forma exacta, clara y comprensible sus aspectos ms relevantes, y
permitan la revisin rpida por parte de terceras personas que deseen un conocimiento
general de los resultados del examen.
K) Anexos:
Se incluir en ellos cualquier otra informacin suplementaria de inters.
En los casos en que por su naturaleza sea necesario contar con la participacin de
especialistas en otras disciplinas, el auditor podr limitar su responsabilidad haciendo
referencia, en el informe, al trabajo de los mismos, destacando la imposibilidad de evaluar la
metodologa tcnica utilizada por el perito.
OPORTUNIDAD PARA LA PRESENTACIN DEL INFORME:
Los informes se debern presentar en forma oportuna, en las fechas establecidas.
Cuando la importancia de los hechos identificados recomiende una actuacin inmediata, se
emitirn informes previos parciales.
RECOMENDACIONES:
El informe de auditora deber contener recomendaciones apropiadas cada vez que su
examen revele la factibilidad de una mejora en la entidad bajo estudio.
Las recomendaciones se debern formular en tono constructivo, dirigidas a mejorar el
sistema de control interno y a corregir errores y deficiencias contables, financieras,
administrativas o de otra naturaleza, encontradas en las operaciones evaluadas en el
transcurso de una auditora o estudio especial.
Para que su utilidad sea superlativa, las recomendaciones deben ser tan especficas como sea
posible. En el proceso de concepcin debern compararse los costos de llevarlas a la prctica
con las ventajas que se espera obtener del mismo hecho.
EXISTENCIA DE IRREGULARIDADES
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PLANIFICACION ESPECIFICA
Le resultan de aplicacin las consideraciones generales.
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS Y DE CUMPLIMIENTO ASOCIADOS A LA
AUDITORIA FINANCIERA
a. Relevamiento y evaluacin del control interno
El auditor deber relevar y evaluar el control interno con el objeto de depositar confianza o
no en los controles de los flujos de informacin que generan las magnitudes a ser auditadas y,
de esa manera, modificar o no la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos.
El sistema de control interno de un ente comprende el plan de organizacin y todos sus
mtodos coordinados y medidas adoptadas, con el fin de:
salvaguardar sus activos,
verificar la confiabilidad y conexin de la informacin contable,
asegurar el cumplimiento de la normativa aplicable y
promover la eficiencia operativa.
Resultan de inters en una auditora financiera los aspectos relacionados con los tres
primeros objetivos.
La evaluacin implicar identificar los controles clave, en que depositar su confianza el
auditor, reconsiderar la evaluacin inicial del enfoque y riesgo de auditora, evaluar las
debilidades encontradas y el efecto que stas tienen sobre el enfoque previamente planificado.
El relevamiento del sistema de control interno comprender conocer su concepcin y
comportamiento, identificando los controles clave.
El relevamiento del sistema de control interno debe quedar adecuadamente documentado. La
naturaleza de la documentacin depender de la forma en que se presente la informacin y
del criterio del auditor.
La evaluacin del sistema de control interno implica dos etapas:
La obtencin de informacin acerca de cmo se supone funciona el sistema, lo que
requiere la lectura de manuales de organizacin, organigramas, manuales de
procedimientos, realizacin de entrevistas a funcionarios del ente auditado, etc.
La comprobacin de que los controles identificados efectivamente funcionan y
logran sus objetivos, para lo cual deben realizarse pruebas consistentes en la revisin
de determinadas operaciones, observaciones directas del funcionamiento del sistema,
etc..
b. Procedimientos sustantivos
Se aplicarn procedimientos sustantivos a fin de obtener evidencia directa sobre la validez de
las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o estados financieros y, por
consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.
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Los procedimientos enunciados podrn ser modificados, reemplazados por otros alternativos
o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situacin. En estos casos, el auditor
debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de
razonable aplicacin, o que, a pesar de la modificacin, reemplazo o supresin, pudo obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes.
Los procedimientos mencionados, en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados en la
revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha de cierre de los estados financiero
objeto de la auditora, para verificar en qu medida pudieron afectarlos.
c. Procedimientos para detectar irregularidades
Se debern seleccionar los procedimientos de auditora que permitan obtener evidencia
suficiente para identificar posibles situaciones de irregularidades, incumplimientos legales o
actos ilcitos, que puedan tener un efecto directo sobre las cifras de los estados financieros y
en las operaciones e informacin del ente auditado.
El auditor deber prestar especial atencin a aquellas situaciones o transacciones que
presenten indicios de fraude, abusos o actos ilegales. En ese sentido deber "prima facie",
identificar las disposiciones y reglamentos aplicables al ente auditado y evaluar el riesgo de
que los incumplimientos a los mismos puedan influir directa o indirectamente en los estados
financieros o asuntos financieros en particular.
En base a los resultados de esa evaluacin seleccionar los procedimientos que le permitan
asegurar, razonablemente, la detencin de los abusos y actos ilcitos.
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ANEXO
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1. EL CONTROL REPRESIVO
La actividad de control no es unvoca en su direccin y contenido. Es posible controlar la
licitud del accionar de los agentes estatales desde el punto de vista penal, es decir, verificar si
un determinado comportamiento constituye un delito tipificado como tal por la ley penal y, de
resultar as, descubrir y sancionar al culpable. Desde un punto de vista lato, esta es una tarea
de control, en tanto que verifica que no se ha realizado ninguna conducta administrativa que
encuadre en una previsin del Cdigo Penal.
En el sistema argentino, el rgano especfico para el cumplimiento de este tipo de control se
encuentra en una situacin constitucional especial. El Art. 120 de la Constitucin crea el
Ministerio Pblico como rgano independiente y ajeno a la estructura de los tres poderes del
Estado el ejecutivo, el legislativo y el Judicial- como verdadero rgano extra poder que tiene
`por funcin promover la actuacin de la justicia en defensa de la legalidad, de los intereses
generales de la sociedad, en coordinacin con las dems autoridades de la Repblica. El
Ministerio Pblico es el rgano que insta o promueve la actividad de los jueces, en este caso
penales, conforme con lo regulado por su ley orgnica que establece en su Art. 25, inc. C) que
corresponde al Ministerio Pblico promover y ejercer la accin pblica en las causas
criminales y correccionales (...). El Ministerio Pblico posee dentro de su estructura un
rgano desconcentrado especial, la Fiscala Nacional de Investigaciones Administrativas a la
cual la ley le asigna los siguientes objetivos (Art. 45 de la ley citada): promover la
investigacin de la conducta administrativa de los agentes integrantes de la Administracin
Nacional centralizada y descentralizada, y de las empresas, sociedades y todo otro ente que el
Estado tenga participacin. Denunciar ante la justicia competente los hechos que, como
consecuencia de las investigaciones practicadas, sean considerados delitos. En estos casos,
la actuacin de la Fiscala tendr el valor de prevencin sumaria, mientras que en el ejercicio
de la accin penal queda a cargo de los fiscales ordinarios con participacin de la Fiscala de
Investigaciones Administrativas.
Sin perjuicio de ello, recientemente la ley ha creado un rgano nuevo, la Oficina
Anticorrupcin, que puede actuar de manera concurrente con el Ministerio Pblico y que se
encuentra insertado en el Ministerio de Justicia.
Se trata entonces de un control represivo, ya que busca la identificacin de la existencia de
delitos y el castigo de los culpables. No es equivocado en este caso, mantener la expresin
control, ya que tambin se encuentra orientado a constatar la licitud del actuar de los agentes
de la Administracin Pblica y, por lo tanto, de sus decisiones, y tiene un importante efecto
preventivo. En definitiva, uno de los efectos de la sancin penal que prev la norma,
estrictamente la amenaza de la sancin, es desalentar la comisin de delitos. Naturalmente,
determinar que una conducta es un delito y castigar al culpable es un cometido que queda
exclusivamente en cabeza de los jueces, no del Ministerio Pblico ni de la Oficina
Anticorrupcin, que slo deben instar la accin penal, pero no resolverla.
2. CONTROL ADMINISTRATIVO
1. Control de procedimiento
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La otra sede propia del control de revisin se encuentra en el Poder Judicial, que intervendr
a pedido de parte en una causa o controversia, es decir, en un litigio donde un particular haga
valer una pretensin en controversia con la sostenida por la administracin.
En una tarea accesoria al control de revisin, se encuentra el Defensor del Pueblo de la
Nacin, diseado por la Constitucin Nacional como rgano independiente, actuando en
jurisdiccin del Poder Legislativo que tiene como misin dice el Art. 86 de la Constitucin
Nacional- (...) la defensa y proteccin de los derechos humanos y dems derechos, garantas
e intereses tutelados en esta Constitucin y las leyes, ante hechos, actos u omisiones de la
Administracin (...). Para cumplir con tal misin, el Defensor del Pueblo cuenta con
legitimacin procesal, es decir, puede accionar ante el rgano judicial para instar la actividad
revisora de este ltimo, legitimacin que adquiere singular importancia en el caso de la
accin de amparo o en beneficio de la proteccin de los que el Art. 43 de la Constitucin
denomina derechos de incidencia colectiva.
3. EL CONTROL LEGISLATIVO
Es un control especfico que tiene como finalidad la mera comparacin o verificacin de la
conformidad de la decisin con las reglas a las que sta se debe sujetar, ya sean reglas
jurdicas control de legalidad-, reglas hacendales, contables y patrimoniales control
hacendal-, reglas presupuestarias control presupuestario- o reglas que ordenan la gestin,
establecen medios, fijan resultados control de gestin.
A este tipo de control nos dedicaremos especficamente pues el que le corresponde, aunque no
de manera exclusiva, a la Auditora General de la Nacin.
La Constitucin Argentina establece un sistema de divisin de poderes estricto pero de control
recproco entre poderes.
Al Poder Judicial, le compete el control de constitucionalidad de las leyes sancionadas por el
Congreso de la Nacin y de todos los actos de la Administracin Pblica, es decir, una tarea
de verificacin, comparacin o control de la norma inferior (ley, decreto del Poder Ejecutivo,
reglamento administrativo, acto administrativo) con relacin a su conformidad con la
Constitucin.
El poder Ejecutivo se equilibra con el Poder Judicial a travs del proceso de designacin de
todos los jueces, que son nombrados por el Presidente de la Nacin con acuerdo del Senado.
Tambin el Poder Ejecutivo equilibra y controla en cierta forma las decisiones del Congreso
leyes- por su poder de veto, aunque ste pueda ser revocado por el mismo Congreso con la
insistencia de la ley mediante mayoras severas y especiales.
Pero dentro de este equilibrado sistema se destaca el poder de control del Congreso de la
Nacin, lo que es parte de la coherencia del sistema, que le otorga la mayor capacidad de
control al rgano de mayor raigambre democrtica representativa. Los representantes del
pueblo, unidos en asamblea deliberativa y de decisin mayoritaria, controlan la accin de los
restantes poderes. El control es mnimo respecto al Poder Judicial (para garantizar la
independencia de la actuacin de los jueces).
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Pero el control es mximo con. relacin a la actividad del Poder Ejecutivo, que en un sistema
presidencialista es ajeno al Congreso, recibe su propia legitimacin democrtica y hasta
puede confrontarlo, dependiendo esto del juego de las mayoras y minoras del Congreso.
La Constitucin le asigna al Congreso el control externo del sector pblico nacional en sus
aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos, la principal herramienta de
control que tiene el Congreso es la Ley de Presupuesto.
Si bien es el pleno del Congreso el que acta ejerciendo el control de la gestin
presupuestaria que es tambin un control de gestin propiamente dicho- especficamente es
asistido por dos rganos: uno es interno del propio Congreso, poltico, pues se integra con
legisladores provenientes de las dos Cmaras legislativas segn la representacin partidaria.
Se trata de la Comisin Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas que adems de intervenir
en la aprobacin o rechazo de la cuenta de inversin que anualmente debe presentar el Poder
Ejecutivo interviene tambin en el anlisis de toda la gestin de la Administracin en la
medida que sta sea auditada por otro rgano de control externo que es la Auditora General
de la Nacin.
LA AUDITORIA GENERAL DE LA NACIN. ORGANIZACIN Y FUNCIONES
La Auditora General de la Nacin es un rgano constitucional colegiado, que con autonoma
funcional, acta en el mbito del Poder Legislativo, asesorndolo obligatoriamente en el
control naturalmente externo y necesariamente a posteriori- que el Congreso debe efectuar
sobre la gestin general del sector publico. Acta, dentro del procedimiento de control
externo, asesorando al Congreso por medio de dictmenes que para ste son consultivos no
vinculantes. Sin embargo, sus dictmenes son comunicados al rgano o ente auditado y a sus
superiores, actuando para ellos como una recomendacin de indudable valor tcnico. Tanto
es as que la Auditora realiza controles con relacin al cumplimiento de sus
recomendaciones, informando tambin a la Comisin Revisora de Cuentas acerca de los
cumplimientos o desvos.
Para asegurar la independencia de la Auditora con respecto al poder poltico, pero
reconociendo la base poltica de este rgano de control, el presidente del organismo ser
designado a propuesta del partido poltico de oposicin con mayor nmero de legisladores en
el Congreso.
La Auditora est gobernada por un Colegio de Auditores de siete miembros, que toman sus
decisiones por mayora de votos. El presidente es propuesto por el principal partido poltico
de oposicin y designado por los presidentes de ambas Cmaras legislativas, los que no
podran rehusar la propuesta partidaria salvo que se presentasen elementos objetivos que
invalidaran al candidato propuesto. Los seis miembros restantes son designados tres por la
Cmara de Diputados y tres por la Cmara de Senadores, encada caso, en una relacin de
dos por la mayora y uno por la minora.
Los auditores duran ocho aos en el cargo (el presidente puede cambiar si se modifica la
relacin oficialismo-oposicin) y slo pueden ser removidos por inconducta grave o
manifiesto incumplimiento de sus deberes, por decisin de las Cmaras que originaron sus
respectivas designaciones.
La Auditora no es un tribunal, ni siquiera a los efectos de juzgar acerca de la responsabilidad
patrimonial de los funcionarios por los daos econmicos que por su dolo, culpa o
negligencia en el ejercicio de sus funciones sufra el Estado, lo que tiene un rgimen especial
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CONCLUSIONES
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