INFORME ESPECIAL

A1 Informe especial
Sobre el concepto de exportacin en el IGV: Antes y despus del Decreto Legislativo N 1119
A6 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Aplicacin del Principio de Jerarqua Normativa en la regulacin de arrastre y compensacin
de Prdidas Tributarias
Comentarios
Reducen la tasa del Rgimen de Retenciones del IGV: Anlisis de las principales consideraciones
a observar
Modican el Reglamento del Impuesto a la Renta - gasto de donaciones
Regulan la presentacin a travs de SUNAT Virtual de la solicitud de devolucin de los saldos
a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2013 de las personas naturales
Modican la Res. N 174-2013/SUNAT que aprueba las normas para la implementacin
del nuevo sistema de comunicacin por va electrnica
Indicadores nancieros - tributarios

INFORME ESPECIAL
Sobre el concepto de exportacin en el IGV:
Antes y despus del Decreto Legislativo N 1119
Jess A. Ramos Angeles(*)
Alejandra Agero Herrera(**)

Voces: Impuesto General a las Ventas Exportacin saldo a favor

del exportador Exportacin de bienes Exportacin de servicios
Ingresos por exportaciones.

1. Problemtica scal
Durante mucho tiempo ha sido objeto de discusin en la palestra tributaria el concepto de exportacin para efectos del Impuesto
General a las Ventas (IGV). As, la Administracin Tributaria (SUNAT) y
el Tribunal Fiscal han tomado, en nuestra opinin equivocadamente,
un concepto aduanero de exportacin para efectos de establecer los
alcances de la operacin inafecta del IGV, de acuerdo al artculo 33
de la Ley(1).
De esta forma, se ha terminado gravando como ventas de bienes
en el pas, muchas operaciones que respondan en realidad a transacciones de comercio internacional, sobre la base de tomar en cuenta el
momento de la transferencia de la propiedad de los mismos. Este elemento supuso el eje central del anlisis a tal punto que, si la entrega
de los bienes (transferencia de propiedad en el caso de bienes muebles) se produca con anterioridad a su embarque, esta operacin se
consideraba una exportacin. Por el contrario, si la entrega era posterior, la operacin se consideraba una venta interna gravada con el IGV.
As, son ya clsicos en la casustica nacional los problemas que esto
ocasionaba en las compraventas internacionales pactadas bajo los incoterms Ex Work (EXW) o Free Alongside Ship (FAS), as como cuando
mediaban holding certicates(2), certicados de depsito o certicados
de entrega futura, casos en los que, por las particularidades y la complejidad de las prestaciones de estos negocios, muchas veces haba
una entrega que la SUNAT o el Tribunal Fiscal interpret como venta.

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En ese contexto, la doctrina(3) consider que nunca fue relevante

el momento de la transferencia de propiedad para efectos de determinar si la operacin constitua, o no, una exportacin para efectos de
gozar de la inafectacin del IGV, siempre que se produjese nalmente
la salida de los bienes del pas para que sean consumidos en el exterior, criterio que se fundamenta en los principios tcnicos de territorialidad y de imposicin en el pas de destino, los cuales ilustran nuestro
impuesto. As, la que realmente estaba inafecta de hecho, la nica
que poda estarlo- era la venta de bienes que subyaca a una operacin aduanera en la que los bienes se despachaban para su consumo
en el extranjero y que aconteca en el marco de una compraventa
internacional.
Precisamente este argumento fue recogido legislativamente con
la vigencia del Decreto Legislativo N 1119, publicado el 18 de julio de
2012. En efecto, en dicha norma el legislador modic el artculo 33
de la Ley del IGV, adoptando la posicin tcnicamente correcta, de
forma tal que, en la actualidad, las ventas de bienes muebles situados
en el pas, que subyacen a una operacin de comercio exterior, se
encuentran inafectas siempre que sean materia de un procedimiento administrativo aduanero de exportacin denitiva, bajo ciertas
condiciones.
No obstante lo anterior, resulta interesante plantear los alcances
de dicha norma respecto de las operaciones de comercio exterior
efectuadas con anterioridad a la modicacin, toda vez que existe el
riesgo que la administracin tributaria considere que el Decreto Legislativo N 1119 ha dispuesto recin con carcter innovativo un
cambio de criterio en la legislacin, de forma tal que esta postura no
puede operar en forma retroactiva, lo que nos lleva a la alarmante
conclusin de que, a pesar de haber un reconocimiento del legislador
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REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO

en el criterio tcnico expuesto, terminaran estando gravadas como
ventas internas verdaderas exportaciones en las que, por las singularidades contractuales del comercio internacional, SUNAT considerase
que se ha transferido la propiedad de bienes situados an en territorio
nacional.

2. Un breve repaso de la tcnica del IVA en los negocios internacionales

Las leyes tributarias se rigen por el principio de territorialidad, segn el cual stas se aplican dentro de los alcances de la jurisdiccin
territorial del titular de la potestad tributaria que las dicta. As visto, se
trata de un criterio que busca limitar el alcance territorial o espacial del
poder tributario del Estado.
Ahora bien, el maestro Javier Luque ha enseado que el IGV es un
impuesto al valor agregado (IVA) y, en tanto ello, se trata de un un
impuesto indirecto al consumo que se aplica sobre el valor agregado
en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin
de bienes y servicios(4).
En ese sentido, si bien el IGV pretende gravar indirectamente el
consumo, adoptando para dicho propsito la tcnica scal de gravar
el valor agregado, no busca gravar los consumos vericados en cualquier lugar; pues, atendiendo al aspecto espacial de las distintas hiptesis de incidencia que contiene el impuesto, lo central es que el consumo que se busca gravar se verique econmicamente en el Per.
De esta forma, bajo el principio tcnico de territorialidad el impuesto slo pretende gravar las operaciones que se veriquen dentro
del ciclo de produccin y distribucin de bienes y servicios, por lo que
no puede resultar gravada ninguna transaccin que se produzca antes
o despus de tal circuito. Es en razn de ello, que no se gravan las ventas de bienes que se efecten antes de la importacin de los mismos,
ni tampoco las operaciones que se realicen luego de su exportacin
denitiva, de lo que se desprende, a su vez, que en la ltima fase el
consumo debe ser vericado dentro y no fuera del pas, pues slo ello
permitira el mecanismo de imposicin indirecta que detenta el IVA.
De no ser as; esto es, de extenderse el alcance del impuesto
extraterritorialmente a consumos vericados en otras jurisdicciones
scales, se estara posibilitando la doble imposicin internacional al
consumo, pues el pas donde ste se verique seguramente tendr
la potestad scal de gravarlo, sin importar si previamente, por deciencia legislativa del pas de origen, no se haya considerado dicha
operacin fuera del mbito de aplicacin del impuesto.
Esto afectara la neutralidad que tiene por objetivo procurar un
IVA, pues dicho alcance extraterritorial signicara que se gravara
operaciones internacionales de bienes y servicios de origen nacional,
aunque nalmente se consuman en el extranjero, de forma tal que
stas tendrn como base imponible un precio que ya estar cargado
con el impuesto de origen y que, al ser importados, sern nuevamente afectados con el impuesto del pas de destino, generando efectos
distorsivos indeseados. Adems, la diferencia de precios entre la mercanca importada (extranjera) y de produccin nacional generara una
deciencia de competitividad de los exportadores en mercados internacionales, llevndolos a reducir su precio para no perder demanda y,
con ello, a reducir su margen de rentabilidad, congurndose inclusive
un impuesto ciego a la renta, lo que sera a todas luces conscatorio(5).
En ese orden de ideas, la tcnica scal ha desarrollado criterios
que permitan a las legislaciones evitar las situaciones anmalas y
distorsivas antes descritas, existiendo bsicamente dos mecanismos
sobre los cuales se estructuran los IVA contemporneos: el sistema
de imposicin en el pas de destino y el de imposicin en el pas
de origen.
Nuestro pas, como la mayora de las jurisdicciones scales que
detentan un IVA, ha adoptado el principio de imposicin en el pas
de destino o de consumo, lo que implica que debe gravar el Estado

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en que se verique este ltimo, debiendo el pas de origen gravar con

tasa cero o, en su defecto, desgravar la operacin para los bienes y
servicios exportados(6).
De hecho, el principio de imposicin en el pas de destino se encuentra en la gnesis histrica y evolutiva de los impuestos al consumo de forma tal que fue, precisamente, la bsqueda de una neutralidad scal en el comercio exterior, lo que motiv la transicin desde
los impuestos indirectos al consumo plurifsicos acumulativos, hacia
los no acumulativos, como es el impuesto al valor agregado(7). Dicho
de otro modo, frente al objetivo de lograr un impuesto que no distorsionara los precios y que pudiese permitir la neutralidad en la competencia comercial internacional, se adopt que nicamente gravase el
Estado en que se vericara el consumo denitivo de los bienes materia
de exportacin o importacin.
La idea central, como anota Javier Luque, es que todos los bienes
y servicios que no van a ser consumidos en el pas sino en el exterior,
deben salir del pas libre de toda carga relativa al impuesto"(8). Por ello,
la Ley del IGV, al igual que grava los bienes adquiridos de otros pases
para ser consumidos en el pas, afectando la importacin de los mismos, debe liberar del impuesto, en forma eciente y ecaz, a la venta
de bienes realizada desde el pas hacia el exterior, para su consumo
denitivo extraterritorial, excluyendo de su mbito de aplicacin a las
exportaciones.

3. El concepto de exportacin en la Ley del IGV antes

del Decreto Legislativo N 1119
Lamentablemente, hasta la vigencia(9) del Decreto Legislativo N
1119, que modic el artculo 33 de la ley, sta no haba sido clara ni
virtuosa en la tcnica normativa con la que implement el tratamiento
scal a las exportaciones. Ello se evidenciaba al momento de determinar qu era lo que el legislador realmente haba considerado como
objeto de inafectacin, esto es, el hecho econmico que haba decidido excluir denitivamente del mbito de aplicacin del impuesto.
As, el artculo 33 de la Ley del IGV(10) sealaba que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin
ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las
Ventas (). Sin embargo, la ley no haba incluido en forma expresa
una denicin de exportacin para efectos del IGV.
En principio debemos sealar que, como ya adelantamos, no podra considerarse que la exportacin era una operacin inafecta pues,
en estricto, no es ningn hecho gravado con el IGV, por lo que tampoco podra liberrsele del gravamen.
En efecto, de una revisin del artculo 1 de la ley resulta que la
nica hiptesis que poda resultar alcanzada por dicha inafectacin
era la venta de bienes muebles en el pas, no estando incluida la exportacin en ninguno de los hechos imponibles del impuesto. As, una
interpretacin sistemtica y racional de la ley nos llevaba a concluir
que cuando el artculo 33 de la Ley del IGV haca referencia a la inafectacin de las exportaciones, en realidad se refera a la inafectacin
de las ventas de bienes muebles situados en el pas que eran materia
de una operacin aduanera de exportacin; dicho de otro modo, lo
que estaba fuera del gravamen era la venta interna que subyaca a un
contrato de compraventa internacional que se viabilizaba, sin lugar a
dudas, con la exportacin denitiva de las mercancas con destino al
pas en que se consumiran.
Para mayor abundancia, debemos resaltar que el artculo 9 de la
ley seala que la referida venta constituye una operacin gravada en
tanto sea realizada dentro del ciclo de produccin y distribucin y; por
su parte, el artculo 2 de su reglamento precisa que una operacin de
venta se entiende realizada en el pas cuando los bienes muebles materia de la operacin se encuentran en el territorio nacional. Luego, no
queda duda que lo que el legislador deseaba desgravar eran, precisamente, aquellas ventas en que no se verique un consumo en el pas,

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pues no estaban dentro de su alcance impositivo por no ser consumos
vericados dentro de la jurisdiccin peruana. Dichas ventas, ms bien,
eran entes exgenos a un impuesto estructurado sobre el principio
de territorialidad y de imposicin exclusiva en el pas de consumo o
destino, por lo que deban ser inafectadas.
Coincidimos, por tanto, con Javier Luque cuando seala que cuando la Ley del IGV recoge el trmino exportacin, sta nicamente
podra haberse estado reriendo a aquellas ventas en el pas de bienes muebles que subyacen a una operacin aduanera de exportacin
y que, por tanto, tienen como nalidad su consumo en el exterior(11).
lo que se condice con el principio de imposicin exclusiva en el pas
de destino(12).
Lo dicho se verica, adems, si tomamos en cuenta que la exportacin, per se, no reviste la capacidad contributiva que el impuesto
pretende gravar mediante el mecanismo indirecto del valor agregado,
pues sta no es sino un procedimiento administrativo aduanero por
el cual se verica la salida legal de las mercancas del territorio aduanero nacional, pero que no implica una transferencia de propiedad,
que es lo que el IGV grava a travs de la hiptesis de venta de bienes
muebles, en cada etapa del ciclo de produccin y distribucin, para
que, a travs del mecanismo de la traslacin del impuesto, ste pueda
incidir econmicamente en el consumo nal que se realice en territorio nacional. De esta forma, no manifestndose un consumo nal
en el trmite aduanero de exportacin (que pueda gravarse en forma
indirecta), ni dotando de valor agregado la operacin realizada en la
fase anterior, ste no poda encontrarse gravado con el impuesto y,
mucho menos, podra encontrarse inafecto de un gravamen que, de
plano, no lo alcanza.
Ante ello, cuando el artculo 33 inafect a las exportaciones, el
legislador no se poda estar reriendo, por tratarse de un esfuerzo estril e intil, a la operacin aduanera de exportacin, toda vez que no
la haba considerado dentro de los supuestos gravados con el impuesto. Ciertamente, no tena ningn sentido inafectar una operacin que,
a priori, no estaba gravada con el impuesto al no estar contemplada
dentro de su mbito de aplicacin. Dicho de otro modo, en puridad
tal inafectacin resultara innecesaria; toda vez que la operacin aduanera de exportacin nunca estuvo ni est gravada, al no haber sido
incluida en la relacin de hechos gravados con el impuesto(13).
A pesar de ello, la falta de precisin tcnica en cuanto al concepto de exportacin para nes del IGV, permiti que tanto la autoridad tributaria como el Tribunal Fiscal realizaran interpretaciones que
terminaban echando por tierra cualquier esfuerzo en pos de alcanzar
los objetivos tcnicos del impuesto, pues ante la falta de norma expresa se recurri a la ley aduanera, la misma que dena la exportacin como el rgimen aduanero aplicable a las mercancas en libre
circulacin que salen del territorio aduanero para su uso o consumo
denitivo en el exterior.
En funcin a ello, se lleg a la errada conclusin de que el momento en que se vericaba la exportacin era cuando las mercancas
eran despachadas para su consumo en el exterior, lo que ocurra cuando sta era embarcada.
As, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin No. 5682-22009 que tratndose de bienes muebles, slo las ventas efectuadas
dentro del territorio nacional se encuentran afectas al IGV, mas no as
su exportacin. Por tal motivo, a n de determinar la procedencia del
reparo materia de anlisis, resulta fundamental, establecer previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurri con anterioridad a su exportacin, supuesto en el cual calicaran como operaciones de ventas gravadas con el IGV. Este criterio ha sido reiterado
en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal(14), as podemos ver que
en las siguientes resoluciones el Colegiado ha resuelto tomando como
referencia la oportunidad en que se transere la propiedad: Resoluciones Ns 1242-1-2002, 6845-1-2002, 399-4-2003, 1047-42004, 108133-2010, 10436-3-2010, 10599-9-2010, 09190-8-2011 y 17595-3-2012.

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En dichas jurisprudencias el Tribunal Fiscal expuso que si la transferencia de propiedad (tradicin o entrega de los bienes muebles) era
anterior a la fecha de embarque, la operacin era en realidad interna y
no de exportacin, por lo que resultaba gravada. Bajo la misma lgica,
la Administracin Tributaria ha sealado que la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional
pactado bajo el Incoterm EXW(15), calica como una operacin gravada con dicho impuesto, por lo que no cabe la aplicacin del benecio
del saldo a favor del exportador contenido en la Ley del IGV (Informe
N 201-2009-SUNAT/2000 y Cartas Ns 058-2011-SUNAT/20000 y
103-2011-SUNAT/20000).
En otras palabras, se est equivocadamente considerando que la
venta subyacente a un contrato de compraventa internacional (y en algunos casos ni siquiera la venta, sino al transferencia de riesgos, como
el caso de operaciones EXW, o el depsito de minerales como garanta
de nanciamiento y existencia de los mismos, como en el caso de los
holding certicates) es una operacin distinta a la exportacin, en el
marco de la Ley del IGV(16), cuando en realidad el objeto de dicho
negocio jurdico internacional slo se puede materializar mediante la
operacin aduanera de exportacin, pues es necesario realizar ste
procedimiento para que se destinen los bienes al pas donde nalmente se van a comercializar y consumir.
Esta errnea interpretacin, que extiende el concepto aduanero
de exportacin al IGV, a todas luces vulneraba la norma IX del ttulo
preliminar del Cdigo Tributario, la misma que prohbe la aplicacin
supletoria de disposiciones que se opongan o desnaturalicen el contexto y naturaleza de las normas tributarias; lo que en nuestro criterio
sucede cuando las normas supletoriamente aplicadas distorsionan la
esencia del impuesto, como producto normativo que encuentra razn
y lgica en una determinada tcnica impositiva. En el IGV esta tcnica
se maniesta en los principios de territorialidad y de imposicin exclusiva en el pas de destino, vectores que, sin lugar a dudas, pueden
inferirse de la interpretacin sistemtica, racional, lgica y nalista de
las disposiciones de la ley(17).
En efecto, esta postura de la Administracin Tributaria constituira, adems, una aplicacin analgica, por cuanto encuentra fundamento en el aparente vaco normativo que representa la falta de
un concepto de exportacin, por lo cual recurre a una norma ajena
al ordenamiento tributario que dene lo que debe entenderse por
exportacin. Sin embargo, adems de no haber identidad de razn
entre dichas normas que justique tal procedimiento de integracin
normativa, debe sealarse que resulta inconstitucional aplicar la analoga en materia scal cuando se trata de normas o supuestos protegidos por el principio de reserva de ley, consagrado en el artculo
74 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario(18).
Adems, y sin perjuicio de lo anterior, resulta innecesaria la aplicacin analgica de la ley aduanera pues no estamos ante un vaco
legal que deba ser integrado, sino ms bien, ante una norma confusa
o poco clara cuyo signicado puede ser inferido de las disposiciones
de la ley, como ya hemos comentado, al realizarse un trabajo hermenutico sistemtico por comparacin de normas entre el artculo 33,
1 y 9 de la ley, conjuntamente con el artculo 2 de su reglamento.
As bien, contrariamente al criterio del la autoridad impositiva y el
Tribunal Fiscal, consideramos que la operacin aduanera de exportacin tiene una nalidad meramente probatoria, toda vez que permite corroborar que efectivamente los bienes que, previamente fueron
objeto de una venta interna, han salido al exterior para su consumo
fuera del pas, y con ello se alcanzan los objetivos tcnicos del IGV que
hemos venido desarrollando. Luego, resulta irrelevante la oportunidad
en que se produce la transferencia de propiedad de los bienes situados en el pas, pues independientemente de ello, lo verdaderamente
trascendental ser acreditar que stos han sido exportados denitivamente para ser consumidos en el exterior.
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Lamentablemente, esta ltima posicin no ha sido recogida expresamente en la legislacin sino hasta el ao 2012, quedando relegada en escena del debate doctrinario y en los argumentos, no odos,
de sendos recursos de reclamacin y apelacin interpuestos por los
contribuyentes exportadores.

4. La modicacin realizada por el Decreto Legislativo N 1119 y su interpretacin histrica

En el contexto expuesto es que el Decreto Legislativo N 1119
modic en julio de 2012 la ley del IGV, sustituyendo su artculo 33
y agregando como segundo prrafo el texto siguiente: Se considerar exportacin de bienes, la venta de bienes muebles que realice
un sujeto domiciliado en el pas a favor de un sujeto no domiciliado,
independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en
el pas o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del
trmite aduanero de exportacin denitiva.
Como se aprecia, el legislador modic la ley incluyendo un concepto de exportacin acorde con la tcnica del impuesto y en armona
con los supuestos que efectivamente estaban gravados en el mismo,
inafectndose a la venta de bienes muebles en el pas a favor de sujetos no domiciliados, siempre que stos sean materia de un trmite
aduanero de exportacin denitiva. As, se reconoci la funcin instrumental y probatoria del procedimiento de exportacin, pues ste slo
tiene como propsito vericar, como ciertamente creamos necesario,
que el consumo se vaya a realizar en el exterior, para lo cual debe
haberse efectuado el despacho de exportacin denitiva, conforme a
las normas aduaneras.
En suma, se reconoci que la operacin realmente inafecta era la
venta subyacente a la operacin aduanera de exportacin, con lo cual
quedaron desvirtuados todos aquellos criterios que condicionaban la
inafectacin al hecho que la transferencia de propiedad se produjese
antes o despus del embarque de las mercancas. De hecho, ya no
importa para ningn efecto si se transri la propiedad en el pas, sino
nicamente si, en caso haya sido as, el bien vendido fue nalmente
exportado en forma denitiva para su consumo en el exterior.
Sin embargo, dado que la modicacin es de aplicacin inmediata
a los hechos actuales ocurridos desde su vigencia(19) y no tiene un
carcter interpretativo o de precisin, resulta posible que se considere
que es de aplicacin nicamente a las exportaciones realizadas luego
de julio de 2012, con lo cual las ventas subyacentes ocurridas antes de
dicha fecha se encontrarn gravadas, a pesar de que los bienes hayan
sido denitivamente exportados.
Nosotros no compartimos dicha postura. En efecto, si bien el legislador deni por primera vez lo que debe entenderse por exportacin para efectos del IGV, ste no ha pretendido inafectar una nueva
operacin de exportacin que antes de su vigencia no se encontraba
inafecta; dicho de otro modo, no se ha inafectado un nuevo supuesto
consistente en la venta subyacente. Contrariamente a ello, lo que la
modicacin ha hecho es desarrollar el contenido de un supuesto que
ya se encontraba en la ley, rearmando lo que siempre debi entenderse: que la operacin inafecta no era la operacin aduanera de exportacin, sino, ms bien, la venta de bienes que subyaca a la misma.
Una interpretacin histrica nos aclarar el panorama(20).
La exposicin de motivos del Decreto Legislativo No. 1119 nos
lleva a considerar que el legislador no ha congurado una norma de
inafectacin aplicable a un supuesto que antes no contena, o lo que
es lo mismo, no ha incorporado una nueva inafectacin, sino que ha
comprobado y reconocido el correcto alcance del concepto de exportacin que deba desprenderse de la interpretacin conjunta de las
normas del IGV.
De hecho, en su exposicin, el ente legisferante reconoci la falta
de precisin de la tcnica normativa de la ley IGV, al sealar que ello
permita la posibilidad de que en el tiempo se formulen interpreta-

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ciones dismiles () respecto a qu considerar exportacin y en qu

momento entenderla congurada para efectos del IGV.
Precisamente, esta potencial pluridad interpretativa motiv al legislador a reconocer, por primera vez en forma expresa, el correcto
alcance del concepto de exportacin para efectos del IGV, argumentando que resulta necesario adoptar para efectos del IGV una denicin de exportacin que, prescindiendo del lugar donde se verica la
transferencia de propiedad, garantice la posibilidad de determinar el
momento de la salida del bien, condicin esencial que caracteriza una
operacin de venta de bienes muebles como exportacin.
Que el propio legislador ha reconocido que el concepto de exportacin no estuvo ni est condicionado a la oportunidad y lugar donde
se transere la propiedad de los bienes, sino que, ms bien, a que se
verique un consumo extraterritorial, para lo cual el procedimiento de
exportacin denitiva cumple un cometido probatorio evidente.
En ese contexto, consideramos que la circunstancia que el Decreto Legislativo N 1119 tenga una aplicacin inmediata, y no retroactiva, no enerva en lo absoluto que la Administracin Tributaria y el
Tribunal Fiscal deban aplicar dicho criterio al resolver en la actualidad
las controversias relacionadas al tratamiento de las exportaciones en
el IGV. As, al evaluar las exportaciones en que haya subyacido una
venta interna, los operadores tributarios debern tener presente que
la norma modicatoria no hace sino corroborar y reconocer la interpretacin que siempre debi drsele al artculo 33 de la ley y, consecuentemente, el contenido del que siempre debi dotarse el trmino
exportacin, en el marco de la tcnica del IGV.
Por ello, es irrelevante, por innecesario, que el legislador no haya
dado carcter interpretativo a dicha norma, ni haya incluido una frmula legal de aplicacin a los procedimientos y procesos en trmite,
pues resulta claro que aunque sta es innovativa, ello se limita a la
creacin de un segundo prrafo del artculo 33 de la ley, lo que no
signica que se haya incorporado un nuevo supuesto de inafectacin,
qu duda cabe, sino que a travs del mismo se ha claricado en forma
expresa el concepto de exportacin, el cual siempre ha sido claro en
forma tcita. As, este segundo prrafo, y su exposicin de motivos,
importa un reconocimiento del legislador de que el nico criterio hermenutico vlido para dotar de contenido el concepto de exportacin
en el IGV, siempre fue aquel que se fundaba en los principios de territorialidad y de imposicin exclusiva en el pas de destino, por lo que
en dicho extremo no existe variacin alguna.
As bien, la dacin del Decreto Legislativo N 1119, y protagnicamente su exposicin de motivos, resulta ser el vector que debe
liderar cualquier esfuerzo interpretativo respecto de los alcances del
concepto de exportacin en el artculo 33 de la ley, antes del 1 de
agosto de 2012.
Por lo tanto, cuando la SUNAT deba resolver reclamaciones o el
Tribunal Fiscal deba dictar derecho sobre los recursos de apelacin
presentados por los contribuyentes, necesariamente deber aplicar
el criterio contenido en la exposicin de motivos de la norma modicatoria. Esto no implica una aplicacin retroactiva de la ley, sino
la adopcin del criterio interpretativo que el legislador ya ha considerado como el nico que inspir la ley, en un reconocimiento que
tiene prcticamente los efectos de una interpretacin autntica de la
misma. As, habiendo el legislador advertido la falta de precisin y la
vorgine de interpretaciones de los entes estatales, todas errneas
por cierto, ha decidido reconocer en sta, a aquella que constituye la
ratio legis del artculo 33 de la ley.
Siendo as las cosas, queda sentado que el supuesto de inafectacin siempre ha sido la venta de bienes muebles en el pas que subyace a una operacin aduanera de exportacin y no la exportacin en
s, en tanto sta es slo un procedimiento administrativo sin mayor
papel en la tcnica del impuesto, que el de vericar que el consumo
se produzca en el exterior, lo que ya resulta una tarea trascendental
en aras de viabilizar el cumplimiento de los principios tcnicos del IGV.

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5. Reexiones nales
Con la norma modicatoria, la intencin del legislador ha sido,
qu duda cabe, la de reconocer en forma expresa los verdaderos alcances que siempre ha tenido el concepto de exportacin, para evitar,
de este modo, que se sigan generando interpretaciones incorrectas
que resten neutralidad a las decisiones de los agentes econmicos y
pongan en detrimento los principios tcnicos que rigieron y rigen en
el IGV.
Consideramos que en lo subsecuente el Tribunal Fiscal deber resolver disponiendo que, independientemente del momento y lugar de
la transferencia de propiedad, la venta estar inafecta siempre que se
verique que los bienes han sido exportados en forma denitiva, quedando, en dichos casos, expedito el derecho de los exportadores a recuperar el IGV que grav las adquisiciones destinadas a posibilitar dicha exportacin, lo que se conoce como el saldo a favor del exportador.
Esta posicin deber ser aplicable, como hemos venido armando, inclusive a los casos en que la exportacin o la venta se hayan
producido con anterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N
1119, bajo un reconocimiento de la verdadera lectura que el legislador
le ha dado al concepto de exportacin para efectos de la ley del IGV.
Finalmente, quedamos a la espera paciente de un criterio atinado y
oportuno del Tribunal Fiscal que, como en tantas otras resoluciones, ha
sabido dar marcha atrs y reconocer el error, para dar paso a la verdadera interpretacin que del artculo 33 debe hacerse en torno al concepto de exportacin. Esta ser una interpretacin que seguramente
justicar un criterio de observancia obligatoria, pero que estar fundada en los principios tcnicos del impuesto y en el n superior de alcanzar la justicia tributaria que, aunque impositiva, sigue siendo justicia.

(9)
(10)
(11)

(12)
(13)

(14)

(15)
(16)

NOTAS
(*) Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: jramos@gylabogados.com
(**) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados Contacto: aaguero@gylabogados.com
(1) Texto nico Ordenado de la Ley del IGV, aprobado mediante del
Decreto Supremo N 055-99-EF.
(2) Los holding certicates o certicados de posesin son contratos
accesorios al de compraventa internacional de bienes. Tienen por
objeto garantizar la entrega de los bienes que se transeren en
la operacin principal, mediante su nanciamiento y, como su
nombre lo indica, se vinculan normalmente a un servicio de almacenaje o depsito.
(3) Vd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento a las exportaciones
de bienes en el IGV. En: Anlisis Tributario, AELE, Noviembre, Lima,
2009, pg. 13 y ss.
(4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La tcnica del valor agregado como
herramienta en la interpretacin de las normas del Impuesto General a las Ventas. En: Revista Foro Jurdico, PUCP, Ao III, No. 3,
Lima, 2004, pg. 101.
(5) Indirectamente tambin se afecta la recaudacin el impuesto a la
renta.
(6) En el primer caso no hay problemas respecto a la recuperacin
del impuesto que grav las adquisiciones de bienes y servicios
destinados a las operaciones de exportacin, pues al estar gravadas simblicamente permiten recuperar dicho impuesto como
crdito scal. En el segundo caso, la inafectacin o exoneracin
tiene como efecto no poder tomar como crdito scal el IVA que
grav las adquisiciones, por lo que se permite la recuperacin a
travs de otros mecanismos, como el derecho a la devolucin del
impuesto pagado (saldo a favor del exportador).
(7) Vd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La tcnica del valor agregado
Op. Cit, pg. 102 y ss.
(8) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Impuesto General a las Ventas: Problemas que se generan con las exportaciones y con los requisitos
formales del crdito scal. Presentacin realizada en el IPDT el 228-2007 (http://www.ipdt.org/editor/docs/Luque_22-08-07.pdf), as

INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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como la presentacin Rgimen del IGV con arreglo a las ltimas

modicaciones y los cambios que se sugieren, preparada para el
Frum Perspectivas de la tributacin para el 2008 (http://www.
ipdt.org/editor/docs/Luque_16-11-07.pdf), efectuado el 16-112007 por el IFA (Grupo Peruano).
Conforme a la nica disposicin complementaria y nal del Decreto Legislativo N 1119, ste entr en vigencia el 1.8.2012.
Modicada por Ley No. 29646.
Ntese que esta tcnica normativa se ha utilizado, por ejemplo, en
la Directiva 112/2006 de la Unin Europea, cuando en su artculo
146 se exime del IVA no a las exportaciones sino a las entregas de
bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, por el
propio vendedor o por cuenta de ste.
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento a las exportaciones
Op. Cit., pg. 14.
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Aspecto espacial en las hiptesis
de afectacin del Impuesto General a las Ventas. Primer Congreso
Institucional: El Sistema Tributario Peruano propuesta para el 2000.
Asociacin Fiscal Internacional, N 26, IFA, Mayo, 2000, pg. 20.
Tngase presente que en la Resolucin del Tribunal Fiscal No.56822-2009 (pg. 24), la vocal Espinoza Bassino, emiti un voto discrepante en el que seal que no se puede desconocer que el hecho
econmico gravado con el Impuesto General a las Ventas es el
consumo en el pas, asimismo, para mantener la neutralidad del
impuesto en las operaciones de comercio exterior, nuestra legislacin ha optado por el criterio de imposicin exclusiva en el pas
de destino, motivo por el cual las exportaciones y por ende las
ventas subyacentes, no se encuentran gravadas con el impuesto al
encontrarse fuera del campo de aplicacin del impuesto.
El sco confunde la transferencia de riesgos que pacta el incoterm
con la transferencia de propiedad, cuando se pacta que la entrega
de la mercanca se realizar en la fbrica del vendedor.
Al respecto, se ha indicado que los conceptos de exportacin y
venta en el pas no son contrapuestos, como al parecer entiende la
Administracin Tributaria, y que, en consecuencia, no se puede denir
a la exportacin por oposicin al concepto de venta en el pas.
En ese orden de ideas, una operacin puede calicar como venta
en el pas de acuerdo con los criterios establecidos en la legislacin
del Impuesto General a las Ventas y, al mismo tiempo, como exportacin, respetando en ambos casos los conceptos que maneja
la legislacin tributaria y aduanera. En efecto, cualquier operacin de
venta que se congure cuando el bien se encuentre ubicado dentro
del territorio peruano ser una venta en el pas que se encuentra
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas
delimitado en el artculo 1 de la Ley; pero si, producto de la misma
operacin, el bien vendido sale del territorio nacional para ser usado o consumido en forma denitiva en el exterior, dicha operacin
calicar tambin como Exportacin y se encontrar inafecta del
referido impuesto. Cit. ASSARETO BOSSIO, Juan Jos. La exportacin
como concepto y su aplicacin con relacin al Impuesto General a las
Ventas. En: Revista Derecho & Sociedad, Nm. 24, Lima, 2004, pg. 26.
Para una revisin ms extensa de cmo estos principios se encuentran implcitamente contenidos en la Ley del IGV, puede verse:
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Tratamiento a las exportaciones
Op. Cit., pg. 14 y ss.
Sobre la prohibicin de aplicar integracin o interpretacin analgica
cuando la norma scal est protegida por reserva de ley, vd. RAMOS
ANGELES, Jess A. Reexiones Sobre la Analoga y la Interpretacin
en Derecho Tributario. Acerca de la Funcin Hermenutica de la Analoga en el Ordenamiento Jurdico. En: Revista Foro Jurdico, Nm. 11,
Asociacin Foro Acadmico, PUCP, Lima, Diciembre, 2010, pg. 250.
Asimismo, RAMOS ANGELES, Jess A. La Funcin Hermenutica de la
Analoga en Derecho Tributario: Reexiones en torno a la Integracin
Normativa y la Interpretacin Jurdica a la Luz de la Reserva de Ley.
En: Revista DECIR, Ao 1, Nm. 1, Facultad de Derecho de la Universidad Tecnolgica del Per, Lima, julio-diciembre, 2010, pg. 243.
As como a las consecuencias actuales de hechos ocurridos antes
de su vigencia.
El mtodo histrico de interpretacin toma en cuenta en forma trascendental la intencin del legislador y las circunstancias
que ste valor para producir la norma. Al respecto, vd. RUBIO
CORREA, Marcial. Interpretacin de las normas tributarias. ARA
editores, Lima, 2003, pg. 152; y KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo.
La interpretacin de la ley y el derecho tributario. La Ley, Buenos
Aires, 2000.

N 776, Primera quincena, FEBRERO 2014

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

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