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El Requisito de la Utilizacin Econmica para el Reconocimiento de las Exportaciones de Servicios: A Raz de la Reciente Modificacin de la Normativa del Impuesto General

a las Ventas
Guillermo Ruiz Secada1 Carla Peirano Castaeda2

La imposicin al consumo en nuestro pas se manifiesta principalmente en el Impuesto General a las Ventas (en lo sucesivo el IGV), definido como un impuesto de carcter general, plurifsico, no acumulativo y estructurado bajo la tcnica del valor agregado mediante el mecanismo de deduccin sobre base financiera y de imposicin exclusiva en el pas de destino3. El IGV peruano est regulado por el Decreto Legislativo N 821 publicado el 23 de abril de 1996 Ley del IGV - y su Reglamento el Decreto Supremo N 029-94-EF publicado el 29 de marzo de 1994. El 15 de abril de 1999 fue publicado el Texto nico Ordenado de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF. Recientemente y a raz del paquete de medidas tributarias, se dict el Decreto Legislativo N 980 publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 01 de abril del mismo ao, el cual introduce modificaciones tanto a la Ley como al Reglamento del IGV. Es materia del presente documento, el anlisis de las disposiciones que modifican lo concerniente al tratamiento de la exportacin de servicios. Siendo el IGV un impuesto al consumo y de imposicin exclusiva en el pas de destino, resulta perfectamente lgica y sin lugar a discusin la exclusin de su campo de aplicacin de las operaciones de exportacin, tanto de bienes como de servicios.

Abogado egresado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Ex Presidente del IPIDET. Socio de Muiz, Ramrez, Prez Taiman & Luna Victoria Abogados. Abogado egresada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Alumna de la Maestra con mencin en Derecho Tributario de la PUCP. Miembro de Muiz, Ramrez, Prez Taiman & Luna Victoria Abogados. CRDOVA ARCE, Alex. El Rgimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles. En: Ius et Veritas, Revista de Derecho editada por alumnos de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per, N 29, Lima, 2004, p. 132
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En lo referente a la exportacin de bienes, tratndose de objetos tangibles resulta relativamente sencillo determinar el lugar donde se producir su consumo, entendido ste como su uso, utilizacin o aprovechamiento. No sucede lo mismo, sin embargo, con la exportacin de servicios toda vez que se trata de prestaciones o actuaciones que no tienen materialidad. Se requiere, por tanto, de la adopcin de algn criterio de conexin a fin de determinar cul es el espacio fsico o territorio donde se produce el consumo de dicho servicio. Hasta octubre de 1991 estuvo vigente el artculo 28 de las Leyes del IGV aprobadas por los Decretos Legislativos Nos. 656 y 666, el cual estableci que la exportacin de bienes y servicios no estaba afecta a este tributo. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que estas normas no definieron ni establecieron algn factor de conexin para determinar lo que deba entenderse como exportacin de servicios, concepto que recin fue incorporado en el Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 26991-EF, vigente desde el 22 de noviembre de 1991. No existiendo una definicin o criterio a utilizar durante este periodo, se suscitaron diversos conflictos de inters entre los contribuyentes y la Administracin Tributaria a fin de determinar cundo nos encontrbamos ante una operacin de exportacin de servicios, conflictos que quedaron finalmente zanjados con la emisin de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 001-2-2000 del 5 de enero de 2000 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. Dicha resolucin resuelve un caso donde la Administracin Tributaria determin que las comisiones recibidas por una empresa dedicada a vincular a vendedores no domiciliados con compradores nacionales, se encontraban gravadas con el IGV por tratarse de una prestacin de servicios en el pas. La empresa recurrente, por su parte, afirmaba que dicha operacin era una exportacin de servicios, y por tanto, se encontraba inafecta a dicho tributo. El Tribunal Fiscal analiz la situacin con la normativa vigente hasta octubre de 1991, sealando que ante la inexistencia de una norma que recoja un criterio de vinculacin aplicable al caso, para que una operacin califique como exportacin de servicios bastaba que cumpliera con las siguientes caractersticas: (a) el servicio debe ser prestado en el pas, (b) por un domiciliado, (c) a favor de un sujeto no domiciliado que estuviera ubicado en el exterior y (d) a cambio de una contraprestacin. A criterio del Tribunal Fiscal, no poda exigirse al contribuyente que asumiera un criterio adicional no propuesto por las normas, mas an

cuando la doctrina comparada planteaba entonces diversos criterios para considerar una operacin como exportacin de servicios, todos igualmente vlidos y sustentados con slidos argumentos, pero ninguno de ellos incorporado en nuestra legislacin: Criterio de Territorialidad, con sus dos variantes, es decir, considerar el lugar donde era prestado el servicio o donde era utilizado el mismo. Criterio del Pago, considerando para ello el lugar donde se produca el pago de la contraprestacin. Criterio del domicilio, en el cual resulta relevante exclusivamente el domicilio de los sujetos intervinientes en la prestacin del servicio.

De esta forma, ante la falta de precisin en la norma del IGV respecto de los requisitos que deba cumplir una operacin para calificar como una exportacin de servicios, concluye el Tribunal en el caso concreto de las comisiones, que la actividad desarrollada por la empresa recurrente encuadraba en una concepcin razonable de lo que implica una exportacin de tal naturaleza, por lo que procedi a dejar sin efecto los reparos formulados por los periodos anteriores a noviembre de 1991. A partir del 22 de noviembre de 1991 entr en vigencia el Decreto Supremo N 269-91-EF que aprob el Reglamento de la Ley del IGV, cuyo artculo 33 estableci que para la aplicacin del artculo 28 de la Ley (referido a que la exportacin de servicios no se encuentra gravada con el IGV) se consideraba como exportacin de servicios a la prestacin que de stos se efectuaba en el pas a personas no domiciliadas y siempre que dichos servicios se hubieren utilizado econmicamente en el exterior. Como resulta claro de la lectura de la norma, recin con esta modificacin nuestra legislacin tributaria adopta un criterio de vinculacin para la calificacin de las exportaciones de servicios, estableciendo que debe verificarse a tal efecto, el lugar donde se utiliza econmicamente el servicio. Sin embargo, a pesar de contar con un factor de conexin expreso, experimentamos ahora una dificultad propia del lenguaje, cual es la interpretacin del trmino utilizacin econmica en el exterior, pues ni la Ley ni el Reglamento vigentes en 1991 sealaban qu debe entenderse por tal.

Nuevamente el Tribunal Fiscal se convierte en el encargado de dilucidar el tema, en la misma RTF N 001-2-2000 pues la acotacin de la Administracin por las comisiones abarc el todo ejercicio 1991, ao en que se produjo la modificacin antes referida en el Reglamento. A criterio del Tribunal, dado que las normas no definen el concepto, es preciso recurrir a la acepcin gramatical del mismo, por lo que citan lo dispuesto por el Diccionario de la Lengua Espaola que define al trmino utilizar como aprovecharse de una cosa. En ese orden de ideas, cuando la norma seala que el servicio debe ser utilizado econmicamente en el exterior, debe entenderse que se est refiriendo a que el aprovechamiento, es decir, el beneficio que proporciona el servicio, debe producirse en el exterior. En tal entendido, en el caso concreto de las comisiones, seala el Tribunal que debe distinguirse entre los dos tipos de servicio que brindaba la empresa recurrente: Contactar potenciales compradores en el pas e informar a su comitente del exterior quien pagaba una retribucin por dicha labor. Preparar cotizaciones para compradores peruanos, elaborar las rdenes de pedido y brindar toda la informacin necesaria a su comitente a fin de facilitar el ingreso de la mercanca a territorio nacional, cobrando una comisin al proveedor del exterior una vez que dichos bienes eran pagados y no existan reclamos del comprador.

Tratndose del primer tipo de servicios, el tema de la utilizacin econmica est vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtena de la informacin proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercanca, permitindole asimismo disminuir sus costos de transaccin para futuras operaciones con el Per. Precisa el Tribunal que la utilizacin econmica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtena de estos servicios, se vea materializada de forma objetiva en el hecho que pagaba una retribucin a su representante en el pas, con prescindencia de concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin recibida. En tal sentido, el Tribunal concluye que el uso de la informacin brindada por la recurrente a su comitente fue econmica y directamente utilizada por ste en el exterior, por lo que califica como una exportacin de servicios.

En cuanto al segundo tipo de servicios proporcionados por la empresa recurrente, seala el Tribunal que la utilizacin econmica se manifiesta de forma distinta toda vez que las partes intervinientes han convenido el momento en que la actividad representa un beneficio econmico para el comitente y por tanto, genera el pago de la comisin pactada: una vez que el comprador pag y no efectu reclamos por la mercadera recibida, supuesto que sin duda alguna se verifica en territorio nacional, cuando los bienes adquiridos ya han sido importados. Por tal motivo, el Tribunal considera que este segundo tipo de servicios brindados por la empresa recurrente, la utilizacin econmica se da en el pas y no en el exterior, por lo que no califica como una exportacin de servicios. El 29 de marzo de 1993 fue publicado el Decreto Supremo N 29-94-EF que aprob un nuevo Reglamento de la Ley del IGV. El numeral 1 del artculo 9 de este dispositivo estableci los requisitos que deban observarse para considerar exportado un servicio: Artculo 9.- Las normas del Decreto sobre Exportacin, se sujetaran a las siguiente disposiciones: 1. Los servicios incluidos en el Apndice V del Decreto se consideran exportados cuando: Son prestados a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el Reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos; El exportador es una persona domiciliada en el pas; El usuario o beneficiario del servicio es una persona no domiciliada en el pas; y, El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios tienen lugar en el extranjero.

a)

b) c)

d)

Mediante Decreto Supremo N 064-2000-EF publicado el 30 de junio de 2000 fue sustituido el texto de esta norma por el siguiente: Artculo 9.- Las normas del Decreto sobre Exportacin, se sujetaran a las siguiente disposiciones:

1.

Los servicios incluidos en el Apndice V del Decreto se consideran exportados cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos: Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el Reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. El exportador sea una persona domiciliada en el pas. El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas. El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar ntegramente en el extranjero.

a)

b) c)

d)

No cumplen este ltimo requisito, aquellos servicios de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su prestacin en el pas. La modificacin introducida consiste nicamente en el agregado del ltimo prrafo, lo cual no desvirta el hecho de que ambas normas recogen el criterio del aprovechamiento en el exterior para la calificacin de la exportacin de servicios. A diferencia de lo dispuesto por el Decreto Supremo N 269-91-EF, estas normas no sealan que el aprovechamiento deba ser necesariamente econmico. Sin embargo, la ya citada RTF N 001-2-2000 (emitida el 05 de enero de 2000, es decir, cuando ya se encontraba vigente el Decreto Supremo N 29-94-EF) seal entre sus considerandos que el criterio de la utilizacin econmica ha sido recogido tambin por el Reglamento de la Ley del IGV aprobado por el Decreto Supremo N 29-94-EF. Por ende, durante el periodo de vigencia del Decreto Supremo N 269-91EF y del numeral 1 del artculo 9 del Decreto Supremo N 29-94-EF, es decir, desde diciembre de 1991 hasta marzo de 2007, para calificar a las exportaciones de servicios resultaba imperativo verificar un aprovechamiento econmico derivado de la operacin ocurrido en el exterior. As lo haban establecido las normas que regulaban este supuesto, y as lo haba establecido tambin el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia dictada sobre la base de la RTF de observancia obligatoria N 001-2-2000.

Ahora bien, el 15 de marzo de 2007, como parte de las medidas del ltimo paquete tributario, fue publicado el Decreto Legislativo N 980 (vigente desde el 01 de abril de 2007), cuya Segunda Disposicin Complementaria derog el texto del referido numeral 1) del artculo 9 del Reglamento. La Exposicin de Motivos del referido Decreto seala que se ha eliminado dicha disposicin reglamentaria porque los requisitos deban ser incorporados en el artculo 33 de la Ley (referido a que la exportacin de servicios no se encuentra gravada con el IGV), como un ltimo prrafo. Sin embargo, ello no ha sucedido, es decir, el texto del artculo 33 de la Ley del IGV no ha sufrido modificacin alguna. Aparentemente la intencin del legislador fue mantener el criterio de la utilizacin econmica, o ms an, incorporarlo en el texto de la Ley con el fin de cumplir cabalmente con el principio de legalidad segn el cual los elementos esenciales del tributo deben estar contenidos en la Ley. No obstante, lo que en la prctica ha ocurrido es que a la fecha nuestra normativa sobre el IGV no tiene un criterio de vinculacin para la exportacin de servicios. Volvemos, por tanto, a encontrarnos en un escenario similar al del ejercicio 1991 antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo N 269-91-EF, por lo que ya no es relevante dnde se produce la utilizacin o aprovechamiento econmico de la operacin para calificarla como una exportacin de servicios. Siguiendo el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal para dicho perodo (establecido en la antes citada RTF N 001-22000), en la actualidad para que una operacin califique como una exportacin de servicios y se encuentre por tanto inafecta al IGV, basta que se cumpla con los siguientes requisitos: 1. 2. 3. Que el servicio sea prestado en el pas. Que el prestador del servicio sea un sujeto domiciliado. Que el usuario del servicio sea un sujeto no domiciliado ubicado en el exterior. Que exista una contraprestacin por el servicio.

4.

No olvidemos, sin embargo, que el IGV es un impuesto al consumo, por lo que siempre ser necesario tomar en cuenta dnde se produce el uso o consumo del servicio, a efectos de verificar si nos encontramos ante una prestacin de servicios en el pas, o una exportacin de servicios. Asimismo, no podemos pasar por alto lo sealado por la Exposicin de Motivos arriba mencionada, pues aparentemente la

intencin del legislador ha sido la de mantener el criterio del aprovechamiento econmico, por lo que no debera sorprendernos la emisin de una norma que introduzca finalmente dicho criterio en el texto del artculo 33 de la Ley.