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* Publicado en Las Normas Internacionales de Informacin Financiera: anlisis y aplicacin ThomsonCivitas 2006
** Elaborado para Programa Deloitte Financial Challenge
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62Venta de activos arrendados con opcin de recompra. Rafael Bautista, Marta de Vicente y Horacio Molina..
63Permuta de elementos de inmovilizado material no similares en el Nuevo PGC Pblica 2010. Marta de Vicente
64Consolidacin en el caso de operaciones de incremento de participacin en la sociedad dependiente. Juan del Busto,
Emiliano Ramos y Enrique Villanueva....
65Operaciones entre empresas del grupo en el mbito de la NRV 21.1 del PGC2007*. Jos Luis Alfonso Lpez..
CASO 1: Compras y gastos intragrupo por operaciones comerciales a precios inferiores a los razonables o de mercado, siendo la
vendedora la sociedad dominante.
CASO 2: idem, siendo la vendedora la sociedad dependiente.
CASO 3: Compras y gastos intragrupo por operaciones comerciales a precios superiores a los razonables o de mercado, siendo la
vendedora la sociedad dominante.
66Operaciones entre empresas del grupo en el mbito de la NRV 21.1 del PGC2007*. Jos Luis Alfonso Lpez..
CASO 4: Extincin de crditos y deudas intragrupo por prstamos.
CASO 5: Donaciones otorgadas por empresas vinculadas o del grupo.
67Operaciones entre empresas del grupo en el mbito de la NRV 21.1 del PGC2007*. Jos Luis Alfonso Lpez..
CASO 6: Crdito concedido por la sociedad dominante a la dominada participada al 100%, con tipo de inters nulo.
CASO 7: Crdito concedido por sociedad dominada a la dominante, con tipo de inters nulo, que participa en el 100%.
CASO 8: Crdito concedido por la sociedad dominante a la dominada participada al 100%, con un tipo superior al de mercado.
CASO 9: Crdito concedido por la sociedad dominada a la dominante participada al 100%, con un tipo superior al de mercado.
68La propuesta del IASB referida a la capitalizacin de los arrendamientos operativos. Angels Fit, Soledad Moya y Neus Orgaz.
69Intereses implcitos de valores de renta fija. Rafael Bautista...
70Pactos de recompra. Csar A. San Juan, Mnica Fernndez, Marta de Vicente y Rafael Bautista...
71Deterioro por retraso en el cobro de crdito no comercial. Fernando Vallejo..
72Ventas brutas vs Ventas netas. Mara Alvarado, Laura Muro y Kirk Tennant.
73Puerto natico. Acuerdos de concesin. Beatriz Garca, Ana Gisbert, Kurt Achiel, Juan Manuel Garca.
74Fusin por absorcin entre dos entidades independientes. Aspectos contables y fiscales. Jacinto Ruiz..
75Otro criterio para los clculos y la contabilizacin segn el coste amortizado de un pasivo financiero. Fernando Vallejo...........
76Deterioro y reversin del deterioro del inmovilizado material. Mnica Fernndez....
77Rappel sobre compras. Rafael Bautista y Horacio Molina..............
78Investigacin y Desarrollo. Jess Moreno Ramos..
79Acuerdo de renuncia a derechos de explotacin y establecimiento de una servidumbre. Antonio Barral y Horacio Molina.
80Actualizacin de balance Ley 16/2012. Antonio Barral y Horacio Molina...
81Subvenciones de capital no reintegrables. Mnica Fernndez...
82Error de clculo en un prstamo bancario. Csar Antonio San Juan y Mnica Fernndez...
83Derivados (NIC 39). Mara Alvarado y Laura Muro.................
84Reconocimiento de los contratos de suministro. Gregorio Labatut.....
85Acciones preferentes. Rosala Miranda, Aurora Garca y Javier Mrquez....
86Tratamiento contable de infraestructuras construidas para la prestacin de un servicio a una empresa pblica y
capitalizacin de gastos financieros de un prstamo relacionado con la adquisicin de un terreno. Fernando Vallejo....
87Cuotas contingentes en arrendamientos. Cuotas por uso del activo. Rafael Bautista y Horacio Molina.....
88Tratamiento contable de base de datos cuyo coste de elaboracin queda perfectamente determinado. Fernando Vallejo...
89Provisin para grandes reparaciones. Aspectos fiscales y contables. Fernando Vallejo
90Titulizacin de derechos de crdito futuros. Rafael Bautista y Horacio Molina...
91Valoracin de terrenos sujetos a un proceso de transformacin urbanstica. Rafael Bautista y Horacio Molina...
92Cambios de criterio contable en existencias. Mnica Fernndez .....
93Contabilizacin de los arrendadores en el Borrador de la NIC 17. Inmaculada Lucuix y Horacio Molina .
94Renegociacin de deuda. Rafael Bautista y Jos Joaqun del Pozo
95Aplicacin del principio de empresa en funcionamiento en el sector pblico. Antonio Barral y Marta de Vicente ..
96Ingreso venta de software (NIC 18). Jos Antonio Snchez Rodrguez. ....
97Formulacin de los estados financieros para una empresa en liquidacin. Manuel Rejn. ..
98Moneda funcional. Aurora Garca Domonte, Javier Mrquez, y Rosala Miranda. ...
99Mtodos de medicin de Propiedades, Planta y Equipo bajo NIIF. Magdalena Cordobs.....
100 - Clasificacin de un inmueble como inversin inmobiliaria o inmovilizado material. Rafael Bautista y Horacio Molina...
101 - Instrumentos sujetos a una condicin de no viabilidad. Antonio Barral, Rafael Bautista y Horacio Molina....
102- Cesin de derechos de cobro. Marta de Vicente y Horacio Molina ..
103- Cundo un contrato de arrendamiento puede considerarse de tipo financiero?. Gregorio Labatut ....
104- Activos biolgicos: semillas y cebada. Javier Mrquez, Rosala Miranda y Aurora Garca Domonte .......
105- Anticipos de inmovilizado. Marta de Vicente, Juan M Muoz y Horacio Molina ......
106- Pagos basados en acciones con condiciones de liquidacin fuera del control de las partes. Rafael Bautista, Horacio Molina y Juan M Muoz ..
107- Clasificacin de Propiedades de Inversin. Marta de Vicente y Horacio Molina ......
108Deterioro de activo subvencionado y uniformidad flujos-tasa. Antonio Barral y Marta de Vicente..
109Tratamiento contable del gas-base. Rafael Bautista y Horacio Molina..
110 - NIC 16: Propiedad, Planta y Equipo. Valoracin posterior aplicando el Modelo de Revalorizacin y tratamiento de la Reserva de Revalorizacin.
Magdalena Cordobs .....
111 - Fecha de efectos contables en un proceso de fusin entre sociedades de un grupo. Antonio Barral...
112- Gravmenes. Marta de Vicente y Horacio Molina ..
113- Tratamiento de una subvencin de capital ante un siniestro del activo asegurado. Antonio Barral y Juan M Muoz....
114- Acuerdos de concesin con incentivos. Marta de Vicente, Horacio Molina y Juan M Muoz.......
115- Aplicacin de la NIIF 16 y diferencia frente a la NIC 17. Juan M Muoz y Horacio Molina ...
116- Tratamiento contable de la escisin de sociedades. Gregorio Labatut....
* Publicado en Las Normas Internacionales de Informacin Financiera: anlisis y aplicacin ThomsonCivitas 2006
** Elaborado para Programa Deloitte Financial Challenge
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Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Deuda viva
(1)
120.000
100.029
78.389
54.940
29.532
Intereses
Amortizacin
de la deuda
(2)=(1)x 8,357% (3)=(4)-(2)
10.029
19.971
8.360
21.640
6.551
23.449
4.592
25.408
2.468
27.532
2.000
2.000
32.000
Cuota
(4)
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
2.000
152.000
Deuda
pendiente
(5)=(1)-(3)
100.029
78.389
54.940
29.532
2.000
0
DEBE
120.000
HABER
19.971
100.029
19.971
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Intereses de deudas
Tesorera
31/12/05 Deudas por arrendamiento financiero a
L/P
Deudas por arrendamiento financiero a
C/P
31/12/05 Amortizacin del inmovilizado material
(120.000/8)
Amortizacin
Acumulada
de
Maquinaria
10.029
30.000
10.820
10.820
15.000
15.000
DEBE
120.000
HABER
32.000
30.000
122.000
30.000
30.000
10.029
10.029
30.000
30.000
15.000
15.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Amortizacin contable
Amortizacin fiscal
Diferencia
1
1000
1667
-667
2
1000
1333
-333
3
1000
1000
0
4
1000
667
333
5
1000
333
667
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
1
4000
2
7000
3
5000
4
6000
5
8000
1000
3000
1000
6000
1000
4000
1000
5000
1000
7000
1050
2100
1400
1750
2450
Declaracin impuesto
Beneficio antes de
impuestos
Dif temporal
Base imponible
Cuota a pagar
1
3000
2
6000
3
4000
4
5000
5
7000
-667
2333
817
-333
5667
1983
0
4000
1400
333
5333
1867
667
7667
2683
1
4000
3333
667
233
2
3000
2000
1000
350
3
2000
1000
1000
350
4
1000
333
667
233
5
0
0
0
0
1
817
233
2
1983
117
3
1400
0
4
1867
-117
5
2683
-233
1050
2100
1400
1750
2450
Valor contable
Valor fiscal
Diferencia
Impuesto diferido (35%)
Cuota a pagar
Variacin impuesto
diferido
Gasto por impuesto
Asientos
FECHA
Ao 1
Ao 2
Ao 3
CUENTA
I.S (P y G)
H.Pblica acreedora I.S.
I. diferido
I.S (P y G)
H.Pblica acreedora
I. diferido
I.S. (P y G)
H. Pblica acreedora
DEBE
1050
HABER
817
233
2100
1983
117
1400
1400
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Ao 4
Ao 5
H. Pblica acreedora
I.S. (P y G)
Impuesto diferido
H.Pblica acreedora
I.S. (P y G)
Impuesto diferido
H.Pblica acreedora
2415
1750
117
1867
2450
233
2683
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
1 Abril
1 Julio
TOTAL
Importe
30.000
70.000
100.000
Perodo de
capitalizacin
(n de meses)
9
6
Inversin media
ponderada
30.000 x 9/12 = 22.500
70.000 x 6/12 = 35.000
57.500
x 5% = 1.000
x 7% = 2.625
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
20.000)
57.500
3.625
DEBE
3.625
HABER
3.625
O bien:
FECHA
CUENTA
31/12/01 Construcciones
Capitalizacin de intereses
ingresos)
DEBE
3.625
(cuenta
de
HABER
3.625
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Fase de investigacin
2000
2001
Total fase investigacin (a)
Fase de desarrollo
2002
2003
2004
Total fase de desarrollo (b)
Total I+D [(a) + (b)]
Salarios
Material de
investigacin
Gastos
financieros
Amortizacin
patentes
200.400
300.250
500.650
100.000
150.000
250.000
85.000 (1)
65.000
150.000
250.000
250.000
500.000
Salarios
Material de
investigacin
Gastos
financieros
Amortizacin
patentes
400.600
400.850
350.250
1.151.700
1.652.350
90.000
102.000
89.000
281.000
531.000
80.000
60.000
75.000
215.000
365.000
250.000
250.000
250.000
750.000
1.250.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
(ii) Valoracin
La empresa slo podr capitalizar los desembolsos en el desarrollo del
producto a partir de enero de 2003. Es decir, hasta el ejercicio 2002, todos los
desembolsos en investigacin y desarrollo se han cargado como gastos al
resultado del ejercicio.
En el ejercicio 2003 y 2004, la NIC 38 [2004] permite capitalizar los
desembolsos en desarrollo que ascienden a un total de 812.850 y 764.250 ,
respectivamente. Es decir, al cierre del ejercicio 2004 la empresa tiene
capitalizados desembolsos en desarrollo por importe de 1.577.100 . Las
restricciones en los criterios de capitalizacin de los activos intangibles
generados internamente por la empresa ha limitado el total del importe
capitalizable al 41,52 % del total de gastos incurridos.
Una vez que el producto es patentado, su valor ascender al importe bruto de
los desembolsos en desarrollo capitalizados, 1.577.100 , ms los gastos
incurridos en el registro que ascienden a 100 . Es decir, en el ejercicio 2005
habr un aumento en el saldo de la categora de Patentes y Marcas por importe
de 1.577.200 .
Suponemos que las estimaciones de flujos netos de caja futuros estimados para el activo intangible en
proceso de desarrollo dan lugar a una estimacin del valor recuperable mayor al importe total de los
desembolsos capitalizados en cada ejercicio, y por lo tanto no es necesario reconocer en el ejercicio 2003,
ni en el ejercicio 2004, una prdida de valor de los gastos de desarrollo capitalizados de acuerdo a los
criterios de la NIC 36 [2004]. [Ver ejemplo ilustrativo NIC 38, 2004, par. 67].
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Desembolsos capitalizables
2003
2004
Total capitalizable (e)
Total desembolsos en
investigacin y desarrollo
(f)
% de capitalizacin sobre el
total [(e)/(f)]
10
Salarios (a)
Material de
investigacin
(b)
Gastos
financieros
(c)
Amortizacin
patentes (d)
Total
capitalizable (a)
+ (b) + (c) + (d)
400.850
350.250
751.100
1.652.350
102.000
89.000
191.000
531.000
60.000
75.000
135.000
365.000
250.000
250.000
500.000
1.250.000
812.850
764.250
1.577.100
3.798.350
45,46%
35,96%
36,98%
40%
41.52%
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
11
5.- PERMUTA
La normativa internacional distingue entre permutas comerciales o con
sustancia econmica y permutas no comerciales o sin sustancia
econmica. Una permuta tiene sustancia econmica cuando los flujos de
caja que se esperan percibir con el bien recibido difieren
significativamente de los que se esperaba con el entregado. Cuando no
hay sustancia econmica el bien recibido se valora a valor contable de lo
entregado, salvo deterioro. Sin embargo cuando hay sustancia econmica
el bien recibido se valora a valor razonable del entregado, siempre que se
pueda calcular con fiabilidad, reflejndose la diferencia con el valor
contable de lo entregado en la cuenta de resultados. De no ser esto
posible se valorar a valor razonable de lo recibido
Una empresa adquiere un elemento de transporte el 1 de enero del ao 1 con
las siguientes condiciones:
Precio adquisicin: 60.000 euros.
Vida til: 8 aos.
Valor residual: nulo.
A principios de enero del ao 3 la empresa intercambia este vehculo por una
mquina, estimndose el valor razonable del vehculo 50.000 euros.
Se pide: Contabilice esta operacin siguiendo los criterios establecidos en la
normativa internacional. (Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)
Solucin:
FECHA
CUENTA
31/12/01 Amortizacin del inmovilizado material
(60.000/8)
Amortizacin
acumulada
de
elem.
transporte
31/12/02 Amortizacin del inmovilizado material
(60.000/8)
Amortizacin
acumulada
de
elem.
transporte
01/01/03 Maquinaria
Amortizacin
acumulada
de
elem.
transporte
Elementos de transporte
Beneficio procedente del intercambio de
activos
DEBE
7.500
HABER
7.500
7.500
7.500
50.000
15.000
60.000
5.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
12
Amortizacin contable
Amortizacin fiscal
Diferencia
1
25
25
0
2
37,5
25
12,5
3
37,5
25
12,5
4
37,5
25
12,5
El gasto total contable no coincide con el gasto total fiscal, y por tanto, en
sentido estricto, no se trata de una diferencia temporal en la imputacin del gasto
por amortizacin en los cuatro aos de vida til. Sin embargo, segn el mtodo
del balance hay una diferencia temporaria que dar lugar a cantidades imponibles
en periodos sucesivos y por tanto dar lugar a una deuda por impuesto diferido.
Siguiendo la NIC 12 original podemos opcionalmente reconocer o no el efecto
impositivo. En la normativa espaola no est previsto. Si tomamos AECA como
referente la diferencia es permanente y no hay efecto impositivo con el mtodo
del resultado. Si tomamos como referente el Borrador de fusiones s habra un
efecto impositivo por asimilacin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
CUENTA DE
RESULTADOS*
Beneficio antes de
amortizacin
Amortizacin
Resultado venta activo
Beneficio antes de
Impuestos
Diferencia permanente
B+dif permanente
Gasto Impuesto
Sociedades (35%)
110
120
150
(25)
85
(37,5)
82,5
(37,5)
0
112,5
85
29,75
12,5
95
33,25
25
137,5
48,125
13
85
82,5
112,5
12,5
12,5
85
29,75
95
33,25
12,5
137,5
48,125
1
75
2
75
3
37,5
75
50
37,5
0
0
25
8,75
0
0
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
14
Cuota a pagar
Variacin Imp. Diferido
Gasto por I.S.
I.S (P y G)
I.S. (Reservas)
1
29,75
0
29,75
29,75
2
33,25
8,75
42
33,25
8,75
3
48,125
(8,75)
39,375
48,125
(8,75)
Los asientos anuales para registrar el efecto impositivo son los siguientes:
I.S.
(PyG)
Rvas
Imp. Dif.
Imp.a
pagar
1
D
29,75
2
D
33,25
3
D
39,375
8,75
8,75
8,75
33,25
29,75
8,75
48,125
PERDIDAS Y
GANANCIAS*
Beneficio antes de
amortizacin
Amortizacin
Beneficio antes de
Impuestos
Diferencia permanente
B+dif permte
Gasto Impuesto
Sociedades (35%)
110
120
150
180
25
85
37,5
82,5
37,5
112,5
37,5
142,5
85
29,75
12,5
95
33,25
12,5
125
43,75
12,5
155
54,25
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
15
DECLARACION
IMPUESTO
Beneficio antes de
impuestos
Diferencias entre
amortizacin fiscal y
contable
Base imponible
Cuota de IS a pagar
(35%)
85
82,5
112,5
142,5
12,5
12,5
12,5
95
33,25
125
43,75
155
54,25
85
29,75
1
75
2
75
3
37,5
4
0
75
50
25
0
0
25
8,75
12,5
4,375
0
0
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Cuota a pagar
Variacin Imp. Diferido
Gasto por I.S.
I.S. (P y G)
I.S. (Reservas)
1
29,75
0
29,75
29,75
2
33,25
8,75
42
33,25
8,75
3
43,75
(4,375)
39,375
43,75
(4,375)
16
4
54,25
(4,375)
49,875
54,25
(4,375)
Los asientos anuales para registrar el efecto impositivo son los siguientes:
I.S
PyG
Rva
Imp
Dif
Imp
pag
1
D
29,75
2
D
33,25
3
D
43,75
8,75
4,375
8,75
29,75
4
D
54,25
33,25
4,375
4,375
4,375
43,75
54,25
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
DE
LA
REVALORIZACIN
17
DEL
A finales del ejercicio 1 una empresa posee unas instalaciones cuyo importe en
libros es de 150.000 , siendo su precio de adquisicin original de 200.000 y
su amortizacin acumulada de 50.000 . El valor razonable del activo asciende
a 180.000 .
Se pide: Contabilice, segn la opcin del modelo de valor razonable, la
revalorizacin del activo a finales del ejercicio 1 aplicando los dos tratamientos
contables previstos en la NIC 16, pero sin tener en cuenta el efecto fiscal.
(Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)
Solucin:
1. Reexpresar proporcionalmente el importe bruto y la amortizacin
acumulada del activo.
FECHA
CUENTA
31/12/01 Instalaciones tcnicas
[ (30.000 / 150.000) x 200.000 ]
Amortizacin Acumulada de Instalaciones
tcnicas
[ (30.000 / 150.000) x 50.000 ]
Reservas de revalorizacin
(180.000 150.000)
DEBE
40.000
HABER
10.000
30.000
DEBE
50.000
HABER
50.000
30.000
30.000
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18
CUENTA
Derechos sobre bienes en
arrendamiento
Maquinaria
Amort. Acumulada I. Material
Amort. Acumulada I. Inmat
DEBE
100
Tesorera
Gastos financieros diferidos
Acreedores por leasing cp
25
5
HABER
100
80
80
30
30
30
Intereses de deudas
Gastos financieros diferidos
10
10
Normativa internacional
FECHA
1-1-05
CUENTA
Tesorera
Maquinaria
Amort. Acumulada I. Material
Ingresos diferidos
DEBE
25
Maquinaria
Acreedores por leasing cp
25
25
5
HABER
100
80
5
25
30
12,5
12,5
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
19
AAA =1800
BBB = 2200
Durante el ejercicio 2006 la empresa vende las acciones de AAA por 1900
Al final del ejercicio 2006 los precios de mercado son:
BBB = 2300
Contabilizar las operaciones de 2005 y de 2006 segn:
a) La normativa espaola
b) La normativa del IASB (La normativa del IASB considerando AAA como
activo negociable y BBB como disponibles para la venta)
(Fuente / Colaboracin: Araceli Mora)
Normativa espaola
FECHA CUENTA
2005
Acciones AAA (I. F. Temporales)
Acciones BBB (I. F. Permanentes)
Tesorera
Dotacin provisin depreciacin IFT
Provisin depreciacin IFT
2006
DEBE
2.000
3.000
HABER
5.000
200
200
2.000
200
100
1.900
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
IASB
Activos negociables : valor razonable a travs de P y G
Disponibles para la venta: valor razonable a travs del neto
FECHA CUENTA
2005
Acciones AAA
Acciones BBB
Tesorera
Acciones AAA
Acciones BBB
Prdida cambio en valor razonable
Reserva por cambio en valor razonable
2006
Acciones AAA
Tesorera
Beneficio venta de acciones
Acciones BBB
Reserva cambio en valor razonable
DEBE
2.000
3.000
HABER
5.000
200
200
200
200
1800
1900
100
100
100
20
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21
10.- INTANGIBLES
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
22
SOLUCIN:
160.000
10.000
300.000
40.000
150.000
La empresa registra los costes del proyecto de desarrollo como gastos del
ejercicio.
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23
80.000
70.000
80.000
70.000
150.000
30.000
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24
Ingresos reconocidos
Gastos reconocidos
Prdidas estimadas
Costes incurridos en el periodo
Costes reconocidos como gasto del
periodo
Costes relacionados con la actividad
futura
Certificaciones
Anticipos
Contratos
B
C
D
145
110
520
450
380
350
110
510
110
100
Total
450
200
250
40
250
55
55
30
100
1300
1215
70
1420
450
350
250
55
1420
60
100
45
205
520
80
380
20
55
25
1235
125
180
Proyecto A
Cuenta de resultados
Ingresos del contrato
Gastos del contrato
Resultado del contrato
145
(110)
35
Balance
145
(100)
45
Costes incurridos
Resultados reconocidos
Certificaciones
Cantidades debidas por los clientes
(activo)
110
35
(100)
45
Proyecto B
Cuenta de resultados
Ingresos del contrato
Gastos del contrato
Resultado del contrato
520
(450)
70
Balance
520
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
Certificaciones + anticipos
Anticipos recibidos (pasivo)
(600)
(80)
Costes incurridos
Gastos reconocidos
Cantidades debidas por los clientes
(activo)
510
(450)
60
Proyecto C
Cuenta de resultados
Ingresos del contrato
Gastos del contrato
Resultado del contrato
380
(350)
30
Balance
380
(400)
20
Costes incurridos
Gastos reconocidos
Cantidades debidas por los clientes
(activo)
450
(350)
100
Proyecto D
Cuenta de resultados
Ingresos del contrato
Gastos del contrato (250+40)
Resultado del contrato
200
(290)
(90)
Balance
200
(180)
(40)
(20)
Proyecto E
Cuenta de resultados
Ingresos del contrato
Gastos del contrato (55+30)
Resultado del contrato
55
(85)
(30)
Balance
55
(80)
25
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
25
100
(85)
15
26
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
27
Distribucin de precio
de adquisicin
Actividades en
el Pas 1
30.000
20.000
Actividades en
el Pas 2
20.000
15.000
Actividades en
el Pas 3
TOTAL
50.000
35.000
100.000
70.000
La empresa A, S.A. utiliza el mtodo de amortizacin lineal con una vida til de
15 aos y valor residual nulo para los activos del pas 1.
A finales del ao 20X5 se produce un cambio importante en la legislacin del
pas 1 por el cual de restringen significativamente las exportaciones del
principal producto de la empresa A, S.A. Como consecuencia de ello, es
previsible que la produccin de la empresa A se recorte de forma importante.
Se supone que no se puede determinar el valor razonable menos los costes de
venta de la unidad generadora de efectivo del pas 1, ya que es poco probable
que exista un comprador para todos los activos de esta unidad. La empresa A
estima el valor de uso de la unidad generadora de efectivo del pas 1 en 13.600
.
Se pide:
Calcule el importe de la prdida por deterioro del valor de la unidad generadora
de efectivo del pas 1, si la hay, y su distribucin, segn las normas
internacionales de contabilidad. (Fuente / Colaboracin: Francisca Pardo)
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
28
SOLUCIN:
Distribucin del precio de adquisicin segn el acuerdo de la compra
Cierre de 20X1
Distribucin de
precio de
adquisicin
Valor razonable de
los activos
identificables
Fondo de
comercio
Actividades en
el Pas 1
30.000
20.000
10.000
Actividades en
el Pas 2
20.000
15.000
5.000
Actividades en
el Pas 3
50.000
35.000
15.000
100.000
70.000
30.000
TOTAL
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
29
NIIF 3, el fondo de comercio tiene una vida til indefinida, por lo que se prohbe
su amortizacin.
Por tanto, el fondo de comercio aparece valorado por su coste de adquisicin
(10.000), mientras que el resto de activos por su valor neto contable (14.667).
Al comparar el importe recuperable de la UGE del pas 1 (13.600 ) con su
valor en libros (24.667 ), el importe de la prdida por deterioro del valor de los
activos se estima como la diferencia (11.067 ). A la hora de distribuir esta
prdida, la NIC 36 en su prrafo 104 establece que en primer lugar sta se
debe atribuir al fondo de comercio (en este caso hasta saldarlo), y a
continuacin a los dems activos de la UGE, prorrateando en funcin del
importe en libros de cada uno de los activos existentes en la unidad.
Coste histrico
Amortizacin acumulada
(20X2-20X5)
Valor en libros
Deterioro del valor
Valor en libros despus del
deterioro del valor
Fondo de
comercio
Activos
identificables
TOTAL
10.000
20.000
(5.333)
30.000
(5.333)
10.000
(10.000)
0
14.667
(1.067)
13.600
24.667
(11.067)
13.600
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
CON
MODELO
30
DE
Terrenos
a
Reserva por ajustes al valor razonable
Deuda por impuesto diferido
35.000
15.000
a
Terrenos
Beneficio procedente de Inmovilizado
250.000
50.000
15.000
15.000
30.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
31
500.000 Edificio X
a
Edificio A
200.000
300.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
32
INGRESOS
23.000
PASIVO
250.000
(23.000
)
227.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
GASTOS
Amortizacin de Maquinaria
[(500.000 20.000) / 10]
INGRESOS
48.000 Ingresos por
subvenciones
33
25.000
Amortizacin Acumulada
Maquinaria
Valor Neto Contable
PASIVO
500.000 Subvenciones de
capital
(250.000 25.000)
(48.000
)
452.000
225.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
34
50
50
1/9/2009
1.100 (572) Bancos c/c
50 (802) Transferencia de beneficio en acts.
financieros disponibles para la venta
a (582) Inversiones financieras
disponibles para la venta
a (7632) Beneficios de disponibles
para la venta
1.050
100
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
35
31/12/2009
50
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36
Activo Intangible
Patentes, marcas y licencias
Gastos en desarrollo
Otros activos intangibles
Bases de datos y listas de
clientes
Fondo de comercio
Valor
razonable
350.000
300.000
100.000
250.000
Amortizacin
acumulada
13.611
11.667
3.889
9.722
Valor en
libros
336.389
288.333
96.111
240.278
2.000.000
2.000.000
SOLUCIN:
Antes del cierre del ejercicio contable, la empresa debe valorar la existencia de
indicios que sugieran el deterioro de valor de alguno de los activos registrados
por la compaa 2. Para ello, tendr que considerar como mnimo, los indicios
procedentes de fuentes externas e internas. Asimismo la empresa est
obligada en cualquier caso a valorar al menos una vez al ao el deterioro de
valor del fondo de comercio.
El fondo de comercio procedente de la operacin de adquisicin de la empresa
BVB, S.A, por importe de 2 millones de euros, fue asignado en su totalidad a
Las empresas deben evaluar la posible prdida de valor para todos sus activos. Sin embargo, a efectos
ilustrativos y como seala el enunciado, la aplicacin del test de deterioro se reduce al fondo de comercio
y a los activos intangibles procedentes de la operacin de adquisicin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
37
Debe
1.500.000
Haber
1.500.000
2005
2006
2007
2008
Tasa de
crecimiento
Flujos de
efectivo
futuros
20.500
20.143
19.125
18.600
Factor de
actualizacin
6% 3
0,9434
0,8900
0,8396
0,7921
Flujo de
efectivo
descontado
19.339,62
17.927,20
16.057,72
14.732,94
El factor de actualizacin ha sido calculado como 1/(1+ i)n donde "i" es igual al tipo de inters aplicado
en el descuento y "n" es el perodo de descuento. El tipo utilizado debe tener en cuenta el valor temporal
del dinero as como el riesgo asociado al activo cuando ste no ha sido considerado en la estimacin de
los flujos de efectivo.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
2009
2010
-2%
2011
-3%
2012
-3%
2013
-4%
2014
-4%
2015
-4%
2016
-5%
2017
-5%
2018
-5%
Valor de uso
17.000
16.660
16.160
16.409
15.474
14.578
13.995
13.171
12.382
10.969
225.167
0,7473
0,7050
0,6651
0,6274
0,5919
0,5584
0,5268
0,4970
0,4688
0,4423
38
12.703,39
11.744,64
10.747,46
10.295,40
9.158,78
8.140,46
7.372,49
6.545,51
5.805,32
4.851,59
155.423
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
39
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
40
800.000
400.000
800.000
Capital B
Reservas B
Fondo de Comercio de
Consolidacin
1.500.000 Construcciones
a Inversin en B
3.200.000
a Socios externos
300.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
41
Ao 0
50.733
45.000
Ao 1
52.255
47.475
Ao 2
53.822
50.086
Ao 3
55.437
52.841
Ao 4
57.100
55.747
Ao 5
58.813
58.813
2 de enero de 2008
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Terrenos y bienes naturales, rehabilitacin
Proveedores de inmovilizado a c/p
Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado
Debe
95.000
232.000
45.000
Haber
327.000
45.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
42
31 de diciembre de 2008
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos
Debe
19.000
(68100)
(28110)
46.400
(68100)
(28101)*
Haber
19.000
46.400
9.000
9.000
31 de diciembre de 2008
Intereses de deudas, otras empresas
Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado
Debe
2.475
Haber
2.475
2 de enero de 2013
Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado
Bancos, c/c
Exceso de provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, rehabilitacin de terrenos
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones
Terrenos y bienes naturales, rehabilitacin
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Debe
58.813
Haber
54.430
4.383
45.000
95.000
232.000
45.000
95.000
232.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
43
2 de enero de 2008
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Proveedores de inmovilizado a c/p
Debe
95.000
232.000
Haber
327.000
31 de diciembre de 2008
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones
Debe
19.000
Haber
19.000
46.400
46.400
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
44
Ao 1
52.255
10.538
10.538
Ao 2
53.822
10.538
580
21.655
Ao 3
55.437
10.538
1.191
33.384
Ao 4
57.100
10.538
1.836
45.758
Ao 5
58.813
10.538
2.517
58.813
(*) Importe de una cuota constante con un tipo de inters del 5,5% y un valor
futuro de 58.813
El primer ejercicio (2008) se calcula la cuota anual que, capitalizada al 5,5%,
alcanza el valor futuro estimado para la rehabilitacin. Este componente
principal es 10.538 . Anualmente, se calcula el inters devengado por la
provisin registrada. A efectos didcticos calculamos los intereses sobre la
provisin acumulada al cierre del ao anterior. El primer ao no se reconoce
ningn componente financiero, porque la provisin al cierre del ejercicio
anterior no exista.
PGC-1990
(62200)
(14300)
31 de diciembre de 2008
Reparaciones y conservacin
Provisin para grandes reparaciones
Debe
10.538
Haber
10.538
31 de diciembre de 2009
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, terrenos
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material, construcciones
Reparaciones y conservacin
Provisin para grandes reparaciones
Intereses de deudas
Provisin para grandes reparaciones
Debe
19.000
Haber
19.000
46.400
46.400
10.538
10.538
580
580
2 de enero de 2013
(14300)
(57200)
(79030)
(28200)
(28210)
(22000)
(22100)
Debe
Haber
58.813
54.430
4.383
95.000
232.000
95.000
232.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
45
Ao 0
Ao 1
9.000
2.475
Ao 2
9.000
2.611
Ao 3
9.000
2.755
Ao 4
9.000
2.906
Ao 5
9.000
3.066
Total
45.000
13.813
58.813
10.538
10.538
580
10.538
1.191
10.538
1.836
10.538
2.517
52.690
6.123
58.813
PGC-1990
Gasto de reparacin
Gastos por intereses
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46
Esta norma todava no ha sido incorporada al derecho contable europea. Se espera para diciembre.
Fuente: www.efrag.org
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47
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48
Cuenta
Maquinaria
Maquinaria, revisin integral
Hacienda Pblica, IVA soportado
Proveedores de Inmovilizado a corto plazo
DEBE
187.000
45.000
37.120
HABER
269.120
DEBE
12.467
HABER
12.467
DEBE
15.000
HABER
15.000
Cuenta
Amortizacin Acumulada Inmovilizado material:
28131
Maquinaria reparacin integral
2131 Maquinaria, revisin integral
DEBE
HABER
45.000
45.000
Cuenta
Maquinaria, revisin integral
DEBE
51.350
HABER
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49
8.216
59.566
DEBE
232.000
37.120
HABER
269.120
DEBE
15.467
HABER
15.467
Cuenta
Reparaciones y conservacin
Provisin para grandes reparaciones
DEBE
15.000
HABER
15.000
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50
Cuenta
Reparaciones y conservacin
Provisin para grandes reparaciones
Hacienda Pblica, IVA soportado
Bancos c/c
DEBE
6.350
45.000
8.216
HABER
59.566
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51
Al menos mientras no se modifique la norma de arrendamientos que actualmente est siendo objeto de
estudio entre el IASB y el FASB, en la lnea de reducir la doble calificacin de stos a una sola
categora, en la que s se activaran estos compromisos.
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53
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54
DESCRIPCIN
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas
de aportacin definida
Remuneraciones
mediante
sistemas
de
aportacin definida pendientes de pago
DEBE
400.000
HABER
400.000
DESCRIPCIN
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas
de aportacin definida
Remuneraciones
mediante
sistemas
de
aportacin definida pendientes de pago
Bancos
DEBE
400.000
HABER
400.000
800.000
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55
Solucin
Los planes de prestacin definida se caracterizan por no conocerse a priori el
coste total para el promotor, puesto que estn basados en hiptesis actuariales
y de inversin.
La prestacin futura a satisfacer a los empleados se distribuye entre los aos
en los que el trabajador preste sus servicios a la empresa, obteniendo de esta
forma la pensin devengada durante el ejercicio actual y la que corresponde a
aos anteriores. Con esta informacin se procede a obtener la obligacin por
pensiones a partir de la actualizacin de los pagos futuros que es preciso
realizar para cubrir las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los
empleados en el ejercicio actual y en los anteriores. Esta obligacin se
reconocer como una provisin en la cuenta contable 140 del PGC del 2008.
Estas obligaciones por pensiones variarn en la medida en que las hiptesis en
las que estn basadas sean objeto de revisin. Esto generar ganancias o
prdidas actuariales que segn el PGC del 2008 tendrn que reconocerse en el
patrimonio neto como reservas. As, el Real Decreto 1514/2007 de 16 de
noviembre, recoge a diferencia del BPGC la siguiente aclaracin en su norma
de valoracin 16:
A estos efectos, las prdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las
variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hiptesis
actuariales o de diferencias entre los clculos previos realizados con base en
las hiptesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.
En cuanto al coste por servicios pasados, es preciso indicar que est
relacionado con el momento de implantacin de un plan o con la mejora del
mismo por parte del promotor y consiste en el incremento de la obligacin por
pensiones que tiene lugar al reconocer mayores derechos a los trabajadores
que los que les corresponde por los servicios prestados o reconocer derechos
de forma retroactiva en el momento de su introduccin. Estos costes se
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56
12.467.000
923.000
498.680
(1.100.000)
55.000
12.843.680
10.967.000
658.020
800.000
(1.100.000)
109.670
11.434.690
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57
a1) Por las estimaciones de los devengos anuales, con cargo a cuentas del
subgrupo 64.
a2) Por el reconocimiento de prdidas actuariales, con cargo a la cuenta 850,
en caso de tratarse de retribuciones post-empleo, debiendo cargarse a una
cuenta del subgrupo 64 en las restantes retribuciones a largo plazo al personal.
a3) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizacin de valores, con
cargo a cuentas del subgrupo 660.
a4) Por el importe imputado a la cuenta de prdidas y ganancias de los costes
por servicios pasados, con cargo a la cuenta 6442.
b) Se cargar:
b1) Por la disposicin que se realice de la provisin, con abono, generalmente,
a cuentas del subgrupo 57.
b2) Por el reconocimiento de ganancias actuariales, con abono a la cuenta 950,
en caso de tratarse de retribuciones post-empleo, debiendo abonarse a una
cuenta del subgrupo 64 en las restantes retribuciones a largo plazo al personal.
b3) Por el rendimiento esperado de los activos afectos, con abono a la cuenta
767.
b4) Por el exceso de provisin, con abono a la cuenta 7950.
El PGC de 2008 presenta una diferencia significativa con respecto al primer y
segundo borrador, en cuanto a los motivos de cargo y abono de la provisin por
retribuciones a largo plazo al personal. Esta consiste en tratar de forma
diferente las prdidas y ganancias actuariales de las retribuciones post-empleo
y del resto de retribuciones a largo. Si en el primer borrador se contabilizaban
todas en prdidas y ganancias, en el segundo se registraban en patrimonio
neto y finalmente el PGC definitivo establece una combinacin de ambas
alternativas distinguiendo segn el tipo de retribucin.
Segn lo indicado anteriormente, en nuestro ejemplo el asiento contable a
realizar es el siguiente:
CUENTA
(644)
(850)
(950)
(660)
(767)
(572)
(140)
DESCRIPCIN
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas
de prestacin definida
Prdidas actuariales (*)
Ganancias actuariales (*)
Gastos
financieros
por
actualizacin
de
provisiones
Ingresos de activos afectos y de derechos de
reembolso relativos a retribuciones a largo plazo
Bancos
Provisin por retribucin a largo plazo al
personal
DEBE
923.000
HABER
55.000
109.670
498.680
658.020
800.000
91.010
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(*) Al cierre del ejercicio estas cuentas se regularizaran con la cuenta 115 de
Reservas por prdidas y ganancias actuariales.
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60
15 de enero de 2001
Cuenta a cobrar a Administraciones Pblicas
Ingresos diferidos - Subvenciones
Debe
100.000
Haber
100.000
NIC-20
31 de diciembre de 2001
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material
Debe
20.000
31 de diciembre de 2001
Ingresos diferidos - Subvenciones
Transferencia de ingresos a prdidas y ganancias
Debe
5.000
Haber
20.000
Haber
5.000
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61
15 de enero de 2001
Cuenta a cobrar a Administraciones Pblicas
Inmovilizado material - subvencionado
Debe
100.000
Haber
100.000
31 de diciembre de 2001
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material
Debe
15.000
Haber
15.000
15 de enero de 2001
Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas
Subvenciones oficiales de capital
Debe
100.000
PGC-90
682
282
31 de diciembre de 2001
Dotacin a la amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material
Debe
20.000
PGC-90
130
775
31 de diciembre de 2001
Subvenciones oficiales de capital
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio
Debe
5.000
Haber
100.000
Haber
20.000
Haber
5.000
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62
15 de enero de 2001
Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas
Ingresos por subvenciones oficiales de capital
Debe
100.000
Haber
100.000
31 de diciembre de 2001
Ingresos por subvenciones oficiales de capital
Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas
Debe
100.000
Haber
100.000
31 de diciembre de 2001
Amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado material
Debe
40.000
Haber
40.000
31 de diciembre de 2001
Transferencia de subvenciones oficiales de capital
Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos
a resultados
Debe
10.132
PGC-07
130
840
31 de diciembre de 2001
Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas
Transferencia de subvenciones oficiales de capital
Debe
10.132
Haber
10.132
Haber
10.132
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63
31 de enero de 2001
Bancos, c/c
Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas
Debe
100.000
Haber
100.000
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65
22.2-. Cesin de bienes por parte de una entidad pblica a una sociedad
mercantil cuyo nico accionista es la Administracin.
El 2 de enero de 2005, la sociedad annima Gatursa recibe en rgimen de
cesin de la Administracin competente, que adems es su nica propietaria,
los inmuebles en los que va a prestar sus servicios. Estos inmuebles son
albergues juveniles que, desde la reciente constitucin de Gatursa, va a pasar
a gestionar esta sociedad. Los precios que Gatursa pretenden cubrir los costes
operativos de la sociedad. El valor razonable de estos inmuebles, segn un
experto independiente, asciende a 12.000.000 de euros. La cesin se realiza
por 75 aos.
Fuente: Horacio Molina Snchez
Solucin PGC-90
El Plan General de Contabilidad de 1990 no trata explcitamente la cuestin, sin
embargo, sin tratar directamente la cuestin de quin es el aportante, en 1992,
el ICAC se pronunci sobre el tratamiento contable de la adscripcin de bienes
de dominio pblico a empresas pblicas que suponga exclusivamente el
derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestacin (BOICAC
n 9, consulta n 5)
En el caso de que a las empresas pblicas con forma jurdica de sociedad mercantil les
sean adscritos bienes de dominio pblico, confirindoles derecho de uso sobre tales bienes y
sin que se exija contraprestacin alguna, dichas sociedades debern hacer lucir en el activo del
balance, dentro de las inmovilizaciones inmateriales, el valor atribuible a tales derechos,
crendose al efecto una partida precedida de nmero rabe con denominacin adecuada. El
importe a registrar como activo se determinar de acuerdo con el valor venal del derecho de
uso.
El derecho de uso deber amortizarse atendiendo a su depreciacin durante el plazo
de adscripcin. Si dicho plazo de adscripcin fuera superior a la vida til del bien sobre el que
se ostentan los derechos, stos debern amortizarse durante el plazo de vida til.
En el pasivo del balance se incluir dentro del epgrafe "Ingresos a distribuir en varios
ejercicios" el ingreso derivado de la adscripcin, que se imputar a resultados, como ingreso
extraordinario, en proporcin a la amortizacin de los derechos de uso que figuran en el activo.
Por ltimo, dado que los bienes adscritos no son propiedad de la empresa, las mejoras
que puedan introducirse en los mismos, siempre que supongan un aumento de su capacidad,
productividad o alargamiento de su vida til, debern ser contabilizadas como mayor valor del
derecho de uso que luzca en cuentas, procedindose a practicar su amortizacin de acuerdo
con los criterios antes sealados.
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2 de enero de 2005
Derechos de uso sobre bienes recibidos en cesin
Ingresos diferidos por bienes recibidos en cesin
Debe
12.000.000
Haber
12.000.000
Solucin PGC-07
El PGC 2007 viene a explicitar el criterio definido en las consultas del ICAC a lo
largo de los 90. Si la subvencin no reintegrable proviene del propietario debe
tratarse como una aportacin del propietario a los fondos propios y no como
ingreso; sin embargo, cuando el receptor es una empresa pblica y recibe la
subvencin de la entidad pblica dominante para financiar la actividad de
inters pblico o general, la consideracin de quin es el aportante pierde
relevancia y se tratar segn la regla general de subvenciones (Norma 18.2).
Por su parte, la clasificacin del bien recibido atender a su naturaleza
econmica y no al vnculo jurdico, por lo que se registrar en el inmovilizado
material. ste ser el cambio respecto al tratamiento recogido en el PGC-90 y
en las consultas resueltas sobre l.
PGC-07
211
940
2 de enero de 2005
Construcciones
Ingresos por subvenciones oficiales de capital
PGC-07
940
130
840
746
31 de diciembre de 2005
Ingresos por subvenciones oficiales de capital
Subvenciones oficiales de capital
Transferencia de subvenciones, donaciones y legados
Subvenciones, donaciones y leados de capital transferidos al resultado
Debe
12.000.000
Haber
12.000.000
Debe
160.000
Haber
160.000
160.000
160.000
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69
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70
3.354,19
3.087,52
2.807,51
2.513,50
2.204,79
1.880,65
1.540,30
1.182,93
807,70
413,70
19.792,79
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-8.687,66
-86.876,58
-5.333,47
-5.600,14
-5.880,15
-6.174,16
-6.482,86
-6.807,01
-7.147,36
-7.504,73
-7.879,96
-8.273,96
-67.083,79
Capital pdte
67.083,79
61.750,32
56.150,18
50.270,03
44.095,88
37.613,01
30.806,01
23.658,65
16.153,92
8.273,96
0,00
Debe
8.687,66
1.390,03
Haber
10.077,69
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Cdigo
Cuenta
(217) Derechos sobre bienes en rgimen de
arrendamiento financiero
(272)
(523)
(173)
Debe
75.996,12
71
Haber
10.880,54
8.687,66
78.189,00
67.083,79
61.750,32
56.150,18
50.270,03
44.095,88
37.613,01
30.806,01
23.658,65
16.153,92
8.273,96
3.354,19
3.087,52
2.807,51
2.513,50
2.204,79
1.880,65
1.540,30
1.182,93
807,70
413,70
19.792,79
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(8.687,66)
(86.876,58)
(5.333,47)
(5.600,14)
(5.880,15)
(6.174,16)
(6.482,86)
(6.807,01)
(7.147,36)
(7.504,73)
(7.879,96)
(8.273,96)
(67.083,79)
Inters
1.900,14
1.730,43
1.556,50
1.378,25
1.195,57
1.008,34
816,46
619,81
418,26
211,70
10.835,46
Cdigo
Cuenta
(681) Dotacin a la amortizacin de elementos
del inmovilizado inmaterial
(281)
(662)
(272)
TAE: 0,03
Cuota
Amortizacin Capital pdte
75.996,12
75.996,12
(8.687,66)
(6.787,52)
69.208,60
(8.686,66)
(6.956,23)
62.252,37
(8.685,66)
(7.129,16)
55.123,21
(8.684,66)
(7.306,41)
47.816,81
(8.683,66)
(7.488,09)
40.328,72
(8.682,66)
(7.674,32)
32.654,40
(8.681,66)
(7.865,20)
24.789,21
(8.680,66)
(8.060,85)
16.728,35
(8.679,66)
(8.261,40)
8.466,96
(8.678,66)
(8.466,96)
0,00
(86.831,58)
(75.996,12)
Debe
7.599,61
Haber
7.599,61
1.900,14
1.900,14
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72
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73
Cuenta
Debe
67.083,79
Haber
61.750,32
5.333,47
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74
(662)
(523)
Intereses de deudas
Proveedores de inmovilizado a corto plazo
Debe
6.708,38
Haber
6.708,38
3.354,19
3.354,19
Debe
8.687,66
Haber
1.390,03
10.077,68
Debe
260,63
Haber
260,63
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Cdigo
Cuenta
(430) Clientes a corto plazo
(420) Clientes a largo plazo
(701)
Debe
5.333,47
61.750,32
75
Haber
67.083,79
Productos terminados
Clientes a corto plazo
(762)
Intereses de crditos
Debe
55.000,00
Haber
55.000,00
3.354,19
3.354,19
Debe
10.077,68
Haber
1.390,03
8.687,66
Cuenta
Debe
500,00
Haber
80,00
580,00
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76
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77
Aadiendo el punto 2:
La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a
la primera aplicacin ser una partida de reservas, con las excepciones
previstas en las disposiciones transitorias de este Real Decreto y salvo que, de
acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.
Considerando los criterios anteriores, el cambio de calificacin de un
arrendamiento operativo a financiero implica la aparicin de un nuevo activo y
un pasivo, por tanto sera aplicable la DT 1.1.a).
La segunda cuestin es el valor por el que debe reconocerse. A tal fin se debe
aplicar el contenido en las normas de valoracin y aplicado de forma retroactiva;
esto es, como si se hubiera aplicado desde que se firm el contrato. Por tanto,
se reconocer el activo por el valor actual de las cuotas a pagar, la
amortizacin acumulada despus de tres ejercicios y el valor actual de las
cuotas a pagar a partir del 1 de enero de 2008 (del 4 ejercicio).
Dado que el criterio de amortizacin del activo es lineal y el del principal de la
deuda es financiero, la diferencia debe registrarse, siguiendo lo recogido en la
DT.1.2), en reservas.
Este tratamiento sera equivalente al mtodo recogido en la DT.2. d)1:
Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del
desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales
como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, podrn
calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del
balance de apertura.
Adicionalmente deber estimarse el importe que habra sido incluido en el
coste del activo cuando el pasivo surgi por primera vez, calculando la
amortizacin acumulada sobre ese importe.
Cdigo
Cuenta
(213) Maquinaria
(281) Amortizacin acumulada del inmovilizado
inmaterial
(113)
Reservas voluntarias
Debe
67.083,79
20.125,14
2.547,21
(173)
(523)
Haber
44.095,88
6.174,16
764,16
No obstante, la excepcin a la que se refiere este pasaje es para la valoracin del inmovilizado
previamente reconocido y que se hubiese valorado por el coste reconocido segn las normas del
PGC-1990.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
78
El importe del ajuste se presenta neto del efecto fiscal (al que le hemos
aplicado un tipo impositivo del 30%). El cuadro 3 presenta un breve resumen
de los impactos que supone en la cuenta de prdidas y ganancias los criterios
del PGC-1990 frente a los del PGC-2007.
En este caso, la compaa ha deducido unos gastos inferiores a los que
correspondera segn el PGC-2007, dado que los gastos financieros han sido
superiores que los que corresponderan segn un criterio lineal. Por este
motivo, surge una diferencia temporal deducible que ser revertida a partir del
ao 6.
CUADRO 3. EFECTO SOBRE LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS
DEL PGC-1990 Y EL DE PGC-2007
Periodo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Inters
PGC-2007
Amortizacin
Total
PGC-1990
Cuota
Diferencia
3.354,19
3.087,52
2.807,51
2.513,50
2.204,79
1.880,65
1.540,30
1.182,93
807,70
413,70
19.792,79
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
6.708,38
67.083,79
10.062,57
9.795,90
9.515,89
9.221,88
8.913,17
8.589,03
8.248,68
7.891,31
7.516,08
7.122,08
86.876,58
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(8.687,66 )
(86.876,58 )
1.374,91
1.108,24
828,23
534,22
225,52
(98,63 )
(438,98 )
(796,35 )
(1.171,58 )
(1.565,58 )
0,00
Debe
4.270,14
1.378,25
Haber
5.648,39
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
79
Por otra parte, las valoraciones anteriores a la entrada en vigor del PGC-2007
se pueden considerar como vlidas, segn cita la DT. 1, d), por lo que no ser
preciso valorar la maquinaria por 67.083,79 (menor entre el valor actual de
los pagos futuros y el valor razonable), manteniendo en consecuencia, el precio
del contado con el que se registr en su momento el derecho de uso
(75.996,12 ) y la amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial pasa a
ser material (se obtiene multiplicando 7.599,61 X 3= 22.798,84); casualmente
no cambian los cdigos que recogen la amortizacin acumulada del
inmovilizado por el desplazamiento de cuentas en el PGC-2007:
d) La empresa podr optar por valorar todos los elementos patrimoniales que
deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas
vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio,
de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su
armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea,
salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opcin anterior, valorar todos sus
elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
Cdigo
Cuenta
(213) Maquinaria
(217) Derechos sobre bienes en rgimen de
arrendamiento financiero
Debe
75.996,12
Cdigo
Cuenta
(281) Amortizacin acumulada del inmovilizado
inmaterial
Debe
22.798,84
(281)
Haber
75.996,12
Haber
22.798,84
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80
ACTIVOS
X
Balance de situacin (en miles de euros)
31 de diciembre de 2008
PASIVOS Y PATRIMONIO NETO
Activo no corriente
Mobiliario y equipo
Construcciones y terrenos
Activo corriente
Existencias
Cuentas a cobrar
Tesorera
27.700
98.000
98.000
5.000
3.000
2.000
130.700
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
81
Solucin:
Recomendamos ver el caso resuelto en el Newsletter n 3. Capitalizacin de
los costes por intereses.
a) Registro de la operacin segn la Adaptacin Sectorial del PGC a
las empresas inmobiliarias.
Segn la adaptacin sectorial del PGC a las empresas inmobiliarias, los gastos
financieros asociados a las promociones en curso pueden reconocerse en
gastos o incorporarse como mayor coste.
Uno de los problemas que gener la aplicacin de este precepto que ya se
recoga en el PGC-90 era cmo identificar los gastos financiados asociados a
las fuentes de financiacin genrica.
Algunas adaptaciones sectoriales dieron respuesta a la cuestin y
posteriormente la Resolucin del ICAC de 9 de mayo de 2000. El coste se
activa identificando la naturaleza de las fuentes.
1. Los gastos financieros asociados a fuentes de financiacin especficas
se asignan directamente como mayor coste de las promociones en curso.
2. Las existencias en curso financiadas con recursos propios no devengan
gastos financieros a incorporar en el coste de las existencias.
3. El valor restante de las existencias en curso se considera que est
financiado con financiacin genrica.
Por lo tanto, en el caso contemplado, suponiendo que se sigue la opcin de
activar los intereses intercalarios, las fuentes que financian las promociones en
curso son:
A) FINANCIACIN ESPECFICA
Proveedores
Prstamo promotor
Financiacin especfica
B) FINANCIACIN GENRICA
Obra en curso
Financiacin genrica y con patrimonio neto
% Patrimonio neto/Financiacin no especfica
% Financiacin genrica/Financiacin no
especfica
Financiacin con patrimonio neto
Financiacin con financiacin genrica
7.400
2.400
22%
3.700
1.200
22%
78%
78%
529
1.871
2.400
264
936
1.200
Empleamos valores a trmino para que puedan ser fcilmente trazables con la
informacin del balance, si bien deberemos emplear financiaciones medias del
periodo, as como activos cualificados medios (en nuestro caso promociones
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
82
en curso). Los valores iniciales de la financiacin especfica son cero, dado que
la promocin ha comenzado este ao.
El coste a activar ser en cada caso:
Costes financieros a intercalar (en miles de )
A) FINANCIACIN ESPECFICA
Proveedores
Prstamo promotor
Financiacin especfica
B) FINANCIACIN GENRICA
Financiacin con patrimonio neto
Financiacin con financiacin genrica
Valores a trmino
Valores medios
0
180
180
0
90
90
0
122
122
0
61
61
151
302
Para el registro de los intereses vamos a considerar los valores medios del
periodo:
Cdigo
(330)
(710)
Concepto
Obras en curso
Variacin de existencias de promociones en curso
DEBE
151.000
HABER
151.000
En el momento que hemos preparado este caso, el EFRAG ha emitido el informe sobre la NIC 23
revisada, si bien todava no es seguro cundo el Accounting Regulatory Committee lo votar y cuando
ser aplicable.
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83
2.000
3.000
5.000
1.000
1.500
2.500
7.400
2.400
3.700
1.200
180
156
336
90
78
168
Para el registro de los intereses vamos a considerar los valores medios del
periodo:
Concepto
Obras en curso
Variacin de existencias de promociones en curso
DEBE HABER
168.000
168.000
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84
Concepto
Obras en curso
Incorporacin al activo de gastos financieros
DEBE HABER
151.000
151.000
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85
Solucin:
Segn el Plan General de Contabilidad los instrumentos financieros hbridos
son:
aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado
financiero, denominado derivado implcito, que no puede ser transferido de
manera independiente y cuyo efecto es que alguno de los flujos de efectivo del
instrumento hbrido varan de forma similar a los flujos de efectivo del derivado
considerado de forma independiente.
El producto contratado por PISA incluye un depsito y una opcin comprada
sobre el ndice de referencia (IBEX). Su tratamiento contable depender de si
se cumplen las condiciones para que se separen el contrato principal y el
derivado implcito. Para ellos deben darse las siguientes circunstancias:
a. Las caractersticas y riesgo econmicos inherentes al derivado implcito
no estn estrechamente relacionados con los del contrato principal.
b. Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del
derivado implcito cumplira la definicin de instrumento derivado.
c. El instrumento hbrido no se valora por su valor razonable con cambios
en la cuenta de prdidas y ganancias.
La operacin de referencia cumple las tres condiciones, especial mencin
merecen las dos primeras:
a. Estamos ante un instrumento de deuda cuyo rendimiento est
referenciado a renta variable (IBEX) por lo que el derivado implcito no
est estrechamente relacionado con el principal. Adicionalmente, no
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86
DESCRIPCIN
DEBE
HABER
Imposiciones a largo plazo
900.000
Activos por derivados financieros a largo
100.000
plazo: Derivados implcitos
(572)
Bancos e instituciones de crdito c/c vista,
1.000.000
euros
(*) Hemos registrado el valor razonable del derivado implcito en la cuenta
2554, pues segn lo que indica el PGC para estos productos se crearn
cuentas de cuatro o ms cifras para indicar que se trata de un derivado
implcito.
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87
CUENTA
(6634)
DESCRIPCIN
DEBE
HABER
Prdidas por valoracin de instrumentos
2.000
financieros por su valor razonable: Derivados
hbridos
(2554)
Activos por derivados financieros a largo
2.000
plazo: Derivados implcitos
(*) Hemos registrado la prdida de valoracin en una cuenta creada al efecto
dado que el PGC no contempla cuentas especficas para los derivados
hbridos. Podra registrarse en la cuenta 6630 Prdidas de cartera de
negociacin.
El asiento de periodifiacin del depsito se calcula a partir de la TIR del
depsito. Dicha TIR asciende a 3,57%, por lo que los intereses del primer ao
ascienden a 32.169,75 euros:
Periodo
Flujos
0
-900.000,00
1
0,00
2
0,00
3
1.000.000,00
TIR
3,57%
CUENTA
(2581)
(761)
Intereses
32.169,75
33.319,63
34.510,62
DESCRIPCIN
Imposiciones a largo plazo. Intereses
devengados no vencidos
Ingresos de valores representativos de
deuda
Valor
acumulado
900.000,00
932.169,75
965.489,38
1.000.000,00
DEBE
HABER
32.169,75
32.169,75
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88
DESCRIPCIN
DEBE
HABER
Activos por derivados financieros a largo
3.000
plazo: Derivados implcitos
(7634)
Beneficios por valoracin de instrumentos
3.000
financieros por su valor razonable: Derivados
hbridos
(*) Hemos registrado el beneficio de valoracin en una cuenta creada al efecto
dado que el PGC no contempla cuentas especficas para los derivados
hbridos. Podra registrarse en la cuenta 7630 Beneficios de cartera de
negociacin.
El asiento de periodifiacin del depsito se calcula a partir de la TIR del
depsito. Dicha TIR asciende a 3,57%, por lo que los intereses del segundo
ao ascienden a 33.319,63 euros:
CUENTA
(2581)
(761)
DESCRIPCIN
Imposiciones a largo plazo. Intereses
devengados no vencidos
Ingresos de valores representativos de
deuda
DEBE
HABER
33.319,63
33.319,63
DESCRIPCIN
DEBE
HABER
Activos por derivados financieros a largo
2.000
plazo: Derivados implcitos
(7634)
Beneficios por valoracin de instrumentos
2.000
financieros por su valor razonable: Derivados
hbridos
(*) Hemos registrado el beneficio de valoracin en una cuenta creada al efecto
dado que el PGC no contempla cuentas especficas para los derivados
hbridos. Podra registrarse en la cuenta 7630 Beneficios de cartera de
negociacin.
El asiento de periodifiacin del depsito se calcula a partir de la TIR del
depsito. Dicha TIR asciende a 3,57%, por lo que los intereses del segundo
ao ascienden a 34.510,62 euros:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
CUENTA
(2581)
(761)
DESCRIPCIN
Imposiciones a largo plazo. Intereses
devengados no vencidos
Ingresos de valores representativos de
deuda
89
DEBE
HABER
34.510,62
34.510,62
CUENTA
(2554)
(7634)
(572)
CUENTA
(2581)
(258)
(572)
DESCRIPCIN
Activos por derivados financieros a largo
plazo: Derivados implcitos
Beneficios por valoracin de instrumentos
financieros por su valor razonable: Derivados
hbridos
Bancos e instituciones de crdito c/c vista,
euros
DESCRIPCIN
Imposiciones a largo plazo. Intereses
devengados no vencidos
Imposiciones a largo plazo
Bancos e instituciones de crdito c/c vista,
euros
DEBE
HABER
103.000
2.000
105.000
DEBE
HABER
100.000
900.000
1.000.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
90
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en cuatro partes:
La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007,
marco al que denominamos PGC-1990.
La segunda parte es la solucin segn el PGC-2007 que es equivalente al
tratamiento bajo Normas Internacionales de Contabilidad.
La tercera parte es la solucin del PGC-PYMES de 2007.
Finalmente, la cuarta parte resume las diferencias entre los distintos
marcos regulatorios.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
91
1. PGC-1990
En el PGC-1990 las acciones se valoraban inicialmente a su coste de
adquisicin, ms los gastos de la transaccin menos los dividendos
devengados y no vencidos, entendindose por tales los acordados en el
momento de la compra pero no liquidados (Consulta n 7, del BOICAC n 5,
1991; Consulta n 1 del BOICAC n 31, 1997).
El coste de adquisicin sera:
Valoracin inicial de la
inversin:
Coste de adquisicin
Costes de la transaccin:
Total
13.200.000
39.600
13.239.600
Cuenta
Participaciones en empresas
asociadas
Bancos, c/c
Debe
13.239.600
Haber
13.239.600
Cuenta
Bancos, c/c
H.P., retenciones y pagos a cuenta
Ingresos de valores de
participaciones de capital
Debe
108.240
23.760
Haber
132.000
13.239.600
10.800.000
2.439.600
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
92
Cuenta
Dotacin a la provisin para valores
negociables a largo plazo
Provisin por depreciacin de
valores negociables a largo plazo
de empresas asociadas
Debe
2.439.600
Haber
2.439.600
Cuenta
Participaciones en empresas
asociadas
Bancos, c/c
Debe
3.410.200
Haber
3.410.200
Acumulado
N de
ttulos
Precio
Total
600.000 22,07 13.239.600
800.000 20,81 16.649.800
Valor de
mercado
800.000 21,00 16.800.000
Nota: el precio unitario de los ttulos que figuran en el cuadro lo son
considerando los costes de transaccin, por lo que se han calculado mediante
el cociente: Total/N de ttulos.
Del anterior cuadro se deduce que el valor al cierre del ejercicio 2009 es
superior al valor contable, an sin considerar las provisiones dotadas al 31 de
diciembre de 2008, por lo que procede la recuperacin de la totalidad de la
misma. El asiento de reversin sera el siguiente:
Cdigo
(297)
(796)
Cuenta
Provisin por depreciacin de
valores negociables a largo plazo
Exceso de provisin para valores
negociables a largo plazo
Debe
2.439.600
Haber
2.439.600
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
93
2. PGC-2007
a) Clasificacin
La inversin realizada el 1 de junio se considera como Activo financieros
disponibles para la venta dado que no se trata de una inversin mantenida
para negociar en el corto plazo, ni tampoco se dispone de la capacidad para
influir en las polticas financieras y operati vas de la compaa, pues adems de
no alcanzar un 20% de participacin no hay evidencia alguna por la que se
pudiese presumir dicha influencia. Por tal motivo, la inversin es clasificada,
residualmente, en la categora de Activos financieros disponibles para la
venta (norma 9.2.6.).
b) Valoracin inicial
En esta cartera, los instrumentos financieros se valorarn inicialmente por su
valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la
transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada,
ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles. Formar
parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de
suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido (norma 9.2.6.1.).
En el caso que nos ocupa sera:
Valoracin inicial de la inversin:
Valor razonable de la contrapartida
13.200.000
entregada:
Costes de la transaccin:
39.600
Total 13.239.600
El 1 de junio de 2008, el asiento sera:
Cdigo
(250)
(572)
Cuenta
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de
patrimonio
Bancos, c/c
Debe
13.239.600
Haber
13.239.600
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
94
Cuenta
Bancos, c/c
H.P., retenciones y pagos a cuenta
Inversiones financieras a largo plazo
en instrumentos de patrimonio
Debe
108.240
23.760
Haber
132.000
d) Valoracin posterior
Los instrumentos financieros clasificados en la categora Activos financieros
disponibles para la venta se medirn al cierre del ejercicio por su valor
razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en
su enajenacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se
registrarn directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero
cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe as
reconocido, se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias. (Norma 9.2.6.2,
prrafo 1).
Para poder aplicar la regla anterior existe una restriccin a la que se refiere la
propia norma 9.2.6.2, prrafo 4, las inversiones en instrumentos de patrimonio
cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarn por su
coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas
por deterioro del valor.. La determinacin de cundo existe un valor razonable
que se pueda determinar con fiabilidad queda respondida en la parte primera
del PGC, marco conceptual, al indicar:
Con carcter general, el valor razonable se calcular por referencia a un valor
fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo
ser la mejor referencia del valor razonable,
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo,
el valor razonable se obtendr, en su caso, mediante la aplicacin de modelos
y tcnicas de valoracin. Entre los modelos y tcnicas de valoracin se incluye
el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
95
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
96
generan. Por otra parte, el cargo o abono directo a patrimonio permite a los
usuarios de la informacin conocer la rentabilidad de las inversiones financieras
de la compaa, tanto la realizada (reconocida en prdidas y ganancias) como
la no realizada (reconocida en patrimonio).
En consecuencia, la valoracin de las acciones adquiridas en nuestro caso
debe ser actualizada a su cotizacin al 31 de diciembre de 2008. La correccin
mencionada sera la diferencia entre el coste de adquisicin a 22 /accin ms
los costes y menos el reparto de los dividendos, y el valor de mercado (que en
este caso constituira el valor razonable) al 31 de diciembre de 2008 de 20
/accin, por lo que el asiento que procedera sera:
Cdigo
(800)
(250)
Cuenta
Prdidas en activos financieros
disponibles para la venta
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de patrimonio
Debe
1.107.600
Haber
1.107.600
Cuenta
Ajustes por valoracin en activos
financieros disponibles para la venta
Prdidas en activos financieros
disponibles para la venta
Debe
1.107.600
Haber
1.107.600
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97
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
98
Cuenta
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de patrimonio
Bancos, c/c
Debe
3.410.200
Haber
3.410.200
Cuenta
Participaciones a largo plazo en
empresas asociadas
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de
patrimonio
Debe
15.410.200
Haber
15.410.200
Acumulado
N de
ttulos
Precio
Total
600.000 22,07 13.239.600
600.000 21,85 13.107.600
800.000 20,65 16.517.800
800.000 19,26 15.410.200
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99
Cdigo
(2404)
(992)
Cdigo
(992)
(133)
Cuenta
Participaciones a largo plazo en
empresas asociadas
Recuperacin de ajustes valorativos
negativos previos, empresas
asociadas
Debe
1.107.600
Cuenta
Recuperacin de ajustes valorativos
negativos previos, empresas
asociadas
Ajustes por valoracin en activos
financieros disponibles para la venta
Debe
1.107.600
Haber
1.107.600
Haber
1.107.600
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3. PGC-PYMES 2007
Una de las principales novedades del PGC-Pymes respecto al PGC-2007 es la
simplificacin de categoras para clasificar los instrumentos financieros de
activo desde las seis que establece ste a tan slo tres categoras para las
Pymes:
1. Activos financieros a coste amortizado.
2. Activos financieros mantenidos para negociar.
3. Activos financieros a coste.
La cartera objeto de nuestro caso se clasificara en la tercera categora Activos
financieros a coste.
La medicin de este tipo de instrumentos financieros va a ser similar al criterio
empleado en el PGC-1990. La valoracin posterior seguir siendo el coste
menos posibles deterioros.
Por tanto, el registro inicial, a 1 de junio de 2008, sera equivalente a los
casos anteriores:
Cdigo
(250)
(572)
Cuenta
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de
patrimonio
Bancos, c/c
Debe
13.239.600
Haber
13.239.600
Cuenta
Bancos, c/c
H.P., retenciones y pagos a cuenta
Inversiones financieras a largo plazo
en instrumentos de patrimonio
Debe
108.240
23.760
Haber
132.000
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Acumulado
N de
ttulos
Precio
Total
600.000 22,07 13.239.600
600.000 21,85 13.107.600
(297)
600.000
Cuenta
Prdidas por deterioro de
participaciones en instrumentos de
patrimonio neto a largo plazo, otras
empresas
Deterioro de valor de
participaciones en el patrimonio
neto a largo plazo
19,94 11.964.000
1.143.600
Debe
1.143.600
Haber
1.143.600
Cdigo
(250)
(572)
Cdigo
(2404)
(250)
Cuenta
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de patrimonio
Bancos, c/c
Cuenta
Participaciones a largo plazo en
empresas asociadas
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de
patrimonio
Debe
3.410.200
Haber
3.410.200
Debe
15.410.200
Haber
15.410.200
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 102
Acumulado
N de
ttulos
Precio
Total
600.000 22,07 13.239.600
600.000 21,85 13.107.600
800.000 20,65 16.517.800
800.000
20,94 16.749.600
0
(796)
Cuenta
Deterioro de valor de
participaciones a largo plazo en
empresas asociadas
Reversin del deterioro de
participaciones en instrumentos de
patrimonio neto a largo plazo,
empresas asociadas
Debe
1.143.600
Haber
1.143.600
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 103
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HABER
417
Por otra parte, se analiza si es preciso dotar una provisin por depreciacin de
valor de las inversiones financieras (norma de valoracin 8.2). A tal fin se
compara el valor contable con el valor de mercado. El valor de mercado es el
menor entre el valor de cotizacin del ltimo da y el valor de cotizacin medio
del ltimo trimestre. El valor de cotizacin es 35 que es menor que la
cotizacin media del ltimo trimestre: 37 .
Valoracin al cierre de 2008:
Valor contable
+ Coste de adquisicin
+ Intereses devengados y no vencidos
Valor de mercado
- Segn la cotizacin del ltimo
da
- Segn la cotizacin del ltimo trimestre
61.009
60.592
417
70.000
70.000
74.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 106
la
provisin
61.009
60.592
417
40.000
40.000
44.000
por
21.009
Cdigo
546
761
6963
Cuenta
DEBE
Intereses a corto plazo de valores renta fija
417
Ingresos de valores de renta fija
Dotacin a la provisin para valores negociables 21.009
a largo plazo
HABER
297
21.009
417
61.009
60.592
417
64.000
64.000
Provisin anterior
21.009
Exceso
de
depreciacin
provisin
66.000
por
21.009
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 107
Cuenta
DEBE
Intereses a corto plazo de valores renta fija
417
Ingresos de valores de renta fija
Provisin por depreciacin de valores negociables 21.009
a largo plazo
HABER
796
21.009
417
2. PGC-2007
a) Reconocimiento y clasificacin
La inversin realizada el 31 de mayo se considera como Activo financieros
disponibles para la venta dado que no se trata de una inversin mantenida
para negociar en el corto plazo, ni tampoco se tiene la intencin de
mantenerlas hasta el vencimiento. Por tal motivo, la inversin es clasificada,
residualmente, en la categora de Activos financieros disponibles para la
venta (norma 9.2.6.).
b) Valoracin inicial
En esta cartera, los instrumentos financieros se valorarn inicialmente por su
valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la
transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada,
ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles. Formar
parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de
suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido (norma 9.2.6.1.).
En el caso que nos ocupa sera:
Cdigo Cuenta
DEBE
251
Valores representativos de deuda a largo plazo
60.592
546
Intereses a corto plazo de valor representativos de 208
deuda
572
Bancos c/c
HABER
60.800
c) Valoracin posterior
Los instrumentos financieros clasificados en la categora Activos financieros
disponibles para la venta se medirn al cierre del ejercicio por su valor
razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en
su enajenacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se
registrarn directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero
cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe as
reconocido, se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias. (Norma 9.2.6.2,
prrafo 1).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 108
HABER
8.991
8.991
c) Deterioro de valor
Una de las novedades que trae consigo el PGC-2007 y que, sin duda, supone
atemperar el principio de prudencia, es que no cualquier reduccin de valor se
considera deterioro y, por lo tanto, un cargo en la cuenta de prdidas y
ganancias. El deterioro se debe reconocer cuando se presume una falta de
recuperabilidad de la inversin; el regulador entiende que una disminucin de
valor no necesariamente es un indicio suficiente de la prdida de valor futura de
un activo.
A tal efecto, la norma de valoracin 9.2.6.3. indica que al menos al cierre del
ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre
que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible
para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con
similares caractersticas de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 109
30.000
HABER
761
417
800
8.991
251
6968
297
21.009
DEBE
HABER
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 110
133
802
8.991
24.000
HABER
7968
21.009
417
251
900
HABER
133
2.992
3. PGC-PYMES 2007
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 111
HABER
Cdigo Cuenta
DEBE
546
Intereses a corto plazo de valor representativos de 417
deuda
761
Ingresos de valores representativos de deuda
HABER
60.800
417
HABER
297
21.009
HABER
7968
21.008
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 112
Prdidas y ganancias
Ajustes de valor
razonable
Total efecto en
Patrimonio
21.009
(21.009)
PGC 2007
2009
(21.009)
2010
21.009
8.991
(8.991)
2.991
2008
Prdidas y ganancias
Ajustes de valor
razonable
Total efecto en
Patrimonio
Prdidas y ganancias
Ajustes de valor
razonable
Total efecto en
Patrimonio
8.991
(30.000)
24.000
Impacto del PGC 2007
2008
2009
2010
0
0
0
8.991
(8.991)
2.991
8.991
(8.991)
2.991
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 113
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en cuatro partes:
La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007,
marco al que denominamos PGC-1990.
La segunda parte es la solucin segn el PGC-2007 que es equivalente al
tratamiento bajo Normas Internacionales de Contabilidad y bajo el PGCPYMES.
Finalmente, la cuarta parte resume las diferencias entre los distintos
marcos regulatorios.
1. PGC-1990
En el PGC-1990 los fondos de inversin se valoraban inicialmente a su coste
de adquisicin, ms los gastos de la transaccin. Al cierre del ejercicio era
preciso analizar si haban experimentado algn tipo de prdida de valor, en
cuyo caso se dotara la correspondiente provisin por depreciacin.
Valoracin inicial
Precio pagado
Gastos de la
operacin
Total
905.872
75
905.947
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 114
Cuenta
Inversiones financieras temporales en
capital
Bancos, c/c
Debe
905.947
Haber
905.947
Cuenta
Inversiones financieras permanentes en
capital
Inversiones financieras temporales en
capital
Debe
905.947
Haber
905.947
905.947
872.880
33.067
Cuenta
Dotacin a la provisin para valores
negociables a largo plazo
Provisin por depreciacin de valores
negociables a largo plazo
Debe
33.067
Haber
33.067
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 115
Cuenta
Provisin por depreciacin de valores
negociables a largo plazo
Debe
33.067
Haber
33.067
Cuenta
Bancos, c/c
Inversiones financieras permanentes en
capital
Beneficios por la enajenacin de valores
negociables
Debe
987.834
Haber
905.947
81.887
2. PGC-2007
a) Reconocimiento y clasificacin
La inversin realizada el 1 de septiembre se considera como Activos
financieros mantenido para negociar dado que se trata de una inversin
mantenida para negociar en el corto plazo (norma 9.2.3.).
b) Valoracin inicial
En esta cartera, los instrumentos financieros Los activos financieros
mantenidos para negociar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que,
salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada. Los costes de transaccin
que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas
y ganancias del ejercicio.
Tratndose de instrumentos de patrimonio formar parte de la valoracin inicial
el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su
caso, se hubiesen adquirido. (Norma 9.2.3.1.).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 116
Cuenta
Inversiones financieras a corto plazo en
instrumentos de patrimonio
Otros gastos financieros
Bancos, c/c
Debe
905.872
Haber
75
905.947
c) Valoracin posterior
Los instrumentos financieros clasificados en la categora Activos financieros
disponibles para la venta se medirn al cierre del ejercicio Los activos
financieros mantenidos para negociar se valorarn por su valor razonable, sin
deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su enajenacin.
Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarn en la cuenta
de prdidas y ganancias del ejercicio. (Norma 9.2.3.2).
El cambio de intencin sobre el mantenimiento de estos ttulos no implica su
reclasificacin a otra cartera, dado que la norma indica que La empresa no
podr reclasificar ningn activo financiero incluido inicialmente en la categora
de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de
prdidas y ganancias, a otras categoras, ni de stas a aqullas, salvo cuando
proceda calificar al activo como inversin en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo o asociadas (Norma 9.2.7.)
A 31 de diciembre de 2008, el valor de mercado es de 110,245 por
participacin, por lo que se ha producido una prdida de 23.912 en relacin a
la valoracin inicial. En esta valoracin posterior no se consideran los costes
que se incurriran en la venta pues no se pretende determinar el valor de
recuperacin, sino el valor del recurso.
Cd.
663
540
Cuenta
Prdidas por valoracin de instrumentos
financieros por su valor razonable
Inversiones financieras a corto plazo en
instrumentos de patrimonio
Debe
23.912
Haber
23.912
Cuenta
Inversiones financieras a corto plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios por valoracin de instrumentos
financieros por su valor razonable
Debe
67.816
Haber
67.816
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 117
Cuenta
Bancos, c/c
Inversiones financieras a corto plazo en
instrumentos de patrimonio
Debe
987.834
Haber
949.776
38.058
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 118
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 119
Vencimientos
23/11/2007
23/11/2008
23/11/2009
23/11/2010
Factor de
descuento
0,997437146
0,962144284
0,928100209
0,895172378
Precio
Valor actual
3,99
3,85
3,71
93,10
104,65
ltimo cupn
Das
Total
Cupn corrido
Precio ex cupn
23/11/2006
339
365
3,72
100,93
5.046.679,26
185.753,42
10.464,86
5.242.897,55
Cuenta
Valores de renta fija
Intereses a corto plazo de
valores de renta fija
Bancos, c/c
Debe
5.057.144,13
Haber
185.753,42
5.242.897,55
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 120
Cdigo
(572)
(546)
(761)
Cuenta
Debe
200.000
Bancos, c/c
Intereses a corto plazo de valores
de renta fija
Ingresos de valores de renta fija
Haber
185.753,42
14.246,57
Factor de
descuento
0,96620386
0,92993634
0,89503017
Precio
Valor actual
3,86
3,72
93,08
100,67
5.057.144,13
20.821,92
5.033.384,90
44.581,15
Cdigo
(696)
(297)
Cuenta
Dotacin a la provisin para
valores negociables a largo plazo
Provisin para depreciacin de
valores negociables a largo plazo
Debe
44.581,15
Haber
44.581,15
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 121
2. PGC-2007
a) Clasificacin
La inversin realizada se considera como Activo financieros mantenida hasta
vencimiento (norma 9.2.2.) puesto que cumple con la definicin de la norma
dada la intencin expresa de JOSA de mantenerla hasta el vencimiento y las
caractersticas del ttulo adquirido:
Se pueden incluir en esta categora los valores representativos de deuda, con
una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuanta determinada o determinable,
que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intencin
efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.
b) Valoracin inicial
En esta cartera, los instrumentos financieros Las inversiones mantenidas
hasta el vencimiento se valorarn inicialmente por su valor razonable, que,
salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin
que les sean directamente atribuibles (norma 9.2.2.1.).
La forma de clculo es coincidente con la realizada para el PGC-1990 por lo
que los datos son:
Valor inicial de la
inversin
Nominal adquirido
5.000.000
Precio en el momento de
la compra
100,93%
Total
5.046.679,267
En el momento de la contratacin habr que liquidar la operacin ms el cupn
corrido y los costes de transaccin. Por lo que la deuda asumida es de:
Deuda total asumida
Precio de los bonos
Cupn corrido (3,72)
Costes de transaccin
Total
5.046.679,26
185.753,42
10.464,86
5.242.897,55
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 122
Cuenta
Valores representativos de
deuda a largo plazo
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras
Bancos, c/c
Debe
5.057.144,13
Haber
185.753,42
5.242.897,55
d) Valoracin posterior
Los instrumentos financieros clasificados en la categora Inversiones
mantenidas hasta el vencimiento se registrarn por su coste amortizado. Los
intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias,
aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo (Norma 9.2.2.2).
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que
inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los
reembolsos de principal que se hubieran producido, ms o menos, segn
proceda, la parte imputada en la cuenta de prdidas y ganancias, mediante la
utilizacin del mtodo del tipo de inters efectivo, de la diferencia entre el
importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los
activos financieros, menos cualquier reduccin de valor por deterioro que
hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminucin del
importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros
de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de
la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y
sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras; en su clculo se
incluirn las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la
concesin de financiacin.
Cuenta
Bancos, c/c
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras
Ingresos de valores
representativos de deuda
Debe
200.000
Haber
185.753,42
14.246,57
e) Deterioro de valor
El deterioro de valor se define por el PGC-2007 para los instrumentos a
vencimiento como:
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Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 124
(251)
(800)
Cuenta
Debe
Haber
Valores representativos de
5.057.144,13
deuda a largo plazo (cartera a
vencimiento)
Valores representativos de
5.033.384,90
deuda a largo plazo (cartera
de disponibles para la venta)
Prdidas en activos
23.759,23
financieros disponibles para
la venta
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 125
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 126
Cuota
5%
Amortizacin Capital pdte
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Total
810.000,00
40.500,00 104.898,71 -64.398,71
37.280,06 104.898,71 -67.618,64
33.899,13 104.898,71 -70.999,57
30.349,15 104.898,71 -74.549,55
26.621,68 104.898,71 -78.277,03
22.707,82 104.898,71 -82.190,88
18.598,28 104.898,71 -86.300,42
14.283,26 104.898,71 -90.615,45
9.752,49 104.898,71 -95.146,22
4.995,18 104.898,71 -99.903,53
238.987,06
-810.000,00
745.601,29
677.982,65
606.983,08
532.433,53
454.156,50
371.965,62
285.665,19
195.049,75
99.903,53
0,00
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en tres partes:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 127
Cuenta
Bancos, c/c
Otros gastos financieros
Prstamos a corto plazo de entidades de crdito
Prstamos a largo plazo de entidades de crdito
Debe
801.000
9.000
Haber
64.399
745.601
Cuenta
Bancos, c/c
Gastos de formalizacin de deudas
Prstamos a corto plazo de entidades de crdito
Prstamos a largo plazo de entidades de crdito
Debe
801.000
9.000
Haber
64.399
745.601
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 128
Debe
40.500
Haber
40.500
Distribucin
de gastos
1.398,21
1.322,75
1.235,92
1.136,74
1.024,19
897,15
754,43
594,77
416,79
219,06
9.000,00
Cuenta
Intereses de deudas a corto plazo
Intereses a corto plazo de deudas
Otros gastos financieros
Gastos de formalizacin de deudas
Debe
40.500
Haber
40.500
1.398
1.398
Debe
40.500
64.399
Haber
104.899
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 129
2. PGC-2007
a) Registro a la firma del contrato:
EL PGC 2007 indica en la norma de valoracin 9.3.1.1. que los instrumentos
financieros de pasivo se registren inicialmente por:
su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la
transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida
ajustado por los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
Por su parte, la valoracin posterior (Norma de valoracin 9.3.1.2.) ser por:
su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta
de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.
En nuestro caso, eso implica registrar el prstamo por el valor razonable menos
los costes de transaccin. Entre los motivos de abono de la cuenta (170)
Deudas a largo plazo con entidades de crdito podemos leer que se abonar:
a1) A la formalizacin de la deuda o prstamo, por el importe recibido,
minorado en los costes de la transaccin, con cargo, generalmente, a cuentas
del subgrupo 57.
Los gastos devengados con motivo de la firma del contrato (por ejemplo,
comisiones de apertura, gastos notariales, etc) se registrarn como menor
valor de la deuda a largo y a corto plazo, formando parte del coste de
financiacin anual (que ser el inters explcito ms la parte correspondiente de
los gastos de formalizacin).
La distribucin de los costes financieros y las amortizaciones del principal
considerando el nuevo coste de financiacin (TAE del 5,23%) es el siguiente. El
coste de financiacin es la tasa que iguala una corriente donde el cobro inicial
es la financiacin realmente obtenida (801.000 ) con una corriente de pagos
de (104.898,71 ) que se ha contratado con la entidad financiera. As las cosas,
debemos construir junto con el cuadro de amortizacin de la entidad financiera,
otro que nos sirva para la contabilizacin, tal y como sigue:
Contratos de prstamo
Tipo de inters:
5%
TAE
810.000,00
745.601,29
677.982,65
606.983,08
532.433,53
454.156,50
371.965,62
285.665,19
195.049,75
99.903,53
40.500,00
37.280,06
33.899,13
30.349,15
26.621,68
22.707,82
18.598,28
14.283,26
9.752,49
4.995,18
238.987,06
Cuota
801.000,00
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
-104.898,71
Principal
-64.398,71
-67.618,64
-70.999,57
-74.549,55
-78.277,03
-82.190,88
-86.300,42
-90.615,45
-95.146,22
-99.903,53
-810.000,00
Capital pdte
810.000,00
745.601,29
677.982,65
606.983,08
532.433,53
454.156,50
371.965,62
285.665,19
195.049,75
99.903,53
0,00
5,23%
Cuadro de amortizacin contable
Inters
Cap. Pdte.al
deveng.
Principal
inicio
41.898,21
38.602,81
35.135,05
31.485,90
27.645,87
23.604,97
19.352,71
14.878,03
10.169,28
5.214,23
247.987,06
-63.000,50
-66.295,89
-69.763,65
-73.412,81
-77.252,84
-81.293,73
-85.545,99
-90.020,68
-94.729,43
-99.684,47
801.000,00
737.999,50
671.703,61
601.939,95
528.527,15
451.274,31
369.980,57
284.434,58
194.413,90
99.684,47
0,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 130
Debe
801.000
Haber
63.001
737.999
Debe
41.898
Haber
40.500
1.398
Bancos, c/c
Debe
64.399
40.500
Haber
104.899
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 131
4. Transicin al PGC-2007:
Si la firma del prstamo tuvo lugar el 2 de enero de 2006, a 31 de diciembre de
2007, la Compaa ha imputado a resultados los siguientes importes y tiene
pendiente la siguiente deuda (deuda segn el PGC-1990 y deuda segn PGC2007, que incluye el incremento de la deuda como consecuencia de la
periodificacin de los gastos de formalizacin):
Fecha
31/12/2006
31/12/2007
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2010
31/12/2011
31/12/2012
31/12/2013
31/12/2014
31/12/2015
PGC-1990
PGC-2007
Intereses devengados Intereses acumulados Pendiente al cierre Intereses devengados Intereses acumulados
40.500,00
40.500,00
810.000,00
41.898,21
41.898,21
37.280,06
77.780,06
745.601,29
38.602,81
80.501,02
33.899,13
111.679,20
677.982,65
35.135,05
115.636,07
30.349,15
142.028,35
606.983,08
31.485,90
147.121,97
26.621,68
168.650,03
532.433,53
27.645,87
174.767,83
22.707,82
191.357,85
454.156,50
23.604,97
198.372,81
18.598,28
209.956,13
371.965,62
19.352,71
217.725,52
14.283,26
224.239,39
285.665,19
14.878,03
232.603,54
9.752,49
233.991,88
195.049,75
10.169,28
242.772,82
4.995,18
238.987,06
99.903,53
5.214,23
247.987,06
Pendiente al cierre
802.398,21
740.720,45
675.660,48
607.033,57
534.644,95
458.289,26
377.749,96
292.798,73
203.194,84
108.684,47
1.398,21
2.720,96
3.956,87
Gastos a distribuiir en
varios ejercicios
7.601,79
6.279,04
5.043,13
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 132
Debe
1.236
5.043
Haber
6.279
Debe
1.236
5.043
Haber
6.279
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 133
1. PGC-1990
Caso 1.
a) Operacin de compra a 5 de febrero: El asiento sera:
Cd.
Cuenta
601 Compras de materias primas
472 Hacienda Pblica IVA soportado
400 Proveedores
Debe
530.000,00
84.800,00
Haber
610.800,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 134
Cd.
Cuenta
400 Proveedores
765 Descuento sobre compras por pronto pago
472 Hacienda Pblica IVA soportado
Debe
4.060,00
Haber
3.500,00
560,00
Cuenta
Debe
606.740,00
Haber
606.740,00
Caso 2.
a) Operacin de compra a 2 de noviembre del ejercicio N
La valoracin de la deuda originada por la compras, de acuerdo con la norma
12. Clientes, proveedores, deudores y acreedores de trfico, figurar en el
balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los
crditos y dbitos por operaciones de trfico, con vencimiento superior a un
ao, debern registrarse en el balance como "Ingresos a distribuir en varios
ejercicios" o "Gastos a distribuir en varios ejercicios", respectivamente,
imputndose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
En el caso expuesto los intereses son explcitos y a corto plazo, por lo que se
incorporan a la cuenta de resultados del ejercicio.
El asiento sera:
Cd.
601
472
663
400
Cuenta
Compras de materias primas
Hacienda Pblica IVA soportado
Intereses de deudas a corto plazo
Proveedores
Debe
22.000,00
3.520,00
300,00
Haber
25.820,00
Debe
100,00
Haber
100,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 135
Debe
100,00
Haber
100,00
Cuenta
Debe
25.820,00
Haber
25.820,00
2. PGC-2007
Caso 1.
a) Operacin de compra a 5 de febrero: El asiento sera:
Cd.
Cuenta
601 Compras de materias primas
472 Hacienda Pblica IVA soportado
400 Proveedores
Debe
530.000,00
84.800,00
Haber
610.800,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 136
Debe
4.060,00
Haber
3.500,00
560,00
Cuenta
Debe
606.740,00
Haber
606.740,00
Caso 2.
a) Operacin de compra a 2 de noviembre del ejercicio N
La norma 10, apartado 1.1., establece los conceptos que se consideran mayor
precio de adquisicin indicando que, , se aadirn todos los gastos
adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su
venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros
directamente atribuibles a la adquisicin de las existencias.
Entre estos gastos no se encuentran los financieros, salvo que se trate de
existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en
condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de
produccin, los gastos financieros, en los trminos previstos en la norma sobre
el inmovilizado material.
Por otro lado, la norma 9. Instrumentos financieros, apartado 9.3. Pasivos
financieros, epgrafe 9.3.1. Dbitos y otras partidas a pagar, entre los que se
encuentran las deudas comerciales, establece que: Los pasivos financieros
incluidos en esta categora se valorarn inicialmente por su valor razonable,
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 137
Debe
22.000,00
3.520,00
Haber
25.520,00
Debe
200,00
Haber
200,00
Debe
100,00
Haber
100,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 138
Se actualiza una vez ms la deuda por los intereses deve ngados desde el
inicio del ejercicio hasta el vencimiento, 100,00 .
Finalmente se liquida el valor total de la deuda, incluidos los intereses.
Cd.
400 Proveedores
572 Bancos c/c
Cuenta
Debe
25.820,00
Haber
25.820,00
PGC-1990
530.000,00
Financiero
PGC-2007
526.500,00
Comercial
610.800,00
606.740,00
610.800,00
606.740,00
PGC-1990
PGC-2007
22.000,00
22.000,00
25.820,00
25.520,00
Gastos financieros
No se contabilizan
25.820,00
27.520,00
Eliminacin 100,00
Aumento 200,00
25.820,00
Aumento 100,00
25.820,00
Aumento 100,00
En el caso de los intereses explcitos, las diferencias entre los dos planes
contables son significativas en cuanto a la contabilizacin del importe de la
deuda. El importe de los gastos financieros contabilizados en cada ejercicio
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 139
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 140
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en cuatro partes:
La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007,
marco al que denominamos PGC-1990.
La segunda parte es la solucin segn el PGC-2007
La tercera parte resume las diferencias entre los distintos marcos
regulatorios.
La cuarta expone las dificultades asociadas a la actualizacin de saldos y
un procedimiento prctico para el mantenimiento de los saldos.
NOTA: Para la solucin del caso se ha creado una cuenta de Proveedores a
largo plazo cdigo (424) siguiendo una de las dos opciones que tanto el Plan
Contable de 1990 como de 2007 ofrece. Por tal motivo, la cuenta (400) se ha
denominado Proveedores a corto plazo.
1. PGC-1990
CASO 1. INTERESES IMPLCITOS A LARGO PLAZO
a) Operacin de compra a 1 de septiembre: El asiento sera:
Cd.
601
472
272
424
Cuenta
Compra de materias primas
H.P. IVA soportado
Gastos financieros diferidos
Proveedores a largo plazo
Debe
18.733,33
3.200,00
1.266,67
Haber
23.200,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 141
Debe
330,86
Haber
330,86
A la fecha del cierre del ejercicio, se deben imputar al resultado los intereses
devengados utilizando un criterio financiero. Para ello se ha determinado la
distribucin de los intereses entre las distintas mensualidades y considerando
los datos anteriores. El resultado se muestra en la Tabla 1.
Si se consideran los intereses de los primeros cuatro meses, es decir, los
devengados desde el 1 de septiembre al 31 de diciembre del ejercicio N, sern
los gastos imputables al resultado, que se procede a periodificar por
amortizacin, reduciendo el saldo de la cuenta (227) Gastos financieros
diferidos: importe = 330,86 (82,25 + 82,56 + 82,87 + 83,18).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 142
Intereses
82,25
82,56
82,87
83,18
83,49
83,80
84,12
84,43
84,75
85,07
85,39
85,71
86,03
86,35
86,67
1.266,67
Pendiente
21.933,33
22.015,58
22.098,14
22.181,01
22.264,19
22.347,68
22.431,48
22.515,60
22.600,03
22.684,78
22.769,85
22.855,24
22.940,95
23.026,97
23.113,33
23.200,00
Debe
23.200,00
Haber
23.200,00
Debe
935,81
Haber
935,81
Por el devengo de los intereses restantes (ver Tabla 1): 1.266,67 330,86 =
935,81 .
c.2. Pago de la deuda
Cd.
Cuenta
400 Proveedores a corto plazo
572 Bancos c/c
Debe
23.200,00
Haber
23.200,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 143
Debe
10.000,00
1.600,00
Haber
11.600,00
Debe
11.600,00
Haber
11.600,00
2. PGC-2007
CASO 1. Compra con intereses implcitos a largo plazo
a) Operacin de compra a 1 de octubre del ejerci N: El asiento sera:
Cd.
Cuenta
601 Compra de Materias Primas
472 Hacienda Pblica, IVA soportado
424 Proveedores a largo plazo
Debe
18.733,33
3.200,00
Haber
21.933,33
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 144
Debe
330,86
Haber
330,86
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 145
Debe
22.264,19
Haber
22.264,19
Debe
935,81
Haber
935,81
Los intereses devengados, siguiendo el criterio del tipo de inters efectivo (ver
tabla anterior), desde el 1 de enero al 1 de diciembre del ejercicio N+1
ascienden a 935,81 , que se imputan a la cuenta de resultados. Asimismo, la
deuda se actualiza (coste amortizado), aumentado su valor en ese mismo
importe.
c.2. Pago de la deuda:
Cd.
Cuenta
400 Proveedores a corto plazo
572 Bancos c/c
Debe
23.200,00
Haber
23.200,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 146
Debe
9.657,73
1.600,00
Haber
11.257,73
Debe
150,86
Haber
150,86
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 147
Fecha
01-sep
01-oct
01-nov
01-dic
01-ene
01-feb
01-mar
01-abr
01-may
01-jun
Total
Intereses
37,53
37,65
37,78
37,90
38,03
38,16
38,28
38,41
38,54
342,27
Valor
Deuda
11.257,73
11.295,26
11.332,91
11.370,68
11.408,59
11.446,61
11.484,77
11.523,05
11.561,46
11.600,00
Debe
191,41
Haber
191,41
Debe
11.600,00
Haber
11.600,00
Debe
10.000,00
1.600,00
Haber
11.600,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 148
Debe
11.600,00
Haber
11.600,00
PGC-1990
18.733,33
23.200,00
Gasto diferido (activo)
1.266,67 total intereses
PGC-2007
18.733,33
21.933,33
No registro
23.200,00
22.264,19
Gasto
330,86
23.200,00
Gasto
935,81
Gasto
330,86
23.200,00
Gasto
935,81
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 149
PGC-1990
PGC-2007
10.000,00
9.657,73
11.600,00
11.257,73
No gasto
No gasto
11.600,00
11.408,59
No gasto
11.600,00
No gasto
Gasto
150,86
11.600,00
Gasto
342,27
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 150
PGC-1990
PGC-2007
10.000,00
10.000,00
11.600,00
11.600,00
No gasto
No gasto
11.600,00
11.600,00
No gasto
No gasto
11.600,00
No gasto
11.600,00
No gasto
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 151
Debe
18.733,33
3.200,00
1.266,67
Haber
23.200,00
Debe
330,86
Haber
330,86
Debe
23.200,00
Haber
935,81
23.200,00
935,81
d) Devengo de intereses:
Cd.
Cuenta
662 Gastos financieros por intereses de deudas
4001 Proveedores a corto plazo, intereses pendientes
Debe
935,81
Haber
935,81
e) Liquidacin de la deuda:
Cd.
Cuenta
4000 Proveedores a corto plazo, nominal
572 Bancos c/c
Debe
23.200,00
Haber
23.200,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 152
1. PGC-1990
El PGC de 1990 no regulaba especficamente este tipo de operaciones. Segn
indica la consulta 4 del BOICAC 13, para el caso de inicio de la actividad o del
lanzamiento de una nueva lnea de negocio podran recogerse entre los gastos
de establecimiento:
Los gastos necesarios de acondicionamiento de un local, propiedad de
terceros, en el que la empresa ejerce su actividad sern considerados, en
principio, como gastos del ejercicio.
Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoracin sexta del
Plan General de Contabilidad (P.G.C.), aprobado por el Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre y segn la definicin de la cuenta 201 de la
tercera parte del P.G.C., dichos gastos, cuando se hayan producido con motivo
del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliacin de su capacidad
operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el
referido local, debern registrarse como "gastos de primer establecimiento" e
imputarse a resultado sistemticamente en un plazo no superior a cinco aos.
En cuanto a las anotaciones contables a realizar, le empresas podr utilizar las
cuentas correspondientes de la segunda parte y los movimientos contables de
la tercera parte del Plan General de Contabilidad o utilizar las cuentas y realizar
los asientos que estime ms convenientes para su gestin, pues segn el
artculo 2 del Real Decreto 1643/1990 "no tendrn carcter vinculante los
aspectos relativos a numeracin y denominacin de cuentas incluidos en la
segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte del
Plan General de Contabilidad". Todo ello sin perjuicio de que las cuentas
anuales debern estar adaptadas a lo dispuesto en la cuarta y quinta partes del
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Cuenta
Mejoras en bienes inmuebles
arrendados
Bancos, c/c
Debe
300.000
Haber
300.000
2. PGC-2007
Con el Plan General de Contabilidad se produce una modificacin del criterio
de clasificacin del activo. El cambio consiste en clasificar el activo segn la
naturaleza econmica del recurso y, sta no es otra que la de un bien tangible.
Por tanto, la mejora en el bien arrendado disfruta y comparte los mismos
riesgos que cualquier inversin tangible y, en consecuencia, se clasifica como
inmovilizado material (en el proceso de gestacin del PGC hubo ciertas dudas
al respecto, pasando de inmovilizado inmaterial a la versin definitiva como
inmovilizado material). Si el local hubiese sido de la propiedad de la compaa,
los gastos habran incrementado el valor del mismo y se habran amortizado a
lo largo de su vida til. Por tanto, la forma como se controle el recurso no
debera influir en la calificacin del mismo.
Por tanto, llegamos a un punto en que dos principios subyacentes: las mejoras
deben seguir la contabilizacin del bien mejorado y la naturaleza del recurso
es la que debe determinar su calificacin y no la forma como se controle nos
conduce a una situacin extraa; posiblemente, y slo posiblemente, en el
fondo de la cuestin se encuentre la insuficiencia conceptual de los criterios
que regulan el arrendamiento; no en vano actualmente estn siendo objeto de
estudio y todo apunta a pensar que previsiblemente de prosperar la propuesta
que se est barajando, podremos conciliar la paradoja anteriormente citada.
Pero esto ser otra historia a contar en otro momento (la reforma de los
arrendamientos que estn desarrollando el IASB y el FASB tratara de eliminar
la clasificacin de los arrendamientos en operativos y financieros,
decantndose por darles un tratamiento similar a los financieros: control de un
recurso por un tiempo con el reconocimiento de una deuda firme. En definitiva,
reconocer los arrendamientos como operaciones de financiacin de la
estructura productiva y no como prestaciones de servicios).
Por tanto, la norma 3, letra h, del PGC de 2007 indica:
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos
y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como
arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que
no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarn
como inmovilizados materiales cuando cumplan la definicin de activo. La
amortizacin de estas inversiones se realizar en funcin de su vida til que
ser la duracin del contrato de arrendamiento o cesin -incluido el periodo de
renovacin cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a
producir-, cuando sta sea inferior a la vida econmica del activo. (El
subrayado es nuestro).
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Cuenta
Construcciones
Bancos, c/c
Debe
300.000
Haber
300.000
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1. PSEI-1994
El 28 de diciembre de 1994, el Ministerio de Economa y Hacienda emiti una
Orden Ministerial por el que se aprobaba la Adaptacin Sectorial del Plan
General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias. Posteriormente, el
Ministerio de Economa modific en 2001 algunos pasajes del mismo, mediante
Orden de fecha 11 de mayo. A este cuerpo normativo lo denominaremos PSEI1994.
Segn el PSEI 1994, la norma 18 de Ventas y otros ingresos indica:
Las ventas de inmuebles estarn constituidas por el importe de los contratos,
sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que
estn en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construccin, se entender
que aquellos estn en condiciones de entrega material a los clientes cuando se
encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos
pendientes de terminacin de obra no sean significativos en relacin con el
importe de la obra, al margen de los de garanta y conservacin hasta la
entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de
terminacin de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los
costes de la construccin sin tener en cuenta el valor del terreno en que se
construye la obra. Elegido un porcentaje que deber explicitarse en la
memoria, se mantendr, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas
las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles
cuando stos no estn sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible
la contabilizacin de la venta se registrar, en su caso, en las cuentas 437
457, por el importe anticipado.
Teniendo en cuenta lo anterior procedemos a dar respuesta al primero de los
dos casos en sus tres variantes:
I. Caso Primero.
a) La obra est en proceso de construccin; durante 2007 no se ha
incorporado todava el 80% de los costes.
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En este caso, tal y como indica la citada norma 18 del PSEI-1994, no se debe
reconocer el ingreso dado que, aun habiendo un contrato firmado, no se ha
terminado sustancialmente la obra, por lo que hasta ese momento los importes
percibidos se consideran como anticipos de clientes, que dado que se esperan
entregar en 2008, se consideran a corto plazo.
Cdigo
572
437
477
Cuenta
Bancos, c/c
Anticipos de clientes
H.P., IVA repercutido
Debe
1.605.000
Haber
1.500.000
105.000
Cuenta
Promociones en construccin de ciclo largo
Variacin de existencias de promocin en
curso de ciclo largo
Debe
2.080.000
Haber
2.080.000
Cuenta
Bancos, c/c
Anticipos de clientes
H.P., IVA repercutido
Debe
1.605.000
Haber
1.500.000
105.000
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Cdigo
430
437
700
Cuenta
Clientes
Anticipos de clientes
Venta de edificaciones
Debe
1.500.000
1.500.000
Haber
3.000.000
Cuenta
Dotacin a la provisin para otras
operaciones del trfico
Debe
400.000
Haber
400.000
Cuenta
Bancos, c/c
Anticipos de clientes
Venta de edificaciones
H.P., IVA repercutido
Debe
1.605.000
1.500.000
Haber
3.000.000
105.000
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Cdigo
601
472
572
420 (*)
477
Cuenta
Compra de terrenos y solares
H.P., IVA soportado
Bancos, c/c
Proveedores a largo plazo
H.P., IVA repercutido
Debe
3.600.000
640.000
Haber
1.000.000
2.600.000
640.000
(*) Esta cuenta ha sido tratada como cuenta de pasivo, en lnea con lo
planteado por la consulta n 8 del BOICAC 15 (al tratarse de una obligacin
indeterminada en cuanto a su importe los costes a incurrir en la obra- se
podra considerar como una provisin de pasivo de forma semejante a la
estimacin de costes que implica la provisin por terminacin de obra, vista en
el caso anterior). Tambin se ha podido tratar como Anticipo de clientes a
largo plazo dado que fiscalmente la operacin se considera un anticipo en
especie que debe tributar en IVA y viene a reconocer la venta implcita en una
permuta con bienes objeto del trfico habitual de la empresa.
2. PGC-2007
La aprobacin del PGC-2007 y el contenido de la norma de valoracin 14.2
sobre ingresos ponen en cuestin si el criterio del Plan Sectorial de Empresas
Inmobiliarias es compatible con las nuevas disposiciones del PGC.
I. Caso Primero.
El PGC 2007 requiere, segn la citada norma de valoracin, para que se
produzca el reconocimiento de ingresos en las siguientes condiciones:
Slo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando
se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios
significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su
transmisin jurdica. Se presumir que no se ha producido la citada
transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la
empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el precio de venta inicial ms
la rentabilidad normal que obtendra un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un
grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de
los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos
econmicos derivados de la transaccin, y
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Cuenta
Bancos, c/c
Anticipos de clientes
H.P., IVA repercutido
Debe
1.605.000
Haber
1.500.000
105.000
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Cdigo
340
711
Cuenta
Promociones en construccin de ciclo largo
Variacin de existencias de promocin en
curso de ciclo largo
Debe
2.080.000
Haber
2.080.000
Cuenta
Bancos, c/c
Anticipos de clientes
H.P., IVA repercutido
Debe
1.605.000
Haber
1.500.000
105.000
Cuenta
Promociones en construccin de ciclo largo
Debe
2.200.000
Haber
2.200.000
Cuenta
Bancos, c/c
Anticipos de clientes
Venta de edificaciones
H.P., IVA repercutido
Debe
1.605.000
1.500.000
Haber
3.000.000
105.000
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Cuenta
Compra de terrenos y solares
H.P., IVA soportado
Bancos, c/c
Ajustes por periodificacin a largo plazo
H.P., IVA repercutido
Debe
3.669.989
640.000
Haber
1.000.000
2.669.989
640.000
Cuenta
Intereses de deudas
Ajustes por periodificacin a largo plazo
Debe
160.199
Haber
160.199
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Cuenta
Promociones en curso
Reservas voluntarias
Anticipo de clientes
Debe
2.600.000
400.000
Haber
3.000.000
En nuestro caso, dado que una parte est pendiente de cobro y la obra
pendiente de terminacin, sera preciso eliminar la cuenta a cobrar y la
provisin por terminacin de obra, siendo el asiento en cuestin el siguiente:
Cdigo
340
497
113
430
437
Cuenta
Promociones en construccin de ciclo largo
Provisin por terminacin de promociones
Reservas voluntarias
Clientes
Anticipo de clientes
Debe
2.200.000
400.000
400.000
Haber
1.500.000
1.500.000
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Agradecemos las opiniones que hemos recibido de los profesores Justo Correas, Beatriz Garca y Felipe
Herranz de la Universidad Autnoma de Madrid y a Antonio Barral de ETEA, a la hora de interpretar
las Modificaciones a la Norma Internacional de Contabilidad n 39. Cualquier error en este caso slo es
atribuible a los autores.
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Yes. A quoted market price in an active market for the identical asset is most representative of fair
value and thus is required to be used (generally without adjustment). Transactions in inactive markets
may be inputs when measuring fair value, but would likely not be determinative. If they are orderly,
transactions should be considered in management's estimate of fair value. However, if prices in an
inactive market do not reflect current prices for the same or similar assets, adjustments may be
necessary to arrive at fair value.
A significant increase in the spread between the amount sellers are "asking" and the price that buyers
are "bidding," or the presence of a relatively small number of "bidding" parties, are indicators that
should be considered in determining whether a market is inactive. The determination of whether a
market is active or not requires judgment..
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Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 174
c) Efecto retroactivo
Las reclasificaciones pueden ser hechas con efecto 1 de julio de 2008, siempre
que la documentacin sobre la reclasificacin, con carcter retroactivo,
estuviese preparada antes del 1 de noviembre de 2008 (Correccin de la Fecha
efectiva y transicin de las modificaciones a la IAS 39 e IFRS 7 de Octubre de
2008). A partir de ah, las reclasificaciones ya no podrn tener carcter
retroactivo.
La cuestin que surge es que las reclasificaciones requieren un cambio en la
intencin sobre los activos (prrafo 50 c), cmo se demuestra que ese cambio
se produjo entre el 1 de julio y el cierre del tercer trimestre?. Al no ser fcil
probarlo ni auditarlo, el criterio de cambio de intencin no deja de ser un brindis
al sol en el tercer trimestre: estamos ante una opcin contable.
d) Sntesis
La norma se refiere como posibles carteras de destino tanto a la cartera de
inversiones mantenidas hasta el vencimiento, como los activos financieros
disponibles para la venta (prrafo 50B) como a la cartera de prstamos y
partidas a cobrar, (prrafo 50D). En concreto, las reclasificaciones posibles son
las siguientes:
1.
2.
No siendo posible:
1.
2.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 175
No se pueden
reclasificar a
otra cartera
Derivados
Con cambios en
prdidas y
ganancias
Cartera de
negociaci n
50 c)
Instrumento
de deuda
no cotizado
Instrumento
de deuda
cotizado
Instrumento
de patrimonio
cotizado
Instrumentos
financieros a
valor
razonable
50 b)
Activos
financieros
designados a
valor razonable
= fair value
option
Se prevea mantener
en un futuro previsible
o hasta el vencimiento
50D
Reclasificacin
Con cambios en
patrimonio neto
1.B.2) Valoracin
La segunda cuestin ser la valoracin de los instrumentos financieros
reclasificados. La solucin adoptada es que los activos toman como coste o
coste amortizado el valor razonable en la fecha de la reclasificacin (NIC 39,
50C y 50F). El problema es que cuando los mercados se encuentran ante
situaciones excepcionales (el caso previsto en el prrafo 50C), cmo se
puede considerar que el valor razonable en la fecha de la reclasificacin es un
buen atributo de valoracin? La aplicacin con carcter retroactivo a 1 de julio
de 2008 responde a nuestra cuestin, en esa fecha los efectos sobre los
mercados todava no eran muy severos; si fuese por justificar, casi todo puede
ser explicado, eso s a partir de noviembre de 2008 dejara de ser un
razonamiento vlido.
En el caso que los activos financieros procedan de la cartera de negociacin no
se revertir ninguna prdida o ganancia ya reconocida en resultados.
Si los activos financieros proceden de la categora de activos financieros
disponibles para la venta, las prdidas o ganancias reconocidas en patrimonio
neto, revertirn segn lo indicado en el prrafo 54 de la NIC 39. (NIC 39,
prrafo 50F).
1.B.3) Presentacin y Revelacin
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 176
En este punto lo que el tratamiento prescrito por el SFAS 115 requiere, segn la BC 104A de la norma
de modificacin de la IAS 39, es adems del cambio de intencin en la venta a corto del activo, unas
circunstancias excepcionales en el mercado.
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541.2
663.0
Cuenta
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Activos financieros mantenidos para
negociar)
Prdidas de cartera de negociacin
Debe
Haber
1.608.000
1.608.000
251.0
251.1
541.2
Cuenta
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Instrumentos financieros a
vencimiento)
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Inversin crediticia)
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Activos financieros mantenidos para
negociar)
Debe
Haber
6.997.000
2.865.000
9.862.000
251.0
251.1
541.2
Cuenta
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Instrumentos financieros a
vencimiento)
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Inversin crediticia)
Valores representativos de deuda a largo
plazo (Activos financieros mantenidos para
negociar)
Debe
Haber
5.974.000
2.280.000
8.254.000
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Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 179
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 180
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
181
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
182
72.108
- 4.108
68.000
84.000
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183
aumento del impuesto sobre beneficios corriente en (0,325 * 11.892 =) 3.864,90 ,
contribuyendo a un aumento del resultado neto de actividades continuadas en (0,675*11.892
= ) 8.027,10 .
Asimismo, desaparecera la correccin valorativa practicada por 4.108 , aumentando la
contribucin al resultado neto en (0,675*4.108 =) 2.772,90 .
De todo ello, la contribucin total al resultado neto del ejercicio 2008, sera de: 8.027,10 +
2.772,90 = 10.800 .
Ahora bien, si los ajustes de adaptacin al PGC2007 se efectuarn el 1 de enero de 2008,
tras la anotacin contable de apertura, que, asimismo, entra en vigor la nueva redaccin del
art. 15, prrafo 1, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, modificado
parcialmente por la Ley 17/2006 (Disposicin Adicional 8 1.4.), creemos que procede
considerar el tipo del impuesto sobre sociedades vigente, 30% .; por consiguiente, la
contribucin al resultado neto de actividades ordinarias ser de:
84.000,00
72.108,00
4.108,00
4.800,00
11.200,00
Caso 2.- Activos financieros: activos disponibles para la venta adquiridos con
anterioridad al 1 de enero de 2008.
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184
La empresa BIERZO compr en bolsa, con fecha, 12-03-2007, 10.000 acciones de la
constructora ACCIONA, siendo la cotizacin 48 ; gastos de transaccin, 2 por mil. La
intencin de la empresa es mantenerlas por tiempo indefinido.
La cotizacin al cierre del ejercicio 2007, 52 /accin y la media del ltimo trimestre, 46
/accin.
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en tres partes:
La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007, marco al que
denominamos PGC-1990.
La segunda parte es la solucin es la transicin al PGC-2007.
1. PGC-1990
Conforme al PGC1990, norma de valoracin 8 sobre valores negociables, establece que los
mismos, sean del grupo 2 (inmovilizado) o del grupo 5 (cuentas financieras), sern
valorados, en general, por el precio de adquisicin mediante suscripcin o mediante compra;
este precio est constituido por el importe satisfecho o a satisfacer por la adquisicin,
incluidos los gastos inherentes a la operacin de adquisicin.
A la fecha del prximo balance a formular se ha de comparar el valor de adquisicin con el
precio de mercado, y si resultara que el de mercado fuera inferior ha de practicarse la
correccin valorativa mediante la dotacin a provisin por depreciacin de valores
negociables a largo plazo; en cuanto al precio de mercado a considerar, el inferior entre la
cotizacin del da de cierre o cotizacin media del ltimo trimestre. La contrapartida de la
correccin valorativa, la minoradora del activo, provisin por depreciacin de valores
negociables a largo plazo.
La inversin en acciones de la constructora ACCIONA fue contabilizada, en el momento de
la compra, por el valor agregado: a) (10.000 acciones TLF * 48 /accin TLF =) 480.000 ; b)
en concepto de gastos de adquisicin, 480.000 * 0,002 = 960 ; a) +b) 480.960 .
Al 31-12-2007, se procedi a la correccin valorativa para que en balance figure por un valor
neto contable, coincidente con el menor entre: cotizacin al cierre o media del ltimo
trimestre:10.000 acciones * 46 /accin = 460.000 .
A.) Los valores en balance al 31-12-2007:
Inversiones financieras permanentes en capital
acciones con cotizacin oficial (2500)
- Provisin por depreciacin de valores
negociables a largo plazo
VALOR NETO CONTABLE
480.960
-20.960
460.000
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185
B) En la cuenta de prdidas y ganancias de 2007, segmento financiero, figurar como
gasto 20.960 , en concepto de dotacin a provisin para valores negociables a largo
plazo. Consideremos que desde el punto de vista fiscal la prdida de valor contemplada ha
sido considerada deducible a efectos de determinar la base imponible del ejercicio 2007.
2. Transicin al PGC-2007
La NRV 9, sobre instrumentos financieros, apartado 2.6, dedicado a los activos
financieros disponibles para la venta, sern valorados en el momento inicial por su valor
razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin que
equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los gastos de
transaccin que les sean directamente atribuibles.
A la fecha de referencia del balance que se formule posteriormente, se aplicar el valor
razonable, que en el caso de cotizarse en mercados regulados, se correspondern con el
precio de cierre sin considerar los supuestos gastos de venta. Los cambios que se
produzcan en el valor se reconocern como prdidas o beneficios en activos financieros
disponibles para la venta (800 900, respectivamente) , acompaados del efecto
impositivo, abono o cargo en concepto de impuestos sobre beneficios diferido (8301),
siendo la contrapartida activos por diferencias temporarias deducibles o pasivos por
diferencias temporarias imponibles. A efectos de formular balances, las partidas de
perdidas (800) y beneficios (900) se incorporarn al patrimonio neto, junto con la
representativa del efecto impositivo (8301), con cargo o abono al componente del patrimonio
neto: Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta (133).
Si se aplicara de manera retroactiva la NRV 9 2.6., al trmino del ejercicio 2007 se
observara lo siguiente:
A) Los valores en balance al 31-12-2007:
Inversiones financieras a largo
plazo en instrumentos de
patrimonio activos financieros
disponibles para la venta (2500)
(1)
26.352,00
Pasivo por
temporarias
(479) (3)
12.688,00
diferencias
imponibles
(1) El valor razonable al cierre: 10.000 acciones de TLF * 52 /accin = 520.000 ; el valor
de coste o ltimo valor actualizado: 480.960
(2) El valor agregado de: (a) incremento del valor o ajuste positivo en (520.000 - 480.960
=) 39.040 , reconocido como Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(900); (b) el gasto por el impuesto sobre beneficios diferido (8301) relacionado con el
ajuste anterior, considerando como tipo de gravamen, 32,5%: 0,325 * 39.040 = 12.688 ;
(a) (b) = 26.352 . Ambas partidas son anuladas formalmente para elaborar el balance
final, con abono y cargo, respectivamente, a la cuenta (133).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
186
(3) Se corresponde con la contrapartida del efecto impositivo del incremento de valor del
activo financiero: 0,325 * 39.040 = 12.688 , teniendo en cuenta el tipo de gravamen
general vigente en el ejercicio 2007.
Ahora bien, si la adaptacin al PGC2007 se efecta en 1 de enero de 2008, tras la anotacin
contable de apertura, los saldos de las partidas (133) y (479), han de ser consecuentes con
el nuevo tipo de gravamen, con carcter general, 30%: (39.040 * 0,70 =) 27.328 y
(39.040 * 0,30 =) 11.712 , respectivamente. El efecto sobre el patrimonio neto se recoge
en la partida agregada de ajustes Ajustes por valoracin en activos financieros
disponibles para la venta.
No obstante, como para formular las cuentas anuales del ejercicio 2007, con fecha de
referencia 31-12-2007, se contempl una correccin valorativa en 20.960 , procede a su
anulacin al 01-01-2008, con abono a reservas por transicin al PGC2007, en concepto
de reversin de la prdida por deterioro; por otro lado, si en el ejercicio anterior la
correccin valorativa fue considerada deducible a efectos de la determinacin de la base
imponible, procede reconocer un pasivo fiscal relacionado con la reversin del deterioro del
valor que corresponde incluir en la base imponible del ejercicio de 2008; por ello, el importe
de la reserva por transicin ha de ser por el 70%
Ajustes a realizar al 01-01-2008: cambio del nmero de cuentas, reclasificaciones y ajustes
de valor (Disposicin Transitoria 1):
01-01-2008: Ajustes por transicin al PGC2007
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de 520.000,00
2500 patrimonio activos financieros disponibles para la venta
(2500)
Inversiones financieras permanentes en capital acciones
2500
480.960,00
con cotizacin oficial (2500) (PGC1990)
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles
11.712,00
Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles
133
27.328,00
para la venta
Provisin por depreciacin de valores negociables a largo
20.960
297
plazo (PGC1990)
4755 Pasivo por impuesto corriente (*)
6.288,00
1135 Reservas por transicin al PGC2007 (*)
14.672,00
(*) lo que afect al resultado neto del ejercicio 2007, afectar a la reserva por transicin al
PGC2007
Caso 3.- Activos financieros: activos disponibles para la venta adquiridos con
anterioridad al 1 de enero de 2008, en los que se mantiene la correccin valorativa
practicada en 31-12-2007 al 01-01-2008.
La empresa BIERZO compr en bolsa, con fecha, 12-03-2007, 10.000 acciones de la
constructora ACCIONA, siendo la cotizacin 48 ; gastos de transaccin, 2 por mil. La
intencin de la empresa es mantenerlas por tiempo indefinido.
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187
La cotizacin al cierre del ejercicio 2007, 45 /accin y la media del ltimo trimestre, 46
/accin.
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en tres partes:
La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007, marco al que
denominamos PGC-1990.
La segunda parte es la solucin es la transicin al PGC-2007.
1. PGC-1990
A.) Los valores en balance al 31-12-2007:
Inversiones financieras permanentes en capital
acciones con cotizacin oficial (2500)
- Provisin por depreciacin de valores
negociables a largo plazo
VALOR NETO CONTABLE (en base a 45
/accin)
480.960
-30.960
450.000
30.960,00
(1) Ajuste de reduccin, para que de un saldo inicial por valor de 480.960 , quede al final
del ejercicio 2007 con un saldo de 450.000
(2) Ajuste negativo neto de impuestos: 0,675 * 30.960 = 20.898
(3) El efecto impositivo: 0,325*30.960 = 10.062
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188
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 189
Cotizacin
5
9
7
Valor de la opcin
2
1,5
1,7
Solucin al caso:
La solucin al caso la hemos dividido en tres partes:
Solucin bajo el PGC de 1990.
Solucin con los criterios del PGC de 2007.
Asimismo cabe destacar que la solucin del caso se subdivide en tres
apartados segn los escenarios planteados para la operacin:
o El primero es el tratamiento bajo el supuesto de concesin
irrevocable, sabiendo que el 1 de enero de 2008 el nmero de
trabajadores era de 100 y a 31 de diciembre de 80.
o La segunda parte es la solucin en el supuesto de gratificacin
condicionada a la permanencia en la empresa. Se van a presentar
los asientos contables a dos fechas determinadas, 30 de junio de
2008 y 31 de diciembre de 2008.
o Finalmente, la tercera parte consiste en una gratificacin por la
revalorizacin de las acciones durante el ejercicio 2008. Se van a
presentar los asientos contables a dos fechas determinadas, 30 de
junio de 2008 y 31 de diciembre de 2008.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 190
Cuenta
Sueldos y salarios
Provisiones para pensiones y obligaciones
similares
Debe
5.625
Haber
5.625
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 191
Cuenta
Sueldos y salarios
Provisiones para pensiones y obligaciones
similares
Bancos
Debe
2.325
Haber
5.625
7.950
2. Solucin con los criterios del Plan General Contable del 2007:
La norma de valoracin 17 del Plan General de Contabilidad del 2007 (en
adelante PGC 2007) regula la contabilizacin de todas las transacciones en las
que el pago est basado en instrumentos de patrimonio e incluye asimismo los
pagos basados en instrumentos de patrimonio en los que la empresa a cambio
de los servicios prestados por los empleados les retribuye con:
2.
3.
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Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 193
Cuenta
Retribuciones mediante instrumentos de
patrimonio
Acciones propias en situaciones especiales
Debe
Haber
7.500
7.500
Cuenta
Retribuciones mediante instrumentos de
patrimonio
Acciones propias en situaciones especiales
Debe
Haber
3.750
3.750
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 194
Cdigo
645
108
Cuenta
Retribuciones mediante instrumentos de
patrimonio
Acciones propias en situaciones especiales
Debe
Haber
2.250
2.250
Cuenta
Retribuciones mediante instrumentos de
patrimonio
Provisiones por transacciones con pagos
basados en instrumentos de patrimonio
Debe
Haber
1.125
1.125
Cuenta
Retribuciones mediante instrumentos de
patrimonio
Provisiones por transacciones con pagos
basados en instrumentos de patrimonio
Bancos
Debe
Haber
1.275
1.125
2.400
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 195
500
2.000
500
33.000
30.000
6.000
72.000
PASIVO
Hacienda Pblica Acreedora
Proveedores
Deudas a l/p
Impuestos diferidos
3.000
500
20.000
8.600
PATRIMONIO NETO
Capital
Reservas
5.000
34.900
72.000
INFORMACION ADICIONAL:
Los "Costes de I+D" que aparecen en balance se refieren al proyecto de desarrollo de
un nuevo producto realizado en 20x2, cuyo importe de 1.250 fue activado. La empresa
lo viene amortizando por quintas partes a razn de 250 anuales. Sin embargo, a
efectos fiscales, el importe total del proyecto se dedujo ntegramente en el ao 20x2.
La cuenta "Edificios" recoge unas construcciones adquiridas hace 8 aos por 50.000 y
que se amortizan linealmente a razn del 5% anual, es decir mediante cuotas anuales
de 2.500. No obstante, a efectos fiscales se ha aplicado un coeficiente constante de
amortizacin del 10%.
Los "Vehculos" fueron adquiridos hace dos aos por 10.000 y se amortizan
linealmente a razn del 20%, es decir mediante cuotas anuales de 2.000. Sin embargo
a efectos fiscales se amortizan aplicando un coeficiente del 25%.
La cuenta "Impuestos diferidos" que engloba los activos y pasivos por impuesto
diferido, tiene un saldo neto acreedor de 8.600, que ha sido calculado con un tipo de
gravamen del 40%. (Es una simplificacin ya que la compensacin de activos y
pasivos por impuesto diferido slo es posible en ciertos casos).
OPERACIONES Y DATOS DEL EJERCICIO 20x5:
El Resultado contable antes de impuestos es 8.775 y el tipo impositivo del Impuesto
sobre Sociedades es del 40%
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 196
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SOLUCION:
Antes de entrar en la resolucin contable del supuesto, es necesario realizar una
liquidacin fiscal, para determinar el impuesto corriente:
Liquidacin Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x5
Resultado contable antes de impuestos
+ Ajuste positivo (donacin)
+ Ajuste positivo (multa)
+ Ajuste positivo (I+D)
+ Ajuste positivo (gastos jubilacin)
Ajuste negativo (amortiz. Edif.)
Ajuste negativo (amortiz. Vehculo)
= Base imponible
x tipo de gravamen
= Cuota ntegra (y lquida)
Retenciones y pagos a cuenta
= Cuota diferencial a ingresar o a devolver
(DP)
(DP)
(? DT)
(DT? )
(DT? )
(DT? )
8.775
+ 500
+ 700
+ 250
+ 2.000
- 2.800
- 500
8.925
40%
3.570
3.570
PASIVO y NETO
500
2.000
0
Proveedores
Deudas a l/p
500
20.000
Resto
30.000
33.000
10.000
5.000
50.500
50.500
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 198
Si se compara este "balance fiscal" con el balance de situacin a la misma fecha (dado
en el enunciado) vemos que determinados elementos tienen un valor diferente. Por
tanto, a la fecha de apertura existan diferencias temporarias que daban lugar en ese
instante a pasivos y activos por impuesto diferido (hay impuestos diferidos por 8.600
u.m. que es el saldo neto de los activos y pasivos por impuesto diferido en ese
momento). Todo ello se muestra en la siguiente tabla:
Base
fiscal
Diferencias temporarias
Imponibles
Deducibles
500
20.000
1.000
-
Clientes
500
500
Existencias
2.000
2.000
Costes I+D
500
0
Invers. Financieras
33.000
33.000
Edificios
30.000
10.000
Vehculos
6.000
5.000
Total Activo
72.000
50.500
Hacienda Pbl. Acr.
3.000
3.000
Proveedores
500
500
Deudas a l/p
20.000
20.000
Impuestos diferidos
8.600
8.600
Capital
5.000
5.000
Reservas
34.900
13.400
Total Pasivo y Neto
72.000
50.500
DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES
21.500
VALORACIN:
Los pasivos y activos por impuesto diferido estn valorados al tipo impositivo esperado
(40%)
Pasivo por impuesto diferido
21.500 al 40%
8.600
Activo por impuesto diferido
0 al 40%
0
IMPUESTOS DIFERIDOS NETOS (PASIVO)
8.600
Nota: Vemos que este pasivo de 8.600 por impuestos diferidos es, lgicamente, el que
aparece en el balance de situacin del enunciado.
De forma anloga, vamos ahora a estimar las diferencias temporarias que existen a la
fecha de cierre del ejercicio de 20x5:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 199
Base
fiscal
Diferencias temporarias
Imponibles
Deducibles
250
22.800
1.500
-
Clientes
500
500
Existencias
2.000
2.000
Costes I+D
(1)
250
(7)
0
Invers. Financieras
33.000
33.000
Edificios
(2) 33.200
(8)
10.400
Vehculos
(3)
4.000
(9)
2.500
Total Activo
72.950
48.400
Hacienda Pbl. Acr.
(4)
3.570
3.570
Proveedores
500
500
Deudas a l/p
(5) 12.475
12.475
Provisin multa
700
(10)
700
Provisin pensiones
2.000
0
2.000
Impuestos diferidos
8.600
8.600
Capital
5.000
5.000
Reservas
(6) 39.685
17.135
Total Pasivo y Neto
72.950
48.400
DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES
24.550
2.000
VALORACIN:
Los pasivos y activos por impuesto diferido se valoran al tipo impositivo esperado (40%)
Pasivos por impuesto diferido
24.550 al 40%
9.820
Activos por impuesto diferido
2.000 al 40%
800
IMPUESTOS DIFERIDOS NETOS (PASIVO)
9.020
NOTAS:
(1) Valor neto x4 - cuota amortizacin x5: 500 - 0,20(1250) = 250
(2) Valor neto x4 + adquisiciones x5 - cuota amortizacin x5: 30.000 + 6.000 0,05(56.000) = 33.200
(3) Valor neto x4 - cuota amortizacin x5: 6.000 - 0,20(10.000) = 4.000
(4) Cuota a pagar segn declaracin fiscal ejercicio x5: Resultado liquidacin = 3.570
(5) La tesorera generada se aplica en disminuir la deuda a largo plazo.
(6) El beneficio despus de impuestos es: 8.775 - 3.990 = 4.785. Todo se aplica a
reservas
(7) Los gastos de I+D ya estaban amortizados fiscalmente.
(8) Valor fiscal x4 + Adquisiciones x5 - cuota amortizacin fiscal x5:
10.000 + 6.000 - 0,10(56.000) = 10.400
(9) Valor fiscal x4 - cuota amortizacin fiscal x5: 5.000 - 0,25(10.000) = 2.500
(10) Como el pago de esta deuda no tiene consecuencias fiscales, su base fiscal es 700
Clculo del gasto (ingreso) por impuesto diferido del ejercicio 20x5
+
9.020 (pasivo)
8.600 (pasivo)
420 (gasto)
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 200
CONTABILIZACIN:
a) Impuesto corriente:
31de diciembre de 20x5
3.570 6300. Impuesto corriente
a 4752.Hacienda Pblica,
acreedora por impuesto
sobre sociedades
3.570
b) Impuesto diferido:
31de diciembre de 20x5
420 6301. Impuesto diferido
800 4740. Activos por diferencias
temporarias deducibles
(Gastos jubilacin)
1.320
c) Regularizacin:
31de diciembre de 20x5
3.990 129. Resultado del ejercicio
3.570
420
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 201
? DT
Provisin jubilacin no
deducible
Importe
tipo
gravamen
+ 250
40%
DT?
+ 2.000
40%
Mayor amortizacin
deducible edificio
DT?
2.800
40%
Mayor amortizacin
deducible vehculos
DT?
500
40%
+ 100 (i)
disminuye un pasivo
+ 800 (i)
aumenta un activo
1.120 (g)
aumenta un pasivo
200 (g)
aumenta un pasivo
En resumen, tenemos:
a) IMPUESTO CORRIENTE: 3.570 u.m. (GASTO)
Esta cantidad deriva directamente de la autoliquidacin fiscal
b) IMPUESTO DIFERIDO: 420 u,m. (GASTO)
Esta cantidad deriva directamente de la suma algebraica de la ltima columna
del cuadro.
Y una vez determinado el gasto por impuesto corriente (3.570) y el gasto por impuesto
diferido (420), los asientos son exactamente los mismos.
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Concepto
Precio pagado
Cupn corrido
Clculo
10.000 x 25,0625
(10.000 x 25 x 3% x (1/12))
Importe
250.625
(625)
250.000
Debe
250.000
625
Haber
250.625
Clculo
23,6837 x 10.000
Importe
236.837
255.000
250.000
250.000
10.000 x 25 x 3% x (8/12)
Prdida de valor
5.000
18.163
Debe
18.163
Haber
18.163
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 204
Clculo
10.000 x 25,0625
(10.000 x 25 x 3% x (1/12))
Importe
250.625
(625)
250.000
Debe
250.000
625
Haber
250.625
Debe
4.375
Haber
4.375
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(a)
Valor actual al
tipo de inters
de mercado
(b)
Valor de mercado
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 207
Concepto
Clculo
10.000 x 25,0625
(10.000 x 25 x 3% x (1/12))
Precio pagado
Cupn corrido
Provisin por depreciacin
Concepto
(a) Valor de mercado
(b) Valor actual de los flujos futuros (*)
(c) Valor contable:
Clculo
23,6837 x 10.000
4/12
(7.500/(1+0,05) )+(257.500/(1+0,05)16/12)
- Ttulo
Importe
250.625
(625)
250.000
Importe
236.837
248.661
255.000
250.000
- Cupn corrido
250.000
10.000 x 25 x 3% x (8/12)
5.000
(c) - (b)
(b) - (a)
6.339
11.824
Debe
Haber
11.824
11.824
3.- Solucin segn el PGC de 2007, considerando que la inversin es activo financiero
disponible para la venta.
En este escenario, la intencin respecto a la cartera lleva a clasificarla como
activo financiero disponible para la venta. La valoracin inicial de esta cartera
es similar al caso anterior, calificada como inversin mantenida hasta el
vencimiento. La novedad deriva de la valoracin posterior.
En activos financieros disponibles para la venta, los instrumentos se valoran al
cierre por el valor razonable, trasladando la diferencia con la valoracin
anterior a una partida de ajuste de valor en patrimonio neto. Cuando se trate de
una disminucin de valor ser preciso analizar si la disminucin de valor refleja
un deterioro o una situacin de mercado, ya que los deterioros de valor se
registran en la cuenta de prdidas y ganancias mientras que las restantes
disminuciones del valor razonable se incorporan directamente a patrimonio
neto. Se considerar que es un deterioro de valor cuando se tengan dudas sobre
la recuperacin la totalidad o una parte de la inversin.
La norma de valoracin 9.2.6.3 indica al respecto: Al menos al cierre del ejercicio,
debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia
objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de
activos financieros disponibles para la venta con similares caractersticas de riesgo
valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que
hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 208
Concepto
Clculo
10.000 x 25,0625
(10.000 x 25 x 3% x (1/12))
Precio pagado
Cupn corrido
Provisin por depreciacin
Concepto
(a) Valor de mercado
(b) Valor actual de los flujos futuros (*)
(c) Valor contable:
Clculo
23,6837 x 10.000
4/12
(7.500/(1+0,05) )+(257.500/(1+0,05)16/12)
- Ttulo
- Cupn corrido
Importe
250.625
(625)
250.000
Importe
236.837
248.661
255.000
250.000
250.000
10.000 x 25 x 3% x (8/12)
5.000
(c) - (b)
(b) - (a)
6.339
11.824
Debe
Haber
11.824
11.824
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 209
31 de diciembre de 2009
(800) Prdidas en activos financieros disponibles para la venta
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
Debe
6.339
Haber
6.339
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
210
Cd PGC
Dotacin amortizacin (por vehculo)
90
(682)
Amortizacin del inmovilizado material
(2828xxx)
Amortizacin acum ulada de elementos
transporte
Debe
Haber
3.125
de
3.125
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
211
Debe
Haber
200
200
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
212
(681)
(2818xxx)
Dotacin amortizacin
Amortizacin del inmovilizado material
Amortizacin acumulada del inmovilizado
material
Debe
3.125
Haber
3.125
El valor neto contable de cada vehculo, una vez dotadas las amortizaciones, sera
de 6.000 euros (21.000 menos la amortizacin acumulada de 15.000).
El criterio de valor relevante ahora es el valor neto realizable, es decir, el importe
que puede obtenerse mediante la venta menos los gastos asociados a la misma.
Para cada vehculo se puede obtener 6.200, pero asumiendo unos gastos de 400.
Por ello el valor neto realizable es de 5.800. Dado que por un bien con un valor
neto contable de 6.000 se pueden recuperar slo 5.800, existe un deterioro de 200
euros que hay que reflejar.
(691)
(2918xxx)
Debe
200
Haber
200
El valor neto contable refleja ahora el valor recuperable mediante la venta, 5.800.
Como cumple todos los requisitos necesarios, se reclasifica como ANCMV.
(585xxxx)
(2818xxx)
(2918xxx)
(218xxxx)
Debe
5.800
15.000
Haber
200
21.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
213
II.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
214
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 215
COTIZACIN
DE
LA
EMPRESA A EN BOLSA
PRECIO EJERCICIO
TIPO DE INTERS LIBRE DE
RIESGO HASTA EL
VENCIMIENTO
VOLATILIDAD ANUALIZADA
TIEMPO (en aos)
RENTABILIDAD DEL
DIVIDENDO ACCIONES A
Simbologa
1/10/X1
31/12/X1
1/10/X1
COT
10
13
15
PE
10
10
10
4%
4,50%
22%
1
25%
270/360
0,00%
0,00%
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 216
Solucin
a. Componentes del instrumento hbrido.
Cuando en un instrumento financiero, o cualquier otro contrato, sus flujos de
efectivo se modifican con arreglo a una variable, al igual que pudiera hacerlo un
derivado, se considera que estamos ante la presencia de un hbrido, lo que
significa que incorpora un instrumento derivado, llamado implcito o
incorporado. El contrato que incorpora este derivado implcito, se denomina
contrato pricipal.
En nuestro caso, los flujos de efectivo futuros del depsito estructurado
(instrumento hbrido) dependern de la evolucin futura de cotizacin de las
acciones de la compaa A, lo que implica que este instrumento financiero
incorpora un derivado. Concretamente estaramos ante un instrumento hbrido
que podra descomponerse en:
-
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 217
t
ln
+ id +
PE
2
Siendo: a =
t
y b = a t
ln
a=
10
22% 2
1
+ 4% 0% +
10
2
22% 1
Incluso puede ofrecer una rentabilidad inferior, con objeto de quedarse con un
excedente. De todos modos, a efectos de este caso, vamos suponer que la
rentabilidad que garantiza el depsito sobre los ttulos de A es del 36%. Esto
significa que el inversor est comprando una opcin call de 3.600 acciones.
No obstante, utilizando este porcentaje estamos suponiendo que el Banco M no
est recibiendo ninguna retribucin, que podra venir dada por ofrecer un
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Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 219
96.154
3.846
100.000
90
= 962
360
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 220
360
= 96.753
El VR del depsito es menor que su coste amortizado puesto que los tipos de
inters se han situado en un nivel ms alto.
Al vencimiento, en octubre del ao X2, tanto el coste amortizado como su VR
coinciden 100.000 . Se habrn devengado 2.884 de intereses, de registrarse
a coste amortizado.
96.154 4%
270
= 2.884
360
a=
13
25% 2 270
ln + 4,5% 0% +
10
2 360
25%
270
360
Call = 13 e
0 %
270
360
N (1,476) 10 e
4 , 5 %
270
360
270
= 1,259
360
N (1,259) = 3, 427
La opcin call, por tanto, para 3.600 acciones, tendra un valor de:
3.600 x 3,427 = 12.337
El VR del hbrido a 31/12/X1 en su conjunto sera la agregacin del VR de sus
dos componentes:
96.753 + 12.337 = 109.090
En propiedad, si el tipo utilizado es cupn cero, debera utilizarse para el descuento capitalizacin
continua, mediante la funcin exponencial, pero no ofrecera diferencias sustanciales y sera ms difcil su
comprensin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 221
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 222
CARGO ABONO
100.000
100.000
CARGO ABONO
9.090
9.090
CARGO ABONO
8.910
8.910
CTA.
572
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF 223
A estos efectos, vamos a registrar los intereses del contrato principal, ya que
existe retribucin explcita, en la propia cuenta del depsito:
CTA.
CTA.
CTA.
7630
CTA.
7630
572
100.000
CARGO ABONO
962
962
CARGO ABONO
8.491
8.491
CARGO ABONO
2.884
Ingresos de crditos
5590
CTA.
3.846
Ingresos de crditos
5590
CTA.
96.154
CARGO ABONO
2.884
CARGO ABONO
5.663
5.663
CARGO ABONO
118.000
100.000
18.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
224
Salarios
Amortizacin
de patentes
INVESTIGACIN
2003
2004
2005
Total fase de investigacin (a)
2.500
2.230
2.450
7.180
160.000
180.000
200.000
540.000
DESARROLLO
2006
2007
2008
Total fase de desarrollo (b)
4.500
3.750
1.500
9.750
220.000
210.000
80.000
510.000
Gastos
financieros
TOTAL
20.500
30.000
30.500
81.000
35.000
30.000
35.000
100.000
218.000
242.230
267.950
728.180
20.500
20.800
3.500
44.800
30.000
30.000
35.000
95.000
275.000
264.550
120.000
659.550
1.387.730
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
225
2006
1er trimestre
2 trimestre
3er trimestre
4 trimestre
Total
Material de
investigacin
Salarios
Amortizacin
de patentes
1.130
1.000
1.250
1.120
4.500
45.000
65.000
45.000
65.000
220.000
5.125
5.125
5.125
5.125
20.500
Gastos
financieros
TOTAL
7.600
7.550
7.450
7.400
30.000
58.855
78.675
58.825
78.645
275.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
226
SOLUCIN AL CASO:
1. Tratamiento contable de acuerdo al PGC 2007 y PGC 2007 PYMES
Segn lo dispuesto en la norma 6 de valoracin relativa a normas particulares sobre el
inmovilizado intangible, los gastos de investigacin sern gastos del ejercicio en el que
se realicen. No obstante, el PGC 2007 permite su activacin siempre que los costes
asociados a esta fase estn claramente identificados y existan motivos fundados de
xito tcnico y de la rentabilidad econmico-comercial del proyecto.
En base a lo dispuesto en el enunciado y de acuerdo a los requisitos de capitalizacin
dispuestos en la norma, no es hasta octubre del ao 2006 cuando las pruebas realizadas
en el laboratorio, as como el apoyo recibido por la direccin de la empresa y la
aprobacin de la comercializacin del frmaco por las autoridades sanitarias, permiten
garantizar la viabilidad tcnica y la rentabilidad econmico-comercial del proyecto. Por
este motivo, la inversin realizada en la fase de investigacin, es decir, los gastos
totales incurridos en los tres primeros aos y que ascienden a un total de 728.180 se
reconoceran en funcin de su naturaleza en cada uno de los ejercicios contables en los
que tuvieron lugar, afectando directamente al resultado del ejercicio.
Si a lo largo del desarrollo de la fase de investigacin, la empresa pudiese comprobar el
xito tcnico, as como la rentabilidad econmico-comercial futura del proyecto, la
norma 6 de valoracin del PGC 2007 permite, como ya hemos dicho, la capitalizacin
de la inversin As por ejemplo, si la empresa fuese capaz de cumplir las condiciones
de capitalizacin a partir de enero de 2004, los gastos incurridos en el ao 2004 y 2005
podran capitalizarse. En este caso, el asiento de capitalizacin sera el siguiente:
Capitalizacin de los gastos de investigacin. Ejercicio 2004
Debe
Haber
Investigacin (Cta. 200)
242.230
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (Cta. 730)
242.230
Debe
267.950
Haber
267.950
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
227
Ao
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Total
Investigacin
gastos capitalizados 2004
Importe
Cuotas
Valor
Amortizacin
Neto
(a)
Contable
(VNC)
242.230
48.446
193.784
48.446
145.338
48.446
96.892
48.446
48.446
48.446
0
242.230
Investigacin
gastos capitalizados 2005
Importe
Cuotas
Valor
Amortizacin
Neto
(b)
Contable
(VNC)
Total
Amortizacin
(a) + (b)
267.950
53.590
53.590
53.590
53.590
53.590
267.950
214.360
160.770
107.180
53.590
0
48.446
102.036
102.036
102.036
102.036
53.590
510.180
En base a la tabla anterior, los asientos de amortizacin que debera realizar la empresa
son los siguientes:
Ao 2005
Debe
Amortizacin inmovilizado intangible (Cta. 680)
48.446
Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible (Cta. 280)
Haber
48.446
Haber
102.036
Ao 2010
Debe
Amortizacin inmovilizado intangible (Cta. 680)
53.590
Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible (Cta. 280)
Haber
53.590
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
228
Haber
78.645
Haber
78.645
Ao
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Total
Desarrollo
gastos capitalizados 2006
Importe
Cuotas
VNC
Amortizacin
(a)
78.645
15.729
62.916
15.729
47.187
15.729
31.458
15.729
15.729
15.729
0
Desarrollo
gastos capitalizados 2007
Importe
Cuotas
VNC
Amortizacin
(b)
264.550
78.645
52.910
52.910
52.910
52.910
52.910
264.550
211.640
158.730
105.820
52.910
0
Total
Amortizacin
(a) + (b)
62.916
68.639
68.639
68.639
68.639
52.910
Debe
327.791
Haber
327.466
325
De acuerdo al contenido del PGC 2007, la empresa tambin podr capitalizar como
Desarrollo los gastos incurridos a lo largo del ao 2008 en la mejora de la
formulacin del frmaco en base a su impacto inicial una vez comenzada su
comercializacin.
Capitalizacin de los gastos de desarrollo. Ejercicio 2008
Desarrollo
Gastos de personal
Amortizacin inmovilizado material e intangible
Suministros
Gastos financieros
Debe
120.000
Haber
80.000
3.500
1.500
35.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
229
Debe
78.645
Haber
65.000
5.125
1.120
7.400
Debe
264.550
Haber
210.000
20.800
3.750
30.000
Como hemos visto en el punto 1, eL PGC utiliza la cuenta 730 Trabajos realizados para el inmovilizado intangible como
cuenta de abono en la que se recoge el importe total de los gastos capitalizables, previamente reconocidos
contablemente por la empresa e imputables a las actividades de desarrollo
1
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
230
Debe
343.520
Haber
343.195
325
La empresa podr capitalizar como Desarrollo los gastos incurridos a lo largo del
ao 2008 en la mejora de la formulacin del frmaco en base a su impacto inicial una
vez comenzada su comercializacin.
Capitalizacin de los gastos de desarrollo. Ejercicio 2008
Desarrollo
Gastos de personal
Amortizacin inmovilizado material e intangible
Suministros
Gastos financieros
Debe
120.000
Haber
80.000
3.500
1.500
35.000
Junto a los requisitos informativos generales para los activos intangibles, la empresa
debe informar a lo largo de la ejecucin del proyecto de I+D, de todos los gastos
incurridos que no han sido capitalizados (NIC 38, 2004, prr. 126).
3. Tratamiento contable de acuerdo al PGC 1990.
De acuerdo al contenido de la 5 norma de valoracin del PGC de 1990, la inversin en
investigacin y desarrollo poda capitalizarse siempre que la empresa (a) pudiese
comprobar el xito tcnico, as como la rentabilidad econmico-comercial del proyecto
y (b) la empresa tuviese correctamente identificados los gastos asociados al proyecto.
El PGC de 1990 no discriminaba entre la fase de investigacin y la de desarrollo, el
tratamiento contable era el mismo para las dos fases del proyecto.
Teniendo en cuenta el contenido del PGC de 1990, la empresa comenzara a capitalizar
los gastos incurridos en el proyecto a partir del 1 de octubre de 2006, momento en el
que la empresa puede corroborar el cumplimiento de los requisitos de capitalizacin
exigidos en el PGC de 1990.
Capitalizacin de los gastos de I+D. Ejercicio 2006
I+D
Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado
Debe
78.645
Haber
78.645
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
231
Debe
343.520
Haber
343.195
325
De acuerdo al contenido del PGC 1990, la empresa tambin podra capitalizar como
I+D los gastos incurridos a lo largo del ao 2008 en la mejora de la formulacin del
frmaco.
Capitalizacin de los gastos de I+D. Ejercicio 2008
Debe Haber
I+D
120.000
Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado
120.000
Mientras que los criterios de valoracin as como el tratamiento contable de los gastos
asociados a fase de desarrollo de un proyecto de investigacin es coincidente en las dos
normativas (NIC 38 vs. PGC, 2007), la diferencia principal surge en la valoracin y
tratamiento contable de los gastos asociados a la fase de investigacin.
Como se ha indicado anteriormente, la NIC 38 (2004) no permite la capitalizacin de
los gastos asociados a esta primera parte de cualquier proyecto de I+D e indica adems
en su prrafo 53 que cuando la empresa no pueda distinguir entre las dos fases del
proyecto por separado (Investigacin y Desarrollo), todos los gastos se considerarn de
Investigacin y por lo tanto se imputarn al resultado de cada ejercicio, sin
posibilidad de ser capitalizados. Sin embargo, a diferencia del contenido de la NIC 38
(2004), la norma 6 del PGC (2007) s permite la capitalizacin de los gastos de
investigacin, siempre que se cumplan todos los requisitos de xito tcnico as como
rentabilidad econmico-comercial dispuestos en la norma.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC 2008 y las NIIF
232
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC y las NIIF
233
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC y las NIIF
234
Solucin (el Estado de Flujo de Efectivo se encuentra en el anexo III del caso)
Los flujos de actividades de explotacin se presentan por el mtodo indirecto.
Esto implica que a partir de la variacin neta del resultado antes de impuestos
se tratar de obtener el flujo de caja de explotacin. Con tal finalidad se
corregirn y ajustarn:
a) Asientos contables que no responden a transacciones con el exterior (es
decir, apuntes relacionados con la valoracin de activos, pasivos y
patrimonio neto, como son la amortizacin, deterioros y sus reversiones,
imputacin de subvenciones de capital al resultado, ajustes por cambio
de valor en resultados, dotaciones de provisiones de pasivo clasificadas
por naturaleza en muchas ocasiones-).
1. Las partidas deudoras (gastos y prdidas) minoran el resultado
cuando en realidad no se ha producido una reduccin de la
tesorera, por ello se ajustan con signo positivo (la tesorera
generada es mayor que la revelada por el resultado antes de
impuestos).
2. Las partidas acreedoras (ingresos y beneficios) incrementan el
resultado sin que se hubiese producido un incremento de la
tesorera, por este motivo se deben ajustar con signo negativo (la
tesorera generada es menor que la revelada por el resultado antes
de impuestos).
b) Resultados vinculados a flujos de inversin como, son los resultados en
operaciones de venta de instrumentos financieros o de inmovilizados no
financieros.
1. Las partidas deudoras (prdidas) minoran el resultado de
explotacin y en consecuencia el flujo de explotacin, por ello se
ajustan con signo positivo.
2. Las partidas acreedoras (beneficios) incrementan el resultado
explotacin y en consecuencia el flujo de explotacin, por este
motivo se deben ajustar con signo negativo.
c) Cambios en el capital circulante comercial que tengan su origen en una
diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios de las
actividades de explotacin y su corriente monetaria (PGC 2007, parte III,
norma 9, 1.b); es decir que se deben considerar por los importes previos
al efecto del deterioro.
1. Las variaciones deudoras (aumento de activos o reduccin de
pasivos) minoran la tesorera por ese motivo figuran con signo
negativo.
2. Las variaciones acreedoras (aumento de pasivos o reduccin de
activos) incrementan la tesorera, por ese motivo figuran con signo
positivo.
3. Previamente al anlisis anterior, en el caso de las cuentas a cobrar,
se debe incorporar la variacin en deudas por efectos descontados
a las cuentas a cobrar, minorando el saldo de las mismas.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC y las NIIF
235
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC y las NIIF
236
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC y las NIIF
12.-
13.-
14.-
15.-
16.-
17.-
18.-
237
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el Nuevo PGC y las NIIF
19.-
20.-
21.-
22.-
23.-
24.25.-
238
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
239
SOLUCION:
1.- De acuerdo con el Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 (NPGC 20007)
en el momento de la emisin
acciones emitidas (190)
capital emitido pendiente de inscripcin (194)
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
Debe
300.000
Haber
300.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
240
150.000
150.000
Haber
300.000
Haber
5.000
Bancos (572)
5.000
Haber
300.000
200.000
100.000
Debe
150.000
Haber
150.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
241
1.200
2.200
Bancos (572)
Haber
3.400
Haber
50.000
Bancos (572)
socios por desembolsos exigidos (558)
Haber
50.000
B) ACTIVO CORRIENTE
191.600
191.600
I. capital social
100.000
capital escriturado
200.000
capital no exigido
-100.000
100.000
III. Reservas
-5.000
191.600
1. Tesorera
TOTAL ACTIVO
Haber
300.000
200.000
100.000
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
-5.000
-3.400
191.600
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
242
Haber
Bancos (572)
150.000
150.000
300.000
Haber
5.000
Bancos (572)
5.000
Haber
3.400
3.400
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
243
Debe
50.000
Haber
50.000
Bancos (572)
Accionistas por desembolsos exigidos (558)
Debe
50.000
Haber
50.000
PASIVO
100.000
300.000
I. capital suscrito
200.000
B). INMOVILIZADO
8.400
I.-Gastos de Establecimiento
D) ACTIVO CIRCULANTE
191.600
VII. Tesorera
191.600
TOTAL ACTIVO
100.000
300.000
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
244
SOLUCION:
1.- De acuerdo con el Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 (NPGC
20007)
En el caso de la sociedad emisora de la ampliacin del capital:
El tratamiento de las operaciones de ampliacin de capital es similar al
correspondiente a las operaciones de constitucin. En el caso particular de
existir aportaciones no dinerarias, la sociedad emisora deber valorar el
elemento de inmovilizado recibido por su valor razonable, de acuerdo con la
Norma de Registro y Valoracin 17 sobre transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, que establece que Aquellas transacciones liquidadas
con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios
distintos de los prestados por los empleados se valorarn, si se puede estimar con
fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si
el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad,
los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarn al
valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la
empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
245
Debe
Haber
50.000
50.000
Debe
Haber
50.000
50.000
Haber
50.000
50.000
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
246
Debe Haber
50.000
10.000
55.000
5.000
Debe
Haber
50.000
50.000
Debe
Haber
50.000
50.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
247
Debe Haber
45.000
10.000
55.000
* No hemos tenido en cuenta el posible efecto fiscal, para una mayor claridad
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
248
6.220.000
780.000
4.250.000
750.000
3.530.000
470.000
14.000.000
2.000.000
20.000
20.000
20.000
60.000
Coste de amortizacin
50.000
50.000
50.000
150.000
(Con la finalidad de facilitar la comprensin, se han omitido los efectos tributarios distintos a las
retenciones)
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
249
Solucin:
La solucin al caso la hemos dividido en cuatro partes:
1. La primera parte presenta el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007
y del PGC-PYMES de 2007 que es equivalente al tratamiento bajo la normativa
internacional del IASB segn las NIC 11 y 18.
2. La segunda parte presenta la solucin bajo el marco del PGC-1990.
3. Finalmente, la tercera parte resume las diferencias entre los distintos marcos
regulatorios.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
250
(60x)
(62x)
(64x)
(681)
(572)
Cuenta
Debe
Haber
4.896.000
1.254.000
20.000
50.000
6.220.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
251
(572)
(438)
Cuenta
Debe
Bancos, c/c
Anticipo de clientes
Haber
7.000.000
7.000.000
44,43% = 6.220.000/14.000.000
Del mismo modo se prev que si los gastos incurridos siguen coincidiendo con los
gastos previstos, los grados de avance para aos posteriores sern los que se muestran
en la siguiente tabla:
Previsin de gastos
Grado de avance
Ao 2009
Ao 2010
Ao 2011
Totales
6.220.000
44,43%
4.250.000
30,36%
3.530.000
25,21%
14.000.000
100%
Una vez determinado el grado de avance del ejercicio, los ingresos a reconocer sern
determinados proporcionalmente, atendiendo a la siguiente frmula:
Ingresos del ejercicio a reconocer = Grado de avance * Total ingresos previstos con fiabilidad
Por lo tanto, los ingresos a reconocer en el ejercicio 2009 seran de 7.108.571 euros
(44,43%* 16.000.000) y se contabilizaran de la siguiente manera:
Cdigo
(438)
(430)
(705)
Cuenta
Anticipo de clientes
Clientes
Prestaciones de servicios
Debe
Haber
7.000.000
108.571
7.108.571
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
252
(60x)
(62x)
(64x)
(681)
(572)
Cdigo
(572)
(430)
(438)
Cuenta
Cuenta
Bancos, c/c
Clientes
Anticipo de clientes
Debe
Haber
3.240.000
940.000
20.000
50.000
4.250.000
Debe
Haber
5.000.000
108.571
4.891.429
Al final del segundo ao de ejecucin se conoce que los gastos incurridos en el ejercicio
son de 4.250.000 euros, los cuales coinciden con los inicialmente previstos. As, el
grado de avance de este ejercicio es del 30,36%. Por consiguiente, los ingresos a
reconocer en el ejercicio 2010 son de 4.857.143 euros (30,36%*16.000.000) y se
contabilizaran de la siguiente manera:
Cdigo
(438)
(705)
Cuenta
Anticipo de clientes
Prestacin de servicios
Debe
Haber
4.857.143
4.857.143
(60x)
(62x)
(64x)
(681)
(572)
Cdigo
(572)
(438)
Cuenta
Cuenta
Bancos, c/c
Anticipo de clientes
Debe
Haber
3.038.000
922.000
20.000
50.000
4.030.000
Debe
Haber
4.000.000
4.000.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
253
Sin embargo en la fecha de finalizacin de la obra se conoce que los gastos incurridos
en el ejercicio son de 4.030.000 euros, los cuales suponen 500.000 euros ms de los
previstos. Dado que los gastos incurridos no coinciden con los gastos previstos,
deberemos revisar el grado de avance de la obra. Por consiguiente, el grado de avance
de este ejercicio corresponde al grado de avance calculado con los nuevos costes totales
menos la diferencia de los aos anteriores.
Previsin de gastos
Diferencia con los gastos incurridos
Grado de avance reconocido
Grado de avance recalculado
Diferencia de clculo
Ao 2009 Ao 2010
Ao 2011
6.220.000 4.250.000
0
0
3.530.000 14.000.000
500.000
500.000
44,43%
42,90%
-1,53%
30,36%
29,31%
-1,05%
27,79%
Totales
100,00%
(438)
(705)
Cuenta
Anticipo de clientes
Prestacin de servicios
Debe
Haber
4.034.286
4.034.286
En este sentido, la contabilizacin del efecto del cambio en las previsiones de gastos e
ingresos del contrato, est recogido por la normativa espaola en la NRV 22, PGC
2007 (21 en el PGC para PYMES) cambios en criterios contables, errores y
estimaciones contables. Adems la normativa internaciona l tambin recoge el
tratamiento del efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costes del
contrato en cuestin, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, el
cual est recogido en la NIC 8, Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores.
Tal y como indican las normativas, el cambio en las estimaciones contables se aplica de
forma prospectiva, por lo que no supone ajustes en el Estado Total de Cambios en el
Patrimonio Neto, ni en la informacin comparativa de los dems estados financieros
anteriores. Sin embargo, la memoria debe incluir informacin sobre el cambio en las
estimaciones contables acontecido.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
254
2009
Cdigo
(34x)
(710)
Cuenta
Obras en curso
Variacin de exist. de obras en curso
Debe
Haber
6.220.000
6.220.000
2010
Cdigo
(34x)
(710)
Cuenta
Obras en curso
Variacin de exist. de obras en curso
Debe
Haber
4.250.000
4.250.000
2011
Cdigo
(34x)
(710)
Cuenta
Obras en curso
Variacin de exist. de obras en curso
Debe
Haber
4.030.000
4.030.000
Cuenta
Anticipo de clientes
Prestacin de servicios
Debe
Haber
16.000.000
16.000.000
(710)
(34x)
Cuenta
Debe
Haber
14.500.000
14.500.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
255
2. PGC-1990
Con el PGC-1990 el reconocimiento de ingresos de contratos de larga duracin estaba
regulado desde 1993 con la Adaptacin Sectorial del Plan General de Contabilidad a las
empresas constructoras. Concretamente, la norma de valoracin 18 "Ventas, ingresos
por obra ejecutada y otros ingresos" recoga dos criterios diferentes para el
reconocimiento de ingresos, de acuerdo a los dos siguientes mtodos:
(a) el mtodo del porcentaje de realizacin a aplicar cuando las obras eran
realizadas por encargo y con contrato.
(b) el mtodo de contrato cumplido a aplicar en caso contrario.
En nuestro ejemplo, los ingresos seran reconocidos de acuerdo con el mtodo del
porcentaje de realizacin, ya que la obra es realizada con contrato. En este sentido, la
contabilizacin del reconocimiento de ingresos sera similar a la recogida con el nuevo
Plan de Contabilidad del 2007 y la normativa internacional.
Adicionalmente, el PGC del 1990 tambin recoga que en caso de que las obras fueran
realizadas sin la existencia de contrato, se aplicara, atendiendo al principio de
prudencia, el mtodo de contrato cumplido, por el cual los ingresos derivados de las
obras realizadas se reconoceran al finalizar el total de las obras.
As, el reconocimiento de ingresos se contabilizara en un solo asiento al final de la
ejecucin y entrega de la obra. Por lo tanto para nuestro ejemplo, registraramos el
siguiente asiento a final del ejercicio 2011:
Cdigo
(437)
(705)
Cuenta
Anticipo de clientes
Prestacin de servicios
Debe
Haber
16.000.000
16.000.000
Para la realizacin de este asiento es importante tener en cuenta que en el PGC de 1990
la cuenta de anticipo de clientes era la 437 y en el PGC de 2007 y el PGC PYMES es la
438.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
256
Cobaltos Varios
Valor contable
120.000 Terrenos
(40.000) Valor razonable
Terrenos
65.000
30.000
76.500
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
257
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
258
Cuenta
Terrenos y bienes naturales
Elementos de transporte
Amortizacin acumulada elementos de transporte
Prdidas procedentes del inmovilizado material
Debe
65.000
Haber
120.000
40.000
15.000
Con respecto a Cobaltos Varios, deber contabilizar la entrada de los camiones y dar de baja el
terreno. Nuevamente, el bien recibido se valora por el valor razonable de lo entregado, en este
caso los terrenos (76.500 EUR), con el lmite del valor razonable de lo recibido: 65.000 EUR.
Deber contabilizar los camiones a 65.000 EUR, y dar de baja los terrenos por su valor
contable. En este caso se genera una ganancia:
Cdigo
218
210
771
Cuenta
Elementos de transporte
Terrenos y bienes naturales
Beneficios procedentes del inmovilizado material
Debe
65.000
Haber
30.000
35.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
259
terreno, por 76.500 EUR). Como el valor razonable de los terrenos es inferior, se emplea dicho
valor.
Cdigo
210
218
28
671
Cuenta
Terrenos y bienes naturales
Elementos de transporte
Amortizacin acumulada elementos de transporte
Prdidas procedentes del inmovilizado material
Debe
76.500
Haber
120.000
40.000
4.500
Con respecto a Cobaltos, el bien recibido se valora por el valor neto contable del entregado, en
este caso los terrenos (30.000 EUR), con el lmite del valor razonable de lo recibido: 65.000
EUR. Deber contabilizar los camiones a 30.000 EUR, y dar de baja los terrenos por su valor
contable. En este caso, no hay ni ganancia ni prdida
Cdigo
218
210
Cuenta
Elementos de transporte
Terrenos y bienes naturales
Debe
30.000
Haber
30.000
Cuenta
Terrenos y bienes naturales
Tesorera
Elementos de transporte
Amortizacin acumulada elementos de transporte
Prdidas procedentes del inmovilizado material
Debe
76.500
Haber
30.000
120.000
40.000
33.500
Con respecto a Cobaltos Varios, deber contabilizar la entrada de los camiones y dar de baja el
terreno. Nuevamente, el bien recibido se valora por el valor razonable de lo entregado, en este
caso los terrenos (76.500 EUR) ms las contrapartidas (30.000), con el lmite del valor
razonable de lo recibido: 65.000 EUR. Deber contabilizar los camiones a 65.000 EUR, y dar de
baja los terrenos por su valor contable. En este caso se genera una ganancia:
Cdigo
218
210
57
771
Cuenta
Elementos de transporte
Terrenos y bienes naturales
Tesorera
Beneficios procedentes del inmovilizado material
Debe
65.000
Haber
30.000
30.000
65.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
260
Cuenta
Equipos para procesos de informacin
Elementos de transporte
Amortizacin acumulada elementos de transporte
Prdidas procedentes del inmovilizado material
Debe
30.000
Haber
60.000
20.000
10.000
Si el valor razonable del camin es de 50.000 EUR y el valor razonable de los equipos
informticos es de 48.000.
Cdigo
217
218
28
771
Cuenta
Equipos para procesos de informacin
Elementos de transporte
Amortizacin acumulada elementos de transporte
Beneficios procedentes del inmovilizado material
Debe
48.000
Haber
60.000
20.000
8.000
Valoracin del bien recibido: se valorar por el valor neto contable del bien cedido a
cambio, con el lmite del valor de mercado del inmovilizado recibido si este fuera
menor.
Valoracin del bien entregado: valor neto contable
La diferencia por tanto en la valoracin del bien recibido, que ser al menor valor entre el valor
Reconocimiento de resultados: claramente, solo se pueden reconocer prdidas pero no
beneficios. Tambin se indicaba el caso particular en el que existieran provisiones que afectasen
al inmovilizado cedido. En caso de que al dar de baja el inmovilizado cedido por el valor neto
contable, se podran reconocer un exceso de la provisin existente (registrndose en la cuenta
Exceso de provisin del inmovilizado material) por la diferencia entre el valor del bien
recibido y el valor neto contable del inmovilizado entregado.
En el caso que nos ocupa, la diferencia sera por tanto que no podran surgir beneficios en las
operaciones, y que el bie n recibido se valorara siempre al menor entre el valor neto contable y
el valor razonable del bien entregado.
As, por ejemplo, en el primer caso (A1), Asturiana reconocera los terrenos al menor entre el
valor neto contable de los camiones (80.000) y el valor razonable de los camiones (65.000), no
cambiando la solucin. Por su parte, Cobaltos contabilizara la entrada de los camiones por el
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
261
valor neto contable de lo entregado (30.000 EUR) que es el valor inferior, no teniendo ni
ganancia ni prdida:
Cdigo
218
210
Cuenta
Elementos de transporte
Terrenos y bienes naturales
Debe
30.000
Haber
30.000
4. Consideraciones fiscales
En las operaciones de permuta, las posibles rentas que se pongan de manifiesto se determinan
por la diferencia entre el valor contable del bien o derecho que se cede (considerando las
disminuciones a ese valor por las amortizaciones o provisiones que pueda afectarle), y el valor
de mercado del bien o derecho recibido. Estas diferencias se integran en la base imponible del
periodo impositivo en el que tiene lugar la operacin.
En general, cuando un elemento patrimonial se valora a efectos fiscales por el valor normal de
mercado, ha de integrarse en la base imponible la diferencia entre dicho valor y el de
adquisicin (valor neto contable del bien entregado), de la forma siguiente (Artculo 18 LIS):
Si el bien es amortizable, la renta se integra al perodo en que tiene lugar la operacin de
permuta. La diferencia que supone un ingreso fiscal, que no es contable, se cancela a lo largo
del perodo de amortizacin. Si no es amortizable, la diferencia se integra en la base imponible
al periodo impositivo en que se transmitan.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
262
CASO 2:
De forma adicional, las empresas deciden intercambiarse acciones correspondientes al 1% del
patrimonio neto de cada una. En virtud de una ampliacin de capital realizada por Cobaltos
Varios, en la que se emiten 5.000 acciones de valor nominal 10 EUR, al 150%, Asturiana
entrega a cambio 10.000 acciones propias que tena en cartera, y que haba adquirido a 7 EUR.
El valor razonable de las acciones de Asturiana es de 8 EUR/accin, y el de Cobaltos es de 16
EUR/accin.
Tratamiento contable en el NPGC 2007
A la hora de resolver el caso deben tenerse en cuenta algunas consideraciones, adicionales a lo
que ya se ha sealado previamente sobre el tratamiento de las permutas.
En primer lugar, el tratamiento contable depender de si Asturiana puede considerar a Cobaltos
(o viceversa) como una empresa del grupo, multigrupo o asociada (PGC Normas de Elaboracin
de Cuentas Anuales no. 13). En general, y dado que no hay informacin para ello, se considera
que no son empresas del grupo. En todo caso, segn los criterios de valoracin indicados en la
Norma de Registro y Valoracin No. 21 del PGC Operaciones entre empresas del grupo, que
establece normas particulares para las aportaciones no dinerarias de un negocio, se establece
que, a efectos de dicha NRV, no se considerar que las participaciones en el patrimonio neto de
otras empresas constituyan en s mismas un negocio.
Segn la consulta al ICAC nmero 6, BOICAC nm. 74, en el caso de aportaciones no
dinerarias de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo en una sociedad que se
constituye en la que se reciben a cambio acciones que dan el control, se entiende que, para la
sociedad aportante, la operacin se asimila a una permuta, por ello, si tiene carcter comercial,
la sociedad aportante valorar las acciones al valor razonable de la contraprestacin entregada.
Si no es comercial, se reflejar al valor contable de la contraprestacin entregada, sin que la
operacin produzca un resultado contable. Por su parte, la sociedad beneficiaria habr de valorar
las acciones al valor razonable de la contraprestacin entregada, que coincidir con el valor
contable de las acciones adquiridas, puesto que la sociedad se constituye, ms los costes de la
transaccin atribuibles. El tratamiento sera idntico para el caso de aportaciones no dinerarias
de participaciones en empresas del grupo en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene
el control, tanto para la aportante como para la beneficiaria.
Lo segundo que debe tenerse en cuenta, al tratarse de un intercambio de participaciones, es que
la LSA prohbe el establecimiento de participaciones recprocas que excedan el 10% del
capital de las sociedades participadas, computando en el clculo las participaciones posedas de
otras sociedades directamente o a travs de sociedades filiales (LSA, art. 84 L16/2007). Segn
el artculo 86 de la LSA, la sociedad que llegue a poseer ms del 10% del capital de otra
sociedad debe comunicarlo de inmediato. En el caso de que ambas sociedades tengan
participaciones superiores al 10%, la sociedad que primero reciba la notificacin (o ambas si
sta es simultnea) deben reducir el exceso de participacin en el plazo de un ao (LSA, art.
83), debiendo dotarse una reserva por participaciones recprocas por el equivalente al importe
de participaciones computadas en el activo que excedan del 10% del capital.
El tratamiento sera como una permuta normal, suponiendo que se tenga intencin de mantener
las acciones de a largo plazo podran clasificarse dentro de la cartera Disponibles para la
Venta.
En el caso de Asturiana, debera dar entrada las acciones de Cobaltos al valor razonable del
activo entregado: las 10.000 acciones propias que tena en cartera, a su valor razonable, de 8
EUR/Accin, con el lmite del valor razonable de lo recibido (5.000 acciones a 16 EUR, esto es,
85.000 EUR). Puesto que se trata de una operacin con acciones propias, el beneficio generado
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
263
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Acciones propias en situaciones especiales
Reservas voluntarias
Debe
80.000
Haber
70.000
10.000
Adicionalmente, puesto que las acciones valen 16 EUR en el mercado, la empresa puede
reconocer la ganancia derivada de la revaloracin de las acciones, como sigue:
Cdigo
250
900
900
133
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios en activos financieros disponibles para la
venta
Beneficios en activos financieros disponibles para la
venta
Ajustes por valoracin en activos financieros
disponibles para la venta
Debe
5.000
Haber
5.000
5.000
5.000
Cuenta
Acciones o participaciones emitidas
Capital Social
Prima de emisin o asuncin
Debe
75.000
Haber
50.000
25.000
Por el intercambio de las acciones, se dan de alta las acciones recibidas al valor razonable de lo
entregado (85.000), con el lmite del valor razonable de lo recibido (80.000), la diferencia es
una ganancia:
Cdigo
250
763
190
Cuenta
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio
Beneficios de disponibles para la venta
Acciones o participaciones emitidas
Debe
80.000
Haber
5.000
75.000
En el caso del PGC1990, no se podran haber reconocido ganancias, puesto que se deberan
haber valorado las acciones al valor neto contable de lo entregado (a 75.000 en el caso de
Cobaltos).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
264
Dos terrenos:
OPTIMISTA
MS
PRUDENTE
Ao 1
0,90
Ao 2
1,1
0,95
Ao 3
1,2
Ao 4
1,20
1,1
Ao 5
1,15
Ao 6
1,30
1,2
NOTA: En el caso de que el IPC fuera menor o igual a la unidad, no se modificar el precio.
Con respecto al valor final del inmueble , una vez terminado el periodo de
arrendamiento, se estima en un rango de valoracin entre 2.700 euros y 2.200 euros el metro
264
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
265
cuadrado en la zona de ubicacin, y los posibles costes de venta del inmueble en 500.000 euros.
El plan de negocios de la empresa prev mantener el inmueble en alquiler durante los tres aos
comprometidos ms los tres aos de prrroga.
En cuanto a la tasa de descuento, se sabe que la tasa de inters de una inversin sin
riesgo se sita en el 2,5 %. La prima de riesgo prevista para la empresa se establece en 5 puntos
porcentuales ms.
Con respecto a las existencias, se sabe que en funcin del plan de negocio de la
empresa, de la estrategia, riesgo y capacidad de imponer precios de la empresa y de
negociacin, se estima que pueden ser enajenadas guante el prximo ao por un valor entre un
rango de 2.000 y 1.700 euros el metro cuadrado.
En cuanto al 25 % de los costes pendientes de imputacin de la promocin B segn el
plan de negocios de la empresa se sita en un rango de 3.500.000 euros y 1.250.000 euros),
estimndose que en el momento de su finalizacin el precio por metro cuadrado en la zona se
site en el rango especificado anteriormente (entre 2.000 euros y 1.700 euros el metro
cuadrado).
Finalmente, en cuanto a la valoracin del terreno A, si bien actualmente el mercado en
esa zona lo sita en 525 euros el metro cuadrado, se tiene conocimiento de que el Plan de
Urbanismo de la ciudad prev una prolongacin de una avenida prxima que lo dividir en dos
por lo que prcticamente la mitad del suelo sera expropiado. El precio de la expropiacin se
estima en un rango entre 225 y 300 euros el metro cuadrado.
Con respecto al terreno B, la empresa tiene conocimiento de que la zona va a sufrir un
cambio en el Plan Urbanstico de la ciudad, que limita sensiblemente las alturas a construir, lo
que hace que sufran en el mercado un deterioro que sita su posible precio de venta en 150
euros el metro cuadrado. No obstante, existe un contrato en firme firmado con un comprador en
el que se establece un precio de venta para este terreno de 250 euros el metro cuadrado.
Solucin del caso:
La solucin del caso la hemos dividido en tres partes:
1. La primera es el tratamiento bajo el marco contable previo al PGC-2007, marco al que
denominamos PGC-1990.
2. La segunda parte es la solucin segn el PGC-2007 que es equivalente al tratamiento bajo
Normas Internacionales de Contabilidad.
3. Finalmente se resumen las diferencias entre los distintos marcos regulatorios.
1. PGC-1990
Inversiones inmobiliarias:
Con respecto al tema de las inversiones inmobiliarias, el ICAC en su consulta nm. 7
del BOICAC nmero 80/diciembre 2009. entiende que a pesar de que ..la categora de
inversin inmobiliaria es una novedad del nuevo Plan, la repercusin prctica de esta nueva
categora contable es reducida. Su tratamiento es el previsto para el inmovilizado material, y el
deterioro de un inmueble arrendado no ha experimentado variaciones significativas respecto al
criterio aplicable en el marco del PGC 1990. Con lo que el ICAC indica que con carcter
265
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
266
general, se consideran vigentes los criterios para contabilizar el deterioro de las existencias y
de las inversiones inmobiliarias incluidas en las Normas de Adaptacin del Plan General de
Contabilidad a Empresas Inmobiliariasy de la Resolucin de 9 de mayo de 2000 del
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (RICAC.)
Segn los criterios del PGC 1990 Debern efectuarse las correcciones valorativas
necesarias con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado material el inferior valor de
mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del
inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los
costes y gastos, incluida la amortizacin.
Las inversiones inmobiliarias, tienen un valor contable de 29.000.000 euros (18.000
metros cuadrados).
El valor de mercado de las inversiones inmobiliarias en la zona donde se encuentra, se
valora al cierre a 1.500 euros el metro cuadrado, por lo que el valor total ascendera a: 18.000
metros x 1.500 euros = 27.000.000 euros.
En consecuencia, existe un deterioro de 29.000.000 27.000.000 = 2.000.000 euros,
pero se registrar el deterioro siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable
por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la
amortizacin.
Cmo puede determinarse este valor recuperable del inmueble?. No lo indicaba el
anterior PGC, pero nosotros pensamos que este valor recuperable es asimilable al valor en uso
establecido en el PGC 2007.
En nuestro caso, como el inmueble est arrendado tomaremos el valor actual de los
flujos de tesorera previstos en el futuro ms el valor final. En atencin al principio de prudencia
se tomar la posibilidad ms prudente, por lo que estableceremos como tasa de descuento anual
7,5 % (2,5 % + 5 %).
Como la renta es mensual, el rdito mensual equivalente sera de [(1+0,075) 1/12 1] =
0,00604492
Para estimar la renga futura se aplicar la estimacin ms prudente del IPC (consulta 7
BOICAC 80), por lo que la renta que se percibe es de 60.000 euros al mes y durante los tres
primeros aos (36 meses) no se modifica, puesto que la evolucin previsible ms prudente del
IPC no es mayor que 1. Durante el cuarto ao (12 meses) la renta mensual ascendera a 66.000
euros (60.0000 x 1,1), y tambin durante el ao siguiente (12 meses ms) ya que la previsin
ms prudente del IPC lo establece en 1. Finalmente, en el ltimo ao la renta previsible sera de
79.200 euros (66.000 x 1,2). Una vez obtenida esta renta, el inmueble tiene un valor final de
18.000 x 2.200 euros (precio ms prudente) = 39.600.000 euros, menos los costes de venta
500.000 euros. En total, 39.100.000 euros.
Valor en uso = 60.000 x a36]0,00604 + (66.000 x a24]0,00604) x (1+0,075) -3 + (79.200 x a12]0,00604) x
(1+0,075) -5 + 39.100.000 x (1+0,075) -6 = 29.091.472,26 euros.
En consecuencia, el valor contable del inmovilizado (29.000.000 euros) se prev que
sea recuperado por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos,
incluida la amortizacin, por lo que no existe deterioro, a pesar de que el valor de mercado es
inferior (27.000.000 euros), no procede registrar correccin valorativa alguna.
Existencias:
Con respecto al deterioro de las existencias, la Orden del Ministerio de Economa y
Hacienda de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprobaron las Normas de Adaptacin del
Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, en la parte quinta normas de
valoracin, se indica que con respecto a las correcciones de valor de las existencias, Cuando el
valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio
266
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
267
267
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
268
750 metros cuadrados (no expropiables) x 525 euros el metro cuadrado = 393.750
euros.
En total el valor neto de realizacin del terreno A ascender a 562.500 euros, por lo que
debe realizarse una correccin valorativa por 87.500 euros considerandose una prdida
irreversible.
562.500
67xx2
Prdidas procedentes
de prdidas
irreversible de
existencias
Existencias.
Terrenos.
3xxx
50.000
No se contempla en el PGC de 1990 el deterioro irreversible de las existencias, por lo que sera conveniente crear
una cuenta de gastos para informar de este hecho, y no incluirlo dentro de la cuenta de Variaciones de Existencias.
268
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
269
El valor de mercado (razonable) asciende, segn los datos del caso prctico a 18.000
metros cuadrados x 1.500 euros 500.000 euros (costes de venta) = 26.500.000 euros.
Segn el plan de negocio de la empresa prev su mantenimiento en alquiler durante los
seis aos prximos, por lo que al calcular su valor en uso tomaremos las previsiones del
aumento del IPC ms prudentes (en atencin al principio de prudencia). Para el valor final del
inmueble y para establecer la prima de riesgo tomaremos tambin la posicin ms prudente. Por
todo ello, la tasa de descuento aplicada ser del 7,5 % (2,5 % + 5 %), de tal modo que, segn
hemos explicado en el apartado 1 PGC-1990:
Valor en uso = 60.000 x a36]0,00604 + (66.000 x a24]0,00604) x (1+0,075) -3 + (79.200 x a12]0,00604) x
(1+0,075) -5 + 39.100.000 x (1+0,075) -6 = 29.091.472,26 euros.
En este caso el valor razonable es inferior al valor en uso, por lo que segn el ICAC3 se
informar de ello en la memoria indicando los motivos por los que ambos no coinciden,
incluyendo toda la informacin significativa que justifique la diferencia entre ambos valores.
En consecuencia el valor recuperable es de 29.091.472,26 euros, no existiendo deterioro
puesto que el valor contable (29.000.000 euros) no es superior a su valor recuperable.
Existencias:
La NRV 10 punto 2 del PGC 2007 indica que cuando el valor neto realizable de las
existencias sea inferior a su precio de adquisicin o coste de produccin se efectuar las
oportunas correcciones valorativas reconocindolas como un gasto en la cuenta de Prdidas y
Ganancias.
Por lo que segn el PGC y la consulta nmero 7 del BOICAC nmero 80/diciembre
2009, con respecto al posible deterioro de las existencias, la variable fundamental es el Valor
Neto Realizable (VNR).
Ahora bien, este concepto de VNR es el mismo que el Valor de realizacin o valor de
mercado contenido en PGC 90 y en la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de
diciembre de 1994 por la que se aprobaron las Normas de Adaptacin del Plan General de
Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias?, parece ser que s segn la consulta 7 del BOICAC
80. No obrante, en la misma se indica que, pueden existir diferencias entre ambos, ya que el
VNR es el precio que la empresa puede obtener por la enajenacin, y este precio puede ser
distinto para cada tipo de empresa en funcin de su capacidad de imponer precios de venta por
encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de
construccin o comercializacin diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector.
Por lo tanto, segn el ICAC, para calcular el VNR la empresa tomar en consideracin
su plan de negocios y el destino especfico al que el inmueble est afecto.
Insiste el ICAC que, dado el largo ciclo de produccin de las existencias inmobiliarias, las
estimaciones realizadas en el clculo del VNR deben incluir de forma necesaria la variabilidad
o riesgo de que el precio de venta, los costes y los plazos de construccin y venta, sean distintos
a los importes y tiempos esperados. Es decir, la determinacin del VNR no puede realizarse sin
considerar en dicho clculo la incertidumbre inherente a toda actividad empresarial.
Para ello debern hacerse estimaciones, y estas estimaciones deben estar supeditadas a la
aplicacin del principio de prudencia, al realizar las mismas en situaciones de incertidumbre, de
modo que ante varios escenarios se tome el ms conservador
3
269
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
270
Tambin el ICAC indica que la estimacin del VNR y la posible prdida por deterioro
se deben realizar sobre hiptesis razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una
base emprica contrastada. En particular, deber prestarse especial atencin a verificar que el
plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la
realidad del mercado y las especificidades de la entidad. Esto es, las hiptesis no pueden
realizarse sin una base real y contrastada.
A este respecto, en la Promocin A finalizada y pendiente de venta por 52.500.000
euros. (30.000 metros cuadrados), su VNR coincidir con su valor razonable que segn plan de
negocios de la empresa se estima puede evolucionar entre un rango de 2.000 y 1.700 euros el
metro cuadrado. En atencin al principio de prudencia se tomar el menor (1.700 euros el metro
cuadrado), estimado segn el plan de negocio de la empresa segn realidad del mercado. De tal
modo que su VNR ascender a 30.000 metros cuadrados x 1.700 euros = 51.000.000 euros.
Como el valor en libros es de 52.500.000 euros, existe un deterioro por la diferencia que
asciende a 1.200.000 euros.
El registro del deterioro:
1.200.000
693
Prdidas
deterioro
existencias
por a
de
1.200.000
Valor neto realizable: (33.000 metros cuadrados x 1.700 euros 4 ) 3.500.000 euros
Segn la consulta 7 del ICAC, en el caso de que el Valor razonable fuera inferior al VNR,
no se registrar prdida por deterioro, pero se informar de ello en la memoria para justificar
que ambos no coinciden. Este es el caso que se plantea por lo que se deber justificar que el
valor razonable calculado por 48.262.500 euros es inferior al VNR.
En cuanto al deterioro, como el VNR (52.100.000 euros) es inferior a su valor en libros
(55.000.000 euros), existe un deterioro de 2.900.000 euros.
El registro del deterioro:
2.900.000
693
Prdidas
deterioro
existencias
por a
de
2.900.000
Finalmente, en cuanto a los terrenos, para obtener el valor neto realizable tambin deber
tenerse en cuenta la situacin especfica del inmueble a valorar, pues es posible que la
promulgacin de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenacin del territorio y
urbanismo (Ley del Suelo, Ley de Costas, planes urbansticos, etc.) afecte de forma duradera y
muchas veces irreversible al valor de determinados terrenos e inmuebles, como por ejemplo
4
270
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
271
cambios en el plan urbanstico. En tales casos, los valores contables de los bienes inmuebles
afectados deben ser corregidos en funcin de la depreciacin sufrida.
Por lo que respecta al Terreno A con un valor contable de 650.000 euros. (1.500 metros
cuadrados), su valor neto realizable ser de:
750 metros cuadrados (no expropiables) x 525 euros el metro cuadrado = 393.750
euros.
En total el valor neto realizable del terreno A ascender a 562.500 euros, por lo que debe
realizarse una correccin valorativa por 87.500 euros considerndose una prdida irreversible.
562.500
67xx7
Prdidas procedentes
de prdidas
irreversible de
existencias
Existencias.
Terrenos.
3xxx
50.000
No se contempla en el PGC de 1990 el deterioro irreversible de las existencias, sera conveniente crear una cuenta
de gastos para informar de este hecho, y no incluirlo dentro de la cuenta de Variaciones de Existencias.
271
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
272
PGC. 2007
Valor contable mayor que: Valor de mercado Valor contable mayor que Valor recuperable.
al cierre o valor recuperable (valor de uso, Prdida por deterioro.
siendo ste mayor). Correccin valorativa.
Valor recuperable: El mayor entre el valor de
mercado menos costes de venta y el valor en
uso.
DIFERENCIAS:
Parece ser que segn el PGC 1990, no se deduce del valor de mercado los costes de venta.
Existencias:
PGC 1990 y Orden M.E.H. 28 diciembre de
1994.
PGC. 2007
Valor contable mayor que: Valor de mercado Valor contable mayor que Valor Neto
o Valor de realizacin al cierre del ejercicio Realizable (VNR) segn plan negocios de la
menos gastos de comercializacin menos empresa. Prdida por deterioro.
costes pendientes de incurrir. Correccin
valorativa.
DIFERENCIAS:
Parece ser que segn el PGC 1990, sita el valor de mercado a la fecha de cierre, siendo su
mejor exponente el Valor de Realizacin.
El PGC 2007 toma como referencia el VNR segn plan de negocios de la empresa y destino del
inmueble acorde con la realidad del mercado y especificad de la entidad. Si es distinto del
Valor razonable se explicar en la memoria.
272
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
273
Caso 1.
La ley autonmica de cooperativas no permite aportaciones al capital social cuyo reembolso en caso
de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, en lnea con lo establecido
en el artculo 45.1b de la Ley Estatal (Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas). Por otra parte,
la Ley establece una cifra de capita l social mnimo que ha de estar totalmente desembolsado, y
establece como causa de disolucin la reduccin de la cifra del capital social por debajo de por
debajo del mnimo establecido estatutariamente, si se mantiene durante 12 meses. Asimismo la Ley
de cooperativas permite diferir el pago por el reembolso de las aportaciones hasta un plazo de 5
aos. Los estatutos de la cooperativa, constituida bajo la ley autonmica, han establecido un capital
social mnimo (estatutario) que ha de estar totalmente desembolsado, y es superior a la cifra del
capital mnimo legal, en concreto de 20.000 . Los Estatutos establecen que las aportaciones no
estn remuneradas (intereses). Las aportaciones son reembolsables por el nominal y no estn sujetas
a actualizacin. No ha y otras partidas que se incluyan dentro del importe a reembolsar al socio por
las aportaciones sociales (p.e. fondo de reembolso). A 01/01/2010 el capital social de una
cooperativa est formado por 1.000 aportaciones de 100 de nominal.
Solucin al caso 1:
La solucin al caso la hemos dividido en dos partes:
La primera es el tratamiento hasta el 31/12/2010.
La segunda parte es la solucin a partir de 01/01/2011.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
274
1. Hasta 31/12/2010
En virtud de la disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514 (PGC) que a su vez se remite la
disposicin transitoria sexta del RD 1515/2007 (PGC-PYMES), los criterios para delimitar fondos
propios y ajenos de las Normas contables de las sociedades cooperativas, podrn seguir aplicndose
hasta 31/12/2009, y en virtud del citado Real Decreto 2003/2009 hasta 31/12/2010, por lo que se
siguen clasificando como patrimonio neto.
2. Desde 01/01/2011.
Las aportaciones al capital social de la cooperativa se clasificarn como pasivo financiero,
incluyendo la cifra de capital social mnimo estatutario. Dentro de los instrumentos de pasivo
financiero se clasificarn a efectos de su valoracin en dbitos y cuentas a pagar. La valoracin
inicial ser el valor razonable. Salvo mejor evidencia, el valor razonable a fecha la reclasificacin
ser el valor que figure en libros, en este caso el nominal de las aportaciones.
El asiento contable que se llevar a cabo a la fecha de la reclasificacin es:
Cdigo
(100)
(170-X)
Cuenta
Capital social
Aportaciones al capital social consideradas
como pasivos financieros
Debe
100.000
Haber
100.000
Se han utilizado la cuenta de pasivo no corriente al tener la cooperativa la potestad para diferir el
pago hasta un plazo mximo de 5 aos.
Valoracin posterior:
El capital social, que a efectos de valoracin se clasifica en dbitos y cuentas a pagar, se valora por
su coste amortizado. Ante la difcil estimacin, tanto del plazo de vencimiento, como del tipo de
inters efectivo, recurrimos al criterio alternativo propuesto en el Documento de AECA de importe
a reembolsar. A fecha de cierre el capital-pasivo se valorara por el importe a reembolsar que
coincidira con el nominal.
La reclasificacin del capital social de patrimonio neto a pasivo financiero no tendra efectos sobre
la consideracin de los retornos cooperativos (vase Documento Fondos Propios en cooperativas de
la Comisin de contabilidad de cooperativas de AECA).
Comentarios: La cooperativa deber formular cifras comparativas, por lo que la fecha de transicin
a este nuevo criterio contable ser el uno de enero del ejercicio anterior (2009). Sera deseable una
disposicin transitoria para este cambio de criterio, que pasara por:
- guas en cuanto a la valoracin del pasivo a fecha de transicin,
- exonerar de informacin comparativa, siendo opcional ofrecer informacin comparativa,
- que la aplicacin retroactiva no se extienda al ejercicio ms antiguo del que se disponga
informacin y se limite a la fecha de transicin.
Caso 2.
El mismo caso que el anterior, pero a diferencia de ste, los Estatutos establecen que las
aportaciones al capital social estn remuneradas, dentro de los lmites legales, en un 4 %. La ley de
cooperativas no establece que la remuneracin de las aportaciones est condicionada a la existencia
de resultados positivos previos a su reparto, tampoco lo hacen los Estatutos. Durante el ejercicio X
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
275
Caso 3.
El mismo caso que el anterior (2), pero a diferencia de ste, el resultado del ejercicio X antes de
considerar las aportaciones al capital social, es de prdidas por importe de 6.000 (la remuneracin
de las aportaciones, al igual que en el caso anterior asciende a 4.000 ).
Solucin al caso 3:
La solucin al caso la hemos dividido en dos partes:
La primera es el tratamiento hasta el 31/12/2010.
La segunda parte es la solucin a partir de 01/01/2011.
1. Hasta 31/12/2010
El capital social es clasificado como patrimonio neto y para la remuneracin de las aportaciones
como hemos sealado entendemos aplicable transitoriamente la norma decimotercera
Remuneracin de las aportaciones al capital social de la Orden ECO/3614/2003. Cuando la Ley
de cooperativas permite la remuneracin sin condicionarla a la existencia de resultado positivo, la
mencionada norma lo considera como una remuneracin a cuenta de beneficios futuros o bien como
un reparto de reservas (no como gasto).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
276
2. Desde 01/01/2011.
La misma que en el caso anterior, la remuneracin es un gasto y las prdidas de la cooperativa
ascienden finalmente a 10.000 .
Caso 4.
La cooperativa ALFA le es de aplicacin la Ley Estatal, ha modificado sus Estatutos y el capital
social est compuesto nicamente por aportaciones cuyo reembolso en caso de baja del socio puede
ser rehusado incondicionalmente por el consejo rector. Asimismo, los Estatutos, en lnea con lo
permitido en el artculo 51.7 de la Ley Estatal, establecen que las aportaciones de los nuevos socios
debern efectuarse preferentemente mediante la adquisicin de las aportaciones cuyo reembolso
hubiese sido solicitado por baja de sus titulares. A fecha de cierre de ejercicio han solicitado la baja
10 socios cuyas aportaciones ascienden en total a 1.000 . Asimismo han solicitado entrar en la
cooperativa 10 socios y su solicitud ha sido admitida por el Consejo Rector en la fecha de cierre de
ejercicio, aunque todava no se ha efectuado la adquisicin a los socios cuyo reembolso ha sido
rehusado. El capital social no est remunerado.
Solucin al caso 4:
La solucin al caso la hemos dividido en dos partes:
La primera es el tratamiento hasta el 31/12/2010.
La segunda parte es la solucin a partir de 01/01/2011.
1. Hasta 31/12/2010
El capital social es clasificado en su totalidad como patrimonio neto.
2. Desde 01/01/2011.
El capital social es clasificado en su totalidad como patrimonio neto, puesto que la cooperativa
puede rechazar incondicionalmente el reembolso. Los socios cuyo reembolso ha sido rehusado se
mantienen en el patrimonio neto, puesto que los nuevos socios adquirirn sus participaciones, no
siendo reembolsadas por la cooperativa.
Caso 5.
La cooperativa BETA le es de aplicacin la Ley Estatal, ha modificado sus Estatutos incluyendo las
siguientes clusulas: las aportaciones al capital social son reembolsables por los socios hasta un
importe igual a las aportaciones netas (aportaciones de nuevos socios menos devoluciones a socios
salientes) realizadas en los dos ejercicios anteriores, alcanzado este lmite las solicitudes de
reembolso estn condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector, que a su nica discrecin
puede aprobar o rehusar incondicionalmente el reembolso. A fecha de cierre de ejercicio las
aportaciones al capital social ascienden a 100.000 , de stas 15.000 corresponden a aportaciones
(netas) de los dos ltimos aos. Todas las aportaciones tienen el mismo valor de reembolso, el
nominal.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
277
Solucin al caso 5:
La solucin al caso la hemos dividido en dos partes:
La primera es el tratamiento hasta el 31/12/2010.
La segunda parte es la solucin a partir de 01/01/2011.
1. Hasta 31/12/2010
La totalidad de las aportaciones son clasificadas como patrimonio neto.
2. Desde 01/01/2011.
Las aportaciones son clasificadas como patrimonio neto, hasta donde alcance el lmite a rehusar el
reembolso, 85.000 . Los restantes 15.000 son clasificados como pasivo financiero.
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278
La empresa LOGI decide llevar a cabo una ampliacin de capital de 5.000 euros para
absorber a la empresa TECNI. El valor razonable de la empresa LOGI es 1.000 , mientras que
el valor razonable de TECNI es 2.200 , como se deriva de los clculos que haremos a
continuacin. La fecha de adquisicin es 31 de diciembre de 2009.
Se ha contratado con una prestigiosa empresa consultora la determinacin de valor razonable de
la empresa absorbida. Los costes de asesoramiento ascienden a 700 . El balance de la empresa
TECNI en la fecha de adquisicin es el siguiente:
ACTIVO
Inmovilizado Material
Inmovilizado Intangible
Activos no corrientes mantenidos venta
Existencias
Total
Saldo
10.000
5.300
3.000
2.800
Saldo
4.000
2.100
13.700
800
500
21.100
Se cuenta con la siguiente informacin en relacin con el valor de los activos y pasivos de la
empresa absorbida a 31 de diciembre de 2009:
a) En la fecha de adquisicin, la Sociedad TECNI es arrendataria de una nave industrial. El
contrato de arrendamiento operativo finalizar el 31 de diciembre de 2010. La renta
mensual que se pagar es de 150 , si bien tras un estudio del mercado inmobiliario de la
zona determina que naves industriales de condiciones parecidas tienen una renta mensual de
400 . A efectos de la combinacin de negocios, se deber reconocer un activo intangible
por:
(400 - 150 ) * (12 meses) = 3.000 .
b) El inmovilizado material y el inmovilizado intangible tienen un valor razonable de 5.000 y
4.000 , respectivamente. El valor razonable menos los costes de venta de la partida de
activos no corrientes mantenidos para la venta es de 3.500 .
c) Las existencias presentan un valor razonable de 2.700 .
d) Se estima que el pasivo exigible a corto plazo presenta un valor razonable igual a su valor
contable.
e) El pasivo por impuesto diferido se valora de conformidad con la NRV 13, relativa al
impuesto sobre beneficios.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
279
f) La Sociedad est incursa en pleitos y litigios judiciales que pueden derivar en pagos futuros
por importe de 1.000 .
g) Tras comprobar el clculo actuarial, el pasivo por planes de pensiones no variara
significativamente.
h) El tipo de gravamen es del 30%.
SE PIDE:
1. Determinar la empresa adquiriente.
Suponiendo que la empresa adquiriente fuera LOGI:
2. Valorar los activos adquiridos y los pasivos asumidos.
3. Calcular el coste de la combinacin de negocios.
4. Determinacin del fondo de comercio.
5. Efectuar los asientos en la sociedad absorbente.
SOLUCIN
1. Determinar la empresa adquiriente.
Es TECNI, pues aunque es la empresa LOGI (absorbente) la que realiza la ampliacin de
capital, es claro que el valor razonable de la empresa absorbida es bastante mayor, de acuerdo
con lo establecido en el prrafo 2.1 de la NRV 19.
Suponiendo que la empresa adquiriente fuera LOGI:
2. Valorar los activos adquiridos y los pasivos asumidos.
Una vez analizada la informacin adicional, podemos determinar el valor razonable de los
activos adquiridos y de los pasivos asumidos (o valor a efectos de la combinacin):
Impuestos diferidos
ACTIVOS:
Activo intangible por arrendamiento operativo
Inmovilizado Material
Inmovilizado Intangible
Activos no corrientes mantenidos venta
Existencias
PASIVOS:
Pasivo exigible c/p
Pasivos por impuesto diferido
Pasivos por planes de pensiones de prest.
definida
Provisin para responsabilidades
DIFERENCIA (ACTIVOS - PASIVOS)
Valor
contable
21.100
0
10.000
5.300
3.000
2.800
15.000
13.700
800
500
6.100
Valor a efectos
de
combinacin
18.200
3.000
5.000
4.000
3.500
2.700
16.000
13.700
800
500
1.000
2.200
Activos
Pasivos
900
1.500
390
150
30
300
2.220
1.050
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
280
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se reconocern por su valor razonable
menos los costes de venta (NRV 7).
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn por la cantidad que se espere
recuperar o pagar de la autoridad fiscal. Los activos y pasivos por impuesto diferido no
deben descontarse (NRV 13).
Casos de inmovilizado intangible identificado cuya valoracin no pueda ser calculada por
referencia a un mercado activo.
Coste
=
Valor razonable de activos entregados, de pasivos incurridos o asumidos
y de los instrumentos de patrimonio adquiridos
+
Valor razonable fiable de otras contraprestaciones adicionales que dependa
de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones
+
Otros costes directamente atribuibles a la combinacin
(por ejemplo, los honorarios de abogados u otros asesores legales)
En nuestro supuesto prctico, el coste de la combinacin de negocios ser:
Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos + Coste de asesoramiento =
5.000 + 700 = 5.700
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4.
281
Cuenta
Si > 0
Si < 0
5.000
700
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3.000
5.000
4.000
3.500
2.700
2.220
2.330
282
13.700
800
1.050
500
1.000
700
5.000
5.000
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283
50.- NIC 21: Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda
extranjera
Autores: Francisco Alcaraz y Esteban Romero. Universidad de Granada.
En este supuesto se intenta ilustrar de manera concisa los procedimientos que menciona la NIC
21: Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, en relacin con
las transacciones en moneda extranjera que realiza la entidad. El tratamiento bajo NIC/NIIF es
similar al PGC espaol.
1.- CASO PRCTICO
AFRIKANER es una empresa dedicada a la comercializacin de partes de motocicletas, se
encuentra en la ciudad de El Cabo y es una filial de la compaa NEW DAYS, que se encuentra en
Espaa. AFRIKANER empez a operar en el 2006 teniendo una buena aceptacin por el mercado
sudafricano debido a sus precios asequibles y al buen servicio que ofrece al cliente. Esta empresa
presenta su informacin financiera en euros; debido a que depende en gran medida de NEW DAYS
y, a que las personas ms interesadas en la informacin financiera que emite se encuentran en Espaa
(accionistas). A continuacin se presentan algunas de las transacciones realizadas en el ejercicio 2009.
1.1.- TRANSACCIN A
El 2 de enero de 2009 realiza una compra a crdito de una maquinaria a CANDEM USA, empresa
estadounidense, en 150.000 dlares. El tipo de cambio a la fecha de la transaccin es de 12,9398
rand/dlar.
1.2.- TRANSACCIN B
Durante el mes de febrero adquiere mercancas a AMERICAN BIKERS, empresa estadounidense.
La siguiente tabla recoge el detalle de las compras realizadas:
FECHA
UNIDADES
PRECIO UNITARIO
(en dlares)
TIPO DE CAMBIO
(en rand)
02/02/2009
1.500
10
12,7865
09/02/2009
2.300
12
12,8975
15/02/2009
3.200
24
12,3546
24/02/2009
5.000
36
12,5364
27/02/2009
4.200
21
12,8734
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284
2.- RESOLUCIN
2.1.- DEFINICIN DE MONEDA EXTRANJERA, FUNCIONAL Y DE PRESENTACION.
Primero definiremos cual es la moneda funcional, la moneda extranjera y la moneda de presentacin.
La NIC 21 indica lo siguiente (prrafo 8):
Moneda extranjera (o divisa) es cualquier moneda distinta de la moneda funcional de la entidad.
Moneda funcional es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la entidad.
Moneda de presentacin es la moneda en que se presentan los estados financieros.
De acuerdo con lo sealado, el dlar sera la moneda extranjera, el rand sudafricano sera la moneda
funcional y el euro sera la moneda de presentacin.
2.2.- TRANSACCIN A
El 2 de enero de 2009 realiza una compra a crdito de una maquinaria a CANDEM USA, empresa
estadounidense, en 150.000 dlares. El tipo de cambio a la fecha de la transaccin es de 12,9398
rand/dlar.
El prrafo 21 de la NIC 21 establece:
Toda transaccin en moneda extranjera se registrar, en el momento de su reconocimiento inicial,
utilizando la moneda funcional, mediante la aplicacin al importe en moneda extranjera, del tipo de
cambio de contado en la fecha de la transaccin entre la moneda funcional y la moneda extranjera.
De acuerdo con lo anterior,
12,9398 rand/dlar x 150.000 dlares = 1.940.970 rand
El asiento contable sera el siguiente:
CUENTA
DEBE
Maquinaria
1.940.970
HABER
1.940.970
2.3.- TRANSACCIN B
Durante el mes de febrero adquiere mercancas a AMERICAN BIKERS, empresa estadounidense.
El prrafo 22 de la NIC 21 establece:
Por razones de orden prctico, a menudo se utiliza un tipo de cambio aproximado al existente en el
momento de realizar la transaccin, por ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo medio
semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada
una de las clases de moneda extranjera usadas por la entidad. No obstante, no ser adecuado utilizar
tipos medio si durante el intervalo considerado, los cambios han fluctuado significativamente.
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285
UNIDADES
02/02/2009
1.500
15.000
12,7865
09/02/2009
2.300
27.600
12,8975
15/02/2009
3.200
76.800
12,3546
24/02/2009
5.000
180.000
12,5364
27/02/2009
4.200
88.200
12,8734
? = 387.600
? = 63,4484
DEBE
Compra de Mercaderas
4.918.528
HABER
4.918.528
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286
1.940.970
(1.933.155)
Diferencia de Cambio
b)
7.815
4.918.528
(4.995.272,52)
Diferencia de Cambio
(76.744,52)
DEBE
76.744,52
CUENTA
76.744,52
DEBE
HABER
HABER
7.815
7.815
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287
51.- Permutas
Autores: Horacio Molina y Marta de Vicente
La Sociedad A dispone de un edificio de oficinas cuyo coste fue de 1.000.000 y cuya
construccin acaba de finalizar. Su intencin era utilizarlo como sede de la Compaa, sin
embargo, debido a un deterioro general del negocio se ha planteado un cambio de destino del
mismo. La Sociedad B dispone de una participacin accionarial del 100% en la Sociedad C
cuyo nico activo es el edificio contiguo, tambin de oficinas, cuyo valor razonable es de
12.000.000 , con un uso similar, ya que estn alquiladas a varias empresas, y sin ningn pasivo
en su balance. El valor del suelo en ambos casos es un 20% del coste total.
a) La Sociedad A permuta con la Sociedad B el edificio de oficinas (suponindole un valor
razonable de 12.100.000 , debido a la extraordinaria revalorizacin del suelo) a cambio
del 100% de las acciones en la Sociedad C.
b) La Sociedad A permuta con la Sociedad B el edificio de oficinas (suponindole un valor
razonable de 1.200.000 ) a cambio del 10% de la Sociedad C.
1.- Plan General de Contabilidad de 1990
La permuta supone un intercambio entre activos no monetarios que, segn el PGC 1990, no
supone la realizacin de ingresos ya que el activo recibido no es lquido ni un activo fcilmente
convertible en tesorera (un activo monetario como una cuenta a cobrar). El proceso de
realizacin del ingreso no estaba culminado y no era procedente el reconocimiento de los
mismos. Por el contrario, la permuta poda poner de manifiesto una prdida potencial que se
reconoca como menor valor del activo recibido.
Con este esquema conceptual, dominado por el principio de prudencia, las permutas, con
independencia de la naturaleza de los activos intercambiados, eran transacciones que no podan
arrojar beneficios; stos eran reconocidos como menor valor del activo recibido y, cuando dicho
activo se realizaba a travs de los ingresos que generaba su funcionamiento, el beneficio de la
permuta se reconoca en forma de menor coste de amortizacin del mismo (en caso de no ser
depreciable el activo recibido, la transferencia a resultados del beneficio en la permuta tena
lugar como un menor coste de la venta del activo cuando se enajenaba).
En aquel momento las Normas Internacionales de Contabilidad s eran diferentes a las normas
contables espaolas, pues distinguan el caso de las permutas en las que los bienes
intercambiados eran similares o distintos. En el primer caso, el proceso de realizacin del
ingreso no culminaba hasta que no se realizaba el activo recibido; mientras que, cuando los
bienes intercambiados eran distintos, la permuta implicaba el reconocimiento del ingreso.
En 2003, se modifica la Norma Internacional de Contabilidad 16, que regulaba el tratamiento de
las permutas, y deja de establecer la diferencia en funcin de la naturaleza de los activos, para
poner el acento en el patrn de generacin de tesorera que tiene cada elemento.
Bajo el esquema del PGC 1990, la permuta en ambos casos tendra un tratamiento similar:
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288
Debe
1.000.000
Haber
200.000
800.000
Debe
1.000.000
Haber
200.000
800.000
Como se puede observar, en ambos casos, el bien recibido se valora por el menor entre el valor
neto contable del bien entregado o el valor de mercado del bien recibido. En el caso planteado,
el menor corresponde con el valor neto contable del entregado que es 1.000.000 .
Por las condiciones de la operacin, el beneficio que se pone de manifiesto entre el coste del
edificio de oficinas y su valoracin a efectos de la permuta no se reconoce. Las acciones
recibidas se registran por el valor histrico del edificio de oficinas.
2.- Plan General de Contabilidad de 2007
El Plan General de Contabilidad de 2007 incorpora los criterios expuestos en la NIC 16,
reformada en 2003, de tal suerte que las permutas deben calificarse previamente a su
reconocimiento inicial.
Las permutas se consideran comerciales si:
a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado
recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo entregado; o
b) El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de la
empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operacin.
Adems, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o
b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.
(PGC 2007, norma 2.1.3.).
La modificacin que realiz el IASB en 2003 se fundamentaba, entre otros motivos, en que: a)
para el marco conceptual la naturaleza diferente de los activos no influye en el reconocimiento
de los beneficios o que b) el proceso de realizacin de beneficios no se produce slo cuando
culmina ste y, a veces, resulta arbitrario sealar cundo culmina.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
289
Cuando la permuta es comercial, el activo recibido (acciones) se valora por el valor razonable
del activo entregado (edificio de oficinas) con el lmite del valor razonable del activo recibido
(acciones). Por el contrario, si la permuta fuese no comercial o no fuese posible determinar el
valor razonable de los activos intercambiados, se empleara el valor neto contable del activo
entregado (edificio de oficinas).
a) La Sociedad A permuta con la Sociedad B el edificio de oficinas (suponindole un valor
razonable de 12.100.000 ) a cambio del 100% de las acciones en la Sociedad C.
En este escenario, el activo recibido es la participacin mayoritaria en la Sociedad C, cuyo
nico activo es otro edificio de oficinas de unas caractersticas similares a las del edificio
entregado. Por tanto, en nuestra opinin, la permuta sera no comercial, dado que la Sociedad A,
a travs del control de la Sociedad C, gestiona un activo con unas caractersticas similares al
activo entregado.
Concepto
Inversiones en renta variable
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Debe
1.000.000
Haber
200.000
800.000
Una cuestin interesante en este caso es que el activo entregado podra tener usos diferentes:
sede social, alquiler o venta. Si el activo recibido tuviese las mismas opciones de explotacin
que el activo entregado, en nuestra opinin, la permuta sera no comercial, incluso aunque se
optase por otra va de explotacin del activo, como es el caso que analizamos en el cual el
activo deja de ser utilizado como sede social para pasar a serlo como oficinas en alquiler. En
caso contrario, la operacin se podra estructurar en comercial o no comercial, cambiando meses
antes de la misma el destino del activo entregado.
b) La Sociedad A permuta con la Sociedad B el edificio de oficinas (suponindole un valor
razonable de 1.200.000 ) a cambio del 10% de la Sociedad C.
En este escenario, el activo recibido es la participacin minoritaria en la Sociedad C. Por tanto,
en nuestra opinin, la permuta sera comercial, dado que los flujos que puede esperar la
Sociedad A son los dividendos o el importe de venta de las acciones. El valor del negocio
depender del uso que le confiera la Sociedad C al activo.
Concepto
Inversiones en renta variable
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Beneficios en la enajenacin de inmovilizado material
Debe
1.200.000
Haber
200.000
800.000
200.000
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290
6 meses
12 meses
2 aos
3 aos
4 aos
5 aos
Puede observarse que la primera fila de la tabla anterior contiene informacin sobre el
EURIBOR a 6 meses que ser aplicado para las liquidaciones del prstamo y del swap
en cada uno de los semestres (fixings), que resumimos a continuacin:
Esta base de clculo implica que todos los meses se computan por los das reales que tienen.
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Euribor 6 meses
30/6/1031/12/10
31/12/1030/6/11
30/6/1130/12/11
30/12/1129/6/12
29/6/1231/12/12
1,060%
1,825%
2,360%
2,510%
2,100% 1,830%
291
31/12/1228/6/13
Solucin al caso:
1. Determinacin del tipo fijo al que se podr contratar el SWAP.
A partir de la curva de tipos de inters de mercado observados con valor 30-6-2010, se
estiman los tipos de inters cupn cero y los factores de descuento a cada plazo, de
acuerdo con la metodologa descrita en el Anexo.
6 meses
12 meses
2 aos
3 aos
4 aos
5 aos
Tipos Nominales
de mercado
1,060%
1,212%
1,420%
1,620%
1,858%
2,081%
Factor de Descuento
a 30-6-2010
0,9946114
0,9878608
0,9722054
0,9528966
0,9286268
0,9013043
Conocemos los trminos del swap de cobertura que se quiere contratar, que son los
siguientes:
-
Para determinar el tipo fijo nominal que se podr contratar, habra que valorar
financieramente todos los flujos del swap, los que pagar ASESA y los que se estima
que recibir. Lgicamente, el tipo fijo nominal ser aquel que haga financieramente
2
Aunque en la solucin propuesta, por simplificacin, el swap se ajusta a su valor razonable nicamente
en cada fecha de cierre, sera ms adecuado realizar dichos ajustes con mayor periodicidad, al menos en
cada semestre, coincidiendo con las liquidaciones de la permuta.
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292
N C t
i =1
i -1;i
f i = N 6m i-1;i t i-1;i f i
i =1
[1]
Siendo:
N: nocional vivo cada semestre (1.000.000 euros)
C: tipo fijo del swap que debemos determinar
ti-1;i : tiempo que dura cada perodo semestral expresado como fraccin de ao en base
ACT/360 (esto es, teniendo en cuenta el nmero real de das entre la fecha de inicio y la
fecha final de cada perodo semestral de liquidacin, y dividiendo entre 360
fi : factor de descuento que permite actualizar un flujo en el momento i hasta la fecha de
valoracin, que es 30-6-2010.
De cara a esta valoracin, lo primero que necesitamos conocer son las fechas concretas
en que se producirn liquidaciones del swap, teniendo en cuenta la convencin modified
following aplicable3 , y sabiendo adems que cada perodo semestral comenzar en la
fecha de finalizacin del perodo anterior.
F. Inicio Semestre
30/06/10
31/12/10
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
F. Fin Semestre
31/12/10
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
28/06/13
Sabemos que en cada fecha de fin de semestre se producir una liquidacin del swap, de
forma que ser necesario actualizar cada uno de los flujos de caja que se produzcan (o
que se estime que se vayan a producir). Por lo tanto, ser necesario contar con el factor
de descuento a cada una de esas fechas que permita actualizar un flujo a la fecha de
valoracin, que es 30-6-2010.
Al estimar anteriormente la curva cupn cero ya hemos estimado algunos de los factores
de descuento necesarios para esta valoracin, como son los factores de descuento
aplicables al 31-12-2010 (factor a 6 meses), a 30-6-2011 (factor a 12 meses), a 29-62012 (factor a 2 aos), y a 28-6-2013 (factor a 3 aos). Sin embargo, no conocemos el
factor de descuento que nos permita actualizar flujos que tengan lugar el 30-12-2011 (a
1,5 aos) ni el 31-12-2012 (a 2,5 aos).
Una estimacin de estos datos podra obtenerse interpolando linealmente el tipo cupn
cero correspondiente a cada plazo (a 1,5 aos y a 2,5 aos) a partir de los tipos cupn
cero que ya conocemos. De esta forma, el tipo cupn cero entre el 30-6-2010 y el 3012-2011, se obtendra por interpolacin lineal entre el tipo cupn cero a 1 ao y a 2
aos:
3
Se trata sta de una convencin de das hbiles en la que ante una fecha inhbil de los flujos a recibir
y a entregar, sta es sustituida por el da hbil posterior, siempre y cuando ste forme parte del mismo
mes, o bien por el da hbil anterior, en caso de que el da hbil posterior corresponda al mes siguiente.
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293
180
= 1,325%
360
f 30 -12- 2011 =
(1 + 1,325% )1,5
0,9804438
180
= 1,524%
360
f 31-12 - 2012 =
(1 + 1,524% )2,5
0,9628871
Una vez estimados los factores de descuento a cada fecha en que se producir una
liquidacin, queda pendiente estimar el fixing del Euribor 6 meses que, de acuerdo con
los tipos de inters actuales de mercado, se espera aplicar a cada liquidacin semestral
de la rama variable. Esto se hace calculando semestre a semestre el tipo de inters a 6
meses (en base ACT/360) implcito en la curva de tipos de inters de mercado a 30-62010.
Semestre 1: de 30-6-2010 a 31-12-2010
El tipo variable aplicable al primer semestre ya est fijado. Se trata del Euribor 6 meses
de mercado, que es 1,060%.
Semestre 2: de 31-12-2010 a 30-6-2011
Hay que estimar el Euribor 6 meses implcito entre estas fechas. Conociendo los tipos
cupn cero desde 30-6-2010 hasta 31-12-2010 (6 meses) y hasta 30-6-2011 (1 ao)
respectivamente, es posible calcular el tipo cupn cero implcito entre 31-12-2010 y 306-2011 (r2 ), o lo que es lo mismo, el factor de descuento que permite actualizar a fecha
31-12-2010 un flujo de caja que se produce el 30-6-2011. Teniendo en cuenta que se
cumple la siguiente igualdad:
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294
360
360
Estos clculos hay que repetirlos iterativamente en cada semestre para estimar el
Euribor 6 meses implcito para cada perodo:
Semestre 4: de 30-12-2011 a 29-6-2012
360
360
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F. Inicio
Semestre
30/06/10
31/12/10
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
F. Fin
Semestre
31/12/10
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
28/06/13
295
Euribor 6 meses
implcito
1,060%
1,359%
1,488%
1,676%
1,883%
2,109%
Con todos estos datos, ya podemos valorar el tipo fijo del swap, despejando C de la
frmula de valoracin del swap presentada anteriormente:
6
i=1
i =1
C=
N 6m
i-1;i
t i -1; i f i
i =1
N t
[1]
i-1; i
[2]
fi
i =1
Euribor 6 meses
F. Dcto. a 30-6-2010
Producto
30/06/10
31/12/10
1.000.000,00
1,060%
0,511
0,9946114
5.388,58
31/12/10
30/06/11
1.000.000,00
1,359%
0,503
0,9878608
6.750,58
30/06/11
30/12/11
1.000.000,00
1,488%
0,508
0,9804438
7.417,08
30/12/11
29/06/12
1.000.000,00
1,676%
0,506
0,9722054
8.238,35
29/06/12
31/12/12
1.000.000,00
1,883%
0,514
0,9628871
9.318,34
31/12/12
28/06/13
1.000.000,00
2,109%
0,497
0,9528966
9.990,43
SUMA TOTAL
47.103,37
F. Dcto. a 30-6-2010
Producto
30/06/10
31/12/10
1.000.000,00
0,511
0,9946114
508.356,95
31/12/10
30/06/11
1.000.000,00
0,503
0,9878608
496.674,48
30/06/11
30/12/11
1.000.000,00
0,508
0,9804438
498.392,24
30/12/11
29/06/12
1.000.000,00
0,506
0,9722054
491.503,84
29/06/12
31/12/12
1.000.000,00
0,514
0,9628871
494.816,96
31/12/12
28/06/13
1.000.000,00
0,497
0,9528966
473.801,38
SUMA TOTAL
2.963.545,86
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296
SOCIEDAD
ASESA
ENTIDAD
DE
CRDITO
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297
La empresa ASESA est expuesta a variaciones en los flujos de efectivo (pagos futuros
por intereses variables) asociados a un pasivo reconocido y, en consecuencia, se trata de
una cobertura de flujos de efectivo. Por el contrario, tratndose de un prstamo a inters
variable, el valor razonable del mismo (valor descontado de los flujos futuros al tipo de
inters de mercado vigente en cada fecha) se mantendr constante e igual al nominal
pendiente de vencimiento del prstamo.
Las coberturas de flujos de efectivo suponen otorgar un tratamiento excepcional al
derivado utilizado como cobertura en el sentido que las variaciones en el valor
razonable del mismo no se imputarn inmediatamente a resultados (criterio de
valoracin posterior de aplicacin preferente a los derivados) sino que la parte de la
ganancia o la prdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como
cobertura eficaz se reconocer transitoriamente en el patrimonio neto, imputndose a
la cuenta de prdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en los que la operacin
prevista cubierta afecte al resultado (norma 9.6.b.). La partida cubierta, en nuestro
caso el prstamo, no ver modificados sus mecanismos de valoracin y contabilizacin
por el hecho de aplicar una contabilidad de cobertura de flujos de efectivo.
Las ganancias o prdidas reconocidas transitoriamente en patrimonio se recogen, de
acuerdo con el cuadro de cuentas propuesto en el PGC, en la 1340. Cobertura de flujos
de efectivo que se abonar o cargar al cierre del ejercicio con cargo o abono,
respectivamente a la 910 o 810. Para transferir cantidades desde la cuenta 1340 al
resultado del ejercicio, se utilizarn las cuentas 912 o 812. Con la finalidad de facilitar
la comprensin, se omite cualquier efecto fiscal.
Se aborda todo el horizonte temporal de la operacin, presentado los clculos necesarios
en cada fecha.
30/6/2010
a) Valoracin del prstamo
El prstamo firmado por la empresa ASESA constituye para sta un pasivo financiero
cuya valoracin inicial, al haberse clasificado como es habitual en la categora de
Dbitos y partidas a pagar ser el valor razonable (salvo evidencia en contrario, el
efectivo recibido) minorado por los costes de transaccin provocados por la operacin
de financiacin (comisin de apertura, gastos notariales, registrales,). Posteriormente,
el prstamo se valorar por su coste amortizado y la carga financiera que se reconocer
por el mismo ser la resultante de aplicar el tipo de inters efectivo, que aglutina el
efecto conjunto de los intereses a pagar al banco y los costes de transaccin asociados a
la operacin. Al tratarse de un prstamo a tipo de inters variable, dicho tipo de inters
efectivo deber ser recalculado en cada fecha de revisin del Euribor ya que se estima
de acuerdo a unos flujos de pagos previstos y esa previsin variar cada seis meses.
Siendo el objeto de nuestro caso mostrar el tratamiento contable de una cobertura
contable, a los efectos de poder mostrar con mayor claridad el mismo, vamos a asumir
que no existe ningn coste en el momento de contratar el prstamo. Bajo esa suposicin
el registro inicial del prstamo coincidir con el nominal a pagar y, dado que el importe
a devolver coincide con el importe recibido, tambin su valoracin posterior se
mantendr constante, tal y como reconoce la NIC 39, GA7: Si un activo financiero o
un pasivo financiero a tipo variable se reconoce inicialmente por un importe igual al
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
298
30/6/2010
Deudas a largo plazo con entidades de
crdito
Bancos, c/c
Debe
Haber
1.000.000
1.000.000
Dado que como hemos visto en el apartado 1, la permuta se ha construido con valor 0
en el origen, no procede realizar ningn registro contable de la misma en el momento de
su contratacin.
31/12/2010
a) Obtencin del VR del swap
La estimacin del valor razonable de un swap se apoya en la valoracin financiera de
los flujos de caja futuros esperados de la operacin a una fecha determinada (en este
caso, a 31-12-2010).
Para ello, es necesario contar con los factores de descuento correspondientes a cada
fecha en la que vaya a producirse una liquidacin del swap, que nos permitirn
actualizar dichos flujos esperados a la fecha de valoracin que se trate. Estos factores de
descuento se estimarn aplicando la misma metodologa que hemos utilizado antes: a
partir de los tipos de inters de mercado a esta fecha se calcularn los factores de
descuento correspondientes a cada plazo, y los tipos cupn cero correspondientes. Estos
son los resultados4 :
6 meses
12 meses
1,5 aos
2 aos
2,5 aos
F. Fin
Semestre
Tipos nominales de
mercado
Euribor 6 meses
implcito
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
28/06/13
1,825%
2,300%
0,9909077
0,9772730
0,9644989
0,9506453
0,9355884
1,825%
2,745%
2,620%
2,836%
3,237%
2,560%
A partir de estos datos podemos estimar todos los flujos futuros del swap y actualizarlos
a la fecha de valoracin, esto es, 31/12/2010. El valor razonable del swap para ASESA
ser el valor actual estimado de la rama variable que recibe menos el valor actual
estimado de la rama fija que paga ASESA.
Para estimar los factores de descuento correspondientes a aquellas fechas en las que no puedan obtenerse
directamente, procederemos tal y como hemos descrito antes: estimaremos el tipo cupn cero a dicha fecha
interpolando linealmente entre los tipos cupn cero ms prximos y, a partir de l, obtendremos el factor de
descuento correspondiente. Una vez determinados todos los factores de descuento necesarios para actualizar flujos a
31-12-2010, estimaremos los Euribor 6 meses implcitos en la curva.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
299
Dicho valor razonable tendr un valor positivo siempre que el valor actual la rama
variable que recibe sea mayor que la que paga, y dicho signo positivo deber
interpretarse como un activo (derecho a intercambiar en condiciones favorables). Por el
contrario, un valor razonable negativo implicar que la rama fija a pagar supera al valor
actual de los flujos a recibir por lo que ASESA tendra en el swap un pasivo (obligacin
de intercambio en condiciones desfavorables). Adicionalmente este valor razonable est
reflejando las cantidades por las que se podra liquidar tericamente el swap en cada
fecha de cierre, lo que producira un cobro para ASESA (si fuera positivo) o un pago
(en caso de ser negativo).
En nuestro caso a 31/12/2010, como ponemos de manifiesto a continuacin, la rama
variable tiene un mayor valor actual que la rama fija a pagar, en consecuencia, ASESA
reflejar un activo.
Valor Actual de la Rama Fija.
31/12/10
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
28/06/13
Nocional
Tipo
Fijo
CashFlow
F. Descuento
Flujos Actualizados
a 31-12-10
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1,59%
1,59%
1,59%
1,59%
1,59%
0,50
0,51
0,51
0,51
0,50
7.994,17
8.082,50
8.038,33
8.170,83
7.905,83
0,9909077
0,9772730
0,9644989
0,9506453
0,9355884
7.921,48
7.898,81
7.752,96
7.767,56
7.396,61
38.737,42
31/12/10
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
30/06/11
30/12/11
29/06/12
31/12/12
28/06/13
Nocional
Euribor 6
meses
CashFlow
F. Descuento
Flujos Actualizados
a 31-12-10
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1,825%
2,745%
2,620%
2,836%
3,237%
0,50
0,51
0,51
0,51
0,50
9.175,69
13.951,84
13.244,26
14.572,85
16.093,54
0,9909077
0,9772730
0,9644989
0,9506453
0,9355884
9.092,27
13.634,76
12.774,07
13.853,61
15.056,93
64.411,63
Por tanto, el valor razonable del swap a 31-12-2010 para ASESA es de: -38.737,42 +
64.411,63 = +25.674,21 euros.
b) Asientos contables
Al cierre del ejercicio 2010, ASESA devengar y pagar la primera cuota semestral de
intereses del prstamo que tendr un coste de 1,060% + 2,5% = 3,56%:
1.000.000 x 3,56% x 184/360 = 18.195,56 .
Cdigo
(662)
(572)
31/12/2010
Intereses de deudas
Bancos, c/c
Debe
18.195,56
Haber
18.195,56
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
300
Cdigo
(662)
(572)
31/12/2010
Intereses de deudas
Debe
2.708,89
Bancos, c/c
Haber
2.708,89
Cdigo
(910)
(1340)
31/12/2010
Activos por derivados financieros a largo
6
plazo, instrumentos de cobertura
Beneficios por coberturas de flujos de
efectivo
Debe
25.674,21
31/12/2010
Beneficios por coberturas de flujos de
efectivo
Cobertura de flujos de efectivo
Debe
25.674,21
Haber
25.674,21
Haber
25.674,21
30/6/2011
a) Liquidacin de intereses del prstamo y liquidacin correspondiente a la permuta
financiera.
En esta fecha se producir la segunda liquidacin de intereses del prstamo y de la
permuta financiera, que tendrn como referencia el Euribor 6 meses vigente a
31/12/2010 (fixing): 1,825%, resultando:
Pago Prstamo: 1.000.000 x (1,825% + 2,5%) x 181/360 =
Cobro Permuta: (1,825% 1,59%) x 1.000.000 x 181/360 =
Pago neto: 4,09% x 1.000.000 x 181/360 =
21.745,14 .
+ 1.181,53 .
20.563,61
El signo menos en la liquidacin de la permuta implica pago neto, mientras que el signo ms indica
cobro neto dado que se calcula como diferencia entre la pata variable (cobro) menos la pata fija (pago).
6
En puridad, la parte del valor razonable del swap al cierre que corresponde a cobros del ao siguiente
debera figurar a corto plazo. En nuestra solucin obviamos este extremo.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
301
b) Asientos contables
Cdigo
(662)
(572)
30/6/2011
Intereses de deudas
Debe
21.745,14
Bancos, c/c
Haber
21.745,14
El cobro procedente de segunda liquidacin del swap vendr a corregir a la baja el valor
del activo por derivados de cobertura reconocido al cierre del ejercicio y en la misma
cuanta revertir desde patrimonio a resultados, a travs de la cuenta 812, (para reflejar
el efecto econmico de la cobertura7 :
Cdigo
(572)
(2553)
Cdigo
(812)
(662)
30/6/2011
Debe
1.181,53
Bancos, c/c
Activos por derivados financieros a largo
plazo, instrumentos de cobertura
Haber
1.181,53
30/6/2011
Transferencia de beneficios por coberturas
de flujos de efectivo
Intereses de deudas
Debe
1.181,53
Haber
1.181,53
30/12/2011
a) Liquidacin de intereses del prstamo y liquidacin correspondiente a la permuta
financiera.
En esta fecha se producir la tercera liquidacin de intereses del prstamo y de la
permuta financiera, que tendrn como referencia el Euribor 6 meses vigente a 30/6/2011
(fixing): 2,36%, resultando:
Pago Prstamo: 1.000.000 x (2,36% + 2,5%) x 183/360 =
Cobro Permuta: (2,36% 1,59%) x 1.000.000 x 183/360 =
Pago neto: 4,09% x 1.000.000 x 181/360 =
24.705,00 .
+ 3.914,17 .
20.790,83
6 meses
12 meses
1,5 aos
7
F. Fin
Semestre
Tipos nominales de
mercado
Euribor 6 meses
implcito
29/06/12
31/12/12
28/06/13
2,510%
3,030%
0,9874696
0,9700364
0,9547819
2,510%
3,497%
3,213%
En la misma partida en la que se incluye la prdida que ha generado la partida cubierta (PGC,
descripcin de la cuenta 812, a4 )
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
302
Obtenidos estos datos, ya podemos estimar todos los flujos futuros del swap y
actualizarlos a la fecha de valoracin:
Valor Actual de la Rama Fija
Nocional
30/12/11
29/06/12
31/12/12
29/06/12
31/12/12
28/06/13
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
Tipo
CashFlujos Actualizados a
t
F. Descuento
Fijo
Flow
30-12-11
1,59% 0,51 8.038,33
0,9874696
7.937,61
1,59% 0,51 8.170,83
0,9700364
7.926,01
1,59% 0,50 7.905,83
0,9547819
7.548,35
VALOR ACTUAL RAMA FIJA
23.411,96
30/12/11 29/06/12
29/06/12 31/12/12
31/12/12 28/06/13
Nocional
Euribor 6
meses
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
2,510%
3,497%
3,213%
CashFlow
0,51 12.689,44
0,51 17.971,67
0,50 15.976,88
F. Descuento
Flujos Actualizados a
30-12-11
0,9874696
0,9700364
0,9547819
12.530,44
17.433,18
15.254,44
45.218,06
Por tanto, el valor razonable del swap a 30-12-2011 para ASESA es de: -23.411,96 +
45.218,06 = +21.806,09 euros.
c) Asientos contables
Cdigo
(662)
(572)
30/12/2011
Intereses de deudas
Debe
24.705,00
Bancos, c/c
Haber
24.705,00
El cobro procedente de tercera liquidacin del swap vendr a corregir a la baja el valor
del activo por derivados de cobertura reconocido al cierre del ejercicio y en la misma
cuanta revertir desde patrimonio a resultados, a travs de la cuenta 812, (para reflejar
el efecto econmico de la cobertura:
Cdigo
(572)
(2553)
Cdigo
(812)
(662)
30/12/2011
Bancos, c/c
Debe
3.914,17
Haber
3.914,17
Debe
3.914,17
Haber
3.914,17
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
303
+21.806,09 .
+20.578,51 .
30/12/2011
Activos por derivados financieros a largo
plazo, instrumentos de cobertura
+1.227,58
Debe
1.227,58
Haber
1.227,58
30/12/2011
Beneficios por coberturas de flujos de
efectivo
Transferencia de beneficios por coberturas
de flujos de efectivo
Cobertura de flujos de efectivo
Debe
1.227,58
Haber
5.095,7
3.868,12
29/6/2012
a) Liquidacin de intereses del prstamo y liquidacin correspondiente a la permuta
financiera.
En esta fecha se producir la cuarta liquidacin de intereses del prstamo y de la
permuta financiera, que tendrn como referencia el Euribor 6 meses vigente a
30/12/2011 (fixing): 2,510%, resultando:
Pago Prstamo: 1.000.000 x (2,510% + 2,5%) x 182/360 =
Cobro Permuta: (2,510% 1,59%) x 1.000.000 x 182/360 =
Pago neto: 4,09% x 1.000.000 x 182/360 =
25.328,33 .
+ 4.651,11 .
20.677,22
b) Asientos contables
Cdigo
(662)
(572)
29/6/2012
Intereses de deudas
Bancos, c/c
Debe
25.328,33
Haber
25.328,33
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
Cdigo
(572)
(2553)
Cdigo
(812)
(662)
29/6/2012
Debe
4.651,11
Bancos, c/c
Activos por derivados financieros a largo
plazo, instrumentos de cobertura
304
Haber
4.651,11
29/6/2012
Transferencia de beneficios por coberturas
de flujos de efectivo
Intereses de deudas
Debe
4.651,11
Haber
4.651,11
31/12/2012
a) Liquidacin de intereses del prstamo y liquidacin correspondiente a la permuta
financiera.
En esta fecha se producir la quinta liquidacin de intereses del prstamo y de la
permuta financiera, que tendrn como referencia el Euribor 6 meses vigente a 29/6/2012
(fixing): 2,1%, resultando:
Pago Prstamo: 1.000.000 x (2,1% + 2,5%) x 185/360 =
Cobro Permuta: (2,1% 1,59%) x 1.000.000 x 185/360 =
Pago neto: 4,09% x 1.000.000 x 185/360 =
23.638,89 .
+ 2.620,83 .
21.018,06
6 meses
F. Fin
Semestre
Tipos nominales de
mercado
Euribor 6 meses
implcito
28/06/13
1,830%
0,9909829
1,830%
Obtenidos estos datos, ya podemos estimar todos los flujos futuros del swap y
actualizarlos a la fecha de valoracin:
Valor Actual de la Rama Fija.
Nocional
31/12/12 28/06/13
1.000.000,00
Tipo
Fijo
1,59%
CashFlujos Actualizados a
F. Descuento
Flow
31-12-12
0,50 7.905,83
0,9909829
7.834,55
t
7.834,55
31/12/12
28/06/13
9.017,12
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
305
Por tanto, el valor razonable del swap a 31-12-2012 para ASESA es de: -7.834,55 +
9.017,12 = +1.182,57 euros.
c) Asientos contables
Cdigo
(662)
(572)
Cdigo
(170)
(520)
31/12/2012
Intereses de deudas
Debe
23.638,89
Bancos, c/c
Haber
23.638,89
31/12/2012
Deudas a largo plazo con entidades de
crdito
Deudas a corto plazo con entidades de
crdito
Debe
1.000.000
Haber
1.000.000
Cdigo
(812)
(662)
31/12/2012
Bancos, c/c
Debe
2.620,83
Haber
2.620,83
Debe
2.620,83
Haber
2.620,83
+1.182,57 .
+14.534,15 .
13.351,58
Cdigo
(2553)
(810)
Cdigo
(2553)
(5593)
31/12/2012
Activos por derivados financieros a largo
plazo, instrumentos de cobertura
Prdidas por coberturas de flujos de
efectivo
31/12/2012
Activos por derivados financieros a largo
plazo, instrumentos de cobertura
Activos por derivados financieros a corto
plazo, instrumentos de cobertura
Debe
Haber
13.351,58
13.351,58
Debe
1.182,57
Haber
1.182,57
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
Cdigo
(810)
(812)
(1340)
31/12/2012
Prdidas por coberturas de flujos de
efectivo
Transferencia de beneficios por coberturas
de flujos de efectivo
Cobertura de flujos de efectivo
Debe
306
Haber
13.351,58
7.271,94
20.623,52
28/6/2013
a) Liquidacin de intereses del prstamo y liquidacin correspondiente a la permuta
financiera.
Finalmente, en junio de 2013 se amortiza el prstamo y se produce la ltima liquidacin
de intereses del prstamo y de la permuta financiera, que tendrn como referencia el
Euribor 6 meses vigente a 31/12/2012 (fixing): 1,83%, resultando:
Pago Prstamo: 1.000.000 x (1,83% + 2,5%) x 179/360 =
21.529,72 .
+ 1.193,33 .
20.336,39
b) Asientos contables
Cdigo
(662)
(520)
(572)
Cdigo
(572)
(2553)
(910)
Cdigo
(812)
(662)
28/6/2013
Intereses de deudas
Debe
21.529,72
1.000.000
28/6/2013
Bancos, c/c
1.021.529,72
Debe
1.193,33
Haber
Haber
1.182,57
10,76
Debe
1.193,33
Haber
1.193,33
31/12/2013
Beneficios por coberturas de flujos de
efectivo
Transferencia de beneficios por coberturas
de flujos de efectivo
Cobertura de flujos de efectivo
Debe
10,76
Haber
1.193,33
1.182,57
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
307
6 meses
12 meses
2 aos
3 aos
4 aos
5 aos
30/06/2010
1,060%
1,212%
1,420%
1,620%
1,858%
2,081%
En este caso, los tipos a 6 meses y a 12 meses son tipos de inters del mercado
interbancario, en el cual la convencin de mercado es aplicar sus tipos de inters
en base ACT/360 y en capitalizacin simple.
En cuanto a los tipos de inters a 2 y ms aos, se trata de tipos swap. La
convencin del mercado swap en euros para la rama fija es cotizar tipos fijos
nominales, con liquidaciones anuales, en base 30/360.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
308
1 euro 1 + 1,060%
1,0054178 euros
360
Por lo tanto, 1,0054178 euros con fecha de valor 31-12-2010 tienen un valor actual a
fecha 30-6-2010 de 1 euro. De esta forma, el factor de descuento a un plazo de 6 meses
que permite actualizar un flujo de caja que se produce el 31-12-2010 ser:
f 6m =
1
184
1 + 1,060%
360
1
0,9946114
1,0054178
Obtenido este factor de descuento, puede ser til determinar el tipo cupn cero a 6
meses equivalente. Para disponer de una curva cupn cero homognea, calcularemos
todos los tipos aplicando capitalizacin compuesta (son tipos efectivos) y expresndolos
en la misma base de clculo temporal, que ser la base 30/360. As, siendo r6m el tipo
cupn cero a 6 meses, y f6m el factor de descuento al mismo plazo que ya conocemos,
tendremos que:
f 6m =
(1 + r 6 m)
0, 5
0,9946114 =
(1 + r 6m )0,5
r 6m = 1,086%
1 euro 1 + 1,212%
1,0122547 euros
360
Por lo tanto, 1,0122547 euros con fecha de valor 30-6-2011 tienen un valor actual a
fecha 30-6-2010 de 1 euro. De esta forma, el factor de descuento a un plazo de 12 meses
que permite actualizar un flujo de caja que se produce el 30-6-2011 ser:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
f 12m =
1
365
1 + 1,212%
360
309
1
0,9878608
1,0122547
(1 + r 12m )
0,9878608 =
(1 + r 12m )1
r 12m = 1, 229%
0,5
+6m
podemos
-C
1
+6m
expresar
as
que
i =1
j =1
1,5
+6m
ambas
ramas
2
+6m
sean
financieramente
N C f i = N 6m j-1;j t j-1;j f j
Siendo N, el nocional del swap (genricamente, vamos a tomar un 100%); C, el tipo fijo
nominal de la rama fija (1,420%); f, el factor de descuento aplicable a cada flujo de
caja; 6m, el Euribor 6 meses implcito; y t, el tiempo que dura cada perodo semestral
expresado como fraccin de ao en base ACT/360.
Para simplificar los clculos, podemos sumar y restar en el momento 0 el nocional
(100%), al igual que en el momento 2 (fecha de vencimiento del swap) tambin
sumamos y restamos el nocional (100%). Grficamente:
-100%
+100%
-C
0
-100%
-C
0,5
1,5
+6m
+6m
+6m
+6m
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
310
+100%
= +100%
100% + 6m1,5;2
f1,5;2 = 100% + 6m1,5;2
t
360
360
1 + 6m1,5;2
360
Por lo tanto, el valor actual de dicho flujo de caja en el momento 1,5 es +100%, con lo
que el esquema de flujos de caja quedara ahora de la siguiente forma:
-100%
+100%
-C
0
-C
0,5
1,5
+6m
+6m
+6m
-100%
+100%
+100%
-C
0
0,5
-C
1,5
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
311
Conocido el factor de descuento a 2 aos, el tipo cupn cero a 2 aos r2a ser:
f 2a =
(1 + r 2a )
0,9722054 =
(1 + r 2a )2
r 2 a = 1,421%
f 3a =
(1 + r 3a)
0,9528966 =
(1 + r 3a)3
r 3a = 1,624%
(1 + r 4a )
0,9286268 =
(1 + r 4a )4
r 4 a = 1,868%
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
312
f5a =
0,9013043
100% + 2,081%
(1 + r 5a )
0,9013043 =
(1 + r 5a )5
r 5a = 2,100%
ft =
100 % C t f j
j= 1
100 % + C t
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
313
Solucin al caso
I. Rgimen jurdico de la franquicia
La regulacin vigente sobre el contrato de franquicia est contenida en el Real Decreto
419/2006 de 7 de abril, que modifica el Real Decreto 2485/1998, de 13 de noviembre,
relativo a la regulacin del rgimen de franquicia y el registro de franquiciadores. ste,
a su vez, desarrollaba el artc ulo 62 de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenacin del
Comercio Minorista, relativo a la regulacin del rgimen de franquicia y por el que se
cre el Registro de Franquiciadores.
El artculo 2 queda redactado del siguiente modo:
Artculo 2. Actividad comercial en rgimen de franquicia.
1. A los efectos del presente real decreto, se entender por actividad comercial en
rgimen de franquicia, regulada en el artculo 62 de la Ley 7/1996, de Ordenacin del
Comercio Minorista, aquella que se realiza en virtud del contrato por el cual una
empresa, el franquiciador, cede a otra, el franquiciado, en un mercado determinado, a
cambio de una contraprestacin financiera directa, indirecta o ambas, el derecho a la
explotacin de una franquicia, sobre un negocio o actividad mercantil que el primero
venga desarrollando anteriormente con suficiente experiencia y xito, para
comercializar determinados tipos de productos o servicios y que comprende, por lo
menos:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
314
Campaas de publicidad.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
315
1. PGC 1990
En relacin con el PGC de 1990, el marco de referencia se encuentra en la consulta al
ICAC recogida en el BOICAC 48, (consulta n 5, en 2006), sobre el tratamiento
contable del importe satisfecho en concepto de canon de adhesin a una franq uicia. La
solucin que a continuacin se plantea es una interpretacin de esta norma.
Cuenta
572
Bancos c/c
13X
Debe
Haber
34.000
34.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
316
Cuenta
13X
7051
Debe
Haber
3.400
3.400
Los ingresos por la cesin del uso de la marca son uno de los ingresos de la explotacin
de las franquicias y, ms especficamente, uno de los que proceden de su actividad
principal, junto con las royalties. Por esta razn lo hemos incluido en una cuenta de la
que forman parte del concepto de Importe neto de la cifra de negocios de la cuenta
anual de prdidas y ganancias, cuenta 7051 Ingresos por cesin de uso de patentes y
marcas al franquiciado ATG, como desglose especfico para cada franquiciado.
1.1.b) Parte del canon como contraprestacin de servicios de formacin y manuales.
El PGC de 1990 no se refiere en a este tipo de concepto de una manera especfica, sin
embargo, hemos de interpretar que al tratarse del cobro de un servic io (la entrega de
manuales y el curso de formacin inicial) anteriores a recibir dicho servicio, estaramos
ante un anticipo a corto plazo de un ingreso de la explotacin
Asiento a 1-1-X1: por el cobro anticipado de los servicios
Cd.
572
4372
Cuenta
Bancos c/c
Debe
Haber
1.000
1.000
Cuenta
4371
7052
Debe
Haber
3.500
3.500
Del mismo modo anterior, al devengarse el ingreso, hemos optado por incluirlo dentro
de los Ingresos por servicios, utilizando una cuenta de cuatro dgitos para referirlos de
manera independiente para cada franquiciado, permitiendo tener una informacin de
mayor calidad.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
317
Cuenta
Bancos c/c
Debe
Haber
6.000
6.000
2.000
2.000
Las cuentas de ingresos utilizadas mantienen una relacin con los anteriores, es decir,
para que figuren dentro de concepto importe neto de la cifra de negocios de la cuenta
anual de prdidas y ganancias y en concreto, como ingresos por prestacin de servicios.
2. PGC-2007 y NIC 18
En el marco actual espaol con el PGC de 2007 no se especifica el caso de las
franquicias. No obstante, acudiendo como norma orientadora a una supranacional, en la
revisin que sufri la NIC 18 en enero de 2008 se incorporaron, entre otros, estos
aspectos, por lo que a continuacin se ofrece la solucin para ambos.
As, la norma 14.3, del PGC 2007, trata sobre ingresos por prestacin de servicios en
general, indicando que:
Los ingresos por prestacin de servicios se reconocern cuando el resultado de la transaccin
pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realizacin del
servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, slo se contabilizarn los ingresos procedentes de prestacin de servicios
cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de
la transaccin.
c)
d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser valorados con fiabilidad..
A continuacin, se tratan cada tipo de ingresos y la parte de esta norma que los regula.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
318
De esta forma, el importe del canon de entrada referido a la cesin del uso de la marca,
se reconocer al cobro dentro del pasivo del balance como anticipo, para posteriormente
ir reconocindose como ingreso en la cuent a de resultado conforme se va utilizando ese
derecho de uso.
Asiento a la firma del contrato 1-1-X1. Por el cobro del importe acordado.
Cd.
572
1811
Cuenta
Bancos c/c
Debe
Haber
34.000
34.000
A tal efecto, el PGC 2007 contempla la cuenta (181) Anticipos recibidos por ventas o
prestacin de servicios a largo plazo. En este caso, hemos utilizado una cuenta de
cuatro dgitos para personalizar a cada franquiciado aportado mayor claridad a la
informacin contable.
Asiento a 31-12-X1: Por el devengo del ingreso correspondiente a un ao de contrato
con el franquiciado. (3.400 /10 aos = 3.400 /ao)
Cd.
Cuenta
1811
7051
Debe
Haber
3.400
3.400
Por la periodificacin del ingreso total, durante los diez aos de vigencia del contrato.
Cada uno de los diez aos se realizar un asiento similar.
La cuenta utilizada se ha clasificada para que forme parte de los ingresos de las
actividades ordinarias, en este caso, como prestaciones de servicios en la cuenta 705,
que hemos nombrado de manera diferente para hacerla concordante con la actividad de
la franquicia, cuenta (7051) Ingresos por cesin de patentes y marcas al franquiciado
ATG.
2.1.b) Parte del canon como contraprestacin de servicios de formacin y manuales.
Igualmente, la NIC 18, apartado 18 b) sobre el Suministro de servicios, al inicio o
posteriormente, establece que:
Los honorarios por el suministro de servicios de forma continuada, ya sean parte de los
honorarios iniciales o una cuota separada, se reconocern como ingresos de actividades
ordinarias a medida que se lleva a cabo su prestacin. Cuando ocurra que la cuota
separada por servicios continuados no cubra el costo de la prestacin de los servicios,
junto con un beneficio razonable, se diferir una parte del honorario inicial, que sea
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
319
suficiente para cubrir los costos de los servicios continuados y dar un margen razonable
de beneficio por tales servicios, y se proceder a reconocerlo a medida que se van
prestando los servicios comprometidos.
Cuenta
Bancos c/c
Debe
Haber
1.000
1.000
Cuenta
4381
7052
Debe
Haber
1.000
1.000
Del mismo modo anterior, al realizarse el ingreso, hemos optado por incluirlo, dentro de
los ingresos por servicios de las actividades ordinarias, utilizando una cuenta de cuatro
dgitos para referirlos de manera independiente para cada franquiciado, permitiendo
tener una informacin de mayor calidad.
Cuenta
Bancos c/c
Debe
6.000
Haber
6.000
2.000
2.000
En ambos casos, los importes se corresponden con servicios ya recibidos, por tanto, se
deben reconocer como ingresos e imputados a la cuenta de resultados del ejercicio.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
320
Cuenta
Bancos c/c
Anticipos del franquiciado ATG
Debe
35.000
Haber
35.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
321
A la firma del contrato y cobro de canon aun no se han realizados los servicios que
estn incluidos, por lo que se contabilizara como un anticipo.
Asiento a 1-7-X1: Por el reconocimiento como ingreso a la fecha del inicio de las
operaciones del franquiciado.
Cd.
Cuenta
Anticipos del franquiciado ATG
Ingresos por cesin de patentes y marcas
Debe
35.000
Haber
35.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
322
liabilities on the consolidated balance sheets until acquisition, at which point the fees are
reflected as a reduction of the Companys investment.
Fuente: Starbucks Annual Report 2009. Pg. 48. http://investor.starbucks.com
Cuenta
Debe
Bancos c/c
Haber
6.000
6.000
Bancos c/c
2.000
2.000
Canon de entrada:
manuales y curso
formacin inicial:
1. Registro Inicio
2. Registro posterior
PGC 1990
1. Ingreso a distribuir en
varios ejercicios.
2. Periodificacin
del
ingreso durante el
periodo de vigencia
del contrato.
1. Anticipo.
2. Devengo del ingreso
a la fecha de la
apertura
del
establecimiento
franquiciado.
de
2. Reconocimiento
del ingreso a la
fecha de la apertura
del establecimiento
FASB 45
1. Anticipo.
2. Reconocimiento como
ingreso a la fecha de la
apertura
del
establecimiento
franquiciado.
1. Anticipo.
2. Reconocimiento como
ingreso a la fecha de la
apertura
del
establecimiento
franquiciado.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
Conceptos
PGC 1990
franquiciado.
Royalties anuales
Imputacin
como
ingreso al resultado de
cada
ejercicio
econmico con el que se
relacionan los servicios
prestados.
323
FASB 45
franquiciado.
Consideraciones finales
Una de las principales cuestiones que se ilustra en este caso es la distincin entre pasivo
y patrimonio neto, similar al debate sobre la consideracin de las subvenciones como
partida del patrimonio (regulacin espaola) o pasivo (regulacin internacional).
Los ingresos que se definen en el caso de la franquicia y que dan origen al cobro de un
canon inicial, en la parte que se refieran al cobro por la cesin del uso de de la marca, se
reconocen como ingresos durante la duracin del contrato, pasando a formar parte del
patrimonio neto, pero cmo se deben considerar los cobros efectuados por anticipado?,
son pasivos o patrimonio neto?.
Por un lado, la consideracin de pasivo se sustenta en el hecho de que al ceder el uso de
una marca (un activo intangible), la franquicia se compromete a mantener el valor de
esa marca, y esto le ocasiona una serie de gastos, ya sean publicad institucional
peridica, investigacin en innovaciones en productos y servicios, la supervisin de que
en los establecimientos franquiciados los productos y servicios son los de la marca y la
atencin al cliente es la adecuada y otros relacionados.
Por otro lado, la cesin del uso no deja de ser una forma de arrendamiento: el
franquiciador es el arrendador y el franquiciado el arrendatario. Estos arrendamientos,
hoy da, consideran que el activo se transmite slo si renen las condiciones para
considerarlo un arrendamiento financiero. Los arrendamientos operativos no (vase la
consulta n 3 del BOICAC 80, en el que se aborda, de manera muy concienzuda, esta
problemtica con el caso de las cesiones de puntos de amarre). Sin embargo,
actualmente la norma de arrendamientos en el mbito internacional se encuentra sujeta a
debate y la anterior distincin entre arrendamientos financieros y operativos puede ser
superada. Una de las opciones o enfoques que se baraja en la contabilizacin de los
arrendadores es tratar los arrendamientos operativos como bajas parciales del activo (en
definitiva una cesin de parte de los flujos de caja que generar dicho elemento, siempre
y cuando el arrendador no pueda participar de ellos).
Otro caso similar a este sera el tratamiento en las cuentas anuales consolidadas,
formuladas bajo normas internacionales de contabilidad, de las subvenciones y
donaciones, que tambin, se contemplan como pasivos o el de la cesin de puntos de
amarre de las embarcaciones, ya comentado (BOICAC 80, consulta n 3) y que indica
que caso de considerarse arrendamiento operativo, los cobros efectuados por el citado
derecho plurianual, seran cobros anticipados (pasivos).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
324
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
325
31-12-ao 2
B
Intangibles
40.000
35.000
30.000
40.000
Inmovilizado material
42.000
15.000
82.000
25.000
Participacin A/B
35.000
-----
35.000
-----
8.000
5.000
3.000
10.000
Total
125.000
55.000
150.000
75.000
Capital
100.000
40.000
100.00
40.000
18.000
5.000
28.000
20.000
-500
---
20.000
10.000
7.500
10.000
2.000
5.000
125.000
55.000
150.000
75.000
Otros activos
Reservas
Prdidas y ganancias
Pasivos financieros
Total
SE PIDE:
a) Anotaciones contables que realiza A para el registro de la compra de acciones en enero del
ao 1 conforme a la normativa del PGC aplicable en el 2010, teniendo en cuenta las
modificaciones introducidas en las normas de registro y valoracin 9, Instrumentos
financieros (NRV 9) y 19, Combinaciones de negocios (NRV 19).
b) Balance consolidado a enero del ao 1 conforme a las Normas para la Formulacin de
Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC).
c) Balance consolidado a 31-12-ao 2 conforme a las Normas para la Formulacin de Cuentas
Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
326
SOLUCIN:
En el caso de que existan participaciones previas en la sociedad del grupo antes de que
exista control, se considera como coste de las mismas el valor contable que tengan las
participaciones antes de la operacin.
35.000
500
10.000
24.500
1.000
Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisin (NRV 9):
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
327
Intangible
Inmovilizado material
Otros activos
Deudas banco
a. Total
Valor contable
Valor razonable
35.000
15.000
5.000
(10.000)
40.000
15.000
5.000
(10.000)
45.000
50.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
328
(20.000)
(30.000)
d. Coste de la participacin
37.000
7.000
Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisin (apartado 2.7 de
la NRV 19):
- El fondo de comercio se calculaba por cada paquete de acciones
- Se reconoca un ajuste en reservas por la variacin del valor razonable de los
elementos identificables atribuibles a la participacin previa.
2.000
40.000
5.000
5.000
7.000
2.000
37.000
20.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
329
A+B
Ajustes
consolidacin
40.000
42.000
35.000
8.000
35.000
15.000
----5.000
75.000
57.000
35.000
13.000
Total
125.000
55.000
180.000
Capital
Reservas
Prdidas y ganancias
Pasivo financiero
Socios externos
100.000
18.000
-500
7.500
40.000
5.000
40.000
5.000
10.000
140.000
23.000
-500
17.500
Total
125.000
55.000
180.000
59.000
Consolidado
5.000
2.000
37.000
7.000
80.000
57.000
-13.000
7.000
157.000
20.000
100.000
18.000
1.500
17.500
20.000
59.000
157.000
2.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
330
15.000
6.000
9.000
10.000
4.000
6.000
2.000
40.000
20.000
10.000
5.000
7.000
2.000
37.000
9.000
30.000
6.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
331
A+B
Ajustes
consolidacin
30.000
82.000
35.000
3.000
40.000
25.000
----10.000
70.000
107.000
35.000
13.000
5.000
Total
150.000
5.000
225.000
Capital
Reservas
Reserva consolidada
Prdidas y ganancias
Deuda banco
Socios externos
100.000
28.000
40.000
20.000
140.000
48.000
40.000
20.000
20.000
2.000
10.000
5.000
30.000
7.000
10.000
Total
150.000
75.000
225.000
84.000
2.000
37.000
7.000
Consolidado
75.000
107.000
-13.000
7.000
202.000
30.000
100.000
30.000
9.000
26.000
7.000
30.000
84.000
202.000
2.000
9.000
6.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
332
fecha
cuotas
01/01/X1
31/12/X1 30.602
31/12/X2 30.602
31/12/X3 30.602
intereses amortizacin
900
603
303
29.702
29.999
30.299
cte
amortizado
90.000
60.298
30.299
0
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
333
En el caso que nos ocupa, parece que tenemos cierta evidencia de que el importe recibido no
se corresponde con el valor razonable de la deuda, ya que en la deuda de la administracin
pblica se han condonado los intereses que podra generar esa deuda, y en el caso de los
socios se han acordado unos tipos de inters significativamente inferiores a los que se
hubieran acordado en una financiacin de mercado.
Ambas operaciones, una financiacin de la administracin pblica a tipo 0 y una financiacin
de los socios a un tipo de inters inferior al de mercado, son objeto de sendas Consultas al
ICAC, en concreto la consulta 6, BOICAC 79 y Consulta 1, BOICAC 81. De modo que en la
resolucin del caso realizaremos el registro cada una de esas financiaciones por separado,
refirindonos a la consulta pertinente.
De modo que la ayuda que supone por parte de los socios a la sociedad el renunciar a cobrar
los intereses que se hubieran acordado en una financiacin de mercado, mediante el
revestimiento de la operacin como una financiacin a un tipo excesivamente bajo debe
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
334
tener un reflejo contable adecuado. En nuestro caso proceder reconocer en la operacin una
aportacin de los socios que se integrar dentro del patrimonio neto de la sociedad.
30.602
4.908
3.366
25.695
27.236
cte
amortizado
81.800
56.105
28.870
1.732
28.870
intereses amortizacin
debe
90.000
haber
8.200
56.105
25.695
Al cierre del ejercicio X1 se deben devengar los intereses de la financiacin, reconocer el pago
de la deuda que corresponde a este ejercicio y reclasificar la parte del prstamo que pasa de
largo a corto plazo.
Cuentas a 31/12/X1
Bancos (572)
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas (513)
Gastos financieros
debe
Cuentas a 31/12/X1
Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas (163)
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas (513)
debe
27.236
25.695
4.908
haber
30.602
haber
27.236
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
335
Cuentas a 31/12/X2
Bancos (572)
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas (513)
Gastos financieros
debe
Cuentas a 31/12/X2
Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas (163)
Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas (513)
debe
28.870
haber
debe
haber
30.602
27.236
3.366
haber
30.602
28.870
28.870
1.732
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
336
intereses amortizacin
4.811
3.300
1.698
25.189
26.700
28.302
cte
amortizado
80.190
55.002
28.302
0
debe
90.000
haber
9.810
55.002
25.189
debe
Cuentas a 31/12/X1
Deudas a largo plazo (171)
Deudas a corto plazo (521)
debe
26.700
4.811
25.189
haber
30.000
haber
26.700
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337
Cuentas a 31/12/X1
Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)
Subvenciones de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)
debe
4.811
haber
debe
9.810
haber
4.811
4.811
4.999
El importe por el que figurar la subvencin al cierre del ejercicio ser de 4.999.
Por los asientos contables al cierre del ejercicio X2:
Cuentas a 31/12/X1
Bancos (572)
Intereses de deudas (662)
Deudas a corto plazo (521)
debe
Cuentas a 31/12/X1
Deudas a largo plazo (171)
Deudas a corto plazo (521)
debe
28.302
haber
Cuentas a 31/12/X1
Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)
Subvenciones de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)
debe
3.300
haber
debe
haber
3.300
3.300
26.700
3.300
haber
30.000
28.302
3.300
debe
Cuentas a 31/12/X1
Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)
Subvenciones de capital transferidos al resultado del ejercicio (746)
debe
1.698
haber
debe
haber
1.698
1.698
28.302
1.698
haber
30.000
1.698
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338
Solucin al caso.
El coste de adquisicin de un inmovilizado debe incorporar los costes previstos para el
desmantelamiento de los elementos (Norma 2.1. del PGC). El valor futuro de estos costes se
obtiene a partir del coste actual estimado proyectado hacia el futuro. A tal fin, se puede
determinar cul es la previsin de crecimiento del coste anual y proyectarlo en el horizonte
necesario hasta el momento en que tenga lugar la actuacin de desmantelamiento.
En el caso expuesto, el registro inicial se obtendra a partir de los clculos descritos en la tabla
1.
Tabla 1. Clculo de los costes de desmantelamiento segn las condiciones iniciales
Periodo
Inversin
1
2
3
4
5
6
7
8
Fecha
2006
31/12/2006
31/12/2007
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2010
31/12/2011
31/12/2012
31/12/2013
Condiciones iniciales
Valor futuro (3%) Valor actual (5%)
500.000
396.959
515.000
416.806
530.450
437.647
546.364
459.529
562.754
482.506
579.637
506.631
597.026
531.962
614.937
558.560
633.385
586.489
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9
10
11
12
31/12/2014
31/12/2015
31/12/2016
31/12/2017
652.387
671.958
692.117
712.880
339
615.813
646.604
678.934
712.880
Para realizar la estimacin, se ha considerado un incremento anual del coste del 3%, de tal
manera que la mejor estimacin del valor futuro es de 712.880 ; dado que esa deuda futura
debe registrarse por su valor razonable, ste equivale al valor actual, descontado a un tipo de
descuento que considera el valor temporal del dinero a la fecha del cierre del balance as como
los riesgos especficos asociados a la cancelacin de este tipo de pasivo (NIC 37, pr. 47). En el
caso que nos ocupa ste se sita a comienzos de 2006 en el 5%.
El registro contable en el momento de la inversin sera:
Concepto
(212) Instalaciones tcnicas
(143) Provisiones por desmantelamiento
Debe
396.959
Haber
396.959
Este asiento reconoce una deuda contrada por la empresa desde el primer momento, cuya
extincin no puede rechazar. Dado que el importe a desembolsar es estimado se reconoce
como provisin. La contrapartida es un incremento del valor del inmovilizado a recuperar a lo
largo de su vida til.
La actualizacin del valor de la provisin por desmantelamiento al cierre genera un cargo en el
epgrafe de gasto financiero y un abono en la citada provisin. Al cierre de 2006, el cargo sera:
Concepto
(660) Gastos financieros por actualizacin de provisiones
(143) Provisiones por desmantelamiento
Debe
19.847
Haber
19.847
Debe
44.107
Haber
44.107
La amortizacin se obtiene:
44.107 = 396.959 / 9 aos de vida til
La cuestin que se plantea en los dos casos implica una revisin del valor actual de la provisin
a acometer.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
340
Escenario a.- Al cierre de 2010, los costes de desmantelamiento, lejos de aumentar, han
disminuido ligeramente, debido a la mayor competencia entre las empresas constructoras
dedicadas a esta actividad. Este coste se situara al cierre de 2010 en 480.000 (se mantiene
una estimacin del incremento anual del 3%). Por su parte, las mayores tensiones financieras
en los mercados sitan el tipo de descuento en el 7%.
Llegado el cierre de 2010, la compaa registra el ajuste por la disminucin estimada en el
valor del pasivo. ste se produce debido al efecto tanto del cambio en la tasa de descuento (un
aumento de la misma determina una reduccin del pasivo), as como de la contencin en los
costes necesarios para abordar la rehabilitacin que tambin provoca una reduccin adicional
del citado pasivo. Los cambios derivados de modificaciones en la tasa de descuento no afectan
al valor total del gasto a reconocer, afectando slo a la distribucin de los mismos a lo largo del
tiempo as como a la composicin del componente que afectar a resultados de explotacin y
financieros. Por el contrario, los cambios en los costes estimados influyen en el valor total del
gasto a reconocer. La tabla 2 presenta los valores iniciales y ajustados:
Tabla 2. Valores iniciales y ajustados de la provisin por desmantelamiento
Condiciones iniciales
Periodo
Condiciones revisadas
Fecha
Inversin
2006
500.000
396.959
31/12/2006
515.000
416.806
31/12/2007
530.450
437.647
31/12/2008
546.364
459.529
31/12/2009
562.754
482.506
31/12/2010
579.637
506.631
480.000
367.634
31/12/2011
597.026
531.962
494.400
393.368
31/12/2012
614.937
558.560
509.232
420.904
31/12/2013
633.385
586.489
524.509
450.367
31/12/2014
652.387
615.813
540.244
481.893
10
31/12/2015
671.958
646.604
556.452
515.625
11
31/12/2016
692.117
678.934
573.145
551.719
12
31/12/2017
712.880
712.880
590.339
590.339
343.583
Diferencia
138.923
El ajuste de la provisin se realiza con abono al valor del inmovilizado (CINIIF 1, pr. 5.a) o en la
propia descripcin de los movimientos de la cuenta (143) Provisiones por desmantelamiento,
retiro o rehabilitacin del inmovilizado que prescribe su cargo o abono al inmovilizado en caso
de cambio de la estimacin. Los cambios de estimacin tienen carcter prospectivo afectando
al resultado del ejercicio y siguientes (NIC 8, pr. 38). El PGC prescribe a tal efecto que El
cambio de estimaciones contables se aplicar de forma prospectiva y su efecto se imputar,
segn la naturaleza de la operacin de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de
prdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El
eventual efecto sobre ejercicios futuros se ir imputando en el transcurso de los mismos
(Norma 22 del PGC). Por tal motivo, se obtiene el valor actual al inicio del ejercicio
considerando la nueva tasa de descuento (7%).
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Concepto
(143) Provisiones por desmantelamiento
(212) Instalaciones tcnicas
Debe
138.923
341
Haber
138.923
El cargo por amortizacin del inmovilizado en 2010 y siguientes se revisara ante el nuevo plan
de amortizacin:
Concepto
(681) Amortizacin del inmovilizado material
(281) Amortizacin acumulada del inmovilizado
Debe
33.431
Haber
33.431
La amortizacin se obtiene:
33.431 = (343.583 (44.107 x 4)) / 5 aos de vida til restante
El cargo por gasto financiero a 31 de diciembre de 2010 se obtiene multiplicando el valor
actual de la provisin al inicio del ejercicio (343.583 ) por la nueva tasa de descuento (7%), se
reflejar con el siguiente asiento:
Concepto
(660) Gastos financieros por actualizacin de provisiones
(143) Provisiones por desmantelamiento
Debe
24.051
Haber
24.051
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342
En el caso que nos ocupa, el efecto se debe a una variacin en el coste de explotacin, dado
que la tasa de descuento se mantiene en el 5% inicial.
Tabla 3. Valores iniciales y ajustados de la provisin por desmantelamiento
Periodo
Inversin
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Condiciones iniciales
Condiciones revisadas
Fecha
Valor futuro (3%) Valor actual (5%) Valor futuro (3%) Valor actual (5%)
2006
500.000
396.959
31/12/2006
515.000
416.806
31/12/2007
530.450
437.647
31/12/2008
546.364
459.529
31/12/2009
562.754
482.506
31/12/2010
579.637
506.631
31/12/2011
597.026
531.962
31/12/2012
614.937
558.560
31/12/2013
633.385
586.489
31/12/2014
652.387
615.813
31/12/2015
671.958
646.604
513.832
31/12/2016
692.117
678.934
550.000
539.524
31/12/2017
712.880
712.880
566.500
566.500
El asiento contable sera el siguiente:
Concepto
(143) Provisiones por desmantelamiento
(795) Exceso de provisiones
Debe
132.771
Haber
132.771
Debe
513.832
Haber
513.832
Por ltimo, el cargo por gasto financiero en el ejercicio 2016 sera (513.832 x 5%):
Concepto
(660) Gastos financieros por actualizacin de provisiones
(529) Provisiones por desmantelamiento a corto plazo
Debe
25.692
Haber
25.692
Diferencia
132.771
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343
57.- Tratamiento contable de una Combinacin de negocios realizada por etapas con un
Fondo de Comercio de Consolidacin
Autores: Antonio Pulido (Universidad Rey Juan Carlos)
Mara Alvarado (Universidad Rey Juan Carlos)
Javier Sosa (Universidad Complutense)
Email: antonio.pulido@urjc.es; maria.alvarado@urjc.es; fjsosa@cunef.edu
El 1 de marzo de 2011 AVA, S.A. adquiere el 15% del capital de ZETA, S.A. por 4.000 (miles de
) y se registra como un Instrumento financiero disponible para la venta, toda vez que la
inversin no genera influencia significativa que implicara la condicin de asociadas, pues AVA
no ejerce el 20% de los derechos de voto. Esta inversin ha experimentado un incremento en
su VR del 10% al finalizar el ejercicio 2011.
ZETA, S.A. presentaba el siguiente balance de situacin a 31 de diciembre de 2011 (en miles de
):
Activo
Activo no corriente
Terrenos y construcciones,
neto de amortizaciones
Patrimonio neto
30.000 Capital
Activo corriente
Existencias
Reservas
10.000
PyG 2.011
2.000
Pasivo corriente
10.000 Deudas a c/p
Deudores
5.000
Bancos
2.000
Total
10.000
47.000 Total
25.000
47.000
El 31 de diciembre de 2012 AVA, S.A. adquiere el 50% del capital de ZETA, S.A. por 17.000
(miles de ). El Balance de situacin de ZETA, S.A., en esa fecha era el siguiente (en miles de
.):
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Activo
Activo no corriente
Terrenos y construcciones,
neto de amortizaciones
Patrimonio neto
28.000 Capital
Activo corriente
Existencias
10.000
Reservas
12.000
PyG 2012
3.000
Pasivo corriente
10.000 Acreedores varios
Deudores
7.000
Bancos
5.000
Total
344
25.000
50.000 Total
50.000
El valor razonable de los activos, neto del valor razonable de los pasivos de ZETA, S.A., en dicha
fecha, es de 32.000 (miles de ), debido a que existe una plusvala en el valor de los terrenos
basada en la cotizacin de un mercado fiable por un importe de 7.000 (miles de ).
SE PIDE:
Anotaciones contables que realiza AVA, S.A. relativas a la compra de acciones de ZETA, S.A. a lo
largo de 2011 conforme a la normativa del PGC, teniendo en cuenta las ltimas modificaciones
introducidas en las NRV 9, Instrumentos financieros y NRV 19, Combinaciones de negocios,
as como la eliminacin inversin- patrimonio neto en el proceso de consolidacin al
31.12.2012, incluyendo el clculo del fondo de comercio o la diferencia negativa, en su caso, y
el valor atribuido a los socios externos, de acuerdo con el RD 1159/2010 del 17 de septiembre.
Solucin propuesta:
Asientos a realizar por AVA, S.A:
1.3.2011
4.000 Inversiones financieras a c/p en instrumentos de patrimonio
a Tesorera
4.000
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345
400
400
Para registrar con abono al patrimonio neto de AVA la variacin en el VR del instrumento
financiero disponible para la venta.
31.12.2.012
17.000 Participaciones en empresas del Grupo
a Tesorera
17.000
4.400
31.12.2.012
700 Participaciones en empresas del Grupo
a
700
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
346
400
Para llevar en la consolidacin el ajuste realizado por AVA al 31.12.2011 a la cuenta de PyG
consolidada.
Terrenos y construcciones
a Reservas
7.000
10.000 Capital
19.000 Reservas (12.000 + 7.000)
3.000 PyG 2.012
1.300
22.100
11.200
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347
2. Normativa aplicable
Al estudiante se le debera remitir a la siguiente normativa:
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348
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349
Clientes, efectos
comerciales a cobrar1
Ingresos anticipados a
largo plazo
6.585.000
Ingresos anticipados a
largo plazo
Gastos Financieros
Bancos
6.585.000
+ XXX
En realidad, el importe de los efectos a cobrar y del anticipo deberan descontarse al tipo de inters
adecuado conforme a su valoracin a coste amortizado. No siendo ste el objetivo del presente caso,
hemos optado por no tenerlo en cuenta. Tampoco se entrar en el tratamiento del IVA, por no ser,
tampoco, objeto del presente caso, lgicamente el devengo del IVA depender de la legislacin fiscal
que le fuera aplicable.
- Las soluciones ofrecidas corresponden a los autores del caso.
- Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
Universidades con la colaboracin de sus profesores y el rea de Recursos Humanos de Deloitte.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
350
- Entrega de la superficie neta urbanizada definitiva antes de los 24 meses de la aprobacin del
proyecto
a) En el caso de que no se entregara la superficie acordada, el contrato quedara resuelto
y el asiento sera el mismo que en el apartado anterior, con los gastos financieros
correspondientes.
b) En el caso de que se entregara la superficie conforme a las condiciones estipuladas, se
procedera al reconocimiento del ingreso de la siguiente manera:
6.585.000
2.584.197
1.767.338
Ingresos anticipados a
largo plazo
Bancos
Deudas (cancelacin hipoteca)
10.936.535
4. Conclusiones
El nuevo marco contable introducido por las NIIF, da preferencia al fondo sobre la forma en el
reconocimiento contable de las operaciones mercantiles. En este sentido cobra especial
importancia el requisito de la necesaria transferencia de riesgos para reconocer los ingresos
derivados de las operaciones de compraventa.
En el caso planteado, se aplica claramente lo anterior, pues la venta del bien no se perfecciona
hasta que no se cumplan las dos condiciones establecidas en el contrato de compraventa.
No obstante, esta opcin puede tener un efecto negativo ya que se produce una falta de
correlacin temporal entre la gestacin de la operacin y el reconocimiento del ingreso en la
cuenta de prdidas y ganancias (cuatro aos ms tarde). Por lo que de est operacin habr
que dar la correspondiente explicacin en las Notas o Memoria.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
351
2. Normativa aplicable
Al estudiante se le debera remitir a la siguiente normativa:
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352
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
353
que los trabajadores vayan a recibir un menor sueldo indica que el gasto devengado es
menor, no que se adelante dicho devengo.
b) Valoracin de las retribuciones a los empleados a corto plazo. La NIC 19.9 establece
que la contabilizacin de las retribuciones a corto plazo a los empleados
generalmente es inmediata [] y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o
prdidas actuariales. Parece claro que la prestacin de servicios de los empleados es
una remuneracin a corto plazo y por tanto, deber imputarse en la cuenta de
prdidas y ganancias de forma correlacionada con la prestacin de sus servicios a la
empresa.
c) Provisiones y contingencias. Segn la NIC 37.2, se reconocer la provisin cuando se
cumpla entre otras la siguiente caracterstica que la empresa tiene una obligacin
presente por un suceso pasado. Es muy discutible la opinin de que la mera
aprobacin del ERE supone para la empresa una obligacin real y presente de
remunerar en este momento al trabajador en cuestin. Sobre todo teniendo en cuenta
que el empleado todava no ha prestado el servicio que genera la obligacin en la
empresa de remunerar su trabajo. Por otro lado, y siguiendo el hilo argumental
expuesto (son menores gastos que se producirn en el futuro), cabra la posibilidad de
argumentar que existe un activo contingente. Sin embargo, la NIC 37.31 es
contundente al respecto: no se permite el reconocimiento de ningn activo
contingente.
Todo ello sin perjuicio de la implicacin sobre los estados financieros intermedios (NIC 34),
respecto a la prorrata de las vacaciones y pagas extraordinarias que correspondan al periodo
del cul se informe.
Una vez acordado que el devengo del gasto se produce en el ejercicio en el que tiene lugar el
ERE y que, por tanto, no tiene sentido provisionar dicho gasto con anterioridad al desarrollo
de sus efectos, surge la cuestin de cmo y por cunto se debe contabilizar el gasto de
personal devengado. En este sentido, existen dos posibles vas para hacerlo:
I) Se contabiliza el gasto de personal por el 100% del importe, al mismo tiempo que se
reconoce un ingreso por subvencin de la Seguridad Social por el 25% restante.
II) Se contabiliza directamente el gasto de personal por el 75%, que es el gasto realmente
asumido por la empresa.
Esta no es una cuestin balad, pues afecta a la clasificacin de las partidas integrantes de la
cuenta de prdidas y ganancias y ello produce consecuencias en el anlisis de ratios de dicha
cuenta. Si se est analizando la productividad de la mano de obra, con las diferentes
herramientas existentes para ello, no es lo mismo que en sueldos y salarios aparezca el 100%
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
354
del importe a que slo aparezca el 25%. Aunque el resultado neto final sea el mismo, la
informacin suministrada es diferente.
A este respecto, se puede aplicar la respuesta a la Consulta n 1 del ICAC del BOICAC 54/junio
2003, sobre el tratamiento contable de las cantidades abonadas por la Seguridad Social por
incapacidad temporal, derivada de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales. En
este sentido, el ICAC responde que estas cantidades abonadas por la empresa a los
trabajadores, se realiza en el marco de su colaboracin con la Seguridad Social, de forma que
sta deber reintegrar con posterioridad a la empresa las cantidades adelantadas. El ICAC, en
consulta citada, expresa que tales cantidades no debern considerarse como un gasto de la
empresa, sino como una gestin financiera que producir el registro de los correspondientes
pagos como una salida de tesorera con cargo a una cuenta de organismos de la Seguridad
Social, deudores.
Si esta es la solucin en el caso de que la empresa pague importes que debe asumir la
Seguridad Social, creemos que con mayor razn deber aplicarse al caso que nos ocupa, en el
que la empresa sume el 75% y la Seguridad Social el 25% restante.
Luego defendemos la opcin de reflejar el 75% del gasto, en sintona con la consulta
mencionada.
4. Conclusiones
1. Desde nuestro punto de vista, el ERE en cuestin se asemeja ms a una ausencia
compensada porque el trabajador no est dado de baja en la Seguridad Social en ningn
momento, permaneciendo en la plantilla de la empresa y esta pagar todos los meses su
salario, aunque en ocasiones ste sea inferior a causa del ERE.
2. En el ERE que nos ocupa consideramos que no tiene sentido hablar de provisionar un gasto
que depende del devengo de las prestaciones laborales de los empleados en el ejercicio
posterior. Solamente tendra cierto sentido si las obligaciones de pago contradas por la
empresa fueran mayores con el ERE que sin l, lo cual no es el caso, pues el coste para la
empresa ser evidentemente menor.
3. Defendemos la postura de contabilizar el 75% del gasto de personal en el momento de su
devengo, en lugar de reflejar el 100% de dicho gasto junto con un ingreso compensatorio del
25% restante derivado de la parte que debe asumir la Seguridad Social.
4. Hay que tener en cuenta las implicaciones que todo esto produce en la elaboracin de
estados financieros intermedios con respecto al prorrateo de vacaciones y pagas
extraordinarias.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
355
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356
SE PIDE:
Resolver las siguientes cuestiones de forma razonada:
a. Qu norma o normas Internacionales seran de aplicacin?
b. La participacin que posee AVA, S.A. en el capital de BOTA, S.A. le permite tener
influencia significativa? Qu implicaciones presenta afirmar (o negar) la influencia
significativa?
c. Anotaciones contables que debe realizar AVA, S.A. en el ejercicio 20X7
d. Anotaciones contables que procedan en el ejercicio 20X8
Solucin propuesta:
Parece obligado empezar por el final, esto es, ejercer influencia significativa implica aplicar la
NIC 28 Inversiones en Asociadas. En su defecto, no tener esta influencia significativa nos
llevara a aplicar, bsicamente, la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin, la NIC 39
Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoracin y la NIIF 7 Instrumentos financieros:
Informacin a revelar. Ver, por ejemplo, el prrafo 4 de la mencionada NIC 32.
Ntese adems, que por ello se indica que la sociedad AVA, S.A. est ya obligada a formular
cuentas consolidadas pues la simple existencia de una entidad asociada no exige la obligacin
de consolidar.
En el caso que nos ocupa, se trata de una participacin que no alcanza el 20% en el capital con
derecho a voto que se establece como presuncin de influencia significativa (prrafo 6 de la
NIC 28). Sin embargo, se trata de una presuncin que admite prueba en contrario, esto es, que
an teniendo menos del 20% se pueda probar que existe tal influencia.
En nuestra opinin, en este caso existe influencia significativa pues el nmero de consejeros
excede la proporcin que le correspondera (se necesitara un 20% del capital para poder tener
un miembro en el consejo y a la sociedad AVA, S.A. con un 18% se le admite designar a dos
personas). Es obvio que AVA, S.A. con el capital que posee no controla a BOTA, S.A. pero s
parece que puede ejercer una cierta influencia en el sentido descrito. En similar sentido se
expresa el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en la consulta nmero 1 (ver
BOICAC nm. 63 de septiembre de 2005) entendiendo que hay influencia notable (equivalente
a significativa) cuando sin alcanzar el porcentaje del 20% del capital, existe vinculacin
duradera que contribuya a su actividad.
Por todo ello, podemos concluir que estamos ante un supuesto de influencia significativa que
exige la aplicacin de la NIC 28.
- Las soluciones ofrecidas corresponden a los autores del caso.
- Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
Universidades con la colaboracin de sus profesores y el rea de Recursos Humanos de Deloitte.
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357
Tesorera
11.000
Pasivo no corriente
10.000
Al cierre del ejercicio, el coste se ajusta para reconocer la porcin que corresponde al inversor
en el resultado obtenido por la entidad participada, despus de la fecha de adquisicin. Por su
parte, las distribuciones recibidas de la participada reducirn el importe en libros de la
inversin (prr. 11 de la NIC 28).
En la fecha de la inversin, el patrimonio neto de BOTA, S.A. era de 90.000 u.m. por lo que la
participacin del 18% tiene un valor (terico) de 16.200 u.m. Surge de esta forma una primera
diferencia entre el coste (21.000 u.m.) y el valor de la participacin sobre los fondos propios de
BOTA, S.A. (16.200 u.m.) de 4.800 u.m. que se registrara como fondo de comercio. En este
supuesto, no obstante, hay que descontar de este fondo de comercio la parte que corresponde
a la plusvala del terreno.
En efecto, el ajuste al valor razonable del solar da una diferencia de 12.000 u.m. (15.000 u.m.
3.000 u.m. = 12.000 u.m.), por lo que el 18% de esta cantidad (2.160 u.m.) se debe restar del
fondo de comercio inicialmente calculado (4.800 u.m.) y el valor de la participacin se
determina sobre la cuanta del patrimonio neto ajustado por esta plusvala (el 18% calculado
sobre 102.000 u.m. fija el valor de la participacin en la asociada, 18.360 u.m.). El fondo de
comercio que se reconoce por la consolidacin de esta entidad puesta en equivalencia (ver
prr. 23 de la NIC 28) queda fijado en 2.640 u.m. (4.800 u.m. 2.160 u.m.). El ajuste al cierre
del ejercicio 20X0 quedara as:
Cierre del ejercicio 20X0
18.360
2.640
Participaciones puestas en
equivalencia
21.000
Fondo de comercio de
entidades puestas en
equivalencia
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358
En la contabilidad de AVA, S.A. faltara reconocer el inters efectivo devengado por la deuda
derivada de la compra de la participacin, pero no hemos facilitado datos para que el alumno
se concentre en el ajuste de las participaciones puestas en equivalencia.
144
Reservas en sociedades
puestas en equivalencia
Participaciones puestas en
equivalencia
144
En el marco de las NoFCAC, el art. 55,3 en su apartado d) establece que los beneficios
distribuidos por la sociedad participada contabilizados como ingresos deben ser eliminados
considerndose reservas de la sociedad que posea la participacin. En consecuencia,
procederan las siguientes anotaciones:
Por el ajuste en el Balance consolidado
144
Reservas
144
144
Adems, el 1 de julio ALFA, S.A. ha prestado ayuda financiera a BETA, S.A.. La eliminacin
del activo financiero (en la contabilidad de la sociedad dominante) y del pasivo financiero (en
los registros de la asociada) no procede pues no hay incorporacin en el balance de los activos
y pasivos que podran permitir dicha eliminacin.
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359
Por ltimo, BETA, S.A. ha finalizado el ejercicio con prdidas por valor de 5.000 u.m. que en
la proporcin equivalente a la participacin hay que trasladar a la sociedad ALFA, S.A.; en
concreto, el 18% de 5.000 u.m. nos da una participacin en la prdida de BETA, S.A. a
consignar en la informacin contable de ALFA, S.A. de 900 u.m. La anotacin contable
quedar en la forma siguiente (tanto en el marco de las NIC como de acuerdo con el art. 55, 3
a) de las NoFCAC):
Por la participacin en la prdida (en el Balance consolidado)
900
Participaciones puestas en
equivalencia
900
Participacin en beneficios
(prdidas) de sociedades
puestas en equivalencia
900
Otras consideraciones
No cabe duda que el problema planteado se refiere a un escenario bsico que exige, en todo
caso, que el estudiante adopte un punto de vista que vaya ms all de la literalidad de la
norma (cuando parece que establece una participacin mnima del 20% en el capital como
presupuesto de hecho) y analice el fondo econmico de la operacin.
Por otra parte, el caso permite distintas alternativas para reflexionar. As por ejemplo, el
crdito que le concede la sociedad dominante a la entidad asociada sin intereses permite
discutir la cuestin de las operaciones entre partes vinculadas (ver NIC 24 Informacin a
revelar sobre partes vinculadas) a los efectos de la necesidad de valorar esos intereses y sus
implicaciones fiscales (se puede analizar a la luz de la normativa espaola sobre operaciones
vinculadas).
Se pueden desarrollar otras alternativas comenzando con una participacin que no alcanza la
influencia notable para luego incrementarla a travs de una compra o de una combinacin de
negocios. Incluso la inversin actual del 18% se podra haber aumentado hasta entrar en
situacin de control que exigira pasar al mtodo de integracin global (ver NIC 27 Estados
financieros consolidados y separados). Tambin, la situacin inversa, esto es, vender parte de
- Las soluciones ofrecidas corresponden a los autores del caso.
- Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
Universidades con la colaboracin de sus profesores y el rea de Recursos Humanos de Deloitte.
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360
la participacin hasta perder la influencia notable en cuyo caso el ltimo valor que resulta de
aplicar este procedimiento es el que se considera como valor contable del activo financiero
(ver prr. 18 y 19 de la NIC 28).
Centrados en el ejercicio propuesto, podramos haber considerado que el elemento que
produce el ajuste al patrimonio neto (en este caso, un terreno) fuera un activo depreciable
porque en tal supuesto habra que ajustar el resultado de la asociada en la proporcin que
corresponda por el efecto de la amortizacin no sobre los valores contables sino sobre los
valores razonables (prr. 23 de la NIC 28). Adicionalmente, se puede plantear que el activo que
genera la plusvala hubiera sufrido deterioro en su valor.
Entre otras situaciones para la reflexin dejamos constancia del tratamiento contable que sera
necesario si el inversor decidiera reclasificar la inversin entre los activos no corrientes
mantenidos para la venta (exigira aplicar la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la
venta y operaciones interrumpidas) o las propias excepciones previstas en el prr. 13 de la NIC
28 o los problemas derivados de la homogeneizacin de la informacin contable para proceder
a la aplicacin del mtodo de la participacin.
Conclusiones
El problema planteado posibilita que el lector deba aplicar su juicio para no quedarse en el
presupuesto de hecho que califica una participacin como influencia notable, para ir algo ms
all y preguntarse si con la informacin disponible en este caso, la participacin de un 18%
permite disponer de influencia significativa y en consecuencia aplicar la NIC 28.
El escenario bsico planteado se puede completar discutiendo diferentes alternativas y su
tratamiento contable.
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361
Importe
2
4
1
2
9
Abono por
consumo no
realizado
11
11
Tal como se haba pactado, el 31 de diciembre 200x+3, se produce la entrega y pago de los dos
aviones.
El 1 de enero de 200x+4, AIR formaliza con una entidad financiera la venta y alquiler de uno de
los dos aviones que haba adquirido. Esta operacin no haba sido planificada en el momento
en que AIR haba suscrito el contrato de compraventa con el fabricante.
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362
El precio al que AIR vende el avin es 120 millones de , y las condiciones del arrendamiento
son las siguientes:
1 de enero de 200x+4
31-12- 200x+15
Cuota mensual
786.000 no revisable
Opcin de compra
Reparaciones
Seguros
Siniestro
Otra informacin:
El precio de venta del avin a la entidad financiera, y las cuotas de arrendamiento se
corresponden con su valor razonable.
El tipo de inters incremental de AIR (el tipo de inters que le cobraran en la financiacin de
una operacin similar) es de 5,24%
Las aeronaves tienen una vida econmica de 22 aos y no tienen caractersticas especiales, por
lo que podran ser utilizadas por otras lneas areas.
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363
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364
SOLUCIN PROPUESTA
En la solucin del caso que se propone a continuacin se hace referencia a la siguiente
normativa:
CUESTIN 1.
Los aviones se registran en el momento de la entrega, pues es en dicho momento cuando se
perfecciona la operacin y surgen activos y pasivos reconocibles en contabilidad.
En el momento de la firma del contrato, las partes adquieren derechos y obligaciones, pero
stos no se reconocen en balance por cuanto los mismos se corresponden a compromisos
futuros (vase prrafo 91 del Marco Conceptual, y el prrafo 3 de la NIC 37 en relacin a los
contratos a ejecutar).
CUESTIN 2.
La operacin contratada constituye una doble compra: adquisicin de repuestos y la
adquisicin de inmovilizado, por importe total de 250 millones de . Ambas partidas se
registran al coste (NIC 2, prrafo 9; NIC 16, prrafo 7), siendo el coste de los repuestos 20 y el
de el inmovilizado 230 (125x2- 20).
Las anotaciones contables relativas a estas adquisiciones son las siguientes:
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365
200x+1
Compras de otros aprovisionamientos
a Acreedores comerciales
200x+2
Compra de otros aprovisionamientos
a Acreedores comerciales
200x+3
Compra de otros aprovisionamientos
a Acreedores comerciales
Aeronaves
1
230
Acreedores comerciales
Anticipo a proveedores
13
a Tesorera
250
200x+5
Compra de otros aprovisionamientos
Tesorera
2
11
a Anticipo a proveedores
13
CUESTIN 3.
Conforme a la NIC 17 (prrafo 7) un arrendamiento se clasifica:
-
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366
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367
Aunque con el arrendamiento del avin se transfiere una parte importante de los riesgos y
beneficios asociados a la propiedad (el arrendatario obtiene el uso durante algo ms de la
mitad de la vida econmica del activo), el importe total trasferido de los mismos est lejos de
poder ser considerado en sustancia una transferencia plena de todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo arrendado.
En la tabla siguiente se pone de manifiesto que no se cumple ninguno de los indicios de
arrendamiento financiero definidos por la NIC 17.
Anlisis de los Indicios de Arrendamiento Financiero
El precio de ejercicio de la opcin de compra (que cubre cuotas de casi 7aos) no parece
que indique que sea razonablemente segura su ejercicio.
El plazo del arrendamiento no se corresponde en gran medida con la vida econmica del
activo (es 12 aos de un activo con una vida til de 22 aos).
El valor actual de los pagos mnimos es muy inferior al valor al contado del activo:
CLCULO VALOR ACTUAL- Pago mensual
Tasa anual
Mensual
Nmero de periodos
Pago
VALOR ACTUAL
5,24%
0,427%
144
-786.000
84.440.619
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368
CUESTIN 4.
El prrafo 61 de la NIC 17 establece que:
Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un
arrendamiento operativo, y quedase claro que la operacin se ha
establecido a su valor razonable, cualquier resultado se reconocer
inmediatamente como tal. Si el precio de venta fuese inferior al valor
razonable, todo resultado se reconocer inmediatamente, excepto si
la prdida resultase compensada por cuotas futuras por debajo de los
precios de mercado, en cuyo caso se diferir y amortizar en
proporcin a las cuotas pagadas durante el periodo en el que se
espere utilizar el activo. Si el precio de venta fuese superior al valor
razonable, dicho exceso se diferir y amortizar durante el periodo en
el que se espere utilizar el activo.
As, en la situacin que se analiza, dado que el arrendamiento es de tipo operativo y existe
evidencia de que la operacin se ha realizado al valor razonable (el precio de venta y las cuotas
de arrendamiento), la operacin de venta se contabiliza reconociendo un ingreso.
La anotacin contable correspondiente a la venta es como sigue:
200x+4
Tesorera
a Aeronaves
120
115
CUESTIN 5.
El avin en propiedad se recoge en los activos no corrientes del balance. La deuda asociada al
mismo se recoge en los pasivos.
El avin en alquiler ha sido dado de baja en la venta, y dado que se posee a travs de un
arrendamiento operativo, no se registra como activo. Por tanto, en este caso no aparece el
avin, ni la deuda asociada al pago de las cuotas comprometidas.
Generalmente, los administradores preferirn el tratamiento contable del avin alquilado, ya
que:
-
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370
Debe
93,51
1,49
5,00
Haber
15,00
5,00
80,00
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371
Concepto
(253) Crditos por enajenacin inmovilizado a l/p
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c
(771) Beneficios por enajenacin del inmovilizado
(253) Crditos por enajenacin inmovilizado a l/p
(543) Crditos por enajenacin inmovilizado a c/p
(220) Inversiones inmobiliarias. Terrenos
Debe
60,00
65,00
Haber
25,00
93,51
1,49
5,00
En la operacin surge una ganancia que toma su razn de ser en la renta del suelo y en
la enajenacin de la nuda propiedad del suelo, la cual al trmino de la duracin del
contrato de arrendamiento se consolidar con el uso. La Sociedad C espera que el
valor del suelo en ese momento sea en el mercado al menos equivalente al pago neto
realizado. Al cabo de 30 aos los cobros superan a los pagos, siendo el valor futuro de
los cobros netos de:
VF = ?(Cobros Pagos) x (1 + i)n = 15,84 millones, para una i=4,75%
Actualizando, por el alquiler del suelo, adems de la rentabilidad financiera, se
obtendr, en valores actuales, 3,94 millones ms el valor razonable de dicho terreno.
VA= 15,84/(1 + 4,75%)30= 3,94 millones
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ANEXO
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
Pago
Inters
Principal
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
6,00
4,51
4,44
4,37
4,29
4,21
4,12
4,03
3,94
3,84
3,74
3,63
3,52
3,40
3,28
3,15
3,01
2,87
2,72
2,56
2,40
2,23
2,05
1,86
1,67
1,46
1,24
1,02
0,78
0,53
0,27
1,49
1,56
1,64
1,72
1,80
1,88
1,97
2,07
2,16
2,27
2,37
2,49
2,60
2,73
2,86
2,99
3,14
3,28
3,44
3,60
3,78
3,95
4,14
4,34
4,55
4,76
4,99
5,22
5,47
5,73
Pendiente
95,00
93,51
91,94
90,31
88,59
86,79
84,91
82,94
80,88
78,71
76,45
74,07
71,59
68,98
66,25
63,40
60,40
57,27
53,98
50,54
46,94
43,16
39,21
35,06
30,72
26,18
21,42
16,43
11,21
5,73
0,00
372
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
373
II.
a.2.
Si no se puede valorar con fiabilidad el valor razonable del activo recibido, por
el valor razonable del activo entregado, ajustado por el importe de cualquier
eventual cantidad de efectivo transferida en la operacin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
374
En ambos casos, la norma establece que las diferencias de valoracin que pudieran surgir
al dar de baja el activo entregado se imputarn a la cuenta de resultado econmico
patrimonial. Asimismo, establece que las diferencias entre los valores razonables de los
activos intercambiados se tratarn como subvenciones entregadas o recibidas, segn el
caso, y de acuerdo por tanto con la NRV 18 Transferencias y Subvenciones1 .
Se entiende, por tanto, que la diferencia entre el valor contable y el valor razonable del
activo entregado se imputar a resultados mientras que las diferencias entre el valor
razonable de los activos entregados (incluido el efectivo, en su caso) y el valor razonable
del activo recibido se tratarn como subvenciones entregadas o recibidas, segn el signo
de la diferencia.
b) Activos intercambiados similares desde un punto de vista funcional o vida til y cuando no
se pueda determinar de forma fiable ninguno de los valores razonables de los activos
intercambiados.
El activo recibido se valorar en el momento inicial por el valor contable del bien
entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a
cambio, con el lmite del valor razonable del activo recibido, si fuera inferior y se pudiera
haber determinado de forma fiable.
I.
En el caso de las permutas de activos no similares, dado que disponemos de los valores
razonables del terreno entregado y de las ambulancias recibidas, los activos recibidos
(ambulancias) se valorarn en el momento inicial por su valor razonable, esto es, por 180.000
euros.
El Ayuntamiento de Elsa dar de baja el terreno entregado y registrar en resultados, de
acuerdo con lo indicado en el apartado a) anterior, la diferencia entre el valor contable del
terreno entregado (120.000 euros) y su valor razonable en el momento de la operacin de
permuta (150.000 euros).
En este sentido, la NRV 18 seala que las subvenciones recibidas no reintegrables se registrarn,
con carcter general, como ingresos directamente imputables al patrimonio neto que se irn
imputando a la cuenta de resultado econmico patrimonial de acuerdo con su finalidad. En el caso
que nos ocupa, al estar relacionadas con la adquisicin de activos, en proporcin a la vida til o
cuando se produzca la baja o enajenacin. Las subvenciones entregadas se imputarn al resultado en
el momento en que se tenga constancia del cumplimiento de las condiciones para su concesin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
375
Siguiendo con lo previsto por la NRV 2, la diferencia entre los valores razonables de los activos
intercambiados, al no ajustarse en este caso mediante efectivo, se tratarn como
subvenciones recibidas.
El asiento contable para el registro de la permuta a 1 de enero de 2011 sera el siguiente:
Cdigo
214
210
771
940
Cuenta
Maquinaria y utillaje
Terrenos y bienes naturales
Beneficios procedentes enajenacin inmovilizado
Ingresos subvenc.financiacin inm.no financiero
Debe
180.000
Haber
120.000
30.000
30.000
Debe
22.500
Cdigo
Cuenta
840 Imputacin de subvenciones para fin.inm.no finan.
753 Subvenc.finan.inm.no financ. Imputadas resultado
Debe
3.750
Haber
22.500
Haber
3.750
II.
Debe
30.000
Haber
3.750
26.250
En este supuesto, la operacin lleva asociado un pago adicional en efectivo de 30.000 euros
por lo que el Ayuntamiento de Elda proceder a reconocer la obligacin por el pago a realizar2
(incidencia presupuestaria) en la cuenta (400) Acreedores por Obligaciones Reconocidas.
Presupuesto de gastos corriente.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
376
Asimismo, la entidad registrar (al igual que en el escenario anterior) el resultado por la
diferencia entre el valor contable del terreno entregado y su valor razonable. La diferencia
entre valores razonables de los activos intercambiados se ha ajustado mediante efectivo.
El asiento contable para el registro de la permuta a 1 de enero de 2011 sera el siguiente:
Cdigo
214
210
400
771
Cuenta
Maquinaria y utillaje
Terrenos y bienes naturales
AOR. Presupuesto de gastos corriente
Beneficios procedentes enajenacin inm.material
Debe
180.000
Haber
120.000
30.000
30.000
Debe
30.000
Haber
30.000
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377
enero 2011
enero ao 2015
100.000
100.000
30.000
15.000
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378
Valor
contable
90.000
10.000
100.000
Valor
razonable
90.000
15.000
(1.000)
104.000
41.600
62.400
C. Coste participacin
65.000
2.600
100.000
5.000
2.600
65.000
41.600
1.000
Eliminacin inversin patrimonio neto en enero del ao 2015, antes del incremento de
la participacin
Calculo de variaciones de patrimonio neto de la filial desde la compra
Variacin de reservas
Variacin ajustes cambios de valor
30.000
15.000
18.000
9.000
18.000
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379
100.000
30.000
15.000
5.000
2.600
65.000
18.000
9.000
59.600
1.000
1.200
800
2.000
400
240
160
Eliminacin inversin patrimonio neto en enero del ao 2015, despus del incremento
de la participacin
El efecto de la operacin en el balance consolidado (antes de tener en cuenta la
1
Socios externos tambin se podra calcular como el 40% del patrimonio neto de la filial ajustado por las
plusvalas de elementos identificables derivadas del mtodo de adquisicin, es decir: 40% x (100.000 +
30.000 + 15.000 + 5.000 1.000) = 59.600.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
380
100.000
30.000
15.000
5.000
2.600
3.200
95.000
18.000
12.000
29.800
1.000
Tambin podra calcularse la reduccin de socios externos como el 20% del patrimonio neto de la filial
ajustado por plusvala de los elementos identificables derivadas del mtodo de adquisicin (vase nota a
pie de pgina 1). Importe del ajuste: 20% x (100.000 + 30.000 + 15.000 + 5.000 1.000) = 29.800.
3
100.000
30.000
15.000
5.000
2.600
9.200
95.000
24.000
12.000
29.800
1.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
381
1.600
400
2.000
400
320
80
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
382
65.- Operaciones entre empresas del grupo en el mbito de la NRV 21.1 del PGC2007*
Autor: Jos Luis Alfonso Lpez, profesor de la Universidad Autnoma de Madrid
NOTAS PREVIAS:
Conforme al prrafo 1 de la NRV 21 del Plan General de Contabilidad 2007, las transacciones
entre las empresas del grupo, independientemente del grado de vinculacin, se contabilizarn
conforme a las normas generales.
En consecuencia, con carcter general, los elementos objeto de de transaccin se contabilizarn
en el momento inicial por su valor razonable; si existiera diferencia con respecto al precio o valor
acordado, la diferencia deber contabilizarse atendiendo a la realidad econmica o financiera.
La diferencia anterior podra deberse, segn la sociedad implicada y las circunstancias, a una
subvencin, donacin, aportacin no dineraria (participacin en empresas del grupo),
aportacin de socios, otros instrumentos de patrimonio neto, gastos o ingresos excepcionales.
Las normas particulares solamente sern de aplicacin cuando los elementos objeto de
transaccin deban calificarse como negocio; as mismo, se califican como negocio, las
participaciones en el patrimonio neto que conlleven el control sobre una empresa que
constituya un negocio.
100.000,00
17.000,00
3.000,00
120.000,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
383
120.000,00
100.000,00
17.000,00
3.000,00
120.000,00
100.000,00
17.000,00
3.000,00
(*) otra opcin, cargar en Participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo (2403), para
reducir el valor de la inversin; no obstante, dada la naturaleza corriente de la operacin intragrupo,
entendemos que refleja mejor la imagen fiel, abonar en la partida 7600.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
384
100.000,00
17.000,00
3.000,00
120.000,00
120.000,00
17.000,00
3.000,00
100.000,00
100.000,00
120.000,00
17.000,00
3.000,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
385
66.- Operaciones entre empresas del grupo en el mbito de la NRV 21.1 del PGC2007*
Autor: Jos Luis Alfonso Lpez, profesor de la Universidad Autnoma de Madrid
4.000,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
386
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
387
*Quedan omitidas las consideraciones fiscales. Este caso continua con nuevos supuestos
en los prximos nmeros del Newsletter.
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388
67.- Operaciones entre empresas del grupo en el mbito de la NRV 21.1 del PGC2007*
Autor: Jos Luis Alfonso Lpez, profesor de la Universidad Autnoma de Madrid.
Periodofinanciero
0
(31/12/2X12)
Valoractual
(coste
amortizado)de
ladeudainicial
[1]
Intereses
devengados
al6%
[2]
Flujos
pagados
[3]
Valoractual
(coste
amortizado)de
ladeudafinal
[1]+[2][3]
74.725,82
1
31/12/(2X122X13)
74.725,82
4.483,55
0,00
79.209,37
2
31/12/(2X132X14)
79.209,37
4.752,56
0,00
83.961,93
3
31/12/(2X142X15)
83.961,93
5.037,72
0,00
88.999,64
4
31/12/(2X152X16)
88.999,64
5.339,98
0,00
94.339,62
5
31/12/(2X162X17)
94.339,62
5.660,38
100.000
0,00
TOTAL
25.274,18
100.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
389
100.000,00
74.725,82
25.274,18
Segn la Norma de Registro y Valoracin (NRV 18), sobre Subvenciones, donaciones y legados,
en su apartado 2., establece que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables
recibidos de socios o propietarios no constituyen ingresos, sino que deben registrarse
directamente en el patrimonio neto.
FILIAL: 31/12/2X13: Devengo de intereses del 1 ao financiero (*)
6620
Intereses deudas largo plazo, emp. grupo (pyg)
1633
Deudas a largo plazo con empresas del grupo
(*) 0,06*74.725,82 .
4.483,55
4.483,55
4.752,56
4.752,56
74.725,82
25.274,18
100.000,00
4.483,55
4.752,56
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
390
CASO 2: Crdito concedido por la sociedad dominada a la dominante, con tipo de inters
nulo, que participa en el 100%:
Consideremos el caso anterior, modificando la posicin de ambas sociedades: la sociedad
prestamista es la dependiente o filial y la prestataria la sociedad dominante.
Contabilizacin en la empresa dominante:
100.000,00
74.725,82
25.274,18
4.483,55
74.725,82
25.274,18
100.000,00
4.483,55
4.483,55
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
391
Periodo
financiero
JAPN
Recuperacin Cobros[7]=
Crditoo
decrditoo
[4]+[6]
Inversinviva
inversin
efectiva
efectiva
acumulada
acumulada
final=[1]+[3]
inicial[6]=[7]
[4][6]=[1]+
[4]
[5][6]=[1]
1
52.673,01
(0101
2X13/0112
2X14)
0,060000
3.160,38
4.000,00
839,62
0,00
4.000,00
51.833,39
2
51.833,39
(0101
2X14/0101
2X15)
3
50.943,39
(3112
2X15/0101
2X16)
0,060000
3.110,00
4.000,00
890,00
0,00
4.000,00
50.943,39
0,060000
3.056,60
4.000,00
943,40
50.000,00
54.000,00
0,00
9.327,98
12.000,00
2673,02
50.000,00
54.000,00
0,00
3.773,59
6.918,46
41.980,96
50.000,00
2.673,01
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
392
3.160,38
226,41
415,11
2.518,86
3.160,38
4.000,00
4.000,00
3.773,59
3.773,59
/
Contabilizacin en la empresa dependiente o filial:
Periodo
financiero
Deudaviva
efectiva
acumulada
inicial[1]
52.673,01
51.833,39
0,060000
3.110,00
4.000,00
890,00
0,00
4.000,00
50.943,39
50.943,39
0,060000
3.056,60
4.000,00
943,40 50.000,00
54.000,00
0,00
JUDO
1
(0101
2X13/0101
2X14)
2
(0101
2X14/0101
2X15)
3
(0101
2X15/0101
2X16)
Tipode
inters
efectivo
anual[2]
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
393
50.000,00
3.773,59
6.918,46
41.980,96
2.673,01
3.160,38
226,41
415,11
2.518,86
3.160,38
4.000,00
4.000,00
3.773,59
3.773,59
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
394
3.773,59
6.918,46
41.980,96
50.000,00
2.673,01
50.000,00
3.773,59
6.918,46
41.980,96
2.673,01
*Quedan omitidas las consideraciones fiscales. Este caso continua con nuevos supuestos
en los prximos nmeros del Newsletter.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
395
68.LapropuestadelIASBreferidaalacapitalizacindelosarrendamientosoperativos
Autores:M.AngelsFit(UniversitatObertadeCatalunya,SoledadMoya(EadaBusiness
School)yNeusOrgaz(UniversitatAutnomadeBarcelona)
Notasprevias:
El International Accounting Standards Board (IASB), public, con fecha Agosto 2010 1 , un
borrador de norma referido al tratamiento contable de los arrendamientos, que introduce
cambiossignificativosenlamaneraenlaque,hastaahora,sehanvenidoreconociendodichos
arrendamientos segn la normativa espaola, especialmente para el caso de los
arrendamientosoperativos.LaideainicialeraaprobardichodocumentoenJuniode2011,sin
embargo,ydebidoalgrannmerodecartasdecomentariorecibido,dichapublicacinseha
pospuesto y el IASB ha anunciado la publicacin de un segundo borrador, que se espera
probablementeparaelprimersemestredel2012.
Segneltratamientocontableactualennormativaespaola,losarrendamientosoperativosse
reconocencomogastodelejercicio.Sinembargoysegnelborrador,dichosarrendamientos
se registraran en el balance, con un tratamiento similar al considerado ahora para los
arrendamientos financieros. La opcin del IASB pretende eliminar la distincin vigente hasta
ahoraentrearrendamientosfinancierosyoperativosparapasarareflejarenbalancetantolos
activoscomolospasivosderivadosdedichoscontratos.
Caso1:Contratodearrendamientodeunlocal
LaempresaJ,dedicadaalcomerciominoritariodetextil,tieneuncontratodearrendamiento
deunlocalacincoaos,conunascuotasanualesde25.000euros.
a) Comosecontabilizarasegnlanormativaenvigor
Con el PGC 2008 y teniendo en cuenta que dicho arrendamiento no cumple las condiciones
para ser considerado como arrendamiento financiero y por tanto lo categorizamos como
operativo,laempresaregistraracadaaounasientotipo(prescindiendodelIVA)
Haber
NumCta
NombreCuenta
Debe
621
Arrendamientos
25.000
572
Bancos
25.000
b) ComoquedaraconlanuevapropuestadelIASB
Deberemoscalcularelvaloractualdelosimportesqueestimamosquevamosapagareneste
contratoparareflejarlosenelmomentodelafirmadelcontratocomoactivoypasivo.Eltipo
efectivo de la deuda para nuestra sociedad es del 2% y ese ser el tipo de inters que
cogeremoscomoreferencia:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
396
NumCta
524
174
NombreCuenta
Derechodeusodelocal
Acreedoresa.f.c.p
Acreedoresa.f.l.p.
Debe
117.836,49
Haber
22.643,27
95.193,22
Apartirdeaquysiguiendoelcuadrofinancieroqueseadjunta,
Ao
pago
inters
amortizacin
costeamortizado
117836,49
1
25000
2356,73
22643,27
95193,22
2
25000
1903,86
23096,14
72097,08
3
25000
1441,94
23558,06
48539,03
4
25000
970,78
24029,22
24509,81
5
25000
490,20
24509,80
0,00
Cadaaocontabilizaramoselpagodecuotacorrespondiente,laamortizacindelactivoyla
reclasificacindeladeudaacortoplazo.Paraelao1,porejemplo,losasientosarealizar
seran:
Porelpagodelacuota:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
524
Acreedoresa.f.c.p.
22.643,27
662
Interesesdedeudas
2.356,73
572
Bancos
25.000
Porlaamortizacindellocal,suponiendounavidatilde45aos,sera
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
68x
DotacinAmortizacinderechousolocal
2.618,59
28x
Amortizacinacumuladaderechousolocal
2.618,59
Porlareclasificacindeladeuda:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
174
Acreedoresa.f.l.p.
23.096,14
524
Acreedoresa.f.c.p.
23.096,14
En la solucin propuesta por el IASB, lo que se consigue es reflejar los activos y pasivos
derivados de la operacin de arrendamiento desde el primer momento, y por tanto cumplir
conloscriteriosdereconocimientodeactivosypasivossegnelmarcoconceptualdelIASB.
Dichainclusintambintendrefectosenlacuentaderesultadosdesdeelmomentoenque
bajoelactualmodeloelrepartodelgastoeslinealalolargodelavidadelcontratomientras
quesegnlapropuestadelIASBelgastoreflejadocadaaoserlasumadelaamortizacin
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
397
mslosintereses,importedecrecientealolargodelosaosdelcontrato.Enunasimulacin
delposibleefecto,paraelanlisisdelasempresasespaolas,decapitalizarlosarrendamientos
operativos(Fitetal,AECA,Granada,2011)seadviertecomoelimpactoprevistoenlosratios
msrelevantesesmuysignificativo.
Caso2:Contratodearrendamientodeunlocalconcuotafijamsvariableenfuncindelas
ventas(cuotacontingente)
LaempresaJ,dedicadaalcomerciominoritariodetextil,tieneuncontratodearrendamiento
de un local a cinco aos, con unas cuotas anuales fijas de 25.000 euros ms un variable en
funcindeventas.Dadalaprevisindeventasdelaempresa,seestimaquelacuotavariable
supondr,paracadaunodelosaos,unimporteadicionalde2.000euros
a) Comosecontabilizarasegnlanormativaenvigor
ConelPGC2008setrataraigualqueelcasoanterioryportantotendramos(prescindiendo
delIVA)
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
621
Arrendamientos
27.000
572
Bancos
27.000
b) ComoquedaraconlanuevapropuestadelIASB
En el caso de la regulacin propuesta por el IASB, las cuotas contingentes vinculadas a las
ventas deberan tambin tenerse en cuenta desde el primer momento, cuando registramos
tantoelactivocomoelpasivo,yporlotantotendramos:
Haber
NumCta
NombreCuenta
Debe
Derechodeusodelocal
127.263,41
524
Acreedoresa.f.c.p
24.454,73
174
Acreedoresa.f.l.p.
102.808,67
Apartirdeaquysiguiendoelcuadrofinancieroqueseadjunta,
pago
interes
amortizacin
costeamortizado
127263,41
27000
2545,26
24454,73
102808,68
27000
2056,17
24943,83
77864,85
27000
1557,29
25442,70
52422,15
27000
1048,44
25951,56
26470,59
27000
529,41
26470,59
0,00
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
398
Cadaaocontabilizaramoselpagodecuotacorrespondiente,laamortizacindelactivoyla
reclasificacindeladeudaacortoplazo.Paraelao1,porejemplo,losasientosarealizar
seran:
Porelpagodelacuota:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
524
Acreedoresa.f.c.p.
24.454,73
662
Intereses
2.545,26
572
Bancos
27.000
Porlaamortizacindellocal:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
68x
DotacinAmortizacinderechousolocal
2.828,06
28x
Amortizacinacumuladaderechousolocal
2.828,06
Porlareclasificacindeladeuda:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
174
Acreedoresa.f.l.p.
24.943,83
524
Acreedoresa.f.c.p.
24.943,83
LaempresaJ,dedicadaalcomerciominoritariodetextil,tieneuncontratodearrendamiento
de un local a cinco aos, con unas cuotas anuales fijas de 25.000 euros ms un variable en
funcin del IPC. Dada la evolucin del IPC se espera un incremento en la cuota de
arrendamientode250eurosanualesapartirdelsegundoao
a) Comosecontabilizarasegnlanormativaenvigor
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
621
Arrendamientos
25.000
572
Bancos
25.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
399
Paraelao2;
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
621
Arrendamientos
25.250
572
Bancos
25.250
Paraelao3;
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
621
Arrendamientos
25.500
572
Bancos
25.500
Yassucesivamenteparalossiguientesaos
b) ComoquedaraconlanuevapropuestadelIASB
Enelao1,lacontabilizacinseralamismaquelaanalizadaparaelcaso1yaqueelcuadro
financiero se confecciona con unas cuotas previstas de 25.000 y consideramos un tipo de
intersefectivodel2%.
Sinembargo,afinalesdelao1,deberemoshacerunaestimacindelospagosprevistospara
el ao 2 y, segn nuestras estimaciones, la cuota puede suponer 25.250 euros. Con dicha
informacin,deberemosreestimarelvalordenuestroactivoypasivodelasiguienteforma:
Elvaloractualdeunarentadecuatropagosde25.250eurossera96.145,15enlugardelos
95.193,22quetendramossilacuotanosehubieramodificado.Tenemosportantoquehacer
unamodificacinde951,93.
Dichadiferencia,segeneraparaloscuatroaosdelasiguientemanera:
Ao
Relacindiferenciasanuales*
2
230,96
3
235,58
4
240,29
5
245,10
951,93
Yportantoconestainformacinyapodemoshacerelsiguienteajuste:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
400
NumCta
524
174
NombreCuenta
Derechodeusodelocal
Acreedoresa.f.c.p
Acreedoresa.f.l.p.
Debe
Importe
951,93
230,96
720,97
Yrecalcularamoslatablafinancieraqueahorasera:
pago
interes
amortizacin
costeamortizado
96145,15
25250,00
1922,90
23327,10
72818,05
25250,00
1456,36
23793,64
49024,41
25250,00
980,49
24269,51
24754,90
25250,00
495,10
24754,90
0,00
Porelpagodelanuevacuota:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
524
Acreedoresleasingc/p
23.327,10
662
Intereses
1.922,90
572
Bancos
25.250
Porlaamortizacindellocal:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
68x
DotacinAmortizacinderechousolocal
2.640,22*
28x
Amortizacinacumuladaderechousolocal
2.640,22
*Elvalorinicialdelderechodeusodellocalerade117.836,49yenelao1hemospracticado
una amortizacin de 2.618,59 lo que nos da un Valor neto contable de 115.217,9 a los que
sumamoselajustede951,93obteniendounnuevovalordelderechodeusode116.169,83
quedivididoporlavidatilrestantede44aosnosdacomoresultado2.640,22
Porlareclasificacindeladeuda:
NumCta
NombreCuenta
Debe
Haber
174
Acreedoresa.f.l.p.
23.793,64
524
Acreedoresa.f.c.p.
23.793,64
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
401
69.Interesesimplcitosdevaloresderentafija
El31demarzode2011,unasociedadadquierebonosdeunimportenominalde190.000,
conunintersnominaldel6%,pagaderolodas31dediciembredecadaao.Losbonosse
amortizanasuvencimiento,previstoparaelda31dediciembrede2016.Elpreciopagado
porlaadquisicinenelmercadosecundarioasciendea200.000euros,debidoaque,enla
actualidad,lasnuevasemisionesdebonosconsimilarriesgocrediticio,seestnponiendoen
circulacinauntiponominalinferioral5%.
Adicionalmentealpreciopagado,lasociedadhahechofrenteaunosgastosporcorretajes
porimportede1.000euros.
A31dediciembrede2011y2012,elvalorrazonabledelosbonosasciendea203.000euros
y192.000euros,respectivamente.
Plantearlacontabilizacina31dediciembrede2011y2012,enlossiguientescasos:
a)
Lasociedadloadquiereconlaintencindemantenerlohastavencimiento.
b)
Lasociedadloadquiereconlaintencindevenderloenelcortoplazo.
c)
Lasociedadloclasificacomodisponibleparalaventa.
SOLUCIN:
a) Lasociedadloadquiereconlaintencindemantenerlohastavencimiento.
DeacuerdoconlaNV9delPGC07,lacompaapodrclasificarenestacategora,activos
financieros:
- confechadevencimientoycobrosdeterminados;
- quesenegocienenunmercadoactivo;
- ysiemprequetengalaintencinycapacidaddemantenerloshastaelvencimiento.
Deacuerdoconloanterior,elcuadrodeamortizacincontabledelaoperacin,ascomosu
contabilizacinafinaldecadaperodo,seraelsiguiente:
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Fecha
01/01/2011
31/12/2011
31/12/2012
31/12/2013
31/12/2014
31/12/2015
31/12/2016
Intersefectivo
Flujosdeefectivo Nominal
delbono
pendiente
201.000
11.400
11.400
11.400
11.400
11.400
201.400
4,8643%
190.000
190.000
190.000
190.000
190.000
190.000
0
Devengo
inters
efectivo
Diferencia
402
Coste
amortizado
9.777
9.698
9.616
9.529
9.438
9.342
201.000
199.377
197.676
195.891
194.020
192.058
0
1.623
1.702
1.784
1.871
1.962
2.058
01/01/2011.Enelmomentodelaadquisicin(coincidenteconelltimocobrodeintereses):
Db.(251)Valoresrepresentativosdedeudaal/p
201.000
Cr.(572)Bancos,c/c
(201.000)
31/12/2011.Alcobrodeintereses(suponiendounaretencinenorigendel19%):
Db.(572)Bancos,c/c
9.234
Db.(473)H.P.,retencionesypagosacuenta
2.166
Cr.(761)Ingresosdevaloresrepresentativosdedeuda
(9.777)
Cr.(251)Valoresrepresentativosdedeudaal/p
(1.623)
31/12/2012.Alcobrodeintereses(suponiendounaretencinenorigendel19%):
Db.(572)Bancos,c/c
9.234
Db.(473)H.P.,retencionesypagosacuenta
2.166
Cr.(761)Ingresosdevaloresrepresentativosdedeuda
(9.698)
Cr.(251)Valoresrepresentativosdedeudaal/p
(1.702)
b) Lasociedadloadquiereconlaintencindevenderloenelcortoplazo.
Segn la NV 9 del PGC07, las inversiones mantenidas para negociar se valorarn por su
valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que
equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada. Los costes de transaccin
queleseandirectamenteatribuibles,sereconocernenlacuentadeprdidasyganancias
delejercicio.
Posteriormenteasureconocimientoinicial,losactivosfinancierosmantenidosparanegociar
sevalorarnporsuvalorrazonable,sindeducirloscostesdetransaccinenquesepudiera
incurrirensuenajenacin,imputandocualquiercambiodevalorenlacuentadeprdidasy
gananciasdelejercicio.
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Fecha
Devengo
inters
efectivo
Flujosdeefectivo Nominal
delbono
pendiente
01/01/2011
31/12/2011
31/12/2012
31/12/2013
31/12/2014
31/12/2015
31/12/2016
200.000
11.400
11.400
11.400
11.400
11.400
201.400
190.000
190.000
190.000
190.000
190.000
190.000
0
Intersefectivo
4,9643%
Diferencia
403
Coste
amortizado
9.929
9.855
9.779
9.698
9.614
9.525
200.000
198.529
196.984
195.363
193.661
191.875
0
1.471
1.545
1.621
1.702
1.786
1.875
01/01/2011.Enelmomentodelaadquisicin:
Db.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
200.000
Db.(669)Otrosgastosfinancieros
1.000
Cr.(572)Bancos,c/c
(201.000)
Elcosteimplcitoderivadodelaadquisicindelactivoporencimadesuvalornominal,seir
imputandoconcriteriofinancieroalolargodelavidadelbono,reduciendolarentabilidad
nominaldelmismo:
31/12/2011.Porelcobrodeintereses(suponiendounaretencinenorigendel19%):
Db.(572)Bancos,c/c
9.234
Db.(473)H.P.,retencionesypagosacuenta
2.166
Cr.(761)IngresosdevaloresrepresentativosdeID
(9.929)
Cr.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
(1.471)
Acierredeejercicio,compararemoselvalorenlibrosdelactivoconsurazonable.Escenarios
de bajadas de tipos en el mercado, podran justificar incrementos del valor razonable de
bonosaintersfijo,comoeselcasoquenosocupa:
31/12/2011.Porlaactualizacindelvalorrazonablehasta203.000euros:
Db.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
4.471
Cr.(7630)Beneficiosdecarteradenegociacin
(4.471)
31/12/2012.Porelcobrodeintereses(suponiendounaretencinenorigendel19%):
Db.(572)Bancos,c/c
9.234
Db.(473)H.P.,retencionesypagosacuenta
2.166
Cr.(761)IngresosdevaloresrepresentativosdeID
(9.855)
Cr.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
(1.545)
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404
31/12/2012.Porlaactualizacindelvalorrazonablehasta192.000euros:
Db.(6988)Prdidaspordeteriorodevaloresdedeudaac/p
9.455
Cr.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
(9.455)
c) Lasociedadloclasificacomodisponibleparalaventa.
Posteriormenteasureconocimientoinicial,losactivosfinancierosdisponiblesparalaventa
sevalorarnporsuvalorrazonable,sindeducirloscostesdetransaccinenquesepudiera
incurrir en su enajenacin, imputando cualquier cambio de valor directamente en el
patrimonio neto, hasta que el activo cause baja o se deteriore, momento en el que la
plusvala o minusvala reconocida en patrimonio se imputar a la cuenta de prdidas y
ganancias.
01/01/2011.Enelmomentodelaadquisicin:
Db.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
201.000
Cr.(572)Bancos,c/c
(201.000)
31/12/2011.Porelcobrodeintereses:
Db.(572)Bancos,c/c
9.234
Db.(473)H.P.,retencionesypagosacuenta
2.166
Cr.(761)Ingresosdevaloresrepresentativosdedeuda
(9.777)
Cr.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
(1.623)
31/12/2011.Porlaactualizacindelvalorrazonablehasta203.000euros:
Db.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
3.623
Cr.(900)Beneficiosenactivosfinancierosdisponiblesparalaventa
(3.623)
SegnlaNIIF9 1 ,losactivosclasificadoscomomedidosavalorrazonable,deacuerdoconel
modelo de negocio de la compaa, debern reflejar sus cambios de valoracin
directamente en el resultado del ejercicio en que se pongan de manifiesto. nicamente
podrserexcepcinalcriterioanterior,elcasodeinstrumentosdepatrimonioquenosean
mantenidosparanegociar.
Esta NIIF ser de aplicacin en los perodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013
(actualmente se discute el retraso en su aplicacin hasta el 1 de enero de 2015), aunque se permite su
aplicacinanticipadadesdesupublicacinennoviembrede2009.
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31/12/2012.Porelcobrodeintereses:
Db.(572)Bancos,c/c
Db.(473)H.P.,retencionesypagosacuenta
Cr.(761)Ingresosdevaloresrepresentativosdedeuda
Cr.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
31/12/2012.Porlaactualizacindelvalorrazonablehasta192.000euros:
Db.(800)Prdidasenactivosfinancierosdisponiblesparalaventa
Cr.(541)Valoresrepresentativosdedeudaac/p
405
9.234
2.166
(9.698)
(1.702)
9.298
(9.298)
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406
70.Pactosderecompra
Autores:CsarAntonioSanJuanPajares(1),MnicaFernndezGonzlez(1),MartadeVicente
Lama(2)yRafaelBautistaMesa(2).
(1) UniversidadEuropeadeMadrid.
(2) ETEA,UniversidaddeCrdoba.
InmobiliariaNeutrino,S.A.poseetreschaletsindividualesenlacolinadelosLobosyllegaaun
acuerdodeventaconuncomprador(InversionesElProtn,S.A.),deacuerdoalassiguientes
condiciones:
I.
El chalet 1 se vende por 500.000 euros. Transcurridos dos aos desde la venta, el
compradortienelacapacidaddevolveravenderaInmobiliariaNeutrinodichochalet.
Consideremosdoscasosdiferentesparalasolucin:
a) El precio de venta a los dos aos ser el valor razonable del chalet en dicha
fecha,obtenidoapartirdeunatasacindeunterceroindependiente.
b) Elpreciodeventaalosdosaosseriguala500.000eurosmsunarentabilidad
del6%(queseconsideraeltipodeintersqueelmercadoaplicaactualmentea
operacionesdefinanciacina2aosconsimilarriesgodecontraparte).
II.
El chalet 2 se vende por 750.000 euros, transfiriendo la titularidad legal del bien.
Transcurridounejercicio,InversionesElProtntieneelderechodevolveravenderel
chalet a Inmobiliaria Neutrino por 795.000 euros. A su vez, y con independencia de
que el comprador ejerza el anterior derecho, Inmobiliaria Neutrino tiene en esa
mismafechalacapacidadderecomprarelchaletpor795.000euros.
III.
Pregunta:
CmodeberegistrarInmobiliariaNeutrinocadaunadelasventasdelostreschalets?
Normativaaplicable
SerdeaplicacinlaNIC18,Ingresosordinarios,ascomolanormadevaloracin14.2.del
PGC07.
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407
Conclusiones
Para todos los contratos de venta con algn tipo de pacto de recompra, el vendedor debe
analizarlaoperacinparadeterminarsi,enesencia,sehantransferidolosriesgosyventajasde
lapropiedadalcomprador.Sideterminaquesehaproducidotaltransferencia,elimportede
losingresosascomoloscostesincurridosoporincurrirderivadosdelatransaccinsepueden
valorar con fiabilidad y es probable que la empresa reciba los beneficios asociados con la
transaccin,enestecaso,reconocerelingresoporventas.Porelcontrario,cuandoconserva
losriesgosyventajas,ancuandolatitularidadlegalhayasidotransferida,elfondoeconmico
delaoperacineseldeunaoperacindefinanciacin.
Adicionalmente,laNIC18.14.b)aadeentreotrasque,parapoderreconocerelingresoporla
venta de un bien, adems de asegurarnos de que se produce la transferencia sustancial de
riesgosyventajasderivadosdedichobien,lapartevendedora:
Nopuedeconservarlaimplicacinenlagestincorrientedelbienvendido,
Niretenerelcontrolefectivosobreelmismo(esdecir,nopuedemantenerlacapacidad
depodervenderloauntercero).
Sobrelaspremisasanteriores,veamoslasolucinpropuestaparacadabien:
I. Chalet1:
Enestecaso,elcompradortienelaopcinderequeriralvendedoralosdosaoslarecompra
del chalet al valor razonable en dicha fecha. Distingamos la solucin para cada uno de los
supuestosplanteados:
a) Desdeelpuntodevistadelvendedor,entendemosquesehaproducidolatransferencia
de los riesgos y ventajas significativos dado que el comprador asume el riesgo de
variacinenelvalorrazonabledentrodedosaos.Adems,elvendedorhatransferido
elcontrolefectivodelinmueblequeyaestenmanosdelelcomprador,quienpuede
optar por requerir al vendedor su recompra o tambin revenderlo a un tercero, as
comoelusodelactivo(implicacinenlagestincorriente).Porlotanto,procederala
bajadelactivoyelreconocimientodelcorrespondienteresultadodelaoperacin.
En caso de que el inmueble se encontrara contabilizado como existencias de la
inmobiliaria,elregistrohabrasidoelsiguiente:
Concepto
(572)Bancos
(700)Ventas
Debe
500.000
Haber
500.000
Yenelcasoenqueelinmuebleseencontraracontabilizadocomoactivonocorriente:
Concepto
(572)Bancos
(221)Inversionesenconstrucciones
Debe
500.000
Haber
A(*)
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(772)Beneficiosprocedentesdelasinversiones
inmobiliarias
B(*)
408
B(*)
(*)SiendoA,elimporteporelqueseencontrabareconocidoelinmuebleenelactivo
delvendedor,yB,elresultadoderivadodelaoperacin(beneficiooprdida).
b) Paraestecaso,esaclaratorialaNRV14.a),segnlacualsepresumequenoseproduce
la transferencia de riesgos y beneficios cuando el comprador posea el derecho de
vender los bienes a la empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el precio de
ventainicialmslarentabilidadnormalqueobtendraunprestamista.Entendemosque
se trata del caso que nos ocupa, por lo que no contabilizaramos una venta sino una
operacin de financiacin, dando de alta el correspondiente pasivo exigible por la
contraprestacin recibida, 500.000 euros, e imputando a lo largo de los dos prximos
aoselcostefinancieroporelmtododelTIE 1 :
Concepto
(572)Bancos
(171)Deudasalargoplazo
Debe
500.000
Haber
500.000
II. Chalet2:
Enestesegundocaso,quesetransfieralatitularidadlegalnoimplicalatransferenciaderiesgos
yventajasporloquehayqueanalizarelfondodelaoperacin.Ambos,compradoryvendedor,
tienenunaopcin:elcompradorunaopcindeventapararequeriralvendedorlarecompray
elvendedorunaopcindecomprapararecomprarelinmueble.
Sianalizamoslospreciospactadosenelcontrato:
Sitranscurrido1ao,elVResinferiora795.000,elcompradorejercerlaopcinde
venta(salvoqueesperequelasgananciasquepuedeobtenerdelmismoenelfuturo
Sirva como reflexin adicional que, para los casos en los que la venta se registrara como una operacin de
financiacin,cabralaposibilidaddeplantearselavaloracineconmicadelusodelbien(queelvendedorcedeal
comprador temporalmente) y considerarla como parte del coste de la financiacin. Esto es, el registro contable
queseproponeparecenoreflejarrealmenteelcostetotaldelafinanciacin,yaquelosinteresesreconocidos
podranestarcompensadosconlatericarentaderivadadelacesindelusodelbien.
De acuerdo con esta reflexin adicional, segn la cual podramos separar los componentes de ingreso de
explotacinygastofinanciero,elresultadofinalseraunareclasificacincomoresultadofinancierodelgastode
explotacin procedente de la amortizacin del bien, siempre que el activo se encontrara registrado como
inmovilizadoenlaempresavendedora.Noobstante,esciertoqueesteresultadonoseraelmismoenelcasoen
queelactivoestuvieraclasificadocomoexistencias,yaquepreviamentenosehabraregistradodeterioroalguno
del inmueble como gasto de explotacin (siempre que ste se hubiera revalorizado lo suficiente como para
compensarlaprdidadevalorporeluso).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
409
Sitranscurrido1ao,elVRessuperiora795.000,elvendedorejercerlaopcinde
compra.
Por lo tanto, parece lgico pensar que transcurrido un ao, salvo que el comprador tenga
previstounusodiferentedelbienquelepuedaproporcionarunasgananciassuperioresenel
futuro,latitularidaddelchaletvaaretornaralvendedororiginal.Esdecir,nosehaproducido
latransferenciadelosriesgosyventajasdelinmueble.
Eltratamientocontableparaelvendedornodeberapermitirelreconocimientodelingresopor
laventanilabajadelactivo,hastaquetranscurrieraunaoyseresolvieranlasincertidumbres
delaoperacin,perododuranteelcualreconoceraunpasivoporelimportequeharecibido
delcomprador,deformasimilarqueenelcaso1.b)anterior,conlanicadiferenciaencuanto
alplazoderesolucindelaoperacin:
Concepto
(572)Bancos
(521)Deudasacortoplazo
Debe
750.000
Haber
750.000
III. Chalet3:
Entendemos que el vendedor ha transferido completamente los riesgos y ventajas derivados
delbien(titularidadyusodelmismo,ascomovariacionesensuvalorrazonable).Noobstante,
elvendedormantieneelriesgodecrditoderivadodelaventaconpagoaplazado.
En este sentido, el vendedor ha incluido en el contrato, como garanta de cumplimiento, la
recuperacindelinmuebleencasodedeterminadascondicionesdeimpago,mitigandoconello
elmencionadoriesgodecrdito.Ello,noobstante,noleotorgalacapacidaddecontrolsobre
el inmueble, que recae exclusivamente en el comprador, siempre que ste cumpla con las
condicionesdepagopactadasenelcontrato.
Noobstanteloanterior,esnecesarioinsistirenqueelvendedordebeanalizarculvaaserel
resultadodelaoperacinenelmomentodesucontabilizacin.Efectivamente,enelmomento
inicialelvendedorpuedeconsiderarpocoprobablelarealizacindelosingresosderivadosdela
venta,porlasdudastantosobrelacapacidadcomolaintencindelcomprador.
En cuanto a las dudas sobre la capacidad de pago del comprador, sin embargo, aunque es
importanterealizaresteanlisisenelmomentoenqueseejecutalatransaccin,tambines
lgicopensarque,salvoencasosexcepcionales(engeneralventasforzadasporotrotipode
acuerdos o circunstancias), si el vendedor considera poco probable el cobro de la venta, no
llevaracabolamisma.
Quizsmsrelevantedesdeelpuntodevistaeconmico,resultaelanlisisdelaintencindel
comprador.Enestecaso,conunaentregainicialnicamentedel2%,parecelgicopensarque
el comprador no est asumiendo significativamente los riesgos asociados a la operacin, por
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
410
cuantolaprdidamximaasumida,antebajadasdelpreciodelavivienda,sonmuyreducidas.
En un contexto econmico como el actual, con cadas continuadas en el precio de los
inmuebles,elanlisisanteriorcobraanmsrelevancia.
Por lo tanto, y ante la incertidumbre acerca de la obtencin de los beneficios futuros, no
debera reconocerse la venta, tratando la operacin en su origen como una operacin de
financiacin:
Concepto
(572)Bancos
(438)Anticiposdeclientes
Debe
20.000
Haber
Debe
8.166,67
Haber
20.000
Encadacobromensual:
Concepto
(572)Bancos
(438)Anticiposdeclientes
8.166,67
Enelmomentoenqueseconsidereneliminadaslasincertidumbresacercadelarealizacinde
la operacin, su registro sera el siguiente, considerando que el inmueble se encontraba
reconocidocomoexistenciasenInmobiliariaNeutrino:
Concepto
(430)Clientes
(438)Anticiposdeclientes
(700)Ventas
Debe
Haber
A(*)
B(*)
1.000.000(
*)
(*) SiendoA,elimportependientederecibir,yB,lasumadelosimportescobradosenesemomentoalcomprador.
Ntesequeelimportedelaventadeberseractualizadoalmomentodelreconocimientodelingreso,reconociendo
la diferencia con el importe total como un ingreso financiero, siempre que el efecto del descuento resulte
significativo.
En resumen, de los tres casos analizados ste es el que comporta un mayor grado de
interpretacin, por cuanto ni las normas internacionales de contabilidad, ni las normas de
registroyvaloracindelP.G.C.,delimitancundosonsignificativoslosriesgosasumidosporel
comprador. En caso contrario, la operacin se contabilizara, como una venta con pago
aplazado, registrando el importe de la venta actualizado y reconociendo progresivamente
durante 10 aos, en la cuenta de resultados y de acuerdo con el mtodo del TIE, el efecto
financierodelaplazamientodelpago.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
411
71.Deterioroporretrasoenelcobrodecrditonocomercial
Autor:FernandoVallejoTorrecilla.Economista.ProfesorasociadodelaUniversidadde
Navarra
Seconcedeyformalizaelda2deenerode2012unprstamode10.000eurosa
unaempresanovinculada.Elimporteconcedidoestransferidoenesamismafechaa
lacuentabancariadelbeneficiario.Elprstamosedevolver,juntoconsusintereses,
el 31 de diciembre de 2012. El tipo de inters acordado es del 10% anual, que se
liquidaralvencimientojuntoconelreembolsodelprincipal.
Sepide:
Contabilcese,desdelaperspectivadelacreedor,locorrespondientealosejercicios
2012y2013enrelacinconelprstamoanterior.Noesnecesariohacerlosasientos
detraspasodelascuentasdegestinaladelresultadodelejercicio.
Aefectosdelclculodeintereses,supngaseelao2012completoyparaelao
2013utilcensedasnaturalesyaode365das.Puedenredondearselosresultadosal
enteromsprximo.
Resolucinpropuesta:
Normativaaplicada
PGC2007NRV9,epgrafe2.1.3.
Clculosjustificativosycontabilizacin
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412
Ejercicio2012
2deenerode2012
Porlatransferenciadelnominaldelprstamoconcedido:
Cdigo
Cuenta
542 Crditosacortoplazo
Debe
10.000
572 Bancos
Haber
10.000
31dediciembrede2012(cierredeejercicio)
Porlosinteresesdevengadosduranteelao(10.000x10%x1ao=1.000):
Cdigo
Cuenta
542 Crditosacortoplazo
762 Ingresosdecrditos
Debe
1.000
Haber
1.000
En este momento, el importe adeudado asciende a: 10.000 + 1.000 = 11.000 euros, los
cuales, en lugar de cobrarse al cierre de 2012, se cobrarn, previsiblemente, en el primer
trimestrede2013.
Porotraparte,yconunplanteamientoprudente,sevaasuponerqueeldeudorpagaral
finalizarelprimertrimestrede2013.
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413
Deacuerdoconloanterior,losclculossonlossiguientes:
Cierre2012
Valorenlibrosdelcrdito:
(Nominal+interesesdevengadosal10%)
Valoractualdelosflujospendientesdecobro
(Estimadosal3132013:11.000/1,100,2438=10.747
Importes
10.000+1.000=
11.000
10.747
Prdidaestimadapordeteriorodelcrdito
253
(Das:del1deeneroal31demarzode2013,sincontarambos=31+28+311=89das;
89/365=0,2438aos)
Estaprdida,comoeradeesperarydeacuerdoconlainformacindisponible,selimitaal
importedelosinteresesdevengadosynocobradosen2013duranteelperodoestimadode
retrasoenelcobro(primertrimestredelao).
Elasientoser:
Cdigo
Cuenta
699 Prdidaspordeteriorodecrditosacortoplazo
598 Deteriorodevalordecrditosacortoplazo
Debe
253
Haber
253
Nosehareclasificadoladeudaporquesuvencimientosigueestandosituadoenelcorto
plazo.
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414
Ejercicio2013
11defebrerode2013(fechadecobroycancelacindelprstamo)
Duranteelejercicio2013,laempresadeberanotarlosinteresesquesedevenganhasta
lafechadecobro,puesformanpartedelprstamo,conindependenciadequesecobreno
no.Suimporteasciendea:11.000x[1,1041/3651]=118,40euros;(31+111=41das)
Cdigo
Cuenta
542 Crditosacortoplazo
Debe
118
762 Ingresosdecrditos
Haber
118
Esimportanteobservarquelosintereseslosgeneraelsaldopendiente(10.000+1.000=
11.000), no el valor en libros del prstamo (11.000 1.000 = 10.000, segn se calcul al
cierrede2012,considerandoeldeterioro).Losinteresessonunconceptoquesedetermina
mediante clculos financieros, aplicando el tipo de inters que proceda sobre el saldo
pendientedelprstamoodeudaviva,nosobrelosvalorescontables.
Porelcobrodeladeudaporelimporteadeudadoalcierrede2012:
Cdigo
572 Bancos
Cuenta
598 Deteriorodevalorcrditosacortoplazo
542 Crditosacortoplazo
Debe
11.000
118
Haber
11.118
Y por la reversin de parte del deterioro estimado (la parte correspondiente a los
interesesadevengarentreel12defebreroyel31demarzode2013,yaqueelpagoseha
efectuado antes del trmino del trimestre y el deterioro fue calculado para el trimestre
completo):
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415
Cdigo
Cuenta
598 Deteriorodevalorcrditosacortoplazo
799 Reversindeldeteriorodecrditosacortoplazo
Debe
135
Haber
135
Con este ltimo asiento todas las cuentas relacionadas con el prstamo han quedado
saldadas.
Aefectosdecomprobacinpuedeverseque,ensuconjunto,laoperacinpresentalas
siguientescifras:
Capitalprestado:10.000.
Capitalquedeberahabersedevueltoel1122013:10.000x1,101+41/365=11.118.
Capitalreembolsadoenlafechadepago=11.000.
Prdidarealsufridaenlaoperacin:11.11811.000=118.
Deterioroaplicado:
Deterioroestimado.
253
Menos:reversindedeterioro.. (135)
Aplicado(=prdidareal)
118
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416
72.Ventasbrutasvsventasnetas
Autores:MaraAlvarado(UniversidadReyJuanCarlos),LauraMuro(SaintLouisUniversity)yKirk
Tennant(SaintLouisUniversity).
LaempresaMegavip,S.A.espropietariadeuncontratoenexclusivaparalaventaenEspaadecoches
dealtacilindradadelamarcaTerrari,deacuerdoconlassiguientescondiciones:
-
ElpreciodeloscochesvendidoslofijalasoficinascentralesdelfabricantedeTerrarienSuecia.
EncasodequeMegavipquieraconcederundescuentoaunposiblecomprador,debeobtenerla
autorizacinpreviadeSuecia.
Megavip mantiene en sus concesionarios un stock variable de Terraris para mostrarlos a los
clientespotenciales.Transcurridoscuatromesesenstock,MegavippuededevolveraSuecialos
Terrarisnovendidos,recibiendounabonoporlatotalidaddelprecioinicialdecompra.
Todas las especificaciones tcnicas adicionales que desee el cliente para su Terrari, son
tramitadasporMegavipconSuecia.Enestesentido,yunavezanalizadastalesespecificaciones,
el fabricante sueco establece una fecha de compromiso de entrega y el presupuesto de las
mismas.
Megavipfacturaasusclientes(conIVA).
CmodeberegistrarMegavipsusoperaciones?Registrandounaventayelcorrespondientecostede
ventaso,porelcontrario,registrandosimplementeuningresoporelporcentajecobrado?
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417
ALCANCEDELANORMA
Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes
transacciones y sucesos:
(a) venta de bienes;
(b) prestacin de servicios; y
(c) uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalas y dividendos (NIC
18, pr. 1).
La prestacin de servicios implica, normalmente, la ejecucin, por parte de la entidad, de un conjunto de tareas
acordadasenuncontrato,conunaduracindeterminadaeneltiempo.Losserviciospuedenprestarseeneltranscurso
deunnicoejerciciooalolargodevariosejercicios...NIC18,pr.4).
CONDICIONESPARAELRECONOCIMIENTOCOMOINGRESOSORDINARIOS(NIC18,pr.8)
CONDICIONES
Los
ingresos
ordinarios
comprenden
solamente
las
entradas brutas de beneficios
econmicosrecibidosyporrecibir,
porpartedelaentidad,porcuenta
propia. Las cantidades recibidas
porcuentadeterceros,talescomo
impuestos sobre las ventas, sobre
productos o servicios o sobre el
valor aadido, no constituyen
entradasdebeneficioseconmicos
para la entidad y no producen
aumentos en su patrimonio neto.
Por tanto, estas entradas se
excluirn
de
los
ingresos
ordinarios.
Delamismaforma,enunarelacin
de comisin, entre un principal y
un comisionista, las entradas
brutas de beneficios econmicos
del comisionista incluyen importes
recibidos por cuenta del principal,
que no suponen aumentos en el
patrimonionetodelaentidad.Los
importes recibidos por cuenta del
principal no constituirn ingresos
ordinarios, aunque s lo ser el
importedelascomisiones.
SITUACINENLAEMPRESA
Megavipesunmerointermediarioenla
transaccin.Losingresosrealmentesonpara
Terrari,lacualanalizalasespecificaciones
tcnicas,fijafechasdeentrega,presupuestos
ycorreconelriesgodeloscochesnovendidos.
CONCLUSIN
MEGAVIPnodebe
registrarlos
ingresosporventas
Megavipeselcomisionista.
MEGAVIPdebe
registrarelingreso
porcomisin
CONCLUSIN:ConsideramosqueTerrarideberegistrarlaventayMegavipelingresoporcomisin.
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418
CONDICIONESPARAELRECONOCIMIENTOCOMOVENTA
Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen TODAS Y CADA UNA de las siguientes condiciones NIC 18, pr. 14):
CONDICIONES
(a) Laentidadhatransferidoal
compradorlosriesgosy
ventajas,detipo
significativo,derivadosdela
propiedaddelosbienes;
(b)
laentidadnoconserva
parasningunaimplicacinenla
gestincorrientedelosbienes
vendidos,enelgradousualmente
asociadoconlapropiedad,ni
retieneelcontrolefectivosobre
losmismos.
SITUACINENLAEMPRESA
Ventajas?:SondeTerrari
o
Fijaelprecio
Autorizadescuentos
CONCLUSIN
No,Terrarise
reservaventajasy
riesgos
significativos
Riesgos?:
NoventadeProducto:Terrari
Impago:Noestespecficado,pero
esteriesgonosepuedematerializar
porlaformadecobrodeMegavip.
Destruccinfsica:Seguramente
Megavip
Elalmacenamiento:Megavip
Fijacindedescuentosyprecioventa:
Terrari.
Controllegaldelapropiedad,siMegavip,
comoparece,pagaloscoches:Megavip
Controleconomico:Terrari
No,Terrarise
reserve
implicaciones
significativasenla
gestincorriente
(c)
Lacuantaquela
modificacinsuponepuedeser
valoradaconsuficientefiabilidad;
Serefierealcontrollegaldelapropiedad?
(d)
esprobablequela
entidadobtengalosbeneficios
econmicosderivadosdela
transaccin;y
Terrariobtieneelbeneficiodelaventamenosel
porcentajedel35%deMegavip
MegavipyTerrari
(e)
loscostesincurridos,o
porincurrir,enrelacinconla
transaccinpuedenservalorados
confiabilidad.
Loscostesrelacionados,unavezentregadoel
cocho,sonlosdemantenimientoenlosalmacenes
deMegavipquetienenqueserfcilmente
estimables.
Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transaccin no ser una venta y por
tanto no se reconocern los ingresos ordinarios. Una entidad puede retener riesgos significativos de
diferentes formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas
significativos, correspondientes a la propiedad, son los siguientes:
(a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que
no entran en las condiciones normales de garanta;
(b) cuando la recepcin de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de naturaleza contingente
porque depende de la obtencin, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de la venta
posterior de los bienes;
(c) cuando los bienes se venden junto con la instalacin de los mismos y la instalacin es una parte
sustancial del contrato, que an no ha sido completada por parte de la entidad; y
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419
(d)cuandoelcomprador,envirtuddeunacondicinpactadaenelcontrato,tieneelderechoderescindirlaoperacinyla
entidadtieneincertidumbreacercadelaprobabilidaddequeestoocurra(NIC18,pr.16)
CONCLUSIN:ConsideramosqueMegavipdebereconoceruningresoporelporcentajedecomisinquelecorresponda
enlaventa.
INDICIOSSOBREENTIDADPRINCIPAL
Unaentidadactacomoprincipalcuandostahaestadoexpuestaalosriesgossignificativosyrecompensasasociadas
conlaventadebienesoprestacindeservicios.AcontinuacinmostramosIndiciosquemuestranqueunaentidadacta
comoprincipal(IAS18Illustrativeexamplespar.21)
CONDICIONES
La entidad tiene la principal
responsabilidadenelsuministrode
bienesoserviciosalclienteo para
ejecutar la orden, por ejemplo
siendo responsable de la
aceptacin de los productos o
servicios ordenados o comprados
porelcliente.
SITUACINENLAEMPRESA
Elpreciodeloscochesvendidoslofija
lasoficinascentralesdelfabricantede
TerrarienSuecia.Encasodeque
Megavipquieraconcederundescuento
aunposiblecomprador,debeobtener
laautorizacinpreviadeSuecia.
CONCLUSIN
Terraritienela
principal
responsabilidaden
elsumistrode
bienes
Todaslasespecificacionestcnicas
adicionalesquedeseeelclienteparasu
Terrari,sontramitadasporMegavipcon
Suecia.Enestesentido,yunavez
analizadastalesespecificaciones,el
fabricantesuecoestableceunafechade
compromisodeentregayel
presupuestodelasmismas
Megavipmantieneensus
concesionariosunstockvariablede
Terrarisparamostrarlosalosclientes
potenciales.Transcurridoscuatromeses
enstock,Megavippuededevolvera
SuecialosTerrarisnovendidos,
recibiendounabonoporlatotalidaddel
precioinicialdecompra.
Terraritieneel
riesgodelinventario
antesdelaventa,
sobreelrestonohay
datos.
Elpreciodeloscochesvendidoslofija
lasoficinascentralesdelfabricantede
TerrarienSuecia.Encasodeque
Megavipquieraconcederundescuento
aunposiblecomprador,debeobtener
laautorizacinpreviadeSuecia.
Terrari
Todaslasespecificacionestcnicas
adicionalesquedeseeelclienteparasu
Terrari,sontramitadasporMegavipcon
Suecia.Enestesentido,yunavez
analizadastalesespecificaciones,el
fabricantesuecoestableceunafechade
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420
compromisodeentregayel
presupuestodelasmismas
La entidad soporta el riesgo de
crditodelclienteporelpreciode
ventadelosvehculos
ElcontratoenexclusivaentreTerrariy
Megavipnoindicaespecficamentequ
ocurresiunclientenoabonauna
facturaporlacompradeuncoche.No
obstante,Megaviptienelapoltica
comercialdecobraralcontadolaventa
delosTerraris
Noestclaro
CONCLUSIN:ConsideramosqueTerrarieslaentidadprincipalyMegaviplacomisionista.
EJEMPLOREAL
BMWGroup
Accounting policies
Revenues from the sale of products are recognised when the risks and rewards of ownership of the goods are
transferred to the customer, the sales price is agreed or determinable and receipt of payment can be assumed.
Revenues from the sale of products are recognised when the risks and rewards of ownership of the goods are
transferred to the customer, the sales price is agreed or determinable and receipt of payment can be assumed.
Profits arising on the sale of vehicles for which a Group company retains a repurchase commitment (buybackcontracts) are not recognised until such profits have been realised. The vehicles are included in inventories and
stated at cost.
CONCLUSIN:LaspolticascontablesdelGrupoBMWcoincidenconlosrazonamientosprevios.
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421
CONTABILIZACIN
Durantelosprimerosmomentosdeunatransaccinqueimpliqueprestacindeservicios,sedaamenudoelcasodeque
eldesenlacedelamismanopuedeserestimadodeformafiable.Noobstante,puedeserprobablequelaentidadllegue
arecuperarloscostesdetransaccinincurridos.Entalcaso,sereconocernlosingresosordinariossloenlacuantade
loscostesincurridosqueseespererecuperar.Dadoqueeldesenlacedelatransaccinnopuedeestimarsedeforma
fiable,nosereconocergananciaalgunaprocedentedelamisma.
PorlacompraelasientodeIVAserael18%delafacturadecompradelosvehculos:
YYYYANTICIPOS
ABANCOS
X
XXX(472)H.PIVASOPORTADO
AH.PIVAREPER(477)XXX
Losgastosdemantenimientosecontabilizaransegnseincurren
Cuandosevenden:
XXXX(430)CLIENTES
AIVAREPERCUTIDO(477CCCC
AINGRESOSPORCOMISIN(70)TTTT
AANTICIPOS(40)YYYY
ATERRARI(40)ZZZZ
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422
IMPACTO
A continuacin resumimos los impactos ms significativos de ambos tratamientos en balance, as como
en una seleccin de ratios:
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423
73.Puertonatico.Acuerdosdeconcesin
Autores:BeatrizGarcaOsma,yAnaGisbertClemente(UniversidadAutnomadeMadrid);Kurt
AchielDesenderyJuanManuelGarcaLara(UniversidadCarlosIII)
La empresa Vacaciones Placenteras, S.A. tiene desde hace cinco aos una concesin
administrativa que le permite explotar el puerto nutico que esta misma empresa ha
construido. Cinco aos ms tarde, la empresa obtiene una nueva concesin que le permite
realizarunaampliacindelpuerto.Estaampliacinimplicaelderrumbamientodeundiquedel
puerto as como la casa club. El valor total en libros de esta parte del puerto asciende a 2
millonesdeeuros.Adems,elcostedelaoperacindederrumbamientoasciendeauntotalde
300.000 . Pueden activarse estos costes como parte del coste total de la operacin de
ampliacindelpuerto?
Normativaaplicable
Lasiguientenormativaaplicaalcasoconsiderado:
MarcoConceptual.
IFRIC12AcuerdosdeconcesindeserviciosServiceconcessions
NIC38.ActivosintangiblesyNIC16Activostangibles
Solucin
1.Anlisisdelaoperacin
De acuerdo al contenido de la IFRIC 12, las concesiones de servicios son contratos de
colaboracin pblicoprivada que permiten el suministro de servicios pblicos. A travs de
estoscontratosdeconcesin,elorganismoconcedentetransmitealaempresaconcesionaria
elderechoylaobligacindesuministrarelservicioduranteelperodoquedurelaconcesin,
mientras que la empresa concesionaria se compromete por su parte a construir, financiar,
manteneryexplotarlainfraestructuraparasuministrarestosservicios.
El reconocimiento contable de las concesiones de servicios puede articularse de dos formas
distintasdependiendodecmosehayaformalizadoelcontrato.Silaempresaconcesionaria
es remunerada por sus servicios de construccin, financiacin y explotacin de la
infraestructuraatravsdeunderechoincondicionalqueledaaccesoarecibirunacantidadde
efectivo directamente del rgano concedente, el tratamiento contable de la concesin se
enmarcaenelmodelodeACTIVOFINANCIEROpropuestoporlaIFRIC12.Siporelcontrario,la
empresa concesionaria recibe a cambio de sus servicios de construccin, financiacin y
Lassolucionesofrecidascorrespondenalosautoresdelcaso.
Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
UniversidadesconlacolaboracindesusprofesoresyelreadeRecursosHumanosdeDeloitte.
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424
explotacindelainfraestructuraunalicenciaquelepermitecargaralosusuariosunatasapor
elusodelainfraestructura,eltratamientocontableestenmarcadoenelmodeloqueimplica
elreconocimientodeunACTIVOINTANGIBLE.
EnestecasoconcretosepresumequelaconcesinobtenidaporVacacionesPlacenteras,S.A.
puede enmarcarse en el modelo de ACTIVO INTANGIBLE propuesto por la IFRIC 12, y que, si
biennoquedaindicadoenelenunciado,laempresaVacacionesPlacenteras,S.A.cobrarpor
laexplotacindelainfraestructuraunatasaalosusuarios,porelamarredelosbarcosenlas
instalacionesportuarias.
Antes de continuar en el anlisis del tratamiento contable de la operacin, es importante
ponerdemanifiestoquelaempresaconcesionariaVacacionesPlacenteras,S.A.noreconocer
la infraestructura objeto de concesin, el puerto, como parte de sus activos materiales. La
IFRIC12consideraqueenunacuerdodeconcesin,laempresaconcesionarianocontrolael
usodelainfraestructura(IFRIC12,prr.11)yaqueeselorganismoconcedentequienregulay,
en definitiva controla, las condiciones del servicio prestado con la infraestructura objeto del
contrato. Adems, en algunos casos, al final del contrato de concesin, la propiedad de la
infraestructura pasa a manos del rgano concedente que tiene un inters residual sobre la
misma.Porlotanto,laempresaconcesionariaesconsideradaporlaIFRIC12(prr.12)como
un proveedor de servicios de construccin, mejora, mantenimiento y explotacin de la
infraestructuraduranteelplazodetiempoestipuladoenelcontrato.
DeacuerdoalcontenidodelaIFRIC12,ysiguiendoelmodelodeACTIVOINTANGIBLE,durante
elperododeconstruccindelainfraestructura,laempresareconocerelactivo(intangible),
as como los ingresos procedentes de la fase de construccin. Por qu valor se reconoce la
infraestructuraascomolosingresosporlaprestacindeesteserviciodeconstruccin?
SegnlaIFRIC12,durantelafasedeconstruccin,laempresareconoceringresosporelvalor
razonable del servicio prestado. Este valor razonable podr estimarse utilizando como
referencia el propio valor razonable de la contraprestacin que se recibir a cambio de la
prestacindelservicioyqueenelcontextodelmodelodereconocimientodelaconcesinde
activointangible,podrestimarseatravsdeloscostestotalesestimadosdeconstruccin
msunmargendebeneficios(prrafo11delanexo1delaNIC18).As,cadaaoduranteel
perodoenelquedurelaconstruccindelpuerto,VacacionesPlacenteras,S.A.deberrealizar
elsiguienteregistrocontableparaelreconocimientodelingreso,ascomodelactivointangible
asociadoalaconcesin:
Fasedeconstruccindelainfraestructura(Puerto)
XXXX
Activosintangibles
concesiones
Prestacionesdeservicios
XXX
Lassolucionesofrecidascorrespondenalosautoresdelcaso.
Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
UniversidadesconlacolaboracindesusprofesoresyelreadeRecursosHumanosdeDeloitte.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
425
Una vez finalizado el reconocimiento del activo intangible (puerto nutico), ste quedar
sujetoalcontenidodelaNIC38yporlotanto,deberamortizarsealolargodesuvidatil,
quenopodrsuperarelperododeduracindelcontrato(salvoporlasexcepcionesrecogidas
enlaIFRIC12).
EnelmomentoenelqueVacacionesPlacenteras,S.A.obtienelasegundaconcesin,relativaa
la ampliacin del puerto, la empresa tiene reconocido en su balance un activo intangible
relacionado con la primera concesin, amortizado hasta el momento por la parte
correspondientealoscincoprimerosaosdeexplotacin.
La nueva concesin asociada a la ampliacin del puerto, implica, al igual que en el caso
anterior,elreconocimientodeuningresoporlaprestacindelosserviciosdeconstruccin,as
comounnuevoactivointangibleporlamejoraenlainfraestructura.Talycomosehaexpuesto
con anterioridad, el ingreso deber reconocerse de acuerdo a la NIC 11, en funcin de
porcentajederealizacindelainfraestructura,porelvalorrazonabledelservicioprestadoque
podrestimarseatravsdeloscostestotalesestimadosdeconstruccinmsunmargende
beneficios.
Llegadosaestepuntolapreguntaqueseplanteaeslasiguiente:Puedeactivarsecomoparte
delnuevopuertoelcosteenlibrosdeldiqueydelacasaclubquehansidodemolidos?Yel
coste de demolicin? Para ello es necesario acudir a lo dispuesto en la NIC 11 (pr. 1621)
relativo a los costes del contrato. De acuerdo al contenido de este prrafo, y siguiendo
tambinlasdirectricesdelaNIC16(pr.1522),elcostededemolicinpuedecalificarsecomo
coste de preparacin del emplazamiento fsico y por lo tanto, un coste directo de
construccinasociadoalcontratodeampliacindelainfraestructura.
En cuanto a la antigua infraestructura demolida, su valor en libros debe darse de baja
siguiendolasindicacionesdelaNIC36ynopuedeactivarsecomopartedelvalordelanueva
infraestructura.Endefinitiva,setratadeunaprdidadevalordelactivo,yaquestehasido
demolidoyporlotantohaperdidosucapacidaddegeneracindebeneficios.Tantoelclub,
comoeldique,hansidosustituidosporunanuevainfraestructurayeselcostedeconstruccin
deestaloquedebereconocersecomopartedelanuevaconcesin.
2.Ejemplo
La empresa Vacaciones Placenteras, S.A. realiza una estimacin de los costes totales de
construccindelpuertonuticoqueasciendea10.000.000.Seestimaobtenerunmargende
beneficiosderivadodelaconstruccindel10%(tomandocomoreferenciaelmargenobtenido
enoperacionesanteriores).DeacuerdoalaNIC11,laempresa realizaelreconocimiento de
ingresos y del activo intangible en funcin del grado de realizacin (se presume una
construccinenunplazodedosaos,reconocindoseel50%encadaao).
Lassolucionesofrecidascorrespondenalosautoresdelcaso.
Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
UniversidadesconlacolaboracindesusprofesoresyelreadeRecursosHumanosdeDeloitte.
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426
Ao1
5.500.000
Activosintangibles
concesiones(ANC)
Prestacionesdeservicios
(Ing.Explotacin)
5.500.000
Prestacionesdeservicios
(Ing.Explotacin)
5.500.000
Ao2
5.500.000
Activosintangibles
concesiones(ANC)
Una vez reconocido el activo intangible, ste debe amortizarse de acuerdo a la NIC 38 en el
plazo de duracin estipulado para la concesin. Asimismo, se reconocern los ingresos
derivadosdelaexplotacindelainfraestructura.
Silaconcesinfueseporunperodode20aos,laempresadeberaamortizarporunimporte
iguala550.000.Silosingresosderivadosdelaexplotacinasciendena800.000anuales,la
empresaobtendraunmargendelaoperacindeexplotacinde250.000anuales.
Porlaamortizacinanualdelactivointangible
550.000
AmortizacinActivos
intangiblesconcesiones
(ANC)
Activosintangibles
concesiones(ANC)
550.000
Porelreconocimientodelosingresosderivadosdelaexplotacin
800.000
Bancos/clientes
Prestacionesdeservicios
(Ing.Explotacin)
800.000
Al obtener la segunda concesin para la ampliacin del puerto, Vacaciones Placenteras, S.A.
debe:
Estimarloscostestotalesdeconstruccindelanuevainfraestructurapararealizarduranteel
perodo de construccin el reconocimiento de ingresos de esta fase, de acuerdo a lo
establecidoenlaNIC11yNIC18.Laempresapodrreconocerelcostededemolicin,alpoder
considerarsecomocostesdepreparacindelemplazamientofsico,deacuerdoalaNIC16y
en definitiva, costes directos asociados al desarrollo del contrato. La empresa realiza una
estimacin de los costes totales de ampliacin del puerto nutico de 6.000.000 . Se estima
obtenerun margendebeneficiosderivadodelaconstruccin del10%.Laempresarealizael
reconocimiento de ingresos y del activo intangible en funcin del grado de realizacin (se
presumeunaconstruccinenunplazodedosaos,reconocindoseel50%encadaao).
Lassolucionesofrecidascorrespondenalosautoresdelcaso.
Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
UniversidadesconlacolaboracindesusprofesoresyelreadeRecursosHumanosdeDeloitte.
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427
Ao1
3.300.000
Activosintangibles
concesiones(ANC)
Prestacionesdeservicios
(Ing.Explotacin)
3.300.000
Prestacionesdeservicios
(Ing.Explotacin)
3.300.000
Ao2
3.300.000
Activosintangibles
concesiones(ANC)
Elvalordelactivointangiblereconocido,querepresentaelvalordelainfraestructuraobjeto
deexplotacindebeactualizarse.Porestemotivo,laempresadebeprocederadardebajapor
suvalorenlibroslapartedelainfraestructuraquehasidodemolida.
Porlacancelacindelactivodemolido
2.000.000
Prdidaspordeteriorode
valordeactivointangible
Activosintangibles
concesiones(ANC)
2.000.000
Lassolucionesofrecidascorrespondenalosautoresdelcaso.
Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias
UniversidadesconlacolaboracindesusprofesoresyelreadeRecursosHumanosdeDeloitte.
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428
74.Fusinporabsorcinentredosentidadesindependientes.Aspectoscontablesy
fiscales
Autor:JacintoRuizQuintanilla.ProfesorMercantil.CensorJuradodeCuentasySociodeAECA.
Dosentidadesindependientes(AyB)acuerdanfusionarseconreferenciaalBalancecerradoal
31Diciembre2011,siendosusdatoslossiguientes:
Valorcontableenlibros
200
150
ValorRazonable(VR)Entidades 1.500
500
2.000
%valorrazonable(VR)
75%
25%
100%
Balancesal31Diciembre2011
Activo
200
Nocorrienteycorriente
1.000
Pasivo
Nocorrienteycorriente
800
50
Capital
60
100
Reservas
140
50
1.000
200
OtrosdatosparalaFusin
Nosecontemplanlosposiblesefectosretroactivosdelafusinparasimplificarel
supuesto,haciendocoincidirtodaslasfechasrelevantesenel31Diciembre2011.
LaFusinseacogeralrgimendeneutralidadfiscal,entendiendoqueserenenlos
requisitosparaoptarporestergimen(CaptuloVIIILeyI.Sociedades).
SociedadA(Empresaadquirente):
Eslaempresaadquirente,queabsorberaB.SuCapitalesde60.
SociedadB(Empresaadquirida).VRdelosActivosyPasivosidentificables:
Activo=300,alexistirunaplusvalatcitade100(superioralvalorcontablede200)en
unelemento.EllooriginaunPasivoporI.Diferidode30(100x30%).
Pasivo=50(coincideconelvalorcontableenlibros).
Seplantearealizarlosclculosextracontablesderivadosdelafusin,incluidoslosfiscales,y
sucontabilizacinenambasentidades,laabsorbidaylaabsorbente:
a) Calculodelaumentodecapital.
b) Determinacindelfondodecomercio
c) Asientosenlaentidaddisuelta(B),queeslaabsorbida.
d) Asientosenlaentidadabsorbente(A).
e) BalancedelaentidadA,traslafusin.
f) Rgimendeneutralidadfiscal.Diferimientosenlafusin.Efectos.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
429
SOLUCIN:
a).Calculodelaumentodecapital.
SociedadB:SuVRde500esequivalenteal25%delconjuntodelvalorrazonabledelas
Sociedadesafusionar,queesde2.000.
SociedadA:ElCapitalaemitir,paraabsorberalosactivosypasivosdelaSdad.B,debe
serelqueotorguealosaccionistasdelaSdad.Bunnominaldel25%desuCapitaltotal
traslaFusin.Portanto,haciendounaregladetres,sielcapitalactualde60debe
representarel75%traslafusin,el100%seriguala80,porloqueelvalornominal
delcapitalaincrementarserde20.
AccionistasdelaSociedadB.Selesadjudicarnaccionesconunvalornominalde20,
queserel25%delcapitalresultanteenAtraslafusin,iguala80.
Primadeemisin.LadiferenciaentreelV.razonabledeloselementosaportadospor
laSociedadB,queesde500,yelnominaldeCapitalaumentado,queesde20,serla
PrimadeEmisin,equivalentea480.
b).Determinacindelfondodecomercio
DeacuerdoconlaNormadeRegistroyValoracindelPGC(NRVenlosucesivo)19.2,para
contabilizar las Fusiones se aplicar el Mtodo de Adquisicin, el cual requiere, para su
aplicacin y para la determinacin del Fondo de Comercio, una serie de pasos, que a
continuacinseexponenjuntoconlosdatosaplicablesalcaso.
1. Identificarlaempresaadquirente:A,altenerunmayorrazonable(ActivosNetosde
1.500),conrespectoaB,quetiene500.Elvalorrazonablesehaobtenidodelvalor
actualdelosflujosdecajaprevistos.
2. Determinarlafechadeadquisicin:31/12/2011queeslafechaenlaquelaSociedad
A.obtieneelcontroldelaentidadB,alhabersecelebradoendichafechalaJuntade
AccionistasqueaproblaFusin.
3. Cuantificarelcostedelacombinacindenegocios:Instrumentosdepatrimonio
adquiridosparaadquirirelnegocio:500(Valornominal:20+P.E.Accionesde480).No
existenotroscostes(contingentes,etc.)atribuiblesalaoperacin.
4. ReconoceryValorarlosactivosidentificablesadquiridosylospasivosasumidos:
1. Activosidentificablesadquiridosavalorrazonable:300(Activonocorrientey
corriente200+100derevalorizacin).
2. Pasivosasumidos:80.Pasivosnocorrienteycorriente(50)+Pasivospor
diferenciastemporariasimponibles,porlarevalorizacincontabledeun
activo:30=100x30%.
3. Valorrazonabledelosactivosidentificablesadquiridosnetosdelospasivos
asumidos(30080):220.
5. ImportedelFondodeComercio:Excesoen31/12/2011delcostedelacombinacinde
laFusinsobreelvalorrazonablenetodelosActivosyPasivos.FondodeComercio:
500220=280.
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430
c).Asientosenlaentidaddisuelta(B),queeslaabsorbida.
Para esta situacin, la NRV 19.1 seala que las empresas adquiridas que se extingan
registrarn el traspaso de los activos y pasivos del negocio transmitido y reconocern el
resultadodelaoperacinenlacuentadePyG,pordiferenciaentreelvalorenlibrosyelvalor
razonabledelacontraprestacinrecibidaacambio.
En nuestro caso el VR de la contraprestacin recibida a cambio, que sern las acciones que
emitir la Sdad. A, tienen un valor de 500 y por otro lado el valor en libros de los activos y
pasivos del negocio son 150. En consecuencia, el resultado a registrar en la entidad que se
extingueodisuelveequivaldra350.
DEBE HABER
Conceptos
Pasivo:Nocorrienteycorriente
Activo:Nocorrienteycorriente
ResultadoFusin
Socios(B)c/fusin(cuenta5531)
50
500
200
350
AtribucindelPatrimonioNetoalosSocios
100
50
350
500
TOTALES
1.050
TraspasoActivosNetosalaSdad.A
Socios(B)c/fusin(cuenta5531)
Capital
Reservas
ResultadoFusin
1.050
d).Asientosenlaentidadabsorbente(A).
Conceptos
DEBE HABER
Activo:Nocorrienteycorriente
FondodeComercio
Pasivo:Nocorrienteycorriente
PasivoporDiferenciasTemporariasImponibles(1)
SociosdeSdad.(B)disuelta(cuenta5530)
300
280
50
30
500
500
20
480
RecepcindeActivosNetosdelaSdad.B
SociosdeSdad.(B)disuelta(cuenta5530)
Capital
PrimaEmisinAcciones
AumentodeCapitalyentregaacciones
TOTALES
1.080
1.080
(1).EstepasivosecorrespondeconelImpuestoDiferidodePasivoporladiferenciatemporaria
de100deunmayorvalordeunactivodelaSdad.B,siendoelImpuestode30(100x30%).
(NRV13PGC)
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431
e)BalancedelaentidadA,traslafusin.
Elbalanceal31Diciembre2011resultantedelaentidadcombinada,enlaSociedadA,serel
siguiente:
Importes
ACTIVO
Nocorrienteycorriente
1.300
(1.000+200+100)
280
1.580
Nocorrienteycorriente
850
(800+50)
PasivoporDiferenciasTemporariasImponibles
30
Capital
80
(60+20)
Reservas
140
480
1.580
FondodeComercio
PASIVO
PrimaEmisinAcciones
Notas:
1. Semuestranennegritalascuentasquenoseexistanenlosbalancesdelassociedadescon
anterioridadalafusin.
2. Enlosparntesisfiguraeldesglosedeloscifrasquecomponenlasrespectivascuentasdel
balance,lascualessecorrespondenconlosimportesenlibrosdelasentidadesfusionadas,
maslasoriginadasenelprocesodefusin.
f).Rgimendeneutralidadfiscal.Diferimientosenlafusin.Efectos.
Enlafusin sehanproducidodosdiferimientos,unoqueafecta alaSociedadAyotroalos
SociosdelaSociedadB.Normafiscal:CaptuloVIIIdelaLeydelI.Sociedades.
SociedadA:
Enestecasoeldiferimientoestrelacionadoconladiferenciatemporariade100deunmayor
valordeunactivoexistenteenlaSociedadB.DadoquelaFusinsehaacogidoalrgimende
neutralidaddelImpuestosobreSociedades,elimpuestocorrespondientede30(100x30%)no
esunpasivocorriente,difirindosesuintegracinenlabaseimponiblehastalafechaenqueel
importereferidode100seregistreparcialototalmenteenPyG,locualseproducir,bienpor
latransmisindelelementorevalorizado,bienporsudeteriorooamortizacin.
SociosdelaentidadB:
Enesteotrocaso,losSocioshabanconstituidolaSociedadBaportandounCapitalde100.Con
motivodelcanjedeacciones,hanrecibidottulosdelaSociedadAconunvalorde500,porlo
que deberan haber integrado en la base imponible de su renta la diferencia (plusvala)
originada de 400. No obstante, al haberse optado por el rgimen de neutralidad, dicha
integracinyconsiguientetributacinnoseproduceenelaoqueserealizalafusin,sinoen
elaoquesetransmitanlasaccionesdelaSociedadArecibidasenelcanje.
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432
75.Otrocriterioparalosclculosylacontabilizacinsegnelcosteamortizadodeunpasivo
financiero
Autor:FernandoVallejoTorrecilla.Economista.ProfesorasociadodelaUniversidaddeNavarra.
LaempresaFIVTformalizaconunaentidadfinancieraelda2deenero(el1deenerosuelen
estarlosbancoscerrados)de2012unaoperacindeprstamoporunimportenominalde30.000
euros.Enesamismafecha,laentidadfinancieraingresaenlacuentacorrientedelaempresael
lquido del prstamo, que asciende a 29.403,13 euros, una vez descontados todos los gastos
inicialesacargodelprestatario.
Lascondicionesdeestecontratosonlassiguientes:
Sepide:
Contabilizacin de todas las operaciones correspondientes al prstamo anterior desde el
punto de vista del prestatario, teniendo en cuenta que la empresa FIVT aplica los criterios
establecidosenelPlanGeneralaprobadoporRealDecreto1514/2007(esdecir,quenoaplicael
PlanparaPYMES).
Resolucinpropuesta:
Normativa aplicada
PGCNRV9,epgrafe3.1.
Clculosjustificativosycontabilizacin
Deacuerdoconlostrminosdelcontrato,elvaloractualdelas3anualidadeseseldeunarenta
constante,detrestrminos,al4,92%anual:
VA=11.000x
1-1,0492
0,0492
-3
=30.000
Elcuadrodeamortizacindelaoperacin,redondeado,eselsiguiente:
Ao
Anualidad
Intereses
Amortizacin
2012(inicio)
Pendiente
30.000
2012
11.000
1.476
9.524
20.476
2013
11.000
1.007
9.993
10.483
2014
11.000
517
10.483
Total
33.000
3.000
30.000
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433
Porotraparte,alhabergastosiniciales(30.00029.403,13=596,87euros),eltipodeinters
efectivosersuperioral4,92%,porlaincidenciadeestosgastos.Lacargafinancieratotalparala
empresaasciendea:3.000(intereses)+596,87(gastos)=3.596,87euros.
Paraobtenerdichotipoefectivoplantearemoslaecuacindeequivalenciafinancieraenel
origen:
29.403,13=11.000x(1+ie)1+11.000x(1+ie)2+11.000x(1+ie)3
Y,deaqu,seobtienequeelintersefectivodelaoperacinesie=6%.
Hay que tener en cuenta que el tipo de inters efectivo en el origen de la operacin es una
cifra nicaen este caso. No obstante, en determinadas situaciones,puede haber varios valores
paraelcosteefectivo(sobreestetemapuedeconsultarsecualquiertextoquetratedelclculode
laTIRdeunproyectodeinversinysuspatologas).
Puestoqueparalacontabilizacindeestepasivofinancierodebeutilizarseelcriteriodelcoste
amortizado 1 , presentaremos la evolucin del mismo en el siguiente cuadro, que es el que
pudiramosllamarhabitual:
%
Cargafinanciera
Pagos
Coste
Cambioenel
Coste
amortizado Inters
efectiva
amortizado
coste
Ao
inicial
efectivo
final
amortizado
(1)
2012 29.403,13
2013 20.167,32
2014 10.377,36
(2)
(3)=(1)x(2)
(4)
(5)=(1)+(3)(4)
(1)(5)
1.764,19
11.000,00
20.167,32
9.235,81
1.210,04
11.000,00
10.377,36
9.789,96
622,64
11.000,00
0,00
10.377,36
3.596,87
33.000,00
La denominacin coste amortizado, traducida literalmente del ingls (amortised cost), no aclara mucho las cosas de cara a los
clculos o a la contabilizacin, pero ya es un poco tarde para cambiarle el nombre (algo parecido ocurre con los nmeros reales en
matemticas). Quizs hubiera sido ms expresiva la denominacin valor actualizado (de la financiacin recibida).
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434
Noobstanteelplanteamientohabitualanterior,vamosapresentarydesarrollardeotraforma
losclculos,explicandoacontinuacinlosargumentosquejustificanlascifrasobtenidas:
Devengodelacargafinancieraal6%
Valor
Valor
2012
2013
2014
actualizado
final
1cuota
10.377,36
622,64
11.000,00
2cuota
9.789,96
587,40
622,64
11.000,00
3cuota
9.235,81
554,15
587,40
622,64
11.000,00
Total
29.403,13
1.764,19
1.210,04
622,64
33.000,00
Puedeversecmolacargafinancieratotalasciendea:1.764,19+1.210,04+622,64=3.596,87
euros,queeslamismacifraquelaobtenidaenelcuadroanterior.Ylomismoocurreparacada
aoenconcreto,lascifrascoincidenenamboscuadros,comofcilmentesecomprueba.
Losinteresessehancalculadodeformaindividualparacadacuotaylaformadedeterminarla
partedeladeudaacortoplazoylapartealargoplazosebasaenelvaloractualdelafinanciacin
utilizadaacortoylautilizadaalargo,respectivamente.Lautilizadaacortoson11.000euros,con
independenciadelacomposicindeinteresesyamortizacinquehayaendichacuota.Esdecir,la
primera cifra de capital amortizado del primer cuadro (9.235,81), el que hemos denominado
habitual,noeslafinanciacinutilizadaacortoplazo,niladeudaacortoplazoquefiguraraen
elasientocontableestaldeuda,puestoqueloquelaempresadebeacortoplazonoson9.235,81
euros,sinoelvaloractualdelaprimeracuotaapagar,estoes,11.000/1,06=10.377,36euros.Y,
con anlogo razonamiento, se puede ver que el valor actual de las otras dos cuotas es la
financiacinutilizadaalargoplazo.
Tngaseencuentaqueparacalculareltipodeintersefectivoseutilizancobrosypagos,sin
distinguir cuotas de amortizacin o de intereses. Una cosa es la dinmica amortizativa del
prstamo (sistema francs, cuotas de amortizacin constantes u otros), reflejada en el
correspondiente cuadro de amortizacin y otra muy distinta la financiacin utilizada. La
financiacinutilizadanoseobtieneelaborandouncuadrodeamortizacinporelsistemafrancs
(oelquecorresponda)coneltipodeintersefectivo.Nohayqueconfundirambascosas.
Porotraparte,tambinhayqueobservarqueparacalcularelvaloractualdelafinanciacin
recibida(costeamortizadoenelorigen),secalculaelvaloractualdelas3cuotas,nosloeldela
primera, por lo cual, al acumular intereses, no tiene sentido aadrselos en su totalidad a la
primera,sinoquehayqueaadirlosdelamismaformaquesehangenerado,esdecir,acadauna
delas3cuotaslossuyos.Adems,sitenemosencuentaelvalordeldineroeneltiempo,queesel
principioenelquesefundamentantodoslosclculosfinancieros,noeslgicoque,transcurrido
unao,todalacargafinancieraseacumulenicamentealaprimeracuotayqueelrestodela
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435
deuda,estoes,las2cuotasrestantes,permanezcaninalteradas,estticas,conlasmismascifras
quepresentabanunaoatrs.
En cualquier caso, los intereses devengados por cualquier mtodo deben ser losmismos (ya
que el tipo de inters efectivo y la financiacin utilizada son invariantes respecto del mtodo),
tanto para cada uno de los aos como para el total de la operacin, como atestiguan los dos
cuadros anteriores. No obstante, la distribucin de la deuda entre el corto y el largo plazo es
diferentesegnelcriterioseguido,loquepuedearrojarcifrasdistintasendeterminadasratios 2
utilizadashabitualmenteenelanlisisfinanciero.
Ejercicio2012
Ejercicio2013
Ejercicio2014
Debe
Haber
Debe
Haber
Debe
Haber
Firmadelcontrato
29.403
Bancos(5720)
Prstamosacortoplazo(5200)
10.377
Prstamosalargoplazo(1700)
19.026
Devengodelacargafinanciera
Interesesdedeudas(6623)
1.764
1.210
623
Prstamosacortoplazo(5200)
623
623
623
587
Prstamosalargoplazo(1700)
1.141
Nunca est de ms recordar que el trmino ratio no es del gnero masculino sino femenino, la ratio, por muy extendido que est su
uso como masculino. Ratio significa razn = cociente de dos nmeros (de ah viene la denominacin de nmeros racionales en
matemticas a los que se expresan mediante el cociente de dos nmeros enteros).
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436
Pagodelaanualidad
Prstamosacortoplazo(5200)
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
Bancos(5720)
Reclasificacinalcierre
Prstamosalargoplazo(1700)
10.377
10.377
Prstamosacortoplazo(5200)
10.377
10.377
Elltimoasiento,dereclasificacinotraspasodeladeudaalargoplazoalcortoplazo,arroja
lasmismascantidadescadaao,comopuedecomprobarsedespusdesumarlosinteresesque
sedevenganporcadacuota.
Aefectosdeclculosprcticos,eltemaesbastantesencillo,bastandoconactualizarmediante
eltipodeintersefectivolaprimeracuotaysuvaloractualconsiderarlocomopasivofinancieroa
cortoplazoyelrestodelafinanciacinrecibidaconsiderarlocomopasivofinancieroalargoplazo.
Mediante un proceso anlogo, al finalizar el primer ao, se actualiza la segunda cuota y se
reclasificadichovaloractualdellargoplazoalcortoyassucesivamenteduranteelrestodelos
aosqueduralaoperacin.
Con este criterio, por tanto, no es necesario elaborar el cuadro con el coste amortizado,
bastando con calcular el coste efectivo e ir actualizando individualizadamente las cuotas para
luegoircalculando,tambinindividualizadamente,losinteresesquedevengacadauna.
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437
76.Deterioroyreversindeldeteriorodelinmovilizadomaterial
Autora:MnicaFernndezGonzlez,UniversidadEuropeadeMadrid.
A31dediciembredelao2012,Soles,S.A.poseeunamquinaparalafabricacinde
losproductosquecomercializalacualtienelassiguientescondiciones:
Lamencionadamquinaestpendientedeamortizara31dediciembrede2012yla
empresaesconscientedequestahasufridounimportantedeteriorodevalor.
Paraelclculodelmencionadodeteriorolaempresacuentaconlossiguientesvalores:
Valorrazonablemenoscostesdeventa:1.350.000euros
Valorenuso:1.375.000euros.
Alaosiguiente,lamquinavuelvearecuperarpartedesuvalor.
Losvaloresquesetienenparapoderrealizareltestdedeteriorosonlossiguientes:
Valorrazonablemenoscostesdeventa:1.050.000euros
Valorenuso:1.040.000euros.
Normativaaplicable
Serdeaplicacinlanormadevaloracin2delPGC07.
La norma de valoracin del PGC 07, establece que se producir una prdida por
deteriorocuandosu valorcontablesupereasuimporterecuperable,entendidoste
como el mayor importe entre su valor razonable 1 menos los costes de venta 2 y su
valorenuso3.
1
ElvalorrazonableestdefinidoenelmarcoconceptualdelPGC07yestablecequees
elimporteporelquepuedeserintercambiadounactivooliquidadounpasivo,entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en
condicionesdeindependenciamutua.
2
Sonloscostesincrementalesdirectamenteatribuiblesalaventadeunactivoenlos
que la empresa no habra incurrido de no haber tomado la decisin de vender,
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
438
excluidoslosgastosfinancierosylosimpuestossobrebeneficioseincluidoslosgastos
legalesnecesariosparatransferirlapropiedaddelactivoylascomisionesdeventa.
3
ElvalorenusoestdefinidoenelmarcoconceptualdelPGC07yestablecequeesel
valoractualdelosflujosdeefectivofuturosesperados,atravsdesuutilizacinenel
cursonormaldelnegocio,actualizadosauntipodeinterslibrederiesgos.
Conclusionesyasientoscontables
Almenos,alcierredelejercicio,laempresaevaluarsiexistenindiciosdequealgn
inmovilizado puede estar deteriorado y en cuyo caso deber estimar sus importes
recuperablesefectuandolascorreccionesvalorativasqueprocedan.
En el caso del cierre del ejercicio 2012, no existe un deterioro previo por lo que el
valorcontableantesderealizareltestdedeteriorosecalculadeduciendoalprecio
deadquisicinlaamortizacinacumuladahastaesemismoejercicio.
Alcierredelejercicio2012tenemosquedotarlaamortizacincorrespondienteaese
ejercicio:
Concepto
Debe
Haber
Amortizacindelinmovilizadomaterial(681)
350.000
Amortizacinacumuladademaquinaria(2813)
350.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
439
Enestamismafecha,realizamoseltestdedeterioro:
Valorcontabledelactivo(2.450.0001.050.000) 1.400.000
Valorenuso(importerecuperable)
1.375.000
Prdidapordeterioro
25.000
Concepto
Debe
Haber
Prdidaspordeteriorodelinmovilizadomaterial(691)
25.000
Deteriorodelvalordelinmovilizadomaterial(291)
25.000
Alrealizarenelejerciciosiguientelaamortizacin,tenemosquetenerencuentael
valorcontablenuevodelamaquinariaquerecogerelefectodeldeterioro.
Preciodeadquisicin
2.4500.000
Amortizacinacumulada 1.050.000
Prdidaspordeterioro
25.000
Valorcontableoenlibros 1.375.000
Lavidatilrestantedelactivoesde4aos.
Losclculosdelaamortizacindelejercicio2013sern:
Valorcontable
1.375.000
Vidatilrestante 4aos
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
440
Cuotadeesteejercicio(1.375.000/4)=343.750
Concepto
Debe
Haber
Amortizacindelinmovilizadomaterial(681)
343.750
Amortizacinacumuladadelinmovilizadomaterial(281)
343.750
Enestamismafechadelao2013,realizamoseltestdedeterioro:
Valorcontabledelactivo(2.450.0001.393.75025.000)
1.031.250
Valorrazonablemenoscostesdeventa(importerecuperable) 1.050.000
Recuperacindevalor
18.750
Clculodelvalorcontabledelamquinateniendoencuentaquenohubierahabido
deterioro:
Preciodeadquisicin
2.450.000
Amortizacinacumulada 1.400.000
(2.450.000/7)*4aos
Valorcontableoenlibros 1.050.000
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441
Sepuederevertirtodoloqueelvalorseharecuperadodebidoaqueelvalorcontable
sindeterioroesigualalimporterecuperable(valorrazonablemenoscostesdeventa)
Concepto
Debe
Haber
Deteriorodelvalordelinmovilizadomaterial(291)
18.750
Reversindeldeteriorodelinmovilizadomaterial(791)
18.750
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442
77.Rappelsobrecompras
Autores:RafaelBautistaMesayHoracioMolinaSnchez,profesoresdeETEA
UnacompaarecibeenelejercicioXatravsdesuc/cbancariaundescuentoanticipadode
6.000eurosacuentadelascomprasquerealiceduranteelejerciciosiguiente(X+1).Elrappel
sedeterminarcomoelresultadodemultiplicarlascomprasefectuadasenelejercicioporel
1%.Lascomprasestnpactadasenplantillasegnelpreciodecatlogodelproveedor.Encaso
denoproducirseunvolumendecomprassuficienteparacubrirel1%sedebe(consideramos
tresalternativascontractuales):
a) AlternativaA:devolverloalfinaldelejercicioX+1.
b) Alternativa B: aplicarlo a ejercicios futuros (posteriores a X+1), salvo que la entidad
dejedecomprarduranteunperiodoencuyocasodeberdevolverlo.
c) Alternativa C: aunque la compaa no llegue al volumen de compras establecido en
plantilla,elproveedornoexigirladevolucindelimporteanticipado.
Laprevisindecomprasrespondealasiguientedistribucindeprobabilidad:
Comprasprevistas
100.000
200.000
300.000
400.000
500.000
600.000
700.000
Probabilidad
99%
95%
90%
80%
75%
70%
30%
Cmoregistraraelrappelsobrecompras?
Solucin:
El rappel sobre compras supone para la entidad informante un menor coste de las compras
que va a efectuar. Dado que todava stas no han tenido lugar, la recepcin de efectivo no
puede minorar las compras actuales (ejercicio X), pues est vinculado a las compras futuras
(ejercicio X+1), cuyo escenario probable puede situarse en los 600.000 y de ah que el
importe recibido ascienda al 1% de dicha cantidad. En consecuencia, hasta que stas no
tenganlugar,loqueesthaciendoelproveedoresfinanciaralaEntidadinformante.
Porotraparte,lanaturalezadelelementopatrimonialquedaorigenalefectivoesunpasivo
pueslaEntidadinformantesecomprometearealizarunasadquisicionesenelfuturo,loque
supone una obligacin, cuya cancelacin exigir probablemente el sacrificio de activos
(supondradquirirlasaunpreciosineldescuentoporvolumen,portanto,aunpreciosuperior
alvalorrazonableenelmomentodelacompraqueseraequivalentealdelatransaccin).
En la alternativa contractual A, de no realizarse la adquisicin, se debe proceder a la
devolucin por lo que el concepto de pasivo se visualiza ntidamente. En la alternativa
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443
Efectivo
Ajustesporperiodificacinpasivos
DEBE
6.000
HABER
DEBE
6.000
HABER
6.000
Cuandoseimputearesultados:
Ajustesporperiodificacinpasivos
Rappelssobrecompras
6.000
Sedeberaactualizarelajusteporperiodificacinpasivo?
La cuestin es si estamos ante un pasivo monetario o no monetario. La naturaleza de la
operacin es financiera como ya expusimos anteriormente; existe un apoyo financiero por
parte del proveedor a las actividades de la Entidad informante por lo que entendemos que
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444
deberasepararseelcomponentedeintersincorporadoimplcitamente,especialmentesiel
periododeaplicacinseprevsuperioralejercicio.
En nuestra opinin, todos los ajustes por periodificacin que devienen de una entrega de
efectivo son anticipos los cuales constituyen operaciones monetarias, porque caso de no
realizarselaactividadrealqueanticipan(gastooingreso)debenserdevueltos.Adicionalmente
aloanterior,entodoanticipohayuncomponentedeapoyofinancieroquedeberadarlugar
alreconocimientodelacorrespondienteretribucindenaturalezafinanciera.Porlotanto,en
nuestro caso, la Entidad informante se beneficia de un descuento comercial y de un apoyo
financiero que, segn la Respuesta del ICAC a la Consulta n 1 publicada en el BOICAC 81,
deberasertratadocomouningresoadistribuirenvariosejercicios.Suponiendoqueelrappel
seestimaliquidarendosejercicios(el50%cadaejercicio)yqueelimportedeldescuentose
estimase(utilizandoelcostemediodelpasivodelaentidadinformante)en300elprimeraoy
150elsegundoao;loasientosseranlossiguientes(distinguiendoeltratamientoentrePGCy
NIIF,paraapreciarelefectodelpasivofiscal):
Alarecepcindelrappel:
SegnNIIF
Efectivo
Ajustesporperiodificacinpasivos
Ingresosdiferidos(*)
DEBE
6.000
HABER
5.550
450
(*) Bajo NIIF, la NIC 20.10A prescribe que se traten como Ingresos diferidos (equivalentes a los Ajustes por
periodificacinpasivos).
SegnPGC
Efectivo
Ajustesporperiodificacinpasivos
Ingresosadistribuirenvariosejercicios
Pasivopordiferenciastemporalesimponibles
DEBE
6.000
HABER
DEBE
HABER
5.550
315
135
Alcierredelprimerejercicio:
SegnNIIF
Gastosfinancieros
Ajustesporperiodificacinpasivos
Ingresodiferido(*)
Ingresosfinancieros
300
300
300
300
(*) Bajo NIIF, la NIC 20.10A prescribe que se traten como Ingresos diferidos (equivalentes a los Ajustes por
periodificacinpasivos).
SegnPGC
Gastosfinancieros
Ajustesporperiodificacinpasivos
Ingresosadistribuirenvariosejercicios
Pasivosporimpuestosdiferidos
Ingresosfinancieros
DEBE
HABER
300
210
90
300
300
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445
Suponiendo,comohemosanticipado,queseconsumeelrappelapartesigualesentrelosdos
primerosaos:
Ajustesporperiodificacinpasivos
Rappelssobrecompras
DEBE
3.000
HABER
DEBE
HABER
3.000
Alcierredelsegundoejercicio:
SegnNIIF
Gastosfinancieros
Ajustesporperiodificacinpasivos
Ingresosdiferidos(*)
Ingresosfinancieros
150
150
150
150
(*) Bajo NIIF, la NIC 20.10A prescribe que se traten como Ingresos diferidos (equivalentes a los Ajustes por
periodificacinpasivos)
SegnPGC
Gastosfinancieros
Ajustesporperiodificacinpasivos
Ingresosadistribuirenvariosejercicios
Pasivosporimpuestosdiferidos
Ingresosfinancieros
DEBE
HABER
150
105
45
150
150
Ajustesporperiodificacinpasivos
Rappelssobrecompras
DEBE
3.000
HABER
3.000
Porltimo,enelcasodelaalternativacontractualC,segnlacualnoesnecesariodevolverel
importe recibido por parte del proveedor aunque no se alcanzara el volumen de compras
necesario,sereconoceradirectamenteuningresoenlacuentaderesultadosenelejercicioen
queserecibiera.Realmente,laentidadnocontraeobligacinalguna,porloqueelincremento
deactivosesuningresoynopuedecalificarsecomopasivo.
Alarecepcin:
Tesorera
Rappelssobrecompras
DEBE
6.000
HABER
6.000
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446
78.SupuestoInvestigacinyDesarrolloProyectoBrain
Autor:JessMorenoRamos.ResponsableOficinadeContabilidad.UniversidadPablode
OlavidedeSevilla
NotasPrevias:
UPLANDI+DesunainstitucinpblicacuyoobjetosocialeslaInvestigacinCientfica.Parael
desarrollodesuactividaddisponedeunaplantilladefuncionariosqueorganizadosenGrupos
de Investigacin desarrollan distintas lneas de investigacin en el Campo Experimental
disponiendoparaellodeunoslaboratoriosconlosltimosavances.
Enelao2008ungrupodeinvestigacindeUPLANDI+Diniciunainvestigacincentradaen
un medicamento para curar el Alzheimer denominado Proyecto Brain el cual est
especficamenteindividualizadoyconcostesclaramenteestablecidos.
1)Ejercicio2008:
PorlaindagacinoriginalyplanificadallevadaacaboelProyectoBrainduranteelao2008
incurrienlassiguientesinversionesygastos:
AplicacionesInformticas
260,00
EquiposparaProcesoInformacin
1.852,00
Suministros
864,00
Otrosservicios
1.981,00
Gastosdepersonal
13.800,00
AmortizacindeInmovilizado
528,00
2)Ejercicio2009:
Motivado por los excelentes resultados obtenidos en las investigaciones llevadas a cabo,
UPLANDI+DapuestadeformaclaraporelProyectoBrainincurriendoenelejercicio2009en
lossiguientesgastosdeInvestigacin:
Reparacionesyconservacin
205,00
Suministros
890,00
Otrosservicios
2.081,00
Gastosdepersonal
14.214,00
AmortizacindeInmovilizado
528,00
3y4)Ejercicios2010y2011:
A inicios de 2010 se obtienen las primeras muestras del producto, que consisten en unos
sobres efervescentes con sabor a naranja a disolver en un vaso de agua. A partir de ese
momentocomienzaelproyectodedesarrollodeaplicacionesconcretasdeloshallazgos:
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Concepto
Suministros
Otrosservicios
Gastosdepersonal
AmortizacinInmovilizado
Ejercicio2010
911,00
2.152,00
15.322,00
528,00
447
Ejercicio2011
975,00
2.200,00
15.850,00
528,00
5)Ejercicio2012:
Enelmesdejuniode2012UPLANDI+Ddecideprotegerlosresultadosobtenidosatravsde
lasactividadesdeinvestigacindelProyectoBrain.Estasgestionessonllevadasacaboporel
rea tcnica denominada OTRA que a travs de la Oficina Espaola de Patentes y Marcas
registra la Patente del medicamento para curar el Alzheimer suponiendo dicho registro un
costede185,00.Segnlalegislacinnacional,aestetipodemedicamentosselesaplicauna
proteccinde10aos.
NotaAclaratoriaFinal:
Lasolucinalcasoplanteadoestexclusivamentecentradaeneltratamientocontable
deacuerdoconelPGC2007.
Solucin:
ParalasolucindeestecasoProyectoBrainheadoptadolasolucinqueestableceelPGC,
es necesario aclarar que esta opcin contable no existe en las Normas Internacionales de
Contabilidad. Dichas Normas establecen, en la NIC 38 Activos Intangibles, que los gastos de
investigacinnosereconocerncomoInmovilizadoIntangibleyserngastosdelejercicioenel
que se producen (NIC 38, prrafo 54). La NIC 38 slo permite el reconocimiento de activos
intangiblesqueprocedendelafasedeDesarrollo,yaqueconsideraquestacubreetapasms
avanzadas que la fase de Investigacin y que, por tanto, existe la posibilidad de identificar
activosintangiblesdelosqueseaprobableobtenerbeneficioseconmicosfuturos.
Por tanto el PGC no sigue los criterios de la NIC 38, ya que contempla la activacin de los
gastosdeinvestigacin.
El PGC define Investigacin como la indagacin original y planificada que persigue descubrir
nuevos conocimientos o superior comprensin de los existentes en los terrenos cientfico o
tcnico.PorotrapartedefineDesarrollocomolaaplicacinconcretadeloslogrosobtenidos
delainvestigacinodecualquierotroconocimientocientfico,aunplanodiseoenparticular
para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o
sustancialmentemejorados,hastaqueseinicielaproduccincomercial.
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448
EsnecesarioaclararpararesolverelcasoProyectoBrainmehecentradoenlainvestigacin
realizada internamente por la propia empresa, una institucin pblica dedicada a la
investigacincientfica.
Una vez cumplidos los requisitos para su activacin, la cuestin que se plantea es relativa al
cmputo del plazo de la vida til de ambos conceptos activados. En este sentido, el PGC
distingue:
GastosdeInvestigacin:"...debernamortizarsedurantesuvidatil,ysiempredentro
delplazodecincoaos".
GastosdeDesarrollo:"...debernamortizarsedurantesuvidatil,que,enprincipio,se
presume,salvopruebaencontrario,quenoessuperioracincoaos".
Ennuestraopinin,lalimitacinimpuestaalavidatil 1 delosgastosdeInvestigacinporel
PGC,paraquestasecircunscribaalplazode5aosdesdesuactivacin,losdiferenciadelos
gastos de Desarrollo, cuya vida til debe comenzar en el momento en que el activo est en
condicionesdegeneraringresos.
Asimismo,elcriteriodepresuncindistinguetambinlosgastosdeDesarrollodelosgastosde
Investigacin, puesto que la vida til de los primeros podra alargarse a ms de 5 aos, si el
patrndecorrelacinconlosingresosqueoriginenasloprueba.
Porlotanto,nodeberanintegrarselosgastosdeInvestigacinenlacuentadeDesarrollopues
sondosactivosdiferentesconplanesdeamortizacindistintos.
1)Ejercicio2008:
Por las inversiones y gastos incurridos en el ejercicio 2008 (no se considera el efecto de los
impuestos indirectos):
15/01/2008
2.112
30/12/2008
16.645
RecordemosqueelMarcoConceptualdefinevidatildelosactivosamortizablescomoelperiododuranteelcual
la empresa espera utilizar el activo amortizable o el nmero de unidades de produccin que espera obtener del
mismo.
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449
Por la amortizacin de las inversiones realizadas a principios del ejercicio 2008 (se estima una
vida til de los bienes de 4 aos):
30/12/2008
65
463
2)Ejercicio2009:
17.390
Por la amortizacin de las inversiones realizadas a principios del ejercicio 2008 (se estima una
vida til de los bienes de 4 aos):
30/12/2009
65
463
Segn el PGC (no as la NIC 38), los gastos de Investigacin incurridos a partir de que el
responsable del proyecto elabore el informe argumentado el previsible xito tcnico y econmico
de la investigacin, podran ser activados.
De acuerdo con la distribucin temporal de los trabajos en Investigacin realizados durante el
ejercicio, la compaa considera ms apropiada su activacin a final del ao 2009 y el comienzo
de su amortizacin a partir del ao 2010:
30/12/2009
17.918
3)Ejercicio2010:
18.385
Por la amortizacin de las inversiones realizadas a principios del ejercicio 2008 (se estima una
vida til de los bienes de 4 aos):
30/12/2010
65
463
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
450
Proyecto Brain est especficamente individualizado y con costes claramente establecidos. Los
gastos de Desarrollo, por lo tanto, cumplen los requisitos para su activacin, aunque de forma
independiente a los de Investigacin y, a diferencia de estos ltimos, no comenzarn a
amortizarse hasta que el proyecto haya finalizado:
30/12/2010
18.913
3.435
4)Ejercicio2011:
19.025
Por la amortizacin de las inversiones realizadas a principios del ejercicio 2008 (se estima una
vida til de los bienes de 4 aos):.
30/12/2011
65
463
3.435
5)Ejercicio2012:
Una vez finalizado el proyecto los gastos de Desarrollo comienzan a amortizarse, en un plazo
que, al no tener prueba en contra, UPLAND I+D, ser de 5 aos. A 30/06, fecha en la que se
obtiene la patente correspondiente, la compaa reconoce su amortizacin correspondiente:
30/06/2012
3.847
185
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
451
El PGC determina que se contabilizarn como Propiedad Industrial los gastos de Desarrollo
capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de
registro y formalizacin de la propiedad industrial, amortizndose de acuerdo con las normas
generales aplicables al inmovilizado intangible.
Por lo tanto, la vida til considerada para los gastos de Desarrollo cambiar a partir de la
obtencin de la patente, considerando el nuevo plazo durante el cual la compaa espera
obtener rendimientos econmicos de la misma. En este caso, se considera un plazo de
amortizacin de 10 aos desde la activacin de la patente, reconociendo a final de ao la
dotacin correspondiente a los 6 meses transcurridos desde el registro:
30/12/2012
1.731
3.435
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452
La Sociedad Canteras S.A. explota unas canteras por 50 aos. Los terrenos son de su
propiedad.ColindanteconlafincaseinstalalaSociedadMinas,S.A.queexplotaunosderechos
minerospor75aos.LaSociedadMinasS.A.necesita,pormotivosdeseguridad,quecesela
explotacindelaSociedadCanterasS.A.Asimismo,necesitaestablecerunasservidumbresde
pasoporlafincadeCanterasS.A.
PorestemotivoMinasS.A.proponeaCanterasS.A.unacuerdocontractualsegnelcualleva
asuministrarpiedracaliza(eltipodeproductoqueextraeCanterasS.A.)aunprecioventajoso,
puesserainferiorasucostedeproduccin,yporunvolumenmximoanualde20.000Tm,
que es el equivalente al volumen anual de extraccin de Canteras, S.A. Con ese precio se
pretendecompensarlaparadaenlaexplotacindeCanteras,S.A.porunperiodoequivalente
alosderechosdeexplotacinylacompensacinporlasservidumbresdepaso.
NohasidoposibledeterminarelvalorrazonabledelosderechosdeexplotacindeCanteras,
S.A.
Suponiendounascifrasgeneralescomolasqueexponemosacontinuacin,indiqueculesel
tratamientoqueSociedaddeCanteras,S.A.debeconferiraestosacuerdos:
Principalesdatosdeproduccinypreciosde
Canteras,S.A.
Derechosexplotacin(aprox.1.000.000Tm)()
Ndeaosdelaexplotacin(aos)
CostedeProduccin(/Tm)
Volumenanualdeextraccin(Tm)
Preciodeventa(/Tm)
Costedefinanciacin
PrincipalesdatosdelacuerdoentreCanteras,S.A.
yMinas,S.A.
Preciodecomprapactado(/Tm)
Bonificacinanual()
Valorrazonableanualdelaservidumbre()
300.000
50
7
20.000
9
7%
5
40.000
5.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
453
Solucin
Aspectoseconmicosdelatransaccin
ElcontratofirmadoentrelassociedadesimplicaparalaactividadrealizadaporCanteras,S.A.
losiguiente:
1. Elcesecompletodesuactividadextractivaduranteelperododelaconcesin.
2. El acuerdo no implica la paralizacin de su negocio, pues sigue vendiendo la piedra
que,traselacuerdo,levaafacilitarMinas,S.A.,quedeestamaneravaaaumentarsu
margendeexplotacin.
3. Su actividad pasa a ser de intermediacin en lugar de productiva, con lo que sus
riesgosdenegociocambian.
Variacinytransferenciasdelosriesgosgestionados
Es lgico que en este acuerdo, la Sociedad Canteras S.A. trate de reducir a cero el riesgo de
explotacin,puesyanodesarrolladichaactividad,porloqueesprevisiblequeelimportedela
bonificacinseestablezcacomounaproyeccindeundescuentofijoenlosprximos50aos.
Sociedad Canteras, S.A. retiene el riesgo comercial, pues debe vender la piedra caliza para
podermaterializarelimportetotal.
Por su parte, Minas S.A. est pagando por dicha paralizacin de la cantera el precio del
productoquesaldradeella(materiaprimamscostedeproduccin)yobtieneslounaparte
delcostedeproduccin.
Minas S.A. asume el riesgo de una elevacin del precio de la piedra caliza pues ste no es
recuperable,alquedarsestasinextraerenlacanteraqueexplotaCanteras,S.A.Porlotanto,
paraevitarelriesgodeunasubidadepreciosdelacaliza,SociedadMinas,S.A.deberacerrar
un precio en el futuro o explotar una cantera que le permita realizar el abastecimiento; con
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
454
este contrato Minas S.A. eliminara el riesgo de venta pues ya tiene un cliente a largo plazo
parasuproduccin.
Baseconceptualparaelregistro
ElICACensuconsultan1delBOICAC91(septiembrede2012)resuelvequeunaoperacin
como la descrita supone una doble operacin: por un lado, la cesin de unos derechos de
explotacinalosqueserenunciay,porotro,laconstitucindeunaservidumbredepaso.El
primer componente supone que el comprador est concediendo al proveedor un anticipo
materializado en la renuncia a la explotacin de los derechos sobre la cantera, por lo que el
acuerdodarlugaralreconocimientodelmencionadoanticipoa proveedoresyalabajadel
derechodeexplotacinalqueseharenunciadoatravsdelacuerdo.EstaoperacinelICACla
asociaaunapermutanocomercialyporesemotivoprescribeelreconocimientodelresultado
quesurgeporladiferenciaentreelvalorrazonabledelbienentregadoyelvalorcontabledel
derecho de explotacin cedido. Si el valor razonable del bien entregado no se pudiese
determinardemanerafiableseutilizaraelvalorrazonabledelrecibido.
ElderechodeexplotacinimplicaquelaSociedadCanteras,S.A.estgestionandounrecurso
enelqueasumeelriesgodeextraccin,eldeventaposteriordelaproduccinyeldecobro.
Con este tratamiento contable, la sociedad est transformando el activo intangible por un
activoenelquesolamenteretieneelriesgodeventadelaproduccinquepermitaabsorber
ntegramenteelanticipo.Esteriesgodeventaeselmismoqueseencuentraenlasexistencias,
dondeubicaramoselanticipoaproveedores.
Elanticipoaproveedoressereconoceraporelvalorrazonabledelderechodeexplotacinque
setransfiere.Enestecaso,alnopoderdeterminarse,sedebevalorarporelactivoentregado.
El activo entregado es una bonificacin en el precio de suministro que obedece a dos
conceptos: la transferencia del derecho de explotacin y la compensacin por el
establecimientodeunaservidumbre.
Por lo tanto, el ingreso derivado de ambos componentes es la diferencia entre el coste de
produccinyelprecioacordado.Esteingresoseproyectaatodoelperiodoyposteriormente
seactualiza,utilizandoelcostedefinanciacin.
Para la cuantificacin ingreso atribuible al derecho de explotacin (componente 1) y a la
servidumbre (componente 2) se puede recurrir a precios de transacciones comparables,
asignando el ingreso correspondiente a cada componente de manera proporcional a dichos
valoresrazonables.
Enelcasodenodisponersedelvalorrazonabledealgunodeloscomponentes(enconcreto,
nopodemosdeterminareldelderechodeexplotacin),secalcularapordiferencia,restando
al ingreso total el importe correspondiente al valor razonable del componente del que se
dispone.
Cuando no existen transacciones comparables, el valor razonable se puede estimar por
descuentodeflujos,estimandoelvalordelacesinanualdelderechodeexplotacinodela
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
455
Cuantificacinytratamientocontable
Veamos el tratamiento de cada uno de los dos componentes de esta transaccin. Por una
parte,elvalorrazonabledelosderechosdeexplotacintransferidosdebencalcularsecomoel
descuentoentreelprecioacordadoparavenderlapiedracalizaporpartedeMinasS.A.menos
elvalorrazonabledelaactividaddeextraccinymenoselvalorrazonabledelaservidumbre.Y
porotrolado,laservidumbreestemporalporloquesereconocercomouningresoperidico.
Como vimos en el apartado precedente, la Consulta del ICAC n 2 del BOICAC 70 (junio de
2007) sealaba que si la servidumbre era a perpetuidad era preciso considerarla como una
ventadelbienquesoportabalacarga(elterrenoennuestrocaso).
En el caso que comentamos, para determinar el precio de venta de los derechos de
explotacin cedidos, obtenemos el valor actual de la bonificacin y le minoramos el valor
actualdelosingresosqueconstituyenlaservidumbre.
Enconsecuencia:
Modelodelapropuestadeprecio
BonificacinestimadaporTm
Toneladascompradasestimadas
Valoractualdelaminoracindeprecio(I)
Valordelaservidumbreactualizado(II)
Valordelosderechoscedidos(I)(II)
2
20.000Tm/ao
552.030
69.004
483.026
Lacesindelosderechosdeexplotacinabarcansustancialmentelavidatildelrecursoporlo
que,bajoelmarconormativoactual,debeentendersequeesunacesinderecursos;mientras
quelaservidumbredepasosobreelterrenonoconstituyeunacesinsustancialdelosriesgos
y ventajas asociados al terreno, por lo que su tratamientos sera equivalente a un
arrendamientooperativo.
Acontinuacinrelacionamoslosasientoscontablesqueproduceestatransaccin.Enprimer
lugar, el asiento correspondiente a la renuncia a los derechos de explotacin, por lo que
damosdebajadichosderechossegnvaloresenlibros,yreconocemosunactivoporelvalor
razonable de los derechos cedidos, que tiene consideracin de anticipo, por la diferencia
Canteras,S.A.reconoceunbeneficio:
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Concepto
Anticipoaproveedores
Derechoscedidos
Beneficioporenajenacindeinmovilizado
456
Debe
Haber
483.026
300.000
183.026
Porelreconocimientodelaservidumbre,anualmenteseimputarelingresodirectamenteen
prdidasyganancias:
Concepto
Efectivo
Ingresosporservidumbres
Debe
Haber
5.000
5.000
Conformeseproduzcalaadquisicindelasexistenciasdelapiedracaliza,seprocederadar
de baja el citado anticipo a proveedores y a reconocer el pago por el precio pactado con
Minas,S.A.(5/Tmx20.000Tm/ao).
Concepto
Compradeexistencias
Anticipoaproveedores
Tesorera
Debe
Haber
135.000
35.000
100.000
Asimismoesprecisocapitalizarelanticipo(enanexosepresentaelmovimientoprevistopara
estacuentaalolargodelacuerdo)altipodelcostedelafinanciacinfijadoenel7%yporel
quenosreconocemoselcorrespondienteingresofinanciero:
Concepto
Anticipoaproveedores
Ingresosfinancieros
Debe
Haber
33.812
33.812
Elanticiposedaradebajasistemticamentealolargodelavidadelcontrato,demaneraque
sienalgnejerciciolascomprasdeCanteras,S.A.soninferioresalasestimadassupondraun
mayorcosteenlaadquisicindelacalizacomprada.Asimismo,lasociedaddeberaestudiarsi
se encuentra ante un cambio en la estimacin del volumen de compras que disminuyese el
valordelanticipo;elcullosanearacomoundeteriorodelmismo.
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Anexo:
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
Devengodeintereses
33.812
33.729
33.640
33.544
33.443
33.334
33.217
33.092
32.959
32.816
32.663
32.499
32.324
32.137
31.936
31.722
31.492
31.247
30.984
30.703
30.402
30.080
29.736
29.367
28.973
28.551
28.100
27.617
27.100
26.547
25.955
25.322
24.645
23.920
23.144
22.314
21.426
20.476
19.460
18.372
17.208
15.962
14.630
13.204
11.678
10.045
8.299
6.430
4.430
2.290
Bajadelanticipo
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
35.000
Anticipopendiente
483.026
481.838
480.567
479.206
477.751
476.193
474.527
472.744
470.836
468.794
466.610
464.272
461.772
459.096
456.232
453.169
449.890
446.383
442.629
438.613
434.316
429.719
424.799
419.535
413.902
407.875
401.427
394.527
387.143
379.243
370.790
361.746
352.068
341.713
330.633
318.777
306.091
292.518
277.994
262.454
245.825
228.033
208.995
188.625
166.829
143.507
118.552
91.851
63.281
32.710
0
457
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458
La Sociedad Alda S.A. explota dos locales (uno en propiedad y otro como arrendatario
con un contrato de arrendamiento a largo plazo) desarrollando una actividad de
comercio minorista, y tiene un tercer local, adquirido recientemente, que, dada la
situacin econmica, en lugar de explotarlo como comercio lo tiene arrendado a un
tercero provisionalmente como arrendador. El ejercicio anual de la sociedad coincide
con el ao natural. Con la publicacin de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, por la
que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las
finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, Alda se plantea la
posibilidad de acogerse al artculo 9 de la misma por el que podra actualizar el valor
de su activos materiales y sus inversiones inmobiliarias.
Por este motivo, la sociedad quiere saber cul sera el efecto en sus estados
financieros, as como la contabilizacin que debera acometer y el plazo que tiene para
tomar la decisin. Para ello rene la informacin necesaria, que detallamos a
continuacin.
El inventario contable al 31 de diciembre de 2012 de los epgrafes de inmovilizaciones
materiales e inversiones inmobiliarias obtenido de su aplicacin informtica es el
siguiente:
Descripcin
Local1enpropiedad
Terreno
Construccin
Local2enarrendamiento
Terreno
Construccin
Instalaciones
Dellocal1
Dellocal2
Mobiliario(*)
Dellocal1
Dellocal2
Equiposinformticos
Dellocal1
Dellocal2
Totalinmovilizaciones
materiales
Local3arrendado
Terreno
Construccin
Totalinversiones
inmobiliarias
Coste
Amortizacin
acumulada
Valorneto
contable
Aode
adquisicin
Aosde
Aos
vidatil transcurridos
1.994
180.000,00
720.000,00
(273.600,00)
180.000,00
446.400,00
50
19,00
50
9,00
2.004
240.000,00
960.000,00
(172.800,00)
240.000,00
787.200,00
90.000,00
120.000,00
(90.000,00)
(90.000,00)
0,00
30.000,00
1.994
2.004
12
12
19,00
9,00
30.000,00
40.000,00
(9.000,00)
(36.000,00)
21.000,00
4.000,00
2.010
2.004
10
10
3,00
9,00
20.000,00
15.000,00
(15.000,00)
(15.000,00)
5.000,00
0,00
2.010
2.006
4
4
3,00
7,00
2.415.000,00
(701.400,00)
1.713.600,00
170.000,00
680.000,00
(13.600,00)
170.000,00
666.400,00
100
2,00
850.000,00
(13.600,00)
836.400,00
2.011
(*)Espolticadelacompaarenovarlatotalidaddelmobiliariocada8aos,dandodebajaenesemomentoelanterior
458
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459
Local1
Local2
Local3
Trasteros
Valoresde
mercado
1.400.000,00
1.200.000,00
750.000,00
60.000,00
Valoreslocal1
Costedeadquisicin
ActualizacinRDL7/1996
Costeactualizado1996
Amortizacinacumulada
sinactualizacin1996
Terrenos
Construcciones
80.000,00
500.000,00
100.000,00
220.000,00
180.000,00
720.000,00
(30.000,00)
Por ltimo, los valores de balance de los ltimos cinco aos correspondientes a
patrimonio neto, pasivo, derechos de crdito y tesorera son los siguientes:
Patrimonioneto
Pasivo
Derechosdecrdito(*)
Tesorera
2012
2011
2010
2009
2008
1.200.000,00 1.200.000,00 1.100.000,00 900.000,00 850.000,00
2.800.000,00 2.600.000,00 2.500.000,00 2.400.000,00 2.200.000,00
1.262.476,96 1.191.016,00 1.123.600,00 1.060.000,00 1.000.000,00
30.000,00
40.000,00
80.000,00
35.000,00
20.000,00
(*)Incluimoslossaldoscondeudoreseinversionesfinancieras
El caso trata exclusivamente los efectos contables, sin considerar los efectos fiscales.
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460
Solucin
1. Aspectos normativos de la actualizacin a tener en cuenta
La Ley 16/2012 de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad
econmica (en adelante la Ley 16/2012) ha habilitado la opcin de acogerse a la
actualizacin de balances con carcter voluntario.
Los principales aspectos de la actualizacin de valores que tienen incidencia en Alda,
S.A en el momento del reconocimiento de las potenciales plusvalas, son los
siguientes:
Son actualizables los elementos de inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias.
Tambin son actualizables los activos que figuren en el balance en alguna de
las rbricas mencionadas y que se encuentren en rgimen de arrendamiento
financiero.
La actualizacin se deber realizar sobre todos los elementos susceptibles de
la misma, salvo en el caso de los inmuebles que se podr optar efectuar su
actualizacin de forma individual, por lo que realmente estamos ante una
actualizacin "a la carta". 1
Para los inmuebles, la actualizacin debe diferenciar entre suelo y
construccin.
Los elementos susceptibles de actualizacin, sern aquellos que figuren en el
primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la norma,
que tuvo lugar el28 de diciembre de 2012.
El nuevo valor actualizado de un elemento de inmovilizado no podr exceder
del valor de mercado.
La actualizacin se efectuar aplicando los coeficientes relacionados en el
apartado 5 del artculo 9 de la Ley 16/2012, los cuales se aplicarn sobre coste
y amortizacin en funcin al ao de incorporacin de dichos valores.
Si hubiese algn elemento patrimonial que fue actualizado en su momento al
amparo del Real Decreto-Ley 7/1996, no se tendr en cuenta a los efectos de
la actualizacin el efecto de la revalorizacin de aquella.
Se establece un coeficiente corrector en base a los endeudamientos de la
empresa (apartado 6 del artculo 9), que no operar si el mismo supera el valor
de 0,4.
El importe de la revalorizacin se abonar a una cuenta especfica de reservas
denominada "reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre",
que pasar a engrosar los fondos propios de la sociedad y que ser de uso
restringido hasta que se den determinadas circunstancias previstas en la norma
o transcurran 10 aos desde la fecha del balance de cierre donde se registr la
actualizacin.
Esta circunstancia es una diferencia muy relevante respecto a la ltima norma de actualizacin de
balancescontenidaenelartculo5delRealDecretoLey7/1996,de7dejunio,sobreMedidasUrgentes
de carcter Fiscal y de Fomento y Liberalizacin de la Actividad Econmica, en la que no exista la
posibilidaddeelegirqueseactualizabayqueno.
460
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461
Local1
Local2
Local3
Trasteros
Valoresde
Valorneto
contable
Diferencia
mercado
1.400.000,00
626.400,00 773.600,00
1.200.000,00 1.027.200,00 172.800,00
750.000,00
836.400,00 86.400,00
60.000,00
0,00 60.000,00
El local 3 tiene valor de mercado inferior al contable, por lo que no podr ser
objeto de actualizacin. Es ms, Alda tendr que realizar un test de deterioro
sobre dicho activo, determinando su importe recuperable, por si tuviese que
constituir una provisin correctora de su valor.
2. Del anterior cuadro tambin vemos que los dos trasteros generaran plusvalas.
No obstante, al no figurar entre los elementos de inmovilizado recogidos en
contabilidad en el cierre que sirve de referencia (31 de diciembre de 2012), no
sern objeto de la actualizacin. 2
El local 2 se encuentra en rgimen de arrendamiento financiero, siendo Alda
arrendatario, por lo que es un elemento actualizable ms.
Por tanto, se podrn actualizar los locales 1 y 2, tanto los continentes como los
contenidos, si bien los elementos amortizados al 100% (instalaciones del local 1 y
equipos informticos del local 2) quedan igualmente fuera.
EstaexclusinquedabamuchomsclaraenelRDL7/1996enlaquesedeterminabataxativamente
que " No podrn acogerse a la presente disposicin las operaciones de incorporacin de elementos
patrimoniales no registrados en los libros de contabilidad ni las de eliminacin de dichos libros de los
pasivosinexistentes".
461
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462
462
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463
4. Actualizacin de valores
A continuacin reflejamos en el cuadro siguiente los clculos para determinar el importe de la plusvala a recoger correspondiente al local 1:
LOCAL1
Terrenosyconstrucciones
Ao
incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
Valores
actualizacin actualizados
Mobiliario
Diferencia
Ao
incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
actualizacin
Equiposinformticos
Valores
actualizados
Ao
Diferencia incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
Valores
actualizacin actualizados
Diferencia
Coste
Elementosnoamortizables
Elementosamortizables
Amortizacin
Valornetocontable
1.994
1.994
1.994
1.995
1.996
1.997
1.998
1.999
2.000
2.001
2.002
2.003
2.004
2.005
2.006
2.007
2.008
2.009
2.010
2.011
2.012
180.000,00
720.000,00
900.000,00
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(14.400,00)
(273.600,00)
626.400,00
1,3867
1,3867
1,3867
1,3312
1,2679
1,2396
1,2235
1,2150
1,2089
1,1839
1,1699
1,1499
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
249.606,00
998.424,00
1.248.030,00
(19.968,48)
(19.169,28)
(18.257,76)
(17.850,24)
(17.618,40)
(17.496,00)
(17.408,16)
(17.048,16)
(16.846,56)
(16.558,56)
(16.400,16)
(16.182,72)
(15.864,48)
(15.524,64)
(15.042,24)
(14.718,24)
(14.544,00)
(14.544,00)
(14.400,00)
(315.442,08)
932.587,92
69.606,00
278.424,00
348.030,00
2.010
(41.842,08)
306.187,92
30.000,00
30.000,00
1,0100
30.300,00
30.300,00
(3.000,00)
(3.000,00)
(3.000,00)
(9.000,00)
21.000,00
1,0100
1,0100
1,0000
(3.030,00)
(3.030,00)
(3.000,00)
(9.060,00)
21.240,00
300,00
300,00
(60,00)
240,00
2.010
20.000,00
20.000,00
1,0100
20.200,00
20.200,00
200,00
200,00
(5.000,00)
(5.000,00)
(5.000,00)
(15.000,00)
5.000,00
1,0100
1,0100
1,0000
(5.050,00)
(5.050,00)
(5.000,00)
(15.100,00)
5.100,00
(100,00)
100,00
Total
Coste
Actualizado Sinactualizar
1.248.030,00
900.000,00
30.300,00
30.000,00
20.200,00
20.000,00
1.298.530,00
950.000,00
Amortizacinacumulada
Valornetocontable
Revalorizacin
Actualizado Sinactualizar Actualizado Sinactualizar
(315.442,08) (273.600,00)
932.587,92
626.400,00
306.187,92
(9.060,00)
(9.000,00)
21.240,00
21.000,00
240,00
(15.100,00)
(15.000,00)
5.100,00
5.000,00
100,00
(339.602,08) (297.600,00)
958.927,92
652.400,00
306.527,92
463
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
464
Pero, como este local fue objeto de revalorizacin por el Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, ser preciso reducir del importe segn libros
aqullos correspondientes a la revalorizacin, por lo que la actualizacin correspondiente al local 1 quedara de la siguiente manera:
LOCAL1
Terrenosyconstrucciones
Ao
Importessegn Coeficientes
Valores
incorporacin librossinact.96 actualizacin actualizados
Mobiliario
Diferencia
Ao
incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
actualizacin
Equiposinformticos
Valores
actualizados
Ao
Diferencia incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
Valores
actualizacin actualizados
Diferencia
Coste
Elementosnoamortizables
Elementosamortizables
Amortizacin
Valornetocontable
1.994
1.994
1.994
1.995
1.996
1.997
1.998
1.999
2.000
2.001
2.002
2.003
2.004
2.005
2.006
2.007
2.008
2.009
2.010
2.011
2.012
80.000,00
500.000,00
580.000,00
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(190.000,00)
390.000,00
1,3867
1,3867
1,3867
1,3312
1,2679
1,2396
1,2235
1,2150
1,2089
1,1839
1,1699
1,1499
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
110.936,00
693.350,00
804.286,00
(13.867,00)
(13.312,00)
(12.679,00)
(12.396,00)
(12.235,00)
(12.150,00)
(12.089,00)
(11.839,00)
(11.699,00)
(11.499,00)
(11.389,00)
(11.238,00)
(11.017,00)
(10.781,00)
(10.446,00)
(10.221,00)
(10.100,00)
(10.100,00)
(10.000,00)
(219.057,00)
585.229,00
30.936,00
193.350,00
224.286,00
(29.057,00)
195.229,00
2.010
30.000,00
30.000,00
1,0100
30.300,00
30.300,00
(3.000,00)
(3.000,00)
(3.000,00)
(9.000,00)
21.000,00
1,0100
1,0100
1,0000
(3.030,00)
(3.030,00)
(3.000,00)
(9.060,00)
21.240,00
300,00
300,00
(60,00)
240,00
2.010
20.000,00
20.000,00
1,0100
20.200,00
20.200,00
200,00
200,00
(5.000,00)
(5.000,00)
(5.000,00)
(15.000,00)
5.000,00
1,0100
1,0100
1,0000
(5.050,00)
(5.050,00)
(5.000,00)
(15.100,00)
5.100,00
(100,00)
100,00
0,00
Nuevaamortizacincontable:
Aospendientesdeamortizar
Baseamortizable
Amortizacinanual
81
474.293,00
5.855,47
7
21.240,00
3.034,29
1,00
5.100,00
5.100,00
En este cuadro ya hemos incorporado el clculo de la nueva amortizacin anual de cada elemento, consistente en repartir el nuevo valor neto
entre los aos pendientes de vida til.
Por su parte, el resumen de valores actualizados sera el siguiente, observndose el importante efecto de detraer la actualizacin de 1996:
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465
Elemento
Terrenosyconstrucciones
Mobiliario
Equiposinformticos
Total
Coste
Actualizado
Sinactualizar
804.286,00
580.000,00
30.300,00
30.000,00
20.200,00
20.000,00
854.786,00
630.000,00
Amortizacinacumulada
Valornetocontable
Revalorizacin
Actualizado Sinactualizar Actualizado Sinactualizar
(219.057,00) (190.000,00)
585.229,00
390.000,00
195.229,00
(9.060,00)
(9.000,00)
21.240,00
21.000,00
240,00
(15.100,00)
(15.000,00)
5.100,00
5.000,00
100,00
(243.217,00) (214.000,00)
611.569,00
416.000,00
195.569,00
En este punto hay que comprobar si el valor actualizado del local 1 supera el valor de mercado, lo cual no ocurre.
Los clculos correspondientes al local 2 son los siguientes:
LOCAL2
Terrenosyconstrucciones
Ao
incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
Valores
actualizacin actualizados
Instalaciones
Diferencia
Ao
incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
actualizacin
Mobiliario
Valores
actualizados
Ao
Diferencia incorporacin
Importes
segnlibros
Coeficientes
Valores
actualizacin actualizados
Diferencia
Coste
Elementosnoamortizables
Elementosamortizables
Amortizacin
Valornetocontable
2.004
2.004
2.004
2.005
2.006
2.007
2.008
2.009
2.010
2.011
2.012
240.000,00
960.000,00
1.200.000,00
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(19.200,00)
(172.800,00)
1.027.200,00
1,1389
1,1389
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
273.336,00
1.093.344,00
1.366.680,00
(21.866,88)
(21.576,96)
(21.152,64)
(20.699,52)
(20.056,32)
(19.624,32)
(19.392,00)
(19.392,00)
(19.200,00)
(182.960,64)
1.183.719,36
33.336,00
133.344,00
166.680,00
2.004
2.004
2.005
2.006
2.007
2.008
2.009
2.010
2.011
2.012
(10.160,64)
156.519,36
120.000,00
120.000,00
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(10.000,00)
(90.000,00)
30.000,00
1,1389
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
136.668,00
136.668,00
(11.389,00)
(11.238,00)
(11.017,00)
(10.781,00)
(10.446,00)
(10.221,00)
(10.100,00)
(10.100,00)
(10.000,00)
(95.292,00)
41.376,00
16.668,00
16.668,00
2.004
2.004
2.005
2.006
2.007
2.008
2.009
2.010
2.011
2.012
(5.292,00)
11.376,00
40.000,00
40.000,00
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(4.000,00)
(36.000,00)
4.000,00
1,1389
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
45.556,00
45.556,00
(4.555,60)
(4.495,20)
(4.406,80)
(4.312,40)
(4.178,40)
(4.088,40)
(4.040,00)
(4.040,00)
(4.000,00)
(38.116,80)
7.439,20
5.556,00
5.556,00
(2.116,80)
3.439,20
0,00
Nuevaamortizacincontable:
Aospendientesdeamortizar
Baseamortizable
Amortizacinanual
91
910.383,36
10.004,21
3
41.376,00
13.792,00
1,00
7.439,20
7.439,20
465
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
Elemento
Terrenosyconstrucciones
Instalaciones
Mobiliario
Total
Coste
Actualizado Sinactualizar
1.366.680,00 1.200.000,00
136.668,00
120.000,00
45.556,00
40.000,00
1.548.904,00 1.360.000,00
466
Amortizacinacumulada
Valornetocontable
Revalorizacin
Actualizado Sinactualizar Actualizado Sinactualizar
(182.960,64) (172.800,00) 1.183.719,36
1.027.200,00
156.519,36
(95.292,00)
(90.000,00)
41.376,00
30.000,00
11.376,00
(38.116,80)
(36.000,00)
7.439,20
4.000,00
3.439,20
(316.369,44) (298.800,00) 1.232.534,56
1.061.200,00
171.334,56
El valor de mercado de este local ascenda a 1.200.000 euros, por lo que el valor actualizado no alcanza dicho valor (1.183.719,36 euros).
Una vez calculados los importes de la actualizacin, debemos aplicar el coeficiente corrector por el endeudamiento que seala la norma en su
apartado 6, en el que fija el numerador y el denominador y establece que "las magnitudes determinantes del coeficiente sern las habidas
durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualizacin, si este
ltimo plazo fuere menor, a eleccin del sujeto pasivo o contribuyente, por tanto seleccionamos los datos correspondiente a los ltimos cinco
aos de donde resulta:
Patrimonioneto(I)
Pasivo(II)
Derechosdecrdito(*)(III)
Tesorera(IV)
Coeficientecorrector (I)/(I+IIIIIIV)
2012
2011
2010
2009
2008
1.200.000,00 1.200.000,00 1.100.000,00 900.000,00 850.000,00
2.800.000,00 2.600.000,00 2.500.000,00 2.400.000,00 2.200.000,00
1.262.476,96 1.191.016,00 1.123.600,00 1.060.000,00 1.000.000,00
30.000,00
40.000,00
80.000,00
35.000,00
20.000,00
0,44
0,47
0,46
0,41
0,42
(*)Incluimoslossaldoscondeudoreseinversionesfinancieras
Dado que el coeficiente es en todos los casos superior al 0,4 no procede su aplicacin. La aplicacin de este coeficiente penaliza a las
entidades ms endeudadas, permitindoles actualizaciones ms reducidas.
466
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467
Importe
Cuenta contable
revalorizacin
210 Terrenos y bienes naturales
64.272,00
211 Construcciones
287.476,36
215 Otras instalaciones
11.376,00
216 Mobiliario
3.679,20
217 Equipos para procesos de informacin
100,00
Total
366.903,56
Debe
Haber
64.272,00
287.476,36
11.376,00
3.679,20
100,00
366.903,56
Concepto
11X Reserva de revalorizacin de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre
475X Hacienda Pblica acreedora por gravamen Ley 16/2012
Debe
Haber
18.345,18
18.345,18
6. Comentario final
La revalorizacin que tendra Alda, S.A. sera de 348.558,38 euros, que representa en
nuestro caso un 29% sobre el patrimonio neto al 31.12.2012 y un 20,3% sobre las
inmovilizaciones materiales, es decir, el efecto es significativo sobre las cifras de la
sociedad, tras los arduos clculos efectuados.
La decisin final sobre si actualizar balance o no descansara bsicamente en dos
grupos de argumentos:
467
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
468
468
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
469
81.Subvencionesdecapitalnoreintegrables
Autora:MnicaFernndezGonzlez.UniversidadEuropeadeMadrid.
La sociedad Flores, SA(aplica el Plan General Contable normal) recibe una subvencin del
Estadoparaadquirirmaquinaria,cubriendolamencionadasubvencinel100%delpreciode
adquisicindelamquina,queesde20.000euros.
Lavidatildelamquinaesde10aosyseamortizalinealmente.
Lafechadeconcesindelasubvencinesel27dediciembrede2012mientrasqueelcobroes
el da 1 de febrero de 2013, fecha en la que se adquiere y se pone en condiciones de
funcionamientolamquina.
A31dediciembrede2014sesabequeelvalorenusodelamquinaesde16.066,67eurosy
que el valor razonable de la misma es de 16.500, teniendo adems unos costes de venta de
500euros.
Finalmenteel1dejuliode2015sevendelamquinapor19.000euros.
EltipodegravamendelImpuestodeSociedadesesdel30%.
CmodeberegistrarFloreslarecepcindelasubvencin,compradelamquinaconsu
amortizacinylaimputacindelasubvencinalresultadodelaempresaenlosaos2012y
sucesivos?
Normativaaplicable
Serdeaplicacinlanormadevaloracin18delPGC07.
LanormadevaloracindelPGC07,establecequelassubvenciones,donacionesylegadosno
reintegrablessecontabilizarninicialmente,concarctergeneral,comoingresosdirectamente
imputados al patrimonio neto y se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias como
ingresos sobre una base sistemtica y racional de forma correlacionada con los gastos
derivadosdelasubvencin,donacinolegado.
Lavaloracindelasubvencin,donacinolegadodecarctermonetario,segnelPGC07,se
har al valor razonable del importe concedido y ha de estar referida al momento de su
reconocimiento.
Mientras que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carcter no
monetariooenespecie,sevalorarnporelvalorrazonabledelbienrecibidoenelmomento
delreconocimiento.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
470
Conindependenciadequeenunmomentoposteriorasuadquisicin,losactivosfinanciados
por una subvencin vean corregido su valor como consecuencia del deterioro sufrido, la
subvencinhabrquedadovaloradaenelmomentodesuconcesin.
ElPGC07sealaqueseconsiderarnentodocasodenaturalezairreversiblelascorrecciones
valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que stos hayan sido financiados
gratuitamente.Deformaqueaunqueelactivorecuperesuvalor,noprocederlacorreccin
contable del mismo, es decir, la correccin referida a la parte financiada por la subvencin,
donacinolegadoesdefinitiva.
Como ya hemos comentado, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables
constituyeningresosdirectamenteimputadosalpatrimonioneto,peronecesariamenteseirn
reconociendoenlacuentadeprdidasygananciascomoingresossobreunabasesistemtica
y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvencin, donacin o
legado.
Larecepcindeunasubvencin,donacinolegadopermitealaempresafinanciarseconlos
recursos obtenidos y es preciso conocer en qu emplear la empresa esa capacidad de
financiacin, para determinar su rgimen de imputacin a resultados. En el caso de que la
subvencin est vinculada a la adquisicin de un activo intangible, material e inversiones
inmobiliarias se imputarn como ingresos del ejercicio en proporcin a la dotacin a la
amortizacin efectuada en ese perodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se
produzcasuenajenacin,correccinvalorativapordeterioroobajaenbalance.
Conclusionesyasientoscontables
La recepcin de la subvencin se contabiliza al valor razonable y dentro de los ingresos
imputados en el patrimonio neto de la empresa (concretamente en la cuenta 940). Los
ingresos derivados de la misma se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias
imputndosedeformasistemticaamedidaqueelbienseamortiza.Enestecasocomola
subvencinfinanciael100%delinmovilizadoadquirido,elingresoporsubvencinimputado
alacuentadeprdidasygananciasvaacoincidirconelgastodadoporlaamortizacindela
mquina.
Elvalorcontabledelelementosecalculadeduciendoalpreciodeadquisicinlaamortizacin
acumuladaylasprdidaspordeterioroexistentes.
En el caso del cierre del ejercicio 2013, no existe un deterioro previo por lo que el valor
contableantesderealizareltestdedeteriorosecalculadeduciendoalpreciodeadquisicin
laamortizacinacumuladahastaesemismoejercicio.
A final del ejercicio 2014, debido a la existencia ya de un deterioro (ste se considera
irreversible en la parte en la que el elemento se haya financiado gratuitamente) en ese
mismoao,elvalorcontablenuevovaasufrirunamodificacinyaquedebeincluirste.En
este mismo sentido, la amortizacin de los aos siguientes se ver afectada ya que el
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
471
elemento tiene un deterioro imputado que modifica su valor contable. Este deterioro
suponeunaminoracindelvalordelamquina.
Enelao2015cuandosevendeelelementosetienenqueamortizarlosmesesenlosquela
mquinatodavaestabaenpropiedaddelaempresayposteriormente,talycomoreconoce
lanorma,setienequeimputaralresultadodelejerciciolasubvencinrestante.
Nota:NohemostenidoencuentaelefectodelIVAaefectosdecontabilizacin.
Elda27dediciembrede2012sedebecontabilizarlaconcesindelasubvencin:
Concepto
Debe
Haber
H.P.,deudoraporsubvencionesconcedidas(4708)
20.000
Ingresosporsubvencionesoficialesdecapital(940)
20.000
Elda1defebrerode2013sedebecontabilizarelcobrodelasubvencinylacompradela
mquina:
Concepto
Debe
Haber
Bancos(572)
20.000
H.P.,deudoraporsubvencionesconcedidas(4708)
20.000
Concepto
Debe
Haber
Maquinaria(213)
20.000
Bancos(572)
Lavidatildelamquina:10aos,amortizacinlineal.
20.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
472
31122013
La puesta en marcha se produce el da 1 de febrero de 2012 por lo que en el ao 2012
corresponden11mesesdeamortizacin.
Concepto
Debe
Haber
Dot.amortizacininmovilizadomaterial(681)
1.833,33
Amortizacinacumuladamaquinaria(2813)
1.833,33
Concepto
Debe
Haber
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
1.833,33
Subvencionestraspasadasaresultadosdelejercicio(746)
1.833,33
Concepto
Debe
Haber
Ingresosporsubvencionesoficialesdecapital(940)
20.000
Subvencionesoficialesdecapital(130)
20.000
Concepto
Debe
Haber
Subvencionesoficialesdecapital(130)
1.833,33
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
1.833,33
Alcierredelejerciciolacuenta(130)SubvencionesOficialesdeCapitalrecogeelimporte,neto
yadelefectoimpositivo,queestpendientedetransferenciaoimputacinaresultados.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
473
Concepto
Debe
Haber
Impuestodiferido(8301)(20.0001.833,33x0,3)
5.450
Diferenciastemporariasimponibles(479)
5.450
Concepto
Debe
Haber
Subvencionesoficialesdecapital(130)(20.0001833,33x0,3)
5.450
Impuestodiferido(8301)
5.450
31122014
Concepto
Debe
Haber
Dot.amortizacininmovilizadomaterial(681)
2.000
Amortizacinacumuladamaquinaria(2813)
2.000
Concepto
Debe
Haber
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
2.000
Subvencionestraspasadasaresultadosdelejercicio(746)
2.000
Concepto
Debe
Haber
Subvencionesoficialesdecapital(130)
2.000
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
2.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
474
Concepto
Debe
Haber
Diferenciastemporariasimponibles(479)(2.000x0,3)
600
Impuestodiferido(8301)
600
Concepto
Debe
Impuestodiferido(8301)(2.000x0,3)
600
Subvencionesoficialesdecapital(130)
600
P.adquisicin
20.000
Amortizacinacumulada
3.833,33
Valorenlibros
16.166,67
Deterioro
100
Valorrazonablemenos
16.000
Costeventa
Valorenuso
Haber
16.066,67
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
475
Lacorreccintienecarcterdeirreversible,dadoquelamquinaestntegramentefinanciada
porlasubvencin.
Concepto
Debe
Haber
Prdidasprocedentesdelinmovilizadomaterial(671)
100
Maquinaria(213)
100
Concepto
Debe
Haber
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
100
Subvencionestraspasadasaresultadosdelejercicio(746)
100
Concepto
Debe
Haber
Subvencionesoficialesdecapital(130)
100
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
100
Concepto
Debe
Haber
Diferenciastemporariasimponibles(479)(100x0,3)
30
Impuestodiferido(8301)
30
Concepto
Debe
Haber
Impuestodiferido(8301)(100x0,3)
30
Subvencionesoficialesdecapital(130)
30
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
476
Sielactivoestuvierafinanciadoenunporcentajeporejemplodel70%,el30%nofinanciado
iraadeteriororeversibleynosellevaraaresultadoslasubvencinporeseimporte,esdecir,
quesellevaraaresultadoslasubvencinporel70%queeslapartequecubredelainversin.
Ventadelamquinapor19.000eurosel1dejuliode2015.Sedebeamortizarmedioaoy
debemostenerencuentaquelavidatilrestanteeran8aosy1mes.
01072015
Concepto
Debe
Haber
Dot.amortizacininmovilizadomaterial(681)[(16.066,67/97meses)x
993,81
6meses]
Amortizacinacumuladamaquinaria(2813)
993,81
Concepto
Debe
Haber
Bancos(572)
19.000,00
Amortizacinacumuladamaquinaria(2813)
4.827,14
Maquinaria(213)
19.100
B.inmovilizadomaterial(771)
4.727,14
Concepto
Debe
Haber
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
16.066,67
Subvencionestraspasadasaresultadosdeejercicio(746)
16.066,67
Concepto
Debe
Haber
Subvencionesoficialesdecapital(130)
11.246,67
Diferenciastemporariasimponibles(479)(16.066,67x0,3)
4.820
Transferenciasubvencionesoficialesdecapital(840)
16.066,67
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
477
82.Errordeclculoenunprstamobancario
Autores: Csar Antonio San Juan Pajares y Mnica Fernndez Gonzlez. Universidad Europea
deMadrid.
Lasociedad MEU,SA, queaplicaelplangeneralcontablenormalsolicita unprstamopor
importede300.000eurosalBBVAconfecha1deenerode2013.Elcitadoprstamotieneuna
comisin de apertura del 1,25%. El plazo de amortizacin del prstamo es de 20 aos con
mtododeamortizacinfrancsypagosdefrecuenciaanual.
Eltipodeintersqueaplicaelbancoesdel4%anual.
A 31 de diciembre de 2014 la empresa detecta un error en el clculo de las cuotas de
amortizacinporqueutilizeltipodeintersinternodelprstamoenvezdeltipodeinters
efectivopropuestoporelplangeneralcontable.
Cmo debe registrar MEU la contabilizacin de las operaciones vinculadas con el
prstamohastael31.12.2015?
Normativaaplicable
Ser de aplicacin el marco conceptual (criterios de valoracin) y las normas de registro y
valoracin9y22delPGC07.
La NRV 9 nos dice que los instrumentos que en su totalidad o en una de sus partes sean
calificados como pasivos financieros se clasificarn en alguna de las siguientes categoras, a
efectosdesuvaloracin:
Dbitosypartidasapagar.
Pasivosfinancierosmantenidosparanegociar.
Enelcasoquenosaplica,estamosanteundbitoypartidaapagar.
Los pasivos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicialmente por su valor
razonable,que,salvoevidenciaencontrario,serelpreciodelatransaccin,queequivaldral
valorrazonabledelacontraprestacinrecibidaajustadoporlosgastosdetransaccinqueles
seandirectamenteatribuibles.
Enlavaloracinposterior,sevalorarnporsucosteamortizado.Losinteresesdevengadosse
contabilizarn en la cuenta de Prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters
efectivo(TIE).
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478
Segnelmarcoconceptualelvalorrazonabledeunpasivoeselimporteporelquepuedeser
liquidado ste, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una
transaccinencondicionesdeindependenciamutua.
El coste amortizado de un pasivo es el importe al que inicialmente fue valorado un pasivo
financiero,menoslosreembolsosdeprincipal,msomenos,segnproceda,laparteimputada
enlacuentadeprdidasyganancias,medianteelusodelTIE,deladiferenciaentreelimporte
inicialyelvalordereembolsoenelvencimiento.
ElTIEeseltipodeactualizacinqueigualaelvalorenlibrosdeuninstrumentofinancierocon
losflujosdeefectivoestimadosalolargodelavidaesperadadelinstrumento,apartirdesus
condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras; en su
clculoseincluirnlascomisionesfinancierasquesecarguenporadelantadoenlaconcesin
definanciacin.
Adems,enestecaso,laempresadetectaunerrorenelclculodelascuotasdeamortizacin
y las cuantas del capital vivo del prstamo. Segn la NRV 22, el ingreso o gasto
correspondienteaejerciciosanterioresquesederivendelerror,motivarenelejercicioenel
queseproduceelmismo,elcorrespondienteajusteporelefectoacumuladodelasvariaciones
delosactivosypasivos,elcualseimputardirectamenteenelpatrimonioneto,enconcreto,
en una partida de reservas. Asimismo, se modificarn las cifras afectadas en la informacin
comparativadelosejerciciosalosqueafecteelerror.
Igualmente, el efecto impositivo que resulte de los gastos de ejercicios anteriores (en este
caso) imputados en patrimonio neto a consecuencia del error, se tendr en cuenta en el
ejercicioenelqueelerroresdetectadosegnlaNRV13ysupondrunajusteareservas.
Conclusionesyasientoscontables
La contabilidad de los prstamos solicitados por las empresas se realiza siguiendo las
indicaciones contenidas en la norma de registro y valoracin nmero 9 del PGC 2007. Los
clculosdelascuotasdeinters,cuotasdeamortizacinydelcapitalvivopuedendiferirde
los clculos ofrecidos por las entidades de crdito en sus cuadros de amortizacin Esto
ocurrircuandoexistangastosinherentesalaoperacin,quehacenobligatorialavaloracin
auntipodeintersquecontengalascomisionespagadas(tipodeintersefectivo).
Enelsupuesto,laempresavalorainicialmenteelprstamoconsiderandolosgastosdeforma
separada al inicio, tomando como deuda inicial la cuanta total financiada y valorando las
cuotasdeamortizacinsegnelcuadrodeamortizacinofrecidoporlaentidaddecrdito.
Losgastosinicialesdebendeducirsedelprincipaldelprstamoparavalorarelimporteinicial
delpasivoquegeneralafinanciacinbancaria.Enestecaso300.0003.750=296.250euros.
Posteriormente deben valorarse las cuotas de inters devengadas por el prstamo,
multiplicando el capital vivo por el tipo de inters efectivo. Manteniendo los flujos
monetarios a los que obliga el contrato con la entidad, se calcularn las cuotas de
amortizacin deduciendo del importe de los pagos las correspondientes cuotas de inters.
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479
Enelsegundocuadropuedeverseeldetalledelosclculos,obtenindose,enlacolumnade
la derecha, la cuanta del coste amortizado de cada periodo. Este capital puede calcularse
tambin como el valor actual de todos los pagos futuros descontados al tipo de inters
efectivo.
La empresa detecta el error de valoracin antes de registrar el segundo pago y la segunda
reclasificacin, ambos a 311214. Por lo tanto, ha registrado errneamente todos los
asientos relacionados con el prstamo realizados en el 2013, es decir: el registro inicial, el
primerpagoconsurepartodecargafinancierayamortizacinylaprimerareclasificacin.
La empresa realizar correctamente los asientos de 2014, pero debe corregir los importes
registrados en 2013, en las cuentas 520 y 170, cuyos saldos resultan incorrectos. Ambas
cuentas estn sobrevaloradas por el incorrecto registro de los gastos financieros por
comisioneseinteresesdelaoperacin,porloquedebencargarseycorregirseconabonoa
una cuenta de reservas, tal y como indica la norma 22 del PGC 2007. Adems la empresa
debera modificar las cifras afectadas en la informacin comparativa del ejercicio 2013 e
informaradecuadamentedelerrorenlamemoria.
Se muestran a continuacin (1) el cuadro de amortizacin del Banco y (2) el cuadro con el
tipodeintersefectivoycosteamortizadosegnelPlanGeneralContable:
Nota.Sehanutilizadocifrasenteras,sindecimales,aefectosdecontabilizacin.
1. CUADROAMORTIZACININICIAL
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Pago
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
Cuotadeamortz.
10.075
10.478
10.897
11.332
11.786
12.257
12.747
13.257
13.788
14.339
14.913
15.509
16.130
16.775
17.446
18.144
18.869
19.624
20.409
21.226
=300.000
CuotadeInt.
12.000
11.597
11.178
10.742
10.289
9.817
9.327
8.817
8.287
7.735
7.162
6.565
5.945
5.300
4.629
3.931
3.205
2.450
1.665
849
Capitalvivo
300.000
289.925
279.448
268.551
257.219
245.433
233.176
220.428
207.171
193.383
179.044
164.131
148.622
132.493
115.718
98.272
80.128
61.259
41.635
21.226
0
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480
2. CUADROCOSTEAMORTIZADO
Periodo
Pago
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
22.075
Reduccindelcoste
amortizado
9.803
10.209
10.632
11.072
11.531
12.008
12.506
13.024
13.563
14.125
14.710
15.319
15.954
16.615
17.303
18.020
18.766
19.543
20.353
21.196
=296.250
TIE=4,143%
Interesesal
TIE
12.272
11.866
11.443
11.002
10.544
10.066
9.569
9.051
8.511
7.950
7.364
6.755
6.121
5.460
4.772
4.055
3.309
2.531
1.722
879
Costeamortizado
296.250
286.447
276.238
265.606
254.534
243.003
230.995
218.489
205.466
191.902
177.777
163.067
147.748
131.794
115.180
97.877
79.857
61.091
41.548
21.196
0
112013
Elda1deenerode2013laempresacontabilizaelcobrodelprstamoylascomisionesquele
cobraelbanco:
Concepto
Debe
Haber
Otrosgastosfinancieros(669)
3.750
Bancos(572)
3.750
Concepto
Bancos(572)
Debe
Haber
300.000
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481
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.075
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
289.925
31122013
El31dediciembresepagalaprimeracuotadelprstamoysereclasificalapartequevenceal
aosiguiente:
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.075
Interesesdedeudas(662)
12.000
Bancos(572)
22.075
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
10.478
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.478
Losasientoscorrectoshubieransidolossiguientes:
112013
Concepto
Debe
Haber
Bancos(572)
296.250
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
9.803
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
286.447
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482
31122013
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
9.803
Interesesdedeudas(662)
12.272
Bancos(572)
22.075
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
10.209
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.209
31.12.2014
Laempresadetectaque hacometido unerrorenlacontabilizacindelprstamoy,segnla
norma,lotratadeformaretrospectivarecogiendoelefectodelmismodesdeelorigen.
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
269
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
3.209
Reservasvoluntarias(113)
2.435
Pasivospordiferenciastemporariasimponibles(479)
1.043
La cuenta de pasivo por impuesto diferido se aplica por este importe cuando la entidad
incorporeelefectodedichoerrorensutributacinporImpuestosobreSociedades
Tantoelpagodelacuotadelprstamocomolareclasificacindelmismo,enelaoenelque
sedacuentadelerror,yalocontabilizadeformacorrecta.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
483
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.209
Interesesdedeudas(662)
11.866
Bancos(572)
22.075
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
10.632
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.632
31122015
Pagoyreclasificacindelao2015quesiguehaciendoyaporelcuadrodelcosteamortizado:
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
10.632
Interesesdedeudas(662)
11.443
Bancos(572)
22.075
Concepto
Debe
Haber
Deudasconentidadesdecrditoalargoplazo(170)
11.072
Deudasconentidadesdecrditoacortoplazo(520)
11.072
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
484
ElSr.Neoruralhatrabajadodurantemsdeveinteaoscomobrkerenelsectorfinanciero,
de todos modos, su ilusin siempre ha sido dejar las finanzas y ser granjero como lo fue su
padre.Finalmentedecidehacersussueosrealidadyadquiereunagranjacon200cabezasde
ganadoqueexplotarmediantelaventadelecheyderivadoslcteos.
Comoeslgicoporsupasadofinanciero,elSr.Neoruralharealizadounexhaustivoestudiode
costes.Elalimentodelganadoeselcostemsimportantedelnegocio.Aunquelagranjaposee
una gran extensin de praderas durante el invierno debern reforzar este alimento tambin
con maz. Segn el estudio de costes del Sr. Neorural, el ganado necesitar 20 toneladas de
mazparalatemporadainvernalyparaquelosnmerosdesuestudiodeviabilidadcontinen
enpositivocalculaqueelmximoquedeberapagarporcadakilogramodemazdeberaestar
como mximo en el entorno de los 3 a los 3,5 EUR/KG. Actualmente en marzo de 2013 el
precioestenaproximadamente3EUR/KG(enreferenciaalpreciocotizadodeesteproducto)
perounaidearondalacabezadelSr.Neoruralque,yatodounexpertoensunuevaocupacin
de ganadero y agricultor, cree que este ao la temporada de tornados ser ms fuerte que
nunca por lo que la cosecha de maz puede ser escasa y es posible que los precios suban
significativamente.
El30demarzode2013elSr.Neoruralllamaaunodesusantiguoscolegasquetrabajaparael
ChicagoBoardofTrade(CBOT)ylepidequecontratelosiguiente:
Uncontratofuturodecomprademazconvencimientoel30deseptiembrede2013
sobreunsubyacentede20toneladasdemaz.ElSr.Neoruralhavistoeninternetque
estefuturoconvencimientoaseismesescotizaa3,2EUR/KGylosgastosdelcontrato
sonmuypocosignificativos.
El contrato quiere liquidarlo por diferencias de efectivo. Esto significa que el 30 de
septiembre de 2013 el Sr. Neorural pagar o recibir la diferencia con el precio que
hayaadichafecha.Escomosivendieraelsubyacentealpreciodecontadoendicho
momento,demodoquesielpreciodecontadoessuperior,recibirladiferenciaysi
esinferior,pagarladiferencia.
ElSr.Neoruralnoquierecomprarelmazatravsdelabolsa,yaquehaacordadoverbalmente
conungranjerovecinoquelecomprarsucosechaafinalesdeseptiembreconreferenciaal
preciodecotizacinoficialquehayaenesemomento.
1. SehavueltolocoelSr.Neorural?Qupretendeconseguirconesaoperacinfinanciera?
2. Antequtipodeinstrumentoestamos?
3. Cmosecontabilizaraelinstrumentoenlassiguientesfechasconestascotizaciones?
30deabrilde2013,primercierremensualdespusdesucontratacin,cuandoel
precioalcontadodelmazesde2,8EUR/KG.
- Las soluciones ofrecidas corresponden a los autores del caso.
- Caso elaborado en el marco del Programa Deloitte Financial Challenge, dirigido a alumnos de varias Universidades
con la colaboracin de sus profesores y el rea de Recursos Humanos de Deloitte.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
485
Solucinpropuesta
Iremosrespondiendorazonadamenteacadaunadelaspreguntasplanteadas,finalizaremosel
casoconunadiscusinplanteadaimplcitamenteenelenunciado.
ElSr.Neorural,nosehavueltoloco.Dadalarelevanciadelcostedelmazenelmodelode
negociodelagranjaylaincertidumbreenrelacinasuprecio,elSr.Neoruralhapensado
que necesita proteccin contra el aumento de los precios del maz. Por eso decide
contrataruninstrumentofinancieroqueleprotejadelaumentodelospreciosdelmaz.
2. Antequtipodeinstrumentoestamos?
Anteunfuturo.Elfuturoleofrecelaoportunidaddeasegurarafechadehoyunprecioque
encaja con lo que es aceptable para l, le asegura, por tanto, un precio mnimo
protegindoledesubidasdeprecionodeseadas.
Underivadofinanciero(NIC39,pr.9)debereunirlassiguientestrescaractersticas:
a. Uncontratocuyovalorsebasaenelpreciodeotroactivo 1 (subyacente).
b. Norequiereunainversininicialneta 2 .
c. Seliquidarenunafechafutura.
Elcontratodefuturocumpleestascaractersticas.Aunqueelsubyacenteesunelemento
nofinanciero,comoveamosenelpunto1anterior,esuninstrumentofinancieroporque
suliquidacinsevaarealizarpordiferencias(importeneto).
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
486
Sielcontratonoseliquidasepordiferencias,sinoporentregadelactivoparasuusoenel
proceso de negocio por la entidad, no se considerara un instrumento financiero y
quedarafueradelalcancedelaNIC39.
3. Cmosecontabilizaraelinstrumentoenlassiguientesfechasconestascotizaciones?
Comotododerivadosevalorarasuvalorrazonableconcambiosenresultados.
Resumencotizaciones
Mercadodecontado
Mercadodefuturos
30.03.2013 Cotizacin3EUR/KG.
Compra futuros vencimiento sept.
a3,2EUR/KG
30.04.2013 Cotizacin2,8EUR/KG
30.09.2013 Cotizacin3,8EUR/KG
Liquidacin. Es como si ejecutara
lacompradelsubyacentea3,2ya
continuacin lo vendiera al precio
de cotizacin de contado en este
momento de modo que tiene una
ganancia de 3,8 3,2 = 0,6
EUR/KG
ResultadodelaoperacinporKG
Comprademazalcontado
3,8EUR/KG
Gananciaenlaposicindefuturo
(0,6EUR/KG)
Preciodecompranetoqueconsiguefijar
3,2EUR/KG
ASIENTOSCONTABLES
30demarzode2013
Noprocedeanotacincontable
30deabrilde2013
8.000
PyGGastofinanciero(0,4/Kg*20.000Kg)
aDerivado
8.000
30deseptiembrede2013
8.000
Derivado
12.000
Bancos(0,6*20.000Kg)
aPyGIngresofinanciero(1/Kg*20.000Kg)
20.000
76.000
Comprademateriaprima(3,8/Kg*20.000Kg)
aBancos
76.000
Precio final del maz: 76.000 12.000 de ganancia financiera= 64.000 = 3,2 /Kg *
20.000Kg
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487
ParalaNIC39(pr.10)unInstrumentodecoberturaesunderivadodesignadoobien
(slo para la cobertura del riesgo de tipo de cambio) un activo financiero o un pasivo
financieronoderivadocuyovalorrazonableoflujosdeefectivogeneradosseesperaque
compensenloscambiosenelvalorrazonableolosflujosdeefectivodelapartidacubierta,
respectivamente.
Enelmomentodeiniciarlacobertura,existedesignacinydocumentacinformalesdela
relacindecobertura,ascomodelobjetivoydelaestrategiaquelaentidadasumecon
respectoalacobertura.Estadocumentacinincluirlaidentificacindelinstrumentode
cobertura, de la partida cubierta y de la naturaleza del riesgo que se est cubriendo, e
indicarcmovalorarlaentidadlaeficaciadelinstrumentodecoberturaalcompensarla
exposicinaloscambiosdelapartidacubierta,yaseaenelvalorrazonableoenlosflujos
deefectivo,queseatribuyenalriesgocubierto.
Enelsupuestonosediceexplcitamentequeelderivadoestdesignadodesdeeliniciode
la operacin para la cobertura de sta, ni que se haya elaborado una documentacin
especfica.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
488
Enelejercicio2011,elGobiernoRegionalhaacordadolacaducidaddelasconcesionesde
lacanteraalasociedadA.
EnestafechalasTmpendientesdeextraersecifranen1.000.000,mientrasqueelprecio
establecidoporlasociedadBesde20eurosporTm.Sepagara90dasel60%delvalor.
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489
Elsuministrorealdelasexistenciasserealizardelmodosiguiente:
AO
TONELADAS
2012
145.000
2013
120.000
2014
140.000
2015
140.000
2016
150.000
2017
120.00
2018
185.000
TOTAL
1.000.000
Sepide:Regstreseloquecorrespondaencadaejercicio.
Solucin:
En el ejercicio 2011 se produce la caducidad del derecho de explotacin por parte del
Gobiernoregional.
SegnelICAC(consultanm.1BOICAC91deseptiembrede2912),secontemplaenese
momento, una especie de anticipo concedido por la sociedad A, como consecuencia de la
finalizacindelosderechosdeexplotacin.
En este caso, segn el ICAC, y aplicando por analoga los criterios establecidos para las
permutasdelinmovilizadomaterial(NRV2,apartado1.3),elanticiposevalorarporelvalor
razonabledelactivoentregado,salvoquesetengaunaevidenciamsclaradelvalorrazonable
delactivorecibidoyconellmitedeesteltimo.Sielvalorenlibrosdelactivoentregadoes
inferior a su valor razonable, la diferencia se reconocer como un ingreso en la cuenta de
prdidas y ganancias, en funcin de su naturaleza (norma de elaboracin de las cuentas
anuales7,apartado1,delPGC).
Como el valor en libros de los derechos de explotacin es de 1.200.000 euros y es
equivalenteasuvalorrazonable,noexisteresultadoqueregistrarenelejercicio2011.
Elregistrocontableser:
explotacin
de
canteras
(1) Nohemostenidoencuentaqueunapartedelanticiposeraalargoplazo.
Ejercicio2012ysiguientes.Seproducelaentregadelsuministro,pagando60%a90das.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
490
La recuperacin del valor de los derechos de explotacin, que ahora estn registrados como
anticiposerealizarenlasiguienteproporcinporTM:1.200.000/20.000.000=0,060
El resto se considerar ingresos por compensacin por servidumbre de paso, informacin
tcnica,etc.
Porlotanto,ladistribucinapartirdelejercicio2012delsuministroserelsiguiente:
AO
TM.
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
145.000
120.000
140.000
140.000
150.000
120.000
185.000
TOTAL
1.000.000
PRECIO/TM
VALORTOTAL
60%
PROVEEDORES
0,06
Anticipos
Ingresosporcompensacin
20
20
20
20
20
20
20
2.900.000
2.400.000
2.800.000
2.800.000
3.000.000
2.400.000
3.700.000
1.740.000
1.440.000
1.680.000
1.680.000
1.800.000
1.440.000
2.220.000
174.000
144.000
168.000
168.000
180.000
144.000
222.000
986.000
816.000
952.000
952.000
1.020.000
816.000
1.258.000
20.000.000
12.000.000
1.200.000
6.800.000
Ejercicio2012.Sereciben145.000Tma20euros/Tm=2.900.000euros.
2.900.000 600 Compras
mercaderas
de a Anticipodeproveedores
a Proveedores
a Ingresosporcompensacin
407 174.000
400 1.740.000
65x 986.000
Ejercicio2013.Sereciben120.000Tma20euros/Tm=2.400.000euros.
2.400.000 600 Compras
mercaderas
de a Anticipodeproveedores
a Proveedores
a Ingresosporcompensacin
407 144.000
400 1.440.000
65x 816.000
Ejercicio2014.Sereciben140.000Tma20euros/Tm=2.800.000euros.
2.800.000 600 Compras
mercaderas
de a Anticipodeproveedores
a Proveedores
a Ingresosporcompensacin
407 168.000
400 1.680.000
65x 952.000
Losdemsejerciciosserealizarnenlosasientoscorrespondientesconelmismocriterio.
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491
1.Resumenoplanteamientodelcaso
D. Carmelo Cotn posee una frutera denominada La Verde Pradera en la que vende las
mejores frutas y verduras delicatessen de la ciudad. Ejerce su actividad en el centro del
exclusivobarriofinancierodeLondres.Anteelxitodesunegocio,elSr.Cotnestpensando
en abrir una filial de La Verde Pradera en Frankfurt. Dado que no dispone para ello de la
tesorera suficiente, y teniendo en cuenta el elevado conocimiento de los productos
financieros que normalmente tienen sus clientes, D. Carmelo decide emitir acciones
preferentes de La Verde Pradera y vendrselas a sus clientes habituales. Su estrategia de
marketing para conseguir la colocacin de las acciones preferentes consiste en repartir a los
clientes en el momento en que realizan el pago por las frutas y verduras compradas en la
frutera, un folleto donde se describen las principales caractersticas de las acciones
preferentes,quesonlassiguientes:
- Cadaaccinpreferentetieneunvalornominalde10librasesterlinas.
- Al final de cada ejercicio, cada accin preferente tiene derecho a recibir
obligatoriamente un dividendo de 0,6 libras, siempre que La Verde Pradera haya
tenidosuficientesbeneficiosdistribuiblesduranteelao.
- Silosbeneficiosdeunejercicionosonsuficientesparaafrontarelpagodeldividendo,
entonceselimportenopagadoseacumulaparaejerciciosfuturos.
- Lasaccionespreferentessonnorescatablesyperpetuas(sinvencimiento).
- Si La Verde Pradera decide distribuir dividendos adicionales a los anteriormente
indicados, debe distribuirlos en igual proporcin entre las acciones normales y las
accionespreferentes.
Superando las mejores expectativas iniciales, D. Carmelo Cotn consigue colocar las 10.000
accionespreferentesenapenasunasemana.
Porsuparte,suprincipalcliente,D.AitorTilla,dueodelafamadorestauranteConunpar,
adquiereel10%delasaccionesenelmomentodelasuscripcin.
Lasdosgestorasquellevanlacontabilidaddeambosnegocios,pocohabituadasaestetipode
transacciones, contratan sus servicios para que le ayuden a dilucidar la forma ms correcta
pararegistrarestasoperaciones.
Pararealizarlosdiferentesclculosfinancieros,sepuedetomarel7%comotipodeintersde
mercadoparaestetipodeinstrumentosfinancieros.
2.Normativaaplicable
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492
NIC39Instrumentosfinancieros:Reconocimientoyvaloracin.
NIIF7Instrumentosfinancieros:Informacinarevelar.
3.Respuestarazonadaalapreguntaespecfica
3.1.Definicindelosprincipaleselementosqueintegranestecaso
Eltratamientodelpresentecasorequierelapreviaexplicacindelosdiferentescomponentes
quelointegran:
b) Acciones preferentes. Son instrumentos financieros complejos en los que los dividendos
estnpredeterminadosy,normalmente,condicionadosalaobtencinderesultadospositivos.
Puedenseracumulativosono,esdecir,queencasodeobtenerseprdidasenunejercicio,se
pierdaono,elderechoaobtenereldividendoenejerciciosposteriores.Encasodeliquidacin
delemisor,elaccionistapreferentetieneprioridadenelcobrorespectoalaccionistaordinario
y posterior a los acreedores comunes. Algunas acciones preferentes pueden convertirse en
acciones ordinarias e incluso pueden tener amortizaciones anticipadas. Algunos tipos de
acciones preferentes, pueden tener un valor prefijado de liquidacin y otrasque su valorde
liquidacinestcondicionadoconcurrenteconelrestodeaccionistasordinarios.Estetipode
accionesnocotizanenunmercadosecundarioorganizado(nocotizanenbolsa),porloquesu
liquidezesbastantelimitada.Larentabilidadqueofrecenestosinstrumentospuedeserdetipo
fijo o variable, o incluso una combinacin de ambas, segn el caso, pero siempre estn
condicionadasalaobtencindebeneficiosporpartedelaentidademisora.
c) Instrumentosdepatrimonioypasivosfinancieros.Segnlosprrafos15y16delaNIC32,
el criterio fundamental para distinguir un instrumento de patrimonio neto de un pasivo
financiero es el del fondo econmico del acuerdo contractual y no la forma jurdica que da
origenaestecontrato.Enestesentido,paraqueuninstrumentoseadepatrimonio,tieneque
cumplir,obligatoriamente,lasdoscondicionesestablecidasenelprrafo16,siendolaprimera
deellas,queelinstrumentonoincorporeunaobligacincontractual.
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493
3.2.Naturalezadelasaccionespreferentes
Laprincipaldiscusinalahoradecontabilizarestaoperacinparaelemisoryeltenedoresla
decatalogarlasaccionespreferentescomoinstrumentosdepatrimonio,pasivosfinancieroso
uninstrumentocompuesto.
Talcomosehavisto,lasaccionespreferentesaqudescritasnocumplenconladefinicinde
instrumentos de patrimonio, pues el prrafo 15 lo condiciona a que no sea una obligacin
contractual. En el caso que nos ocupa, las acciones preferentes otorgan a su tenedor el
derechoarecibirundividendofijode0,6librasporaccindeformaperpetua,yacumulableen
elcasodequeenunejerciciofuturonoseprodujeranbeneficios.Precisamente,elhechode
que el beneficio sea fijo y acumulable, es lo que otorga ese componente de obligacin
contractual,quedefineaestasaccionescomopasivosfinancieros.
Sin embargo, tampoco es un pasivo financiero puro. En primer lugar, porque no se paga un
inters sobre la inversin, sino que el rendimiento est condicionado a la obtencin de
beneficios por parte de la entidad. En segundo lugar, porque el valor de liquidacin no est
predeterminado,sinoquesecalcular,encasodeliquidacin,enfuncindelvalorresidualde
laentidad,unavezdeducidosdelvalordelactivo,todoslospasivos.Porltimo,enelcasoque
nos ocupa, las caractersticas de la emisin permiten el reparto de un dividendo adicional al
prefijado,enigualproporcinentrelasaccionesnormalesylaspreferentes.
En estas condiciones, parece evidente que este instrumento est a caballo entre las dos
figuras,puescontieneelementospropiosdelosinstrumentosdepatrimonio,ydelospasivos
financieros.Poreso,seregistrarysevalorarcomouninstrumentohbridoocompuesto,de
acuerdoconlosprrafos28a32delaNIC32.
3.3.Contabilidaddesdeelpuntodevistadelemisordelosttulos
Silasaccionespreferentesdelcasoquenosocupansoninstrumentoscompuestos,espreciso
valorarelcomponentedepasivofinancieroy,comodiferencia,deformaresidual,aparecerel
valor del instrumento de patrimonio. Ello depender, entonces, del tipo de inters que se
utiliceparavalorarelpasivofinanciero.
La valoracin del pasivo financiero para la empresa emisora y con los datos aportados, se
realizar de acuerdo con la obtencin de una renta perpetua de 0,6 cntimos de libra por
accin,descontadosal7%deintersdemercado:
Dividendo preferente
0,6
Rentabilidad de mercado
7,0%
8,571
n Acciones
100.000,00
Pasivo financiero
857.142,86
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Pasivo financiero
Total emisin
857.142,86
1.000.000,00
Patrimonio neto
1.000.000
--------------------------------(57) Tesorera
---------------------------------
494
142.857,14
857.142,86
142.857,14
0,6
6,0%
10,000
100.000,00
Pasivo financiero
1.000.000,00
Total emisin
1.000.000,00
Patrimonio neto
---
0,6
5,0%
12,000
n Acciones
100.000,00
Pasivo financiero
1.200.000,00
Total emisin
1.000.000,00
3.4.Contabilidaddesdeelpuntodevistadelsuscriptordelosttulos
Desde el punto de vista del suscriptor, no cabe duda de que este instrumento es un activo
financieroquedebercontabilizarsecomotal:
100.000
100.000
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495
4.Conclusiones
1.Lanaturalezadelasaccionespreferentesescomplejayestallmiteentredosaguas:los
instrumentos de patrimonio y los pasivos financieros. Hay diversos tipos de acciones
preferentes, con diferentes caractersticas que las acercan ms a un tipo u otro de
instrumento.
2. Para la valoracin y registro de este tipo de operaciones, habr que estudiar todas las
caractersticas que debern estar contenidas en el correspondiente folleto informativo de la
emisin.
5.Esteclculovaradependiendodeltipodeintersqueseapliqueenlaoperacin.
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496
Breveresumendelproblemaplanteado
LaempresaCOG,S.A.suministra,bajocontrato,energaaloshospitalespblicosdeMadrid,
para lo cual aporta todos los recursos materiales y humanos precisos para la explotacin,
gestin y mantenimiento de las plantas cogeneradoras necesarias para el desarrollo de la
actividadcontratada.Elcontratoesprorrogableylosactivospuedenrevertiralasociedadque
hacontratado(HOSP,S.A.)conCOG,S.A.
Por otra parte, y al margen de lo anterior, COG, S.A. pretende capitalizar unos gastos
financierosocasionadosporunprstamosuscritoparafinanciarlaadquisicindeunterreno
enelqueproyectaedificarunedificioindustrial.
Enunciado
COG,S.A.esunaempresadeserviciosdegestindeenergaymedioambientededicada,
adems,almantenimiento,conservacinyadecuacindeedificios,instalacionesycomplejos
dedistintanaturaleza,conelfindemejorarsuconfort,rendimientoyseguridad.
Delalecturadelcontratoydeacuerdoconlainformacinfacilitadaporlacompaa,estos
sonlospuntosclavequedefinenelservicioqueCOGS.A.prestaalaempresapblicagestora
dehospitalespblicosenMadrid,HOSPS.A.:
a) El objeto del contrato entre COG, S.A. y HOSP, S.A. es el de suministrar energa a los
hospitalespblicosdeMadrid.
b) Enelmarcodelcontratodesuministrodeenerga,COG,S.A.eslaresponsabletantodel
diseo, proyecto, montaje y puesta en marcha de la instalacin, as como de la posterior
explotacin,gestinymantenimientodelamisma,aportandotodoslosrecursosmaterialesy
humanosprecisosasuexclusivocargo.
c) Lasplantascogeneradorasdeenergasehallanubicadasenlosdistintoshospitalesdonde
seprestaelservicio.
d) COG,S.A.eslanicaquemanipulalasplantascogeneradoras,siendolibreparasustituir,
cambiar o modificar aquellas partes de las mismas que considere oportuno, siempre que
garanticeelsuministrodeenergaaloshospitales.
e) COG, S.A. asume todos los riesgos derivados de cualquier dao que puedan sufrir las
plantasqueutilizaparaprestarelserviciodesuministrodeenerga.
f) Alafinalizacindelcontratoexistelaposibilidaddeprorrogarloporunperododeotros
10aosysielcontratonoesprorrogadolasplantascogeneradorasrevertirnaHOSP,S.A.
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de CC. EE. y EE. de la Universidad de Navarra.
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497
g) COG,S.A.cobraaHOSP,S.A.porlaenergasuministradaunacuotafijayotravariableen
funcin del consumo. De acuerdo con el contrato, HOSP, S.A. tiene estipulado un consumo
determinadodeenerga.
h) COG,S.A.vendeaterceros(Iberdrola),elexcesodeenergaqueproduceconlasplantasde
cogeneracinubicadasenloshospitales.ElporcentajedefacturacinaIberdrolaestimadocon
base en su experiencia representa el 15% del total de la facturacin de estas plantas de
cogeneracin.
Porotraparte,COG,S.A.estenplenoprocesodeexpansindesuactividadyacabade
comprar un terreno en Lisboa sobre el que va a construir un edificio para desarrollar su
actividad. El terreno est clasificado como agrcola, pero la empresa ha solicitado a las
autoridadeslocalessuclasificacincomoindustrial.
Sepide
Realizaruninforme,justificandodesdeelpuntodevistaeconmico,quempresahade
tener registradas las plantas cogeneradoras de electricidad como activo propio y, por otra
parte,sobrelaposibilidaddecapitalizarlosgastosfinancierosporpartedeCOG,S.A.
Resolucinpropuesta
Analizaremosporseparadolasdoscuestionesplanteadas,puestoquesonindependientesy
lanormativaaplicableesespecficaydistintaparacadaunadeellas.
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de CC. EE. y EE. de la Universidad de Navarra.
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498
Normativaaplicable
IFRIC 12 Service concession arrangements (noviembre 2006) (CINIIF 12 Acuerdos de
concesindeservicios).
PGC2007Marcoconceptual:definicindeactivo.
OrdenEHA/3362/2010,de23dediciembre,porlaqueseapruebanlasnormasdeadaptacin
delPlanGeneraldeContabilidadalasempresasconcesionariasdeinfraestructuraspblicas.
BOICAC88/2011,consulta4.
BOICAC94/2013,consulta7.
****
MarquisEaton,elquefuerapresidenteenladcadadelosaoscincuentadelsiglopasado
del prestigioso AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), defini mejor que
nadie las limitaciones y el alcance de la Contabilidad cuando sentenci: la contabilidad no
puedealcanzarunmayorgradodecertezaqueloshechosquerefleja.Locualsignificaquees
poco probable encontrar soluciones contables sencillas y exactas para los hechos, figuras y
situacionescomplejasquesepresentanenelmundoactualdelosnegociosylaempresa.
Centrndonosahoraenelproblemaquenosocupa,cualquieraquehayatenidoocasinde
documentarse un poco sobre los aspectos contables relevantes aplicables a este tipo de
acuerdosentreelsectorpblicoyelprivadoparaquestepresteunservicioaaqul,habr
llegadoalaconclusindequelassolucionesaportadasporlanormativainternacionalsehan
establecidotrasunoscuantosaosdearduosyencendidosdebates,propuestas,cambiosde
criterio (incluso radicales) en el tratamiento contable de estos acuerdos, lo cual pone de
manifiesto,sinningngnerodedudas,quesetratadeproblemasdesolucinmsbiendifcil,
conposicionesafavoryencontradecadapropuesta,loquehaceque,unavezadoptadoun
determinadocriterio,tengalavirtuddenoconvenceranadieplenamente.
Empresaconcesionaria.Todaentidad,cualquieraqueseasunaturalezajurdica,pblicao
privada,queformalizaconunaentidadconcedenteunacuerdodeconcesin.
Entidad concedente. Cualquier Administracin Pblica, Estatal, Autonmica o Local, o
cualquierentidaddelsectorpblicoqueformaliceelacuerdoconlaempresaconcesionaria.
Acuerdos de concesin. Se entiende por acuerdo de concesin aquel en cuya virtud la
entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construccin, incluida la
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499
mejora,yexplotacin,osolamentelaexplotacin,deinfraestructurasqueestndestinadasa
la prestacin de servicios pblicos de naturaleza econmica durante el perodo de tiempo
previstoenelacuerdo,obteniendoacambioelderechoapercibirunaretribucin.
Una vez calificadas las plantas cogeneradoras como infraestructuras, la Orden establece
msrequisitos:
Todoacuerdodeconcesindebercumplirlossiguientesrequisitos:
a)Laentidadconcedentecontrolaoregulaquserviciospblicosdebeprestarlaempresa
concesionariaconlainfraestructura,aquindebeprestarlosyaquprecio;
b)Laentidadconcedentecontrolaatravsdelderechodepropiedad,deldeusufructoo
deotramanera,cualquierparticipacinresidualsignificativaenlainfraestructuraalfinaldel
plazodelacuerdo.
La norma, basada en el IFRIC 12, deja claro que hay que cumplir ambos requisitos, pues
con ello se est identificando (en su caso) y bajo qu circunstancias (de haberlas) la entidad
concedente(HOSP)controlalasinfraestructurasylaempresaconcesionaria(COG)selimitaa
construiryoperarlasplantasenbeneficiodeHOSPacambiodeunaretribucin.
Laconclusinesdeterminante,puessiesHOSPquiencontrolalasplantas(losbeneficioso
serviciosquedeellasseobtienen),stasnopuedenserincluidasenelbalancedeCOGcomo
inmovilizadomaterial,sinoeneldeHOSP,aunquepuedaargumentarsecomoobjecin(yes
unaobjecinseria)quelegalmentelasplantaspertenecenaCOG.
Acontinuacin,analizaremosporseparadolosdosrequisitosexigidosafindedeterminar
sisetratadeuncontratodeconcesin,pues,encasocontrario,estarafueradelalcancedela
norma, tal y como en ella misma se establece, y la infraestructura figurara entonces como
inmovilizadomaterialenelbalancedeCOG.
En los acuerdos que quedan fuera del mbito de aplicacin de la norma, los elementos
patrimoniales afectos a la explotacin se mostrarn conforme a su naturaleza, en
consecuencia,concarctergeneral,lucirncomoinmovilizadomaterial.
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de CC. EE. y EE. de la Universidad de Navarra.
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Requisitosexigidosenelapartadoa)
REQUISITOSEXIGIDOS
S/No
Laentidadconcedentecontrolaoregula
quserviciospblicosdebeprestarla
empresaconcesionariaconla
infraestructura
Aquin
Aquprecio
500
CLUSULADELCONTRATO
a)Aloshospitalespblicosde
Madrid.
g) Una cuota fija y otra variable
enfuncindelconsumo.
Requisitosexigidosenelapartadob)
Enlaclusulaf)delcontrato,seestipula:
Enelenunciadonadaseindicasobrelavidatildelasplantascogeneradoras.Slohay3
alternativas: que la vida til sea inferior, igual o superior a la duracin del contrato (sin
prrroga), esto es, 10 aos. No obstante, el propio contrato, al contemplar la posibilidad de
prrroga (sin exigir ninguna obligacin a COG con relacin al estado de las plantas en ese
momento),hacesuponerquestasestarnencondicionesdeseguiroperandoyHOSPseguir
controlando el servicio. Si el contrato no se renueva, las plantas revertirn a HOSP, en cuyo
caso,tambinseguircontrolndolas.Puedeapreciarsequelaentidadconcedentedispondr
delservicioexigidoalolargodetodaladuracindelaconcesin.
Una vez definido el contrato como de concesin, queda por determinar el tratamiento
contableparalainversinenlainfraestructuraporpartedeCOGprevistoenlaOrden,pues
hay3posibilidades(laterceraesdetipomixto):
a)Unactivofinanciero
b)Uninmovilizadointangible
c)Parteactivofinanciero,parteactivointangible
Alrespecto,laOrden,deformaresumida,establece:
a)Laempresaconcesionariareconocerunactivofinancierosisecumplenlassiguientes
condiciones:
Ejercicio propuesto en la asignatura Contabilidad II de la Facultad de CC. EE. y EE. de la Universidad de Navarra.
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501
Enlaclusulaf)delcontrato,seestipula:
COG, S.A. cobra a HOSP, S.A. por la energa suministrada una cuota fija y otra variable en
funcin del consumo. De acuerdo con el contrato, HOSP, S.A. tiene estipulado un consumo
determinadodeenerga.
Conclusin
El hecho de que la entidad concedente controle el uso fsico que se debe dar a la
infraestructura, en la medida en que es ella quien decide a qu servicio pblico debe quedar
afecta, a quin se debe prestar el servicio y a qu precio, conlleva que la empresa
concesionaria no registre la infraestructura como un inmovilizado material sino como un
inmovilizadointangibledadoqueloquestarealmentecontrola,eselderechoaexplotarun
servicioyacobrarporello(unalicencia).
Portanto,siseconsideraquelaentidadconcedenteeslaquecontrolaoregulalosservicios
pblicos que debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quin debe
prestarlos y a qu precio y controla cualquier participacin residual significativa en la
infraestructuraalfinaldelplazodelacuerdoyqueloquelaempresaconcesionariacontrolaes
elderechoaexplotarunservicioyacobrarporello,serlaentidadconcedentelaqueregistre,
como inmovilizado material, las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria,
alcumplirladefinicindeactivodelPGCyaldarselosrequisitosdereconocimiento,siempre
queseannecesariosparalaprestacindelserviciopblicoyassedesprendadelcontenidodel
acuerdo.
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502
EncuantoalporcentajefacturadoaIberdrolaporelexcesodeenergadel15%,sepuede
considerar como un ingreso accesorio a la explotacin para COG, que ser valorado con la
normativa general (PGC 2007, NRV 14), sin verse afectada la valoracin de los activos que
generan dichos ingresos por esta circunstancia, puramente incidental. Estos ingresos estn
previstos en el contrato (por lo tanto HOSP los contempla y permite en el acuerdo de
concesin) y no suponen reduccin en los importes facturados por COG. El tratamiento
contable hubiera sido diferente si estos ingresos hubieran quedado fuera del acuerdo y
hubieransidogenerados porunaplantaseparada, en cuyocasonolessera deaplicacinla
Orden3362.
LaIFRIC12consideraquelaempresaconcesionarianocontrolalainfraestructura,yaunque
asume algunos riesgos asociados a la propiedad (clusula e) del contrato), no adquiere un
derecho a controlar el uso del activo de acuerdo con lo dispuesto en otras normas, por
ejemplolaNIC16(Inmovilizadomaterial)ylaNIC17ylaIFRIC4(relativasaarrendamientos).
AunqueelcontenidodelaIFRIC12ylaOrdende2010serefierenaltratamientocontable
delaconcesinporpartedelacompaaconcesionariaCOG,elcontroldelainfraestructura
objetodedichaconcesinseejerceporpartedelaentidadconcedenteHOSPyes,portanto,
staltimaquiendebeconsiderarlacomopartedesuinmovilizadomaterial,aunquenoseade
supropiedad,talycomoyasehapronunciadoelICACenlaconsultade2013.
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503
Normativaaplicable
BOICAC75,deseptiembrede2008,consulta3.
****
Conclusin
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504
LasociedadAnecesitaunafotocopiadora.Suprecioalcontadoesde5.000,peroseestn
barajandodosopcionesdecontratacinconelsuministrador.
La primera de ellas consiste en un contrato de alquiler por tres aos y un importe de 154
mensuales.ElimportehasidodeterminadoenbasealcuadroquesepresentaenelanexoI.
Adicionalmente,secontemplaenelcontratoelmantenimientodetnerydelamquinacon
elpreciode1cntimoporfotocopia.
Lasegundaalternativaconsisteenunpagode3,225cntimosporfotocopia.Laexpectativaes
realizar 100.000 fotocopias al ao. Este contrato tambin contempla el mantenimiento de
tnerydelasreparacionesdelamquina.
Lavidatildelamquinaes5aosyunas500.000copias.Eltipodeintersdemercadopara
operacionesdefinanciacinsimilaresesdel7%.
Cmodeberaregistrarcadacontrato?,qufactorespuedendeterminarunauotraopcin?
Solucin
1.Identificacindeloselementos
La identificacin de los elementos que surge tras el contrato requiere conocer los efectos
econmicosdelamisma.Enamboscasoslaentidadestalquilandounbienmsunserviciode
mantenimiento.Ladiferenciaentreamboscasosesqueenelprimeroelprecioesfijoyenel
segundoescontingente,estandovinculadoalusodelbienarrendado.
Ambos componentes (alquiler y servicio de mantenimiento) deben ser separados en ambos
contratos pues son servicios diferentes. El contrato de arrendamiento, bajo la normativa
nacional e internacional actualmente vigente, puede ser asimilado a una operacin de
compraventa financiada o a un contrato pendiente de ejecutar, dependiendo de si las
condiciones del contrato se desprende que se han transferido los riesgos y ventajas
sustancialesdelbien.
Lanormadevaloracin8,Arrendamientosyotrasoperacionesdenaturalezasimilar,delPlan
GeneraldeContabilidad,aligualquelaNIC17,clasificalosarrendamientosenoperativossino
sehaproducidodichatransferencia,mientrasquelosclasificaenfinancieroscuandoentiende
que se ha producido la misma. En el primer caso, el arrendatario ha recibido los riesgos y
ventajas sustanciales asociados a la fotocopiadora, se reconocera un activo y un pasivo
simultneo. En el segundo caso, si se cataloga como contrato pendiente de ejecutar, se
reconoceraelgastoconformesedevenganlascuotasdealquiler.Lasobligacionesquesurgen
deloscontratospendientesdeejecutarnosereconocencomopasivopuessimultneamente
danlugaraunderecho,porigualosuperiorimporte,queponedemanifiestoquelaobligacin
noesexigibleporlaotrapartehastaquenorealicelaactividadcontratada.Portanto,hasta
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
505
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
506
pagosfuturos.Elcontratodemantenimientonodalugaraningntipodereconocimientoen
elmomentoinicialdelcontrato.
Elregistrocontablesera:
Db.Inmovilizadomaterial
Cr.Acreedoresporarrendamientofinancieroacorto
Cr.Acreedoresporarrendamientofinancieroalargo
5.000
1.552
3.448
Segnelsegundocontratonoseraprecisorealizarelreconocimientoinicial.
3.ReconocimientoanualenelBalancedesituacinyCuentadePrdidasyGanancias
Elimpactodelosdiversoscontratosenlosestadosfinancierosseraelquefiguraenlatabla1
Tabla1.Impactoenlosestadosfinancieros
Ao0
Contrato1
Activos
Pasivos
Gastosporarrendamiento
Gastosporamortizacin
Gastosporintereses
Totaldegastos
Contrato2
Activos
Pasivos
Gastosporarrendamiento
Gastosporamortizacin
Gastosporintereses
Totaldegastos
Ao1
Ao2
Ao3
TOTAL
5.000
5.000
3.333
3448
1.667
1.784
1.667
301
1.968
1.667
189
1.855
1.667
68
1.735
2.250
2.250
2.250
2.250
2.250
2.250
5.558
6.750
Elimpactoenlacuentadeprdidasygananciasesdiferenteenelcontrato1yenelcontrato
2.Engastototalenelcontrato2essuperioraldelcontrato1,pueslosriesgosempresariales
del arrendador son superiores y los del arrendatario son menores, lo que le implica a este
ltimouncostesuperior.
Elcontrato1implicaelreconocimientoenbalancedelasituacindelasobligacionesyactivos,
mientrasqueelcontrato2nosuponeningnreconocimientoenelbalancedesituacin.
4.Novedades en fase de discusin en el proyecto de reforma de la regulacin sobre
arrendamientosanivelinternacional
El borrador de norma de arrendamientos del IASB supone eliminar la distincin entre
arrendamientos operativos y financieros. Una de las piedras angulares de la reforma es la
interpretacindelconceptodeactivoenelcasodelosarrendamientos,nocircunscribindolo
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507
al bien fsico, sino al haz de servicios que presta. Por tanto, en un arrendamiento, surge un
activo, por los servicios que controla el arrendatario, en los que adems puede excluir al
arrendadordeldisfrutedelosmismos.Porotraparte,elarrendatarioadquiereunaobligacin
que constituye un pasivo pues el arrendador ha cumplido su compromiso poniendo a
disposicindelarrendatarioelrecursoobjetodelcontrato.
La reforma de la norma de arrendamientos tambin ha modificado el tratamiento de las
cuotas contingentes. El segundo Borrador del proyecto de reforma de arrendamientos
consideraquelascuotascontingentesbajocontroldelaentidadnosonpasivo,salvoquepor
elfondoeconmicodelcontratoseanequivalentesaunacuotafija.Elprincipiogeneralesque
no constituyen una obligacin, pues la entidad puede rechazar el pago, en nuestro caso no
usandolamquinafotocopiadora,sinembargoantelaposibilidaddelaestructuracindelos
contratos para conseguir eludir el reconocimiento de pasivos, se debe analizar el fondo
econmicodeestetipodeclusulas.
Siseconviniesequeelfondoeconmicoeseldeunacuotafija,esapartesereconoceracomo
pasivodesdeelmomentoinicial.
La reforma de la norma de arrendamientos a nivel internacional se ha justificado en la
estructuracin de contratos de manera que se omitiese el reconocimiento de pasivos en
contratosenlosqueeradudosasucalificacincomoarrendamientosoperativos.Elcambiose
haproducidoreinterpretandoelconceptodeactivoloquehapermitidoelreconocimientoen
el balance de cualquier tipo de arrendamiento. Al abordar la cuestin de las cuotas
contingentes, si bien la intencin inicial fue estimarlas y reconocerlas, las discusiones en el
organismointernacionalhanllevadoalaconclusindesuincompatibilidadconelconceptode
obligacin,pueslaentidadpuedeevitarlasendeterminadoscasos(lasreferidasadesempeo
delactivoovinculadasalusodelrecurso).
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ANEXOI.Tabladeamortizacinsegnlaopcin1
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
TOTAL
Pago
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(154)
(5.558)
Inters
Principal
29
28
28
27
26
25
25
24
23
22
22
21
20
19
19
18
17
16
15
15
14
13
12
11
10
10
9
8
7
6
5
4
4
3
2
1
(125)
(126)
(127)
(127)
(128)
(129)
(130)
(130)
(131)
(132)
(133)
(133)
(134)
(135)
(136)
(137)
(137)
(138)
(139)
(140)
(141)
(141)
(142)
(143)
(144)
(145)
(146)
(147)
(147)
(148)
(149)
(150)
(151)
(152)
(153)
(153)
Remanente
5.000
4.875
4.749
4.622
4.495
4.367
4.238
4.108
3.978
3.846
3.714
3.582
3.448
3.314
3.179
3.043
2.906
2.769
2.631
2.492
2.352
2.211
2.070
1.927
1.784
1.640
1.495
1.350
1.203
1.056
908
759
609
458
306
153
0
508
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509
88.- Tratamiento contable de una base de datos cuyo coste de elaboracin queda
perfectamente determinado
Autor: Fernando Vallejo. Economista. Profesor asociado de la Universidad de Navarra
Breveresumendelproblemaplanteado
La empresa Cazatalentos, S.A., realiza como principal actividad la seleccin de personal
directivo. Esta empresa ha incurrido en una serie de desembolsos que le han permitido
elaborar una base de datos. Se plantea el problema del reconocimiento contable de dichos
desembolsoscomoactivoocomogastosdelejercicio.
Enunciado
Cazatalentos, S.A. es una empresa dedicada a la seleccin de personal directivo para
empresasdetodoslossectores.Lamencionadasociedadhageneradounabasededatospara
identificar y reclutar a los candidatos idneos para determinados puestos directivos de sus
clientes.
1. Gastosdeviajespararealizarlasentrevistasalosposiblescandidatos.
2. Costedelpersonalquerealizalaentrevista.
3. Costedelpersonalquetabulaeincorporalosdatosdeloscandidatosalabasequese
estelaborando.
Laempresacontrataserviciosdeasesoramientocontableparasabersiesposibleactivar
los costes relacionados con la base de datos. Cazatalentos, S.A. considera esta inversin
absolutamentenecesariaparaeldesarrollodesuactividad,puestoquecontribuyeagenerary
asegurarundeterminadonmerodeclientes.
Sepide
Realizar un informe sobre la posibilidad de activar los gastos anteriormente mencionados
relacionadosconlacreacindelabasededatos.
Resolucinpropuesta
Expondremos, en primer lugar, la normativa aplicable y a continuacin, a partir de ella,
analizaremos los aspectos ms relevantes que permitirn emitir una opinin sobre el caso
planteado.
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510
Normativageneral
IASBConceptualFramework.
PGC2007Marcoconceptual:definicindeactivo.
Normativaespecfica
IAS38(2004)Intangibleassets.
PGC2007;NRV5y6.Inmovilizadointangible.
ResolucinICAC28demayode2013.
****
Enprimerlugar,delmarcoconceptualobtenemosladefinicindeactivo:
Yencuantoalanormativaespecfica,elPGC2007establece:
NRV5Inmovilizadointangible
Paraelreconocimientoinicialdeuninmovilizadodenaturalezaintangible,esprecisoque,
ademsdecumplirladefinicindeactivoyloscriteriosderegistrooreconocimientocontable
contenidosenelMarcoConceptualdelaContabilidad,cumplaelcriteriodeidentificabilidad,el
cualsuponequeelinmovilizadosatisfagaalgunodelosdosrequisitossiguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido,
entregadoparasuexplotacin,arrendadoointercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos
seantransferiblesoseparablesdelaempresaodeotrosderechosuobligaciones.
Porltimo,larecienteResolucindelICACde28demayode2013,porlaquesedictan
normassobreelinmovilizadointangible,aade:
1.Reconocimientoinicial.
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511
Sinperjuiciodelaprohibicinexpresaexpuestaenlaltimalneadelprrafoanterior(que
enestosmismostrminosvienerecogidapreviamenteenlaNRV5delPGC),ladefinicinde
activoenelmarcoconceptualcontieneunrequisitoquevaaserclave(aunquenoeselnico,
comoluegoveremos)alahoradeanalizarelproblemaquenosocupa:recursoscontrolados.
Proponemoslasolucinalcasoenunciadodesdelaconsideracindequelaidentificacin
deltalentonoaseguralacapacidadparacontrolareldestinodelmismo.
Adicionalmente,yprofundizandoenelconceptodecontrol,complementamoselanlisis
con un planteamiento desde la perspectiva de la sociedad que adquiere (y controla) los
derechossobreeltalento,conunejemplorelacionadoconlosderechosdetraspasopagados
porlosdeportistas.
a) Recursosnocontroladosporlaentidad:elcostedeidentificacindeltalento
A lo anterior cabe aadir, en otra lnea de argumentacin, que se puede considerar que
estos desembolsos forman parte de la actividad general de la empresa y, adems, han sido
generadosinternamente(nohansurgidocomoconsecuenciadeunatransaccindecompra),
locualsueleplantearproblemasdevaloracin.
Enesta mismalneay,adiferenciadelanormativaespaola,quepermitecapitalizarlos
gastos de investigacin si se cumplen una serie de requisitos, se posiciona el IASB al no
considerarensuIAS38comocapitalizableslosgastosdeinvestigacin.Muchosaosantes,el
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512
correspondienteSFAS68estadounidense,emitidoporelFASBen1982,tampocopermitasu
capitalizacinalconsiderarloscomogastosnecesariospararealizarlaactividad,esdecirgastos
deoperacin,consustancialesconelobjetodelaempresa,comolossueldos,lossuministroso
losimpuestos.
Conclusin
Por todo lo anterior, cabe concluir que, al no cumplir con los requisitos exigidos en la
normativa actual2no pueden ser considerados como gastos susceptibles de ser capitalizados
(activados),pasandoatenerlaconsideracindegastosdelejercicio.
b) Recursoscontroladosporlaentidad:elcostedeadquisicindeltalento
Enelejemploanteriorsehaanalizadoyresueltoelproblemaplanteadohaciendoalusina
unfactorcrticoydeterminantealahoradereconocerunrecursocomoactivo:laposibilidad
decontrolarloono.
EnlanormasptimadedichaResolucin,quesetranscribeparcialmenteacontinuacin,
seestablece:
Sptima.Otrosinmovilizadosintangibles.
Hay que resaltar lo de normativa actual porque la Contabilidad no es una ciencia exacta (si es que se le
puede llamar ciencia), sino que refleja una forma de pensar y los criterios contables cambian,
evolucionando incluso hacia planteamientos antagnicos en algunos casos, como atestigua, por ejemplo,
el tratamiento contable que ha ido estableciendo la normativa a lo largo del tiempo para el fondo de
comercio.
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513
1.Derechosdeadquisicindejugadores.
1. Se entiende por derecho de adquisicin de jugadores el importe devengado por la
adquisicin de los derechos sobre un determinado jugador, que es independiente del
contratosuscritoconeljugadorporlaprestacindesusservicios.
2. Enelmomentoinicial,losderechossevalorarnporsupreciodeadquisicin,que
eselimportesatisfechooasatisfacer,incluyendotodosloscompromisosasumidospor
talconcepto.
.
6. En ningn caso se reconocern como inmovilizados intangibles los gastos de
formacindelosjugadoresqueprovengandelacanteradelaentidad.
Como puede apreciarse, nuestra normativa, en lnea con el IAS 38, se decanta por la
contabilizacindelosderechospagadosporlosjugadorescomounactivointangible(sujetoa
amortizacinalolargodelperododeduracindelcontrato)pueselcostedelrecursopuede
medirseconfiabilidad(losimportespagadosfigurannosloenlacontabilidaddelclub,sino
en todos los medios de comunicacin) y, adems, es un recurso controlado por el club, a
diferenciadeloqueocurraconlabasededatoscreadaporlaempresaCazatalentos.
Enestesentido,puededecirsequelafaltadefiabilidadenlamedicindelcostehasido
uno de los mayores obstculos a la hora de reconocer los intangibles. La valoracin es
problemticaalnoexistircasinuncavaloresdemercadoenunmercadoactivoquesirvacomo
referenciavlida.
Sinembargo,enelmundodelftbolprofesionalsesposibleunavaloracinfiableenlos
traspasos (no as en los jugadores de la cantera, de ah la prohibicin de ser considerados
comoactivosintangibles)yaqueelcostedeltraspasoestsujetoauncontrolefectivodurante
la duracin del contrato que garantiza su reconocimiento como activo intangible. Adems,
tambinexisteunmercadoactivodejugadoresquesetraspasandeunosclubesoequiposa
otros,locualproporcionaunamedidafiabledelcostedeltraspaso.
Peroelcontrol,laidentificabilidadylafiabilidadenladeterminacindelcostenosonlos
nicosfactoresaconsiderar,yaqueincideotroaspectoquerequieresertenidoencuenta:la
probabilidadenlaobtencindelosbeneficioseconmicosfuturos,talycomoseestableceen
laResolucindelICAC.
Esta probabilidad se da por hecha en los casos en los que media una transaccin de
compra (entre partes independientes, claro est), incluidas las de las combinaciones de
negocios. Pero si un intangible no cumple tanto la definicin de activo como la de activo
intangible,debesertratadocomogastodelejercicio,excluyendolaposibilidaddeseractivado.
Elrecurso(eljugador),escontroladounaveztraspasadoalequipoqueloficha,perolos
probables beneficios econmicos futuros pueden no ser tan probables. Una situacin
previsible,aunquenofrecuente,esqueeljugadorseatraspasadoyaldasiguienteselesioney
no pueda volver a jugar ms en todo el perodo de duracin del contrato. O con un
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514
rendimientomuchomenorqueelesperado.Haycasosqueilustranestarealidadyrecientesen
algunodenuestrosgrandesequipos.
Quizsalgnqueotrojugadordeberairalterminarelpartidoahablarconelcontabledel
clubparapasaraserconsideradocomogastodelejercicio.Peroestoyaesotrahistoria,que
quizs d de s como para hacer un sketch como los de las pelculas del legendario grupo
MontyPython3.
Me viene a la mente el sketch de una de las pelculas del grupo en el que una mujer a punto de dar a luz en un
hospital era llevada con urgencia al quirfano en una camilla conectada a un monitor y el director del hospital iba a su
lado dicindole: este monitor lo tenemos en rgimen de leasing y de esta forma lo contabilizamos como gasto y no
como inversin, con financiacin fuera de balance, qu le parece?,
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515
Enunciado
Una empresa dispone de unas instalaciones adquiridas el 2.1.2007 por 60.000 euros. Dichas
instalacionesestnsujetasaunprocesoderevisinalos12aosdesupuestaenfuncionamiento
(coincidestaconlafechadeadquisicin).
Por otra parte, la empresa ha presentado en 2007 y le ha sido aceptado por la Administracin
Tributaria el plan para la gran reparacin revisin de las instalaciones, en las siguientes
condiciones:
Larevisinserrealizadaalos12aosdelapuestaenfuncionamiento,conuncosteestimado
de24.000euros.Elimportereal
Dichoimporteesfiscalmentededucible.
Sesuponeuntipoimpositivoconstanteparatodalaoperacindel30%.
Sistema
Instalaciones
24 aos
10 aos
Lineal
Gran reparacin
12 aos
12 aos
Lineal
Apartirde2008,laempresaamortizaelvalorcontabledelasinstalaciones(sindistinguirelcoste
estimadodelagranreparacin)en9aos,disminuyendoadems,comodiferenciapermanenteen
laliquidacindelimpuestodecadaao,elimportede2.000eurosquehubieracorrespondidoala
dotacinalaprovisinparalagranreparacinsinosehubieracambiadoelcriteriocontable.
Sepide:
ContabilizacindelatransicinalnuevoPGC2007sinefectoretroactivo(unadelasalternativasque
lanormativacontempla). Anlisis comparativodel gasto contableyelgasto fiscaldelaoperacin
segnlaalternativaanterioryelcriterioseguidoporlaempresa.Elimporterealdelarevisinalos
12aoshaascendidoa30.000euros.
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Resolucinpropuesta
Esquemadelaoperacin:
200712aos(2018)24aos(2030)
Adquisicin
por 60.000
Reparacin
por 30.000
Baja en
cuentas
Normativaaplicable
ResolucinICACde30dejuliode1991,normacuarta.
PGC2007.DisposicinTransitoriaprimerayNRV3,apartadog.
ConsultaICACBOICAC72,consulta1.
R.I.S.Artculos15,17yDisposicinTransitoriasptima.
Saldosal31.12.2007
Instalaciones..............................................
60.000
Amortizacinacumuladacontable.............
2.500 (60.000/24)
Amortizacinacumuladafiscal..................
6.000
(60.000/10)
Provisingranreparacin..........................
2.000
(24.000/12)
Valorcontabledelasinstalaciones............
57.500
Basefiscal(60.0006.000)......................
54.000
Impuestodiferido........................................
1.050
0,30x(57.50054.000)
516
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517
TransicinalnuevoPGC2007sinefectoretroactivo
SegnunadelasopcionesestablecidasporlaConsultaalICACBOICAC72,sepuedenajustarlos
saldosapartirde2008,sinefectoretroactivo,mediantelossiguientesasientos:
2.000 Provisingrandesreparaciones
a
AmortizacinacumuladaGranreparacin
2.000
2.500 Amortizacinacumulada(PGC1990)
aAmortizacinacumuladaInstalaciones2.500
1.050 Impuestodiferido(PGC1990)
a Pasivospordiferenciastemporariasimponibles1.050
Elefectofiscaldiferidoeselmismotantoantescomodespusde2007,yaqueestgeneradopor
lasdiferenciastemporalesquesurgencomoconsecuenciadeladiferenteimputacintemporaldela
amortizacincontableylafiscal.
Encuantoalaprovisinparalagranreparacin,setraspasasusaldoaunacuentadeamortizacin
acumulada con denominacin especfica (a efectos de claridad). Y la amortizacin acumulada
preexistentesetraspasatambinaunacuentacondenominacinespecfica.
Saldosal1.1.2008,traslatransicinalnuevoPGC
Instalaciones..............................................
60.000
Amortizacinacumuladacontable.............
4.500
Amortizacinacumuladafiscal..................
8.000
Valorcontabledelasinstalaciones............
55.500
Basefiscal(60.0008.000)......................
52.000
Pasivopordiferenciasimponibles..............
1.050
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518
Apartirdeestemomento,ydeacuerdoconlaNRV3,apartadog,lagranreparacinseconsidera
incluida en el coste de las instalaciones y deber ser amortizada en el perodo restante hasta el
momentoenqueseestimaqueseproducirlarevisin(alos11aosapartirdel1.1.2008).
Losasientosalcierredelosprximos11ejercicios(hastalarevisin),sern:
1.456,52AmortizacinInstalaciones(60.00024.0002.500)/(241)aos
2.000,00AmortizacinGranreparacin(24.0002.000)/(121)aos
aAmortizacinacumuladaGranreparacin2.000,00
aAmortizacinacumuladaInstalaciones1.456,52
Alcabodelos12aos(antesdedardebajaelvalorcontabledelagranreparacin),setendrnlos
siguientessaldos:
Instalaciones....................................................
60.000
AmortizacinacumuladaInstalaciones.........
18.522 (2.500+11x1.456,52)
AmortizacinacumuladaG.reparacin........
24.000
Amortizacinfiscal:
Instalaciones..............................................
Granreparacin.........................................
Basefiscal(60.00036.00024.000).........
Pasivoporimpuestodiferido...........................
(12x2.000)
36.000
24.000
(seamortizaen10aos)
(seamortizaen12aos)
0
5.243
(17.4780)x0,30
En este momento se realizar la gran reparacin, dando de baja en cuentas su coste (24.000),
totalmenteamortizado,cancelandosuamortizacinacumuladaporelmismoimporteydandode
alta en la cuenta de las instalaciones los 30.000 euros que se abonarn por ella, los cuales se
amortizarnalolargodelosltimos12aosdevidatilquelequedanalasinstalaciones,deforma
anlogaacomosehavenidohaciendoalolargodelos12primerosaos.
Posteriormente,ysisemantienenlashiptesisiniciales,lamquinaserdadadebajaalos24aos.
En ese momento, en el que ya no se har ninguna otra gran reparacin, por razones obvias, se
tendrnlossiguientessaldos:
Instalaciones...................................................
66.000 (60.00024.000+30.000)
AmortizacinacumuladaInstalaciones........
36.000 (2.500+23x1.456,52)
AmortizacinacumuladaG.reparacin.......
30.000
(12x2.500)
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Amortizacinfiscal:
519
Instalaciones............................................
36.000 (sehaamortizadotodo)
Granreparacin.......................................
30.000 (sehaamortizadotodo)
Valorcontable.................................................
Basefiscal(66.00036.00030.000)...............
Pasivoporimpuestodiferido...........................
0 (canceladototalmente)
Sobreelimpuestocorriente,enlacorrespondientedeclaracinliquidacin,sehabrdeducidoel
importecorrespondientealasamortizacionesfiscales,yencuantoalimpuestodiferido,serealizar,
paralosaos2a10,ambosinclusive,elsiguienteasiento:
Pasivospordiferenciastemporariasimponibles
aImpuestosobrebeneficiosdiferido
Altrminodelaoperacin,lasmagnitudesrelevantessepresentanenlastablasquefiguranms
adelante,elaboradasparaelcasodeunacontabilizacinsegnelPGC2007yotraparaelcriterio
utilizadoporlaempresa,lacual,enlosaos2008ysiguientesharealizadolossiguientesasientos:
6.000 Amortizacininstalaciones(60.000/10)
a
AmortizacinacumuladaInstalaciones6.000
181,82 AmortizacinacumuladaInstalaciones(2.000/11)
a
AmortizacinInstalaciones181,82
Adems,deformaextracontable,enlaliquidacindelimpuestosehaintroducidodurante11aos
un ajuste negativo (como diferencia permanente) en la base imponible por un importe de 2.000
euros, correspondiente a la dotacin lineal que se efecto en 2007 para la provisin para la gran
reparacin(esdecir,porelmismoimportequesehubieraseguidodotandolaprovisin).
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520
EnlasiguientetablaseconsignanlascifrassegnelPGC2007,habindoserealizadoelajusteporla
transicinalnuevoPGC,sinefectoretroactivo:
Ao
Fecha
0
1
01.01.2007
31.12.2007
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
31.12.2015
31.12.2016
31.12.2017
31.12.2018
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
31.12.2019
31.12.2020
31.12.2021
31.12.2022
31.12.2023
31.12.2024
31.12.2025
31.12.2026
31.12.2027
31.12.2028
31.12.2029
31.12.2030
TOTAL
Importe
pagado
G. Reparacin
Total
Deducible
fiscalmente
60.000,00
30.000,00
90.000,00
2.500,00
2.000,00
4.500,00
8.000,00
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
2.000,00
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
3.456,52
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
5.333,33
2.000,00
2.000,00
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
1.456,52
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
3.956,52
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
36.000,00
54.000,00
90.000,00
90.000,00
Clculosdelgastofiscalparalosaos2a10:
Instalacin:(60.00024.0006.000)/(101)aos=3.333,33
Reparacin:(24.0002.000)(121)aos=2.000
Totalgastofiscal:3.333,33+2.000=5.333,33
Enlosaos11y12sloseamortizalagranreparacinfiscalmente(2.000).
Enlosaos13a24coincidenlaamortizacincontableylafiscal(2.500)delagranreparacin.
Laamortizacincontableasciendeparalosaos2a23:(60.00024.0002.500)/23=1.456,52.
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521
Encuantoalascifrasqueseobtienensegnelcriterioutilizadoporlaempresa:
Ao
Fecha
0
1
01.01.2007
31.12.2007
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
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31.12.2012
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31.12.2014
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31.12.2016
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31.12.2018
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
31.12.2019
31.12.2020
31.12.2021
31.12.2022
31.12.2023
31.12.2024
31.12.2025
31.12.2026
31.12.2027
31.12.2028
31.12.2029
31.12.2030
TOTAL
Importe
pagado
Total
Deducible
fiscalmente
60.000,00
6.000,00
2.000,00
8.000,00
8.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
-181,82
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
5.818,18
-181,82
-181,82
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
8.000,00
2.000,00
2.000,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
2.500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
500,00
30.000,00
90.000,00
90.000,00
30.000,00
90.000,00
60.000,00
Aunquelostotalesfinalesdelasdostablasanterioressoniguales,amododeindicadorymediante
una simple media ponderada, se puede calcular un perodo medio o centro de gravedad de los
gastos(suvidamedia,endefinitiva).Medianteelloseponedemanifiestocmosevedichoperodo
medio acortado de forma ostensible segn el criterio utilizado por la empresa, lo cual supondr,
teniendoencuentaelvalordeldineroeneltiempo,unahorro.
Vida media del gasto
contable
12,77 aos
9,97 aos
9,70 aos
6,63 aos
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
522
1. Elcasoycuestionesaresolver
Antelasdificultadesparalaobtencindefinanciacin,unaconcesionariadeunaautopistaplantea
enenerode2014latitulizacindelosflujosfuturosderivadosdelospeajescomovaalternativade
financiacin.
La inversin realizada por la concesionaria en la autopista asciende a 400 MM de euros, que se
encuentran activados en el balance de la entidad, para ser amortizados durante el plazo de
duracin de la concesin (35 aos). As mismo, estima que el valor actual de los flujos futuros a
recibirduranteelplazodelaconcesinasciendea500MMdeeuros.
Laconcesionariarealizarlatitulizacinmediantelaintermediacindeunasociedadvehicularque
emitir los instrumentos de deuda y a la cual la concesionaria cede los derechos de cobro de los
peajesfuturosacambiodeunacontraprestacinenmetlico.Laconcesionariaestbarajandotres
alternativas y necesita evaluar el impacto que todas ellas le pueden suponer en sus cuentas
anuales:
1. En la primera, se emitira un nico tramo de ttulos para la obtencin de la financiacin,
ntegramente suscrito por inversores ajenos al grupo. Adicionalmente, existe el compromiso
por parte de la concesionaria de entregar a los inversores todos los ingresos derivados de la
concesin.
2. Enlasegunda,laconcesionariatampocosuscribiraningntipodelafinanciacinemitidaporel
vehculo especial, pero nicamente tendra la obligacin de entregar a los inversores un
importemximodelosingresosderivadosdelaconcesin,cuyoimporteactualizadosecifraen
420MMdeeuros,reteniendolaconcesionariaelexcedentequepudieraresultar.
3. En la tercera, la concesionaria suscribira bonos de un tramo subordinado por un importe
representativo del 20% del total de la financiacin recibida, para garantizar el riesgo de
variacinenlosflujosdetrficoestimados.Porlotanto,aseguraraalosinversoresdeladeuda
senior una parte de los flujos derivados de los peajes, despus de lo cual obtendra una
rentabilidad financiera por los bonos suscritos, a un tipo de inters superior al de la deuda
senior. La diferencia entre los escenarios pesimista y optimista en la evolucin del trfico
analizadoarrojaunavariabilidadenlosingresosigualal20%.
Cul sera el impacto en las cuentas anuales de la concesionaria de cada una de las alternativas
anteriores?
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
523
2. Descripcindeloshechosyjustificacineconmicay/ofinancieradelaoperacin.
Latitulizacindeflujosfuturos(FutureFlowsSecuritisation)esunaformadefinanciacinqueparte
de una diferencia fundamental respecto a las tradicionales titulizaciones de derechos de crdito
que han sido utilizadas especialmente por entidades de crdito y compaas elctricas en las
ltimas dcadas en Espaa. Mientras en estas ltimas los ttulos emitidos se encuentran
garantizadosconactivosdelemisor,(prstamosenelcasodelasentidadesdecrditooderechos
decobrodeldficittarifarioenelcasodelaselctricas,porejemplo),enlastitulizacionesdeflujos
futurosannohantenidolugarlastransaccionesquedarnlugaradichosderechosdecrdito.
Este tipo de operaciones pueden ser frecuentes en empresas de economas menos desarrolladas
con una gran actividad exportadora denominada en una moneda ms slida que la de su pas
(Raines y Wong, 2002)2. Otros ejemplos recientes los encontramos en la titulizacin de
exportacionesdepetrleo,cobrosfuturosdetarjetasdecrdito,ingresosimpositivosfuturosopor
serviciosdetelefona(KetkaryRatha,2001)3.
SegnVergaraAlertyArgote(2010:59)4,enestetipodeoperacioneslosflujosfuturosprovienen
de los usuarios (peajes o tasas), de la autoridad pblica (peaje en la sombra), o de ambos. En
cualquiercaso,suimportedependerdeunnmeroinciertodevehculosencirculacinduranteel
perododelaconcesin,loquerepresentaelprincipalriesgodelaoperacinparaelinversor.
Paramitigaresteriesgo,esposiblequeelinversorexijaalgntipodegarantaalaconcesionaria.
Esta garanta permitir la reduccin del coste financiero de la operacin, pero supondr la
obtencindeunamenorliquidezporpartedelgrupo.Encuantoalaformaquepuedeadoptaresta
garanta encontramos, por un lado, la posibilidad de titulizacin nicamente de una parte de los
flujos futuros estimados y, por otra, la suscripcin por parte de la concesionaria de un tramo
subordinado de deuda que asuma en primer lugar las desviaciones producidas en el trfico
estimado(alternativa3enelcasoenunciado).
Lasuscripcindeestagarantaporpartedelaconcesionariaasegura,porotrolado,lacalidadde
losserviciosprestadosalosusuariosdelaautopistaporpartedelaconcesionaria(VergaraAlerty
Argote,2010).
En este tipo de operaciones es frecuente que la entidad concesionaria (originadora de la
titulizacin)vendasusingresosfuturosaunasociedaddepropsitoespecial,siendoestaltimala
queseencargadelaemisindelosinstrumentosdedeudaparalaobtencindelafinanciacin.Los
ingresos obtenidos en el futuro servirn para atender los pagos derivados de la deuda emitida.
SegnKetkaryRatha(2001),enocasionespuedepactarselaentregadeunmximodeingresosal
inversor,quedandoelrestoadisposicindeloriginador.
Raines, M. y Wong, G. (2002). Aspects of Securitization of Future Cash Flows Under English and New
York Law. Duke Journal of Comparative & International Law, 12, 453-464.
3
Ketkar, S. y Ratha, D. (2001). Titulizacin de derechos de crdito futuros. mbito Financiero, marzo, 46
a49.
4
Vergara-Alert, C. y Argote, J. (2010). "Titulizacin de carreteras de peaje: Un enfoque global en project
finance". Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad, 98, pp. 58-73.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
524
Enresumen,laoperacinpermitealaconcesionarialaobtencindefinanciacinespecficaparael
proyectosinelcompromisodeotrosrecursosdelacompaa.Paralosinversoresenlosttulos,la
concesindefondosporimportesuperioralcostedelosactivosnecesariosparaproducirlos(valor
enlibrosdelosactivosdelaconcesin),sejustificaenlaposibilidaddeobtencindeunosretornos
determinados que, en nuestro caso, podran ser superiores si la evolucin del trfico supera las
expectativasiniciales.
3. Fundamentacin
a) Identificacindeloselementos
La cuestin que se plantea en primer lugar en cada una de las alternativas es si la concesionaria
debeseguirreflejandoensubalancelosactivosdelaconcesinosi,porelcontrario,debedarlos
debajayreconocerelcorrespondienteingresoderivadodelatransmisindelosderechosdecobro
futuros.
SegnelMarcoConceptualdelasNormasInternacionalesdeContabilidad(prr.4.44.a)unactivo
es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados y del que se espera
obtener beneficios econmicos futuros. En la primera alternativa, la entidad no tiene ninguna
capacidaddeobtencindelosrecursosoriginadosporlosactivosdelaconcesin,porloquenolos
puedeseguirreconociendoensubalance.
Elproblemasurgeenlasotrasdosalternativas,enlasquelaentidadretienepartedelosriesgosy
ventajas asociadas a la concesin. En la alternativa 2, la concesionaria mantiene la posibilidad de
obtencin de parte de los ingresos procedentes de los peajes. En la alternativa 3, la entidad
adicionalmente retiene parte de los riesgos de la actividad dado que los ingresos obtenidos se
destinarn,enprimerlugar,alaatencindeloscompromisosconlosinversoresenladeudasenior.
a) Reconocimientoybaja
Enlaprimeraalternativa,laentidaddebedardebajalosactivosasociadosalaconcesinpuesto
que,comosehaanticipado,yanocumplenladefinicindeactivo(enlamismalneasepronuncia
Corona(2005:392)5).EsterazonamientopareceseguirseporlaNIC18.14,losingresosordinarios
procedentesdelaventadebienesdebenserreconocidosyregistradosenlosestadosfinancieros
cuandosecumplentodasycadaunadelassiguientescondiciones:(a)laentidadhatransferidoal
compradorlosriesgosyventajas,detiposignificativo,derivadosdelapropiedaddelosbienes;(b)
laentidadnoconservaparasningunaimplicacinenlagestincorrientedelosbienesvendidos,
enelgradousualmenteasociadoconlapropiedad,niretieneelcontrolefectivosobrelosmismos;
(c) la cuanta que la modificacin supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad; (d) es
probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos derivados de la transaccin; y (e) los
costesincurridos,oporincurrir,enrelacinconlatransaccinpuedenservaloradosconfiabilidad.
Corona, E. (2005). Aplicacin de las normas internacionales de contabilidad: adoptadas por la Unin
Europea (NICes). Valencia: Editorial CISS.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
525
Enestecaso,laconcesionariahatransferidontegramentetodoslosriesgosyventajasasociadosa
los activos. No obstante, podra existir alguna duda derivada de su implicacin en la gestin
corriente o su control sobre el activo. En cuanto a la implicacin en la gestin corriente,
entendemosquelaconcesionarianoencuentrabeneficioalgunoenlagestindelmismo.Segnla
IFRS 9, incluso aunque tuviera la posibilidad de facturar por la gestin de los activos, debera
reconocerunactivo(opasivo)independienteporelvaloractualizadodelmargendedichoservicio.
En relacin con el concepto de control, la cuestin ha sido tratada con mayor profundidad en el
caso de los activos financieros (NIIF 9.3.2.16). En el caso de la alternativa 1, la concesionaria no
mantiene el control de los activos por cuanto es difcil pensar que mantenga la capacidad para
disponerdelosmismossinlaautorizacinpreviadelinversor.
Enlasalternativas2y3,consideramosquelaconcesionariaretieneriesgosyventajasderivadosde
losactivosdelaconcesin,porloquesubajadebeseranalizadaconmayorprofundidad.Enestos
casos,tambinlaIFRS9.3.2.7,aunqueaplicadaespecficamenteaactivosfinancieros,proporciona
nuevamente mayor detalle: la entidad ha retenido de manera sustancial todos los riesgos y
beneficiosinherentesalapropiedaddeunactivofinancierosisuexposicinalavariabilidadenel
valor presente de los flujos netos de efectivo futuros del activo () no cambia significativamente
comoresultadodelatransferencia.
Teniendo en consideracin lo anterior, entendemos que la alternativa 3 supone que la entidad
retienedeformasignificativatodoslosriesgosyventajasdelactivo,puestoquesigueexpuestaaun
riesgosimilardespusdelaoperacin,queeslavariabilidadenlaestimacindeltrficofuturo.En
ese caso, la transaccin no presenta diferencias significativas respecto a una operacin de
financiacinysupondraelreconocimientodeunpasivoporlaobligacinconlasociedadvehicular
(con los bonistas en el caso de las cuentas consolidadas) y el mantenimiento de los activos
relacionadosconlaconcesin.
Elcasodelaalternativa2,porsuparte,laentidadpuedeseguirvindosebeneficiadadepartede
los flujos futuros de la concesin, por lo que debe mantener en su balance parte de los activos
afectosalaconcesin.Porlotanto,laentidadmantieneunactivoporlapartedelosrecursosque
pueden contribuir a la generacin de ingresos futuros. Nuevamente, la IFRS 9.3.2.2.a.ii aporta
mayorprofundidadante estacasusticaalcontemplarlaposibilidaddebaja parcialdelosactivos
financieros en el caso en que la parte transferida comprenda nicamente una participacin
proporcional completa (prorrata) de los flujos de efectivo de un activo financiero (o un grupo de
activos financieros similares). Por ejemplo, cuando una entidad realice un acuerdo por el que la
contraparteobtengaelderechoaunaparticipacindel90porcientodetodoslosflujosdeefectivo
de un instrumento de deuda, se aplican (los criterios de baja)6 al 90 por ciento de esos flujos de
efectivo.
b) Valoracin
Se introduce el parntesis para sustituir los prrafos mencionados por la IFRS 9 en este punto y aclarar su
referencia a los principios de baja de los activos financieros.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
526
Enlaalternativa1,laconcesionariadaradebajalosactivosderivadosdelaconcesinporsuvalor
enlibros,reconociendoenelresultadodelejerciciolacorrespondientediferenciaentredichovalor
yelimporterecibidocomocontraprestacin.
En la alternativa 2, entendemos que la concesionaria mantiene el control sobre una parte de los
activos relacionados con la concesin, por lo que no puede proceder a la baja del total de los
mismos. En este caso, se proceder nicamente a la baja del porcentaje de los activos que
representan los flujos de futuros mximos a entregar a los inversores, sobre el total de ingresos
estimados.Esdecir,un84%(420MM/500MM).Porladiferenciaentreelimportedeactivosdados
debajayelvaloractualdelosflujosfuturoscomprometidosconlosinversoressereconocerael
correspondienteingresoenlacuentaderesultados.
Enlaalternativa3,laconcesionariasigueasumiendolosriesgosprincipalesdelaoperacinporlo
quenopuededardebajalosactivosasociadosalaconcesin.Porlotanto,sereconocerunpasivo
porelimportedelacontraprestacinrecibida.
c) Presentacin
Encuantoalainformacinarevelarenlosestadosfinancieros,mientraslaalternativa1suponela
bajantegradelosactivosafectosalaconcesin,laalternativa2mantieneelreconocimientoentre
losactivosnocorrientesdepartedelosrecursosinvertidosenlamisma.
En cuanto a la alternativa 3, los activos afectos se mantendrn ntegramente en el balance
reconociendounpasivoporelimporterecibidoporpartedelasociedadvehicular.Lacuestinms
controvertidasurgeenrelacinacmoreconocerelimportesuscritoporlaconcesionariaenforma
de bonos subordinados. Evidentemente, esta cuestin no tiene relevancia en los estados
financieros consolidados, puesto que los saldos entre la concesionaria y la sociedad vehculo
especialseraneliminados.Sinembargo,lacuestinescontrovertidadesdeelpuntodevistadelas
cuentasanualesindividuales.
En nuestra opinin, el reconocimiento de la inversin en bonos subordinados supondra una
sobrevaloracinde losactivosdela concesionariaensusestadosfinancieros individuales, puesto
queestosttulostambinrepresentanlaexposicinalosmismosriesgosderivadosdelaactividad
relacionadaconlaautopista.Adicionalmente,supondratambinlasobrevaloracindelpasivopor
un importe del que, en ltima instancia, es responsable tambin la propia concesionaria (este
concepto de unidad de empresa justifica el asiento de eliminacin en el balance consolidado del
grupo). Por lo tanto, a efectos de presentacin, el importe subordinado suscrito deber ser
reconocidocomounamenordeudaporelproyecto.
4. Conclusiones
La cesin de derechos sobre activos actuales7 de una empresa ha sido profundamente tratada
porlaIFRS9enelcasodelosinstrumentosfinancieros,ysebasaenelconceptodetransferencia
delosriesgosyventajasasociadosadichosactivos.Enel casodelacesin deingresosfuturos
Segn la definicin del marco conceptual, el adjetivo actual es implcito al concepto de activo, por lo que
resulta redundante en este caso y se usa nicamente a efectos aclaratorios.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
527
consideramos que el tratamiento debe ser similar, es decir, se deben dar de baja los activos
(materialesono)quevanapermitirlageneracindedichosingresosenelfuturo.
Enlamedidaenqueseretenganlaexposicinalavolatilidaddedichosflujosfuturos,sedeber
mantenerelreconocimientodelactivo,hastaelextremoenquesemantenganntegramenteenel
balance de la concesionaria si como consecuencia de las garantas otorgadas por la misma en la
operacin,suexposicinalriesgonohayavariadocomoconsecuenciadelaoperacindecesin.
5. Anexo.Asientoscontablesyclculoscomplejos
Bajolaprimeraalternativa,seprocedealabajantegradelosactivosafectosyalreconocimiento
delcorrespondienteingresoporlatransferencia.
Alternativa1
500
Efectivo
a Activodiverso
400
a Beneficioporenajenacin
deinmovilizado
100
Enelsegundocaso,labajadelactivoserealizarsloenlamedidaenlaquesehayaproducidola
transferenciadelosriesgosyventajasasociadosalosmismos:
Alternativa2
420
Efectivo
a Activodiverso
336
a Beneficioporenajenacin
deinmovilizado
84
500
Efectivo
a Deudasal/p
500
100
Deudasal/p
a Efectivo
100
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
528
1. Elcasoycuestionesaresolver
Unacompaadedicadaalapromocininmobiliariadisponededosterrenosdelamismasuperficie
ubicadosdentrodelmismoPlanParcialdeOrdenacin(PP1)deunalocalidadmadrilea.
Los terrenos fueron adquiridos en fechas diferentes, por importe de 500.000 (finca primera) y
6.000.000 (finca segunda), respectivamente. Como resultado del proyecto de reparcelacin del
PP1, la sociedad ha resultado adjudicataria de dos solares urbanos con el aprovechamiento
urbansticoparalaedificacindeviviendaslibresenmanzanacerradayun25%paraviviendasde
proteccinoficialquesesituarnsobrelafincasegunda.
Los solares adjudicados se ubican fsicamente sobre las parcelas originales aunque con una
superficiedeplantadiferenteaaqullas.Laadjudicacindeaprovechamientoseslasiguiente:
Metrocuadradoparaviviendalibre:7.500m2/techo.
MetroscuadradosparaVPO:2.500m2/techo.
Elvalorrazonabledelossuelos,enelmomentoenelculseadjudicanlasparcelas,es:
Viviendalibre:1.300/m2.
VPO:750/m2.
Lacuestinqueseplanteaescmodebevalorarlapromotorainmobiliarialossolaresrecibidosy,
porlotanto,cmodebeimputarseelcostedelosterrenosalasfuturaspromocionesinmobiliarias
sobreellossituadas.
2. Descripcindeloshechosyjustificacineconmicay/ofinancieradelaoperacin
El objeto del caso es la valoracin de los solares asignados cuando en el plan de desarrollo
urbansticolaentidadhaaportadoparcelasconpreciosdeadquisicindiferentes.Enconcreto,se
cuestionasiesaplicableelmtododeidentificacinespecficaoesprecisoutilizarotroconveniode
valoracin.
3. Fundamentacin
a) Identificacindeloselementos
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529
ElRealDecretoLegislativo2/2008,de20dejunio,porelqueseapruebaeltextorefundidodelaley
delsuelo,ensuartculo12.1,prevdossituacionesbsicasdelsuelo:ruralourbanizado.Elartculo
14deestanormaindicaensuapartado1quseentiendeportransformacinurbanstica:
1.AefectosdeestaLey,seentiendeporactuacionesdetransformacinurbanstica:
a)Lasactuacionesdeurbanizacin,queincluyen:
1) Las de nueva urbanizacin, que suponen el paso de un mbito de suelo de la
situacin de suelo rural a la de urbanizado para crear, junto con las
correspondientesinfraestructurasydotacionespblicas,unaomsparcelasaptas
paralaedificacinousoindependienteyconectadasfuncionalmenteconlaredde
losserviciosexigidosporlaordenacinterritorialyurbanstica.
2)Lasque tengan porobjetoreformarorenovarlaurbanizacinde un mbitode
suelourbanizado.
b) Las actuaciones de dotacin, considerando como tales las que tengan por objeto
incrementar las dotaciones pblicas de un mbito de suelo urbanizado para reajustar su
proporcin con la mayor edificabilidad o densidad o con los nuevos usos asignados en la
ordenacin urbanstica a una o ms parcelas del mbito y no requieran la reforma o
renovacinintegraldelaurbanizacindeste..
De la lectura del apartado 1 del artculo 14 se infiere que de las actuaciones de urbanizacin se
transformaelsueloruralenparcelasaptasparalaedificacin.Esteprocesodeconversinsupone
unadistribucindelasfincasdeorigenporlasderesultadoyelrepartodesutitularidadentrelos
propietarios, el promotor de la actuacin, cuando sea retribuido mediante la adjudicacin de
parcelasincluidasenella,ylaAdministracin(art.18).
En Espaa, la regulacin de los aspectos concretos relativos al diseo y a la ejecucin de dicho
procesodeordenacinurbansticaescompetenciadelasComunidadesAutnomas.Losdiferentes
usos que la Administracin puede prever para los terrenos urbanizados (servicios generales, uso
privado residencial, comercial, etc.) confieren el valor y las obligaciones del terreno, por cuanto
delimitanlosbeneficiosycostesquesepodrnderivardelaexplotacindelosmismos.Elprincipio
que prevalece en las normas de ordenacin urbanstica es que los diferentes instrumentos
aseguren la equidistribucin en el reparto de las cargas y beneficios entre los diferentes
propietarios:Laequidistribucinesaquellapartedelaactividaddeejecucinmediantelacualse
produce, en los trminos sealados en la presente Ley, el reparto de los aprovechamientos
asignadosporelplaneamientoyladistribucinequitativadelascargasybeneficiosderivadosdel
mismo, entre los propietarios de suelo comprendidos en determinados mbitos territoriales
delimitadospreviamente(art.82.1).
EnelcasodeMadrid,latransformacinurbansticaseregulaporlaLey9/2001,de17dejulio,del
Suelo de la Comunidad de Madrid, que dispone diferentes instrumentos de planeamiento. El
principal, el Plan General de Ordenacin Urbana (PGOU), lleva a cabo entre otras cuestiones la
divisindelterritoriomunicipalenreasdereparto:Lasreasderepartosonlosespaciosfsico
jurdicos, territorialmente continuos o discontinuos, delimitados por los Planes Generales cuyo
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530
objetoesmaterializarlaequidistribucindeaprovechamientosentrelaspropiedadesafectadaspor
cada actuacin urbanstica (art. 84.1). Dentro de cada rea, por lo tanto, se persigue la
equidistribucindecargasybeneficiosentrelospropietarios.Paraello,defineelaprovechamiento
urbanstico tipo que deber ser respetado para todos los propietarios independientemente del
destinodelterrenoaportado.
ParacompletaryejecutarlaplanificacinurbansticadelterrenodefinidaporelPGOU,seemplean
otrosinstrumentosdemenorrango,deiniciativapblicaoprivada,entrelosqueseencuentrael
Plan Parcial de Ordenacin (PP). Los PP detallan pormenorizadamente los usos de las parcelas
finales y su ubicacin sobre el plano original as como el mecanismo para su ejecucin, lo cual
quedaplasmadoenelproyectodereparcelacin.Estedocumentosuponelamaterializacinfinal
delatransformacindelosterrenosaportadosalplan,dandolugaranuevasfincasregistrales(tras
la asuncin de los costes de urbanizacin necesarios y de las correspondientes cesiones a la
Administracin) con una definicin detallada de la edificabilidad y el uso sobre cada una de las
nuevas parcelas resultantes, pero siempre bajo el principio de equidistribucin de beneficios y
cargasenfuncindelosmetroscuadradosaportadosporlospropietarios.
b) Reconocimientoyvaloracin
De acuerdo con lo anterior, dentro de un mismo plan de desarrollo urbanstico, si una empresa
dispone de dos suelos adquiridos originalmente a precios diferentes, la actuacin de
transformacin urbanstica trae como consecuencia la conversin en uno o varios activos nuevos
diferentes.Elcosteinicialdeestosnuevosactivosincluirtantoelpreciodeadquisicincomolos
costesdeurbanizacinyotrascompensacionesasumidasporelpropietario.Esdecir,elcriteriode
valoracinquedeberemplearseserelpreciomedioponderadodelosterrenosaportadosms
todosloscostesdeurbanizacin.
En este sentido, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
GeneraldeContabilidad,indicaensunorma9,apartado1.3.Cuandosetratedeasignarvalora
bienesconcretosqueformanpartedeuninventariodebienesintercambiablesentres,seadoptar
con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. El mtodo FIFO es
aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase ms conveniente para su gestin. Se
utilizar un nico mtodo de asignacin de valor para todas las existencias que tengan una
naturalezayusosimilares.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre s o bienes producidos y segregados para un
proyecto especfico, el valor se asignar identificando el precio o los costes especficamente
imputablesacadabienindividualmenteconsiderado..
Como se puede observar, la clave en el criterio de valoracin se encuentra en la posibilidad de
intercambiarlasexistencias.Dadoqueenelproyectodereparcelacinlossolaresseasignancomo
contrapartidadeltotaldemetroscuadradosaportados,sinquesehayaunaasignacinespecfica,
elcostedelosterrenosdebedistribuirseentrelossolaresrecibidossobrelabasedelosvalores
razonablesrelativos.
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531
EstecriterioestambinconsistenteconloprevistoenlaNRV19.1delPGCparalasadquisiciones
conjuntasdeactivosquenoconstituyenunnegocio.Segndichanorma,enestesupuesto,elcoste
delatransaccindeberdistribuirseentrelosactivosidentificablesadquiridosypasivosasumidos,
sobrelabasedesusvaloresrazonablesrelativos.
Adicionalmente, el destino de una parte de las parcelas a la construccin de VPO implica que la
entidad promotora obtiene, como consecuencia de la transformacin urbanstica, dos activos
diferentesencuantoasucapacidaddegeneracindeefectivo.Porestemotivo,seraaplicablelo
previstoporlaResolucinde9demayode2000,artculo5,sobreproduccionesconjuntas1.Sien
undeterminadoprocesodefabricacin,deformainexorable,sefabricasimultneamentemsdeun
producto,la asignacindeloscostes quenosonimputablesa unproductoconcretosebasaren
criteriosoindicadoreslomsobjetivosposiblesconlaorientacin,concarctergeneral,dequelos
costesimputadosacadaproductoseanlomsparalelosoproporcionalesalvalornetodemercado
oderealizacindelcitadoproducto.Enlamemoriadelascuentasanualessesealarnloscriterios
oindicadoresutilizadosenlaasignacindelosreferidoscostes..Asensucontrario,sitodoelsuelo
urbanizadohubiesetenidoelmismodestino,laConsultadelICACn6,recogidaenelBOICACn91
(2012)prescribequenoseaplicaralanormativadeproduccionesconjuntas.
Estaconsultaindicalasituacindehechoqueseradeaplicacinalaque,ennuestraopinin,esla
cuestin queseplanteaennuestrocaso:Lasituacinde hechoquedaorigenalaaplicacinde
esta regulacin son los procesos de fabricacin en los que, de forma inexorable, se fabrique
simultneamente ms de un producto. Es decir, se debe fabricar un producto y, de forma
inexorable,esdecir,independientedelavoluntaddelproductor,obtenerotroproductodistinto.En
la produccin conjunta no se hace referencia a las unidades de producto sino a las clases de
productosqueseobtienenenelprocesodeproduccin..
Por lo tanto, una vez producida la distribucin derivada de la actuacin urbanstica, la empresa
debeasignarelcostetotalenfuncindelvalorrazonabledecadaparcela,elcualdependerdelos
usosyedificabilidadasignadosalasmismas.
4. Conclusiones
La racionalidad econmica de la transaccin exige considerar todos los suelos disponibles por la
entidaddentrodelaunidaddeplanificacincomolaunidaddecuentaalahoradedeterminarel
coste del suelo porque ambos desarrollos (vivienda libre y vivienda en VPO) son requeridos para
podertransformarurbansticamenteelsuelorstico.
El Plan PP1 establece un reparto de suelos en los que la junta de compensacin adjudica los
aprovechamientos en funcin del suelo que se aporta a dicho plan. Por tanto, el Plan PP1 es la
unidaddecuentaalahoradedistribuirelcostedelsuelosobreelquesepromover.Laentidad
necesitadeambosterrenosparaasignarlosaprovechamientosurbansticosdelaspromocionesa
desarrollardentrodelplanPP1.
Esta solucin es consistente con el criterio de precio medio ponderado que debe imperar en el
tratamiento de los suelos adquiridos a precios diferentes dentro de la misma unidad de
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532
planificacin.Noexistenelementosrelevantesenelcasoquellevenainterpretarquedebadejar
deaplicarseelcitadocriterio.
Finalmente,lareservadesueloparaviviendaprotegida,conunospreciosdeventainferioresalos
correspondientesalsuelodestinadoa viviendalibre,conllevala aplicacin delaregulacinsobre
produccionesconjuntas,pueslosactivossondiferentes.
5. Anexo.Apuntescontablesyclculoscomplejos
Lavaloracindelm2decadatipodeaprovechamientoserelquesigue:
2
m
Viviendalibre
7.500
VPO
2.500
TOTAL
COSTES
Viviendalibre (solar1)
VPO
(solar2)
Costetotal
VR:Valorrazonable
VR/m
1.300
750
VR
9.750.000
1.875.000
11.625.000
Costede
adquisicin
6.500.000
6.500.000
Clavede
reparto
83,87%
16,13%
100%
Clavede
reparto
83,87%
16,13%
100%
5.451.613
1.048.387
6.500.000
Los apuntes contables a realizar como consecuencia del proceso de transformacin urbanstica
consiste en el reconocimiento de las parcelas resultantes del PP1 en sustitucin de los terrenos
originalesaportados:
5.451.613
1.048.387
ExistenciasSolar1
ExistenciasSolar2
a ExistenciasTerreno1
ExistenciasTerreno2
500.000
6.000.00
0
Donde el valor de adquisicin ms los costes de urbanizacin se reparten en funcin del valor
razonabledelosaprovechamientosurbansticosasignados,delasiguienteforma:
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533
FIFO
Preciomedioponderado
Existenciasiniciales 85.000
75.000
Existenciasfinales
95.000
88.888,89
FIFO
Preciomedioponderado
Existenciasiniciales 95.000
88.888,89
20X1
Existenciasfinales
201.697,65
Pregunta:CmodeberegistrarBOLOSlacontabilizacindelasoperacionesvinculadasal
cambiodecriteriodevaloracindelasexistencias?
Normativaaplicable
Ser de aplicacin el marco conceptual (principios contables) y la norma de registro y
valoracin22delPGC07.
El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC Marco Conceptual,
seala que adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan,
deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros
eventosycondicionesqueseansimilaresentantonosealterenlossupuestosquemotivaron
sueleccin.Dealterarseestossupuestospodrmodificarseelcriterioadoptadoensuda;en
tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia
cuantitativaycualitativadelavariacinsobrelascuentasanuales.
El tratamiento contable de estos cambios est desarrollado en los primeros prrafos de la
normadevaloracin22,segnlacual:
Cuandoseproduzcauncambiodecriteriocontable,siempredeacuerdoconloestablecido
enelprincipiodeuniformidad,seaplicardeformaretroactivaysuefectosecalculardesde
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534
Conclusionesyasientoscontables
Los cambios de criterio contable, de acuerdo con la norma de valoracin, deben cargarse o
abonarseareservasvoluntarias.
Movimientodeexistenciasenelao20X0,segncriterioFIFO:
Operacin
Entradas
Entradas
Salidas
Salidas
Almacn
Almacn
Unidades
Total
Unidades
Total
Unidades
Total
Existencias
iniciales
1.000
85.000
(85unit)
1.000
85.000(85
unit)
Compra1
1.000
85.000
(85unit)
2.000
1.900
100
161.500
(salena85
unit)
170.000(85
unit)
8.500(85unit)
Venta1
Compra2
Devolucin
decompras
Venta2
Compra3
Venta3
2.500
225.000
(90unit)
2.600
8.500+225.000
(85y90unit)
500
45.000
(90unit)
2.100
188.500(85
unity90unit)
500
44.500(85
y90unit)
1.600
500
50.000
(100unit)
2.100
144.000(90
unit)
194.000(90y
100unit)
1.100
99.000(90
unit)
1.000
95.000
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
535
Nota.Hemosdeaclararqueelvalorentreparntesisindicaelcosteunitario.
Elvalordelasexistenciasfinalesalfinaldelao20X0seriguala:
(500*90)+(500*100)=95.000
Elvalordelasexistenciasfinalesconelpreciomedioponderadoenelao20X0hubierasido:
1.000x85+1.000x85+2.000x90+500x100
=88,8888
1.000+1000+2.000+500
1.000unidadesx88,8888=88.888,89
Movimientodeexistenciasenelao20X1,segncriterioFIFO:
Operacin
Entradas
Entradas
Salidas
Salidas
Almacn
Almacn
Unidades
Total
Unidades
Total
Unidades
Total
1.000
95.000
(90y100
unit)
1.000
95.000(90y
100unit)
Compra1
600
54.000
(90unit)
1.600
1.000
600
90.000
(salena90
unit)
149.000(90y
100unit)
59.000(90y
100unit)
Existencias
iniciales
Venta1
Compra2
Devolucin
decompras
Venta2
Compra3
Venta3
700
70.000
(100unit)
1.300
59.000+70.000
(90y100unit)
500
50.000
(100unit)
800
79.000(90y
100unit)
600
59.000
200
(90y100
unit)
2.000
194.000
(97unit)
20.000(100
unit)
214.000(100y
97unit)
2.200
100
10.000
(100unit)
2.100
204.000(100y
97unit)
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
536
Elvalordelasexistenciasfinalesconelpreciomedioponderadoenelao20X1hubierasido:
500x90+500x100+600x90+700x100+2.000X97
=96,0465
500+500+600+700+2.000
2.100unidadesX96,0465=201.697,65
Lacuantadelajusteser:
95.00088.888,89=6.111,11correspondientesalao20X1.
Loqueindicaquelasexistenciasdemercaderassonmenoresconelnuevomtodo.
Losapuntescontablesarealizar,afinalesdelao20X1,son:
Porlavaloracindelasexistenciasinicialesconformealnuevocriterio:
Concepto
Debe
Haber
Reservasvoluntarias(113)
6.111,11
Mercaderas(300)
6.111,11
Porlaeliminacindelasexistenciasiniciales:
Concepto
Debe
Haber
Variacindeexistenciasdemercaderas(610)
88.888,89
Mercaderas(300)
88.888,89
Porlasexistenciasfinalesqueyasevaloransegnelnuevocriterio,esdecir,elpreciomedio
ponderado:
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
537
Concepto
Debe
Haber
Mercaderas(300)
201.697,65
Variacindeexistenciasdemercaderas(610)
201.697,65
Deformaprctica,unaempresaconmayorvolumendeexistenciasymovimientodentrodelas
mismas a lo largo del ao debera realizar clculos peridicos para saber si tiene o no
diferencias de inventario y tambin sera interesante disponer de programas de gestin de
existenciasoextracontablesquepermitanrealizarestimacionesdelosdiferentesvalores,por
elqueserecogeranlasexistenciassegnelcriterioutilizado,deformamsrpidaporsise
dieraelhipotticocasodequehubieracambiosdecriterioscontables
Nota: El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto recoger un decremento en la cuenta de
reservaspor6.111,11aconsecuenciadeesteajuste.
Informacinarevelarenlamemoria
LaNRV23aadequesiemprequeseproduzcancambiosdecriteriocontableosubsanacin
de errores relativos a ejercicios anteriores se deber incorporar la correspondiente
informacinenlamemoriadelascuentasanuales.Asmismo,elmodelonormaldememoria,
ensuapartado2.7especificaqueloscambiosencriterioscontablesqueprovoquenajustesen
lascuentasanuales(salvoquefueraimpracticablehacerlosconcarcterretroactivo)debern
ser explicados de forma detallada especificando: (a) naturaleza y descripcin del cambio
producido y las razones por las cuales el cambio permite una informacin ms fiable y
relevante;(b)importedelacorreccinparacadaunadelaspartidasquecorrespondandelos
documentos que integran las cuentas anuales afectadas en cada uno de los ejercicios
presentadosaefectoscomparativos.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
538
LacompaaAutoleasesededicaalarrendamientodeflotasdevehculosparaempresas.Los
contratos suelen adaptarse a las necesidades del cliente, aunque stas suelen ser bastante
comunes.Normalmenteelcontratoincluyelacesinpor3aos.Lacuotaincluyeelimporte
delseguroyelarrendatariotieneelcompromisodesometerlosvehculosarevisincadadiez
milkilmetros,siendopenalizadosencasodenohacerlo.Lasreparacionesquerequieranlos
vehculosylasrevisioneslarealizaAutolease.
Autoleaseadquierelosvehculossolicitadosporlosclientesalasdiversasmarcascomerciales,
con las que tiene acuerdos o es fcil alcanzarlos, que permiten obtener precios ventajosos.
Asimismo,lasactividadesdetaller(reparacionesyrevisiones)tambinlostienenconcertados
con cada casa comercial para mantener las garantas del fabricante, que suelen ser de tres
aos.
LosdirectivosdeAutoleaseindicanquesunegocioesfinancieroyquedehecho,suformade
establecerlospreciostrataderecuperarunatasaderentabilidadequivalentealtipodeinters
demercado+500puntosbsicos(p.b.).Dependiendodeltipodeclienteloscalificanentres
categoras(A:Muyaltacalidad;B:CalidadelevadayC:CalidadModerada)teniendopresente
variosparmetros(antigedad,relacincomercialprevia,calidadcrediticia,).Estacalificacin
aadira al precio final (A: 0 p.b.; B: 100 p.b.; C: 300 p.b.). Es decir que si el Euribor se
encuentraenel1%;elpreciofinalparaunclientetipoAseradel6%,paraunodeltipoBsera
el7%yparaunodeltipoCseradel9%.Uncomponenterelevanteenelmodelodenegocioes
elvalorresidualdelbien,quesueleserbastanteaproximadoalainformacinsuministradapor
los listados de precios de venta de coches usados. La empresa al trmino del contrato suele
enajenarelvehculoporquenoesvlidoparaunnuevoarrendamiento.
Para estimar la rentabilidad, consideran como inversin el importe pagado al fabricante. El
modeloactualqueprescribelanormadearrendamientosnolessatisfaceporquenorecogela
manera con la que la compaa gestiona su negocio y toma las decisiones de precios y
consideran que el Borrador de reforma de 2013 es ms sensible a su forma de conducir su
actividad.
A tal fin proporcionamos los datos bsicos de un contrato tpico que cierra la compaa as
comolosdatossobreelactivoarrendado.
Ndeaos
Ndecuotas
Cuota
Tipodelarrendador(ClientetipoA.Eurbor1,24%)
Valoractualdeloscobros
3
36
549,55
6,24%
18.000
El activo arrendado ha sido adquirido por 18.500 . Se les estima una vida econmica de 6
aos. El valor razonable estimado al trmino del tercer ao, utilizando como referencia los
listadosdepreciosdecochesusados,lositaen6.500.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
539
Objetivo:
1.Describireltratamientoinformativodelaregulacinactual(NIC17).
2. Describir cmo sera la informacin con el Borrador de Norma Internacional de
ContabilidaddeArrendamientosde2013.
3.Conclusionessobreelmodelodenegocio.
Solucin
1.Describireltratamientoinformativodelaregulacinactual(NIC17).
ElcriterioparareconocerlabajadelactivoarrendadoporpartedelarrendadorenlaNorma
InternacionaldeContabilidad17,Arrendamientos(NIC17),sefundamentaenlatransferencia
sustancial de riesgos y ventajas al arrendatario. A tal fin se distingue entre dos tipos de
contratos:losarrendamientosfinancieros,enlosqueseproducelatransferenciasustancialde
riesgosyventajasylosarrendamientosoperativos,enlosquenotienelugarsta.LaNIC17
presentaunaseriedeejemplos1quepermitenconcluirsielcontratosuponelatransferencia
sustancialderiesgosyventajas.Entreellos,destacamosqueladuracindelcontratoseaporla
mayor parte de la vida econmica del bien; o que el valor actual de los pagos mnimos
establecidosenelcontrato,seasustancialmenteequivalentealvalorrazonabledelbien.
En el caso que analizamos, en nuestra opinin, no se produce la transferencia sustancial de
riesgosyventajas,dadoqueelactivotieneunavidaeconmicarelevantetraslaterminacin
delcontratoy,ensegundolugarporqueelvaloractualdelospagosfuturosqueestobligado
el arrendatario no es equivalente al valor razonable del activo arrendado (el valor razonable
delvehculoes23.421mientrasqueelvaloractualdelospagosfuturossesitaen18.000;es
decir un 77%. En conclusin, la informacin sobre este contrato debe ser la de los
arrendamientosoperativos.
En contratos de arrendamiento operativo, el arrendador informa de la operacin como un
servicioofrecidoalcliente,recibiendoelmismotratamientoqueloscontratospendientesde
ejecutar(executorycontracts),reconociendounarentaperidica,linealsalvoqueotrocriterio
fuesemsrepresentativodecmosevanagenerarlosbeneficioseconmicos.
Tesorera
Ingresofinanciero
Dotacinalaamortizacin
Amortizacinacumulada
Porlaventadelbien:
Amortizacinacumulada
Tesorera
Activoinicial
Verificacin
+Debe;()Haber
Ao0
(18.500)
18.500
Ao1
6.595
(6.595)
4.000
(4.000)
Ao2
6.595
(6.595)
4.000
(4.000)
Ao3
6.595
(6.595)
4.000
(4.000)
12.000
6.500
(18.500)
TOTAL
19.784
(19.784)
12.000
(12.000)
0
12.000
(12.000)
0
Laejemplificacinesunestiloderegulacinquepretendefundamentarseenprincipiosynoenreglas.
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540
Elarrendadoreneste modelolinealizasucuentaderesultados,locualnoreflejaelcarcter
financieroquetienelaoperacin,reconociendoaltrminoelbeneficiooprdidaprocedente
delaventadelbien,silaestimacininicialnofueprecisa.
2.DescribircmoseralainformacinconelBorradordeNormaInternacionaldeContabilidad
deArrendamientosde2013.
2.1.Antecedentesenelproyectodereforma.
Lareformadelosarrendamientoshaprevistodiversosmodelosparaelreconocimientodelos
arrendamientos por parte de losarrendadores. Si bien en el Discussion Paper de 2009 no se
formulabaningunapropuesta,ssepreguntabasobresieltratamientodeberasersimtricoal
modeloseleccionadoparaelarrendatario.Lasolucinqueseadoptfuenohacerlosimtrico,
conlaconsiguientedebilidadconceptualquehasidocuestionadaenlassiguientesetapasdel
procesopordiversosconstituents.Lacrticaradicaenquesielmodeloparaelarrendatariose
justifica en el nacimiento de una obligacin, y subsiguientemente el control de un recurso;
para el arrendador ha surgido un derecho de cobro como consecuencia de la cesin de un
recurso.
Lalneaargumentalparajustificarlacontabilizacindelosarrendatariossefundamentenel
modelo de control (siguiendo la nomenclatura de la seccin 4 del proyecto de reforma del
marco conceptual. Discussion Paper, 2013); si bien la contabilizacin de los arrendadores se
fundamentenelmodeloderiesgosyventajas(segundomodeloidentificadoenlaseccin4
delDiscussionPapersobrereformadelmarcoconceptual).As,elBorradorde2010requeraa
losarrendadoresevaluarsihabauna transferenciasustancialo nodelosriesgosyventajas,
parareconocerlabajadelelementoarrendado.Ladistincinentreunoyotroessimilarala
establecidaenlaactualNIC17:latransferenciasustancialderiesgosyventajas.Enelcasode
producirselatransferenciasustancialsereconoceralabajadelactivo,limitadaalosservicios
transferidos (proporcin del valor contable, determinada considerando el valor actual de los
cobrosfuturosyelvalorrazonableenelmomentoinicial);porelcontrario,sisedeterminarse
queelcontratonosuponadichatransferencia,tanslosereconoceraunacuentaacobrary
unpasivoporlaobligacinpendientedeejecutar(obligacindepermitiralarrendatarioeluso
del activo durante el plazo del contrato), manteniendo el activo arrendado en balance. Esta
solucinnosehamantenidoenelBorradorde2013pordosmotivos:
a) En el caso de que no se produzca la transferencia de riesgos y ventajas, supone
reconocerlosderechosyobligacionesdeuncontratopendientedeejecutar.Enestos
contratoshastaquelacontrapartenoprestesusservicios,noexisteobligacin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
541
caso de los arrendatarios, esta clasificacin atiende a la naturaleza del activo arrendado (no
inmueble/inmueble)formulandounaexcepcinquesirvederegla.
a) ArrendamientoTipoA(equivalentealosfinancieros):
Cuandolatransferencianoesuninmueble,salvoqueladuracindelcontratorepresenteuna
parteinsignificantedelavidaeconmicadelbien;oelvaloractualdeloscobrosfuturossea
una parte insignificante del valor razonable. Estos arrendamientos se reconocen como una
bajadelactivo.
b) ArrendamientosTipoB(equivalentesalosoperativos):
Silatransferenciaesdeuninmueble,salvoqueelarrendamientoseaporlamayorpartedela
vida econmica restante del bien; o el valor actual de los cobros futuros sea equivalente al
valor razonable del activo. Estos contratos se reconocen como en la actual NIC 17, como un
ingresoperidico.
c) ReconocimientodelabajaenlosarrendamientostipoA.
ComoelarrendamientoesdevehculosseraunarrendamientotipoA,porloqueespreciso
dardebajaelactivo.Ennuestrocaso,adems,nosecumpleningunadelasdosexcepciones
paraquefuesetipoB.Enestemodelo,adiferenciadelosarrendamientosfinancierosdelaNIC
17,sereconocelacuentaacobraryunactivoresidualporelvaloractualdelvalorresidualdel
activo2,menoselbeneficioproporcionalquelecorresponde.Eltipodeactualizacinautilizar
eselquegireelarrendador.
Porlotanto,elreconocimientoenelmomentoinicialexigelossiguientesprocesos:
1.Obtencindelvaloractualdeloscobrosaefectuarteniendopresenteeltipodeintersque
giraelarrendador.
2.Determinacindelvalorresidual(valorrazonablealtrminodelcontrato).
3.Descuentodelvalorresidualaltipodeintersquegiraelarrendador.
4.Clculodelbeneficionodevengadoenelvalorresidual,comoproporcindelvaloractual
deloscobrosfuturosyelvalorrazonable.
Valorrazonable0=Valoractualdeloscobrosfuturos+Valorresidual/(1+i)n
ProporcindelBeneficioresidual0=1(Valoractualdeloscobrosfuturos/Valorrazonable0)
Beneficio0=(Valorrazonable0Costedeadquisicin0)
Beneficionorealizadoenelvalorresidual=Beneficio0xProporcindelBeneficioresidual0
El modelo prescrito es el recproco al whole asset approach que se discuti y rechaz para los
arrendatarios. Segn este modelo, el arrendatario reconocera el activo por su valor razonable y
simultneamenteunaobligacindeentregaporelvalorresidualdelactivoarrendado.
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542
Aliniciodelcontrato
A.ValorrazonabledelActivo
B.CostedeadquisicindelActivo
C.Valoractualdelascuotas(tipodelarrendador6,24%)
Estimacionessobreelvalorresidual
D.Valordelactivoresidualatrmino
E.Valordelactualdelactivoresidual(tipoal6,24%)
F.Beneficionorealizado(GxH)
G.Beneficioalcomienzo(AB)
H.ProporcindeBenactivoresidual(1(C/A))
I.Activoresidualsinbeneficionorealizado(EF)
23.421
18.500
18.000
6.500
5.421
1.139
4.921
23,15%
4.282
Elreconocimientocontablesera:
Ao0
Ao1
Ao2
Ao3
Cuentasacobrar
18.000 (5.631)
(5.992) (6.377)
Activoresidual
4.282
338
359
382
Activoinicial
(18.500)
Beneficioenventadelactivo
(3.782)
Tesorera
6.595
6.595
6.595
Ingresofinanciero(Cuentaacobrar)
(964)
(602)
(218)
Ingresofinanciero(Activoresidual)
(338)
(359)
(382)
Verificacin
0
0
(0)
0
+Debe;()Haber
TOTAL
0
5.361
(18.500)
(3.782)
19.784
(1.784)
(1.079)
0
Duranteelcontrato,elingresofinancieroesuntipodeinterssobrelainversinrealizadapor
el arrendador (cuenta a cobrar + valor residual del activo). Este planteamiento supone
considerar el activo residual como un activo monetario, cuando todava tiene pendiente ser
vendido. Con ello, la entidad puede reconocer un ingreso financiero obtenido sobre la
inversin realizada y considerando la rentabilidad exigida en funcin del riesgo crediticio del
cliente.
Altrminodelcontrato,laentidaddisponedeunactivoresidualporsuvalorrazonablemenos
elbeneficionorealizado.Enelmomento,quesematerialicelaventa,sereconoceelbeneficio
residualquesepongademanifiesto.
3.Conclusionessobreelmodelodenegocio.
La contabilizacin propuesta por el Borrador de 2013 supone reconocer la baja del activo
considerando que es una operacin financiera para el arrendador. El Borrador de 2010
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543
consideraba en el modelo de baja, la baja del activo entregado como proporcin del valor
actualdeloscobrosfuturossobreelvalorrazonable,dejandoenelbalancelaparteresidual
delcostedeadquisicin.
Ennuestraopinin,elmodelodelBorradorde2010reflejabadeunaformamsadecuadala
doblenaturalezacomercialyfinancieraquetieneelarrendamiento.Enelmomentodelafirma
del contrato se pone de manifiesto un beneficio comercial por la diferencia entre el valor
actual de las cuotas a cobrar y el coste del derecho de uso transferido. El beneficio que se
manifestar en el futuro sobre el activo residual queda pendiente hasta su realizacin. En el
Borrador de 2013 tambin se reconoce el beneficio por la parte trasferida del activo, sin
embargounapartedelbeneficiosobreelactivoresidualsevareconociendocomooperacin
crediticiaalolargodecontrato.Portanto,seproduceunaanticipacindebeneficios.
Adjuntamos la contabilizacin de este contrato, siguiendo las indicaciones del Borrador de
2010, que sustancialmente son idnticas a las del modelo de baja previsto en la legislacin
vigente (NIC 17 actual) para los arrendamientos financieros, salvo porque el activo inicial
remanentetraselcontratosereclasificaaunacuentanuevadeactivoresidual:
Ao0
Ao1
Ao2
Ao3
Cuentasacobrar
18.000
(5.631)
(5.992)
(6.377)
Activoinicial(adquisicin)
18.500
Activoinicial(baja)
(18.500)
Activoresidual(Valorcontable*)
4.282
Beneficioenventadelactivo
(3.782)
Tesorera
(18.500)
6.595
6.595
6.595
Ingresofinanciero(Cuentaacobrar)
(964)
(602)
(218)
Verificacin
0
0
(0)
0
+Debe;()Haber
*Elactivoresidualesunareclasificacindelvalorcontablenotransferidodelinicial
TOTAL
0
18.500
(18.500)
4.282
(3.782)
1.284
(1.784)
0
El 18 de marzo de 2014 el IASB y el FASB han decidido eliminar el modelo de baja y activo
residual previsto para los arrendamientos tipo A, proponiendo volver al tratamiento de baja
que propone la NIC 17 actual y que consideramos que refleja mejor el fondo comercial y
financierodeestastransacciones.
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Anexo.Cuadrofinancierodelcontrato
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
Pendiente
18.000,00
17.544,04
17.085,72
16.625,01
16.161,90
15.696,38
15.228,45
14.758,08
14.285,27
13.810,00
13.332,25
12.852,03
12.369,30
11.884,07
11.396,31
10.906,01
10.413,17
9.917,76
9.419,78
8.919,21
8.416,04
7.910,25
7.401,83
6.890,76
6.377,04
5.860,65
5.341,57
4.819,79
4.295,30
3.768,08
3.238,13
2.705,41
2.169,93
1.631,66
1.090,59
546,71
0,00
Cuota
Inters
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
549,55
Principal
93,60
91,22
88,84
86,45
84,04
81,62
79,18
76,74
74,28
71,81
69,32
66,83
64,32
61,79
59,26
56,71
54,15
51,57
48,98
46,38
43,76
41,13
38,49
35,83
33,16
30,47
27,77
25,06
22,33
19,59
16,84
14,07
11,28
8,48
5,67
2,84
455,96
458,33
460,71
463,11
465,51
467,93
470,37
472,81
475,27
477,74
480,23
482,72
485,23
487,76
490,29
492,84
495,41
497,98
500,57
503,17
505,79
508,42
511,06
513,72
516,39
519,08
521,78
524,49
527,22
529,96
532,71
535,48
538,27
541,07
543,88
546,71
544
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545
1.000.000
5%
75.000
31.12.20X3
31.12.20X7
Dos aos ms tarde, al 31.12.20X5, los resultados del proyecto no son los esperados, como
consecuencia de lo cual Geek, S.L. tiene dificultades para hacer frente a los vencimientos del
prstamo recibido. Para facilitar la devolucin del mismo de acuerdo con la nueva situacin
comercial, la entidad financiera prestamista acepta renegociar el prstamo, extendiendo su
vencimiento y reduciendo su tipo de inters.
Este trmite, no obstante, tambin implica un coste de comisiones de renegociacin por una
importante cantidad, cerrndose la renegociacin con las siguientes condiciones:
RenegociacinPrstamo
Principaldelprstamo
Nuevotipodeintersrenegociado
Nuevosgastosdeformalizacin
Fechaderenegociacin
Fechadedevolucinprincipalrenegociada
1.000.000
4,50%
250.000
31.12.20X5
31.12.20X10
Cul sera el tratamiento contable en Geek, S.L. a 31.12.20X5 considerando los dos
escenarios siguientes?. En ambos escenarios, se entiende que a 31/12/X5 la empresa ha
abonado los intereses vencidos en dicho perodo:
I.
II.
1
2
Casopresentadodurantelaedicinde2013/2014delDeloitteFinancialChallenge.
UniversidadLoyolaAndaluca.
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546
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547
31/12/X3
Gastosdeformalizacin
31/12/X4
(75.000,00)
Intereses
Principal
Pagostotales
Costeamortizadodelprstamoa
finaldecadaperodo
Tipodeintersefectivo(TIE)
31/12/X5
(50.000,00)
(50.000,00)
31/12/X7
(50.000,00)
(50.000,00)
(75.000,00)
(75.000,00)
(50.000,00)
(50.000,00)
925.000
941.836
959.888
7,225%
31/12/X6
(1.000.000,00)
(50.000,00) (1.050.000,00)
794322,9147
979.245
(0)
EsteparmetrosemantieneenlaguadeaplicacindelafuturaNIIF9.B3.3.6.
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31/12/X5
31/12/X6
31/12/X7
31/12/X8
31/12/X9
548
31/12/10
(250.000,00)
Intereses
Principal
(45.000,00)
(1.000.000,00)
Pagos totales
(737.269,10)
179.032,88 (II)-(I)
Diferencia en porcentaje
18,65% >10%
c) Valoracin
En lnea con lo indicado por Barroso (2012)4, en general no debemos presuponer que el valor
razonable del nuevo prstamo en su momento inicial coincide con su valor nominal, lo cual es
especialmente relevante cuando el nuevo prstamo sustituya las comisiones iniciales por un
tipo de inters superior al de mercado durante la vida del prstamo.
En este sentido y segn la NIC 39.43, el nuevo pasivo debe ser reconocido al valor actual de
los pagos futuros descontados al tipo de inters de mercado, ajustado por los gastos de
transaccin directamente atribuibles. Este valor actual difcilmente coincidir con su valor
nominal (1.000.000 ). Este hecho es especialmente relevante cuando el tipo de inters de la
operacin no coincida con el de mercado.
I) Considerando que el tipo de mercado para deuda de similar riesgo y plazo se situara
actualmente exactamente en el tipo efectivo inicial de la operacin original:
959.888,00
(888.920,88)
179.032,88
Gastos financieros
Tesorera
(250.000,00)
BarrosoRodrguez,C.(2012).Efectodeunarenegociacindedeudaylapresentacindeconveniode
acreedores.RevistaContable,junio,9598.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
549
31/12/X7
31/12/X8
31/12/X9
31/12/10
31/12/X6
(592.961,06)
12,00%
(979.641,78)
(729.641,78)
959.888,00
19.753,78
(729.641,78)
Gastos financieros
Tesorera
(250.000,00)
En respuesta a esta paradoja Prez (2011: 10)5 aade que el importe del patrimonio neto del
deudor puede dar la sensacin de aumentar como consecuencia de la reestructuracin de
deudas (con independencia de la regla del 10%). Sin embargo, en la mayor parte de las
ocasiones, tal aparente ganancia, fruto de las dificultades econmicas y financieras del deudor,
ser compensada con las prdidas en los activos de la entidad que sean responsables del
aumento de las dificultades, por lo que el importe de la ganancia real residual ser muy limitada
y prxima a cero.
4. Conclusiones
La aplicacin de la regla del 10% para el tratamiento de las operaciones de renegociacin de
deuda es controvertida si nos atenemos el enfoque basado en principios del IASB y, por
extensin, del PGC espaol. De hecho, esta regla no aparece en los principios
norteamericanos del FASB ni fue incluida en las secciones 11 y 12 de la NIIF para pymes. En
el caso de la norma para pymes, las empresas que decidan la aplicacin de estas secciones en
lugar de la NIC 39 deben interpretar de acuerdo con su juicio profesional este tipo de
operaciones para proceder a su registro contable.
En nuestra opinin, aunque este enfoque puede mejorar la comparabilidad de los estados
financieros entre diferentes empresas, tambin puede propiciar la estructuracin de las
refinanciaciones que impidan el reflejo fiel de la operacin de acuerdo con su sustancia
econmica. Por ello, consideramos necesaria la aplicacin del juicio profesional para la
evaluacin de la sustancialidad o no de las diferencias aparecidas con motivo de una
reestructuracin de deuda, no slo a nivel cuantitativo, sino tambin en lo referente al resto de
condiciones no estrictamente vinculadas con la determinacin de los flujos de la operacin.
PrezRamrez,J.(2008).Reestructuracinycancelacindedeudas:labajadepasivosdelbalance.
TcnicaContable,noviembre,2529.
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550
La sociedad SERPU, S.A. es una empresa pblica cuyos accionistas son otras dos empresas
pblicas SADE, S.A. y RECO, S.A. y de cuyas acciones es propietario el Ayuntamiento de la
ciudad Meridiana al 100%. La sociedad ha venido prestando, desde su constitucin en 1980,
servicios auxiliares diversos tanto al Ayuntamiento como al resto de las empresas pblicas
dependientesdelmismo.
ElAyuntamientosolicitaenunPlenocelebradoatalefectoel10deenerode2014,surescate
financierocomoconsecuenciadelelevadodficitquepresentayquehaidocreciendoenlos
ltimos aos. Para ello tiene que adoptar diversas medidas entre las que se encuentra la
disolucin y liquidacin, mediante la cesin global de activos y pasivos a favor del
Ayuntamiento de, entre otras sociedades mercantiles municipales, SERPU, S.A., SADE, S.A. y
RECO, S.A. Estas medidas para la racionalizacin y reestructuracin del sector pblico
dependientedelAyuntamientodeMeridianaseinsertaenelmarcodeactuacinestablecido
en el Real DecretoLey 4/2012, de 24 de febrero, por el que se determinan obligaciones de
informacinyprocedimientosnecesariosparaestablecerunmecanismodefinanciacinpara
el pago a los proveedores de las entidades locales, y del Real DecretoLey 8/2013, de 28 de
junio,demedidasurgentescontralamorosidaddelasadministracionespblicasydeapoyoa
entidadeslocalesconproblemasfinancieros.
En el mismo Pleno se acuerda que, para la plantilla de la empresa, mediante la oportuna
negociacin conlosrepresentanteslegalesdelostrabajadores,seprocedaalaequiparacin
desuscondicioneslaboralesysalarialesalasdeterminadasparaelpersonaldelAyuntamiento.
EnlanotacorrespondientedelaMemoriaqueseintegraenlascuentasanualesdelejercicio
cerrado el 31 de diciembre de 2013, los Administradores afirman que estos acuerdos se
llevarn a cabo a lo largo del ao 2014, y la ejecucin de los mismos no interrumpir las
actividades que actualmente realiza la empresa, ni la validez de los contratos y dems
compromisosvigentesalafecha.
ElbalancedesituacinestconformadoprincipalmenteporsaldosconentidadesdelGrupode
empresasdelAyuntamiento,perodestacauninmueblequeensumomentofuecedidoporel
propioAyuntamiento,enelquelasociedadrealizasuactividad,ycuyoimporterecuperable,
constituidoporsuvalorenusode8millonesdeeuros(elvalorrazonableasciendea2millones
deeurosdadalaevolucindelmercadoinmobiliario),essuperioralvalornetocontablecuyo
saldoa31dediciembrede2013esde4millonesdeeuros.
Determinar la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento para SERPU, S.A. as
comolosefectosquetendraparalasociedad. (enuncasoposterioranalizaremoslosefectosdesdela
perspectivadelAyuntamiento).
Solucinpropuesta
SERPU,S.A.esunasociedadannimayestsujetaalaLeydeSociedadesdeCapital,vigente
desdeel1deseptiembrede2010,cuyotextorefundidoseaprobporRealDecretoLegislativo
1/2010, de 2 de julio, Cdigo de Comercio y disposiciones complementarias. Por tanto, la
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
551
sociedad prepara sus cuentas anuales de acuerdo con el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre,porelqueseapruebaelPlanGeneraldeContabilidadylasdisposicioneslegalesen
materia contable obligatorias, lo cual implica la aplicacin del principio de empresa en
funcionamiento,elcualseformulacomosigue:
"Se considerar, salvo prueba en contrario, que la gestin de la empresa continuar en un
futuro previsible, por lo que la aplicacin de los principios y criterios contables no tiene el
propsito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisin global o
parcial,nielimporteresultanteencasodeliquidacin.
En aquellos casos en que no resulte de aplicacin este principio, en los trminos que se
determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa
aplicarlasnormasdevaloracinqueresultenmsadecuadasparareflejarlaimagenfielde
las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el
patrimonionetoresultante,debiendosuministrarenlamemoriadelascuentasanualestodala
informacinsignificativasobreloscriteriosaplicados."
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoracin 23 del Plan General de Contabilidad
establece que las cuentas anuales no se formularn con base en el principio de empresa en
funcionamiento, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, si los gestores
determinan que tienenlaintencindeliquidarlaempresaocesarensuactividad,oque no
existeunaalternativamsrealistaquehacerlo.
Los trminos en los que no resultar de aplicacin este principio se han regulado en la
Resolucin de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
sobre el marco de informacin financiera cuando no resulta adecuada la aplicacin del
principiodeempresaenfuncionamiento,lacualestableceensunormaprimerapunto2que
esdeaplicacinobligatoriaparatodaslasentidades,cualquieraqueseasuformajurdica,
quedebanaplicarelPlanGeneraldeContabilidad.cuandosehayaacordadolaaperturadela
liquidacinocuandolosresponsablesdelaentidad,aunqueseaconposterioridadalcierredel
ejercicio,determinanquetienenlaintencindeliquidarlaempresaocesarensuactividad.
No obstante lo anterior, la norma primera punto 3 de la citada Resolucin determina que
quedanfueradelalcancedelaResolucinlossupuestosdemodificacinestructuraldelas
sociedades mercantiles. En este sentido, la cesin global de activos y pasivos es un
mecanismodereorganizacinoreestructuracinreguladoactualmenteporlaLey3/2009,de3
de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Los artculos 81 a
91 de la citada Ley se ocupan de la regulacin de esta operacin que, segn el artculo 81
apartado 1, consiste en la transmisin en bloque de todo el patrimonio de una sociedad
inscrita, por sucesin universal, la cual podr realizarse a uno o varios socios o terceros, a
cambio de una contraprestacin que no podr consistir en acciones, participaciones o cuotas
de socio del cesionario. Esta ltima restriccin respecto a la contraprestacin es lo que
distingueaestaoperacindeotrassimilarescomopuedeserlaescisintotal.Porsuparte,el
apartado 2 del artculo 81 establece que la sociedad cedente quedar extinguida si la
contraprestacinfueserecibidatotalydirectamenteporlossocios.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
552
Enlasituacinanalizada,dadoquesetratadeunareestructuracindelGrupodeempresasdel
Ayuntamiento de Meridiana, y que la actividad realizada por SERPU, S.A. se va a continuar
desarrollandoenelsenodelAyuntamientoenlasmismascondicionesyconlamismaplantilla,
apesarderealizarlaliquidacindelapersonalidadjurdicadelaempresanoocurreasconlas
actividadesdesarrolladasporloqueSERPU,S.A.senoseencontraraensituacindequiebra,
ensentidoestricto,delprincipiodeempresaenfuncionamientodeacuerdoconlaResolucin
delICACde18deoctubrede2013.
Portanto,entendemosquelasociedadhadeelaborarsuscuentasanualesa31dediciembre
de2013bajoelprincipiodeempresaenfuncionamiento,yenconsecuencia,laaplicacinde
losprincipioscontablesnoiraencaminadaadeterminarelvalordelpatrimonioaefectosde
suenajenacinglobaloparcialnielimporteresultanteencasodeliquidacin.
Una vez determinada la adecuada aplicacin del principio de empresa en funcionamiento,
cabra preguntarse por el tratamiento en esta situacin del inmueble que constituye el
principalactivodelasociedad.Enestesentido,eltratamientocontablenoseveramodificado,
y al efectuar el pertinente anlisis de deterioro no debe entenderse que exista tal, al ser su
importe recuperable, establecido por su valor en uso, mayor al neto contable. No obstante
cabra hacer la advertencia que si la Sociedad decidiera en algn momento no continuar la
actividad que desarrolla en el edificio que actualmente ocupa o acordara la enajenacin del
mismo, implicara que habra que valorar el mismo a su valor razonable lo cual significara
registrar un deterioro de 2 millones de euros que disminuiran en el mismo importe el
PatrimonioNetodelaSociedad.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
553
LosejemplosilustrativosdelaNIC18acompaanalanorma,peronosonpartedelamisma.
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554
venta, puede ser complejo y dar lugar a que las polticas que apliquen las empresas sean
diversas2.
Aestosefectos,sehadetenerencuentaqueenestetipodeventas,laentregadelsoportedel
producto(CD)tieneunatrascendenciamenorquelaentregadebienesenelcasodeventade
productostangibles.Enlaventadelaunalicenciadesoftwarelaentregadelproductoapenas
tiene coste para la empresa, y por tanto, es menos indicativa de que la venta se ha
materializado.
Deacuerdoconlosprincipiosgeneralesdereconocimientodeingresos,parecelgicoquepara
considerarquesehaproducidoelingresodelaventageneralmenteseanecesariocontarcon
laaceptacindelproductoporelcliente.Encualquiercaso,alevaluarestacuestinsehade
tener en cuenta si los niveles de rechazo son o no muy bajos (por ejemplo, por
incompatibilidad con el software de la empresa), as como la complejidad que conlleva la
instalacin.
De esta forma, un tratamiento contable vlido sera reconocer el ingreso de la venta de
softwareenelmomentodelainstalacin,contabilizandoelcobropreviocomounanticipode
clientes. En este caso, las anotaciones contables a realizar por la operacin seran las
siguientes:
Enelmomentodelaventaycobro:
Diciembredelao2013
Debe
Haber
Tesorera
900
Anticipodeclientes
900
Debe
900
Haber
27
873
Adems,enelao2014,unavezrealizadalainstalacin,lasociedadcontabilizaraelingreso
correspondiente a esta actividad. Esta operacin se contabiliza de forma independiente a la
venta de software, ya que la misma es econmicamente independiente (la sociedad podra
haberadquiridoelsoftwarealmismopreciosincontratarlainstalacin,ylaoperacinhasido
realizadaapreciosdemercado).
Lanormativaamericana(ASC985605)esmuchomsdetalladaalrespecto,porlocual,estoscriterios
sepodraconsiderarparadefinirlapolticacontable,conformealoscriteriosestablecidosporlaNIC8,
Polticascontables,cambiosenlasestimacionesyerrores(prrafo12).LaNIIF15(mayo2014),aplicable
apartirdeenerode2017,recogecriteriosmsprecisosparaeltratamientodeestaoperacinquelos
queproporcionalaNIC18.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
555
Noobstante,podrahabersidoadecuadoelregistrodelingresodelaventadelsoftwareenel
2013silasociedadconsideraraquelatasaderechazodelosclientesantesdelainstalacines
insignificanteyquelainstalacinnoconllevaningunacomplejidad.
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556
LaentidadZZZ,S.L.presentalossiguientesestadosfinancierosbajolahiptesisdeempresaen
funcionamientoa31/12/20X3:
Activo
A)ACTIVONOCORRIENTE
II.Inmovilizadomaterial
IV.Inversionesenempresasdelgrupoyasociadas
alargoplazo
VI.Activosporimpuestodiferido
B)ACTIVOCORRIENTE
II.Existencias
III.Deudorescomercialesyotrascuentasacobrar
V.Inversionesfinancierasacortoplazo
VII.Efectivoyotrosactivoslquidosequivalentes
TOTALACTIVO(A+B)
PatrimonioNetoyPasivo
A)PATRIMONIONETO
A1)Fondospropios
I.Capital
III.Reservas
V.Resultadosdeejerciciosanteriores
VII.Resultadodelejercicio
A3)Subvenciones,donacionesylegadosrecibidos
B)PASIVONOCORRIENTE
II.Deudasalargoplazo
C)PASIVOCORRIENTE
III.Deudasacortoplazo
V.Acreedorescomercialesyotrascuentasapagar
TOTALPATRIMONIONETOYPASIVO(A+B+C)
31/12/2013BAJO
PPIO.EMPRESA
FTO.
5.700
3.000
1.500
1.200
43.800
5.200
30.000
8.000
600
49.500
31/12/2013BAJO
PPIO.EMPRESA
FTO.
95.500
96.400
60.000
12.000
165.000
3.400
900
15.000
15.000
130.000
30.000
100.000
49.500
Informacinadicional
1) DadalasituacindeclarainsolvenciadelaSociedad,cuyaviabilidadfuturaestseriamente
comprometida,laentidadpresentaeneljuzgadounademandadeconcursoconliquidacin
el30deseptiembrede20X3.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
557
2) LaSociedadobtuvounasubvencindecapitalen20X2asociadaaunbiendeinmovilizado
que se amortiza a un ritmo del 10% anual (nota: obviar el efecto impositivo de la
subvencin). La entrada en liquidacin de la Entidad obliga a la misma a devolver la
subvencinenunplazoinferioraunao.
3) Seestimaqueelinmovilizadomaterialalcierredelejercicio20X3podraservendidoenel
mercadoporunimportede500u.m.,siendoloscostesdeventade20u.m.Laamortizacin
totaldelao20X3secontabilizporimportede120u.m.
4) Laentidadnohareclasificadodellargoalcortoplazoelimportedeunprstamoquevende
en20X4porimportede1.300u.m.
5) Laentidadparticipaenel80%delcapitaldelasociedadYYY,S.A.,cuyovalorcontableesde
1.500 u.m., si bien podran ser recuperadas por un valor mnimo de 2.000 u.m., una vez
deducidosloscostesdelaventa.
6) Las acciones financieras a corto plazo se corresponden con acciones de la entidad en el
Banco James, que cotiza en Bolsa, y cuya categora valorativa antes de la liquidacin es
activosmantenidosparanegociar.
7) Suponerquelaempresanovaaobtenergananciasderivadasdelaliquidacin.
Alavistadelainformacinfacilitada,SEPIDE:
A)
B)
C)
D)
E)
Determinarculeselmarcodeinformacinfinancieraaplicablealaentidad,arazdesu
situacin.
Procede reclasificar el inmovilizado a la partida de Activos No Corrientes Mantenidos
paralaVenta?
Proponerlosasientosnecesarios,encasodequefueraaplicablelaResolucinMIFNOEFa
laSociedad.
ConfeccionarelbalancedesituacindelaEntidadenbasealaResolucinMIFNOEF.
Corresponde efectuar alguna mencin importante en la memoria si se aplica la
ResolucinMIFNOEF?
Solucin
A)
B)
Enestecaso,esclaramenteaplicablelaResolucinMIFNOEF,pueslamismadiceque:
Es de aplicacin obligatoria para todas las entidades, cualquiera que sea su forma
jurdica, que deban aplicar el Plan General de Contabilidad, el Plan General de
ContabilidaddePequeasyMedianasEmpresasylasnormasdeadaptacindeloscitados
textos(enadelante,marcogeneraldeinformacinfinanciera),cuandosehayaacordado
la apertura de la liquidacin o cuando los responsables de la entidad, aunque sea con
posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intencin de liquidar la
empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa ms realista que
hacerlo.
Loselementosdelinmovilizadomaterial,lasinversionesinmobiliariasyelinmovilizadointangiblenose
amortizarn,cuandosecumplanlosrequisitosprevistosparaelloenelmarcogeneraldeinformacin
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
558
C)
einversionesinmobiliariasnosereclasificarnalactivocorriente,talycomosemenciona
enlaResolucinMIFNOEF.
Asientospropuestos:
1. Devolucindelassubvenciones.
Asiento Partida
1
Subvencionesdecapital
Gastoexplotacin(PyG)
Deudasporsubvencionesreintegrables
Debe
900
100
Haber
1.000
Silasituacindeliquidacinoriginaelnacimientodelaobligacindereintegrode
subvenciones,laempresareconocerunpasivoporelimporteareintegrarconcargo
alasubvencinreconocidaenelpatrimonionetopendientedetransferiralacuenta
deprdidas yganancias.Cualquierdiferenciaentreambosimportessecontabilizar
comoungastodelaexplotacinenlacuentadeprdidasyganancias.
2. Corregirunexcesodeamortizacin,puestoqueladeclaracindeconcursosepresenta
el 30 de septiembre de 20X3, luego se ha amortizado por exceso hasta 31 de
diciembrede20X3.
Asiento Partida
Debe
Haber
2
InmovilizadoMaterial
30
Dotacinamortizacininmovilizado(PyG)
30
3. Registrocontabledeldeteriorodelinmovilizadomaterial,encomparacinconelvalor
deliquidacin:
Asiento Partida
3
DeterioroInmovilizadoMaterial(PyG)
InmovilizadoMaterial
PrecioVenta:50020=480
ValorContable:3.000+30=3030
Deterioro=3.030480
Debe
2.550
Haber
2.550
3030
2550
4. Reclasificacindeladeudadellargoalcortoplazo:
Asiento Partida
4
Prstamosalargoplazo
Prstamosacortoplazo
Debe
1.300
Haber
1.300
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
559
Laquiebradelprincipiodeempresaenfuncionamientonosignificaquetraigaconsigoel
vencimiento de las deudas y, en consecuencia, su exigibilidad se mantendr diferida en
lostrminosprevistosenlosrespectivoscontratos,salvocuandoasloestipulasenestos
ltimos.2
5. Bajadelosactivosporimpuestosdiferidos:
Asiento Partida
5
ImpuestosDiferidos(PyG)
Activosporimpuestosdiferidos
Debe
1.200
Haber
1.200
D)
Enestecaso,cuandonoresultedeaplicacinelprincipiodeempresaenfuncionamiento,
laempresadebedardebajalosactivosporimpuestodiferido.Adems,talycomodiceel
enunciado,estasituacinsevereforzadaporelmotivoquelaempresanovaaobtener
gananciasderivadasdelaliquidacin.
Activo
A)ACTIVONOCORRIENTE
II.Inmovilizadomaterial
IV.Inversionesenempresasdelgrupoyasociadas
alargoplazo
VI.Activosporimpuestodiferido
B)ACTIVOCORRIENTE
II.Existencias
III.Deudorescomercialesyotrascuentasacobrar
V.Inversionesfinancierasacortoplazo
VII.Efectivoyotrosactivoslquidosequivalentes
TOTALACTIVO(A+B)
PatrimonioNetoyPasivo
A)PATRIMONIONETO
A1)Fondospropios
I.Capital
III.Reservas
V.Resultadosdeejerciciosanteriores
VII.Resultadodelejercicio
A3)Subvenciones,donacionesylegadosrecibidos
B)PASIVONOCORRIENTE
II.Deudasalargoplazo
C)PASIVOCORRIENTE
III.Deudasacortoplazo
V.Acreedorescomercialesyotrascuentasapagar
TOTALPATRIMONIONETOYPASIVO(A+B+C)
31/12/2013BAJO
PPIO.EMPRESA
FTO.
5.700
3.000
1.500
1.200
43.800
5.200
30.000
8.000
600
49.500
31/12/2013BAJO
PPIO.EMPRESA
FTO.
95.500
96.400
60.000
12.000
165.000
3.400
900
15.000
15.000
130.000
30.000
100.000
49.500
AJUSTES ASIENTO
3.720
2.520
2,3
1.200
31/12/2013BAJO
RESOLUCIN
MIFNOEF
1.980
480
1.500
3.720
AJUSTES ASIENTO
4.720
3.820
3.820 1,2,3,5
900
1
1.300
1.300
4
2.300
2.300 1,4
3.720
43.800
5.200
30.000
8.000
600
45.780
31/12/2013BAJO
RESOLUCIN
MIFNOEF
100.220
100.220
60.000
12.000
165.000
7.220
13.700
13.700
132.300
32.300
100.000
45.780
Si concurre este ltimo supuesto, la deuda se contabilizar por su valor de reembolso y lucir en el
pasivocorrientedelbalance.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
E)
En relacin con las acciones clasificadas como activos mantenidos para negociar, no
procede ajuste o reclasificacin alguna, pues la Resolucin MIFNOEF no introduce
modificacinalgunaenrelacinalMargoGeneraldeInformacinFinanciera(PGC).
560
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
561
D.AtaulfoRadoesunmagnatepetroleroquehadecidido,pormotivosfolclricos,crearuna
empresaenEspaadenominadaPetroleosSevillanos(PS)queser,enelfuturo,lamatrizde
todassuscompaas.DemomentoPS,tansolotienecomonicoactivoaunasociedadfilial
(100%)enChiledenominadaLaPazAndina(LPA).
LPA se dedica al negocio de compraventa de petrleo a travs de los mercados
internacionales en los que se opera en dlares. No obstante, los gastos de administracin,
personal e impuestos de LPA se pagan en la moneda local (Peso chileno), y suponen un
porcentajeresidualdentrodeltotaldelacuentaderesultados.
Al 31 de diciembre de 2013 el Sr. Rado nos contrata para elaborar las cuentas anuales
consolidadasdePSenEspaa,elaboradassegncriteriosNIIF.
a) Qu moneda debemos utilizar para elaborar las cuentas anuales de PS y que luego
puedanserpresentadasalRegistroMercantil?
b) EnloslibrosconsolidadosdePS,cmoseregistrarlainversinenLPA?
c) Qu ocurrira si bajo la presin de China, los mercados internacionales dejan de
operarendlaresypasanaoperarenRenminbis?
Normativaaplicable
MarcoConceptual.
NIIF10:Estadosfinancierosconsolidados.
NIC21:Efectodelasvariacionesenlostiposdecambiodelamonedaextranjera.
NIC28:Inversionesenentidadesasociadasyennegociosconjuntos.
RD 1514/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad,(enadelantePGC).
RD 1159/2010 de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la
formulacindecuentasanualesconsolidadasysemodificaelPGCyelPGCPYMES(en
adelante,NOFCAC).
Definicindelosprincipaleselementosqueintegranestecaso
a) Monedafuncional(21.8a21.14).Eslamonedadelentornoeconmicoprincipalenelque
operalaentidad.Seentiendeporentornoeconmicoprincipal(21.9)aqulenelqueoperala
entidad,esdecir,aqulenelquestagenerayempleaelefectivoprincipalmente.
b) Moneda de presentacin (21.8). Es la moneda en la que se presentan los estados
financieros.
c) Monedaextranjeraodivisa(21.8).Escualquiermonedadistintadelamonedafuncional
delaentidad.
d) Negocioenelextranjero(21.8).Estodaentidaddependiente,asociada,negocioconjunto
osucursaldelaentidadqueinforma,cuyasactividadesestnbasadasosellevanacaboenun
pasomonedadistintosalosdelaentidadqueinforma.
e) Consolidacin.Eselprocesocontablequesiguenlosgruposdeempresaparareflejaren
unasnicascuentasanuales,llamadasEstadosfinancierosconsolidados,lasituacinfinanciera
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
562
delgrupoparareflejarlaimagenfieldesupatrimonioydesusresultados.Laconsolidacinse
realizaconindependenciadelaformulacindelascuentasanualesindividualesdecadauna
delasempresasdelgrupo.
f) Estadosfinancierosconsolidados(28.3).Sonlosestadosfinancierosdeungrupoenelque
losactivos,pasivos,patrimonioneto,ingresos,gastosyflujosdeefectivodeladominanteysus
dependientessepresentancomosisetratasedeunasolaentidadeconmica.
Respuestarazonadaalaspreguntasespecficas
1.MonedadeformulacinypresentacindelascuentasanualesenEspaa
En Espaa, la moneda de presentacin es el euro, tanto en las cuentas anuales individuales
comoenlasconsolidadas,conindependenciadeculeslamonedafuncionaldelaempresa.
Respectoalascuentasindividuales,elPGC,ensuterceraparteNormasdeelaboracindelas
cuentas anuales, punto 2 Formulacin de cuantas anuales, prrafo 4, se indica, claramente:
lascuentasanualesseelaborarnexpresandosusvaloreseneuros.
Por su parte, respecto a las cuentas consolidadas, el artculo 75.4 del NOFCAC, expresa que
lascuentasanualesconsolidadasseelaborarnexpresandosusvaloreseneuros.
Aspues,esevidentequePSdebepresentarsuscuentasanualesconsolidadasenEspaa en
euros.
2.RegistrodelainversinenLPA,enlosestadosfinancierosconsolidadosdePS.
EsevidentequelarelacindePSyLPAeslapropiadeungrupodeconsolidacinreguladoen
el artculo 1 de la NOFCAC y que PS deber presentar estados financieros consolidados por
integracinglobalenvirtuddelartculo10deNOFCAC.
Ahora bien, a la hora de consolidar las cuentas en Espaa cmo debemos formular las
cuentasdeLPA?enpesoschilenosoenUSD?
Segn la NIC 21.17, al elaborar los estados financieros, cada entidad [] convertir las
partidas en moneda extranjera a la moneda funcional e informar de los efectos de esta
conversin. Es decir, LPA deber enviar sus cuentas anuales a PS para su consolidacin en
Espaa, en su moneda funcional, con independencia de lo que marque la normativa chilena
sobrelapresentacindelascuentasendichopas.
Adems,segnelartculo59delaNOFCAC,ensuapartado4,aquellasempresasdentrodel
grupo que no hayan preparado sus estados financieros en su moneda funcional, debern
hacerlodecaraalaconversinenlamonedadepresentacindelosestadosconsolidados.
Esdecir,resumiendo,LPAtienequeprepararsusestadosfinancierosensumonedafuncionaly
enviarlosaPSparaquestapuedaprepararypresentarlosestadosfinancierosconsolidados
eneuros.
Aesterespecto,hayquetenerencuentaqueLPAoperaendosmonedasdiferentes:
Paralasoperacionesdecompraventadepetrleosuactividadprincipal),lacompaa
utilizaelUSD.
Paraelrestodeoperacioneshabituales,talescomopagodesueldos,suministros,etc.,
seutilizaelpesochileno.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
563
Parececlaroqueenelcasoquenosocupa,lamonedafuncionaleselUSD,pueseslamoneda
que ms influye en los flujos de esta sociedad las compras y las ventas se hacen en esta
moneda),siendolamonedaextranjera,elpesochileno.
LasdiferenciasdecambioqueseproduzcanalconvertirenLPAlaspartidasqueestnenpesos
chilenosaUSD,seregistrarnensucuentadeprdidasyganancias,yaquesondiferenciasde
cambio, considerndose el Peso chileno como la moneda extranjera (NIC 21.28 y Norma de
valoracinn11delPGC).
Porltimo,lascuentasdeLPA,yavaloradasensumonedafuncional(USD),tienenquepasarse
a EUR para que PS presente los estados financieros en Espaa (NIC 21.18). Para pasar de la
monedafuncional(USD)aEUR,tantolaNOFCAC(artculo61)comolaNIC21.41indicanque
lasdiferenciasdeconversinirnalpatrimonioneto.
Hayquerecordarquelasdiferenciasquesurgenenambosprocesosdeconversin,tantode
pesos chilenos a USD, que se imputan a la cuenta de prdidas y ganancias, como de USD a
EUR,quevandirectamenteapatrimonioneto,provocanefectosfiscalesquedebernajustarse
conformealaNIC12:Impuestosobrelasganancias.
3.Cambiomundialdemonedafuncional
Si se modificara la divisa de las operaciones de compra venta de petrleo a nivel mundial,
tanto la NOFCAC, en su artculo 59, como la NIC 21.35, indican que deben aplicarse los
procedimientosdeconversinalanuevamonedafuncional(ennuestrocaso,Renminbis),de
formaprospectivadesdelafechadecambio.
Conclusiones
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
564
Elmodelodecoste.
Elmodeloderevaluacin.
Elegido un mtodo debe aplicarse a todos los elementos de la misma clase (activos de
naturalezayusosimilar).Elmodelodecosteofreceinformacinquepuedesermsrelevante
para los usuarios de los estados financieros, especialmente cuando se refiere a activos
inmobiliariosutilizadosenlaactividad.Enrelacinconelmodeloderevaluacin,enEuropa,
actualmente, dado los niveles reducidos de inflacin y la escasa apreciacin de los activos
inmobiliarios,noesprevisiblequesehagaungranusodel.
a) Modelodecoste
Segn el primer criterio, los elementos de PP&E se registran por su coste menos la
amortizacinylosdeteriorosquesehubieranpuestodemanifiesto.
En la situacin planteada, las PP&E figuraran en el balance de situacin por su precio de
adquisicin(3.000M)menosamortizacinacumulada(1.200M);esdecir,1.800M.
DeacuerdoconeltestdedeteriorocontenidoenlalaNIC36,elactivoestardeterioradosi
estevalor(1.800M)essuperioralimporterecuperable,siendoste,asuvez,elmayorentre
elvalorrazonableyelvalorenuso.Enelcasopropuestoelimporterecuperablesera1.200M,
Si bien para las propiedades de inversin el tratamiento de las prdidas o ganancias puestas de
manifiestoesdiferentequeenlaNIC16,yaqueenamboscasossellevanaprdidasyganancias.(NIC
40.35)
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
565
locualindicaquelaentidadpuederecuperar,atravsdesuactividad,lainversinpendiente.
Dadoestehecho,nosedeterioraraelactivo.
b) Modeloderevalorizacin
Segn el segundo modelo, las entidades valorarnlos elementos que forman parte de PP&E
porelvalorrazonablemenoslasamortizacionesydeteriorosqueexperimentasen.Sistevalor
es superior al valor contable la diferencia se registrar en patrimonio (salvo que sea una
reversin de un decremento reconocido previamente en prdidas y ganancias). Si el valor
razonable fuera inferior, la disminucin se llevara a prdidas y ganancias (salvo que exista
saldo en patrimonio procedente de un incremento previo de valor). El cargo en prdidas en
gananciasesasimiladoaundeteriorodevalorporelhechodellevaragastotalreduccin.
Estemtodosloesaplicablesisepuedenobtenervaloresrazonablesqueseanfiables.
Lavaloracinposteriorbajoelmtododerevalorizacin,esunamedicindemercadoque,tal
comosehaexpuestoanteriormente,sevaajustandodemaneraregular.Ladiferenciaentreel
valor contable y el valor revalorizado se reconoce en una partida de resultado global (Other
Comprehensive Income), denominada supervit de revalorizacin. Esta partida se imputa al
resultado, a la disposicin del activo, es decir, en el momento que se vende o conforme el
activo se amortiza o deteriora. La entidad contina amortizando las PP&E con el valor
razonable (nuevo valor contable) menos el valor residual durante la restante vida til. El
importe de amortizacin que resulte de la diferencia entre la amortizacin calculada de
acuerdo al nuevo valor contable y la que se hubiera obtenido con el valor inicial del activo
(coste),hadesertransferidadesdeelsaldodesupervitporrevalorizacinareservasdelibre
disposicin(NIC16.41),esdecir,seefectaunamerareclasificacindentrodelpatrimonioy
nosellevarnalresultadodelperiodo.
Enelcasocomentado,laentidadhadereconocerunadisminucindevalorquesiguiendola
NIC16.40debereconocerenprdidasyganancias.Elvalorcontableera(3.000M1.200M=
1.800M)yelvalorrazonableesde1.500M.Portanto,sehaproducidounacadaenelvalor
quesereconoceenprdidasyganancias(300M).
Debe.PrdidasyGanancias(porprdidadevalorenPP&E)
Haber.PP&E(porladisminucindevalor)
300M
300M
Siposteriormente,serecuperaseestevalorserevertiraelimporteenprdidasyganancias.
c) Conclusin
En nuestro ejemplo observamos cmo la Entidad reconoce una disminucin del resultado al
utilizar el mtodo de revalorizacin, mientras que no es preciso reconocerlo cuando se opta
porelmodelodecoste.
En un escenario de descenso de valor en el mercado de los activos, el modelo de
revalorizacinofreceunosresultadosmsconservadoresqueelmodelodelcoste.Elempleo
de dos tipos de valores: de mercado o especficos de la entidad, para realizar el test de
deterioroprevistoenlaNIC36,ofreceunavisinmsampliadelasposibilidadesderecuperar
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
566
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
567
Unaentidadhaconstruidouninmuebleparadestinarloalalquiler,reservndoseunaplantadonde
instalarsusserviciosgenerales.Elserviciodemantenimientoloasumelaempresayformaparte
delosserviciosprestadosalosinquilinos.Laentidadsededicaalalquilerdeinmuebles.Indiquela
solucinbajoNIIF.
Enquepgrafeseclasificaelactivo?
Cmoafectaalainformacinfinancieraqueunodelosinquilinosseaunaempresadel
grupo?
Cmosevalorainicialmente?
Solucin:
Enelcasoplanteadoelinmuebletieneundobleuso,comoinmuebleenalquilerycomoinmueble
para el uso propio. Los inmuebles destinados al alquiler se clasifican como inversiones
inmobiliarias,mientrasquelosdestinadosalusopropioseclasificancomoinmovilizadomaterial.
LaNIC40.10identificaquelaclaveparaclasificarelinmuebleenunacategoraoenotraresideen
la posibilidad de poder vender o arrendar, transfiriendo los riesgos y ventajas sustanciales cada
unodeloscomponentes.Encasodenopodervenderseseparadamenteentoncesseconsiderara
inversin inmobiliaria cuando la parte que seutilice para uso propio sea insignificante.Es decir,
apenaselusopropioseaalgomsqueinsignificantesetrataracomoinmovilizadomaterial.
Comopodemosobservar,elconceptodeunidaddecuentaincorporaenestecasoelrequisitode
laseparabilidad,requisitoquenoseexigeparalaidentificacindeloscomponentesdeelementos
queseamortizanaritmosdiferentes,dondeelcriterioeslaposibilidaddevalorarseparadamente.
Si el edificio es alquilado a una empresa del Grupo, a efectos de las cuentas consolidadas, se
trataracomoinmovilizadomaterial,mientrasqueenlascuentasindividualesdeberareconocerse
comoinversininmobiliaria.Enelprimercaso,silaproporcinquecorrespondeausopropioode
empresas del Grupo no es insignificante llevara a la clasificacin como inmovilizado material, si
bienencuentasindividualespodrafigurarcomoinversionesinmobiliarias.
Porotraparte,silosserviciosprestadosalosarrendatariossoninsignificantesseconsideraqueel
activoesinversininmobiliaria;porelcontrario,silosserviciosprestadosnosoninsignificantesse
debe considerar que el activo est siendo utilizado para prestar dichos servicios, siendo un
elementonecesarioparadichaprestacin,porloquesetrataracomoinmovilizadomaterial.
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568
Lavaloracininicialdecadacomponentesepuedeobtenerapartirdelcostepormetrocuadrado
siempreycuandoelvalorrazonabledelmetrocuadradoeshomogneoentodalaedificacin.En
otrocaso,sedeberadistribuirenproporcinalvalorrazonabledecadacomponente.
Laclasificacinanterior,noexentadeestimacionesdelcarcterinsignificanteonodelusopropio
o de los servicios adicionales, tiene su impacto en la valoracin posterior. Si bien tanto los
inmovilizados materiales como las inversiones inmobiliarias presentan dos modelos alternativos
de valoracin posterior, coste o valor razonable (modelo de revalorizacin en el caso de
inmovilizadosmateriales),lacontrapartidaenelcasodelmodelodevalorrazonable(inversiones
inmobiliarias) y en el modelo de revalorizacin (inmovilizados materiales) es diferente. En los
primeros, es la cuenta de resultados, mientras que en los segundos es una reserva por
revalorizacin.
Bajo la legislacin espaola, slo se admiteel modelo de costeen ambos tipos depropiedades,
porloquenoprocederaestasegundaconsideracin.
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2.Anlisisdelreconocimientodeloselementosdelosestadosfinancieros
Elreconocimientorequierequeloselementosidentificadosenlatransaccincumplanconla
definicindelosmismosenelmarcoconceptualyquesedencitasdoscondiciones.Asaber:
Quelosflujosdeefectivoderivadosdelelementoseaprobablequetenganlugar.
Quesepuedamedirdeformafiableelelemento.
Elinstrumentofinancieroemitidonotienefechadevencimiento,salvoqueunaclusulams
alldelcontroldelaentidad,obligueaunpagoenunnmerovariabledeacciones.Elpago
con un nmero variable de acciones convierten el instrumento en pasivo financiero hasta el
momento de la entrega de las acciones. La siguiente cuestin que cabe preguntarse es si la
clusula es genuina o no. Una clusula es no genuina cuando resulte extremadamente raro,
altamenteimprobable,anormalquetengalugar.Laclusulamencionadapuedeconsiderarse
quenoesanormal,siendoademsparteimportantepueseslavaparaqueeltitulardelos
instrumentospuedaadquirirderechospolticoscuandolasituacindelaentidadsedeterioray
dejadecobrarlosinteresespactadosconmotivodelasprdidas.
Por lo tanto, si no cumple con el TIER 1, la entidad tiene una obligacin de entrega de un
nmerovariabledeinstrumentosdepatrimonioqueseencuentramsalldesuvoluntadode
ladeltenedordelinstrumento.
En cuanto al componente del pago de intereses, la entidad tiene la obligacin de pago y no
puedeeludirlaasudiscrecin.Enconsecuencia,estecomponentetambindeterminaquesea
unpasivo.
Elinstrumentoensuconjuntorenelascaractersticasdepasivo.Sloenelcasodeincurrirse
enprdidas u otros condicionantes predeterminados seproduce la interrupcin del pago de
losintereses.
Por otra parte, la entrega de efectivo, un nmero variable de instrumentos de patrimonio
propiosenestecaso,esnecesariaparacancelarelinstrumentoemitido.Porlotanto,cumple
condicindeprobabilidad.Lamayoromenorprobabilidaddequelacondicintengalugarno
cancelaelinstrumentodepasivo.
Finalmente es posible medir el instrumento pues no se requiere estimar el plazo hasta el
cumplimiento de la condicin. Como vemos en el siguiente punto, la medicin ser el valor
nominaldelinstrumento.
3.Medicindelinstrumentodepasivo
Dado que la clusula de incumplimiento del ratio TIER 1 puede acontecer en cualquier
momentoconunentornoeconmicodesfavorable,sinelcontroldelaentidad,elinstrumento
depasivopuedeserconvertidoeninstrumentosdepatrimonioinmediatamente,porloqueel
flujodeefectivoesperadoparasatisfacerdichoimporteserelvalornominaldelinstrumento.
Esteinstrumentogozadeunaretribucinqueeseltipodeinterspactadoporloqueelvalor
actualdelosflujosdeefectivoacobraresequivalentealvalornominalsobreelqueseaplica
dichotipodeintersparacalcularlaretribucinobligatoria.Laposibleexoneracinenelpago
de intereses no debera formar parte de la medicin inicial del instrumento, sino que se
reconoceracomounaayuda,decarcterfinanciero,enelmomentoquetengalugar.
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571
4.Normativainternacionalaplicable
LaNIC32regulalaclasificacindelosinstrumentosfinancieros.Elprrafo11deestanorma
indicaqueunatransaccinenlaqueelemisorestobligadoaentregarunnmerovariablede
instrumentosdepatrimoniopropiosparacancelaruninstrumento,esunpasivofinanciero.Por
su parte, el prrafo 25 establece que si la clusula contingente est fuera del alcance del
emisorydeltitulardelinstrumento,elemisornogozadeunderechoincondicionalaevitarel
pagoy,portanto,serunpasivofinanciero.Finalmente,laGA37indicaquesiuninstrumento
con fecha de vencimiento no impone la obligacin de pago de intereses, este instrumento
incorpora un componente de patrimonio por la discrecionalidad del emisor en cuanto a la
retribucin. A sensu contrario, un instrumento de pasivo financiero completo requiere esta
obligacinmsalldeladiscrecionalidaddelemisor.
ElInternationalFinancialReportingInterpretationCommittee(IFRIC)haabordadounacuestin
similardesdejuliode2013aenerode2014,decidiendonoincorporarelasuntoasuagenda.
Elcasoqueabordaessimilaralqueplanteamosconlanicavariantedequelaretribucines
discrecional para el emisor y ello conlleva una propuesta ligeramente diferente. Nuestra
solucincompartegranpartedelosrazonamientosvertidosporelStaff,sibiencomosepuede
observardelosdocumentosgeneradoslacuestinpresentasucontroversia.Losdocumentos
detrabajoylosanlisisefectuadospuedenserconsultadosenlasiguientedireccine:
http://www.ifrs.org/CurrentProjects/IASBProjects/IAS32mandatorilyconvertibleinto
variableshares/Pages/Papers1.aspx
5.Conclusin
Elinstrumentoencuestinconcluimosqueesunpasivofinancieropueslaentidademisorano
puede evitar el pago mediante la entrega de un nmero variable de instrumentos de
patrimonio propios. En ese momento, la financiacin se torna de financiacin mediante
instrumentosdepasivofinancieroenfinanciacinmedianteinstrumentosdepatrimonio,ypor
tanto a partir de entonces, el titular del instrumento gozar de los riesgos y ventajas de ser
propietariodelaentidad.
Por otra parte, la retribucin del instrumento es obligatoria, permitiendo al emisor una
reduccindelcostefinancieroencasodeprdidasuotrascircunstanciaspactadas.
Estamosenpresenciadeuninstrumentodedeudaqueconfierefinancieramentealaentidad
emisoradeunmecanismodeconversindesupasivoenpatrimonio.Esaflexibilidadtieneun
costeenformadeunmayorcostefinanciero(retribucinsuperioralademercado).
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574
reconocer la baja pues BANCO tiene la capacidad para transmitirlas a terceros y ello supone el
control sobre las mismas.
b) Los contratos con los clientes de ARRENDADOR son arrendamientos operativos.
En este caso, ARRENDADOR no cede cuentas a cobrar porque todava no las ha devengado. Por
tanto, la operacin es de financiacin y surge un pasivo financiero.
2.2.- Probabilidad de los flujos de efectivo y posibilidad de medicin
La cuenta a cobrar supone un derecho a percibir los flujos de efectivo en ella representados.
En caso de que existan dudas sobre el cobro se reconocera un deterioro en su medicin. Los
tipos de inters estn establecidos contractualmente por lo que no existen dificultades
especiales en la medicin.
3.-Medicin
a) Los contratos son arrendamientos financieros.
Las cuentas a cobrar a clientes derivadas de los contratos de arrendamiento deben estar
reconocidas a su valor actual, descontadas al tipo de inters de inters implcito en el contrato.
Eso supone un valor de 8.638.376 [(10.000.000/(1+0,05)^3)].
Al mismo tiempo, reconoce un pasivo por el valor descontado al tipo de inters del contrato de
cesin 8.162.978 [(10.000.000/(1+0,07)^3)].
Segn el modelo de reconocimiento del deterioro de prdidas esperadas1, la entidad debe
estimar las prdidas esperadas en estas cuentas a cobrar. En nuestro caso habra que
reconocer un deterioro por el 2% de la cartera.
b) Los contratos son arrendamientos operativos.
En este caso, ARRENDADOR reconoce un pasivo financiero por el importe recibido (valor actual
del nominal de la cartera de contratos descontados al 7% durante 3 aos, esto es, 8.162.978
[(10.000.000/(1+0,07)^3)].
4.- Registro contable
a) Los contratos son arrendamientos financieros.
A la firma del acuerdo entre ARRENDADOR Y BANCO:
Por tanto, utilizando los datos orientativos, el asiento contable sera:
Db. Efectivo
Cr. Pasivo financiero
8.162.978
(10.000.000/(1+0,07)^3)
8.162.978
Regulado en la NIIF 9, aprobada en Julio de 2014, por el IASB. En vigor a partir del 1 de enero de 2018, aunque
admitida su aplicacin voluntaria con anterioridad. No est adoptada por el EFRAG.
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172.768
575
2% x (10.000.000/(1+0,05)^3)
172.768
571.408
8.162.978
(10.000.000/(1+0,07)^3)
8.162.978
Al cierre de cada ejercicio durante el ejercicio se habrn reconocido gastos y pasivo por:
Db. Gastos financieros
Cr. Pasivo financiero
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576
importes y el momento de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Si sta no ha
cambiado significativamente, la entidad retiene el activo (NIIF 9 3.2.7).
En caso de duda sobre la transferencia de los riesgos y recompensas se evala la capacidad de
control que se mide por la capacidad para vender el activo (NIIF 9.3.2.9).
En el caso en cuestin, entendemos que no se transfieren los riesgos y recompensas por lo que
aplicaramos NIIF 9.3.2.15.
El deterioro ha sido objeto de un cambio en la regulacin en la NIIF 9, pasando del modelo de
prdidas incurridas al de prdidas esperadas2. Segn la NIIF 9.5.5.15, aparatado b, en el caos
de las cuentas a cobrar como consecuencia de contratos de arrendamiento o crditos
comerciales, la entidad debe estimar en el momento del reconocimiento inicial las prdidas
esperadas durante toda la vida de las mismas. En otras cuentas a cobrar, slo se reconocen en
el momento inicial las esperadas en los prximos doce meses. Ante un cambio en el riesgo de
crdito, entonces se revisara el horizonte de la estimacin a toda la vida restante del activo
financiero. En nuestro caso habra que reconocer un deterioro por el 2% de la cartera.
5.- Conclusin
La cesin de cuentas a cobrar debe ser analizada segn el fondo econmico, analizando la
exposicin a los flujos de efectivo que se derivan de las clusulas contractuales. En nuestro
caso, como consecuencia de la cesin, en el caso de ser una cartera de contratos de
arrendamientos financieros, la entidad ARRENDADOR mantiene en su balance las cuentas a
cobrar pues retiene los riesgos y recompensas sustanciales. Los flujos de efectivo que percibe
estn sometidos al mismo riesgo antes y despus del contrato por lo que la ARRENDADOR no
debe dar de baja las cuentas a cobrar. El efectivo percibido es una obligacin que se cancelar
sacrificando activos (cuentas a cobrar o efectivo); por lo que es un pasivo financiero.
Por su parte, en el caso de la cesin de los derechos derivados de los contratos de
arrendamiento operativo, al no reconocerse los derechos de cobro, el importe percibido de
BANCO constituye un pasivo financiero.
Aprobada en Julio de 2014 por el IASB. En vigor a partir del 1 de enero de 2018, aunque admitida su aplicacin
voluntaria con anterioridad. No est adoptada por el EFRAG.
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SegnelPGCPymes,yelnuevoPGC,uncontratosecalificarcomofinanciero,cuandodelas
condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren
sustancialmentetodoslosriesgosybeneficiosinherentesalapropiedaddelactivoobjetodel
contrato.Porlotanto,loqueproducelacalificacincontabledelcontratoeslatransferenciaal
arrendatario de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, esto es, el control
sobreelactivo,conindependenciadequesetrasfieraonolapropiedad.Evidentemente,esto
encaja con la definicin de activo, no es necesario tener la propiedad para poder ejercer el
controlsobreelmismo.Elquetengaelcontrolregistrarelactivo.Normalmente,lapropiedad
daelcontroldelactivo,perostepuedecederse,yenestecaso,elposeedordedichocontrol
contabilizaelactivosegnsunaturaleza.
ElPGCPymesyelPGC,siguenindicandoquesededucequesetransfiereelcontrol,yporlo
tantosetransfierensustancialmentetodoslosriesgosybeneficiosinherentesalapropiedad,
cuandounacuerdodearrendamientodeunactivocontienelaopcindecompra,ynoexistan
dudasrazonablesdequesevaaejercitardichaopcin.Porconsiguiente,enelcasodequeel
contratotengaopcindecompraysepresumaquesevaaejercerporpartedelarrendatario
nos encontraremos ante un arrendamiento financiero. Esta era la nica circunstancia que se
contemplabaenelPGCanteriorde1990.
Pero,conelnuevoPGCyelPGCPymestambinsepresumir,salvopruebaencontrario,que
dicha transferencia se produce, aunque no exista opcin de compra, entre otros, en los
siguientescasos:
a)Contratosdearrendamientoenlosquelapropiedaddelactivosetransfiere,odesus
condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del
arrendamiento.
b)Contratosenlosqueelplazodelarrendamientocoincidaocubralamayorpartedela
vida econmica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la
racionalidadeconmicadelmantenimientodelacesindeuso.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los
pagosmnimosacordadosporelarrendamientosupongalaprcticatotalidaddelvalor
razonabledelactivoarrendado.Enlospagosmnimosacordadosseincluyeelpagopor
laopcindecompracuandonoexistandudasrazonablessobresuejercicioycualquier
importequesehayagarantizado,directaoindirectamente,yseexcluyenlascuotasde
carcter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el
arrendador.
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578
d) Cuando las especiales caractersticas de los activos objeto del arrendamiento hacen
quesuutilidadquederestringidaalarrendatario.
e)Elarrendatariopuedecancelarelcontratodearrendamientoylasprdidassufridas
porelarrendadoracausadetalcancelacinfueranasumidasporelarrendatario.
Endefinitiva,enaquelloscontratossinopcindecompra,peroenloscualeselarrendatario
puedaexplotarelbiendurantecasitodasuvidaeconmica 1 ,pagacasilatotalidaddelvalor
del bien (el valor actual de los pagos futuros) 2 , o se trata de un bien muy especfico y
solamentepuedeserusadoporelarrendatarioresultandomuydifcilsucolocacinposterior
en el mercado, En todos estos casos, a pesar de no existir opcin de compra, el contrato se
calificarcomoarrendamientofinanciero.Todoestosesimplificaenelcuadro1siguiente.
Cuadro1.Arrendamientofinanciero.
1
No se dice en el PGC ni las NIC/NIIF, pero segn la normativa norteamericana (FASB), se entiende que
un activo se utiliza durante casi toda su vida til cuando se alcanza el 90 % de la misma.
2
Tampoco se indica en el PGC ni en las NIC/NIIF, pero tambin puede servir de gua la posicin
norteamericana (FASB) donde se indica que esto suceder cuando se pague el 90 % del valor del activo.
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Todos los dems contratos que no cumplan las condiciones enunciadas, se calificarn como
contratosdearrendamientooperativo,puestoquesetratadeunacuerdomedianteelcualel
arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un perodo de
tiempodeterminado,acambiodepercibirunimportenicoounaseriedepagosocuotas,sin
quesetratedeunarrendamientodecarcterfinanciero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los
acuerdos de arrendamiento operativo sern considerados, respectivamente, como ingreso y
gastodelejercicioenelquelosmismossedevenguen,imputndosealacuentadeprdidasy
ganancias.
Casoprctico
Supongamos, una empresa concesionaria que realiza las obras de la construccin del metro en
Valencia, contrata con una entidad de renting el uso de un topo para la construccin de los
tnelessubterrneosparaelmetro.Unavezfinalizadaslasobras,eltopoesirrecuperable,porlo
que se quedar enterrado, y ha sido diseado especficamente segn las instrucciones de la
empresaconcesionaria.Elprecioalcontadodelamquina(valorrazonable)esde81.697,44euros.
Enelcontrato:
a. Noseestableceopcindecompra.
b. Fechadeinicio:11ao1.
c. Encadacuotaanualseincluyenlossiguientesconceptos:
Seguroanualdeaccidentes:...................................................3.200euros.
Serviciodemantenimientoanual: 4.500euros.
Interesesmsrecuperacindelvalordelainversin:
30.000euros
Totalcuotaanual.37.700euros
d. Duracindelcontrato:3aos,concuotasanuales,queesladuracindelasobras.
e. Tipodeinters:5%anual
Elcuadrodeamortizacindelprstamoeselsiguiente:
AO
CAPITAL
INTERS
AMORTIZACIN
81.697,44
55.782,31
4.084,87
25.915,13
30.000,00
28.571,43
2.789,12
27.210,88
30.000,00
0,00
1.428,57
28.571,43
30.000,00
8.302,56
81.697,44
90.000,00
TOTAL
CUOTA
Enelmismonoseincluyenlapartecorrespondientealseguronielserviciodemantenimiento.
Sepide
Determinarsisetratadeunarrendamientofinancierouoperativo,segnelPGC.
Contabilizarloqueproceda.
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580
Solucin
A pesar de no existir opcin de compra, al ser un bien muy especfico y a las especiales
caractersticas del mismo, hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario, hasta tal
extremo que no va a ser recuperado por el arrendador, luego cumple con una de las
condicionesestablecidasparacalificarelcontratocomodearrendamientofinanciero,apesar
dequeseindicaenelmismoqueesunrenting(debeprevalecerelcriterioeconmicosobreel
jurdico).
Tambinpodemosverqueconelprstamosepagaelvaloralcontadodelbien,porlotanto,
tambin cumple la condicin de que al comienzo del arrendamiento el valor actual de los
pagos mnimos acordados por el arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor
razonabledelactivoarrendado.
Endichospagosmnimoshayquedistinguirelseguroyelserviciodemantenimientoquesern
gastos del ejercicio, de la cuota de inters y recuperacin del coste del bien que es la cuota
quesepagaporelprstamo.
Enconsecuencia,aunqueenelcontratoseindiquequeesunrentingdesdeelpuntodevista
jurdico, econmicamente las caractersticas del mismo hacen que se trate de un
arrendamientofinanciero,yquesecontabilicecomotal.
Secontabilizarlosiguiente:
1. Alafirmadelcontrato.
81.697,44 213 Maquinaria
Acreedorespor
arrendamiento
financieroac.p.
Acreedorespor
arrendamiento
financieroal.p
524
174
25.915,13
55.782,31
Deestemodo,elactivoseregistraenlacuentadeinmovilizadomaterialcorrespondiente
por su valoral contado (valor razonable), mientras que en el pasivo se registra el corto y
largoplazoporelimportedelascuotasdeamortizacin,sinincluirintereses.
2. Por la amortizacin del activo: 81.697,44/3 = 27.232,48 euros. Supongamos que se ha
utilizadotodoelao.
27.232,48 681 Amortizacin
del a Amortizacin
inmovilizadomaterial
acumulada
maquinaria
de 2813 27.232,48
3. Alvencimientodelaprimeracuota.
25.915,13
4.084,87
3.200
4.500
7.245
524
662
625
622
472
572 44.945
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4. Reclasificacindeladeuda.
27.210,88
174 Acreedores
por a Acreedores
por 524 27.210,88
arrendamiento financiero a
arrendamiento
l.p.
financieroac.p.
5. Porlaamortizacindelactivo:81.697,44/3=27.232,48euros.
27.232,48 681 Amortizacin
del a Amortizacin
inmovilizadomaterial
acumulada
maquinaria
de 2813 27.232,48
6. Vencimientodelasegundacuota.
27.210,88
2.789,12
3.200
4.500
7.245
524
662
625
622
472
Bancosc/c.
572
44.945
7. Reclasificacindeladeuda.
28.571,43 174 Acreedoresporarrendamiento a Acreedores por 524 28.571,43
arrendamiento
financieroal.p.
financieroac.p.
8. Porlaamortizacindelactivo:81.697,44/3=27.232,48euros.
28.571,43 681 Amortizacin
del a Amortizacin
acumulada
inmovilizadomaterial
maquinaria
de 2813 28.571,43
Vencimientodelaterceracuota.
28.571,43
1.428,57
3.200
4.500
7.245
524
662
625
622
472
572 44.945
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Autores:JavierMrquezVigil,RosalaMirandaMartnyAuroraGarcaDomonte
1.Resumenoplanteamientodelcaso
Teniendoencuentaquealasemanasiguientedeserplantadas,lassemillasyacomienzansu
procesobiolgicodegerminacinycomienzanatransformarseenplantas:
1.DebeSEVISAreconocerseunaventaporlassemillasentregadasaCETUSAenelmomento
desuplantacin?
2.DebeSEVISAtenerregistradoalgntipodeactivoensubalance?Deseras,dequetipoy
cmodebesersuvaloracin.
3.CmodebeCETUSAregistrarlaentregadelassemillas?
2.Normativaaplicable
MarcoConceptual.
NIC18:Ingresosordinarios.
NIC41:Activosbiolgicos.
3.Definicindelosprincipaleselementosqueintegranestecaso
a) Activobiolgico(41.5).Esunanimalvivoounaplanta.
b) Producto agrcola (41.5). Es el producto ya recolectado procedente de los activos
biolgicosdelaempresa.
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583
c) Actividadagrcola(41.5).Eslagestin,porpartedeunaempresa,delastransformaciones
decarcterbiolgicorealizadasconlosactivosbiolgicos,yaseaparadestinarlosalaventa,
para dar lugar a productos agrcolas o para convertirlos en otros artculos biolgicos
diferentes.
d) Valorrazonable(41.8y18.7).Eslacantidadporlacualpuedeserintercambiadounactivo
o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una
transaccinlibre.
4.Respuestarazonadaalaspreguntasespecficas
4.1.Interpretacionesprevias
Entendemos que existen dos activos biolgicos: por un lado, la semilla transformada
genticamente, y por el otro, la planta en crecimiento; y un producto agrcola: la cebada ya
recolectadaparalaventa.
Elcasoquesepresentapuede,entreotros,recogerlossiguientesplanteamientos:
A)
B)
SEVISAtraspasaaCETUSAlapropiedadyelcontroldelassemillas.Apartirdeaqusta
hiptesissesubdivide,almenos,enotrasdossubalternativas:
B.1.Lasempresasserepartenlapropiedaddelosactivosbiolgicos,enunaproporcin
del94%(CETUSA)y6%(SEVISA).
B.2. Tanto la semilla como la planta y el producto pertenecen al 100% a CETUSA, que
llegaaunacuerdoconSEVISAparacomercializarelproductoagrcola.Acambiodesus
serviciosdeintermediacincomercial,juntoconlaprovisindelassemillas,leabonar
el6%delpreciofinaldeventa.
4.2.Razonamientofundamentadodecadaunadelasalternativas
A) En esta hiptesis, SEVISA no transmite la propiedad de la semilla transformada
genticamente a CETUSA, siendo aqulla, en todo momento la propietaria de los activos
biolgicosydelproductobiolgico(semillas,plantas,cebada).
EnelmomentoenqueSEVISAentregagratuitamentelassemillasaCETUSA,podraplantearse
ladudadesiexisteonotransmisindesupropiedady,endefinitiva,siserealizalaventadel
producto.
Enestesentido,laNIC18,ensuprrafo14,establecelosrequisitosquedebencumplirse,para
que una venta sea reconocida y registrada. Para ello, debe cumplir todos y cada uno de los
siguientespuntos:
a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivadosdelapropiedaddelosbienes;
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biolgicoenpoderdeCETUSA,esdesuenterapropiedad,siendoSEVISA,unmeroagenteque
intervieneenlaslaborescomercialesdelaventa,llevndose,acambio,unporcentajefijodel
preciodeventa.
Esteproblemapodracomplicarsems,sicabe,sinoscentramosenlasclusulascontractuales
deresponsabilidad,encasodefracasodelnegocio.Enelenunciadosedetallaquocurriraen
casodecatstrofenatural:ambasempresascorrenconelriesgodeprdidadelnegocio.Pero,
qu sucede si la cosecha se pierde por otras causas que no sean climatolgicas? Es decir,
qu sucedera si por acciones imputables a la responsabilidad de CETUSA, se pierde la
cosecha entera? Nos estamos refiriendo a ejemplos tales como una insuficiente o excesiva
irrigacin, un deficiente abono o fumigacin, unos incorrectos procesos de recoleccin,
tratamiento y almacenamiento del grano, etc. En estos casos, habra que atender a lo
estipulado en el contrato. Si, por ejemplo, en caso de prdida de la cosecha, sea cual sea la
razn(climatolgicaoporresponsabilidaddeCETUSA),ambasempresascompartenelriesgo
deprdidadelactivobiolgico,parecequeelcasoresponderamejoralatesisdelapropiedad
compartida,yaquelosriesgosybeneficiossecompartenentreambascompaas.
No obstante, si en caso de prdida de la cosecha por responsabilidad de CETUSA, sta tiene
queresarciraSEVISAconunimporteprefijado,quepodraserel6%delvalordemercadode
la cebada, parece que la tesis de traspaso de riesgos a CETUSA cobra fuerza, y en
consecuencia,laconsideracindelaventadelassemillasporpartedeSEVISA.
4.3.Respuestaalaspreguntasconcretasycontabilizacindelasoperaciones
Planteamosentonces,tresdiferentessolucionesalastresalternativasplanteadas.
A) No existe transmisin de la propiedad. Todo el proceso es controlado por SEVISA, que
contrataaCETUSAparaelcultivodelacebada.
Enestecaso,nohayventa,luegoenelmomentodelacesindelassemillas,noprocedera
ningnasiento.Siguiendoelsistemaespeculativo,alcierredelejercicio,SEVISAreconocerala
variacindeexistenciasdandodebajalassemillasdelinventario.
Amedidaquelaplantavagerminandoycreciendo,SEVISAreconoceresteactivobiolgico,
enfuncindelaNIC41.10,yaque,comohemosdicho,laempresacontrolaelactivo,espera
obtenerbeneficiosfuturosyelvalorrazonableoelcostedelactivopuedenservaloradosde
formafiable,contrauningresodeexplotacin.
Tanto la valoracin inicial como la posterior a fecha de cierre del balance, se har segn su
valorrazonableencadamomentoconcreto,descontandoloscostesestimadosenelpuntode
venta(NIC41.12).Enestecaso,habraquetenerencuenta,quecomocostedeventa,hayque
incluirel94%delpreciofinalquecorrespondeaCETUSA,talcomoseejemplificaenelprrafo
14delaNIC41.
As,SEVISAvalorarlacebadaporun6%delpreciofinaldeventa.
Hayquerecordarqueenlanormativaespaola,elPGCnopermiteestaopcin,ydeberaestar
valoradaporelmenorentreelcostedeproduccinyelvalornetorealizable,reconocindose,
sifueraelcaso,lasoportunascorreccionesvalorativaspordeteriorodevalor.
Peroqupasaconelactivoplanta?Cmoloirvalorandoamedidaquevayacreciendo?
En este caso, habra que estar al valor razonable de una planta en el mercado, que
probablementeseamuyreducidoencomparacinconelproductofinal.
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586
Porltimo,enelmomentodeventadelacebada,SEVISAreconoceralaventantegraensu
contabilidad por el 100% del precio, y un gasto corriente por el pago a CETUSA del 94%
correspondiente(olaobligacindepagosielgastoyasehadevengadoalolargodetodala
operacindecultivo).
Porsuparte,CETUSAirfacturandosusserviciosaSEVISApaulatinamenteporese94%,que
contabilizaracomouningresoporprestacindeserviciosdelejercicioconformeasudevengo,
reconocindoseelcorrespondientederechodecobro.
B) Existe transmisin de propiedad de SEVISA a CETUSA. Recordemos que esta alternativa
puedesubclasificarseendosalternativasms:
B.1)Hayunapropiedadcompartida,enunaproporcindel94%paraCETUSAydel6%para
SEVISA.
Enestecaso,enelmomentodelaventa,CETUSAsedardealtaunactivobiolgicoporel94%
desuvalordemercado.Lacontrapartidaseruningresodeeseejercicio,conformealaNIC
41.26 y NIC 41.28. SEVISA ajustar el valor de su activo biolgico, conforme al 6% del valor
razonabledelmismo,siendosucontrapartidauningresoogastodelejercicio.
Duranteelprocesohastalaventadelproductobiolgico,ambasempresasirnvalorandosus
activosconformeal6%94%delvalorrazonable,envirtuddelaNIC41.10,ajustandoelvalor
contra resultados del ejercicio (NIC 41.26 y 28). En el momento de la venta, cada empresa
reconocerasupartecorrespondientecomouningresodelejercicio.
Se puede observar fcilmente como, hasta el momento de la venta, SEVISA contabilizara el
hechoigualqueenlaalternativaA,pueslavaloracinal6%esigualquelavaloracinporel
100% menos los gastos de venta, cuando se considera que los gastos de venta son el 94%
pendientedepagoaCETUSA.
La gran diferencia entre esta opcin B.1 y la opcin A es para CETUSA, que ahora se
reconoceraunactivobiolgicoensubalancedesituacin,mientrasque,enlaalternativaA,
todofiguraracomouncrditocomercial.
B.2) Existe transmisin de la propiedad. Todo el proceso es controlado por CETUSA, que
contrataaSEVISAparalacomercializacindelacebada.
Enestecaso,entendemosqueexisteunaventa,contransmisindepropiedad,enelmomento
depasarlassemillasdeSEVISAaCETUSA.Estaventasecontabilizaraporelvaloractualdela
mejorestimacinposibledelpreciodeventadelproductofinal,estoes,elvaloractualdeese
6%delpreciodeventadelacebada.Siguiendoelsistemaespeculativo,alcierredelejercicio,
reconoceramoslavariacindeexistenciasdandodebajalassemillasdelinventario.
Amedidaquelaplantavagerminandoycreciendo,SEVISAslodeberreflejarlaactualizacin
del derecho de cobro sobre CETUSA, reconocindose el ingreso financiero correspondiente,
conforme al criterio del coste amortizado. Una vez se venda la cebada, se dar de baja el
derechodecobro(yaactualizadoal6%delpreciodeventafinal).
Por otro lado, CETUSA recibe la semilla, reflejando la entrada en su patrimonio contra una
obligacindepagoconSEVISAporese6%alvaloractual.Amedidaquelaplantavacreciendo,
eseactivosevaactualizandoalvalorrazonabledelacebada,hastaalcanzarel94%delprecio
enelmomentodelaventa.Lacontrapartidadeestaactualizacindelvaloresuningresode
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587
explotacin.Paralelamente,laobligacindepago(6%)seirtambinactualizandocontraun
gastofinanciero.
Finalmente, en el momento de la venta de la cebada al cliente final, CETUSA reflejar un
ingreso por ventas del 100%, contra la entrada por bancos del 94% pactado y cancelar la
obligacindepagoconSEVISAporel6%restante.
5.Conclusiones
En este caso que nos ocupa, podran darse muchas posibles alternativas, que encajan
perfectamente con el enunciado propuesto. Hemos seleccionado tres de ellas, las que
consideramosmsrepresentativas.
Esas tres alternativas propuestas, pasan por tres soluciones diferentes, lo que nos lleva a
afirmarloyaconocido:lasnormasinternacionalesdeinformacinfinancierasonunasnormas
abiertas y de amplia aplicacin, dando lugar a muchas interpretaciones vlidas y correctas.
Elegir una interpretacin de las propuestas, o alguna otra que no hayamos presentado aqu,
pasaportenermsinformacinsobreeltipoderelacincontractualentrelaspartes,quedeje
claraslasresponsabilidadesdecadaunadeellasantelosdiversoshechos.
Encualquiercaso,debemosllamarlaatencinsobreelhechodequelassolucionespropuestas
presentan un efecto total idntico en todos los casos: el efecto global (sin diferencias entre
ejercicios econmicos y naturaleza de las cuentas) es que una empresa se da el 94% de los
ingresos,yesoesloquecobra,ylaotrael6%,yesaserlaentradarealensutesorera.
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588
LaempresaALFA,S.A.decideconstruirunaplantasolarenBrasil.Contalfinalidadcontrataa
unaempresaquesedebeinstalarenelpasparapoderrealizarlaobraconsolvencia.Entrelas
condiciones que acuerdan ALFA, S.A. anticipa un 50% del presupuesto. De esta manera el
contratista reduce las incertidumbres sobre el cobro y alivia el coste de financiacin del
proyecto.
El tipo de inters para un crdito con ALFA, S.A. se situara en torno al 4%. El importe
anticipadoesde40millonesdeeuros,elproyectoseleestimaunaduracinde3aosyeste
anticipo se espera certificar en un ao y medio, momento en el cual Alfa, S.A: volver a
adelantarel50%restantehastalaterminacindelaobra.
Sepide:
Bajo Normas Internacionales de Informacin Financiera, cul es el tratamiento de los
anticiposporpartedeALFA,S.A.?Enconcreto,esprecisoactualizarelimporte?
SOLUCIN
El esquema que vamos a plantear comienza con una breve explicacin de la racionalidad
econmicadeestaclusula,paraacontinuacinpasaradiscutirlanaturalezadelosanticipos,
yfinalizarconlamedicindelosmismos.
1.Racionalidadeconmicadelanticipoalcontratista
El anticipo al contratista pretende, por un lado, mitigar el riesgo de insolvencia que el
contratista puede percibir en la empresa ALFA, S.A. y, en segundo lugar, aliviar los costes
financierosdelproyecto,loquehadepermitirofertarunpreciomscompetitivo.
En la licitacin, esta clusula permite que contratistas de menor dimensin, y con menor
capacidad financiera, puedan optar al concurso abierto y as incrementar el nmero de
ofertantes.Deestamanera,ALFA,S.A.puedeconseguirunpreciomscompetitivo.Asimismo,
ALFA,S.A.disponedecapacidadfinancieradisponibleporloquenosuponeunarestriccinala
contratacinestemodelofinanciero.
Encuantoalacontabilizacindeestosanticipos,elIFRICestdiscutiendosobreeltratamiento
quehanderecibirlosanticiposdesuministrosalargoplazo(IASB,2014).
2.Naturalezadelanticipoalcontratista
La naturaleza de partida monetaria o no monetaria de los anticipos no es una cuestin
pacfica.LaNIC32.GA.11losanticiposaproveedoresnosoninstrumentosfinancieros,porlo
quenolesseradeaplicacinlaNIC39.Losactivosquenosevanamaterializardirectamente
en una salida de efectivo, como los anticipos, se consideran partidas no monetarias. En
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589
3.Medicindelosanticipos
Lanaturalezadelanticipoesimportanteparadeterminarelcriteriodemedicindelanticipo.
Encasodeserunapartidanomonetaria,elimporteentregadoeselquesemantendraenel
balancedesituacinhastaqueseapliqueasufinalidad,manteniendoelcostohistricoysin
necesidad de actualizacin de su valor. La naturaleza de partida no monetaria justificara su
clasificacinenelmismoepgrafequelaspartidasnomonetariasalasquedarnlugarcuando
seapliquen.
Porelcontrario,silosanticiposseconsideranpartidasmonetariasporlasrazonesexpuestas
msarriba,debenregistrarseensumedicininicialporsuvalorrazonableyposteriormentese
medirnporelcostoamortizado;estoes,seaadirnlosinteresesdevengados.
En el estado actual del debate, es en este punto donde se propone a los anticipos a
proveedores(ocontratistas)untratamientoanalgicoalotorgadoalosanticiposaclientesen
la NIIF 15.6065. En la NIIF 15 se indica que al recibirse un anticipo de un cliente existe un
componentefinancieroqueformapartedelaoperacinyquedebeseridentificado.Portanto
propone que se reconozca la obligacin (surgida como consecuencia del anticipo de los
clientes) y que anualmente se aadan al valor del anticipo el importe del componente
financiero que implica el anticipo. En el ejemplo ilustrativo 29 de la NIIF 15, el clculo lo
determina sobre la base del importe entregado y multiplicado por el tipo de inters que
soportaraporunnuevoprstamo.Deestamanera,incorporaralanticipoelvalordeldinero
eneltiempo.
El IASB pretende con la incorporacin de los intereses que el valor de los productos sea el
equivalentealdelmomentodelaentrega.Portanto,siserecibeunanticipoelpreciodebera
sermenor,enlgicademercado,quesisecobraenelmomentodelaentrega.Elajustede
estecomponentefinancieropermitequelainformacinseacomparable.
Esta lgica se aplicara a los anticipos a proveedores (o contratistas) pues en caso de no
regulacinlaNIC8.11.arequierelaformulacindeunapolticacontablequeseaconsistente
conloprevistoenotrosrequerimientosdelasNIIF.Ennuestrocaso,laNIIF15.Porlotanto,el
tratamientosera:
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Alaentregadelanticipo
Db.Anticipoacontratistas
Cr.Efectivo
Alcierredelprimerao
Db.Anticipoacontratistas
Cr.Ingresofinanciero
Conlaprimeracertificacin
Db.Anticipoacontratistas
Cr.Ingresofinanciero
Db.Inmovilizadoencurso
Cr.Anticipoaproveedores
590
40.000.000
40.000.000
1.600.000
1.600.000
800.000
800.000
42.400.000
42.400.000
Esteplanteamientopresenta,ennuestraopinin,dosdebilidades:
1.Alincorporarelcomponentefinancieroalvalordelactivo(Anticipoacontratistas)seest
tratando como partida monetaria. Sin embargo, el destino de la partida de anticipos a
proveedores no es ejercer una funcin monetaria, sino agregarse al valor de los bienes
recibidos. Al trmino del contrato, el valor del anticipo no representa la cancelacin de la
deudaconelproveedorocontratista,sinoelvaloraincorporarenelcostedelinmovilizado.La
naturaleza de partida monetaria slo se puede predicar si su finalidad es tal, por ejemplo
cancelarlaobligacinquesurgeconlaentregadelbienporpartedelcontratista;porqueen
loscontratospendientesdeejecutaresenelmomentodelaentregacuandoseperfeccionala
obligacinynoantes.
2.Elimportequepermitecancelarlaobligacineselvalorentregadoynounvalorajustado
por el componente financiero. Ese valor entregado es el que incorpora el componente
financiero.Aplicandoporanalogaeltratamientodelosactivosfinancierossininteresesaun
tercero (por ejemplo, un crdito a largo plazo sin pacto de intereses, en NIIF9.B.5.1.1)
procederadescontarelvalordelanticipoyreconocerladiferencia,elcomponentefinanciero,
comounapartidanomonetaria(partedelcostodelinmovilizado).
Alaentregadelanticipo
Db.Anticipoacontratistas
DB.Inmovilizadoencurso
Cr.Efectivo
Alcierredelprimerao
Db.Anticipoacontratistas
Cr.Ingresofinanciero
Conlaprimeracertificacin
Db.Anticipoacontratistas
Cr.Ingresofinanciero
Db.Inmovilizadoencurso
Cr.Anticipoaproveedores
37.714.641
2.285.359
40.000.000
1.508.586
1.508.586
776.773
776.773
40.000.000
40.000.000
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591
El valor total del inmovilizado en curso sera 42.285.359 que es ligeramente inferior a los
42.400.000segneltratamientoporanalogaconlaNIIF15paralosanticiposdeclientes.Sin
embargo, consideramos que esta forma de proceder no es respetuosa con la naturaleza
monetaria que tiene el anticipo, y que compartimos, ya que el destino del anticipo es la
cancelacindelaobligacinquesurgeconlarecepcindelbienobjetodelcontrato.Nuestra
propuestaconciliaralanaturalezadelanticipoconelfondoeconmicodelaoperacinquees
unapoyofinancieroalcontratista.
Referencias:
IASB (2014) IFRS Interpretations Committee Meeting. IAS 2 Inventories. Longterm
prepayments in supply contracts. Agenda reference 6. Disponible en:
http://www.ifrs.org/CurrentProjects/IASBProjects/IAS2InventoriesLongterm
prepayments/Pages/IAS2InventoriesLongtermprepayments.aspx
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592
LaempresafamiliarMUBAMOseencuentraenprocesodeexpansininternacionalgraciasa
unapujantegeneracindemiembrosdelafamilia,primosentreellos,conungransentidodel
negocio y una gran entrega al mismo. Este ncleo se ha rodeado de otros directivos que se
encuentranmuyinvolucradosyqueestnmuyreconocidosporelmercado.Algunosdeellos
hanrecibidoofertasdeheadhunters,queporelmomentonohanatendido,debidoalclimae
implicacinenyconelproyecto.Enestecontextodecrecimientoelconsejodeadministracin
haconsideradooportunoelaborarunprogramadecompensacinadiezdirectivos,familiares
ynofamiliares,conlassiguientescaractersticas:
Laempresaentregar1.000acciones(0,5%delnmerodeaccionesemitidas)acada
directivo si se mantienen en la misma durante tres aos. En el momento de la
consolidacin del plan, el directivo puede solicitar la cancelacin en efectivo en
funcin de su valor razonable o la recepcin de las acciones. El valor de ambas
opcionesdeliquidacinseestimaqueessimilar.
Este periodo se ver reducido si la empresa pasa a cotizar en un mercado oficial de
valores. Cuando se produce esta condicin, los directivos pueden cancelar este
programa recibiendo acciones. En caso de no producirse el evento mencionado la
cancelacintendrlugaralterceraodelaaprobacindelplan.
LaprobabilidadenelmomentodelaaprobacindelplandesaliraBolsa,seestimaen
el40%.Alfinaldelprimerao,estaprobabilidadseaproximaal75%,pueslaentidad
hacomenzadolostrmitesrecabandoasesoralegalsobreelparticular.
Elvalorrazonabledelosinstrumentosdepatrimonioesde:20enelmomentodela
concesin del programa, 25 al final del ao 1, 30 al final del ao 2 y 30 en el
momentodelaconsolidacin.Eltipodeintersdemercadoparapasivosfinancieros
conelriesgodeestaentidadesdel5%.Seesperaquetodoslosdirectivoscompleten
elperiododetresaos 1 .
Sepide:
Desdeunanlisisconceptual,culeseltratamientoquedebedarlaempresafamiliar
aesteplanderetribucin?
ElIASBproporcionaejemplosilustrativosparalavaloracindeparticipacionesnocontroladorasen
instrumentosdecapitalnocotizados:http://www.ifrs.org/usearoundthe
world/education/fvm/documents/educationfairvaluemeasurement.pdf.
Estematerialeducativonoprescribelastcnicasconcretasautilizarparaestavaloracin,peros
promuevelaaplicacindeljuicioprofesionalparaelusodelatcnicamsadecuadaenfuncindela
informacindisponibleencadacaso.Entreestastcnicas,elIASBilustralaaplicacindetresenfoques
devaloracincontenidosenlaIFRS13.B5B33:
- Enfoquedemercado:transaccionescomparablesymtododemltiplos.
- Enfoquedeingresos:descuentodeflujosdecajaodedividendos(constantesovariables).
- Enfoquedevalorajustadodeactivosnetos:valorandoindividualmentelosactivosypasivosde
lasociedad.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
593
Solucin:
Nuestroprimeranlisisconsisteencomprenderlosfundamentoseconmicosyfinancierosde
esteprograma.Elproblemaplanteadoresideendeterminareltipodeelementosareconocer
en el balance de situacin como consecuencia de este plan de retribucin; as como los
criteriosdemedicinaemplearparavalorarlos.Finalmente,abordamoslasreferenciasenla
normativaquesoportanlasolucinconceptual.
1.Fundamentoseconmicosyfinancieros
Elprogramaderetribucinmedianteaccionespretendecompensaryfidelizaralosdirectivos
de MUBAMO. En un contexto competitivo, los directivos de las entidades que demuestran
crecimientoselevadossonatractivosparaotrasempresasylaentidaddebedisearprogramas
retributivosqueresultenatractivosparaelempleadoylaentidad.
Un programa de retribucin en acciones de la propia entidad supone que el directivo se
incorpora o incrementa su participacin como accionista, teniendo un inters personal ms
alineadoconlosinteresesdelrestodeaccionistas.Si,adicionalmente,laconsolidacindelos
derechosestvinculadaalapermanenciaduranteunperiododetiempo,seestpremiandola
fidelidaddeldirectivoyseconsiguenestablecerbarrerasqueevitensusalidadelacompaa.
La alineacin con los intereses de la entidad se produce en el largo plazo, al integrase en la
estructura accionarial y participar de los resultados del negocio. Sin embargo, al no ser una
entidad cotizada la falta de liquidez puede ser un estmulo negativo para el directivo, por lo
queelpaqueteincorporalaopcinparaeldirectivodesolicitarelcanjeenefectivo.
Enestepaqueteretributivonoseestablecenrequisitosderendimiento,porloquenoesttan
dirigido a compensar desempeos extraordinarios. El hito que se establece, para percibir el
planantesdelperiododeconsolidacin,eslasalidaaBolsay,enesecaso,laliquidacinesen
accionesqueeldirectivopuedeconvertirenefectivoenelmercado.
Por su parte, MUBAMO evita tener que efectuar pagos para conseguir la fidelizacin de sus
directivos,pueselprogramasefinanciaatravsdelaemisindeinstrumentosdepatrimonio
en caso de producirse la salida a Bolsa. Es decir, simultneamente a la compensacin de los
directivos,losincorporanalaestructuraaccionarialenunaemisinporelvalorrazonablede
las acciones en ese momento. En el caso de no producirse el evento de salida a Bolsa, la
entidad puede tener que liquidar en efectivo las acciones (la decisin le corresponde al
directivo).Enestecaso,lacuestinsurgeenculeslafinanciacindelplan:
Unaemisindeinstrumentosdepatrimonio?
Se asume una obligacin de pagar en efectivo?, la salida a Bolsa es una decisin
controladaporlaentidad?;enconsecuencia,esunpasivo?
Cmosemideelinstrumento?;esprecisocambiarlamedicinconformepasanlos
ejercicios si se modifica el valor razonable de las acciones en el periodo de
consolidacin?
2.Reconocimientodeloselementos
Ladecisindereconocimientoexigeidentificarloselementosqueintervienenenelprograma,
alaluzdelasdefinicionesdelmarcoconceptual,laprobabilidaddelosflujosdeefectivoyla
posibilidaddesermedidosdemanerafiable.
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594
La identificacin del tipo de elemento que surge como consecuencia de este programa de
retribucin depende del grado de control de la entidad o del directivo en la forma de
liquidarse.
Cuandolaformadecancelacinlacontrolalacontraparte(eldirectivo),elprogramageneraal
directivounderechoarecibirefectivooarecibiraccionesdelaentidad.Estoimplicaparala
entidad una obligacin de pago que se materializar si termina eligiendo la liquidacin en
efectivoyunaobligacindeentregadeinstrumentosdepatrimoniopropios.Laincertidumbre
sobrelaformadecancelacin,quedependedelacontraparte,suponequeestemosanteun
instrumento compuesto, con un componente de pasivo (por el valor esperado de la
compensacinenefectivo)yotrodepatrimonio(porelresto).
Silaformadecancelacindependedelaentidad,stanotieneunaobligacindeentregade
efectivo,porquepuedeentregaracciones.Enelmomentoquedecidaliquidarenefectivoes
cuando surge la obligacin. No obstante este anlisis, que es coherente con la clasificacin
entreinstrumentosdepasivoypatrimonionetoenlaNIC32,enlaNIIF2.4143esmatizadoy
dependiendo de la sustancia econmica y de la forma con la que habitualmente la entidad
cancele dichos pagos basados en acciones se clasificara como instrumento de patrimonio
(cuandoseesperaliquidarenacciones)ocomopasivo(cuandonotengasustanciacomercialla
liquidacinenaccionesoexistaunapolticaestablecidayunaprcticahabitualdeliquidacin
en efectivo). Los Fundamentos de Conclusiones de la NIIF 2.FC265268 ya alertan de esta
discrepancia y cuya justificacin, en nuestra opinin, es ofrecer informacin ms relevante
sobreelefectodelprogramadeentregadeaccionessobrelosflujosdeefectivo.
Cuandolaformadecancelacinnodependadelacontraparte(eldirectivo)nidelaentidad,
comoeselcasodelacondicindesalidaaBolsa,entonceslaalternativadeliquidacinms
probableeselmejorcriterioparadeterminarelefectodelprogramaderetribucinsobrelos
flujos de efectivo. En este caso, el directivo no tiene el derecho incondicional a exigir la
liquidacinenefectivo.Ambasparteshansubordinadolaformadeliquidacinalaocurrencia
deestehechoajenoasucapacidaddedecisin.Porestosmotivos,nosepuedeargumentar
queexistauninstrumentocompuestocomocuandoladecisindependadeldirectivo.
Porotraparte,elreconocimientodelpasivoolacontrapartidadelaemisindeinstrumentos
depatrimoniopropioeselservicioprestadoporestosdirectivosdurantelostresejerciciosen
losqueseconsolidaelderecho(oelperiodomenor,silaentidadcotizaseconanterioridad).
Esteserviciosereconocecomogastodepersonal.
Considerandolosdatosdelcaso,enelmomentoinicial(laconcesindelprograma)elevento
msprobablenoeslasalidaaBolsa,porloquelaliquidacinmsprobableesenefectivo,por
lo que la contrapartida del gasto de personal es un instrumento compuesto. Sin embargo, a
partirdelao2,eleventomsprobableeslasalidaaBolsaylaliquidacinenaccionesporlo
quedebereclasificarseelpasivoauninstrumentodepatrimoniopropio.
3.Medicin
La medicin en el momento inicial del desempeo de los directivos no se puede medir con
fiabilidad,porloqueserecurreamedirelvalorrazonabledelacontrapartida(elpasivosila
liquidacin es en efectivo o el instrumento de patrimonio propio si la liquidacin es en
acciones). Los pagos basados en acciones son planes de retribucin que se cuantifican por
referenciaalvalordelasacciones;bienseliquidenenefectivooconlapropiaentregadelas
acciones,elvalorrazonabledelasaccionesesdeterminanteenlavaloracin.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
595
Enalgunosplanesexistencondicionesreferidasalserviciodelosempleadosoaldesempeo.
Laincertidumbreenestoscasosserefierealnmerodettulosqueseconsolidarn.Enotro
caso, la condicin puede ser de mercado (por ejemplo, alcanzar determinado precio) o ser
condicionesquenoafectanalairrevocabilidadencuyocasoelefectodeestaincertidumbrese
incorporaalaestimacindelvalor.
Enestecaso,seproduceunacondicindeservicio,trabajartresaos,yunacondicindistinta
a la irrevocabilidad que afecta al momento (la irrevocabilidad se adelanta al momento de la
salida a Bolsa) y a la forma como se va a cancelar (en caso de salir a Bolsa, con entrega de
accionesdelapropiaentidad).
Lacondicindeservicioafectaalaestimacindelnmerodettulosaconsolidar.Lacondicin
desalidaaBolsaafectaalperiododeconsolidacin(sibienlaestimacinqueseproporciona
enelenunciadonodetallalaprobabilidaddequeelhechosucedaencadaejercicio,porloque
suponemosqueesimprobablequesalgaaBolsaantesdeltercerao)yaladistribucindel
gasto.
Enelcasoquenosocupaexistendosescenariosdecancelacin:
unoprimero,silaentidadnosaleaBolsa,enlaqueelinstrumentoescompuesto;
uno segundo, si la entidad sale a Bolsa, en la que el instrumento es de patrimonio
propio.
En la medicin de pagos basados por acciones cuya concesin est sujeta a condiciones; en
funcin de la naturaleza de las condiciones, stas afectarn a la estimacin del nmero de
ttulosaconsideraroalvalorrazonabledelosttulosenlosquesebasaelreconocimiento.
3.1.Medicindelinstrumentocompuesto
Lamedicininicialdelinstrumentocompuestoserealizaentresfases:primeroseestimael
valordelcomponentedelpasivo,posteriormentesemideelcomponentedepatrimonioy,en
tercer lugar, por agregacin de ambos el valor del instrumento compuesto que es el gasto.
Vasepropuestadeasientosen5.
3.2.Medicindelinstrumentodepatrimoniopropio
Lamedicindelinstrumentodepatrimoniopropioutilizarunatcnicadevaloracindeeste
tipodeinstrumentos,paraloquesedeberntenerencuentalascircunstanciasquerodeana
laentidad(porejemplo,lareferenciaaotrasentidadessimilarescotizadasdeberaincorporar
un ajuste por falta de liquidez), menos el importe del pasivo lo que refleja no aplicar la
cancelacinenefectivo.
3.3.Medicinenejerciciossucesivos
Elimportedelpasivoodelinstrumentodepatrimonioincorporananualmenteelvalordelos
servicios recibidos de forma prospectiva; es decir, los ajustes afectan al ejercicio en que se
produceelcambiodeestimacinysiguientes.
4.Normativadereferencia
Laconcesindeprogramasdepagosenaccionesenlosquelaformadecancelacinestfuera
delcontroldelaentidadydelacontrapartenoseencuentrareguladoenlaNIIF2.Estetema
hasidoconsultadoalaIFRICqueharechazadoincluirloenlaagendaysugeridoposponersu
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596
solucin hasta la aprobacin del proyecto de reforma del marco conceptual 2 . Parte de la
polmicaresideenqueenestascondicionesenlasquelamaneradecancelarelprogramano
dependenidelaentidadnideldirectivo,sinodehechosalmargendesucontrol,puedenser
resueltos con la doctrina para distinguir pasivos y patrimonio en la NIC 32.25. Segn sta, al
encontrarse ms all del control de la entidad seran instrumentos compuestos o, por el
contrario, considerar que existen elementos distintivos en el hecho de que la decisin no
dependa de la contraparte que aconsejan una solucin diferente: el enfoque ms probable,
bajounenfoquesimilaralpropuestoporlaNIC37.
LaregulacinbsicadelospagosbasadosenaccionesseencuentraenlaNIIF2.Encuantoal
reconocimiento de los elementos que surgen, la NIIF 2.7 seala el principio bsico de
reconocimiento.Porsuparte,laNIIF2.3443sededicanaltipodeinstrumentoquesurgeen
unprogramadepagobasadosenaccionesconalternativasdeliquidacin.
Por su parte, la valoracin de los pagos basados en acciones a empleados se centra en la
medicin de la obligacin de la entidad (de entrega de efectivo o de entrega de acciones
propias) en lugar del valor del servicio recibido (NIIF2.1618). Asimismo, la valoracin debe
contemplar las condiciones impuestas, de irrevocabilidad (tiempo de servicio por ejemplo) y
distintaalairrevocabilidad(porejemplo,encuantoalmomentodeliquidarseolaforma).Las
primerassonreguladasenlaNIIF2.1921ylassegundasenlaNIIF2.21A.
La valoracin del instrumento compuesto queda recogido en NIIF 2. 3739. En ella
expresamenteseindicaquecuandoambasalternativassonequivalentes,elvalorrazonable
del componente de patrimonio ser nulo y, por tanto, el valor razonable del instrumento
financierocompuestoserigualalvalorrazonabledelcomponentededeuda.
5.Propuestasdeasientoscontables
Clculos
Gastodepersonal
Ao1
Gasto:(1.000x10x25/3)/
(1+0,05)3
Pasivo=(1.000x10x25/3)/
(1+0,05)3+((1.000x10x
25/3)x0,05)
71.986
Pasivo
Ao2
Ao3
(1.000x10x30x
2/3)71.986
(1.000x10x30x
3/3)203.599
128.014
(75.586)
75.586
Patrimonio
Gastosfinancieros
96.401
(203.599)
(96.401)
3.599
+Debe;()Haber
6.Conclusin
La informacin presentada muestra el gasto de personal que supone el programa de pago
basadoenaccionesalosdirectivos.Lafinanciacindelmismoserconpasivoopatrimonioa
Discusin:http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/IASB/2014/April/AP12D(i)IFRS%202.pdf
Decisin(Abrilde2014):http://media.ifrs.org/2014/IASB/April/IASBUpdateApril2014.html#11
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597
liquidaralvencimientodelperiododeconsolidacin,siendoaeleccindeldirectivo.Poreste
motivo,esprecisovalorarelinstrumentocompuesto.Alpresentarunvalorrazonableidntico
ambasopcionesdecancelacin,lamedicindelinstrumentocompuestoimplicaqueelvalor
razonable del componente de patrimonio sea nulo, reflejndose completamente como un
instrumentodepasivo.Sloenelcasodequehubieseunaventajaenlacancelacinmediante
acciones,elcomponentedepatrimoniotomaraunvalor.
Por el contrario, si finalmente resulta probable la salida a Bolsa, la financiacin de este
programaderetribucinesconfondospropios.
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598
LaentidadAsededicaalapromocininmobiliaria.Durante2014iniciavariosproyectosque
ha reactivado ante el cambio de coyuntura. De esta manera, trata de poner en valor varios
solares que haba adquirido en 2006 mediante la construccin de edificios de oficinas
destinados a la venta. En 2014, estos inmuebles, an en desarrollo, se registran como
existencias.Sinembargo,enmayode2015,decidecambiareldestinodeunodelosinmuebles
y en lugar de destinarlo a la venta de oficinas, ha iniciado acciones para su comercializacin
mediantealquiler,encontratosporunaduracinde10aos.
QuclasificacindebentenerlosinmueblesbajolasNormasInternacionalesdeInformacin
Financieraenlosestadosfinancierosde2015?
1.Fundamentoeconmicodeloselementos
Los elementos objeto de anlisis son activos de la entidad A. Son recursos que la entidad
puede convertir en efectivo de diversas formas: bien a travs de su venta, bien a travs del
arrendamiento.Existiraunaterceraopcinqueesatravsdelusoenlapropiaactividad;sin
embargo no parece que sea el destino previsto por la entidad A para los inmuebles que
estudiamos.
La forma en la que la entidad gestiona dichos activos para convertirlos en efectivo es una
informacin relevante para los usuarios de la informacin y les estimar mejor los flujos de
efectivoesperadosyelriesgoqueasumelaentidadendichaactividad.
2.Reconocimientodeloselementos
Ladecisindereconocimientorequiereelcumplimientodeladefinicin,laprobabilidadenla
generacin de flujos de efectivo y la posibilidad de medirlo de forma fiable. En el caso que
analizamos,elaspectomscontrovertidoesdeterminarcmoseclasificaraelactivoydesde
cundo.
2.1.Cumplimientodeladefinicinyclasificacin
Las promociones inmobiliarias en curso son activos de la entidad pues son recursos
controlados por esta. La entidad dispone de la capacidad para dirigir el uso de los mismos y
estexpuestaalosriesgosyventajasquepuedangenerar.Porotraparte,elcontroldeviene
desucesospasadosyesprobablequesederivenbeneficioseconmicosenelfuturo.
El destino que se le espere atribuir al elemento va a determinar su clasificacin como
existencias,inmovilizadomaterialopropiedadesdeinversin.
Portanto,laclasificacindelosinmueblessedeterminaenfuncindelusoprevistoparalos
mimosylaformaenlaquegenerarnefectivoparalaentidad.Esteprincipiopermiteofrecer
una informacin ms relevante para que el usuario pueda estimar los flujos de efectivo
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599
esperadosylosriesgosasumidos.Sinembargo,esteprincipiodejaadiscrecindelaentidad
informante la clasificacin y ello abre la puerta a la manipulacin. Para evitar este tipo de
comportamientos la normativa establece criterios que pretenden evitar este abuso (NIC
40.57).
En concreto, los prrafos 5, 8 y 9 de la NIC 40 establecen los criterios para clasificar una
propiedad inmobiliaria como propiedades de inversin, existencias o propiedad, planta y
equipo. As, si los inmuebles se destinan a la venta en el curso ordinario de actividades se
clasificancomoexistencias,reguladosporlaNIC2.Sisedestinanaluso,encombinacincon
otrosactivosdelaentidad,seclasificarncomopropiedades,plantayequipos,reguladospor
laNIC16.
Los activos presentados en el caso, en un primer momento, fueron clasificados como
existencias pues la intencin de la entidad era venderlos en el curso ordinario de sus
actividades.Lasreclasificacionesaotrascategorasserigenporelmismocriteriodedestinode
losrecursos.Sieldestinohacambiado,elactivosereclasifica.LaNIC40.57esexplcitaeneste
sentido y exige que dicha reclasificacin se producir cuando y, solo cuando, exista una
evidencia de dicho cambio. La NIC 40.57 prev cuatro situaciones concretas donde impone
unos eventos para que se pueda producir la reclasificacin. Para el caso que nos ocupa, un
inmueble que se quiere transferir de inventarios a propiedades de inversin, la NIC 40.57,d)
exigeeliniciodelarrendamientooperativoqueloposibilita.
En 2008, el IASB aprob una modificacin en la NIC 40 para aclarar que los inmuebles en
construccin cuyo uso futuro ser el de propiedades de inversin no se consideran
Propiedades, Planta y Equipos, como propona originariamente la NIC 40, sino como
inversiones inmobiliarias. El tratamiento, inicialmente previsto por la NIC 40, supona una
incongruenciaentrelaspropiedadesdeinversinfinalizadasylasquenoloestaban.Porotra
parte, las entidades eran capaces de estimar el valor razonable de estas propiedades en
construccindeformafiable.Estecambio,sinembargo,nosehizoextensivoalosinventarios
en construccin que durante el proceso de construccin se decide que se destinarn a
propiedadesdeinversin.
Lacuestindesielcambiodeintencineneldestinodeunasexistenciasenconstruccinse
debe clasificar como existencias o propiedades de inversin se ha planteado al IFRS
Interpretation Committee (IFRS Interpretation Committee, 2015) y el debate gira en torno a
este pasaje (NIC 40.57). El prrafo 57 de la NIC 40 impone un principio de cambio de
clasificacinanteuncambioeneldestinoprevisto,porloqueseraaplicableasituacionesno
previstascomolapresentada,siempreycuandohubieseunaevidenciaapropiadadelmismo?
O por el contrario, es una relacin cerrada de eventos en los que se producira la
reclasificacin tratando de evitar el abuso en el cambio de destino y, en consecuencia, la
manipulacindelresultado?
La propuesta de aclaracin del principio de clasificacin, en el sentido de requerir el
cumplimiento de la definicin de inversiones inmobiliarias y una evidencia objetiva sobre el
cambiodeusoponendemanifiesto,esunapruebadelapolmicaquerodeaaestadecisin.
En nuestra opinin, ante una laguna deberamos aplicar la NIC 8 sobre polticas contables,
cambios en las estimaciones y errores y el criterio anlogo sera requerir una evidencia
objetivadelcambiodeusoynosimplementeuncambioenladecisindelaentidadsobreel
usofuturodelactivo.
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600
2.2.Posibilidaddemedirelactivo
Las propiedades de inversin se miden al cierre del ejercicio al coste histrico menos
depreciaciones o al valor razonable reconociendo las diferencias en resultados. En el primer
caso,esprecisorevelarelvalorrazonableenlasNotas.Esdecir,elvalorrazonableespreciso
estimarlo y ste es posible determinarlo como revela el propio cambio en 2008 para las
propiedadesdeinversinenconstruccin.
3.Medicindeloselementoseinformacinarevelar
Ladecisinsobrelaclasificacintieneunaincidenciarelevantesobreelcriteriodevaloracino
sobrelainformacinarevelarenlasNotas.
Siloselementosseclasificancomoexistenciassereconocenalcostemenosdeterioros.Sise
clasifican como propiedades de inversin se miden al valor razonable o al coste histrico
menosdepreciacinydeteriorosconorevelacinenlasNotasdelvalorrazonable.
En definitiva, de ser consideradas propiedades de inversin la entidad informante debe
estimarelvalorrazonable.
Referencias
IFRS Interpretation Committee (2015): IAS 40 Investment Propertycan a property under
constructionbetransferredfrominventorytoinvestmentproperty,whenthereisanevident
change
in
use?.
Agenda
paper
25january
2015.
Disponible
en:
http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/Interpretations%20Committee/2015/January/AP
12%20%20IAS%2040%20Investment%20property%20
%20transfers%20to%20and%20from.pdf
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601
108.- Deterioro de activo subvencionado y uniformidad flujos-tasa
Autores: Antonio Barral y Marta de Vicente. Profesores de la Universidad Loyola Andaluca.
Valor razonable menos costes de venta, que tendr en cuenta los siguientes criterios:
o Los costes de venta son los incrementales atribuibles a la venta.
o Los costes de venta sern diferentes de los reconocidos como pasivos.
o Gastos legales, timbres, tributos, desmontajes, desplazamientos
o NO: indemnizaciones y gastos reestructuracin.
o Asimismo la norma indica que En ocasiones, la enajenacin o disposicin por
otra va de un activo puede implicar que el comprador asuma un pasivo ya
reconocido en el balance de la empresa, y el valor razonable del que se
dispone, refleja esta circunstancia. En estos casos, para determinar el valor en
libros del activo de manera uniforme, ser preciso minorar su importe en el
valor en libros de dicho pasivo (norma 3 2.2.4)
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602
Coste de adquisicn
AAIM
Valor neto contable
Importes en
1.000.000,00
450.000,00
550.000,00
DETERIORO
320.000,00
-32.000,00
6.500,00
294.500,00
250.000,00
294.500,00
550.000,00
-200.000,00
350.000,00
55.500,00
Como se puede observar, a la luz de la norma tercera de la Resolucin del ICAC, para el clculo
del valor razonable no se han incluido los costes que implican reestructuracin, y tanto en el
valor razonable como en el valor neto contable se han deducido los pasivos asociados. Estas
son las novedades que la Resolucin explicita de forma expresa respecto a la anterior norma
de deterioro.
Finalmente, el asiento que correspondera hacer sera el siguiente:
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110.- NIC 16: Propiedad, Planta y Equipo. Valoracin posterior aplicando el Modelo de
Revalorizacin y tratamiento de la Reserva de Revalorizacin
Autora: Magdalena Cordobs Madueo. Universidad Loyola Andaluca.
La empresa CTR tiene entre sus activos una gra de gran tonelaje que destina fundamentalmente a
alquiler a otras empresas constructoras de menor tamao. Su coste de adquisicin fue 1.380.000
euros y se encuentra amortizada hasta la fecha en un 60% y la dotacin anual es de un 5%. A 1 de
enero de 2015 la empresa, tras observar que su valor se podra haber incrementado sustancialmente,
decide aplicar el Mtodo Revalorizado en su valoracin.
Para determinar su valor razonable decide acudir a la valoracin de un experto independiente, que
define la suma de 6.200.000 euros.
Se pide:
1) Determinar la nueva valoracin del activo
2) Valorarlo al cierre de 2015
1) Determinar la nueva valoracin del activo
De acuerdo con la NIC 16 (31-42), un activo de propiedad, planta y equipo podr revaluarse si su valor
razonable puede medirse con fiabilidad. Para revaluar ese activo se indican dos mtodos, (NIC 16.35):
(a) el importe en libros bruto se ajustar de forma que sea congruente con la revaluacin del importe
en libros del activo. Por ejemplo, el importe en libros bruto puede reexpresarse por referencia a
informacin de mercado observable, o puede reexpresarse de forma proporcional al cambio en el
importe en libros. La depreciacin acumulada en la fecha de la revaluacin se ajustar para igualar la
diferencia entre el importe en libros bruto y el importe en libros del activo despus de tener en cuenta
las prdidas por deterioro de valor acumuladas; o
(b) la depreciacin acumulada se elimina contra el importe en libros bruto del activo.
Por otro lado, la utilizacin de un experto est respaldada debido a que el volumen de actividad del
mercado para este tipo de activos es escaso y la direccin considera que dicha valoracin cumple los
requisitos de la NIIF 13 Medicin de valor razonable (NIIF 13. B45-47).
Siguiendo la forma indicada en (a), la revaluacin se reconocer de la forma siguiente:
Debe
Haber
Construcciones
14.120
(A)
8.472
PN
5.648
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606
Anterior
1.380.000
828.000
552.000
Revaluacin
14.120.000
8.472.000
Total
15.500.000
9.300.000
24.800.000
6.200.000
5.648.000
24.800.000
8
3.100.000
69.000
3.031.000 Reduccin de la reserva de revalorizacin
Debe
PN
PN
Gasto
(A)
Haber
3.031.000
3.031.000
3.100.000
3.100.000
(2) De acuerdo con la NIC 16.41: , parte del supervit podra transferirse a medida que el activo
fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del supervit transferido sera igual a la
diferencia entre la depreciacin calculada segn el importe en libros revaluado del activo y la calculada
segn su costo original. Las transferencias desde las cuentas de supervit de revaluacin a ganancias
acumuladas no pasarn por el resultado del periodo.
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607
Este caso prctico trata la cuestin planteada en la consulta 2 del Boletn del Instituto y
Contabilidad de Cuentas nmero 102, de 2015, acerca de la fecha de efectos contables en un
proceso de fusin entre sociedades de un grupo, cuando su inscripcin en el Registro
Mercantil es posterior al plazo legal para formular las cuentas.
Planteamiento de la consulta:
Se plantea cual sera la fecha de efectos contables de una fusin cuando:
Son dos empresas del mismo grupo.
La fecha de inscripcin en el RM es posterior al plazo legal para formular las cuentas
del ejercicio en el que se aprob la operacin.
Las fechas aplicables a la consulta concreta son las siguientes:
Base normativa:
NRV 21, 2.2.2:
o Fecha efectos contables si la incorporacin al Grupo es anterior a la operacin de
fusin: inicio del ejercicio en el que se aprueba.
o Fecha efectos contables si la incorporacin al Grupo es posterior a la operacin de
fusin: fecha de aprobacin de la operacin.
o Si entre fecha de aprobacin de la operacin y fecha de inscripcin en el RM hay un
cierre contable: cada una de las sociedades tendr que formular sus propias cuentas
individuales.
NRV 19, 2.2:
o Si la fecha de inscripcin es posterior a la de formulacin: no se considerarn los
efectos de la combinacin de negocios.
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608
Conclusin:
En funcin de la normativa anteriormente desarrollada comprobamos que:
1. La fecha se sita entre la aprobacin de la fusin por las juntas generales (20/06/2014)
y la fecha de inscripcin en el Registro Mercantil (20/04/2015), por lo que nos
encontramos en el supuesto contemplado en la NRV 21, en el que hay un cierre
contable entre ambas fechas.
2. Igualmente estamos ante el supuesto de la NRV 19, puesto que la fecha de inscripcin
en el Registro Mercantil (20/04/2015) es posterior a la de la terica formulacin.
Por tanto:
Cada sociedad debe formular sus cuentas anuales individuales.
No se consideran los efectos de la fusin en el ejercicio 2014.
Se informar en la memoria de cuentas anuales del ejercicio 2014 de la marcha de la
operacin en curso.
La operacin se entender hecha en 2015, con efectos desde el 01/01/2015.
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112.- Gravmenes
Autores:
Marta de Vicente Lama. Profesora de la Universidad Loyola Andaluca
Horacio Molina Snchez. Profesor de la Universidad Loyola Andaluca y Experto Contable
Acreditado (ECA) de AECA
El ayuntamiento de Molina del Sur ha hecho una fuerte inversin en la promocin de sus
productos locales. Esta inversin ha sido fruto de un acuerdo con la Asociacin de Empresarios
del sector del vino. Como consecuencia de este acuerdo se ha establecido un tributo local que
ayude a compensar los esfuerzos municipales.
Este tributo especial est relacionado con las unidades producidas y la tasa es de 1 u.m. por
unidad de producto elaborado durante el ao. Los productores pequeos estn exentos,
entendindose estos como aquellos que fabrican menos de 20.000 unidades. El tributo se
devenga fiscalmente el 31 de diciembre y se liquida el 1 de abril del ao siguiente.
La empresa ALFA se dedica a la elaboracin de vinos. Los tributos locales que liquida
anualmente son: el tributo especial mencionado vinculado a la produccin y un segundo en
funcin de los bienes inmuebles. La empresa ALFA reconoce el tributo conforme se va
produciendo porque tradicionalmente el nmero de unidades producidas ha superado al
previsto para el pequeo productor y de esa manera la informacin intermedia recoge este
costo vinculado con el nivel de produccin. La entidad considera que es un gasto del periodo y
no de produccin por lo que no lo incorpora en el escandallo de costes de produccin.
El segundo tributo que liquida la empresa ALFA se vincula a la propiedad de un elemento de
Propiedad, Planta y equipo a 1 de enero del ao. Este tributo se paga el 1 de junio. El tributo se
liquida sobre el valor del activo productivo.
Cuestiones:
1.- Cundo se debe reconocer el efecto de estos tributos locales?
2.- Debe la empresa ALFA incorporar el importe del tributo en funcin de la produccin en el
coste de las unidades no vendidas?
Solucin:
1.- Descripcin del fondo econmico del tributo
La entidad local ha establecido dos tributos que gravan anualmente la produccin de vinos y
las propiedades productivas del municipio. El origen del primer tributo es compensar los
esfuerzos comerciales desarrollados por el Ayuntamiento.
Para la empresa, estos tributos suponen el nacimiento de dos obligaciones en el momento en
el que se produce el devengo fiscal de los mismos. El tributo vinculado a la produccin se
devenga si se supera el umbral de pequeo productor. El tributo vinculado a los medios de
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Referencias:
Staff del IASB (2014): Levies raised on production property, plant, and equipment. Disponible
en:
http://www.ifrs.org/Meetings/MeetingDocs/Interpretations%20Committee/2014/September/
AP09%20Levies%20on%20production%20assets.pdf
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613
Consideramos este supuesto para simplificar la contabilizacin, pues en este caso nos interesa ms la
reflexin sobre la consideracin de la subvencin que otras cuestiones.
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614
Antes de comenzar la resolucin propuesta para este caso, los autores queremos advertir
que estamos ante una cuestin compleja y susceptible de interpretaciones diversas, por lo
que estamos ante una cuestin sujeta a debate.
Planteamiento econmico.Los temas que se plantean en los sucesos ocurridos en la empresa a lo largo de 2014 son
los correspondientes a los efectos econmicos que impactan en la empresa y como
reflejarlos en los estados financieros de la mejor manera de forma coherente con la
realidad econmica del hecho.
El hecho econmico es que la sociedad pierde en junio de 2014 toda capacidad productiva
y, por tanto, su ciclo de explotacin queda interrumpido y se pone en duda la posible
continuidad de las operaciones de la empresa. No obstante, el riesgo en el que se ha
incurrido estaba cubierto a travs de una pliza de seguro, y dicho mecanismo de
cobertura del riesgo ha funcionado de la manera esperada, ya que al no deberse el
siniestro a imprudencia o mala prctica alguna de la empresa sino a un hecho fortuito, las
instalaciones se han repuesto de forma satisfactoria, de tal forma que seis meses despus
la empresa ha vuelto a su actividad habitual.
Por otra parte, la justificacin de una subvencin en una economa social de mercado es
respaldar actividades cuya promocin es de inters social y que en la iniciativa privada no
encuentra suficiente estmulo como para ser abordadas. La subvencin supone una
compensacin para la entidad receptora que compense una insuficiente rentabilidad. Por
ese motivo, son ingresos que se van a transferir a prdidas y ganancias en los periodos
que se espera que el activo genere ingresos. Las subvenciones de capital adems mitigan
las necesidades de financiacin de la entidad. En la legislacin espaola, esta financiacin,
caso de no estar condicionada o ser improbable su devolucin, se considera una partida
de patrimonio dado que no es una financiacin exigible. Bajo normas internacionales de
informacin financiera, se presentan como pasivo, siendo asimilables a un ingreso
diferido. La cuestin en ambos casos, cambia el periodo de generacin de ingresos por el
hecho de un siniestro en el cual se repone el elemento siniestrado?
Dado lo anterior, estamos ante una problemtica de baja de elementos (en este caso,
activos y subvencin) y alta de otros nuevos, o ante una interrupcin temporal de la
actividad del negocio? La prdida que ha tenido la sociedad, ha sido por el lucro cesante
derivado de haber tenido que parar su actividad durante seis meses, pero no por la baja
definitiva o deterioro irreversible de los activos, por lo que es un claro indicio de que no
estamos ante una cuestin del primer tipo.
Los seis meses de parada de actividad se han debido al siniestro, pero ello no ha
producido una prdida directamente atribuible al elemento del activo, sino a la falta de
actividad que es otra contingencia que se podra haber cubierto, si la empresa la hubiese
asegurado y que, por otra parte, tambin se hubiese podido producir por otras
circunstancias tales como paradas tcnicas, grandes reparaciones, una renovacin
programada de maquinaria, cada temporal del mercado Adems la baja de las
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
615
instalaciones afectadas por el siniestro queda compensada con la indemnizacin del
seguro en forma de reposicin de las mismas, por su valor neto contable2, por lo que este
hecho tendra un efecto nulo en la cuenta de prdidas y ganancias de la sociedad, ya que
no es razonable, por las caractersticas del siniestro y el riesgo cubierto, en este caso, que
se reconozca un margen de beneficio o prdida por este hecho.
Y la subvencin de capital, hay que plantearse darla de baja? Ms all de las
consideraciones normativas que comentaremos posteriormente, entendemos que el
objeto de la concesin de la ayuda estaba relacionada con la actividad productiva y la
continuidad de la misma ms all de la mquina concreta que se adquiri con el efectivo
recibido ms la aportacin de la propia sociedad. Por tanto, si las instalaciones estaban
correctamente cubiertas en sus riesgos, se ha de entender que en el caso que ocurriera
alguna contingencia, como es el caso, y la compaa la superara por su poltica de gestin
de riesgos, sin coste directo, no se ha incumplido las condiciones de la subvencin y no se
ha de modificar su tratamiento ms all de adaptar su devengo a los nuevos periodos de
las instalaciones. Adicionalmente, si se tuviese la intencin de llevar esa subvencin de
capital a ingresos en su totalidad, al considerarla afecta a la mquina en particular ms
que a la actividad que representa, originara un efecto positivo en resultados basado en
un siniestro que, sin duda, no es econmicamente admisible, ms teniendo en cuenta que
en la reposicin del activo no se ha producido ningn beneficio ni prdida como hemos
comentado en el prrafo precedente.
Por tanto, el tratamiento del activo y de la subvencin ha de ser uniforme y coherente, ya
que seis meses despus del siniestro la sociedad sigue teniendo la misma (no mas)
capacidad productiva de antes del mismo, y as se ha de reflejar contablemente.
Elementos intervinientes y base normativa.Baja del activo.En este punto debemos atender a la Norma 4, apartado 2.4 de la Resolucin de 1 de
marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan
normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias. Dicha norma se refiere a que trata las bajas por siniestro, y dice lo siguiente:
1. La empresa dar de baja el valor en libros de los bienes del inmovilizado material
que ya no puedan ser utilizados por causa de un incendio, inundacin o cualquier otro
siniestro mediante el reconocimiento de un gasto en la cuenta de prdidas y
ganancias.
2. Cuando el activo se encuentre asegurado y la compensacin a recibir sea
prcticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situacin muy
prxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habr que registrar
2
Estamos considerando un valor de reposicin neto, esto es poner las instalaciones en el mismo estado en el
que estaban en el momento anterior al siniestro. Se podra considerar tambin un valor de reposicin bruto,
es decir, valor a nuevo.
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
616
contablemente la indemnizacin a percibir circunstancia que motivar el
reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la
incertidumbre asociada a la indemnizacin que finalmente se acuerde, la empresa solo
podr contabilizar un ingreso por el importe de la prdida incurrida, salvo que el
importe mnimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrar por
este ltimo valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el
siniestro.
Por tanto, en este caso hay que poner nfasis en la imputacin a ingresos de la
subvencin en caso de baja en balance, y aqu nos remitimos a lo comentado
anteriormente que, por no ser repetitivos, resumimos a continuacin:
La subvencin no es a la mquina en concreto, sino a la actividad que se
desarrolla, es lo que econmicamente tiene sentido.
La reposicin de los elementos de activo implican el mantenimiento de la
actividad productiva, no su incremento, es decir, no representa ninguna ventaja
respecto a la situacin previa al siniestro.
Tras la reposicin de las instalaciones, la actividad continua con las mismas
condiciones.
No tendra sentido el reconocimiento de un ingreso por la totalidad de la
subvencin remanente, cuando en la baja del activo que estaba asegurado el
efecto neto en resultados es nulo. Sera reconocer un gasto y dos ingresos por el
Newsletter Actualidad Contable. Novedades y prctica sobre el PGC 2007 y las NIIF
617
mismo hecho, lo cual podra incluso favorecer la estructuracin
operaciones.
de estas
En el apartado 17,
las subvenciones relacionadas con activos que se amortizan, normalmente se
contabilizarn en el resultado de los mismos periodos y en las mismas proporciones en los
que se reconozca la depreciacin de esos activos.
750.000,00 euros
15,00 aos
7,00 aos
7,00 aos
30.06.2014
6,00 meses
375.000,00 euros
30%
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En primer lugar relacionamos los saldos que estn en libros al 31 de diciembre de 2013:
Saldos al 31.12.2013
ACTIVO:
Instalaciones - coste
Instalaciones- Amortizacin
acumulada
Valor neto contable
PATRIMONIO NETO
Subvenciones de capital
PASIVO
Pasivos por impuestos diferidos
750.000,00
-350.000,00
400.000,00
140.000,00
60.000,00
Tras las consideraciones que hemos efectuado en las pginas anteriores, en el ejercicio
2014 se registraran los siguientes asientos en el libro diario de la sociedad:
Ejercicio 2014
Dotacin a la amortizacin del ejercicio
Amortizacin acumulada
Debe
25.000,00
Haber
25.000,00
Instalaciones
Amortizacin acumulada
Gastos excepcionales
750.000,00
375.000,00
375.000,00
Instalaciones
Ingresos excepcionales
375.000,00
375.000,00
Subvenciones de capital
Pasivos por impuestos diferidos
Imputacin de subvenciones de capital
8.750,00
3.750,00
12.500,00
Por el traspaso a ingresos de los meses en los que las instalaciones han
estado funcionando(obviamos utilizacin de las cuentas del grupo 8 y 9)
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Saldos al 31.12.2014
ACTIVO:
Instalaciones - coste
Instalaciones- Amortizacin
acumulada
Valor neto contable
PATRIMONIO NETO
Subvenciones de capital
PASIVO
Pasivos por impuestos diferidos
375.000,00
0,00
131.250,00
56.250,00
Una vez que ya estn reflejados los hechos acaecidos en relacin con el siniestro, los
asientos que se haran en 2015 seran los siguientes:
Ejercicio 2015
Dotacin a la amortizacin del ejercicio
Amortizacin acumulada
Debe
53.571,43
Haber
53.571,43
Subvenciones de capital
Pasivos por impuestos diferidos
Imputacin de subvenciones de capital
18.750,00
8.035,71
26.785,71
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la concesin, presta dos servicios: a) desarrolla unas obras que va a cobrar en un periodo de
diez aos y b) presta un servicio de gestin durante diez aos.
Quin controla la autopista?
El establecimiento de precios y los riesgos y ventajas derivados de la gestin recaen
principalmente en la entidad pblica. Slo marginalmente, la entidad adjudicataria asume el
riesgo de demanda (cuando el trfico en el periodo de la concesin no supera los 50 millones
de vehculos). Por tanto, este acuerdo supone que la empresa B no controla la infraestructura
sino que tan slo presta un servicio de construccin y accede a ella para prestar un servicio de
gestin en nombre de la empresa pblica A.
La contraprestacin que recibe la empresa B por sus servicios consiste en un cobro fijo ms un
componente variable a requerir a la entidad pblica. Por tanto, tiene un solo cliente. Los
cobros que efecta a los usuarios son por cuenta de la entidad pblica y representan una
obligacin en el momento que se efectan. El modelo de concesin implica que efecta dos
actividades (construccin y servicios), cobrando durante diez aos.
2.- Reconocimiento
Como consecuencia de la adjudicacin, la empresa B contrae dos obligaciones de desempeo.
La primera es rehabilitar la infraestructura. La segunda es gestionar su explotacin. En el
momento de la firma del contrato no se ha satisfecho ninguna de estas obligaciones por lo que
no da lugar a reconocimiento de elemento alguno. Por otra parte, es preciso determinar la
naturaleza del recurso recibido en contraprestacin por el cumplimiento de esas obligaciones.
El modelo de concesin de servicios implica que la empresa B no asuma sustancialmente el
riesgo de demanda por lo que el contrato confiere un recurso de caractersticas similares a un
activo financiero. La entidad va generando un derecho de cobro (modelo de activo financiero)
porque la entidad no asume el riesgo de demanda en la explotacin de la concesin. Si la
entidad adquiriese el derecho a cobrar un canon a los usuarios, y ese fuese su nico ingreso, la
entidad sera retribuida con un activo intangible (modelo de activo intangible).
El reconocimiento de dicha cuenta a cobrar se efectuar conforme se satisfacen las
obligaciones de desempeo (rehabilitacin y servicio de explotacin), atendiendo a la doctrina
de los contratos pendientes de ejecutar.
La empresa B conforme rehabilita la infraestructura cumple la primera obligacin de
desempeo citada (rehabilitacin) y, consecuentemente, reconoce una cuenta a cobrar por los
costes incurridos ms el margen correspondiente con abono a ingresos de construccin.
En el caso comentado, conforme va rehabilitando la autopista, presta el servicio
comprometido (segunda obligacin de desempeo) y adquiere el control sobre un derecho de
cobro a la entidad pblica.
En cuanto a los servicios de gestin de la infraestructura, se aplicara la doctrina de los
contratos pendientes de ejecutar y se reconoceran conforme se presta el servicio de gestin.
Los importes cobrados a los usuarios, generan inmediatamente la obligacin de ingresrselos a
la entidad pblica A, reconocindose el correspondiente pasivo.
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Una segunda cuestin para el reconocimiento es la capacidad para medir dicho activo. La
determinacin de los valores razonables se puede obtener de manera fiable.
Y el pago variable?
El pago variable debe incluirse cuando sea altamente probable que no ocurra una reversin
significativa del importe variable; en otro caso, debe esperarse hasta alcanzar ese grado de
probabilidad. Este criterio es la limitacin que ha establecido la NIIF 15.56 para estos cobros
contingentes.
3.- Medicin
3.a) Medicin inicial
La entidad debe determinar el precio de venta independiente de estos servicios de
construccin. Para ello debe determinar el precio de venta independiente de los servicios de
concesin y los de construccin, repartiendo proporcionalmente entre ambos el precio
actualizado pactado en el contrato (NIIF15.74). La NIIF 15.79 propone tres mtodos para
determinar los precios de venta independientes. La entidad lo puede observar el precio en
transacciones similares (enfoque de mercado ajustado). La entidad tambin puede calcular el
coste y aadirle el margen normal (enfoque del costo). En caso, de que alguno de ambos
precios de venta independientes no se pudiese observar, con estimar uno de ellos, el precio
asignado al otro, sera la diferencia entre el precio pactado en el contrato y el precio de venta
estimado del servicio que se puede medir fiablemente (enfoque residual).
El importe del contrato no es una cantidad fija, sino que contiene un componente variable.
Este se reconoce cuando sea altamente probable que no se produzca una reversin
significativa.
El componente variable se obtiene por cmo se ejecuta el servicio de explotacin de la
concesin y no por los servicios de rehabilitacin. Por tanto, el precio de la transaccin a
distribuir es la parte fija del contrato; es decir, 90 millones de euros. Esta se asignar en un
40% a los servicios de construccin, pues es el peso relativo del precio independiente del
servicio de construccin sobre el precio independiente de ambos servicios. El servicio de
explotacin de la concesin es el 60% del precio fijo ms el importe variable, en la medida que
es altamente improbable una devolucin significativa del importe variable. (NIIF 15. 84-85 y
FC284).
3.b) Medicin posterior
La cuenta a cobrar se puede reconocer por el coste amortizado, pues se estima que el modelo
de negocio consiste en cobrar los flujos de efectivo pactados.
Sobre el importe de los pagos variables, en el momento que descienda ese nivel de
probabilidad para el reconocimiento del pago variable, es preciso reestimar el valor de los
ingresos por los servicios recibidos con carcter prospectivo; ajustando los importes
pendientes de reconocimiento.
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Debe
35.000
Haber
35.000
Haber
36.000
Haber
6.400
9.000
xxx
xxx
Debe
6.400
Efectivo
19.000
Cuenta a cobrar
(Por el ltimo cobro con incentivo)
Haber
6.400
19.000
Haber
4.000
9.000
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Solucin
1.- Fundamentos econmicos
La disposicin de una flota de vehculos es un recurso necesario para poder desarrollar su
actividad. Entre las diversas opciones existentes, la entidad se decanta por la frmula del
arrendamiento dado que entiende que le permite gestionar mejor la obsolescencia tecnolgica
en el sector. La entidad gestiona y dirige el uso de los vehculos objeto del arrendamiento.
El contrato incorpora unos servicios adicionales que permiten preservar el valor residual de los
activos arrendados. Asimismo con esta finalidad se ha establecido una cuota contingente en
funcin de un uso extraordinario del vehculo. Podra haberse pactado una cuota slo fija, pero
en ese caso, parece razonable que el importe de este montante fijo fuese superior.
Como consecuencia del contrato, que es no cancelable, la entidad arrendataria contrae una
deuda con el arrendador. La deuda est formada por el importe fijo ms los incrementos de
cuota derivados de las revisiones al IPC.
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Este contrato permite a la empresa A disponer del recurso sin tener que desembolsar el
montante de la inversin en dichos activos. El contrato no es la prestacin de servicios por
parte del arrendador puesto que la explotacin del bien arrendado le corresponde al
arrendatario; la capacidad de direccin de uso sera el criterio clave para distinguir un servicio
de un arrendamiento.
2.- Reconocimiento
El contrato de arrendamiento implica para el arrendatario una obligacin de pago de cuotas y
el control sobre un recurso, por lo que el primer anlisis debe volcarse en determinar si la
transaccin da lugar a un pasivo y a un activo. En primer lugar analizamos el cumplimiento de
las definiciones, a continuacin, los criterios de probabilidad de los flujos asociados y la
posibilidad de medicin.
2.1.- Cumplimiento de las definiciones
Las obligaciones por las cuotas no es cancelable durante el periodo de vigencia del contrato
desde el momento que se firma el contrato y el arrendador pone a disposicin del arrendatario
el bien objeto de arrendamiento. Por tanto, dichas obligaciones son actuales cuando el
arrendador cumple y deberan reconocerse como pasivos en el balance de situacin.
Por su parte, el control sobre el recurso durante ms de un ejercicio permite el control sobre
los servicios que ste sea capaz de desplegar durante el periodo de contrato y apropiarse,
como consecuencia de esa direccin del uso del activo de los beneficios que pudiese generar.
La unidad de cuenta del activo no coincide necesariamente con el objeto fsico, sino con el
conjunto de servicios transferidos.
Por su parte, las obligaciones de pago correspondientes a los seguros, impuestos y
mantenimiento no se reconocen con la firma del contrato dado que la contraparte, el
arrendador, no ha efectuado su prestacin. Por tanto, bajo la doctrina de reconocimiento de
los contratos pendientes de ejecutar, hasta que la contraparte no cumpla su prestacin no
surge la obligacin para el arrendatario.
En cuanto a las clusulas que incorporan componentes contingentes (por uso o por evolucin
del ndice de precios), es preciso distinguir si la entidad puede evitar el pago; es decir si su
existencia depende de acciones futuras de la entidad. Cuando no dependen de acciones
futuras de la entidad, entonces el pasivo es actual; por ejemplo, en el caso del componente
indexado al IPC.
Por el contrario, las cuotas que dependen del uso, como este puede ser modulado por la
empresa arrendataria, no son obligaciones actuales hasta que la empresa realiza usos por
encima del lmite establecido. El establecimiento de un nivel muy bajo para activar el pago
contingente implica que el contrato determina que el contrato sea ms prximo a un contrato
de servicios, mientras que un nivel muy alto torna en la clusula en una medida protectora del
valor residual que el arrendador espera explotar y que le ayuda a garantizar la rentabilidad
total del activo.
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3.- Medicin
A continuacin distinguimos entre la medicin inicial y posterior.
3.1.- Medicin inicial
La medicin inicial del activo ser el coste, compuesto por las contrapartidas transferidas: el
pasivo reconocido ms los gastos de adquisicin.
La medicin inicial del pasivo es el valor descontado de los pagos a efectuar, incorporando la
estimacin del efecto de la indexacin a IPC. No se incorpora la estimacin de los pagos
derivados del uso extraordinario del vehculo, pues esta obligacin es futura hasta que se
incurra en ella. Tampoco se incorporan los gastos asociados al contrato (seguro, impuestos y
mantenimiento)
El tipo de descuento sera preferentemente el implcito del contrato. Lo que sucede que al no
existir un mercado de recursos similares es difcil determinar el valor razonable del activo
controlado y as poder obtener el tipo de inters implcito en el arrendamiento. Por tanto, se
utiliza alternativamente el tipo de inters de un endeudamiento incremental.
3.2.- Medicin posterior
La medicin posterior requiere la amortizacin del activo. La determinacin del periodo de
amortizacin puede ser compleja si existen opciones de extensin o de cancelacin anticipada,
pues en esos casos si es razonablemente cierto que se ejerzan las opciones se deben
considerar al computar el plazo del contrato. El periodo de amortizacin del derecho de uso
ser el menor de la vida til estimada del activo arrendado o la duracin del contrato.
El pasivo se va reduciendo conforme se va liquidando y los gastos financieros derivados se
reconocen siguiendo un mtodo de inters efectivo (ver anexo 1).
Los gastos por seguros, impuestos y mantenimiento se reconocen segn su naturaleza cuando
se reciben los servicios derivados. El pago de cuotas contingentes por uso extraordinario se
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NIIF 16
DEBE
HABER
344.015
2.000
108.290
233.725
NIC 17
DEBE
HABER
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a)
b)
c)
d)
NIIF 16
DEBE
HABER
114.672
114.672
NIC 17
DEBE
HABER
1.140
1.140
10.000
2.000
El registro es mensual
conforme se devenga y
liquida la cuota
12.000
113.925
113.925
2.500
2.500
2.500
2.500
Los gastos segn la NIC 17 en el primer ao seran los gastos de arrendamientos mensuales
(10.000 x 12 = 120.000). Por el contrario, segn la NIIF 16, el importe figura en gastos
financieros (11.710, vase el componente de intereses en las doce primeras cuotas en el anexo
1) y en gastos por amortizacin (344.015/3= 114.672). El total asciende a 126.382. Como se
puede observar, la NIIF 16 produce una aceleracin en el reconocimiento del gasto frente a la
NIC 17, cuando clasificaba los arrendamientos como operativos. En el caso de haber sido
calificado como financiero, la diferencia sera mnima (fundamentalmente, la incorporacin de
la cuota contingente referida a la evolucin del IPC). Adicionalmente, no existiran diferencias
en el efecto de los otros gastos contratados y las cuotas contingentes por uso.
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Perodos
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
Cuota
Inters
Principal
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,100
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
10,201
1,140
1,111
1,081
1,051
1,021
991
961
931
901
871
840
810
779
748
717
686
654
623
591
559
528
496
464
432
399
367
334
301
268
235
202
168
135
101
68
34
8,860
8,889
8,919
8,949
8,979
9,009
9,039
9,069
9,099
9,129
9,160
9,190
9,321
9,352
9,383
9,414
9,446
9,477
9,509
9,541
9,572
9,604
9,636
9,668
9,802
9,834
9,867
9,900
9,933
9,966
9,999
10,033
10,066
10,100
10,133
10,167
Pendiente
342,015
333,155
324,266
315,347
306,398
297,419
288,411
279,372
270,303
261,204
252,075
242,915
233,725
224,404
215,052
205,669
196,255
186,809
177,331
167,823
158,282
148,710
139,105
129,469
119,800
109,999
100,164
90,297
80,397
70,464
60,498
50,499
40,466
30,400
20,300
10,167
0