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Reparos Frecuentes Efectuados Por La Sunat en El IGV y El Impuesto A La Renta PDF
Reparos Frecuentes Efectuados Por La Sunat en El IGV y El Impuesto A La Renta PDF
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& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
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REPAROS FRECUENTES
EFECTUADOS POR LA
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PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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REPAROS FRECUENTES
EFECTUADOS POR LA
SUNAT EN EL IGV Y EL
IMPUESTO A LA RENTA
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MANUAL OPERATIVO
DEL CONTADOR N 9
REPAROS FRECUENTES
EFECTUADOS POR LA SUNAT
EN EL IGV Y EL
IMPUESTO A LA RENTA
PRIMERA EDICIN
AGOSTO 2008
7000 Ejemplares
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
&
Diagramacin de interiores
Irina Gonzales Garca
PRESENT
ACIN
PRESENTA
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Si bien es cierto que en muchos casos no existe una posicin definida y el tratamiento adecuado se encuentra supeditado a las circunstancias de cada caso en particular,
esperamos con esta obra contribuir a un mejor conocimiento y aplicacin del Impuesto
General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) a fin de disminuir las contingencias tributarias en las que puedan caer los contribuyentes. De esta manera, teniendo en
cuenta la importancia que las empresas conozcan a travs de casos reales situaciones
que puedan serle similares, esperamos que esta obra sea una referencia a tomar en
cuenta en las distintas circunstancias que se puedan presentar cotidianamente.
Esta obra, si bien es cierto es bsicamente terica, presenta muchos cuadros que
buscan de manera sencilla sintetizar la situacin tributaria actual del IGV y del IR en sus
puntos ms importantes y ha sido elaborada considerando la normativa vigente actualmente, as como los ltimos pronunciamientos con incidencia en dicha normatividad emitidos tanto por la Administracin como por el Tribunal Fiscal.
El esquema general se basa en la presentacin de los referidos pronunciamientos de
la Administracin Tributaria (Sunat) y del Tribunal Fiscal desarrollndose los siguientes
aspectos en orden de prelacin: (i) aspecto controvertido y criterio adoptado, (ii) fundamentos, (iii) nuestros comentarios.
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Esta obra ha sido estructurada en dos grandes partes referidas al Impuesto General
a las Ventas y al Impuesto a la Renta, las cuales se subdividen a su vez en puntos que
abordan los aspectos ms importantes de estas, tal como se seala a continuacin:
Parte I: Impuesto General a las Ventas
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REPAROS AL
IMPUESTO
GENERAL A LAS
VENTAS
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CAPTULO I
RELA
CIONADOS CON LA
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RELACIONADOS
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OPERACIONES
GRAV
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INFORME N 370-2002-SUNAT
Se parte de la naturaleza jurdica del contrato denominado alquiler-venta o arrendamiento-venta regulado en el artculo 1585 del Cdigo Civil que, conforme con la exposicin de motivos del Cdigo Civil, tiene por finalidad aplicar el rgimen de la compraventa
con reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de arrendamiento en los
que se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser propiedad del arrendatario al
finalizar el contrato y despus de haber pagado determinado nmero de armadas de la
merced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de contrato califica como
una venta con reserva de propiedad, con suspensin de la transferencia de dominio hasta
el completo pago de las cuotas del precio.
&
Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antes
expresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favor
de aquellos que, en principio, no estaran en situacin de pagar al contado, permitiendo
atribuir la posesin y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en el
vendedor la propiedad del bien.
Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendindose
como tal a todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente
de la denominacin que se le d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del
numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se considera venta
a todo a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha,
permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En este sentido, la Administracin colige que el contrato de arrendamiento-venta se
enmarca dentro del mbito de aplicacin del IGV por cuanto en este contrato existe la
obligacin de transferir la propiedad del bien.
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Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debe
presentarse una cesin de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicara una
obligacin de dar con carcter definitivo.
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SUP
UESTO DE AFECTACIN
SUPUESTO
Conlleve la transmisin de
propiedad
Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por lo
que con base en la observancia del principio de legalidad deberamos atenernos nicamente a lo sealado en la ley, de modo que solo se considerara venta los actos por los cuales se
transfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede considerarse
que esta precisin reglamentaria guarda coherencia con la estructura y caractersticas tcnicas
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del IGV1, pero colisiona con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues lo que
correspondera sera que esta se encuentre prevista en la propia ley. Sobre este tema el
Tribunal Fiscal ha adoptado la misma posicin que la Sunat2 y ha interpretado que el
supuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artculo 1 de la LIGV incluye tambin
los actos que conlleven la transferencia de bienes muebles, adoptando el criterio dispuesto en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para el Impuesto General a las
Ventas se considerar venta aun en contratos con clusula con reserva de dominio o de
propiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una sola relacin contractual
que determina el contenido del contrato que es adquirir la propiedad.
INFORME N 094-2002-SUNAT
I.
En este Informe se consult a la Administracin, entre otros, si todos los bienes intangibles califican como bienes muebles a efectos de la aplicacin del Impuesto General a
las Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artculo 3 de la LIGV, solo se consideran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el particular se concluy lo
siguiente:
El IGV enmarca dentro de la definicin de bien mueble a todos los intangibles que
comparten caractersticas de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos considerados como inmuebles para el Cdigo Civil, tal es el caso de las concesiones mineras obtenidas por particulares.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
Una de las hiptesis de incidencia que prev la norma para la configuracin del hecho
imponible, de conformidad con el inciso a) del artculo 3 del TUO de la LIGV es la venta de
bienes muebles en el pas, entendiendo por venta todo acto por el que se transfieren
bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se de a los contratos
o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las
partes.
&
Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artculo considera como bienes muebles,
a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos,
los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las
naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados bienes.
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Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como muebles sin haber definido a aquellos que se consideraran como inmuebles, para definir
estos ltimos tendra que recurrirse en forma supletoria a las normas del Cdigo Civil,
toda vez que este ordenamiento legal contempla una distincin entre bienes muebles e
inmuebles.
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No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonoma
del Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el
caso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Cdigo Civil
tambin calificaran como tales para el IGV.
De esta forma, en el caso especfico de las concesiones mineras obtenidas por particulares, debe considerarse que el numeral 8 del artculo 885 del Cdigo Civil las comprende
dentro de la relacin taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artculo 9 del TUO
de la Ley General de Minera, establece que la concesin minera otorga a su titular el
derecho a la exploracin y explotacin de los recursos minerales concedidos; sealando
que la concesin minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentra
ubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para el
Cdigo Civil y para su norma especial, las cuales tambin seran consideradas como
inmuebles para el IGV.
A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de la
Ley del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a su
naturaleza civil. As por ejemplo, el numeral 6 del artculo 886 del Cdigo Civil seala que
son muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres, marcas
y otros similares.
III. Nuestra opinin
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Bienes corporales
BIEN
MUEBLE
PARA EL
IGV
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Bienes intangibles
Bienes inmuebles
Naves y aer
onaves
aeronaves
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Dentro de la hiptesis de incidencia, uno de los aspectos ms complejos es la determinacin del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del presupuesto
de hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el bien materia
de transferencia no es un bien que califique como un bien mueble a efectos del IGV
debe concluirse que no se encontrar gravado con este impuesto al no configurarse el
aspecto material de la hiptesis venta de bienes muebles en el pas. Debe indicarse que
de la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N 2424-5-2002 en la que
se seala expresamente que la concesin minera no comparte ninguna de las caractersticas de de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del IGV.
Es importante destacar que habindose determinado que la concesin minera objeto
de la consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analiz tambin el
supuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor sealado en el literal
d) artculo 1 del TUO de la LIGV; concluyndose que al no ser dicho inmueble producto de
una construccin o edificacin, sino del acto administrativo mediante el cual el Estado
otorga el derecho a la exploracin y explotacin de los recursos minerales concedidos no
se configura tampoco el supuesto de afectacin por lo que su transferencia no se encuentra gravada con el IGV.
INFORME N 335-2003-SUNAT
I.
En relacin con el Prstamo Automtico de Valores a que se refiere el Captulo III del
Ttulo VII del Reglamento de Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores,
aprobado por Resolucin Conasev N 031-99-EF/94.10 se examin si esta se encontraba
afecta al Impuesto General a las Ventas, establecindose que:
Las transferencias de valores mobiliarios realizadas con motivo de un Prstamo Automtico de Valores, no se encuentran gravadas con el IGV en tanto no involucran el
traslado de dominio de un bien corporal, una nave o aeronave.
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Ley del Mercado de Valores. Actualmente, el Texto nico Ordenado de esta fue aprobado por el Decreto
Supremo N 093-2002-EF.
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Considerando que dentro de los supuesto de hecho que establece el artculo 1 del
TUO de la LIGV se encuentra como operacin gravada a la venta, es decir, cualquier acto
por el que se transfieren bienes muebles a ttulo oneroso, independientemente de la denominacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia. Si
bien calificara esta operacin dentro del concepto de venta, para encontrarse gravada el
bien objeto de la transferencia debe ser un bien mueble de acuerdo con la definicin
dispuesta en la norma; situacin que no se da toda vez que las normas que regulan el IGV
excluyen, entre otros, las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, facturas y otros documentos pendientes de cobro, los valores mobiliarios y
otros ttulos de crdito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o
documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.
III. Nuestra opinin
Bienes corporales
Signos distintivos
Invenciones
Derechos de autor
Inmuebles
Naves
Aeronaves
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SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de imposicin al valor agregado: teora y legislacin, Cultural Cuzco,
Lima, 2003, p. 79.
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En este caso el asunto en controversia est referido a la transferencia de los derechos derivados del hundimiento de una embarcacin (derecho de pesca) ante el Ministerio de Pesquera, siendo el criterio adoptado por el colegiado, respecto a la afectacin con
el IGV de la operacin antes mencionada, la siguiente:
Que si bien el derecho a solicitar el incremento de flota es un bien intangible, tal
como se ha sealado anteriormente, no toda transferencia de bienes intangibles se
encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino nicamente los bienes
intangibles sobre derechos referentes a bienes muebles corporales as como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares;
Que el derecho materia de transferencia en el presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de estos,
por lo que su transferencia no constituye una operacin gravada segn lo establecido
en el literal a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
II. Argumentos esbozados
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Para que la operacin se encuentre alcanzada con el IGV deben cumplirse todos los
aspectos que confluyen en el supuesto de hecho establecido en la norma tributaria. De
esta forma, partiendo de que en el objeto de la operacin se produce una obligacin de
dar (con transferencia de propiedad) se debe verificar si nos encontramos en el supuesto
de venta de bienes muebles en el pas, descrito en el inciso a) del artculo 1 del TUO de la
LIGV.
Dicho de otra forma, para configurarse el hecho imponible debe cumplirse con todos
los aspectos que lo delimitan, siendo un aspecto importante en el caso planteado el referido al aspecto material, es decir, la transferencia de propiedad sobre los bienes calificados como muebles por la LIGV.
Intangible
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Der
echo de pesca
Derecho
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INFORME N 095-2007-SUNAT
I.
El aspecto consultado era la calificacin como una venta o un servicio de la distribucin del software al pblico bajo la modalidad de una venta, llevada a cabo por los denominados distribuidores y comercializadores. Al respecto se concluy lo siguiente:
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Segn el artculo 34 de la citada norma, la distribucin comprende la puesta a disposicin del pblico, por cualquier medio o procedimiento, del original o copias de la obra,
por medio de la venta, canje, permuta u otra forma de transmisin de la propiedad, alquiler, prstamo pblico o cualquier otra modalidad de uso o explotacin. Asimismo, cedido
el derecho patrimonial de distribucin, el titular de los derechos patrimoniales no podr
oponerse a la reventa de estos en el pas para el cual han sido autorizados, pero conservar los derechos de traduccin, adaptacin, arreglo u otra forma de transformacin, comunicacin pblica y reproduccin de la obra, as como el de autorizar o no el arrendamiento o el prstamo pblico de los ejemplares.
&
De lo antes expuesto, califica como venta a efectos del IGV la distribucin al pblico
del software, a ttulo oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisin de la
propiedad efectuada de conformidad con la Ley sobre el Derecho de Autor.
Finalmente, en vista que el inciso b) del artculo 3 de la LIGV indica que se entiende
por bienes muebles7 a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos
referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de
llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
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Aprobado mediante Decreto Legislativo N 822, publicado en el diario oficial El Peruano el 24/04/1996.
Esta proteccin incluye la documentacin tcnica y los manuales de uso.
Cabe precisar que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el
adquirente se encuentren domiciliados en el pas.
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Asimismo, advirtase que el hecho imponible se encuentra supeditado al cumplimiento de los supuestos de hecho descritos en la norma legal, por lo cual, en este caso,
una vez atendido la naturaleza de la distribucin del software se analizar si se encuentra
tipificado en el artculo 1 del TUO de la LIGV, bajo el concepto de venta de bienes muebles
en el pas, entendiendo por venta acorde con lo indicado en el inciso a) del numeral 3 del
artculo 2 del Reglamento de la LIGV a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes muebles, independientemente de la denominacin que le
den las partes.
A estos efectos, queda claro que el derecho patrimonial de distribucin, por el cual el
distribuidor pone a disposicin del pblico el original o copias de la obra protegida bajo
una modalidad que puede ser la venta u otra forma de transmisin de la propiedad, calificar como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas.
No obstante tratarse de una venta, ello no es suficiente y el siguiente paso es determinar si el bien objeto de venta se halla dentro del concepto de bienes muebles de acuerdo
con la normativa del IGV. Tal como se mencion en los argumentos esbozados por la
Sunat el software califica como un bien mueble a efectos del IGV, por ende dicha operacin ser tratada como una venta y de producirse se generar el hecho imponible descrito
en el artculo 1 del TUO de la LIGV.
I.
RTF N 588-2-2001
En este caso, el Tribunal Fiscal respecto de una operacin de transferencia con reserva
de dominio de un mnibus Mercedes Benz adquirido previamente, seal lo siguiente:
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A estos efectos, el numeral 1 del artculo 3 del TUO de la LIGV establece la definicin
aplicable al trmino venta de tal forma que permite conocer la prestacin que se pretende
gravar con el impuesto, sealada en el argumento esbozado.
Lamentablemente el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal no abunda en la naturaleza del contrato de venta con reserva de dominio, lo que consideramos que era tambin
importante.
Sobre dicho tema podemos sealar que la Venta con Reserva de Dominio es una
modalidad de compraventa normada en nuestra legislacin civil, especficamente en el
artculo 1583 del Cdigo Civil que seala: En la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte
determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quin asume el
riesgo de su prdida o deterioro desde el momento de su entrega.
Conforme con lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Captulo I que versa sobre Pactos
que pueden integrar la compraventa. Por dicha razn, tambin en la RTF N 4784-5-2003
se establece un criterio concordante con la resolucin analizada.
Este pacto permite que la consecuencia natural del contrato de compraventa, es decir
la transmisin de propiedad, no se produzca de momento y que quede diferida para el
futuro; sin embargo siempre nos encontramos ante un contrato de compraventa, que de
acuerdo con la teora tradicional de la condicin suspensiva se tratara de una compraventa sujeta a condicin suspensiva de pago.
I.
OFICIO N 114-99
&
En opinin de Arturo Seminario Dapello, para el impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con clusula resolutoria o clusula con reserva de
dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la
dacin en pago, etc.8.
En este caso se consult la aplicacin del Impuesto General a las Ventas a los contratos de cesin de posicin contractual, respecto de los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback, siendo la posicin asumida por el ente Administrador:
Por lo tanto, podemos afirmar que la cesin de posicin contractual se encuentra
gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del mbito de aplicacin del inciso a) del artculo 1 del TUO antes mencionado.
8
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En efecto, en dicha cesin se transfiere a un tercero la posicin contractual o situacin jurdica derivada de una relacin obligacional existente, entendida dicha posicin como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definicin de bien mueble.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
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Evidentemente, el Impuesto General a las Ventas podra considerarse como un impuesto que grava operaciones concretas descritas en el artculo 1 del TUO de la LIGV. De
esta forma, de producirse el aspecto material de la hiptesis de incidencia del IGV descrito en el artculo antes mencionado la operacin se encontrar gravada con el referido
impuesto.
&
20
sino tambin aquellas situaciones en las que no habindose producido an la transferencia en propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega fsica ello pueda
conllevar a la transmisin de un bien mueble a favor del cesionario. As, en el caso especfico de contrato de leaseback por el cual el cesionario recibir el bien objeto del contrato
para su uso, con la posibilidad de ejercer la opcin de compra adquiriendo la propiedad
legal de este.
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CESIN DE POSICIN
CONTRACTUAL
Cedente
(titular original)
Cesionario
(nuevo titular)
I.
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citado Cdigo el cedente aparta de sus derechos y obligaciones unos y otros los que son
asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin.
Asimismo, afirma que el Cdigo Civil de 1984 sigue la teora unitaria, por la cual
mediante un solo acto jurdico toda la relacin obligacional creada por un contrato pasa
de un sujeto a otro sin que la relacin se altere, es ms contina siendo la misma; ocurriendo una sucesin a ttulo particular.
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En vista de lo anterior, seala que el efecto directo del contrato de cesin de posicin
contractual es un cambio de la titularidad de una de las partes de la relacin obligacional,
de modo que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de manera unitaria; concurriendo las declaraciones de tres sujetos distintos.
En el caso planteado, debe advertirse que si bien en el contrato de leaseback coexisten dos contratos distintos, dado que las relaciones jurdicas de uno de ellos se extinguieron (la compraventa), las relaciones jurdicas que se transfieren son aquellas correspondientes al arrendamiento financiero que a la fecha de celebracin del contrato analizado
an no se haban ejecutado totalmente.
Acorde con lo establecido en el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIGV se encuentra gravada con el impuesto la venta de bienes en el pas. Cumpliendo la operacin con la
definicin de venta descrita en el inciso a) del artculo 3 de la citada ley. La duda se
encuentra en la definicin establecida de bien mueble en el inciso b) del artculo 3 de la
norma antes citada complementada por la norma reglamentaria.
En este orden de ideas se seala que dado que en este caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble, nos encontramos ante la transferencia de un derecho referente a los mismos.
III. Nuestra opinin
&
I.
En este caso fue objeto de controversia la afectacin con el IGV de las transferencias
efectuadas a PER OEH S.A. de los derechos y obligaciones de la concesin/usufructo
de unos hoteles, respecto del cual el Tribunal Fiscal adopt el siguiente criterio:
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(), no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino nicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el
presente caso el derecho de usufructo est referido a bienes inmuebles, califica como
inmueble, no constituyendo su transferencia una operacin gravada segn lo previsto
por el inciso a) del artculo 1 de la ley del citado impuesto.
En consecuencia, la transferencia va cesin de posicin contractual del derecho de
concesin/usufructo sobre unidades inmobiliarias () no se encuentra gravada con el
Impuesto General a las Ventas, al no recaer dicha operacin sobre un bien mueble ().
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Por otro lado, cabe precisar que la cesin de posicin contractual del derecho de
usufructo sobre bienes muebles s se encuentra gravada con el Impuesto General a
las Ventas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso b) del artculo 3 de la ley del
mencionado impuesto, salvo que este derecho forme parte integrante del valor de un
inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas.
II. Argumentos esbozados
Asimismo, agrega que de conformidad con el numeral 10 del artculo 885 del Cdigo
Civil, son bienes inmuebles los derechos inscribibles en el registro y que conforme con el
numeral 10 del artculo 2019 del citado cdigo, son inscribibles en el registro del departamento o provincia donde est ubicado el inmueble, los actos y contratos que constituyen,
declaren, transmitan, extingan, modifiquen o limiten los derechos reales sobre inmuebles.
&
El inciso a) del artculo 1 de la LIGV grava con dicho impuesto la venta en el pas de
bienes muebles, entendiendo con el inciso a) del artculo 3 de la citada ley entiende como
todo acto por el que se transfiere a ttulo oneroso, independientemente de la designacin
que se d a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
De otro lado, respecto a lo que se considera como bien mueble, el inciso b) del artculo 3
de la LIGV considera a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos
referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y
similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
III. Nuestra opinin
Sabido es que basta que falte uno de los aspectos constitutivos de una hiptesis de
incidencia para que no pueda haber hecho imponible y en consecuencia no pueda generar
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En este sentido, considerando que la empresa realiz un contrato de posicin contractual transfiriendo su derecho de concesin usufructo sobre las unidades inmobiliarias y que esta califica como un intangible, y que no todo intangible se encuentra gravado
con el Impuesto; es correcto, en este caso, sealar que la operacin no se encuentra
alcanzada con este impuesto. Dicho de otra manera toda vez que el acto jurdico (cesin de
los derechos y obligaciones del usufructo) cuyo objeto es un bien intangible y que se encuentra referido a bienes inmuebles no encuadra dentro de la definicin de bien mueble.
En este caso podemos observar que este mismo criterio manifestado por el Tribunal
Fiscal ser aplicado en la RTF N 2983-2-2004 que comentramos anteriormente.
RTF N 069-2-2001
I.
El tema en controversia est relacionado con la afectacin con el IGV por parte de la
Administracin Tributaria de los importes abonados por la recurrente a los agricultores por
concepto de habilitacin de siembra. Al respecto el tribunal ha sealado lo siguiente:
Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitacin de siembra no exista la obligacin de transferir la cosecha de
las flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la
realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislacin del Impuesto General a las Ventas no procede gravar lo citados anticipos; no obstante, una vez que
exista la cosecha y por consiguiente la obligacin de transferirla, se habr generado
el hecho imponible y por ende la obligacin tributaria de efectuar el pago del Impuesto
General a las Ventas por el bien transferido.
II. Argumentos esbozados
Conforme con el artculo 1529 del Cdigo Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cual en el presente caso, a la fecha de celebracin del
contrato an no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca; es
decir, se trata de un bien futuro.
&
El artculo 1532 del Cdigo Civil establece la posibilidad de vender un bien futuro al
disponer que se pueden venderse bienes existentes o que pueden existir, siempre que
sean determinados o susceptibles de determinacin y cuya enajenacin no est prohibida por ley; en estos casos, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva que el bien
llegue a tener existencia, y si el bien llega a existir el contrato surtir todos sus efectos
desde ese momento.
En consecuencia de lo anterior, la obligacin de transferir la propiedad de las flores
de marigol recin se producir cuando exista la cosecha.
En este sentido, siendo que segn el inciso a) del artculo 1 e inciso a) del artculo 3 de
la LIGV, se grava con el impuesto la venta de bienes muebles en el pas, entendindose por
tal todo acto por el que se transfieren bienes muebles. Siendo la condicin para que la
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venta se encuentre gravada la transferencia del bien, lo cual tratndose de un bien futuro
se realiza cuando el bien existe.
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I.
RTF N 214-5-2000
&
Por lo antes expuesto, coincidimos con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
respecto a que no existe transferencia de bienes en la venta de bienes futuros, criterio que
tambin ha sido recogido en la RTF N 0640-5-2001 en la que se seala que: La regularidad y periodicidad de las entregas de dinero, as como el tratamiento contable de estas
tanto por la recurrente como por el cliente (se contabilizan como adelantos, no existiendo
registro contable de prstamo alguno), evidencian que en realidad se estaba ante la entrega de una cierta suma de dinero a cambio de la posterior entrega de bienes an no
existentes, esto es ante un contrato de bien futuro. En la compraventa de bienes futuros el
nacimiento de la obligacin tributaria a efectos del Impuesto General a las Ventas est
sujeta a que exista una venta, la cual recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a
existir, momento en el cual opera la transferencia del bien.
Unos de los temas controvertidos materia de esta Resolucin de Observancia Obligatoria9 se encuentra relacionado a los afiches proporcionados por la recurrente con fines
publicitarios, respecto al cual el tribunal se manifest de la siguiente manera:
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Cabe mencionar que posteriormente a la publicacin de esta jurisprudencia se modific el Reglamento de la LIGV mediante el D.S. N 064-200-EF (30/06/2000), el cual
modific el numeral 3 del artculo 2 de con la finalidad de incluir un prrafo dentro de las
excepciones al concepto de retiro:
La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten las empresas con
la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin.
A continuacin una exposicin de las RTF emitidas:
RTF N 452-1-2000 (14/07/2000)
&
Seala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolgrafos puede
constituir un medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la
naturaleza de los bienes su utilidad no habra quedado agotada en la propia empresa,
para lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los
mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo de retiro en
este extremo.
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Seala que las actividades de promocin de venta a la que alude el numeral 3 del
artculo 2 del Reglamento de la LIGV comprende las entregas gratuitas efectuadas
con la finalidad especfica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una
lnea de produccin, comercializacin o servicios de una empresa; lo cual solo se
cumple con entregas efectuadas como parte de acciones tendentes a incrementar las
ventas (promocin de ventas) o motivar algn tipo de comportamiento en relacin
con algunos productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa
(esto es, actividades de promocin estratgica, que por ejemplo pretenden informar
sobre un producto nuevo o uno ya existente, o destacar sus ventajas frente a los productos de la competencia), tanto si estn dirigidos a los consumidores finales o a los
eslabones intermedios de la cadena de distribucin (concesionarios y distribuidores).
Debemos sealar que la RTF N 4531-1-200310 sobre el particular ha sealado:
&
() por lo que en aplicacin del criterio establecido por la RTF N 5847-5-2002, que
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se declara la nulidad parcial del
mencionado requerimiento. Se confirma la resolucin apelada en cuanto al reparo a la
base imponible del dbito fiscal que grava el retiro de bienes (entrega de bolsas), sealndose que conforme con el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de
Sala Plena N 2003-15, sustentado en el criterio establecido mediante RTF N 214-52000, la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio estar gravada como retiro de
bienes en la medida que dichos bienes sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir ms all de lo
publicitario, tales entregas no califican como retiros. En tal sentido, se concluye que las
bolsas entregadas gratuitamente por la recurrente tienen por su naturaleza una utilidad
que no se agota en lo publicitario, por lo que la disposicin de los bienes efectuada califica
como retiro de bienes.
De acuerdo con lo antes expuesto, a continuacin realizaremos un grfico que nos
permita apreciar mejor los tipos de bienes que se podran entregar gratuitamente como
consecuencia de las tcnicas de mercadeo de una empresa y sus efectos respecto al IGV,
considerando la posible utilizacin de estos por parte de las personas que los reciban:
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RETIRO DE
BIENES
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Dentro del primer grupo, es decir, de aquellas que generan por su naturaleza su
utilizacin por quienes los reciben se encontraran los gastos de publicidad tales como
almanaques, polos, llaveros, gorros, bufandas, billeteras, bolgrafos, camisetas, radios,
etc; y gastos de representacin como agendas, whisky y otros regalos que pudieran efectuarse selectivamente.
Por el contrario, no se considerarn retiro de bienes los afiches publicitarios, encartes, revistas, folletos, catlogos, flyers, tarjetas navideas, etc.
RTF N 00663-4-2001
I.
En este caso uno de los aspectos materia de controversia fue el reparo que la Administracin Tributaria efectu por la entrega de uniformes a favor de su personal. Al respecto el Tribunal Fiscal seal lo siguiente:
Que por otro lado, los uniformes proporcionados por la empresa a sus trabajadores
constituyen en este caso, una condicin de trabajo indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios, toda vez que si no lo utilizan no sera posible que
cumplan con su finalidad de distinguirlos, no constituyendo por tanto retiro de bienes,
siendo este el criterio recogido por reiterada jurisprudencia como la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 461-5-98 del 14 de julio de 1988 y la N 489-5-2000 del 21 de julio
de 2000.
&
28
Asimismo se seal que acorde con el numeral 3.c) del artculo 2 del Reglamento de
la LIGV, segn D.S. N 136-96-EF, se establece que se considera retiro a la entrega de
bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin y no sean
necesarios para la prestacin de sus servicios, precisando que la entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condicin de trabajo y que a su vez
no sean indispensables para la prestacin de servicios, se encuentra gravada con el IGV.
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Considerando que de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola, el uniforme es un traje peculiar y distintivo que por el establecimiento o concesin usan los militares y otros empleados o los individuos que pertenecen a un mismo cuerpo o colegio; el
tribunal concluye que resulta indispensable por cuanto si no los utilizan no sera posible
que cumplan con su funcin de distinguirlos.
Asimismo, agrega el tribunal a manera de precisin que el enunciado de la norma
que la condicin de trabajo deba ser indispensable para la prestacin de servicios no
hace la distincin en cuanto a los servicios que deban prestarse (operativos o administrativos). Por consiguiente, el hecho de que la empresa disponga la elaboracin de uniformes y lo entregue a su personal administrativo denota la intencin de uniformizar la presentacin de su personal11 y, de tal manera, transmitir una imagen de la empresa al pblico en general, tal como seala la RTF N 461-5-98.
Finalmente, se indica que si bien la recurrente no reconoce que le haya entregado los
uniformes en propiedad a sus trabajadoras, con lo que no se configurara retiro alguno,
debe tenerse en cuenta que de conformidad con el artculo 912 del Cdigo Civil, se reputa
propietario al poseedor de un bien, mientras no se pruebe lo contrario, por lo que habiendo sostenido la recurrente que los mencionados uniformes estn siendo usados por el
personal, ejercitando de tal manera uno de los atributos inherentes a la propiedad, a ella
le hubiese correspondido probar que tal entrega no se realiz en propiedad.
Dentro de los supuestos de hechos que grava el IGV se encuentra la venta de bienes
muebles en el pas, sealada expresamente en el literal a) del artculo 1 de la LIGV,
entendiendo por venta no solo las transferencias onerosas de bienes muebles sino tambin los denominados retiros consistentes en la transferencias de bienes a ttulo gratuito
o consumos de bienes respecto de los cuales no pueda controlarse o fiscalizarse. En
torno a dicha situacin se analiza si la entrega gratuita de bienes muebles a los trabajadores (uniformes) califica como retiro de bienes y por ende gravado con el IGV.
&
Respecto al caso concreto analizado esta resolucin emitida por el Tribunal Fiscal
resulta muy interesante por distintos aspectos. En el caso planteado la entrega de los
uniformes al personal, de acuerdo a lo sealado por el recurrente no constitua un retiro
de bienes al usarse estos en forma obligatoria durante la jornada laboral para el buen
desenvolvimiento del personal y la creacin de una buena imagen ante sus clientes. De
acuerdo al criterio sealado por el tribunal se puede inferir que si la empresa no entreg
en propiedad los uniformes, debe demostrar tal hecho para descartar la transferencia de
los bienes, si ello no es posible si existe transferencia.
11
29
Como esto ltimo ocurri, se presumi la transferencia gratuita de los bienes y por
ello se analiza si los mismos cumplen el aspecto material del IGV relacionado con la venta
de bienes muebles. No obstante lo anterior, no todo retiro o transferencia a ttulo gratuito
califica como venta a efectos de este impuesto. As, el literal a) del artculo 3 de la LIGV
nos manifiesta que una excepcin es el caso de retiro de bienes para ser entregados a los
trabajadores como condicin de trabajo en la medida que sean indispensables para la
prestacin de sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.
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En la presente RTF se concluy que era necesario, sin embargo debe advertirse que
incluso el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 200315 seala expresamente que la entrega de bienes, como polos, uniformes, agendas,
billeteras, bolgrafos y llaveros, con fines publicitarios constituye retiro de bienes a efectos
del IGV, lo que sugiere que no toda entrega de uniforme est inafecta del IGV.
Advirtase que la RTF N 4404-2-2004 seal que la entrega de gaseosas a los
trabajadores constitua un retiro de bienes aun cuando est reconocida en un convenio
colectivo por cuanto no influye en el cabal cumplimiento de las funciones del trabajador.
En este sentido, resultara necesaria una precisin considerando que por fines publicitarios lo que se busca mediante diversos instrumentos es lograr un medio de difusin del
nombre, marca o productos de la empresa; como podra ocurrir en el presente caso.
RTF N 8653-4-2001
I.
Entre los temas objeto de controversia se encuentran la afectacin con el IGV bajo el
supuesto de venta de bienes de: (i) la entrega de whisky a los clientes y (ii) la entrega de
maletn a uno de los gerentes. Al respecto el Tribunal Fiscal seal lo siguiente:
&
Que con respecto al retiro de whisky como entregas a clientes, se debe mencionar
que conforme con a lo dispuesto el tercer pargrafo, segundo prrafo del literal c),
numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
antes glosado, no constituye retiro al tratarse de un obsequio a clientes con fines
promocionales, los que no asumen ninguna obligacin para adquirir los bienes que
promociona la recurrente, ().
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de los reportes obrantes a folios 89 y 90, se establece que el maletn ha sido entregado
nicamente a uno de dichos funcionarios, lo que desvirta que la entrega de bienes otorgada a los trabajadores para facilitar sus labores, entendindose que dicha entrega debe
realizarse a todos aquellos que ejecutan labores similares y que, por ende, requieran de
iguales facilidades (tengan la misma necesidad); por lo que en la medida que en el caso
de autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos los funcionarios que ejecutan similares labores de campo, a pesar de lo expuesto por la recurrente, queda acreditada que
esta no constituye una excepcin al carcter de venta de dicho retiro al no tratarse este
ltimo de una condicin de trabajo, por lo que resulta procedente considerar dicho retiro
como venta gravada.
Con respecto al retiro de whisky como entrega a clientes, se debe mencionar que
conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV referido
a los retiros que efecten las empresas con la finalidad de promocionar su lneas de
produccin, comercializacin o servicio, siempre que el valor de mercado de la totalidad
de dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias.
III. Nuestra opinin
La LIGV grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, comprendiendo dentro del concepto de venta adems de las transferencias de propiedad a
ttulo oneroso, los denominados retiros, los cuales estn referidos a las transferencias
de bienes muebles a ttulo gratuito y autoconsumos. Sin embargo, no todo retiro de bienes constituye una venta de acuerdo con la definicin establecida en el literal a) del artculo 3 de la LIGV, y expresamente en la ley antes mencionada se sealan como excepciones al concepto de venta bajo la calidad de retiro las siguientes:
El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa.
El retiro de bienes para ser consumido por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas.
&
Bienes no consumibles utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario
para la realizacin de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.
El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de trabajo,
siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios,
o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.
31
En los conceptos antes sealados, el maletn entregado al funcionario como se puede apreciar no se encontraba en ninguno de los anteriores supuestos de excepcin, y aun
cuando se argument que era necesario para sus labores toda vez que no se proporcion
a los dems trabajadores que realizaban la misma funcin, queda demostrado que no era
indispensable para realizar su trabajo toda vez que no se proporcionaba a los dems.
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Respecto al tema del whisky entregado a los clientes, menos an se encuentra de las
situaciones antes sealadas como excepcin relacionada con el aspecto material del impuesto; sin embargo, entendemos que debido a razones de tareas de control y fiscalizacin se
encontrara gravado con el IGV bajo el supuesto de venta de bienes muebles en el pas.
No obstante lo anterior, va reglamentaria se incorporaron nuevos supuestos excluidos de la definicin de venta, tal como se grafica a continuacin:
RETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTA
Casos previstos en la
LIGV
Muestras mdicas de
medicamentos que se
expenden solo bajo receta
mdica y su publicidad
masiva en medios est
prohibida.
Efectuados para
promocionar su lnea de
produccin, comercializacin o servicio.
I.
&
1.2 BONIFICACIN
INFORME N 022-2001-SUNAT
Porcentaje modificado por el D.S. N 064-200-EF, a partir del 01/07/2000. El caso analizado en la RTF corresponde a un periodo anterior (1997).
32
Para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efecten
las empresas como bonificacin al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere
que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
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COMPRAVENTA
BONIFICACIN
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Recibe el adquirente
En: http://www.infomipyme.com/Docs/DO/Offline/bonificaciones.html
La bonificacin siempre estar ligada a una operacin y supone un beneficio para el comprador.
En: http://www.conamype.gob.sv/cajadeherramientas/mipymes/como_admin/bonificaciones.htm
33
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Continuando con el tema de entrega de bienes que se encontrarn fuera del mbito
de aplicacin del Impuesto General a las Ventas como Bonificacin, se analiza en este
informe si las entregas producidas por operaciones distintas a la venta de bienes, tales
como servicios, tambin se encuentran comprendidas dentro de esta inafectacin legal
(dispuesta por la propia ley)16:
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV,
cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente
sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; nicamente
se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestacin de servicios.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
En este orden de ideas, se seala que cuando las normas que regulan el IGV hacen
referencia al trmino venta, debe interpretarse dicho concepto considerando la definicin contemplada en el TUO del IGV y su reglamento, no procediendo dar a dicho trmino
un contenido ms amplio al expresamente previsto en las normas pertinentes. En vista
que en trminos generales se considera como venta los retiros de bienes, incluso los
obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, se requiere que expresamente se contemple como una excepcin en la norma, situacin que no ocurre en el caso planteado.
&
Lo anterior tiene su fundamento en lo dispuesto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, por el cual en va de interpretacin no podr
crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias s personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.
III. Nuestra opinin
Si bien puede pensarse que no habra diferencia entre la entrega en calidad de bonificacin de bienes en los casos de venta de bienes y prestacin de servicios, es importante
16
Categora de inafectacin que alude a los hechos que en ausencia de previsin normativa se encontraran
gravados con el impuesto, mas como consecuencia de la propia norma no se encuentran gravados.
34
considerar que determinados actos pueden ser desconocidos para fines tributarios, de
modo que no se puede alegar su validez civil o comercial para su admisin fiscal.
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INFORME N 370-2002-SUNAT
I.
En este caso el criterio adoptado se encuentra relacionado con la inafectacin dispuesta en el numeral 9 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, para transferencias de bienes acogidos a un Rgimen de la Importacin Temporal:
A fin que las transferencia de las mercancas no se encuentre gravada con el IGV, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artculo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Rgimen de Importacin
Temporal, siempre que dicha importacin hubiere cumplido con todos los requisitos
establecidos por la Ley General de Aduanas18 y su Reglamento.
&
18
DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, tomo I, Parte General, Ed. Molachino, Rosario,
1969. p. 419.
El Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas fue aprobado mediante Decreto Supremo
N 129-2004-EF.
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En el caso planteado se aprecia otro aspecto importante en la configuracin del hecho imponible, descrito en el artculo 1 de la LIGV, referido al aspecto espacial que indica
el lugar en que el deudor tributario debe realizar el hecho de que se pretende gravar;
establecido como consecuencia del principio de territorialidad de la ley19.
&
Bien de origen
extranjero
Su venta en esta etapa no est
gravada
19
FECHA DE
NACIONALIZACIN
Bien de origen
nacional
Su venta en esta etapa est
gravada
Conforme con ella, la ley se aplica dentro de los alcances de la jurisdiccin territorial de la potestad tributaria
que las dicta.
36
Conforme con lo anterior, mientras que el origen de los bienes sea extranjero cualquier transferencia realizada sobre estos no se encuentran alcanzados con este impuesto, pero por el contrario a partir de la operacin aduanera de importacin, esto es cuando
hayan sido nacionalizados, en aplicacin del principio de imposicin en el pas de consumo20 estarn gravados. Este mismo criterio mantiene el Tribunal Fiscal, as en la RTF
N 2098-2-2006 seala que la transferencia de bienes no producidos en el pas, antes de
solicitarse el despacho a consumo, se considera una operacin realizada fuera del pas y
por lo tanto no gravada con el IGV.
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INFORME N 128-2005-SUNAT
Desde el punto de vista de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el artculo 5 de
este seala que estn exoneradas de este impuesto las operaciones contenidas en los
apndices I y II. Encontrndose dentro de las operaciones exoneradas la venta en el pas
o las importaciones de Libros para Instituciones Educativas21, as como publicaciones
culturales (Partidas Arancelarias 4901.10.00.00/4901.99.00.00 - 4903.00.00.00)22.
&
Teniendo en cuenta que las mercancas pueden presentarse en surtido y acondicionadas para su venta al por menor, tal como libros y casete, si luego de analizar los contenidos de ambos y su interrelacin se puede determinar en aplicacin de las Reglas Generales de Interpretacin de la Nomenclatura que los casetes son complementarios a los
libros se clasificarn en la partida 49.01, de lo contrario en la partida 85.24.
20
21
22
Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, El aspecto espacial en las hiptesis de afectacin del
Impuesto General a las Ventas, en: El sistema tributario peruano: propuesta para el 2000, N 26, mayo,
2000.
Es de advertirse conforme el Informe N 125-2003-SUNAT que las operaciones comprendidas son las efectuadas entre empresas o entre estas y los consumidores finales.
No obstante lo anterior, debe precisarse que este beneficio solo se encontr vigente hasta el 31/10/2005, toda vez
que fueron excluidas las mencionadas partidas mediante el artculo 12 del D.S. N 130-2005-EF (07/10/2005).
37
Por otro lado, existe el beneficio dispuesto por el numeral 19.1 del artculo 19 de la
Ley N 2808, Ley de Democratizacin del Libro y de Fomento de la Lectura que establece
una exoneracin del IGV a la importacin y/o venta en el pas de los libros y productos
editoriales afines, acorde a lo que establezca el reglamento precisa el numeral 19.3 del
citado artculo.
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El Reglamento de la Ley N 28086, aprobado mediante D.S. N 008-2004-ED, dispone en su artculo 44 que los libros y productos editoriales afines exonerados del IGV se
detallan en el anexo B que forma parte del referido reglamento, el cual se encuentra
comprendido por las siguientes partidas arancelarias: 4901.10.00.00, 4901.91.00.00,
4901.99.00.00, 4902.10.00.00, 4902.90.00.00 y 4904.00.00.00; no encontrndose incluida la partida 85.24.
III. Nuestra opinin
&
I.
INFORME N 073-2006-SUNAT
Aprobado inicialmente mediante D.S. N 041-2004-EF, el cual ha sido reemplazado por el D.S. N 096-2007EF (12/07/2007) a partir del da siguiente de su publicacin, es decir, a partir del 13/07/2007.
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2. Toda vez que las transferencias de bienes a ttulo gratuito mencionadas en el numeral precedente se encuentran enmarcadas en la inafectacin a que se refiere el
inciso b) del artculo 2 del Reglamento de Donaciones, corresponde que el Ministerio
de Relaciones Exteriores emita una Resolucin de Aprobacin por las donaciones
efectuadas a favor de las ENIEX, ONGD-PER e IPREDA24.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso k) del artculo 2 del TUO de la LIGV no estn
gravados con el IGV, la importacin o transferencia de bienes que se efecte a ttulo
gratuito, a favor de las Entidades y Dependencias del Sector Pblico, excepto empresas;
as como a favor de las ENIEX, ONGD-PER e IPREDA, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la APCI, siempre que sea aprobada por Resolucin Ministerial del Sector correspondiente.
Asimismo, el segundo prrafo del artculo 67 del citado TUO establece que no estn
gravados con el ISC las operaciones de importacin de bienes que se efecten conforme con los numerales 1 y 3 del inciso e) del artculo 2, as como la importacin o transferencia de bienes a ttulo gratuito a que se refiere el inciso k) del artculo 2 del mencionado TUO.
En cuanto a quin corresponde la aprobacin de las donaciones efectuadas, en virtud de lo sealado en el inciso c) del artculo 3 del Reglamento de Donaciones, para
efecto del TUO de la LIGV, el Ministerio de Relaciones Exteriores expedir la Resolucin
de aprobacin correspondiente a las donaciones efectuadas a favor de las ENIEX, ONGDPER e IPREDA.
&
Instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carcter asistencial o educacional.
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Igualmente, respecto a la entidad encargada de la expedicin de la Resolucin Ministerial de aprobacin de la donacin a efectos de la Ley del IGV y la Ley General de Aduanas, el numeral 3.2 del artculo 3 del D.S. N 096-2007-EF dispone que sea para el caso
de ENIEX, ONGD-PER e IPREDA el Ministerio de Relaciones Exteriores.
Finalmente, debe manifestarse como indicaba el informe bajo comentario que la nica disposicin complementaria transitoria del D.S. N 096-2007-EF cuando se refiere a
que el Reglamento se aplicar a los bienes que se encuentran pendientes de Despacho
Aduanero o a aquellas que se hayan retirado y se encuentren pendientes de regularizacin; hace referencia a las etapas que deben seguirse a efecto de importar los bienes
transferidos a ttulo gratuito a favor de los donatarios.
OFICIO N 246-96-SUNAT
I.
Materia de consulta en esta oportunidad ha sido si la venta de las aceitunas en salmuera que expende el productor directamente o el comerciante en todos los mercados en
el pas, se encuentra afecto al Impuesto General a las Ventas (IGV). A continuacin la
respuesta dada por la Administracin:
() el producto denominado aceitunas de botija se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas al no encontrarse comprendido en el apndice I del
Decreto Legislativo N 821.
&
25
Definidos segn el literal b) del artculo 1 del Reglamento para la Inafectacin del IGV, ISC y derechos arancelarios como la entidades y dependencias del Sector Pblico, excepto empresas, y las ENIEX, ONGD-PER,
IPREDA.
40
Adicionalmente, seala que las aceitunas frescas o refrigeradas que no han sido
sometidas a ninguna operacin destinada a conservarlas o prepararlas, ya sea en forma
provisional o para hacerlas aptas para el consumo humano, se encuentran clasificadas
en la subpartida nacional 0709.90.00.10.
III. Nuestra opinin
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Si bien es cierto, como hemos visto en esta primera parte, uno de los supuestos de
hecho previstos como aspecto material del IGV ha sido la primera venta de bienes, entendiendo como tal en principio las transferencias en propiedad de bienes muebles; existen
excepciones dispuestas por la propia norma que neutralizan el pago del impuesto toda
que cumplindose la hiptesis de incidencia se exime del pago del tributo. De esta forma,
el artculo 7 del TUO de la LIGV seala exoneraciones contenidas en el apndice I que
tendrn vigencia hasta el 31 de diciembre de 200926.
Si bien es cierto la aceituna (fresca o refrigerada) se encuentra dentro de la relacin
de productos comprendidos en el apndice I, acorde con el artculo 70 del TUO de la LIGV
la mencin de los bienes contenidos en los apndices es referencial, debiendo considerarse, a efectos del impuesto, los bienes contenidos en las partidas arancelarias, indicadas en los mencionados apndices.
En este orden de ideas, con el propsito de determinar si las aceitunas objeto de la
consulta se encuentran exoneradas es importante determinar las caractersticas del bien
a efecto de colocarla en la partida arancelaria que le corresponde. Conforme con lo anterior resulta correcto sealar que la venta de las citadas aceitunas no se encuentra exonerada y por lo tanto se deber pagar el correspondiente IGV.
INFORME N 264-2006-SUNAT
I.
Finalmente debemos agregar como caso similar que la Sunat seal en el Informe
N 132-2002-SUNAT que los pimientos del gnero Capsicum o del gnero Pimienta, se
encuentran exonerados del IGV siempre que se presenten frescos o refrigerados, es decir, que estn en su estado natural o cuando la temperatura sea aproximadamente de
cero grados centgrados (0C), sin llegar a su congelacin (P.A. 0709.60.00.00).
&
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A estos efectos, el artculo 70 del mismo TUO seala que la mencin de los bienes
que hace el apndice I es referencial, debiendo considerarse para los efectos del Impuesto, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias, indicadas en l, salvo que expresamente se disponga lo contrario. Conforme a lo anterior, respecto al tema consultado podemos encontrar que se halla exonerado lo siguiente:
PAR
TIDAS ARANCELARIAS
PARTIDAS
PRODUCTOS
7108.11.00.00
7108.12.00.00
En cuanto a la renuncia a dicha exoneracin, el artculo 7 del citado TUO indica que
los contribuyentes que realicen las operaciones comprendidas en el apndice I podrn
renunciar a la exoneracin optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
As, el numeral 12 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV establece las disposiciones reglamentarias aplicables a la mencionada renuncia, entre cuyas disposiciones manifiesta que la Sunat establecer los requisitos y condiciones que deben cumplir los contribuyentes para que opere la referida renuncia27.
&
La renuncia a la exoneracin del IGV se hace mediante la presentacin del Formulario N 2225: Solicitud de renuncia a la exoneracin del apndice I de la Ley del Impuesto
General a las Ventas28, sin embargo esta no es automtica sino requiere de la aprobacin
previa de la Administracin, siendo esta efectiva desde el primer da del mes siguiente de
aprobada la solicitud29. Lo importante es este caso es el hecho de que de ser aceptada la
renuncia esta no es nicamente para un bien, sino para todos los bienes contenidos en el
apndice I de tal forma que si la empresa renunciante realizase otra operacin respecto
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Asimismo, conforme con la RTF N 2718-3-2003 debe tenerse en cuenta que constituye un acto reclamable la resolucin por la cual se deja sin efecto la aprobacin de la
solicitud de renuncia a la exoneracin del apndice I de la LIGV por estar vinculada a la
determinacin de la deuda tributaria.
Finalmente, en relacin con el importe que pudiera haberse cobrado por concepto de
IGV no obstante estar exonerado debe tenerse presente que la RTF N 4296-5-2003
seala la obligacin de pagar dicho impuesto. De la misma opinin, la RTF N 1283-52004 seala que quien estando exonerado del IGV grava sus operaciones con el mismo
resulta obligado a su pago.
No obstante lo anterior, considerando la modificacin efectuada por el artculo 2 del
D.S. N 130-2005-EF (07/10/2005), vigente a partir del 1 de noviembre de 2005, los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, la
hayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el impuesto trasladado, no entendern convalidada la renuncia, quedando a salvo su derecho de solicitar la devolucin de los montos pagados, de ser el caso.
1.4 SERVICIOS
I.
RTF N 5130-5-2002
En este caso el objeto materia de controversia se relaciona con la cesin minera que
clasifica como una prestacin o utilizacin de servicios gravada con el Impuesto General
a las Ventas. Sobre el particular el Tribunal Fiscal estableci lo siguiente:
&
30
43
puesto que comprende a las prestaciones de hacer (tpicos servicios), a las prestaciones
de no hacer o prestaciones de tolerar y prestaciones de dar temporales.
Adems, afirma la Sunat, de la Ley General de Minera se desprende que el contrato
de cesin minera es aqul en virtud del cual el titular de derechos mineros, cedente,
cede temporalmente su concesin minera, concesin de beneficio, de labor general o de
transporte minero, a un tercero denominado cesionario percibiendo a cambio de ello
una retribucin en calidad de contraprestacin, tambin denominada compensacin.
Invenciones: estn relacionadas con los derechos exclusivos de explotacin de creaciones nuevas de productos o procedimientos en todos los campos de la tecnologa
que tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicacin industrial, segn se desprende del artculo 22 del Decreto Legislativo N 823, Ley de Propiedad Industrial.
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Derechos de llave: a pesar de que no existe norma alguna que los defina, en el mbito
doctrinario se considera como la suma del valor de los elementos que forman el crdito
y prestigio de un negocio, tales como la clientela, el nombre comercial, la marca, etc.
&
44
En tal sentido, tratndose de la cesin de una concesin minera, lo que principalmente se otorga es el uso o goce del conjunto de derechos que conforman la concesin y que
conllevan la explotacin econmica para hacer suyos los productos.
Como se advierte, el contrato de cesin minera no tiene como objeto la venta de una
concesin, sino su uso, goce y utilizacin con fines econmicos, por lo que no puede
incluirse dentro del supuesto de venta establecido por la LIGV.
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Segn la legislacin minera el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesin que constituye un bien inmueble, a cambio de la mencionada compensacin, por lo que tampoco puede quedar incluida dentro de
la definicin de bien mueble.
El Tribunal Fiscal opin que el inciso c) del artculo 3 de la LIGV, aplicable al periodo
bajo anlisis, seala que se entiende por servicios toda accin o prestacin que una
persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considera
renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a
este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el
arrendamiento financiero. Es decir, segn la ley, se exigen los siguientes requisitos:
a) Que se trate de una accin o prestacin realizada por una persona para otra.
b) Que la persona que efecta la accin o prestacin perciba una retribucin o ingreso.
c)
Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categora aun cuando no est
afecto al Impuesto a la Renta.
De lo anterior, para el tribunal puede apreciarse que la definicin de servicios contenida en la LIGV es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende tanto las obligaciones de dar (salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso
estaramos ante una venta), como las de hacer y de no hacer.
III. Nuestra opinin
&
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VICIOS
SERVICIOS
Prestaciones de hacer
Prestaciones de no hacer
Prestaciones de dar
temporales
Dicho de otra forma, en la definicin de los hechos imponibles gravados con el Impuesto General a las Ventas, el legislador ha adoptado una definicin indirecta o negativa,
que exigira el anlisis previo de la operacin a efectos de determinar si nos encontramos
ante una transferencia definitiva.
De lo anterior, en vista de lo dispuesto por la legislacin especfica (Ley General de
Minera) atendiendo al hecho de que por la cesin minera no se produce una transferencia
45
definitiva de los derechos del cedente no califica como venta, resultando correcto en aplicacin de la tesis residual encajar la operacin como un servicio. Teniendo en cuenta que
la contraprestacin recibida por la cesin minera califica como renta de tercera categora,
efectos del Impuesto a la Renta se configurara a plenitud el hecho descrito en el inciso b)
del artculo 1 de la LIGV, encontrndose la operacin afecta al IGV.
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Advirtase, en todo caso, que como seala la RTF N 1651-5-2004 se entiende por
contrato oneroso aquel en el cual cada una de las partes sufre un sacrificio que se compensa con una ventaja, no siendo la onerosidad sinnimo de renta o utilidad, sino de
prestaciones y contraprestaciones de las partes.
RTF N 2531-4-2003
I.
En esta resolucin uno de los temas sujetos a controversia era una operacin por la
que se obtena una contraprestacin por regalas correspondientes a la transmisin de
conocimientos de gestin y administracin de sistemas de equipo de riego tecnificado,
que la Administracin pretenda gravar. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal:
Que de lo expuesto se deduce que la empresa recurrente se oblig mediante el
contrato a realizar un servicio a favor de su contraparte () que no se refiere a la
entrega de un bien como ella afirma;
Que por tanto, la operacin contenida en la Factura N 001-00025 califica como una
prestacin de servicios en el pas, la misma que se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas de conformidad con los artculos 1 y 3 de la Ley del Impuesto General
a las Ventas citados, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.
&
Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal conforme con el inciso b) del artculo 1 de
la LIGV que se encuentra gravado con el IGV, entre otros, la prestacin o utilizacin de
servicios en el pas, considerndose servicio a toda prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera
categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo
impuesto, segn lo establecido por el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la LIGV.
Asimismo, de acuerdo con el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIGV, concordado
con el inciso b) del artculo 3 se encuentra gravada solamente la venta de bienes muebles
(salvo la primera venta de inmuebles a que se refiere el inciso d) del artculo 1), calificndose como muebles los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos
referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de
llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
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No se aprecia del contrato que este verse sobre un bien identificado o que pueda
determinarse en un futuro, sino sobre actividades de asesora que brindar la recurrente
sobre la base de su experiencia en las labores de siembra y riesgo tecnificado aplicado a
plantaciones de esprrago.
III. Nuestra opinin
&
En este sentido, por oposicin, al no advertirse la obligacin de dar de manera definitiva un bien, sino la ejecucin de un conjunto de acciones a realizar y que la contraprestacin a recibir por este es un ingreso que califica como renta de tercera categora para la
recurrente; se encontrara dentro del supuesto establecido en la norma. En consecuencia, resulta conforme el criterio sealado por el Tribunal Fiscal indicando que las prestaciones emanadas del contrato califican como servicio y por ende se encuentran gravadas
con el Impuesto General a las Ventas.
I.
RTF N 7670-1-2004
47
Que en la cesin bajo anlisis, la recurrente entrega en uso a terceros de la concesin de ruta obtenida a su favor, por la cual recibe una prestacin en dinero, la cual no
constituye un ingreso derivado del servicio de transporte, y que al tratarse esta de una
persona jurdica, constituye renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la
Renta;
Que en virtud a lo expuesto, se puede concluir que la cesin de uso efectuada por la
recurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que
procede que se confirme la resolucin apelada.
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Conforme con el artculo 1 de la LIGV, aprobada por el D.Leg. N 821 que fuera
reordenada mediante el TUO aprobado por D.S. N 055-99-EF, el Impuesto General a las
Ventas grava, entre otros, la prestacin de servicios en el pas y la venta en el pas de
bienes muebles.
Segn el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la citada norma, se define a los
servicios como toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribucin o ingreso que se considera renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
&
31
Respecto de las Resoluciones del Tribunal Fiscal mencionadas por el recurrente no resultan pertinentes, toda
vez que estn referidas a casos en los cuales resultaba aplicable la LIGV aprobada por el D.Leg. N 775.
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Este mismo criterio est plasmado en otras resoluciones tales como las RTF Ns 9701-2005 y 1074-5-2005. En cuanto a la RTF N 1074-5-2005 el tribunal estableci que la
cesin en uso del derecho de ruta para prestar el servicio de transporte urbano efectuada
por la recurrente a favor de terceros, por la cual ha recibido una contraprestacin (actividad cuya existencia no es discutida por las partes), est gravada con el Impuesto General
a las Ventas como prestacin de servicios, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 1 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N 821,
teniendo en cuenta que conforme se ha sealado en la RTF N 05130-5-2002, la definicin de servicios contenida en el artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
segn el texto vigente en los periodos acotados, es bastante amplia, pues el trmino
prestacin comprende las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, y las de hacer y de no hacer, requirindose que se trate de una accin o
prestacin realizada por una persona para otra, que la persona que efecta la accin o
prestacin perciba una retribucin o ingreso y que el ingreso sea considerado como renta
de tercera categora aun cuando no est afecto al Impuesto a la Renta, encontrndose la
cesin en uso del derecho de ruta efectuada por la recurrente dentro de la definicin
mencionada. Advirtase que la RTF N 0196-4-2008 sobre un tema similar se devolvi a
la Sunat para que se pronuncie sobre los argumentos sealados por el recurrente.
&
De esta forma considerando que dentro de los supuestos de hecho del IGV se encuentra la prestacin o utilizacin de servicios en el pas y que la retribucin que recibe la
empresa es un ingreso que califica como renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, resulta arreglada a ley lo sealado por el Tribunal Fiscal respecto a la
afectacin de las sumas por cesin de ruta.
I.
RTF N 3705-1-2004
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Debe indicarse que este criterio ha sido reiterado en la RTF N 7470-4-2004 en relacin con la acotacin por Impuesto General a las Ventas de enero a abril y diciembre de
1998 y de enero a agosto de 1999 por servicios crediticios que la Cooperativa prest a
sus socios, puesto que las mismas se encuentran exoneradas de acuerdo con lo dispuesto con el numeral 1 del apndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada
por Decreto Legislativo N 821, as como respecto al reparo por ingresos diversos de gestin correspondiente a las cuotas de ingresos abonados por los socios porque no responden a la prestacin de servicio alguno por parte de la cooperativa de ahorro y crdito.
INFORME N 153-2001-SUNAT
I.
Entre los aspectos consultados a la Administracin, respecto a la aplicacin del Impuesto General a las Ventas se pregunt si en general los servicios prestados gratuitamente se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular la Administracin contest:
50
1. No se encuentran afectos al IGV los servicios prestados gratuitamente, con excepcin de lo contemplado en el numeral 2 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la IGV.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
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De acuerdo con lo establecido por el artculo 1 del TUO de la LIGV, dicho impuesto
grava, entre otras operaciones, la prestacin de servicios en el pas. Asimismo, de conformidad con el inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV se define como servicio a toda
prestacin por la que una persona realiza para otra y por la percibe una retribucin o
ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta,
aun cuando no se encuentre afecto a este ltimo impuesto.
Por lo antes mencionado, aquellos servicios prestados en forma gratuita, en la medida que no se ha percibido un ingreso o retribucin por los mismos, no califican como servicios a efectos del IGV, siendo por lo tanto operaciones inafectas de dicho impuesto.
III. Nuestra opinin
De acuerdo con la base legal citada existe consagrada en la norma tributaria una
exencin referida a los servicios prestados en forma gratuita, toda vez que la propia definicin de servicio establece como condicin inherente la onerosidad. En este sentido,
salvo la entrega a ttulo gratuito de un bien (comodato) que no implique la transferencia de
propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente, considerando lo sealado en el artculo 54 de la LIGV.
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VICIOS GRAVADOS CON EL IGV
SERVICIOS
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INFORME N 180-2001-SUNAT
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El numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV seala que, para los
efectos de la aplicacin del IGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una
persona realiza para otra y por la cual recibe una retribucin o ingreso que se considere
renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est
afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles
y el arrendamiento financiero.
De la definicin antes glosada, fluye que para que pueda configurarse el servicio en
los trminos regulados por el IGV, se requiere que un sujeto realice a favor de otro distinto
a l (usuario) cualesquiera de los tipos de las obligaciones contempladas en el Libro VI
del Cdigo Civil - De las Obligaciones, las mismas que pueden ser de dar, hacer o no
hacer; siempre que por los cuales se perciba una retribucin considerada como renta de
tercera categora.
&
El Dr. Beaumont Callirgos seala que la casa matriz y la matriz son dos establecimientos distintos, pero tienen un solo patrimonio y una misma administracin; nicamente
se desenvuelven en mbitos espaciales distintos. Sin embargo la Administracin agrega
que en la sucursal se pueden encontrar las siguientes caractersticas: (i) se concluyen
negocios jurdicos que constituyen la base de la negociacin, (ii) gozan de cierta independencia jurdica y econmica, y (iii) est subordinada a la alta direccin de la casa matriz.
Como puede apreciarse la casa matriz y la sucursal constituyen legal y societariamente una sola persona jurdica, no siendo la sucursal una empresa en s misma sino que
es parte de la empresa misma.
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De lo antes expuesto, el tribunal infiere que las disposiciones que regulan el impuesto
consideran a la sucursal establecida en el exterior como un sujeto distinto a su matriz,
pues mientras la primera es considerada como sujeto domiciliado que puede prestar servicios en el pas gravados con el impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domiciliada y los servicios que preste y sean consumidos o empleados en el territorio nacional
estarn gravados bajo un supuesto distinto: utilizacin de servicios.
&
Asimismo, el Tribunal Fiscal seala que no puede sostenerse que para efecto del
IGV, la sucursal de una empresa establecida en el exterior constituye un solo sujeto con
su casa matriz, pues ello implicara que la primera solo podra considerarse como un
sujeto no domiciliado (calidad de su matriz) contrariamente a lo previsto por las normas
que regulan el citado impuesto. Si bien es cierto que desde el punto de vista del derecho
comercial, la sucursal carece de personera jurdica independiente de su matriz, ello no
implica que para efectos tributarios, tratndose de sucursales de sujetos no domiciliados,
se les considere como sujetos independientes, aunque vinculados entre s por un inters
econmico comn.
RTF N 958-3-2003
I.
53
comercial ubicado en el stano del edificio del hotel de su propiedad, que sera ocupado
para el desarrollo de las actividades del casino entre otras prestaciones adicionales. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seal lo siguiente:
Que en el contrato bajo anlisis ambas partes regulan su participacin, obligndose
la recurrente a dar las facilidades para la obtencin de los permisos correspondientes, as como a entregar ambientes del hotel, a permitir la instalacin de una mesa de
juego en el bar del hotel, y a proporcionar a los clientes del casino tarifas especiales
tanto en el alojamiento como en los consumos de los servicios que presta el hotel;
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Que en ese sentido, atendiendo a que los ingresos reparados obedecen a la participacin de la recurrente en un contrato asociativo, esta instancia debe levantar tales
reparos al Impuesto General a las Ventas.
II. Argumentos esbozados
&
Cabe sealar que el citado artculo 438 de la Ley General de Sociedades, se advierte
que el objeto de los contratos asociativos debe ser la participacin o integracin de los
intervinientes en negocios o empresas determinadas; mas no la exigencia de una explotacin conjunta del negocio; por lo que no es correcta la afirmacin de la Sunat en el
sentido de que no se desprende que el objeto del contrato sea explotar conjuntamente el
negocio del casino.
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En el caso resuelto por el tribunal, la materia de consulta fue si la participacin recibida como consecuencia de un contrato asociativo (especficamente de un contrato de
asociacin en participacin a consideracin del Tribunal Fiscal) se encontraba afecta al
IGV. Al respecto debe quedar claro que este tipo de contrato es un contrato de riesgo
compartido ms que un contrato de prestaciones recprocas; existiendo por este contrato
una participacin de las partes en el resultado o utilidades del negocio. Consecuencia de
lo anterior, no se producira el hecho imponible de prestacin de servicios que incluira
distintos contratos nominados del Cdigo Civil como ha previsto el legislador a efectos de
su imposicin.
Asimismo, en este sentido el Tribunal Fiscal se pronunci en la RTF N 2490-4-2003,
sealando que los pagos efectuados a un socio del exterior por su participacin en el
contrato de colaboracin empresarial no califican como pago por servicios prestados por
una empresa no domiciliada.
RTF N 6163-2-2003
I.
Que por lo expuesto, corresponde sealar que el monto pagado por opcin de compra anticipada por la arrendataria, no incluye el pago adelantado de la prestacin de
servicios, y por lo tanto, para el caso de autos, ese monto no se encuentra gravado
con el impuesto.
De acuerdo con el Tribunal Fiscal dentro del contrato de arrendamiento, tenemos dos
elementos claramente diferenciados: (i) el arrendamiento del bien en s, tiempo durante el
cual, el arrendatario paga cuotas peridicas en retribucin a la entrega en uso del bien, y
como elemento consustancial (ii) opcin de compra a favor del arrendatario.
&
Esta opcin de compra comprende el valor residual del bien, concepto que se entiende como la diferencia entre el valor real del bien o bienes materia del contrato, debidamente fijado en el mismo, y lo que se ha amortizado mediante el pago de las cuotas.
En este caso siendo el objeto del contrato un bien inmueble, las cuotas de arrendamiento se encontraran gravadas al tratarse de la prestacin de servicios en el pas, mientras que la transferencia en propiedad del inmueble, por el ejercicio de la opcin de compra de parte del arrendatario importara una venta que en el caso especfico del tema que
nos ocupa, se encontrara inafecto al no tratarse de la primera venta del constructor.
De lo expuesto se puede apreciar que lo acordado por las partes, mediante la modificacin introducida en la clusula trigsima primera, es la posibilidad de realizar una opcin de compra anticipada, determinando libremente los intervinientes del contrato, que la
55
forma de valuacin de esa opcin de compra anticipada sera la siguiente: (i) el valor de
todas las cuotas pendientes vencidas o por vencer, (ii) el valor de la opcin de compra
normal, (iii) el importe de las dos ltimas cuotas pendientes de pago, (iii) los tributos e
impuestos, (iv) el impacto econmico de la transferencia.
Como se puede apreciar, no estamos frente al pago anticipado de las cuotas del
arrendamiento financiero, sino que nos encontramos ms bien, frente a una forma de
valuacin de la opcin de compra anticipada, para lo cual, las partes han utilizado una
serie de parmetros, entre ellos, el valor de las cuotas pendientes.
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De esto se desprende el hecho de que una vez ejercida la opcin de compra, culmina
la prestacin de servicios de parte de la locadora y, por lo tanto, no cabra entender que el
monto entregado como opcin de compra anticipada, incluira el monto de las cuotas que
quedaran pendientes del arrendamiento financiero, por cuanto estas ya no seran exigibles, al existir de parte de la locadora la imposibilidad material de continuar prestando el
servicio.
La LIGV no exige que los servicios se devenguen para que estos sean cobrados, sin
embargo, s tiene que existir la posibilidad que se presten, de lo contrario, su cobro se
hace imposible; es por ello, que al ejercerse la opcin de compra, y transferirse por tanto,
la propiedad del bien al adquirente, la locadora pierde injerencia sobre el bien y por lo
tanto, pierde tambin la posibilidad de seguir brindando el servicio.
III. Nuestra opinin
De lo expuesto por el tribunal se colige que existen dos hechos (operaciones) coligadas en un contrato de arrendamiento financiero, claramente diferenciadas: (i) el arrendamiento del bien en s, el cual califica como prestacin de servicios (cesin temporal por el
uso de un bien - obligacin de hacer) de acuerdo con la hiptesis de incidencia sealada
en la LIGV y (ii) la transferencia en propiedad del bien objeto del contrato (obligacin de
dar definitiva) como consecuencia del ejercicio de la opcin de compra del arrendatario.
Grficamente lo anterior se vera de la siguiente forma:
OPERACIONES EN UN LEASING
&
Se paga una contraprestacin por el uso temporal del bien objeto del contrato que
califica como servicio de acuerdo con lo sealado en el numeral 1 del inciso b)
del artculo 3 del TUO de la LIGV
Transferencia del
bien (2)
De lo manifestado anteriormente, queda claro que como consecuencia de la modificacin del contrato a efecto de ejercer la opcin de compra anticipada se debe recalcular
el importe de la misma, siendo el efecto del mismo el traslado de la propiedad del bien. A
partir de esa fecha se traslada en propiedad el bien motivo por el cual el importe a pagar
no puede corresponder a pagos por el uso del bien.
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I.
En este informe se analiza la naturaleza de la prestacin consistente en la elaboracin y entrega de libros encargados por una entidad a otra, a cambio de un precio convenido para su calificacin como prestacin de servicios o venta de bienes muebles exonerada. Al respecto la Administracin Tributaria concluye:
Para efectos tributarios, se considera a la presente operacin como una prestacin de servicios gravada con el IGV, no encontrndose la misma comprendida
en el apndice II del TUO de la Ley del IGV.
2.
&
57
a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no solo sus servicios sino tambin
el resultado de estos.
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Segn el artculo 1756 del Cdigo Civil, las modalidades de la prestacin de servicios
son: (i) la locacin de servicios, y (ii) el contrato de obras. En cuanto a este ltimo, el
artculo 1771 de la citada norma seala por el contrato de obra el contratista se obliga a
hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribucin. Con base en lo
anterior, la Administracin afirma que en el contrato de obra lo determinante es la elaboracin o transformacin de la materia, siendo este un contrato de resultado (el objeto es el
resultado del trabajo y no el trabajo mismo) en el que tiene un valor preponderante el
resultado final de la obra; sin tener mayor relevancia quin proporcione los materiales o el
valor de los mismos.
Asimismo, se seala que la naturaleza jurdica de los contratos contenidos en la Ley
de Contrataciones y Adquisiciones del Estado no es modificada por la misma, toda vez
que la mencionada ley solo establece las normas bsicas que contienen los lmites mnimos y mximos que deben observar las entidades del Sector Pblico, dentro de criterios
de racionalidad y transparencia en los procesos de contrataciones y adquisiciones. En
otras palabras, regula nicamente los procedimientos de adquisiciones de bienes y servicios por parte del Estado, a fin de controlar la correcta gestin administrativa e institucional de los rganos estatales dentro de los lmites y requerimientos del Plan Anual de
Adquisiciones y Contrataciones.
Sobre la base de lo anterior, se concluye que la naturaleza de la operacin corresponde a la de un contrato de prestacin de servicios en la modalidad de un contrato de obra.
Consecuencia de lo anterior se encontrar gravada con el IGV bajo el supuesto de servicios prestados en el pas, siempre que la retribucin percibida por el prestador de servicios est considerada como renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta.
Debemos partir del hecho de que el aspecto ms complejo de la hiptesis de incidencia es el aspecto material y en este caso no es la excepcin, pues el tema controvertido es
si la operacin realizada califica como una venta o un servicio.
&
58
se trata de una prestacin de dar definitiva, se debe encuadrar la misma dentro del supuesto de prestacin de servicios, que realizado por una persona domiciliada se sobreentiende es realizada en el pas. Advirtase en este punto que en la prestacin de servicios
estn comprendidas las modalidades contractuales de doy para que hagas y hago para
que des.
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I.
2.
Al respecto la Administracin Tributaria concluy, partiendo de las premisas sealadas en el rubro anlisis, lo siguiente:
El numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV resulta de aplicacin a
la venta de los crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, que efecta una empresa
del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor.
2.
1.
&
3.
59
El numeral 26 del artculo 221 de la Ley N 26702 seala que las empresas del sistema financiero pueden celebrar contratos de compra o venta de cartera.
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Agrega el citado artculo que las empresas transferentes estn prohibidas, directa o
indirectamente, de recomprar, canjear o utilizar cualquier otro mecanismo mediante
el cual asuman, total o parcialmente, el riesgo crediticio de la cartera que hubiesen
transferido.
Como puede apreciarse, las empresas del sistema financiero incluidas en el numeral
1 del apndice II del TUO de la LIGV pueden transferir, bajo la modalidad de venta,
sus crditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneracin establecida en
dicho numeral.
De otro lado, los incisos a), b) y c) del numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de la
Ley del IGV disponen que en la transferencia de crditos deber tenerse en cuenta lo
siguiente:
a) La transferencia de crditos no constituye venta de bienes ni prestacin de servicios.
b) El transferente de los crditos deber emitir un documento en el cual conste el
monto total del crdito transferido en la fecha en que se produzca la transferencia
de los referidos crditos.
El transferente es contribuyente del IGV por las operaciones que originaron los
crditos transferidos al adquirente o factor.
c)
&
En este caso, dicha transferencia no se encontrar gravada con el IGV como venta de
bienes ni prestacin de servicios.
Ahora bien, la empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca la
transferencia, deber emitir un documento en el cual conste el monto total del crdito
60
transferido, el mismo que podr incluir el importe de los intereses y dems ingresos que
se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia. En este
caso, la referida empresa ser contribuyente del impuesto, por las operaciones que originaron los crditos transferidos al adquirente.
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De esta manera la exoneracin se encuentra limitada al folclore nacional, entendindose que si la intencin del legislador fuera el folclore tanto del Per como del extranjero
no habra agregado el trmino nacional. De ello que, si el folclore no es del Per no
encajar en la descripcin sealada en la norma exoneratoria y en casos como el sealado (donde no es nacional) la operacin se encontrar gravada.
&
Debe sealarse que si bien se ha dictado la Ley N 29168 (20/12/2007), vigente a partir
del 1 de enero de 2008, con el propsito de promover el desarrollo de los espectculos pblicos no deportivos, la misma introdujo modificaciones solo respecto de la Ley de Tributacin
Municipal y en el Impuesto a la Renta, mas no se ha modificado lo dispuesto en la LIGV.
INFORME N 288-2001-SUNAT
I.
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Ahora bien, a efectos de determinar si las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar recursos del pblico se encuentran comprendidas dentro del mbito de
aplicacin del numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, es preciso analizar si son
entidades conformantes del sistema financiero.
&
Para ello debe tenerse en cuenta que, segn el artculo 1 de la Ley N 26702, la
misma establece el marco de regulacin y supervisin a que se someten las empresas
que operen en el sistema financiero y de seguros, as como aquellas que realizan actividades vinculadas o complementarias al objeto social de dichas personas.
A efecto de establecer las empresas que conforman el sistema financiero, cabe indicar que el artculo 282 en concordancia con el artculo 289 de la mencionada Ley, hacen
referencia, entre otros, nicamente a las Cooperativas de Ahorro y Crdito autorizadas a
captar recursos del pblico.
De lo antes sealado, se puede afirmar que las Cooperativas de Ahorro y Crdito no
autorizadas a captar recursos del pblico no son calificadas por la Ley N 26702 como
empresas del sistema financiero y, por ende, no estn incluidas en el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV.
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En el caso planteado, por lo que se entiende solo se encontraran gravadas las operaciones realizadas con terceros, que califican como prestacin de servicios, por lo que
resulta aplicable solo al segundo tipo de Cooperativa de Ahorro y Crdito la exoneracin
dispuesta en el numeral 1 del apndice II del TUO de la LIGV, que es una exoneracin
subjetiva que considera cierta calidad de parte del sujeto que lo presta (servicios de crdito prestados por entidades del sistema bancario y financiero). Por consiguiente, concordamos con la opinin expresada por la Administracin Tributaria.
Las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a operar con terceros son consideradas intermediarios financieros, sin embargo, no califican como empresas del sistema
financiero en el sentido asumido por la Ley N 2670232. Estas cooperativas no requieren
autorizacin de la SBS para constituirse y por tanto carecen de supervisin y control directo. Sin embargo su naturaleza es particular puesto que si bien estas entidades realizan
intermediacin financiera, al mismo tiempo, y a diferencia de las empresas que conforman el sistema financiero, son manejadas directamente por los socios, es decir, por los
propios depositantes33.
INFORME N 119-2003-SUNAT
Finalmente, debemos manifestar que mediante artculo 1 del D.Leg. N 965 (24/12/2006)
vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modific la naturaleza del beneficio toda vez que
eliminndose la exoneracin dispuesta en el numeral 1 del apndice II se incorporaron estas
operaciones dentro de la relacin de operaciones inafectas, claro que se tratara de una inafectacin legal y no natural, incluida en el inciso r) del artculo 2 de la LIGV.
I.
&
En relacin con las academias preuniversitarias y el IGV se formul a la Administracin Tributaria la consulta si la inafectacin del Impuesto General a las Ventas contenida
en el Decreto Legislativo N 882, se extiende a las academias de preparacin para el
ingreso a las universidades?
En respuesta a dicha interrogante, la Administracin manifest:
A partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior el beneficio
32
33
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previsto en el inciso g) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
modificado por el Decreto Legislativo N 882.
II. Argumentos esbozados
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La cuarta disposicin transitoria del decreto seala que las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel
superior, reciben el tratamiento establecido en el citado Decreto para las instituciones
educativas particulares, con las excepciones en ella prevista34, entre las cuales no se
encuentra la inafectacin del IGV.
No obstante ello, la Disposicin Transitoria nica del Decreto Supremo N 046-97-EF
precisa que durante el periodo comprendido entre el 01/01/1997 y el 30/04/1997, las mencionadas academias no gozan de la inafectacin del Impuesto antes referido.
Por consiguiente, a partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel
superior el beneficio previsto en el inciso g) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, modificado por el Decreto Legislativo N 882.
III. Nuestra opinin
No obstante el artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per establece que las universidades, institutos superiores y dems centros educativos constituidos de cuerdo
con la legislacin de la materia gozan de inafectacin de todo impuesto directo o indirecto
que afecte a los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa, el inciso
g) del artculo 2 del TUO de la LIGV recogi dicha disposicin constitucional. En este
orden de ideas, considerando el citado artculo modificado por el artculo 22 del D.Leg.
N 882 (09/11/1996), Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin se modific el
inciso g) del artculo 2 del TUO de la LIGV con el propsito de sealar mediante Decreto
Supremo aquellas actividades directamente vinculadas a las educativas y en consecuencia inafectas al IGV.
Servicios educativos vinculados a la preparacin inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripcin, matrculas,
exmenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro mdico educativo y
cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.
2.
3.
&
1.
Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio
de enseanza.
4.
Servicios de alojamiento y alimentacin a estudiantes as como el transporte exclusivo para estudiantes, prestados por la misma institucin educativa.
34
Estas restricciones estaban expresamente sealadas en los artculos 15, 21 y 23 del D.Leg. N 882 referentes a la
inafectacin del impuesto mnimo, el beneficio por donaciones y la inafectacin de los derechos arancelarios.
65
5.
6.
Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las instituciones educativas.
7.
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Siendo una inafectacin de carcter subjetivo en funcin a la calidad del sujeto que lo
realiza, nicamente en consideracin a lo sealado en la cuarta disposicin transitoria del
D.Leg. N 882, se permite a las academias de preparacin, para el ingreso de universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior, que reciban el tratamiento establecido en la Ley (inafectacin del IGV) pero supeditado a lo dispuesto por el reglamento.
De esta forma, se entiende que la disposicin transitoria nica del D.S. N 046-97-EF
seale que las instituciones educativas particulares o pblicas, excepto las academias de
preparacin, deban realizar un examen de las operaciones realizadas por el periodo del
01/01/97 al 30/04/97. En este sentido, la opinin dada por la Administracin Tributaria es
correcta.
INFORME N 243-2005-SUNAT
I.
Se consult a la Administracin Tributaria sobre los alcances de la inafectacin dispuesta por el literal g) del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV, respecto a las actividades
de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseanza. Respecto a dicha inquietud el tribunal manifest:
Para efecto de la inafectacin del IGV establecido por el literal g) del artculo 2 del
TUO de la Ley del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF debern ser brindados por instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de
enseanza, conducente o no a una certificacin e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estn comprendidos dentro
de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorizacin respectiva, de ser el caso.
&
66
Numeral 1: servicios educativos vinculados a la preparacin inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripcin,
matrculas, exmenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro mdico
educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.
Numeral 3: actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseanza.
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Mediante el D.S. N 081-2003-EF se precis que las actividades educativas prestadas por instituciones educativas particulares o pblicas mediante cursos, seminarios y
similares, a que se refiere el numeral 3 del anexo I del D.S. N 046-97-EF, comprende
aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no, que puedan conducir o no a una certificacin; siempre que estn comprendidas dentro de los alcances de
las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con la
autorizacin respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.
Mediante el Informe N 074-98-EF/66.11 la entonces Direccin General de Poltica
Fiscal del Viceministerio de Economa del Ministerio de Economa y Finanzas, seal que
las actividades complementarias a que se refiere el Decreto Supremo N 046-97-EF, son
aquellas que forman parte integrante del servicio de enseanza brindado a los estudiantes. Igualmente indic que cualquier otra actividad independiente al servicio de enseanza, no sealada en el anexo 1 del D.S. N 046-97-EF prestada a terceros, estar
gravada con el IGV.
Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios.
Ser complementarios al servicio de enseanza brindado a estudiantes. Para tal efecto el servicio de enseanza comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instruccin que permita obtener algn grado acadmico o ttulo profesional. Estas actividades educativas pueden conducir o no a una certificacin.
&
Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas.
Contar con la autorizacin respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.
67
cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de
enseanza, conducente o no a una certificacin e independientemente de si el estudiante
tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estn comprendidos dentro de los
alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y
cuenten con la autorizacin respectiva, de ser el caso.
III. Nuestra opinin
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VICIOS
SERVICIOS
Actividades de bibliotecas,
hemer
otecas, ar
chivos,
hemerotecas,
archivos,
museos, cursos, seminarios,
exposiciones, confer
encias y
conferencias
otras actividades educativas
complementarias al servicio
de enseanza
Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las
actividades de las Instituciones Educativas.
I.
&
INFORME N 124-2003-SUNAT
En este informe se analiza la exoneracin del IGV a los servicios de transporte terrestre de carga desde nuestro pas hasta un pas fronterizo y viceversa, especficamente las
preguntas formuladas fueron:
1.
2.
Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado por una
empresa extranjera desde el extranjero hacia el Per y desde el Per hacia el exterior?
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El artculo 1 del TUO de la Ley del IGV seala que este impuesto grava, entre otras
operaciones, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. De conformidad con el
inciso c) del artculo 3 del mencionado TUO, se entiende por servicios a toda prestacin
que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se
considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando
no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero.
Agrega el citado inciso que se debe entender que el servicio es prestado en el pas
cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l a efectos del Impuesto a la
Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin.
Por su parte, el tercer prrafo del inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV establece que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado
por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
De otro lado, el numeral 3 del apndice II del citado TUO establece que se encuentran exonerados del IGV, los servicios de transporte de carga que se realicen desde el
pas hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pas, as como los
servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que
se realicen en la zona primaria de aduanas.
&
Por su parte, el artculo 9.1 del TUO de la Ley del IGV establece que son sujetos del
impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las
sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las
normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares,
patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin
en valores y los fondos de inversin que, entre otros: (...) b) presten en el pas servicios
afectos; c) utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados .
Teniendo en cuenta las normas glosadas, se puede inferir que no se ha efectuado
restriccin alguna a fin de gozar de la exoneracin sealada el numeral 3 del apndice II
del citado TUO, por lo que resulta indistinto que dicho servicio lo preste una empresa
domiciliada o no en el pas.
35
Este beneficio se ha ido prorrogando de tal manera que tendr vigencia hasta el 31 de diciembre de 2009 de
acuerdo con lo dispuesto por el artculo 2 del D.Leg. N 965 (24/12/2006).
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Pas
Transpor
tista de car
ga
ransportista
carga
(domiciliado o no domiciliado)
Exterior
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INFORME N 145-2003-SUNAT
I.
Califican como alguno de los servicios complementarios comprendidos en el numeral 3 del apndice II del TUO de la LIGV, los servicios de lanchas para el amarre y
desamarre de buques entre s para fijar las posiciones de los buques (abarloamiento) que se prestan para realizar las operaciones de carga y descarga de hidrocarburos (a consecuencia de la exportacin del citado producto), dentro de la zona primaria
de aduanas.
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2.
Agrega el citado numeral que, los servicios complementarios a los que se hace referencia en el prrafo anterior son los siguientes:
Remolque.
b.
c.
d.
&
a.
Alquiler de amarraderos.
Uso de rea de operaciones.
e.
f.
Transbordo de carga.
g.
h.
Manipuleo de carga.
i.
Estiba y desestiba.
71
j.
k.
Practicaje.
l.
Aterrizaje - despegue.
Estacionamiento de la aeronave.
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Conforme se aprecia, los servicios de practicaje se encuentran expresamente recogidos como servicios complementarios al servicio de transporte de carga internacional y,
por lo tanto, de realizarse en la zona primaria de aduanas, estarn exonerados del IGV.
Respecto a la segunda pregunta referida al abarloamiento no figura expresamente en
dicha relacin, sin embargo se examina en qu consiste.
De acuerdo con el Informe N 001-2003-MTC/13GEAR, la Direccin General de Transporte Acutico del Ministerio de Transportes y Comunicaciones expresa lo siguiente:
(...) tomamos la definicin de abarloar una nave como una operacin que consiste en
colocar una embarcacin al lado de otra o de un muelle, de forma tal que quede en
contacto por su costado y consideramos que operativamente en el abarloamiento y
desabarloamiento de naves, estas se acercan asistidas por remolcadores, los mismos que facilitan y crean las condiciones de seguridad de las naves en esta operacin; asimismo, el personal de cada nave traslada las espas para amarre de las
naves por proa y popa a fin de asegurarlas una a otra y fondean las anclas de las
bandas opuestas al lado de contacto de las naves para posicionarlas en su ubicacin.
&
Como es de verse, conforme a lo sealado por el referido ministerio, el servicio materia de consulta, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el
mencionado apndice; razn por la cual no se encuentra comprendido dentro de los alcances de la exoneracin prevista en el numeral 3 de este.
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VICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPOR
TE DE CARGA
SERVICIOS
TRANSPORTE
Encontrarse expresamente incluidos en la relacin de servicios complementarios (numeral 3 del apndice II de la LIGV):
remolque, amarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso
de rea de operaciones, movilizacin de carga, transbordo
de carga, etc.
I.
En este orden de ideas, al no cumplir con uno de los requisitos indicados en la norma
exoneratoria coincidimos con la Administracin Tributaria respecto al hecho que el servicio de abarloamiento no goza del beneficio de exoneracin establecido en el numeral 3
del apndice II de la LIGV.
INFORME N 122-2005-SUNAT
&
En este informe se analiza el tratamiento del Impuesto General a las Ventas, respecto
del servicio de transporte terrestre de carga prestado por empresas del pas de destino de
la mercadera, el mismo que se realiza desde los almacenes de la empresa exportadora
peruana hasta su destino en el exterior. Respecto a esta consulta la Administracin Tributaria sostiene:
El servicio de transporte terrestre de carga que es realizado, desde el pas hacia el
exterior, por una empresa no domiciliada en el Per, se encuentra exonerado del IGV.
Vase http://www.prompex.gob.pe/Prompex/Documents/811c943a-6c8d-4712-bf28-63d22212b270.pdf
73
1.
De acuerdo con el inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto
grava la prestacin y la utilizacin de servicios en el pas.
Al respecto, el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del mencionado TUO dispone que
deber entenderse que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo
presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual
fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin.
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Asimismo, indica que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un
sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar
donde se celebre el contrato.
Por su parte, el numeral 9.1 del artculo 9 del aludido TUO seala que son sujetos del
IGV en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las
sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en
las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades
irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de inversin que desarrollen actividad empresarial y que, entre otros, presten en el pas servicios afectos o utilicen en el pas
servicios prestados por no domiciliados.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, un servicio prestado por una
empresa no domiciliada se encuentra gravado con el IGV en tanto sea consumido o
empleado en el territorio nacional, siendo el contribuyente de dicho impuesto el sujeto
que utiliza el referido servicio en el pas.
Ahora bien, el numeral 3 del apndice II del TUO de la Ley del IGV establece como
servicio exonerado del IGV, a los servicios de transporte de carga que se realicen
desde el pas hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el pas, as
como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte,
siempre que se realicen en la zona primaria de Aduanas.
2.
Cabe sealar que la referida norma contiene una exoneracin de carcter objetivo,
toda vez que en el supuesto exoneratorio se prescinde de la consideracin de la
calidad del sujeto que lo realiza, atendiendo nicamente a las caractersticas y/o tipo
de servicio.
&
3.
En virtud de lo expuesto, debemos concluir que el servicio materia de consulta, consistente en el transporte terrestre de carga desde el pas hacia el exterior, efectuado
por una empresa no domiciliada, se encuentra exonerado del IGV.
74
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37
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Esta norma fue derogada por la disposicin complementaria derogatoria del D.Leg. N 977 (15/03/2007) vigente a partir del 16/03/2007. Esta norma establece la Ley marco para la dacin de exoneraciones, incentivos
y beneficios tributarios. Segn esta el plazo exoneratorio no debe exceder de seis aos, pudiendo aprobarse
la prrroga por un periodo de hasta tres aos por nica vez.
Vase artculo Las exoneraciones y desgravaciones a la luz de los principios constitucionales de Silvia
Fernndez Brenes en: http: //turan.uc3m.es/uc3m/inst/MGP/ASFB.pdf
75
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2.
a) Encontrarse comprendidos en la relacin de servicios complementarios contenidos en el numeral 3 del apndice II de la Ley del IGV.
b) Que dichos servicios complementarios se realicen en la zona primaria de aduanas.
3.
La Gerencia de Regmenes, Nomenclatura y Valoracin Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas ha opinado, mediante el Oficio N 275-98-ADUANAS/
GRNVA, que los Terminales de Almacenamiento y/o Depsitos Aduaneros Autorizados
se encuentran debidamente delimitados y considerados para todos los efectos como
una extensin de la Zona Primaria de la jurisdiccin aduanera a la que pertenecen, y
por lo tanto, en ellos se puede recibir y despachar las mercancas que sern objeto de
los regmenes y operaciones aduaneras que establece la Ley General de Aduanas.
En tal sentido, el servicio de transporte efectuado fuera de los recintos autorizados
como zona primaria no puede considerarse que ha sido realizado en dicha zona.
De conformidad con el literal b) del artculo 1 del TUO de la LIGV uno de los supuestos de hecho descritos como operacin gravada con el IGV es la prestacin o utilizacin
de servicios en el pas. En este orden de ideas, el servicio de transporte de bienes como
servicio complementario necesario para llevar a cabo el transporte internacional gozar
del beneficio tributario de la exoneracin en la medida que se cumpla con la norma de
carcter declarativo descrita en el numeral 3 del apndice II del TUO de la LIGV.
&
De acuerdo con lo dispuesto en el apndice II, Servicios exonerados, para gozar del
beneficio tributario debe cumplirse con dos requisitos materiales: (i) encontrarse la prestacin expresamente mencionada en la relacin de servicios complementarios, y (ii) realizarse en la zona primaria de Aduanas.
A estos efectos se entiende por zona primaria de Aduanas a la parte del territorio
aduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuticos o terrestres destinados o autorizados para las operaciones de desembarque, embarque, movilizacin o
depsito de las mercancas; las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio
directo de una aduana; aeropuertos, predios o caminos habilitados y cualquier otro sitio
donde se cumplen normalmente las operaciones aduaneras39.
39
76
Conforme lo antes expuesto si alguna parte del servicio se realizara fuera del rea
mencionada, lamentablemente no se cumplira con el requisito previsto en el beneficio
tributario no producindose la hiptesis neutralizante. En este sentido, concordamos con
la opinin vertida por la Administracin Tributaria en este Oficio.
1.5 UTILIZACIN DE SERVICIOS
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RTF N 001-2-2000
Uno de los temas controversiales en esta resolucin estaba referido a si se encontraban afectos al IGV las comisiones que perciba la empresa domiciliada de parte de un
sujeto no domiciliado por colocar bienes en el territorio peruano o si calificaba como exportacin, para lo cual se analiz el tema de lugar de utilizacin del servicio. Respecto a
este punto el tribunal opin lo siguiente:
Que en consecuencia, en el segundo tipo de servicios prestados por la recurrente la
utilizacin econmica se da en el pas y no en el exterior, incumpliendo de esta forma
el tercer requisito previsto en el artculo 33 del Decreto Supremo N 269-91-EF para
que califique como exportacin de servicios.
II. Argumentos esbozados
En las normas vigentes para el periodo del caso analizado no existan definiciones en
cuanto a exportacin, sin embargo con base en las definiciones contenidas en los diccionario y normas peruanas se poda inferir que la exportacin requera el desarrollo de una
actividad por un sujeto domiciliado a favor de otro que domicilia en un pas distinto a
cambio de una contraprestacin.
&
Dentro del esquema elegido por nuestra legislacin para gravar el consumo, se ha
optado por una imposicin sobre el valor agregado, cuyo esquema ha sido diseado para
que el Estado recaude el importe del tributo sobre el consumo final, pero no en un solo
acto sino por etapas, empleando para ello el mecanismo del crdito fiscal o impuesto
contra impuesto.
Si bien esta mecnica no tiene mayores inconvenientes cuando las operaciones del
ciclo econmico son efectuadas dentro de un mismo territorio, presenta algunos problemas
cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislacin por un esquema de Tributacin en el pas de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el pas donde
fue prestado este servicio, encontrndose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el
mecanismo impuesto contra impuesto.
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El supuesto de hecho de utilizacin de servicio es completamente distinto a la prestacin de servicios como a continuacin se describe:
Prestacin de servicio
&
SUP
UESTO
SUPUESTO
Utilizacin de Servicio
GRAVADO
Solo si es consumido o empleado en el territorio nacional. Sujeto pasivo es el prestador del servicio.
Sujeto no domiciliado
Considerando que a fin de guardar coherencia tanto para la exportacin como para la
importacin de servicios se deben emplear los mismos criterios, lo ms importante de
esta resolucin de observancia obligatoria es el hecho de que para determinar el lugar de
la utilizacin econmica debe analizarse el lugar en cada caso teniendo presente donde
se realiza el beneficio econmico para el usuario.
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I.
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RTF N 225-5-2000
El tema controvertido en esta oportunidad era determinar si el servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado y la cesin de uso de una marca por un
no domiciliado constituyen operaciones que califican como una utilizacin de servicios en
el pas gravada con el IGV. Sobre el tema en cuestin el Tribunal Fiscal se pronunci
como sigue:
Que en tal sentido, la comisin mercantil en la condicin de agente de compra, realizada por un no domiciliado, no califica como una utilizacin de servicios en el pas,
puesto que se estara disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que
procede se deje sin efecto el reparo en cuestin.
II. Argumentos esbozados
Que respecto al servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado, cabe sealar que en atencin a lo dispuesto por el inciso b) del artculo 1 de la LIGV y
el inciso c) del artculo 9 de la LIGV se trata de una utilizacin de servicios en el pas
prestado por no domiciliado siendo contribuyente del impuesto el usuario.
En el caso especfico de utilizacin de servicios se encuentra integrado por dos elementos: (i) sujeto que lo presta (no domiciliado), y (ii) el lugar de utilizacin, consumo o
empleo en el territorio nacional. Respecto al segundo componente, ello se determina en
funcin del lugar donde el usuario el que contrat el servicio llevar a cabo el primer
acto de disposicin del mismo.
&
40
79
(i) del 01/01/1996 al 23/04/1996 donde la definicin de servicios solo inclua el arrendamiento de bienes muebles, y (ii) del 24/04/1996 en adelante, en donde se encuentran
gravados los arrendamientos de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, lo que comprende al pago por regalas.
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Segn el artculo 1666 del Cdigo Civil por el arrendamiento el arrendador se obliga
a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. Asimismo por regala se entiende la contraprestacin originada por el uso o por el privilegio
de usar patentes, marcas, diseos o modelos, etc. Por consiguiente, concluye que la
cesin en uso de una marca origina el pago de regalas, figura jurdica que califica como
un arrendamiento o cesin temporal en uso de un bien intangible, por lo que constituye
una operacin gravada con el IGV.
III. Nuestra opinin
En el caso especfico del supuesto de hecho relacionada con la utilizacin de servicios en el pas adems de la condicin que el servicio sea prestado por un no domiciliado
requiere que la utilizacin (consumo o empleo) por el usuario (contratante) se efecte en
el pas. Siendo evidente que la regla del consumo o empleo tiene la finalidad de atribuir a
la utilizacin de los servicios a un lugar determinado como aspecto espacial de dicho
supuesto.
El Dr. Javier Luque Bustamante manifestaba que el consumo o empleo son dos conceptos distintos y alternativos, as el consumo hace referencia a un uso final del servicio
sin aplicarlo al proceso productivo y, el empleo, en cambio, supone un aprovechamiento
real del servicio a la actividad empresarial41.
&
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El aspecto espacial en las hiptesis de afectacin del Impuesto General a las
Ventas en: El sistema tributario peruano: Propuesta para el 2000. N 26. Asociacin Fiscal Internacional (IFA)
Grupo Peruano, mayo, 2000, p. 113.
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Esto es muy importante dado que lo que se buscar ser determinar donde el usuario
aplicar o aplicara inmediatamente el servicio recibido, es decir, el comportamiento (decisin o disposicin) del usuario real o potencial. Respecto al mismo, existen distintas
opiniones y ello en funcin de que cada operacin en particular debe analizarse y al tipo
de servicios que se proporcionan, dado que existen servicios respecto de los cuales se
objetos tangibles (tal como un informe o bienes) se remiten al usuario y servicios en los
cuales no se produce tal remisin como en el caso planteado del servicio de comisin que
de conformidad con el criterio expresado por el tribunal se determina el lugar en funcin al
momento en donde se obtiene el beneficio para generar un uso efectivo del servicio que
es la adquisicin de los bienes que la empresaria usuaria del servicio (domiciliada) desea.
Pero nos preguntamos, que hubiera ocurrido si luego de la bsqueda efectuada por el no
domiciliado se le informa a la empresa usuario que no existe un proveedor para el bien
que busca o que informada la empresa usuaria respecto a los proveedores que busca no
realizara un acto inmediato.
Por otro lado, segn el criterio del aprovechamiento econmico que podemos verlo
en la RTF N 107-1-2003 referido a un caso de servicios de supervisin en el cual se
seal que esta era condicin previa para la nacionalizacin de los bienes podramos
concluir que la operacin se encontrara gravada toda vez que el servicio se utilizara para
la importacin de bienes necesarios tal vez para el proceso de la empresa.
RTF N 0423-3-2003
I.
&
En lo que se refiere al lugar de utilizacin del servicio, el segundo prrafo del inciso b)
del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV dispone que el servicio es utilizado
cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el
territorio nacional.
De acuerdo a la jurisprudencia de este tribunal, entre otras, la Resolucin N 225-52000, la manera de establecer si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es consumido
o empleado en el territorio nacional, se determina en funcin del lugar donde el usuario (el
que contrat el servicio) llevar a cabo el primer acto de disposicin del servicio.
Del anlisis del contrato suscrito entre las partes se verifica que la agencia se compromete a obtener y a prestar al domiciliado el servicio de recepcin y retransmisin de seales por
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Es responsabilidad del comitente utilizar sus instalaciones en tierra para bajar hacia
estas una seal de televisin que est siendo transportada a travs del transpoder, y,
utilizar sus instalaciones en tierra para enviar el transponer una o ms seales de televisin emitidas por el comitente con el objeto de transmitir su programacin hacia el rea
geogrfica de su inters.
II. Nuestra opinin
&
Esta ltima posicin estara influencia por el criterio del aprovechamiento econmico
que busca determinar el lugar en el cual se aprovechar o utilizar el servicio finalmente.
I.
RTF N 8478-1-2004
En este caso el tema controvertido fue determinar si los servicios de anlisis de muestras de minerales, as como de consultora internacional realizados por sujetos no domiciliados, cuyos resultados fueron reportados a la casa matriz de la que la recurrente es
subsidiaria y publicados por aquella en su pgina web y en publicaciones especializadas,
constituyen servicios utilizados en el pas gravados con el Impuesto General a las Ventas.
Respecto a dicho tema, el tribunal concluy:
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Conforme a lo dispuesto por el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV, el Impuesto
General a las Ventas grava entre otros, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
Por su parte el inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, dispone
que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
Que en el presente caso se tiene que la Administracin repar los servicios prestados
por proveedores no domiciliados por concepto de anlisis de muestras para publicacin
de pgina web de Corporacin, contactos con las ONG en Vancouver y preparacin del
borrador de Web - publicaciones de Corp. Maniatan en Vancouver y Valuacin corporativa
del Proyecto Tambogrande para publicaciones corporacin, los cuales fueron pagados
por la recurrente, conforme se desprende de los anexos al requerimiento, sustentando los
reparos nicamente en que si bien la corporacin (matriz) dise una estrategia a fin de
mejorar su posicin en el mercado internacional, es la recurrente la que adems de pagar
ellos se benefici al tener su informacin en la pgina web y en otras publicaciones tener
una valuacin corporativa del proyecto, as como de las gestiones efectuadas por los
consultores extranjeros, al formar parte de la corporacin.
&
Que lo alegado por la recurrente no ha sido contradicho por la Administracin, que los
resultados de tales servicios, como son los informes conteniendo el anlisis de la calidad
de los depsitos mineros, as como las gestiones realizadas por los consultores, han sido
aprovechados por la referida matriz a travs de la inclusin de estos en publicaciones
dadas a conocer en su pgina web.
III. Nuestra opinin
Tal como se ha visto en las anteriores resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el
supuesto de hecho utilizacin de servicios en el pas se encuentra integrado por dos
elementos: (i) el sujeto que lo presta (debe ser un no domiciliado), y (ii) el lugar de utilizacin, consumo o empleo debe ser el territorio nacional.
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Toda vez que se advierte que la Administracin Tributaria no analiz u opin sobre lo
dicho por la recurrente resulta vlido lo manifestado por el Tribunal Fiscal.
RTF N 1697-1-2004
I.
El tema controvertido era el importe no pagado de IGV que una empresa segn la
Sunat deba pagar en su condicin de responsable solidario, sobre las comisiones por los
servicios de colocacin en el extranjero de productos textiles, pagadas en virtud a contratos
de agente celebrados con empresas no domiciliadas, habida cuenta de que dichos servicios fueron utilizados en el pas. Respecto a este tema el tribunal fall de la siguiente forma:
Que en virtud de lo expuesto precedentemente, el beneficio econmico para la
recurrente y que genera su obligacin de pagar la retribucin consiste en el xito de
la colocacin de los productos textiles, lo que ocurre en el exterior y no en el pas,
por lo que procede revocar la resolucin apelada, debiendo dejarse sin efecto las
Resoluciones de Determinacin Ns 012-3-01670 y 012-3-01671.
Que es preciso sealar que tal como anteriormente ha referido la citada Resolucin
N 6950-1-2003, la Resolucin N 225-5-2000 del 28 de marzo analiza la relacin
entre un agente de compras del exterior y el domiciliado, que constituyen supuestos
distintos al caso de autos.
&
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VIGENCIA DEL
REGLAMENTO
30/03/1994
RTF N 590-1-2003
Inciso b) ar
tculo 2
artculo
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Por otro lado esta RTF nos recalca que para determinar en el caso especfico de los
servicios de intermediacin, el lugar del beneficio econmico para el comitente (usuario
domiciliado), es decir, el lugar en el que se utiliza tal servicio, debe analizarse el lugar de
xito de la gestin (en que se obtiene el beneficio), es decir, en la colocacin del producto
o servicio, lo que a su vez genera la obligacin del comitente de pagar la retribucin; lo
que puede exponerse como sigue:
I.
&
En el caso de autos el tema controversial fue si a una empresa ubicada en la Amazona y que goza con los beneficios dispuestos en la Ley N 27037 le corresponde el pago
del IGV por utilizacin de servicios de seal de cable prestado por sujetos no domiciliados. Sobre el particular el Tribunal Fiscal seal lo siguiente:
Que en tal sentido, al haber reconocido la recurrente que celebr contratos de distribucin de seal de canales con empresas no domiciliadas, que califican como utilizacin de servicios en el pas segn lo dispuesto en el inciso b) del artculo 1 de la Ley
86
del Impuesto General a las Ventas y el inciso b) del numeral 1 del artculo 2 de su
reglamento, se encuentra obligada al pago de la deuda contenida en las resoluciones
de determinacin impugnadas, por lo que la apelada se ajusta a ley.
II. Argumentos esbozados
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RTF N 3849-2-2003
I.
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Una vez establecido cual era el servicio prestado se concluye que tanto el sello de
certificacin OCIA Organic como Naturland, eran incorporados como parte del proceso producto a exportarse, esto es, que los sacos de caf orgnico al momento de ser
exportados ya contaban con la calificacin del producto como orgnico, garantizando
de este modo que cumplan con los estndares establecidos por OCIA Internacional
e IMO Control, de tal manera que el valor agregado del producto del caf se vea
incrementado con la incorporacin de la certificacin de calidad en su etiquetado, lo
que implicaba que definitivamente la utilizacin del servicio, esto es, el consumo o
empleo del servicio, se efectuaba en el pas, encontrndose gravada con el Impuesto
General a las Ventas, de acuerdo con la legislacin comentada en los prrafos precedentes.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
&
Considerando que a partir del 24/04/1996 se considera como sujeto del IGV en calidad de contribuyente, entre otros, a las personas jurdicas que utilicen en el pas servicios
prestados por no domiciliados, establecindose de esta manera una diferente opcin legislativa respecto a la legislacin anterior que consideraba como sujetos del impuesto en
calidad de contribuyentes a los que prestaban servicios sin distinguir entre su condicin
de domiciliado o no domiciliado y responsable solidario al usuario cuando el prestador no
tuviese domicilio.
Dado que por servicio se entiende toda prestacin que una persona realiza para otra
a cambio de una retribucin y a lo dispuesto en el reglamento que el servicio es utilizado
cuando prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio
nacional, y que la legislacin no precisa que debe entenderse por consumo o empleo, su
aplicacin debe examinarse caso por caso, examinando el lugar donde el usuario (quien
contrat los servicios) lleva a cabo el primer acto de disposicin de estos. De esta manera
se tiene lo siguiente:
88
Uso del sello e inspeccin con posterior informe final (certificacin OCIA Organic y
Naturland): la Administracin consider dos conceptos gravados: (i) Los pagos por el
uso de sello de las marcas OCIA, y (ii) las sumas pagadas a OCIA Internacional e IMO
Control por concepto de inspecciones realizadas en el pas y posterior elaboracin
del informe definitivo; considerando que tenan como objetivo principal la certificacin
para el uso de las marcas.
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Respecto de IMO Control, cabe indicar que copia de los Estatutos de Naturland seala que esta es propietaria de la marca en palabra y logo Naturland, que tiene el
derecho de otorgar a terceros (licenciatarios) el derecho no exclusivo de uso de marca en forma completa o parcialmente y que en particular los miembros estn permitidos de usar el trmino de Naturland como nombre, firma o identificacin de la compaa, o establecimiento, o hacer mencin de su membresa en publicaciones, empaquetamientos y dems medios de identificacin, exclusivamente si esto ha sido autorizado explcitamente en el contrato de licencia. Asimismo se consigna que la comisin de certificacin tiene la tarea de llevar la prctica y vigilar el cumplimiento de las
normas de Naturland en los miembros productores y dems personas que se hayan
comprometido por contrato a seguir las normas de Naturland.
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I.
1. A fin de determinar si se est ante una operacin de utilizacin de servicios gravada con el IGV, se debe verificar si el servicio es prestado por un domiciliado, y si dicho
servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, resultado irrelevante que
el servicio haya sido prestado parte en el pas y parte en el exterior o ntegramente
fuera del pas.
&
90
En ese sentido, a fin de poder determinar si se est ante una operacin de utilizacin
de servicios, a efectos del IGV se debe verificar si el servicio es prestado por un no domiciliado y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, lo cual no
necesariamente es coincidente con el lugar en el que se presta el servicio, en cuya virtud
resulta irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el pas y parte en el exterior
o ntegramente fuera del pas.
Ahora bien, de configurarse la utilizacin de servicios en el pas, el usuario del servicio es quien deber pagar el IGV en calidad de contribuyente de este.
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Sin embargo, debe tenerse en consideracin que conforme al numeral 9.2 del
artculo 9 del TUO de la Ley del IGV, y el artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, las
entidades de derecho pblico que no realicen actividad empresarial, sern consideradas
sujetos del impuesto cuando realicen de manera habitual las operaciones comprendidas
dentro del mbito de aplicacin del IGV.
En tal sentido, en el supuesto planteado la entidad de derecho pblico ser contribuyente del impuesto en la medida que tenga la condicin de habitual, condicin que debe
ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las
normas que regulan el IGV.
III. Nuestra opinin
Resulta irrelevante el lugar de la prestacin efectiva del servicio, es decir, puede ser
aqu o puede ser en el exterior o parcialmente en ambos, pero ello no influye en la
afectacin con el impuesto.
&
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INFORME N 040-2003-SUNAT
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1. El uso en territorio nacional de una pliza de seguro de vida contratada con una
empresa de seguro no domiciliada califica como utilizacin en el pas de un servicio a
efectos del IGV.
2. Los usuarios nacionales de las mencionadas plizas, sean personas naturales o
jurdicas, estn obligadas al pago del IGV en calidad de contribuyentes.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
Conforme con el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV, se encuentra gravada con
el IGV, entre otras operaciones, la utilizacin de servicios en el pas, siendo definida por el
inciso b) del artculo 2 del Reglamento este supuesto como el servicio consumido o empleado en el territorio nacional. En consecuencia, si el beneficiario de la cobertura del
seguro es una persona ubicada en el pas, tal cobertura se entiende que ser consumida
o empleada en el territorio nacional y, por lo tanto, calificar como utilizacin de servicios.
&
Dentro de los tipos de seguros se encuentra el seguro de vida entendido como aquel
en el que el pago por el asegurador de la cantidad estipulada en el contrato se hace
dependiendo del fallecimiento o supervivencia del asegurado en una poca determinada.
En este tipo de contratos (seguros) el contratante o tomador del seguro, que puede coincidir o no con el asegurado, por su parte, se obliga a efectuar el pago de una prima, a
cambio de la cobertura otorgada por el asegurador, la cual le evita afrontar un perjuicio
econmico mayor, en caso de que un siniestro (suceso amparado por el contrato) se
produzca.
De lo antes expuesto se puede concluir que se trata de un servicio, dado que cumple
con la definicin descrita en el inciso c) del artculo 3 del TUO de la LIGV, prestacin que
una persona realiza para otra; adems, dicha prestacin es realizada por un sujeto no
domiciliado.
92
Segn la hiptesis de incidencia, para que la operacin se encuentre gravada el consumo o empleo del servicio debe producirse en el territorio nacional, por ello la Administracin Tributaria ha considerado la ubicacin del inters asegurable (que es la persona
asegurada) como hiptesis de incidencia, por lo que existe una acertada vinculacin para
determinar el territorio en el cual ser consumido el servicio.
INFORME N 176-2004-SUNAT
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I.
El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV establece que dicho impuesto
grava, entre otros, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Para tal efecto, se
entiende que el servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no
domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
Ahora bien, el numeral 9.1 del artculo 9 del mencionado TUO seala que son sujetos del
impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurdicas que
utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 del
referido artculo 9 establece que tratndose, entre otros, de personas naturales y jurdicas,
que no realicen actividad empresarial, sern consideradas sujetos del impuesto cuando:
&
93
As, el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del IGV exonera de este impuesto
a los servicios de crdito: solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, as como por las cajas municipales de ahorro y crdito, cajas municipales de crdito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequea y Micro Empresa - EDPYME, cooperativas de ahorro y crdito y cajas rurales de ahorro y crdito, domiciliadas o no en el pas,
por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de
ttulos valores y dems papeles comerciales, as como por concepto de comisiones e
intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas.
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De las normas glosadas fluye que la exoneracin del IGV a los servicios de crdito es
respecto de la operacin en s, siempre que esta sea realizada por empresas bancarias,
financieras y las dems sealadas en el numeral 1 del mencionado apndice, independientemente que dichas empresas se encuentren domiciliadas o no en el pas.
Es decir, la exoneracin bajo comentario est referida al aspecto objetivo de la hiptesis de incidencia tributaria, por lo que esta opera aun cuando el sujeto del impuesto no
sea la entidad que preste el servicio de crdito sino que se trata del usuario del mismo, el
cual a efectos del IGV es el contribuyente.
En ese sentido, los servicios de crdito prestados por empresas bancarias y financieras no domiciliadas en el pas (incluyendo las que residen en pases o territorios de baja o
nula imposicin) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contribuyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios.
Por el contrario, si el servicio de crdito es prestado por empresas no domiciliadas en
el Per distintas de las sealadas en el numeral 1 del apndice II del TUO de la Ley del
IGV, dicho servicio se encontrar gravado con el IGV; por lo que el usuario de este deber
cumplir con la obligacin tributaria del IGV por la utilizacin del mencionado servicio.
III. Nuestra opinin
En este caso, se puede observar otro aspecto importante de la hiptesis de incidencia utilizacin de servicios prestados por no domiciliados en el pas y es el hecho de que
en los servicios de crdito efectuados por instituciones bancarias y financieras, domiciliadas o no en el pas estos se encontraban exonerados del IGV. En este orden de ideas, en
el caso de servicios efectuados por dichas entidades se debe atender a la exoneracin
subjetiva dado que se refiere directamente a la persona dispuesta en el numeral 1 del
apndice II de la LIGV por lo que se produce una neutralizacin en la afectacin con el IGV.
&
De la misma forma, opinaba el Tribunal Fiscal que en las Resoluciones N 1720-12003 y 7223-3-2003 seal que la exoneracin a favor de los servicios de crdito dispuesta en el numeral 1 del apndice II de la LIGV no se encontraba supeditada a que el
prestador del servicio tuviera la condicin de domiciliado en el pas.
En consecuencia, en este tipo de servicio efectuado por un no domiciliado el usuario
de este no se encontrar obligado a cumplir con la obligacin tributaria, es decir, al pago;
lo que resulta conforme.
Finalmente a manera de recordatorio, debemos indicar que mediante artculo 1 del
D.Leg. N 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modific la naturaleza del beneficio toda vez que eliminndose la exoneracin dispuesta en el numeral 1 del
apndice II se incorporaron estas operaciones dentro de la relacin de operaciones inafectas, claro que se tratara de una inafectacin legal y no natural, incluida en el inciso r) del
artculo 2 de la LIGV.
94
OFICIO N 114-2004-SUNAT
I.
Se consult en este caso la afectacin del IGV respecto de los servicios de seguros y
reaseguros efectuados por una empresa A (empresa domiciliada en el pas) que celebra
un contrato de seguro con B (empresa aseguradora domiciliada en el pas); y, que a su
vez, B celebra un contrato de reaseguro con C (empresa reaseguradora domiciliada
en el extranjero), dndose las siguientes operaciones:
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Los servicios de seguro prestados por B a A estn gravados con el IGV, estando
B obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo que se trate de
los servicios comprendidos en el apndice II del TUO de la Ley del IGV, los cuales
estn exonerados de este.
&
95
1.
De conformidad con lo establecido en el inciso b) del artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo
(TUO de la Ley del IGV), se encuentra gravada con dicho impuesto, la prestacin o
utilizacin de servicios en el pas.
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Por su parte, el inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV seala que se
entiende por servicios, entre otros, toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera
categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo
impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
Agrega la norma que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta
se encuentra domiciliado en el pas a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere
el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin.
Asimismo, seala que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por
un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar
donde se celebre el contrato.
2.
Ahora bien, el numeral 9.1 del artculo 9 del mencionado TUO seala que son sujetos
del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurdicas que presten en el pas servicios afectos y aquellos que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados.
Por su parte, el numeral 9.2 del referido artculo 9 establece que tratndose, entre
otros, de personas naturales y jurdicas, que no realicen actividad empresarial, sern
consideradas sujetos del impuesto cuando:
Importen bienes afectos.
b.
a.
De otro lado, en el apndice II del TUO de la Ley del IGV se establece taxativamente
los servicios exonerados del impuesto, incluyndose en el numeral 8 los siguientes:
&
3.
Las plizas de seguros de vida emitidas por compaas de seguros legalmente constituidas en el Per, de acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca y
Seguros, siempre que el comprobante de pago sea expedido a favor de personas
naturales residentes en el Per. Asimismo, las primas de los seguros de vida a que se
refiere este numeral y las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privado
de Administracin de Fondos de Pensiones que hayan sido cedidas a empresas reaseguradoras, sean domiciliadas o no.
Las plizas de seguro del Programa de Seguro de Crdito para la Pequea Empresa
a que se refiere el artculo 1 del Decreto Legislativo N 879.
96
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el IGV grava la prestacin de
servicios en el pas, calificando como tal, toda prestacin efectuada por un sujeto
domiciliado en el pas por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere
renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est
sujeto a este ltimo impuesto.
5.
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4.
La nica posibilidad para que la referida actividad no se encontrara afecta al IGV es que
exista una inafectacin o exoneracin objetiva o subjetiva que neutralice la obligacin de
pago del impuesto. Del anlisis del apndice II de la LIGV, el nico servicio exonerado en
relacin a la actividad aseguradora est referido nicamente a la pliza de seguro de vida,
por lo que de no tratarse de este tipo de seguro se encontrar gravada con el impuesto para
el resto de plizas contratadas.
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INFORME N 044-2001-SUNAT
En virtud de lo anterior, colige que el documento que acredita el inicio de la construccin del inmueble y por ende si la venta de este califica como operacin afecta al IGV es
la licencia de construccin.
&
98
se seala que siempre se encontr gravada con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, a efectos
de su enajenacin.
III. Nuestra opinin
Para que la operacin a realizar se encuentre gravada se requiere necesariamente
que se cumplan con los distintos aspectos de la hiptesis de incidencia, siendo uno de
ellos el aspecto material.
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I.
El tema consultado en esta oportunidad fue si la venta de aires se encuentra gravada con el IGV y la forma cmo determinar la proporcionalidad de las reas comunes a
cada departamento (en caso de venta de departamentos de un edificio), para el clculo
correspondiente al valor del terreno de estar gravado. Al respecto la Administracin Tributaria seal:
Para efecto del clculo de la base imponible en la primera venta de departamentos efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitucin establecida
por el Decreto Supremo N 150-2000-EF, nicamente debe excluirse la parte
proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, segn el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo.
&
2.
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Respecto a la segunda pregunta, la base imponible por la primera venta de un inmueble a efectos del IGV lo constituye el valor de la transferencia con exclusin del valor del
terreno, que considerando el D.S. N 150-200-EF que modificaba el numeral 9 del artculo
5 del Reglamento de la LIGV dispona se excluyera el valor del terreno entendido como el
valor de adquisicin o de ingreso al patrimonio debidamente registrado en los libros contables, actualizado con el IPM y en caso no se acreditar la contabilizacin se utilizaba el
valor arancelario del ejercicio en que se efectuaba la venta.
Considerando lo anterior, en el caso de la venta de departamentos en un edificio (propiedad horizontal) existen reas comunes, que de conformidad con el artculo 958 del Cdigo Civil debe regirse por la legislacin de la materia. Acorde con lo antes expuesto en
funcin a lo antes expuesto resulta aplicable el artculo 37, 38, 40 y 42 de la Ley N 27157
incluido dentro del Ttulo III Del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y Comunes.
&
Con base en la ltima norma mencionada, el reglamento interno debe contener, obligatoriamente, entre otros, los bienes de propiedad comn y los servicios comunes, as
como los porcentajes que a cada propietario corresponden en la propiedad de los bienes
comunes. Esto significa que no habiendo procedimiento especial para determinar la proporcin del terreno que debe considerarse para efecto de determinar la base imponible,
debe aplicarse el porcentaje incluido en el reglamento interno de la edificacin.
III. Nuestra opinin
Como se sealara en el comentario del informe anterior es menester en el caso especfico de la hiptesis de incidencia de la primera venta de inmueble por parte del constructor que se cumpliera, entre otros, con el aspecto material de dicha hiptesis.
100
Del anlisis de la naturaleza de los aires se puede establecer que a efectos del Impuesto General a las Ventas este bien tiene, segn las normas civiles (denominado sobresuelo), la calificacin como un bien inmueble y por lo tanto tambin califica como inmueble para fines del IGV.
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No obstante lo anterior, en funcin a lo antes sealado coincidimos con la Administracin Tributaria al sealar que la hiptesis del literal d) del artculo 1 del TUO de la LIGV
requiere que el bien inmueble est construido, por lo que la primera venta de inmuebles
que no han sido materia de construccin, como ocurre en este caso especfico de los
aires, no se encontrar dentro del campo de aplicacin del IGV y por lo tanto no se generar el hecho imponible.
INFORME N 011-2003-SUNAT
I.
En este caso se consult si los intereses que forman parte del precio de venta de un
inmueble, cancelado a plazo mediante cuotas mensuales, se encuentran tambin inafectas al IGV por tratarse de la segunda venta del bien efectuada a valor de mercado. Sobre
el particular la Administracin Tributaria opin de la forma siguiente:
Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en la
segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por
empresas vinculadas con el constructor.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
No obstante ello, el supuesto adicional segn este artculo no ser aplicable cuando
se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, es
decir, del valor que se obtendra de realizar la operacin con tercero no vinculado.
&
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Segn el segundo prrafo del inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV, tambin
calificar como primera venta la posterior venta que realicen las empresas vinculadas con
el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas econmicamente con este, salvo que se demuestre que el precio pactado
es igual o superior al valor de mercado. Advirtase que de conformidad con el D.S.
N 088-96-EF (12/09/96) este supuesto resulta aplicable respecto de inmuebles cuya construccin se hubiera efectuado a partir del 24 de abril de 1996.
Tercero
Empresa vinculada
Empresa constructora
Primera
venta
Segunda
venta
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INFORME N 331-2003-SUNAT
I.
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No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial,
siempre que el mismo no califique como constructor a efectos de este impuesto.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
El supuesto contemplado en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV est relacionado con la primera venta de inmueble que realicen los constructores de estos; para
cuyo efecto el inciso e) del artculo 3 del TUO de la LIGV define como constructor a la
persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente
por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente para ella.
Asimismo, considerando que el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV
presume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos
inmuebles dentro de un periodo de doce meses, debindose aplicar el impuesto a partir
de la segunda; salvo que los bienes hubieran sido mandados a edificar o edificados, total
o parcialmente, para su enajenacin.
De lo anterior, queda claro que para encontrarse gravada la operacin necesariamente el sujeto debe calificar como constructor, o sea, dedicarse en forma habitual a la
venta de inmuebles; salvo que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado edificar, total
o parcialmente, para su enajenacin.
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Constructor
Dedicado habitualmente a la
venta de inmuebles.
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INFORME N 063-2005-SUNAT
Se plante a la Administracin Tributaria si los estacionamientos de las unidades inmuebles correspondiente al programa MiVivienda se encuentran afectos al pago del Impuesto General a las Ventas, siendo la respuesta por parte de la Administracin la siguiente:
La primera venta, efectuada por el constructor, de los estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisicin es financiada por el Fondo MiVivienda, est
gravada con el IGV.
La base imponible del referido Impuesto est constituida por el ingreso percibido con
exclusin del monto correspondiente al valor del terreno, considerndose para tal
efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total
de la transferencia del inmueble.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
En el caso especfico de la primera venta, la Administracin consider lo siguiente:
1.
&
El inciso c) del artculo 6 de la citada Ley establece que sern beneficiarios del esquema crediticio con recursos del Fondo MiVivienda, por nica vez, las personas naturales que, entre otros aspectos, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir, sin
incluir el valor del terreno, no exceda de las 35 UIT. Tambin ser de aplicacin este
requisito para el caso de las viviendas que se construyan como consecuencia de la
independizacin de unidades inmobiliarias, subdivisin de terrenos o culminacin de
proyectos de habilitacin urbana en ejecucin.
A efecto de la aplicacin del referido beneficio, el artculo 1 del Reglamento del Fondo
MiVivienda define a la vivienda como la unidad bsica habitacional compuesta de ambientes destinados a albergar a una familia que rena como mnimo reas destinadas
a estar, dormir, higiene, cocinar y lavar, con servicios pblicos domiciliarios y que cumpla con las condiciones bsicas de habitabilidad. Para la aplicacin de la Ley N 26912,
la vivienda de ser el caso, incluye tambin un estacionamiento independizado, que
deber adquirirse de manera simultnea con la vivienda y formar parte del proyecto
inmobiliario o conjunto inmobiliario del cual forma parte la vivienda a ser adquirida.
104
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, mediante la Ley N 26912 se
cre un fondo de financiamiento para la adquisicin y construccin de viviendas, al
cual pueden acceder, por nica vez, las personas naturales que, entre otros, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir o construir, sin incluir el valor del terreno, no
excede de 35 UIT.
2.
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A tal fin, esto es, a efecto de la obtencin del financiamiento antes referido, la norma
reglamentaria contiene una definicin de vivienda, en la cual se seala que esta, de
ser el caso, incluye un estacionamiento independizado que deber adquirirse de
manera simultnea con la vivienda y formar parte del proyecto o conjunto inmobiliario
del cual forma parte esta ltima. Vale decir, si bien de acuerdo con la citada norma
reglamentaria el estacionamiento independizado constituye una unidad inmobiliaria
distinta a la vivienda, se ha establecido que esta incluir, bajo determinadas condiciones, dicho estacionamiento, nicamente a efectos del financiamiento que otorga el
Fondo MiVivienda.
Ahora bien, de acuerdo con el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este
Impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos.
En dicho supuesto, segn lo establecido en el artculo 13 del citado TUO en concordancia con el numeral 9 del artculo 5 de su Reglamento, la base imponible del Impuesto est constituida por el ingreso percibido con exclusin del monto correspondiente al valor del terreno. Para tal efecto, se considera que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.
Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que conforme a lo sealado en los artculos 5
y 7 del mencionado TUO, estn exoneradas del IGV hasta el 31 de diciembre de
2005, las operaciones contenidas en los apndices I y II.
As, el literal b) del apndice I del aludido TUO detalla como operacin exonerada del
IGV a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyo
valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), siempre que
sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentacin de la
solicitud de licencia de construccin admitida por la municipalidad correspondiente,
de acuerdo a lo sealado por la Ley N 27157 y su reglamento.
&
Como fluye de las citadas normas, en principio, la primera venta de un bien inmueble
efectuada por su constructor se encuentra gravada con el IGV, siendo la base imponible de dicho impuesto, el monto del ingreso que perciba el constructor excluido el
valor del terreno, el cual para tal efecto equivale al 50% del valor total de la transferencia del inmueble.
No obstante, la primera venta que realice el constructor de inmuebles cuyo valor de
venta no exceda de 35 UIT, estar exonerada del IGV hasta el 31 de diciembre de
2005, siempre que el inmueble objeto de la venta: i) sea destinado exclusivamente a
vivienda, y ii) cuente con la presentacin de la solicitud de licencia de construccin
admitida por la municipalidad correspondiente.
Cabe sealar, en cuanto al requisito detallado en el numeral i) del prrafo precedente,
que ni el TUO de la Ley del IGV ni su Reglamento contienen norma alguna que defina
lo que debe entenderse por vivienda a efecto de la aplicacin de la referida exoneracin, por lo que corresponde recurrir a la acepcin comn del mencionado trmino.
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A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolucin N 054293-2003 que no puede incluirse dentro de la categora de vivienda a, entre otros, el
estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construccin que se
emplea para vivir, morar o residir.
As pues, la exoneracin materia de comentario solo alcanzar a las unidades inmobiliarias, cuyo valor de venta no exceda de 35 UIT, siempre que sean destinadas
exclusivamente a casa, morada o habitacin y cuenten con la solicitud de licencia de
construccin respectiva admitida por la municipalidad correspondiente.
3.
&
En el caso expuesto, existe una norma que da un beneficio no tributario que favorece
la adquisicin de inmuebles mediante la financiacin de esta y una norma tributaria que
brinda una exoneracin objetiva respecto del IGV que es importante distinguir:
106
cumple con el requisito previsto en la norma tributaria no pudiendo gozar del beneficio de
exoneracin del IGV. A mayor abundamiento, sobre la exclusin del estacionamiento
la misma Administracin indica que el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolucin
N 05429-3-2003 que no puede incluirse dentro de la categora de vivienda a, entre otros,
el estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construccin que se emplea para vivir, morar o residir, por lo que resulta avalada su posicin.
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I.
Que por tanto, para que la actividad de construccin califique como contrato de
construccin gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente deber
realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero
encarga su construccin, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificacin que efecta el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior
venta, constituye una operacin diferente, tambin gravada con el Impuesto General
a las Ventas, pero como primera venta de inmuebles.
&
La misma clasificacin establece que las actividades pueden llevarse a cabo por
cuenta propia, a cambio de una retribucin o por contrato, y que, la ejecucin de obras
completas puede encomendarse a subcontratistas. De esto se infiere que el contrato de
construccin debe entenderse como un servicio en la CIIU tomando en cuenta que se
alude al trmino retribucin, entendindose este como la contraprestacin entregada
con ocasin de la prestacin de una actividad de construccin, mas no en virtud de la
venta de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho contrato de construccin
no subsume transferencia de propiedad.
Se puede apreciar del primer extremo del literal e) del artculo 3 de la LIGV que
califica como constructor la persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella, o que hayan sido construidos en parte por un tercero.
43
Cabe sealar que mediante la Ley N 28819 (22/07/2006) se modific el literal B del apndice I y luego volvi
a modificarse con el D. Leg. N 980 (15/03/2007) a partir del 01/04/2007, estableciendo nicamente el tope de
50 UIT.
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SUP
UESTO:
SUPUESTO:
CONTRATO DE CONSTRUCCIN
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UESTO:
SUPUESTO:
PRIMERA VENTA DE INMUEBLES
&
Lo principal en esta Resolucin del Tribunal Fiscal est relacionado con la distincin
que efecta este rgano colegiado entre un contrato de obra y un contrato de compraventa, que resulta importante a efecto de determinar supuesto de hecho y el nacimiento
de la obligacin tributaria. En este sentido, de manera grfica a continuacin se esquematizar dichas diferencias:
Conforme a lo anterior, en un contrato de construccin no se producir ningn traslado de dominio, siendo un contrato de servicio que tiene por objetivo la realizacin de un
trabajo a cambio de una contraprestacin. En trminos generales, las actividades de construccin considerando la CIIU 45 son de construccin corriente (completos o en partes),
de construccin especiales, acondicionamiento de edificios y terminacin de edificios.
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El caso materia de controversia consisti en determinar cul es el sentido del requisito destinado exclusivamente para vivienda a que se refiere el literal b) del apndice I de
la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sobre el referido tema el tribunal opin lo
siguiente:
Se confirma la apelada, ya que la exoneracin a que se refiere el literal b) del apndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se concluye que la expresin
destinado exclusivamente a vivienda alude a la finalidad o uso que se le deber dar
al inmueble objeto de la venta, la que necesariamente deber ser para residir o habitar en l, por lo que atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitacin), este solo puede ser efectuado por una persona natural, toda vez que
las personas jurdicas, al ser centros de imputacin normativa o entes que el derecho
crea con el objetivo de que los seres humanos se organicen para alcanzar ciertos
fines, no tienen por s mismos la capacidad de habitar o morar en los trminos antes
descritos, por lo que la venta materia de autos, est gravada con el Impuesto General
a las Ventas.
II. Argumentos esbozados
De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del apndice I del TUO de la LIGV, constituye operacin exonerada del referido impuesto, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias - UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cumplan con las condiciones tcnicas establecidas en el reglamento44.
&
44
El citado reglamento fue el D.S. N 122-99-EF, sin embargo actualmente ya no se requiere cumplir ninguna
condicin tcnica quedando como nico requisito el destino exclusivo a vivienda.
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Coincidimos con lo expresado por el Tribunal Fiscal respecto a lo que debe entenderse por destinados exclusivamente a vivienda requisito expresamente sealado en el
literal b) del apndice I del TUO de la LIGV. Teniendo en cuenta que una condicin para
que la operacin se encuentre exonerada es que quien lo adquiera (el inmueble) lo destine exclusivamente a vivienda, situacin que nicamente lo puede efectuar de manera
directa una persona natural; si fuese adquirente del bien una persona jurdica no se cumplira con tal condicin, necesaria para poder neutralizar el impuesto.
En este sentido, al no poder una persona jurdica cumplir con el uso que debe darse al
inmueble (residencia, morada, habitacin), y a las definiciones de vivienda, resulta correcto
afirmar que no podr gozar del beneficio de exoneracin en caso la primera venta del inmueble no supere las 35 UIT.
I.
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b) Inscripcin en registros pblicos: si la empresa es una persona jurdica, esta deber encontrarse inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazona. Este requisito
se considerar cumplido tanto si la empresa se inscribi originalmente en los Registros Pblicos de la Amazona como si dicha inscripcin se realiz con motivo de un
posterior cambio domiciliario.
c) Activos fijos: el 70% de los activos fijos de la empresa, como mnimo, deber encontrarse en la Amazona.
&
111
beneficio. Vale decir, bastar que las empresas incumplan uno solo de los requisitos antes detallados para que estas no gocen, entre otros beneficios, de la exoneracin del IGV
por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona.
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Ahora bien, dado que en el supuesto planteado, las sedes centrales de las personas
jurdicas se encontraran ubicadas fuera de los departamentos de Ucayali, Hunuco o
San Martn, dichas empresas no cumpliran con el requisito de tener su domicilio fiscal en
la Amazona, al no encontrarse en tales departamentos su administracin y contabilidad.
Igualmente, las empresas en mencin no cumpliran con el requisito de encontrarse inscritas en las Oficinas Registrales de los departamentos de Ucayali, Hunuco o San Martn.
En ese sentido, las empresas materia de consulta no podrn gozar de la exoneracin
del IGV por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona.
III. Nuestra opinin
La importacin de bienes se ha especificado como un hecho imponible independiente, por ello, este supuesto se encuentra especificado en el inciso e) del artculo 1 del TUO
de la LIGV, coincidiendo su concepto con el fijado por las normas aduaneras. Si bien en
general, toda importacin se encuentra alcanzada con este tributo, existen exoneraciones
contempladas en el apndice I del TUO de la LIGV y algunas normas que brindan beneficios de inafectacin, tal como la relacionada con entidades que se ubican en la Amazona
que es objeto del informe comentado.
Advirtase en todo caso que de conformidad con el artculo 48 del TUO de la LIGV los
bienes objeto del beneficio deben ser bienes contenidos en el apndice del Decreto Ley
N 21503 y los especificados y totalmente liberados en el arancel comn anexo al protocolo modificatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano-Colombiano de 1938.
Sobre el particular considrese la RTF N 2603-5-2003 en el que se seal que la importacin de camiones volquetes no se encuentran dentro de los alcances de la exoneracin
del IGV dispuesta para los bienes destinados a ser consumidos en la Amazona dispuesta
por la Ley N 27037.
&
Entre las disposiciones contenidas en la Ley N 29175 (30/12/2007), Ley que complementa el Decreto Legislativo N 978, se ha dispuesto que a partir del 31 de diciembre de
2007 hasta el 31 de diciembre de 2012 se aplicar para el departamento de Ucayali la
exoneracin del Impuesto General a las Ventas por la importacin de bienes que se destinen al consumo en la Amazona, a la que se refiere el artculo 8 del Decreto Legislativo
N 978, y su aplicacin gradual a partir del 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de
2016, de acuerdo a los porcentajes previstos en la Ley materia de comentario.
Por otro lado, a travs de la tercera disposicin complementaria y final se prorroga
hasta el 31 de diciembre del ao 2010 para el departamento de Loreto, con excepcin de
la provincia de Alto Amazonas, la exoneracin del IGV por la importacin de bienes que se
destine al consumo de la Amazona, as como el reintegro tributario del IGV a los comerciantes de la Regin Selva, que vencen el 31 de diciembre de 2007.
Mientras que en las disposiciones complementarias y finales cuarta y quinta se establece la incorporacin de los departamentos de San Martn y Hunuco, respectivamente,
dentro del rgimen previsto en el artculo 2 de la presente ley, sobre exoneracin del IGV
por la importacin de bienes.
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Considerando lo antes expuesto, no cabe duda que la opinin emitida por la Administracin Tributaria est conforme a la norma, coincidiendo nuestra opinin con ella.
OFICIO N 058-2008-SUNAT
I.
&
2. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del
artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Aade este inciso
que, tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto
se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas; y en caso,
que la Sunat hubiere efectuado la liquidacin y el cobro del impuesto, este se considerar como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda.
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Se aade en este informe que sin embargo, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al
inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada
con dicho impuesto, la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice.
Asimismo, la opinin vertida en el Informe N 198-2007-SUNAT/2B0000, (...) la venta
del software materia de consulta por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado, sea que dicha enajenacin se realice a travs de internet o por cualquier otro medio,
no se encuentra gravada con el IGV.
Agrega que, sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del
numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con
dicho impuesto, la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Aade
este inciso que, tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el
impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas; y en
caso, que la Sunat hubiere efectuado la liquidacin y el cobro del impuesto, este se considerar como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda.
III. Nuestra opinin
&
Asimismo, respecto al hecho de que la venta sea en el pas, el literal a) del numeral 1
del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se considera como operacin
gravada la venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se
realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean estos nuevos
o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se
realice el pago. Agrega dicho literal que tambin se consideran ubicados en el pas los
bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o similar haya sido otorgada en el pas, aun
cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de l.
Considerndose adems que a efectos del aspecto espacial del IGV tratndose de
bienes intangibles, se consideran estos ubicados en el territorio nacional cuando el titular
y el adquirente se encuentren domiciliados en el pas resulta correcto lo afirmado por la
Administracin.
114
CAPTULO II
RELA
CIONADOS CON
RELACIONADOS
EL SUJETO PA
SIV
O
PASIV
SIVO
2.1 HABITUALIDAD
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RTF N 6581-2-2002
Considerando que la organizacin de congresos, est comprendida dentro del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas, y que la recurrente no realiza actividad empresarial, debe analizarse si es habitual en la realizacin de dicha operacin.
&
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En este caso, donde se analiza el aspecto subjetivo del hecho imponible, nos encontramos ante una operacin que califica como servicio, que de conformidad con el numeral
9.2 del artculo 9 del TUO de la LIGV se encontrar gravado cuando sea realizado por
personas que no realizan actividades empresariales cuando realicen de manera habitual
este (el servicio). Conforme con lo anterior se tiene lo siguiente:
&
Resulta cierto que la norma tributaria no contiene una definicin de habitual, por lo
que por habitual deber entenderse aquello que de acuerdo al diccionario indica que es lo
acostumbrado, frecuente o usual, y lo frecuente es lo repetido o reiterado sin grandes
intervalos. En consecuencia de lo antes sealado, coincidimos con lo sealado por el
Tribunal Fiscal en esta resolucin, ello sin perjuicio que la Administracin evale la frecuencia y/o monto segn corresponda.
INFORME N 026-2002-SUNAT
I.
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En funcin a lo dispuesto por los artculo 1 y 3 del TUO de la LIGV, constituye una
operacin gravada con este tributo, entre otros, la prestacin de servicios en el pas,
entendiendo como servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este ltimo impuesto.
De acuerdo con el inciso a) del artculo 2 del citado TUO no se encuentra gravada con
el impuesto, el arrendamiento y dems formas de cesin en uso de bienes muebles e
inmuebles siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categora
gravadas con el Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre este punto, la dcima
disposicin final del D.S. N 136-96-EF precisa que solo estn inafectos del IGV los ingresos que perciban las personas naturales que perciban rentas de primera o segunda categora. De lo antes expuesto, el servicio se encontrara gravado con el IGV, aun cuando las
municipalidades no sean sujetos del Impuesto a la Renta.
Adems, segn lo sealado en el inciso b) del artculo 9 del TUO de la LIGV, las
personas que no realizan actividad empresarial, pero que efecten operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto, sern consideradas como sujetos de
este en tanto sean habituales en dichas operaciones.
Asimismo el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV, seala que para
calificar la habitualidad, la Sunat considerar la naturaleza, monto o frecuencia de las
operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz; siendo en el
caso especfico de servicios considerado habitual en la medida que sea oneroso y similar
con los de carcter comercial.
En este orden de ideas, este servicio se encontrar gravado con el IGV en la medida
que califique como servicio habitual.
III. Nuestra opinin
&
Acorde con lo sealado en el numeral 9.2 del artculo 9 del TUO de la LIGV, tratndose entre otras de entidades de derecho pblico o privado, que no realicen actividad empresarial sern sujeto del Impuesto General a las Ventas en la medida que realicen las
operaciones descritas en los supuestos de hecho descritos en el artculo 1 del TUO de la
LIGV de manera habitual, salvo en el caso de importaciones donde no se requiere habitualidad.
De esta misma forma, en el Informe N 195-2002-SUNAT se seal que los servicios
de arrendamiento prestados por entidades del Sector Pblico nacional, estn gravados
con el IGV, siempre y cuando califiquen como servicios habituales. Considerndose siempre habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial. Asimismo en el Oficio N 153-2007 se indic que la prestacin del servicio mdico
denominado Servicio de Salud Bajo Tarifario Diferenciado efectuado por entidades de
derecho pblico se encontrara gravada con el Impuesto General a las Ventas en tanto se
realice de manera habitual.
117
INFORME N 305-2005-SUNAT
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Partiendo de la premisa que el sujeto no domiciliado en el pas carece de establecimiento permanente en el Per y que el software que es elaborado ser empleado en el
pas, la Sunat seala lo siguiente:
Conforme con el artculo 1 del TUO de la LIGV, este impuesto grava entre otros, la
utilizacin de servicios en el pas y la importacin de bienes.
Por otro lado, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV dispone que,
tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos
que sean similares con aquellos de carcter comercial.
&
118
expresamente en la norma la Sunat estara concluyendo que no se requerira de la habitualidad para calificar como sujeto del impuesto al igual que lo que ocurre para el supuesto de la importacin de bienes.
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I.
En este caso se analiz si los ingresos o retribucin por servicios de una entidad de
auxilio mutuo se encontraban gravados con el IGV. Sobre el particular, la Administracin
manifest lo siguiente:
Que de otro lado, estando a que este Tribunal en las Resoluciones Ns 537-4-2001 y
557-4-2001, ya ha emitido pronunciamiento sobre el fondo de la controversia estableciendo que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas por
los servicios mdicos asistenciales y hospitalarios onerosos brindados y que las apeladas han sido emitidas en cumplimiento de aquellas, carece de pertinencia lo alegado por la recurrente en este extremo.
II. Argumentos esbozados
&
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I.
En la medida que este impuesto grava, entre otros, la venta en el pas de bienes
muebles y que conforme con el inciso a) del artculo 3 del TUO de la LIGV se seala que
para efecto de la aplicacin de este impuesto, se entiende por venta, entre otros, a todo
acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se de a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes, la Sunat manifiesta lo siguiente:
En concordancia con las normas antes mencionadas, el primer prrafo del literal a) del
numeral 1 del artculo 2 del Reglamento del IGV considera como operacin gravada, la venta
en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera
de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato o del lugar en que se realice el pago.
De otro lado, el artculo 9 del TUO del IGV, seala que son sujetos de este impuesto,
entre otros, las personas naturales o jurdicas que efecten ventas en el pas de bienes
afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin.
Dicha norma agrega que tratndose de personas que no realicen actividad empresarial pero, que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV,
sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.
&
Sin embargo, el inciso b) del artculo 2 de la referida Ley establece que no est gravado con el impuesto bajo anlisis, la transferencia de bienes usados que efecten las
personas naturales o jurdicas que no realicen actividad empresarial.
De las normas glosadas en los prrafos precedentes podemos inferir que de acuerdo
con los dispositivos que regulan el IGV, solo se encuentra gravada con este impuesto, la
transferencia de bienes muebles usados que efecten las personas naturales o jurdicas
que realizan actividad empresarial.
Cabe mencionar que en este mismo sentido se opin mediante Oficio N 020-2000K00000, en el cual se seala que, en la medida que las fundaciones son personas jurdicas con fines no lucrativos y que son creadas para la consecucin de objetivos de inters
120
social, no realizan actividad empresarial y por lo tanto, no est gravada con el IGV, la
venta de bienes muebles usados que efecten.
III. Nuestra opinin
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En este caso, concordamos con lo sealado por la Administracin Tributaria dado que
el supuesto de hecho comprendido en el inciso a) del artculo 1 de la LIGV establece en su
aspecto personal que ser sujeto del impuesto la persona que realice actividad empresarial y en el caso que no realice actividad empresarial, solo en el caso de que la venta la
realice de manera habitual, para lo cual se tomar en cuenta la naturaleza, caracterstica,
monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad.
Entindase que cuando hablamos de venta forzosa nos referimos a la producida como
consecuencia de la ejecucin forzada de los bienes dados en garanta o afectados como
medidas cautelares.
En consecuencia con lo antes sealado, si el propietario de los bienes es una persona que no realiza actividad empresarial y respecto de ella no existe habitualidad, los
martilleros y todos lo que vendan o subasten bienes por cuenta de terceros no calificarn
como responsables solidarios puesto que no habra nacimiento de la obligacin tributaria.
INFORME N 259-2002-SUNAT
I.
&
1.
En tanto, el artculo 28 dispona que las referidas sociedades continuaban disfrutando de todas las exoneraciones y privilegios que le haban sido otorgados o reconocidos por Ley y disposiciones vigentes.
2.
El artculo 47 del Decreto Legislativo N 356 deroga la Ley N 8128, as como sus
ampliatorias, modificatorias y complementarias, y todas las disposiciones legales y
reglamentarias que se le opongan.
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Ms an, de acuerdo con el artculo 8 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las exoneraciones genricas
otorgadas o que se otorguen no incluyen este impuesto. Agrega dicha norma que la
exoneracin de este impuesto debe ser expresa e incorporada a los apndices I o II.
III. Nuestra opinin
Coincidimos con lo sealado en este informe respecto de las Sociedades de Beneficencia, sin embargo, debe quedar claro que siendo entidades que no realizan actividad
empresarial solo se encontrarn gravadas con el Impuesto General a las Ventas en la
medida que realicen de manera habitual las operaciones descritas en el artculo 1 del
TUO de la LIGV.
INFORME N 162-2003-SUNAT
I.
Asimismo, advirtase que en el Oficio N 100-2008-SUNAT la Administracin Tributaria manifest que considerando que los cobros que efectan las sociedades de beneficencia por concepto de derechos de sepultura y servicios funerarios prestados en los
cementerios pblicos constituyen tasas, dichas operaciones se encuentran inafectas al
IGV y, adicionalmente, por estas no existir obligacin de emitir comprobantes de pago,
conforme a lo sealado en el Oficio N 119-96-I2.0000 e Informe N 193-2003-SUNAT/
2B0000 respectivamente.
Se consulta respecto a los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente, lo siguiente:
Plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribucin
del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato; y
plazo, si la anotacin fuera de dicho plazo, implica que el partcipe de los aludidos
contratos no ejerza su derecho al crdito fiscal.
&
Respecto al IGV existe la obligacin por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, o es vlido que dichos ingreso se atribuyan a los partcipes de
dichos contratos.
A continuacin las conclusiones a las que lleg la Administracin:
1.
122
2.
3.
A efectos del IGV, no existe la obligacin por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los aludidos contratos, pues dichos ingresos deben
ser atribuidos a los partcipes de estos, los cuales deben cumplir con efectuar la
declaracin y el pago respectivo.
1.
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Por lo tanto, no existe plazo alguno para que el operador anote en el registro auxiliar
el documento de atribucin del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas
por cuenta del contrato. Ahora bien, cabe sealar que la fecha de anotacin del mencionado documento de atribucin en el registro auxiliar del operador, no es relevante
para el goce del crdito fiscal del partcipe de los contratos bajo anlisis.
En cuanto a la segunda consulta, cabe indicar que el ltimo prrafo del artculo 9 del
TUO de la Ley del IGV dispone que son contribuyentes de dicho impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas
que seale el Reglamento.
&
2.
El numeral 3 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV seala que se entiende
por contratos de colaboracin empresarial a los contratos de carcter asociativo celebrados entre dos o ms empresas, en los que las prestaciones de las partes sean
destinadas a la realizacin de un negocio o actividad empresarial comn, excluyendo
a la asociacin en participacin y similares.
123
Como fluye de las normas glosadas, los contratos de colaboracin empresarial que
no llevan contabilidad independiente, no son contribuyentes del IGV. En este caso, la
condicin de contribuyente del citado impuesto recae en los partcipes celebrantes de
los mismos, por lo que el Operador no se encuentra obligado a declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los mencionados contratos.
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En consecuencia, los partcipes de dichos contratos, en su condicin de contribuyentes del IGV, estn obligados a declarar y pagar el impuesto por las operaciones gravadas con el mismo, para lo cual los ingresos obtenidos en la realizacin del negocio
o actividad empresarial comn, materia del contrato de colaboracin empresarial,
deben serles atribuidos por el operador.
III. Nuestra opinin
&
TRATAMIENTO DE LLOS
OS CONTRATOS DE
COLABORACIN EMPRESARIAL
Emitir un documento en donde atribuye los ingresos obtenidos en la actividad empresarial comn con el correspondiente impuesto, de ser el caso.
Emitir un comprobante de atribucin de costos y gastos y crdito fiscal que deber
anotar en un registro auxiliar de adquisiciones creado de acuerdo a lo dispuesto por
la Resolucin N 022-98/SUNAT. Documento este que deber ser considerado por
la(s) parte(s) que no son operadoras.
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CAPTULO III
RELA
CIONADOS CON EL IMPORTE DE LA
RELACIONADOS
CIN Y AJUSTE AL DBITO FISC
AL
OPERACIN
FISCAL
OPERA
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INFORME N 274-2003-SUNAT
El aspecto consultado en este caso fue si los intereses compensatorios por la venta
de acciones se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas:
Si una operacin de venta de acciones en el pas se encuentra inafecta al IGV, los
intereses compensatorios, al formar parte del valor de venta de tal operacin tambin
se encontrarn inafectos al impuesto.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
Teniendo presente que uno de los supuestos de hecho que grava el IGV es la venta
en el pas de bienes muebles, y que conforme con lo dispuesto en el numeral 8 del artculo
2 del Reglamento de la LIGV, no se consideran bienes muebles, entre otros, a las acciones; en tal sentido la venta de acciones en el pas no se encuentra gravada con el IGV.
&
Vase al respecto la RTF N 977-1-2007 que confirma el criterio vertido en la RTF N 2-5-2004 en el que el
criterio de unicidad se encuentra expresamente regulada en el artculo 14 del TUO de la LIGV.
125
se encuentra eximido por la propia norma legal la transferencia en propiedad de las acciones, los intereses que se generen de esta gozarn del mismo beneficio.
Con base en lo anterior, considerando que los intereses compensatorios constituyen
parte de una operacin principal (venta de acciones), el tratamiento aplicable a esta se
extiende tambin a los intereses compensatorios pactados con el comprador y por ende
tambin se encuentran inafectos al Impuesto General a las Ventas.
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INFORME N 164-2004-SUNAT
La Administracin Tributaria en este caso es consultada sobre si est gravada tambin con el IGV la mayor contraprestacin por un servicio gravado, ordenada por un laudo
arbitral, respecto del cual seala lo siguiente:
El IGV se aplicar sobre la totalidad de la contraprestacin ordenada a pagar por el
laudo arbitral.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
Partiendo del hecho de que la operacin (servicio) es uno de los supuestos de hecho
de este impuesto, contemplado en el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIGV y que el
numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del citado TUO define como servicio a toda contraprestacin que una persona realiza para otra por la cual recibe una retribucin o ingreso
que se considere renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el inciso b) del artculo 13 del TUO de la LIGV establece que la base
imponible en el caso de la prestacin o utilizacin de servicios est constituida por el total
de la retribucin. A mayor abundamiento, el artculo 14 del citado TUO seala que deber
entenderse por retribucin la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, el cual estar integrado, entre otros, por el valor total consignado en el comprobante
de pago por los servicios, incluyendo los cargos que se efecten por separado.
De lo anterior, concluyen que el IGV deber aplicarse sobre el monto adicional que
deber percibir como consecuencia del laudo arbitral a su favor.
&
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INFORME N 334-2003-SUNAT
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De acuerdo con lo establecido en el numeral 2.1 del artculo 10 del RCP, las notas de
dbito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.
Aade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una
nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en el respectivo contrato.
Por su parte, de conformidad con lo indicado en el numeral 3.1 del artculo 10 del
Reglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto debern anotar sus operaciones, as como las
modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
En este sentido, si por ejemplo el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con
posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de
dbito, esta se deber anotar en el mes en que dichos recuperos se efecten y afectar la
determinacin del Impuesto General a las Ventas de dicho mes.
&
De conformidad con la RTF N 01770-1-2005, cuando el artculo 14 de la LIGV hace referencia a intereses
devengados por el precio no pagado se refiere a los intereses compensatorios.
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CAPTULO IV
RELA
CIONADOS CON EL NA
CIMIENTO DE
RELACIONADOS
NACIMIENTO
LA OBLIG
ACIN TRIBUT
ARIA
OBLIGA
TRIBUTARIA
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RTF N 069-2-2001
Fue objeto de controversia los anticipos abonados por la recurrente a los agricultores
por concepto de habilitacin de siembra, los cuales fueron considerados por la Administracin como importes gravados con el IGV. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre
este punto fue el siguiente:
Que en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo contrato denominado contrato de habilitacin, y que han sido gravadas por la Administracin con el Impuesto General a las Ventas amparndose en el artculo 3 del
D.S. N 029-94-EF, cabe indicar que el segundo prrafo del mismo establece que
no dar lugar al nacimiento de la obligacin tributaria la entrega de dinero en calidad de depsito, arras de retractacin o similares, antes que exista la obligacin
de entregar o transferir la propiedad del bien, situacin que conforme a lo expuesto anteriormente solo se producir cuando el bien exista, es decir, la obligacin
de entregar la cosecha de marigol surge cuando dicha cosecha se produce.
Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitacin de siembra, no exista la obligacin de transferir la cosecha de flores
de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad
el presupuesto de hecho contemplado en la legislacin del Impuesto General a las
Ventas no procede gravar los citados anticipos; no obstante, una vez que exista la
cosecha y por consiguiente la obligacin de transferirla, se habr generado el hecho
imponible y por ende la obligacin tributaria de efectuar el pago del Impuesto General
a las Ventas por el bien transferido.
&
De los contratos de siembra y habilitacin celebrados por la recurrente con los agricultores, estos se obligan a sembrar flores de marigol en determinada rea de sus terrenos y a vender la totalidad de la cosecha a la recurrente, quien se obliga a proporcionar la
ayuda tcnica necesaria y las semillas suficientes para el rea contratada.
Asimismo, entre otras condiciones, se estipulaba que la recurrente financiara la siembra, no responsabilizndose de las prdidas que pudiera tener el agricultor en sus cosechas, que el monto financiado constituye obligacin de pago, garantizado por el agricultor
mediante letras de cambio y cualquier tipo de garanta real de los bienes muebles a favor
de la recurrente, las cuales se considerarn como pagos a cuenta de la factura que el
agricultor emita por la venta de las flores de marigol.
129
De lo anterior, el tribunal concluye que el contrato establece una obligacin de transferencia de la cosecha de flores de marigol, constituyendo las sumas abonadas por financiamiento pagos anticipados del precio de venta de la cosecha.
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No obstante lo anterior, el tribunal precisa que conforme con el artculo 1529 del
Cdigo Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cual
en el caso de controversia an no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de
que se produzca, es decir se trata de un bien futuro. Si bien es cierto el artculo 1532 del
Cdigo Civil establece la posibilidad de vender bienes existentes o que puedan existir,
siempre que sean determinados o susceptibles de determinacin, seala tambin que el
contrato estar sujeto a una condicin suspensiva que el bien llegue a tener existencia, y
cuando llegara a existir a partir de dicho momento el contrato surtira todos sus efectos.
Encontrndose gravada con el impuesto la venta en el pas de bienes muebles, entendiendo por tal todo acto por el que se transfiere bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a las contratos o negociaciones y que la definicin de
venta sealada en el reglamento nos manifiesta que la venta es todo acto que conlleva
la transmisin de propiedad de bienes gravados; colige el tribunal que la condicin
para que la venta se encuentre gravada es que exista la transferencia de propiedad, que
en el caso especfico de un bien futuro requiere que el bien exista.
Lo antes expuesto, aunado a lo establecido en el artculo 3 del Reglamento (D.S.
N 029-94-EF) en el sentido que no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria las
entregas de dinero por arras de retractacin, depsito o similares antes de que exista la
obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien; llevan a concluir la no afectacin de
las sumas entregadas hasta la existencia del bien. Esto, aplicndolo al caso en discusin,
significa que la obligacin de transferir recin se producir cuando exista la cosecha.
III. Nuestra opinin
&
El nacimiento de la obligacin tributaria corresponde al aspecto temporal de la hiptesis de incidencia que determina la oportunidad en la cual se genera la obligacin tributaria. De conformidad con el artculo 4 del TUO de la LIGV, actualmente vigente, el nacimiento de la obligacin tributaria en la hiptesis de venta de bienes muebles se produce
en alguna de las siguientes oportunidades, lo que ocurra primero:
130
Fecha en que se
entregue el bien
Excepciones:
En el caso de transferencia de naves y aeronaves, donde el nacimiento se produce en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato.
Si estamos ante el caso de un retiro de bienes, transferencia gratuita, el nacimiento de la obligacin tributaria ser lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha
del retiro47, o (ii) la fecha en que se emita (o deba emitir) el comprobante de pago.
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Del anlisis del contrato de suministro y distribucin de azcar, la recurrente se comprometa a suministrarle con carcter no exclusivo el azcar que produzca, con excepcin de su
produccin de azcar refinada domstica, la cual ser suministrada en exclusividad para su
comercializacin, siendo que la otra parte se compromete a adquirir el azcar producida.
&
47
48
Segn el literal b) del artculo 3 del Reglamento de la LIGV corresponde a la fecha del documento que acredite
la salida o consumo.
Las sumas recibidas por la recurrente catalogadas como prstamo constitutan en realidad anticipos o pagos
por adelantado por concepto del mineral que ms adelante entregaran. De esta forma siendo un bien futuro
para que nazca la obligacin del pago del impuesto en discusin es necesario que exista una venta, la cual
tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, los
minerales extrados por la recurrente y entregados a Comacsa, momento en el cual opera la transferencia del
bien.
131
RTF N 865-3-2001
I.
En este caso el objeto materia de controversia son las sumas recibidas por el recurrente como depsitos en garanta sustentados en recibos, que para la Administracin
Tributaria constituye un diferimiento de ingresos. Sobre el particular el Tribunal Fiscal
seal lo siguiente:
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Que es por ello que la Administracin Tributaria deber determinar la verdadera naturaleza de dichas operaciones, analizando los conceptos sealados en cada uno de
los recibos as como el tratamiento contable que recibieron dichas operaciones, considerndose gravadas aquellas en las que ya exista la obligacin de transferir la
propiedad del bien al haber acuerdo en el precio y la cosa, debiendo levantarse el
reparo en aquellas que se refieran a separacin de bienes.
II. Argumentos esbozados
Se puede concluir que la denominacin que le otorguen las partes a las operaciones
que realicen no es determinante al momento de definir si estamos ante operaciones gravadas o no con el impuesto; asimismo, no es necesario que se cancele el total del precio
de la venta realizada para que dicha operacin se encuentre gravada, por cuanto los
pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposicin estarn
gravados, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiere surgido la obligacin de transferir la propiedad del bien.
&
De esta forma, se considera que no se encuentran gravadas las cantidades entregadas en calidad de depsitos, arras de retractacin o similares, al tratarse de operaciones
en las cuales no ha surgido todava la obligacin de transferir la propiedad del bien.
En el caso de autos ha quedado acreditado que la recurrente recibi dinero de sus
clientes, sustentados en recibos, respecto de los que se cuenta solo con cuatro de ellos;
observndose en estos que tres de ellos tienen como concepto cancelacin de auto,
supuesto que no est referido a depsitos u otros similares a las arras de retractacin, por el contrario en ellos se est reflejando la realizacin de la compraventa definitiva, al haberse determinado el precio y el bien, objeto del contrato, quedando incluso
acreditado que el precio ha sido pagado, con lo cual se ha perfeccionado la operacin.
Conforme con el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente en el
periodo acotado, el comprobante es un documento, que entre otros supuestos, acredita la
132
transferencia de bienes; por lo que con los recibos en que se cancelaba el precio debi
emitirse el comprobante correspondiente aunque el ltimo de los recibos tenga por concepto separacin de 01 bienes.
III. Nuestra opinin
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INFORME N 104-2007-SUNAT
I.
En este caso fue materia de consulta si la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas bajo el supuesto regulado en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administracin
seal lo siguiente:
&
La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligacin tributaria nacer en la fecha de percepcin, parcial o total, del ingreso.
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Segn afirma la Sunat, dicha posicin tambin ha sido sustentada por la Sunat en la Directiva N012-99/
SUNAT.
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Lo anterior fue advertido por la Administracin que mediante Informe N 215-2007SUNAT ha mantenido su posicin, sealando que en todo caso el contribuyente debe
ejercer su derecho de defensa si no le parece lo opinado por la Administracin. Existiendo, por lo tanto, en la prctica dos posiciones sobre este tema.
En consecuencia, no concordamos con el criterio antes sealado y consideramos
que en una compraventa de inmuebles futuros no se habra configurado el aspecto material del hecho imponible.
RTF N 0827-3-2001
I.
Uno de los temas en controversia en esta resolucin est referido a la afectacin con
el IGV de cobros recibidos como consecuencia de letras de cambio emitidas. Sobre el
particular, el Tribunal Fiscal seal:
&
Que conforme el artculo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por
el Decreto Legislativo N 775, el literal c) del numeral 1 y el numeral 3 del artculo 3 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, la fecha de vencimiento de las letras de cambio dio lugar al nacimiento de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas, por lo que el
reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley.
II. Argumentos esbozados
En lo concerniente a los anticipos no declarados oportunamente, la Administracin observ que la recurrente emiti letras de cambio (documento de crdito), las cuales fueron aceptadas por sus clientes con anterioridad a la entrega de bienes, lo cual no ha sido desvirtuado
por la recurrente. La Administracin solicit a la recurrente mediante varios requerimientos
que le presentara informacin sobre el origen y aplicacin de las operaciones realizadas con
las letras por cobrar de los clientes, informacin que no fue proporcionada.
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Siendo que en caso especfico de la venta de bienes muebles puede nacer la obligacin tributaria en relacin con el IGV por los pagos parciales efectuados a favor del vendedor se cumpla dicha situacin en el caso planteado. Actualmente, el numeral 3 del Artculo 3 del Reglamento modificado por el artculo 9 del D.S. N 064-2000-EF referente al
nacimiento de la obligacin en los pagos parciales mantiene dicho nacimiento de la obligacin tributaria en la venta de bienes muebles sin embargo ya no resulta relevante la
fecha de vencimiento del ttulo.
&
De esta manera podemos decir que actualmente alude a supuestos que, bajo los
alcances de la ley, conllevaran la percepcin de la retribucin, sin privilegiar un tipo de
percepcin en relacin a otros, optando ms bien porque el supuesto que determine la
fecha de percepcin sea aquel que haya acontecido en el tiempo.
50
Considerando la sustitucin producida a partir del 01/11/2005 por el artculo 3 del D.S. N 130-2005-EF
(07/10/2005).
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I.
Que en consecuencia, estando a que los intereses originados en las facilidades otorgadas para el pago del precio de la mercadera, integraban la base imponible del
Impuesto General a las Ventas en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria de
las ventas, el reparo formulado por la Administracin se encuentra arreglado a ley, por
lo que corresponde confirmar la apelada en tal extremo;
Que similar criterio ha sido establecido por este tribunal en la Resolucin N 01770-12005 del 18 de marzo de 2004, emitida respecto de un caso similar al presente seguido contra la misma recurrente;.
II. Argumentos esbozados
En virtud al artculo 14 de la LIGV debe considerarse en la base imponible del impuesto
los cargos adicionales al valor de venta del bien materia de la transferencia, entre los cuales
se incluyen los intereses compensatorios.
Por la operacin de venta se ha acordado un financiamiento fijando intereses segn
cronograma, habindose registrados estos en el balance, as como en el libro diario.
En este sentido, habiendo sido determinables en la fecha en la cual se realiza la venta del
bien debieron integrar la base imponible del impuesto en la fecha de la venta, al formar
parte del importe que quedaba obligado a pagar el cliente. Por consiguiente, existi diferimiento de la obligacin tributaria por los intereses de financiamiento y gastos administrativos.
&
De esta forma, queda claro que solo en el caso de que los cargos no sean determinables a la fecha de nacimiento de la obligacin principal, estos integrarn la base imponible
en el mes que sean determinables o se paguen, lo que ocurra primero.
III. Nuestra opinin
Si bien se tratan de prestaciones distintas, se encuentran vinculadas, siendo que los
intereses nacen como consecuencia de la venta de bienes (en este caso especfico),
razn por la cual resulta evidente su naturaleza accesoria a la obligacin principal, regulada por el artculo 14 de la LIGV. Por dicha razn, se entiende que el artculo 14 de la
LIGV lo seala como parte integrante de la base imponible, lo considera como accesorio
de la obligacin principal con base en la teora de la unicidad, segn la cual los actos o
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I.
&
No obstante lo anteriormente sealado, debe tenerse en consideracin que de acuerdo con lo establecido en la Norma VIII del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo
N 816, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Sunat
tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
se realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, a efectos de evitar que
se considere como depsitos en garanta el pago adelantado del servicio, el cual
genera el nacimiento de la obligacin tributaria en las oportunidades sealadas por
las normas que regulan el IGV.
138
Sobre dicha base, considerando que el contrato principal no es una prestacin de dar,
la prestacin encuadrara dentro de los supuestos de hecho gravados con el IGV, de
acuerdo con el artculo 1 de la LIGV, como prestacin de servicios en el pas; toda vez que
expresamente el artculo 3 del TUO de la LIGV define por servicios toda accin o prestacin que una persona realiza para otra, por la cual percibe una retribucin considerada
como renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
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Por otro lado, en virtud de los artculos 13 y 14 del TUO de la LIGV, en la prestacin de
servicios la base imponible estar constituida por el total de la retribucin entendindose
como tal a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, la cual est
integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la
prestacin de servicios complementarios.
Como consecuencia de lo anterior, al no ser el depsito en garanta concepto incluido
en la base imponible para la determinacin del pagar por el servicio de arrendamiento no
se encontrarn gravados.
III. Nuestra opinin
Bajo el supuesto de que nos encontramos ante un depsito, resulta evidente que no
se ha producido el nacimiento de la obligacin tributaria, y por ende, el recurrente que
recibe el dinero no se encuentra obligado a pagar el Impuesto por el monto percibido. En
este sentido, la opinin vertida por la Administracin se encuentra arreglada a ley.
Respecto a lo sealado en relacin con la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, tiene suma importancia dado que otorga la facultad de establecer el verdadero
hecho imponible en dos aspectos51:
Sustrato econmico de la operacin (primer prrafo).
&
Conforme con lo anterior, respecto al sustrato econmico, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tendr en cuenta, los actos, situaciones y
relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En este sentido, es correcta la posicin de la Administracin al afirmar que deber tener
en consideracin la realidad de los hechos para determinar si el negocio jurdico celebrado es simulado o no. Lo que significa que la Administracin en cada caso deber evaluar
los elementos a fin de determinar la realidad de la operacin y de calificar el contrato en
funcin de dichas evidencias aunque haya sido denominado de otra forma.
I.
INFORME N 020-2002-SUNAT
51
139
serie 808. A estos efectos se analiza si los servicios brindados a empresas suscriptoras
de la serie 808 constituyen servicios finales telefnicos, sealando la siguiente opinin:
Los servicios telefnicos brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 no
constituyen servicios finales y, por ende, en el caso de prestacin de servicios, la
obligacin tributaria nacer en la fecha en que se emita el comprobante de pago o se
pague la retribucin, lo que ocurra primero.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
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Por otro lado, el artculo 2 de la R.M. N 036-2001-MTC/15.03, que aprueba las definiciones y configuraciones de numeracin de las facilidades de la Red Inteligente, considera los servicios proporcionados mediante la Serie 808 como Audio servicios de
valor adicional por los cuales se permite asignar a los suscriptores de esta serie de
nmeros telefnicos que faciliten a los usuarios del servicio pblico acceder a los audioservicios suministrados por el suscriptor. En concordancia con ello, el artculo 1 del TUO
de las Condiciones de Uso para la Prestacin de Servicios Pblicos de Telecomunicaciones a travs de las series 80C, define como suscriptor de las series 80C a la persona
natural o jurdica que ha obtenido de una empresa concesionaria de servicios pblicos
prestaciones de las series 80C, a ser utilizadas a su vez para brindar un servicio de telecomunicaciones adicional al pblico usuario.
52
140
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En general
I.
INFORME N 021-2006-SUNAT
&
Tratndose de la prestacin de servicios, el nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cual ocurra primero:
a.
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El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el
pago del servicio debindose emitir el comprobante de pago por el monto que
corresponda a cada vencimiento.
&
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I.
Que conforme a lo dispuesto por el citado Decreto Supremo (entindase el Reglamento de la LIGV), el nacimiento de la obligacin se produjo en la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es, el 31 de diciembre de 1993, toda vez que a partir de la
misma este ttulo valor estuvo a disposicin de la recurrente, siendo irrelevante para tal
efecto que dicho documento se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad o que
la factura N 001-0001 se haya girado despus de la indicada fecha.
&
143
un ingreso, la del pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o de la entrega o puesta a disposicin de un documento de crdito, lo que se produjera primero.
En el presente caso de la copia del cheque del Banco de la Nacin, se aprecia que
fue emitido el 31 de diciembre de 1993; asimismo, de la copia de la liquidacin de pago y
del comprobante de pago de la entidad usuaria y de la tesorera de dicha unidad, respectivamente, se corrobora que el referido ttulo valor fue girado en la indicada fecha, habindose recogido el 26 de enero de 1994.
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De acuerdo con la norma reglamentaria, el nacimiento de la obligacin se produjo desde la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es el 31 de diciembre de 1993,
toda vez que a partir de la misma este ttulo valor estuvo a disposicin de la recurrente,
siendo irrelevante para tal efecto que se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad.
De otro lado, es preciso agregar que si bien la recurrente gir la factura con posterioridad a la indicada fecha, ello no desvirta que el referido nacimiento se hubiera originado
desde que el cheque estuvo a su disposicin.
III. Nuestra opinin
Un cheque es un documento bancario en el que la persona que es autorizada para
extraer dinero de una cuenta (por ejemplo, el titular), extiende a otra persona una autorizacin
para retirar una determinada cantidad de dinero de su cuenta, prescindiendo de la presencia
del titular de la cuenta bancaria y jurdicamente es un ttulo de crdito en virtud del cual una
persona, llamada librador, ordena incondicionalmente a una institucin de crdito, que es
librado, el pago de una suma de dinero a favor de una tercera persona llamada beneficiario53.
&
53
54
55
En: http://es.wikipedia.org/wiki/Cheque
De acuerdo con el Banco Central de Reserva el cheque es definitivamente el medio de pago ms utilizado en la
actualidad (Vase: http://www.bcrp.gob.pe/bcr/Sistema-de-Pagos/Camara-de-Compensacion-Electronica.html)
De acuerdo con el citado artculo, el banco no debe pagar los cheques girados a su cargo, entre otros supuestos cuando no existan fondos disponibles, salvo que decida sobregirar la cuenta; cuando el cheque est a
simple vista raspado, adulterado, borrado o falsificado, en cuanto a alguno de sus datos esenciales; y, cuando
se presente fuera del plazo de treinta das a que hace referencia el artculo 207 de la Ley de Ttulos Valores,
y el emitente hubiere notificado su evocatoria.
144
CAPTULO V
RELA
CIONADOS CON LA
S OPERA
CIONES
RELACIONADOS
LAS
OPERACIONES
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&
Para ello, cuenta como referencia las mismas dos operaciones comerciales consignadas en la resolucin de determinacin, es decir, la venta del mencionado terreno realizada por la recurrente con fecha 26 de agosto de 1997 por US$ 100,000 y la compra del
mismo terreno a la mencionada empresa de parte de la recurrente con fecha 19 de mayo
de 1997 por el mismo importe.
Es importante indicar que la referencia contenida en el inciso a) del numeral 6 del
artculo 10 del reglamento de la LIGV, aprobado por D.S. N 029-94-EF, modificado por
D.S. N 136-96-EF, a operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto respecto a
iguales bienes, est relacionada a operaciones de venta, toda vez que las operaciones de
compra que suponen el costo de adquisicin no resultan relevantes para determinar una
subvaluacin de venta, dado que resulta posible que una venta haya sido realizada a
valor de mercado y se encuentre por debajo del costo de adquisicin, criterio sealado
por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 873-2-2000, 111-3-2002 y 3721-2-2004,
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De otro lado, el acpite final del precitado artculo 148 dispone que tampoco podr
actuarse en la ltima instancia de apelacin medios probatorios que no hubieran
sido ofrecidos en al primera instancia, salvo el caso contemplado en el artculo 147,
esto es, que estuvieran referidos a aspectos no impugnados que hubieran sido incorporados por la Administracin al resolver la reclamacin, excepcin que no resulta aplicable
en el presente caso.
&
En tal sentido, no procede merituar en esta instancia los medios probatorios ofrecidos, por lo que procede mantener en este extremo los reparos formulados por la Administracin en la Resolucin de Determinacin N 012-3-06494.
I.
RTF N 1359-1-2006
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determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o
usado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta
evidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminucin de calidad afectan el valor
de este, por cuanto no podran ser vendidos considerando un nico valor de venta. Lo
que la norma exige es que considerando la naturaleza y condiciones de los bienes
el valor asignado a estos sea el que el mercado les d.
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A manera de ejemplo de la importancia de la prueba, debemos sealar que si el contribuyente no puede demostrar el porqu de la diferencia de precios, se debe esperar
fallos como el sealado por el Tribunal en la RTF N 595-5-2001 en el que manifestaba:
Que de la revisin de los mismos se aprecia que el recurrente ha vendido el petrleo
Diesel 2 a distintos precios por debajo del valor de mercado y no ha sustentado haber
observado los requisitos previstos en el numeral 11 del artculo 5 del Reglamento de la
Ley del Impuesto General a las Ventas antes mencionado, aprecindose por ejemplo que
existen ventas de mayor volumen a las que ha aplicado un precio de venta mayor al
correspondiente a ventas de menor volumen, que no ha justificado el descuento
por pronto pago o por la calidad del cliente (frecuente o espordico), entre otros,
as como que no [ha] dejado constancia en los comprobantes de pago el monto del
descuento otorgado;
Que en ese sentido ha quedado desvirtuado que el menor valor al del mercado consignado en los comprobantes de pago se encuentre justificado, por lo que procede
que se confirmen los reparos sealados por la Administracin Tributaria sobre los
comprobantes de pago emitidos por la venta de petrleo Diesel 2 al calificar estas
como ventas no fehacientes;.
RTF N 8746-3-2001
I.
&
De los textos citados, se desprende que tanto la normatividad legal del Impuesto
General a las Ventas como del Impuesto a la Renta, consideraban como valor de
venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el valor de
mercado de los mismos. En este sentido, para determinar una posible subvaluacin
de ventas la Administracin deba efectuar una comparacin entre el valor de venta
de cada operacin y el valor de mercado de los bienes.
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Aun cuando no ha sido objeto de comentario en el caso planteado, creemos conveniente sealar que el valor de mercado puede variar dependiendo de la vinculacin existente con la otra parte, as a modo grfico podemos describir la situacin como sigue:
&
VAL
OR DE MERCADO
VALOR
(AR
TCUL
O 42 LIGV)
(ARTCUL
TCULO
Se considerar como valor de mercado al establecido en la LIR para las operaciones entre
empresas vinculadas econmicamente
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I.
Que en relacin a la invocacin del inciso b) del numeral 6 del artculo 10 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas, conforme al cual A fin de establecer de
oficio el monto del Impuesto, la Sunat podr aplicar los promedios y porcentajes generales que establezca con relacin a actividades o explotaciones de un mismo gnero o ramo, a fin de practicar determinaciones y liquidaciones sobre base presunta,
debe sealarse que dicha posibilidad se encuentra limitada a su previa regulacin
normativa, conforme al criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en la Resolucin N 06373-2-2002, por lo que no es aplicable en el caso de autos.
&
Es de advertir que el citado artculo 42 del TUO de la LIGV est referido a los casos en
que la Administracin detectase operaciones cuyo valor fuese no fehaciente o no
determinado, de acuerdo a los trminos contenidos en dicho artculo, por lo que
se deba constatar la realizacin de la operacin, y cuestionar el valor por no ser
fehaciente o no determinado, pero de ninguna manera se encontraba referido a la
determinacin de ventas presuntas conforme con el criterio vertido por este tribunal,
entre otras, en las Resoluciones Ns 03251-5-2003 y 04092-3-2003 del 11 de junio y
16 de julio de 2003, respectivamente.
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A efecto de realizar las comparaciones a las que alude este artculo y determinar el
valor de venta, necesariamente deban identificarse las operaciones cuyo valor sea no fehaciente o no determinado, situacin que deja en claro el alcance del artculo 42 de la LIGV.
Por consiguiente la determinacin de los ingresos omitidos con base en el porcentaje
de utilidad bruta de contribuyentes de giro similar, no se ajustan a lo normado en el artculo 42 de la LIGV, por lo que no procede su acotacin.
III. Nuestra opinin
Valor no determinado
- Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de
igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
- Que las disminuciones de precio por
efecto de mermas o razones anlogas,
se efecten fuera de los mrgenes normales de la actividad.
- Que los descuentos no se ajusten a lo
normado en la Ley o Reglamento.
&
Valor no fehaciente
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I.
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RTF N 8492-4-2004
En este caso el tema en controversia estaba referido al IGV consignado en comprobantes de pago emitidos respecto de los cuales el recurrente asuma su prdida. Sobre
dicho tema el Tribunal opin lo siguiente:
Que los argumentos del recurrente en el sentido que al momento de su emisin las
Facturas Ns 001-000015 y 001-000018 no se encontraban en su poder as como
que no celebr ningn contrato de obra con la empresa antes mencionada, y
que resulta imposible, dada la envergadura de la obra realizada a favor de esta, que
el recurrente haya brindado tal servicio, no resultan pertinentes por los fundamentos
antes expuestos;.
II. Argumentos esbozados
&
El recurrente adjunta copia de una denuncia policial de fecha anterior al inicio del
procedimiento de fiscalizacin, en el que el seor Ziga Pacheco seala que a un amigo
le robaron las Facturas N 000001 al 000050, entre las cuales se encontraran las facturas que originan los reparos, sin embargo la recurrente no ha dado de baja a dichos
documentos de acuerdo a las normas pertinentes (no ha presentado el Formulario N
825), siendo de otro lado, que si bien el recurrente sostiene en sus recursos impugnatorios que es el seor Ziga Pacheco y no l quin ha hecho uso de las facturas sin su
consentimiento, no acredita haber formulado denuncia u otro en contra del mencionado seor, por el contrario pretende acreditar la prdida de tales documentos en una
denuncia policial formulada por el mencionado seor que luego cuestiona, por lo que no
se puede concluir que el recurrente desconoca del uso de las facturas reparadas.
Habindosele requerido que exhiba la documentacin contable que permita efectuar
sus descargos, y no habiendo cumplido con presentarla dentro de un tiempo dentro del
cual pudo rehacer su contabilidad, teniendo en cuenta que el recurrente haba alegado la
prdida de sus registros, debe mantenerse los reparos.
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Sobre el particular, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 07506-1-2004 y 010631-2005, se ha establecido que de comprobarse que los dependientes en abuso de las
obligaciones encomendadas hubieren perpretado la comisin de un hecho delictivo, no
puede entenderse que fueron realizados en cumplimiento de sus funciones concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio.
De la misma manera el Tribunal Fiscal en la RTF N 0476-3-2004 suspendi el procedimiento al verificar la existencia de un proceso penal en trmite por delito de defraudacin tributario contra el representante legal y gerente toda vez que se requiere
contar con el fallo del citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de las operaciones. Esa misma razn fue esgrimida por el Tribunal en la RTF 1785-3-2004.
Por otro lado en la RTF 2568-3-2005, el Tribunal Fiscal manifest: Que en ese sentido, al haberse determinado judicialmente que el trabajador de la recurrente fue el responsable de la emisin de los comprobantes referidos a operaciones inexistentes en los
meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de 1999, siendo la recurrente
parte agraviada en la comisin del ilcito penal56, no puede atribuirse a esta la responsabilidad de la emisin de los comprobantes de pago a que se refiere el artculo
44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que la resolucin apelada en
este extremo no se ajusta a ley;.
I.
RTF N 6989-1-2004
La controversia se centra en determinar si las Facturas N 001-0004, 001-0009, 0010011, 001-0012, 001-0015 a 001-0017 han sido emitidas por la recurrente, toda vez que
esta seala no haber expedido dichos documentos, y que por el contrario declar la baja
total de sus comprobantes de pago sin haber utilizado ninguno de ellos, situacin que fue
verificada por la Administracin el 22/11/2000. Al respecto, la opinin del Tribunal fue la
siguiente:
&
56
Se tiene la copia de la sentencia del 10 de noviembre de 2000, expedida por el Quinto Juzgado-Mdulo
Corporativo Penal de la Corte Superior de Justicia de Lambayeque, mediante la cual se conden al trabajador,
como autor del delito contra el patrimonio en la figura de hurto agravado en agravio de la recurrente, al
haberse acreditado en el proceso penal, que en los meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de
1999, emiti comprobantes de pago de ventas sin que existiera operacin comercial de parte de la recurrente.
Sentencia consentida.
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El supuesto adquirente manifest que no conoci a la recurrente y que las operaciones comerciales las realiz con un vendedor y que desconoce alguna tienda de ella.
Asimismo la recurrente seala tampoco conocer al adquirente y que no ha realizado las
operaciones de alquiler de maquinaria pesada que refieren los comprobantes observados, y por su parte la Administracin verific que la contribuyente no tuvo los medios para
poder prestar los referidos servicios.
Segn copia autenticada de la denuncia por prdida de las facturas, materia de la
presente controversia, esta es de fecha anterior no solo a la fiscalizacin de la recurrente
sino a la iniciada al adquirente, la cual debe ser admitida a trmite, toda vez que de la
revisin del requerimiento se aprecia que este no fue lo suficientemente claro como para
considerar que la referida denuncia debi ser presentada en mrito al mencionado documento.
Si bien la recurrente no cumpli con la destruccin de los comprobantes de pago
luego de declarar su baja, el haber comunicado este hecho a la Administracin permiti
que la referida entidad efecte el control del uso de estos.
III. Nuestra opinin
En este caso, hace bien el tribunal Fiscal en sealar que existen dudas respecto a
que el emisor del comprobante no ha emitido el mismo y menos realizado la operacin,
sin embargo no se ha demostrado responsabilidad por parte de la empresa adquirente o
usuaria. Tmese en cuenta que en la RTF N 1759-5-2003 el Tribunal Fiscal sealaba:
puede entender que una operacin es inexistente si se dan alguna de estas situaciones:
&
d) La combinacin de a y c o b y c.
154
CAPTULO VI
RELA
CIONADOS CON EL CRDITO FISC
AL
RELACIONADOS
FISCAL
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I.
En este caso el tema en controversia estaba referido a crdito fiscal reparado por
gastos por consumo en restaurantes y por gastos por medicamentos. Sobre el particular
el Tribunal opin lo siguiente:
Que consecuentemente, al no haber acreditado el recurrente el nexo de causalidad
exigido por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta respecto del gasto materia
de impugnacin, el mismo no otorga derecho al crdito fiscal, por lo que el reparo
formulado por la Administracin resulta arreglado a ley, procediendo confirmar la apelada en tal extremo;
II. Argumentos esbozados
El gasto conforme con el artculo 37 del TUO de la LIR ser deducible en la medida
que se trate de un gasto necesario para producir y mantener su fuente.
Respecto del gasto por consumo en restaurantes el recurrente se ha limitado a indicar que han sido realizados a favor de su personal y que no resultan ser de libre disposicin, asimismo que de acuerdo con los artculos 19 y 20 del D.Leg. N 650 no se incluir
en la remuneracin computable la alimentacin proporcionada por el empleador que tenga la calidad de condicin de trabajo por ser indispensable para la prestacin de los
servicios, sin presentar documento alguno que acredite que los importes desembolsados han sido otorgados al nico trabajador que conforma su personal o que
han sido pagados al proveedor por consumo de aquel, y mucho menos que dicho
gasto constituya una condicin de trabajo como afirma, as tampoco demuestra la
vinculacin del referido gasto con la generacin de la renta gravada.
&
Con relacin al criterio de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 0477-1-2001 invocada por el recurrente, cabe sealar que esta ratifica lo expuesto en la presente Resolucin
sealando en uno de sus considerandos que para que se cumpla lo establecido por excepcin en el numeral 3 del inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, para que los gastos que realiza la empresa a favor del personal con
carcter general sean deducibles, debe existir una obligacin de cargo del empleador
de realizar dicho gasto, lo que no se acredita de modo alguno en el presente caso.
155
Sean permitidos como costo o gasto de la empresa de acuerdo con la legislacin de la LIR.
REQUISITOS SUSTANCIALES
Sean destinadas a operaciones por las que se
deba pagar el impuesto.
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El derecho al crdito fiscal nace por mandato legal, requiriendo para su constitucin o
generacin el cumplimiento de dos requisitos o condiciones sealadas en el artculo 18
de la LIGV.
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En este sentido, la opinin vertida por el Tribunal Fiscal es conforme y dado que las
adquisiciones realizadas por el contribuyente no cumplen con dicha condicin de causalidad respecto de las operaciones que realiza el contribuyente ni se puede demostrar que
efectivamente fueron a las personas que dice, solo queda concordar con el tribunal en el
sentido de que el gasto no sera aceptable para el Impuesto a la Renta y por ende no
permitira ejercer el derecho al crdito fiscal por el IGV consignado en los comprobantes
de pago que sustentan dichas adquisiciones.
RTF N 422-3-2005
I.
En este caso el tema de controversia estaba relacionado con el crdito fiscal de bienes entregados a los clientes, dado que se consideraba que no eran necesarios para la
realizacin de las actividades gravadas de la empresa, la cual consista en la venta de
combustibles. Sobre el tema en cuestin, el tribunal opin:
Que en ese sentido, al no encontrarse acreditado que los gastos hayan sido necesarios para la produccin y el mantenimiento de la fuente generadora de renta, teniendo
en cuenta las actividades econmicas desarrolladas por la recurrente, el reparo al
crdito fiscal de los comprobantes de pago que sustentan la adquisicin de los referidos bienes, as como materiales de construccin, se encuentra conforme a ley.
II. Argumentos esbozados
De acuerdo con la tercera disposicin final de la Ley N 27356, se precisa que a efectosde determinar los gastos que sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos
debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con
criterios tales como la razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente.
&
158
obra ni los comprobantes de pago que demostraran quien o quienes ejecutaron dicha
construccin (solo adjunt ocho fotos).
Del resultado del requerimiento se advierte que la recurrente no ha presentado medio
probatorio alguno que demuestre que las gaseosas, papel higinico, panteones y frazadas hayan sido entregados a sus clientes, ni tampoco ha identificado a los beneficiarios
de tales entregas. Sin perjuicio de lo antes expuesto, de acuerdo con el numeral 2 del
artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago carece de sustento lo alegado por
sta que no tena la obligacin de girar dichos comprobantes
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Segn el literal q) del artculo 37 de la citada Ley, los gastos de representacin propios del giro o negocio, son aceptados tributariamente en la parte que, en conjunto, no
exceda del 0.5 % de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta Unidades
Impositivas Tributarias (40 UIT).
Asimismo, el literal m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Renta seala que
se considera gastos de representacin propios del giro del negocio a:
Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las
oficinas, locales o establecimientos.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
Sin embargo, con relacin a los obsequios y agasajos a clientes debe tomarse en
cuenta que la empresa deber acreditar el motivo del regalo, identificar a los clientes
que recibieron los referidos presentes y acreditar su respectiva recepcin de acuerdo
a lo mencionado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como la Resolucin
N 6610-3-2003. En dicha resolucin se seal (en un caso de obsequio a clientes) que
es deducible el gasto, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los obsequios a los clientes.
&
159
RTF N 4191-3-2005
I.
En este caso, una las controversias fue el reparo realizado por la Administracin en
relacin con la adquisicin de materiales cuya utilizacin en las obras efectuadas en el
ejercicio 2001 no haba sido demostrada. Sobre dicho punto el tribunal manifest:
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Que en tal virtud, el Impuesto General a las Ventas que grav la adquisicin por parte de
la recurrente de los mencionados materiales de construccin, al formar parte de su costo
computable, otorgan derecho al crdito fiscal, independientemente si han sido empleados en dicho ejercicio en las construcciones efectuadas, toda vez que se encuentran
destinadas a su giro de negocio, debiendo en consecuencia levantarse el reparo.
II. Argumentos esbozados
Para la Administracin, si bien la recurrente present un cuadro identificando las adquisiciones detalladas por esta con la obra a la que estas habran sido destinadas, escritos sobre la utilizacin de materiales y herramientas y copias de los contratos y presupuestos de obras, de dicha informacin se observan diferencias en los bienes: bao completo,
calamina, chapas, llave para ducha , llaves represa , maylica para piso y pared y
pintura.
Con base en lo anterior, la Administracin valoriz las anotadas diferencias considerando el valor de las facturas de compras asumiendo que estas correspondan a las ltimas adquisiciones toda vez que su utilizacin no se haba acreditado.
Sobre el particular, en principio debe sealarse que este contribuyente, cuya actividad econmica es la construccin, present informacin basada en los presupuestos de
obra, lo que constituyen estimaciones de los materiales o servicios a utilizarse en la ejecucin de un contrato de construccin, por lo que pueden diferir de las cantidades efectivamente empleadas o consumidas en cada obra.
&
El Impuesto General a las Ventas en Per ha sido estructurado bajo la tcnica del
valor agregado con el mtodo de sustraccin sobre la base financiera de impuesto
contra impuesto con deducciones amplias e inmediatas y de liquidacin mensual, el
cual opera sobre la base de aplicar mensualmente el impuesto en cada transaccin que
experimentan los bienes, servicios o contratos de construccin, pero con el derecho a
deducir contra el monto que resulte, el valor de los impuestos pagados en las etapas
anteriores del ciclo de produccin y comercializacin.
El derecho al crdito fiscal constituye una forma de llegar al valor agregado en un
determinado momento a efectos de su imposicin y dicho valor agregado es consecuencia de la diferencia entre: i) el valor de los bienes y servicios adquiridos en un periodo
(mes) y ii) el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados en el mismo.
El sistema empleado es uno de deducciones amplias por cuanto otorga crdito
fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades insumos que se integren fsicamente al bien, que se consuman en el proceso o que
sean gastos de la actividad principio diferente al del sistema de deducciones fsicas en el
cual solo se permite la deduccin de los insumos, materias primas y envases que integran
el producto que se vende.
160
La aplicacin del sistema de deducciones amplias que contiene la normativa del Impuesto General a las Ventas permite que la deduccin sea inmediata, puesto que una vez
que se traslada el impuesto que afecta las adquisiciones, se obtiene el derecho a deducirlo inmediatamente del impuesto que grava los impuestos.
III. Nuestra opinin
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En este sentido, se puede afirmar que el Impuesto General a las Ventas establece
una deduccin tipo consumo por lo cual no importa cuando sea consumido el bien o el
servicio en las operaciones realizadas por la empresa. As por ejemplo, en el caso de
gastos pagados por adelantados como podran ser alquileres, seguros o suscripciones a
diarios o revistas puede utilizarse el crdito fiscal desde la fecha en que se realiza la
operacin, resultando irrelevante el periodo en el cual se reconocer como gasto a efectos del Impuesto a la Renta59. Asimismo, en el caso de inversiones que no se agotan por
su uso inmediatamente como ocurre con activos fijos (tangibles o intangibles), basta con
la adquisicin de estos para que pueda entenderse cumplido uno de los requisitos sealados en el artculo 18 del TUO de la LIGV.
I.
RTF N 9001-2-2007
&
Artculo Algunas disquisiciones en torno al crdito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el
Impuesto General a las Ventas peruano en: http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm
A manera de ejemplo considrese la RTF N 2109-4-96 en la que se sealaba expresamente que el principio
de lo devengado solo es de aplicacin para el Impuesto a la Renta y no del IGV.
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Que al respecto, cabe sealar que lo alegado por el recurrente para contradecir el
reparo carece de sustento, pues los productos o medicamentos que conforman el
botiqun en una empresa estn referidos a brindar al personal los primeros auxilios en caso de emergencia, aprecindose que los medicamentos adquiridos no son
comunes a un botiqun y que no estaran destinados a resolver una emergencia,
sino ms bien a curar una enfermedad especfica como reconoce el mismo recurrente, no habiendo acreditado adems, con prueba alguna, que dichos medicamentos estaban destinados a sus trabajadores como alega, como podra haber sido con
las recetas mdicas, certificados mdicos, lista de trabajadores beneficiados, entre
otros, de acuerdo con el criterio sealado por este tribunal en la Resolucin N 078085-2005, por lo que corresponde mantener el reparo.
II. Argumentos esbozados
El recurrente manifest que el combustible se destin al vehculo alquilado a un tercero, para lo cual adjunt el correspondiente contrato, que aunque careca de fecha cierta, no invalidaba su eficacia. Sin embargo, de la lectura de esta se aprecia que era obligacin del J.J. Contratistas Generales S.A. y no del recurrente proporcionar el combustible
y alimentacin del personal que operaba el vehculo. De esta forma, dicho contrato no
acredita que el recurrente haya tenido a su cargo el mantenimiento del indicado vehculo,
ms an cuando no obra documento alguno que acredite que el recurrente ostentaba la
propiedad del vehculo o que se encontraba en posesin de l en virtud de algn contrato
de alquiler o cesin en uso.
&
162
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I.
INFORME N 303-2006-SUNAT
En relacin con las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de
Salud, considerados Unidades Ejecutoras con calidad de contribuyentes y que realizan
operaciones gravadas con el IGV (comercializacin de medicamentos), se consult:
&
(i) Pueden utilizar el crdito fiscal consignado en las facturas emitidas por las empresas farmacuticas por las compras de medicamentos financiadas con sus
cuentas corrientes de recursos ordinarios o donaciones y transferencias?, y si
Pueden utilizar el crdito fiscal consignado en las facturas de las compras de
aquellos bienes o contratacin de servicios necesarios para la comercializacin
de los medicamentos?
(ii) Si no se emite el comprobante de pago por la transferencia de medicamentos a
ttulo gratuito, se pierde el crdito fiscal pagado en la compra de los mismos y
que han sido comunicados a la autoridad tributaria en los plazos y con las formalidades que las normas establecen?
(iii) Si an no estando obligado a hacerlo, se dispone que emitan boletas de venta o
ticket por la prestacin de servicios de salud y la transferencia gratuita de medicamentos a personas naturales: constituye infraccin tributaria emitirlo?, qu
obligaciones se generaran?
163
(iv) Constituye una infraccin tributaria emitir facturas sin desagregar el IGV?
Sobre la materia consultada, la Administracin manifest que las direcciones de salud, direcciones regionales de salud, institutos especializados, hospitales, centros de
salud y puestos de salud del Ministerio de Salud:
Pueden utilizar el crdito fiscal consignado en los comprobantes de pago de adquisicin de bienes o servicios necesarios para la venta de medicamentos a ttulo
oneroso, siempre que cumplan con los requisitos sealados en los artculos 18 y
19 del TUO de la Ley del IGV.
2.
3.
No incurren en infraccin por la emisin de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.
4.
Estn obligadas a registrar las operaciones que realicen en los registros de venta
e ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 10 del Reglamento de la
Ley del IGV.
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1.
Se incurre en la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 174 del TUO del
Cdigo Tributario si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado.
Dado que este impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes
muebles, entendiendo como tal segn el numeral 1 del inciso a) del artculo 3 del
citado TUO, todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen
esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; realizara una operacin gravada.
1.
&
164
2.
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Cabe resaltar que las normas que regulan el ejercicio del derecho al crdito fiscal no
condicionan su uso a la procedencia de los recursos con los cuales se adquieran los
bienes y/o servicios. En ese sentido, resulta irrelevante que los recursos destinados a
la adquisicin de bienes y servicios vinculados a la comercializacin de medicamentos realizada por las entidades sean ordinarios o provengan de donaciones o
transferencias.
En relacin con el retiro de bienes es importante sealar que en el Oficio N 511-99A00000, se indic que las transferencias de medicamentos a ttulo gratuito solo
se encontrarn gravadas cuando sean efectuadas por empresas61.
En ese sentido, las transferencias de medicamentos a ttulo gratuito efectuadas por
los establecimientos de salud, que son entidades pblicas, no califican como retiro de
bienes y, por tal, dicha operacin no se encuentra gravada con el IGV.
En este caso, la adquisicin de bienes y servicios vinculados a la transferencia gratuita de tales medicamentos no otorgar derecho al crdito fiscal.
En virtud del numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago
(RCP), estn obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros
entes colectivos que realicen: (i) transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso
derivadas de actos y/o contratos de de compraventa, permuta, donacin, dacin en
pago y en general toda aquella operacin que suponga la entrega de un bien en
propiedad, y (ii) de cesin en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, comodato y en general toda aquella operacin en la que el transferente otorgue el
derecho a usar el bien.
3.
Por su parte, el numeral 1.1 del artculo 7 del RCP seala que se excepta de la
obligacin de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestacin de servicios a ttulo gratuito efectuados, entre otros, por las entidades pertenecientes al Sector Pblico nacional, salvo las empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
&
Por lo tanto, solo estn obligadas a emitir comprobantes de pago por la transferencia
de bienes o prestacin de servicios (excluidas las tasas) que realicen a ttulo oneroso.
No encontrndose tipificada infraccin alguna en el Cdigo Tributario relacionada con
la emisin de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.
60
61
Sin perjuicio de tener en consideracin los procedimientos detallados en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando los sujetos del impuesto efecten conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas.
Bajo el mismo criterio se ha emitido el Informe N 337-2002-SUNAT/K00000, en el cual se seala que el retiro
de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa. Si bien el mencionado informe est
referido a las municipalidades, el criterio contenido en el mismo resulta de aplicacin, en general, a todas las
entidades estatales pertenecientes al Sector Pblico nacional, excepto las empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado, a que se refiere el artculo 18 del TUO de la LIR.
165
5.
Se consideran comprobantes de pago, entre otros, a las facturas, siempre que estas
cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en dicho
Reglamento, entre otros, el monto discriminado de los tributos que gravan la operacin y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva.
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4.
Cabe tener en cuenta, que el numeral 2 del artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario
establece que constituye infraccin relacionada con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos
complementarios a estos, distintos de la gua de remisin. En ese sentido, si se emite una
factura en la que no conste el IGV discriminado se incurrira en dicha infraccin.
III. Nuestra opinin
De acuerdo con el literal a) del artculo 19 de la LIGV, uno de los requisitos para que
el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios es que sea dicha adquisicin
permitido como gasto o costo de la empresa, aun cuando el contribuyente no est afecto
a este ltimo impuesto.
En general, tanto la venta de bienes muebles as como los servicios est alcanzados
por el Impuesto general a las Ventas, sin considerar el carcter pblico o privado de quien
las realiza. En este sentido, de ser efectuadas por el Sector Pblico, conformado por el
conjunto de organismos cuya propiedad mayoritaria y el ejercicio del control son del Gobierno, tambin se producir el hecho imponible y la obligacin tributaria.
Siendo que este impuesto requiere que para determinar el valor agregado en un determinado momento se deba aplicar el crdito, es decir, disminuyendo el impuesto recado
sobre el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados el crdito correspondiente.
&
I.
RTF N 8064-3-2004
En este caso el tema materia de controversia se encuentra referido al reparo del crdito
fiscal correspondiente al periodo diciembre 2001 como consecuencia que el registro de
compras revisado en un proceso de fiscalizacin donde se advirti que no se imprimieron
en su totalidad los folios que debieron insertarse en el referido registro. Sobre el particular el
Tribunal Fiscal opin:
166
Que como se advierte de las normas antes glosadas, a efectos de ejercer el derecho
al crdito fiscal, no solo se requiere cumplir con los requisitos sustanciales sino
tambin con los formales, entre ellos, que el comprobante de pago de compra
se encuentre anotado en el registro de compras, lo que no ha ocurrido en el presente caso, por lo que en consecuencia, el reparo al crdito fiscal se ha efectuado
con arreglo a ley;
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Que en tal virtud, no resultan aplicables al caso de autos las Resoluciones del Tribunal Fiscal invocadas por la recurrente, puesto que las mismas no versan sobre el
desconocimiento del crdito por el incumplimiento de la anotacin de los comprobantes de pago en el registro de compras;.
II. Argumentos esbozados
El recurrente seala que el error producido por la deficiente impresin de los listados
de compra no debe conllevar la prdida del crdito fiscal, en la medida que la certeza de
todas las operaciones realizadas en el mes de diciembre de 2001 no se encuentran bajo
discusin y, por el contrario, puede recurrirse a otros elementos que confirman la veracidad de la anotacin de las compras en el sistema contable mecanizado que opera.
De acuerdo con la Resolucin N 086-2000/SUNAT, cuando los registros y libros contables se lleven utilizando hojas computarizadas, estas deban ser empastadas dentro de
los primeros tres meses del ejercicio gravable siguiente a aquel al que pertenecan las
operaciones registradas, incluyendo las hijas que hubieran sido anuladas. Que en tal
sentido, se aprecia que una vez registrada la informacin en el sistema informtico deba
conservarse impresa en dichas hojas legalizadas, conteniendo todas las operaciones almacenadas en el sistema.
&
Conforme con el artculo 19 del TUO de la LIGV existen requisitos formales que si
bien tienen como propsito la probanza de la existencia del derecho (artculo 19 literales
a y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artculo 19
literal c)62 que se han constituido en requisitos indispensables para gozar del crdito fiscal.
Siendo mas especficos expresamente el referido artculo establece los siguientes requisitos:
62
63
BRAVO CUCCI, Jorge. El desconocimiento del crdito fiscal por formalidades, en http://tributoydogma.blogspot.com/
2006/09/el-desconocimiento-del-crdito-fiscal.html
En la RTF N 6515-1-2006 se ha manifestado que el reparo de la Administracin porque el nmero de autorizacin de impresin del comprobante emitido por el proveedor no corresponda a la aprobada por la Administracin, es decir, se consignaba 1015097023 en vez de 2609912023, no se advierte omisin de la informacin,
sino la consignacin de una distinta por lo que carece de sustento el reparo por no reunir las caractersticas y
requisitos mnimos.
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Como seala el Dr. Villanueva64 el deber formal de anotacin en el Registro de Compras exterioriza el ejercicio del derecho al crdito fiscal, deber de segundo grado, sin
embargo, el Tribunal Fiscal en distintas Resoluciones ha manifestado que la no anotacin
de los documentos que sustentan el crdito impide el ejercicio del derecho al crdito
fiscal. Para poner un ejemplo, considrese respecto a la anotacin de los comprobantes
de las adquisiciones en el Registro de Compras que en la RTF N 5139-3-2003 se haba
sealado que para ejercer el derecho al crdito fiscal no se cumpla con el requisito de la
anotacin en la medida que hubiera una referencia de manera general a un grupo de
comprobantes de pago dado que no permita su identificacin.
No obstante lo anterior, el 23 de abril de 2008 fueron publicadas las Leyes Ns 2921465
y 29215, vigentes a partir del 24/04/2008, por la cual se flexibilizan las formalidades para
el uso del crdito fiscal del IGV y la segunda establece los mecanismos de control y
fiscalizacin a cargo de la Sunat para el correcto empleo del beneficio. Conforme con las
mismas los requisitos formales quedaron como sigue:
REQUISITOS FORMALES
TCUL
O 19 DE LA LIGV)
(ARTCUL
TCULO
(AR
&
De acuerdo con las normas antes sealadas el contribuyente que no legalice o legalice extemporneamente su registro de compras podr ser multado por la Sunat, pero no
perder su derecho a crdito fiscal.
Advirtase tambin que de acuerdo con el artculo 2 de la Ley N 29215 la oportunidad para ejercer el derecho al crdito fiscal se producir en el mes de anotacin en las
hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso,
o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debindose ejercer en el
periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento haya sido
anotado
64
65
VILLANUEVA, Walker. Encuadre Constitucional de los Deberes Formales en el IGV, en: Anlisis Tributario,
volumen XX, N 236, setiembre 2007, p. 22.
Esta norma se aplicar incluso a las fiscalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos y/o
contenciosos tributarios en trmite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.
168
RTF N 6121-2-2005
I.
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De la Cdula de Situacin Legal y Contable de Libros y Registros Contables se aprecia que el registro de compras de la recurrente fue legalizado el 12/07/2004.
&
En tanto, el IGV que grav las adquisiciones de la recurrente fue utilizado como crdito fiscal en periodos anteriores a la legalizacin del registro de compras, se tiene que en
la oportunidad en la que se ejerci este derecho la recurrente no haba cumplido con la
anotacin contable de los comprobantes de pago correspondientes, procediendo en consecuencia a confirmar los reparos referidos al incumplimiento de lo dispuesto por el inciso
c) del artculo 19 de la LIGV.
El tribunal tambin manifiesta que no obstante haberse confirmado los reparos efectuados por la Administracin por el mes de julio de 2004 en los trminos expuestos en la
resolucin, debe considerar lo sealado en el inciso c) del artculo 1 del D.Leg. N 929, en
el sentido de que los documentos que sustentan crdito cuya fecha de emisin sea anterior a la fecha de legalizacin, solo se podr ejercer el derecho al crdito fiscal siempre
66
Esta norma estableci un plazo para regularizar la legalizacin del Registro de Compras que venci el
09/ 11/2003.
169
que dicha anotacin se encuentre dentro de los cuatro periodos tributarios, contados a
partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento, criterio
establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 08647-1-2004 y 2523-2-2005,
entre otras.
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Corresponde a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento reliquidando el tributo, previa verificacin de la existencia de comprobantes de pago emitidos en meses anteriores que hayan sido reparados por la legalizacin extempornea, que hayan sido anotados en dicho registro dentro de los cuatro periodos tributarios antes aludidos y que puedan ser utilizados como crdito fiscal en el mes de julio de 2004, mes en que cumpli con
legalizar el mencionado registro.
III. Nuestra opinin
Lamentablemente la formalidad dispuesta por la normativa anterior, en caso de incumplimiento, generaba la prdida del crdito, dado que as la normativa castigaba al
incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el artculo 19 del TUO de la LIGV.
El Tribunal Fiscal seala en las RTF Ns 7669-1-2004 y 5199-5-2004, entre otras,
que el criterio vertido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 2106-4-96, 2717-4-96,
669-4-97 y 331-2-9967, entre otras, no resulta aplicable a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de la Ley N 27039, esto es a partir del 1 de enero de 1999.
Sin embargo, como ya se ha comentado con la dacin de las Leyes N 29214 y 29215
se produce una flexibilizacin en la normativa que no genera el impedimento del ejercicio
del derecho de deduccin por el incumplimiento a un deber formal, al que se ha denominado como sancin anmala por algunos especialistas.
I.
&
Materia de controversia en estos casos han sido el desconocimiento del crdito fiscal
de las compras realizadas correspondientes a los periodos de abril a julio de 2004 por no
haber bancarizado operaciones y no efectuar las detracciones. En relacin a los temas
materia de controversia el tribunal sostuvo lo siguiente:
67
170
Que de las normas expuestas se desprende que el recurrente se encontraba obligado a utilizar cualquiera de los medios de pago sealados anteriormente, a fin de
cancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004 (folios 40 a
159), dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el artculo 4
de la Ley N 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del crdito
fiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley;
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Si bien todas sus compras las haba de cancelado en efectivo; para el recurrente, la
administracin ha desconocido el crdito fiscal de sus facturas de compra por no haber
bancarizado dichas operaciones, a pesar de que le comunic reiteradamente que tanto
sus ventas y compras se haban realizado en efectivo al no tener cuenta corriente bancaria,
agregando que tales operaciones son reales pues su proveedor las ha declarado tal como
se desprende de su registro de venta y declaraciones mensuales del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta, concluyendo que resulta injusto que la Administracin s
reconozca las ventas de pescado y no las compras del mismo producto. Para la administracin no est en discusin la realidad ni lo fehaciente de las operaciones de compra sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las normas tributarias.
&
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Detraccin:
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El Tribunal Fiscal en la RTF N 3421-1-2005 referente a un recurrente que adquiri entre otros arroz respecto de los cuales se encontraba obligado a efectuar la
detraccin en un porcentaje equivalente al 10% del precio de venta para poder
ejercer el derecho al crdito fiscal por el IGV que gravara tales operaciones, manifest tambin que habindose establecido que la recurrente no cumpli con
acreditar la realizacin del depsito del 10% del precio de venta este poda ejercer el derecho al crdito fiscal a partir de periodo en que se acreditara el depsito
respectivo, estando arreglado a ley el reparo.
Caso ilustrativo del crdito supeditado al depsito de la detraccin
30/11
De conformidad con el numeral 1 de la primera disposicin final del TUO del D.Leg.
N 940, en las operaciones sujetas al sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de
servicios o quienes encarguen la construccin, obligados a efectuar la detraccin, podrn
ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los
artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la
devolucin del IGV, a partir del periodo en que se acredite el depsito.
5/12
Fecha
exigible
10/12
Fecha
de empoce
&
Conforme con lo anterior, toda vez que el depsito de la detraccin se efectu luego
del quinto da hbil (oportunidad en que corresponda efectuar la detraccin en este caso)
el contribuyente no podr tomar el crdito fiscal de dicho servicio para el mes de noviembre debiendo diferir el ejercicio de su derecho al crdito para el mes de diciembre.
Bancarizacin: El artculo 8 del D.S. N 150-2007-EF68 los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos
o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos,
saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
68
172
Sobre esto ltimo la Administracin mediante Carta N 088-2007-SUNAT ya ha sealado que el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista
tal obligacin, tendr como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios
previstos en el artculo 8 de la Ley N 28194, sin que ello signifique que se hubiere prohibido el empleo de otras formas para el pago de las obligaciones que deben cumplirse
mediante sumas de dinero.
Caso ilustrativo del crdito supeditado a la bancarizacin
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Dado que, conforme con el artculo 4 del D.S. N 150-2007-EF, el monto a partir del
cual se deber utilizar medios de pago es de tres mil nuevos soles (S/. 3,000) o mil dlares americanos (US$ 1,000)69 y en la operacin se debi observar las normas de bancarizacin por un monto superior.
Considerando que la Administracin en su Informe N 041-2005-SUNAT ha sealado que tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales, si el sujeto
obligado omite usar medios de pago en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos
tributarios a que se refiere el artculo 8 de la norma de bancarizacin respecto de tales
pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando
los referidos medios; en el caso propuesto ello significa que la empresa perder parte de
dicho crdito fiscal tal como a continuacin se determina:
S/. 665.00
I.
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425.50
S/. 239.50
RTF N 1423-5-2005
69
Montos vigentes a partir del 01/01/2008, de conformidad con el artculo 1 del Decreto Legislativo
N 975, publicado el 15/03/2007. Anteriormente, los montos eran de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil
quinientos dlares americanos (US$ 1,500).
173
Que en tal sentido y teniendo en cuenta que la recurrente no pag el monto de las
facturas observadas con cheque, dichos comprobantes de pago no pueden ser
admitidos para sustentar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, ni gasto
o costo a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el reparo
materia de anlisis.
II. Argumentos esbozados
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De acuerdo con el segundo prrafo del artculo 4 del TUO de la Ley del Rgimen
nico Simplificado (RUS) aprobado por el D.S. N 057-99-EF estableca que los sujetos
de dicho rgimen estaban prohibidos de emitir y entregar, por las operaciones comprendidas en este rgimen facturas y/o tickets o cintas de mquina registradoras que permitieran ejercer el derecho al crdito fiscal o permitieran sustentar gasto y/o costo para efectos
tributarios.
El quinto prrafo del citado artculo agregaba que los comprobantes de pago emitidos
en infraccin de lo sealado en su segundo prrafo, no se admitira para determinar el
crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas ni como costo o gasto a efectos del
Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del rgimen general.
El tribunal en diversas resoluciones tales como las Ns 04021-2-2003, 06135-2-2003
y 03074-3-2004 ha establecido que si bien el adquirente no est obligado a conocer si su
proveedor se encuentra comprendido en el RUS, no es posible desconocer el mandato
expreso contenido en el artculo 4 del D.Leg. N 777.
III. Nuestra opinin
&
70
71
174
RTF N 2978-2-2004
I.
El objeto de controversia en esta resolucin est referido a determinar si las adquisiciones de servicios por concepto de estudios, riesgo y valuacin realizados por Miguel
Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales, corresponden a operaciones reales, considerando las pruebas presentadas. Con relacin a este tema, la posicin del
Tribunal Fiscal sobre el particular es la siguiente:
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De lo expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado la realidad de las operaciones de adquisicin de servicios a Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas
Generales, existiendo falta de identidad entre el comprobante de pago y la prestacin del servicio, en consecuencia procede calificar como no reales a las operaciones a que se hace referencia en las facturas reparadas, desconociendo el crdito fiscal al amparo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo
que procede confirmar la apelada en ese extremo.
&
175
Tribunal Fiscal respecto al reparo del crdito fiscal (IGV consignado en dicho comprobante) se ajusta a la ley al no acreditarse la realidad econmica de la transaccin.
A continuacin, se muestra de manera grfica lo dispuesto por el artculo 44 de la
LIGV72 respecto a lo que se entiende por operacin no real:
Si bien se emite CdP o nota de dbito, la operacin
gravada es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu.
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OPERACIN NO REAL
I.
El tema en discusin en este caso est referido a comprobantes de pago que sustentan a la recurrente la adquisicin de aceites de pescado y crdito fiscal emitidos por proveedores dados de baja y con domicilio fiscal no habidos. En cuanto al referido punto, el
tribunal opin lo siguiente:
&
Que finalmente, si bien la tenencia del original y todas las copias de la Factura
N 001-49 por la contribuyente implicaba una situacin irregular, no resulta suficiente
para considerar que dicho comprobante se refiere a una operacin no real, y mucho
menos asumir que las dems adquisiciones observadas tambin lo eran, siendo menester de la Administracin realizar las investigaciones y verificaciones que permitieran sustentar de modo objetivo los reparos efectuados;
Que en razn de lo expuesto en los prrafos anteriores, el reparo al crdito fiscal
materia de controversia, se encuentra deficientemente sustentado, por lo que procede a revocar la resolucin apelada.
72
176
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La no posesin por parte de la recurrente, de depsitos, tanques o unidades de transporte no acredita que las compras detalladas en los comprobantes de pago emitidos por
los proveedores no hayan sido realizadas por estos, toda vez que segn ella expresa no
ha sido suficientemente investigado por la Administracin desde la etapa de reclamacin73. Ha intervenido como intermediaria entre el productor y los clientes, realizando
sus ventas directamente de la cisterna, que contrataba para tal efecto, recoga el aceite
del proveedor. Asimismo, no se verific lo sealado por la recurrente en el sentido de que
la diferencia de peso entre lo consignado en los comprobantes de pago de compras y el
contenido de los tickets de pesaje.
Que de otro lado, si bien alega la Administracin que de la inspeccin ocular al domicilio fiscal del proveedor se constata que no posee tanques, pozos o almacenes, tambin
es cierto que la recurrente desde su reclamacin viene sealando que el proveedor tiene
ubicados sus pozos de aceite de pescado en Chimbote, direccin que figura como punto
de partida en algunas de las guas de remisin emitidas por las adquisiciones cuyas realizacin se cuestiona, no aprecindose que la referida entidad hubiese verificado dicha informacin, no obstante que resultaba trascendente que los depsitos o tanques
de almacenamiento se debieran encontrar en el domicilio fiscal declarado, constituyendo
en todo caso una omisin formal, que el proveedor no declarase un establecimiento anexo.
III. Nuestra opinin
Sin embargo, esta resolucin es muy importante toda vez que nos muestra que es la
Administracin Tributaria la que debe efectuar las investigaciones o verificaciones a fin de
determinar si se encuentra ante operaciones no reales. En el caso tratado, la actuacin de la
Administracin fue insuficiente para acreditar que la operacin fue insuficiente o simulada.
&
Conforme con el criterio sealado por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06368-12003, a fin de demostrar la hiptesis de que no existi operacin real que sustente el
crdito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean
permitidos por el ordenamiento tributario, valorndose en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del TUO del Cdigo Tributario.
73
A manera de ejemplo, se puede mencionar como precedente el criterio vertido en la RTF N 372-3-97 en el
que se seala que la Administracin es la que debe efectuar las verificaciones correspondientes para obtener
la certeza de las operaciones.
177
I.
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En el expediente no se aprecia que la Administracin haya efectuado cruce de informacin alguna con los proveedores, sin embargo la recurrente no atendi la solicitud de
informacin formulada mediante los requerimientos de la Administracin de sustentar fehacientemente las compras de bienes y servicios amparadas por las facturas de los proveedores antes citados, por lo que corresponde mantener el reparo.
&
178
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De esta forma, la mencionada observacin es un indicio y corresponde a la Administracin efectuar las verificaciones necesarias a fin de establecer si las adquisiciones reparadas realmente se realizaron, para lo cual tendr en cuenta la estricta correspondencia
entre la cantidad de los bienes adquiridos mediante comprobantes de pago observados y
los ingresados segn las guas de remisin emitidas por los proveedores y/o cualquier
otro medio probatorio que acredite dicho ingreso, as como, si el servicio de arrendamiento de maquinaria se produjo, para lo cual comprobar si en los registros de la recurrente
se encontraba contabilizada dicha operacin de alquiler; adems, si adquiri insumos
para el funcionamiento de la maquinaria alquilada, por otro lado deber verificar en el libro
de planillas si existan operarios que manejaban dicha maquinaria.
Incluso el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 2726-5-2003 que el hecho de
que algunos proveedores de la contribuyente no hubieran declarado sus ventas no implica que las operaciones realizadas no sean fehacientes.
RTF N 3025-5-2004
I.
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Conforme con lo dispuesto por el artculo 44 del TUO de la LIGV en los casos de
operaciones sustentadas con comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales,
tal como ha quedado demostrado en el presente caso, el efecto es la prdida del crdito
fiscal ejercido toda vez que segn el referido artculo no se tiene derecho al crdito fiscal
cuando se demuestra que la operacin es no real.
&
En este caso, el emisor de la factura se hallaba en baja temporal ante el RUC y la recurrente haba pagado en
efectivo los servicios recibidos.
180
6.5 OPORTUNIDAD
RTF N 5837-5-2003
I.
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En este caso, el tema en controversia est referido al crdito fiscal que la Administracin repar correspondiente al mes de enero de 2002 sustentado en facturas de meses
anteriores que no haban sido recibidas con retraso. Sobre el particular el tribunal opin lo
siguiente:
Que por tanto, estando acreditado que la recurrente no anot oportunamente en su
registro de compras las Facturas Ns 001-01268, 1289, 001343, 001346 y 001350
emitidas por su proveedor Eduardo Sampn Fernndez, corresponde mantener el reparo.
II. Argumentos esbozados
La Administracin consideraba que las facturas emitidas por su proveedor no le permitan ejercer el derecho al crdito fiscal debido a que fueron entregadas a la recurrente
en los meses de su emisin, por lo que al no haberlas recibido con retraso, no le es
aplicable el plazo de cuatro meses y no le corresponde la deduccin del crdito fiscal
referido sustentado en ellas.
El segundo prrafo del numeral 3.1 del inciso 3 del artculo 10 del Reglamento de la
LIGV seala que a efectos del registro de compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios computados a partir del primer da del
mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los
documentos sean recibidos con retraso.
&
La regla general respecto al ejercicio del crdito fiscal era ejercerlo en el periodo al
cual corresponda la adquisicin del bien o servicio, salvo que se hubiera recibido con
retraso en cuyo caso exista un plazo de cuatro meses contados desde el primer da del
mes siguiente de emitido el comprobante para poder ejercer el crdito. En este sentido, al
no haberse verificado el atraso en la recepcin del documento resulta correcto que no se
aplique el plazo excepcional de cuatro meses que se encuentra previsto en el punto 3.1
del numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la LIGV.
Mediante el artculo 2 de la Ley N 29215 (23/04/2008) que precisa y complementa la
Ley N 29218, ha sealado respecto a la oportunidad del ejercicio del derecho al crdito
fiscal respecto al requisito formal de la anotacin del comprobante o documento que acredite el crdito fiscal, considerando lo siguiente:
181
Comprobante de pago
Mes de su emisin
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No obstante ello, tambin podr ejercerse dentro de los doce (12) meses siguientes,
debiendo ejercerse en el periodo al que corresponda la anotacin. Considerando que
agrega este mismo artculo que a lo antes expuesto no le es aplicable el segundo prrafo
del inciso c) del artculo 19 de la LIGV se entiende que pasado este lapso de tiempo se
perdera definitivamente el crdito fiscal, por consiguiente estara ante una prdida por el
transcurso del tiempo.
RTF N 9601-5-2004
I.
Que en tal sentido el reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que debe mantenerse.
II. Argumentos esbozados
Conforme se desprende del anexo N 3 del Requerimiento N 00026155, la Administracin repar el crdito fiscal sustentado en recibos emitidos por Telefnica del Per y
Luz del Sur, debido a que fue utilizado por la recurrente antes del vencimiento del plazo
para el pago, vulnerando lo dispuesto por el artculo 21 de la LIGV.
&
El segundo prrafo del artculo 21 de la LIGV seala que tratndose de los servicios
de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y
telegrficos, el crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del
servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.
En el presente caso, se aprecia que los recibos que sustentan el crdito fiscal observado fueron contabilizados en un mes anterior al que fueron cancelados, siendo que la
cancelacin se produjo con anterioridad a su fecha de vencimiento.
III. Nuestra opinin
Efectivamente, no necesariamente el ejercicio del crdito fiscal se producir en la fecha
de emisin del comprobante, a continuacin se muestran estas situaciones especiales:
182
OPOR
TUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRDITO
OPORTUNIDAD
Servicios de suministro de energa elctrica,
agua potable, servicios telefnicos, tlex y
telegrficas
Liquidaciones de compra
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Conforme con lo antes expuesto, en el caso especfico del servicio objeto de esta
resolucin no se podr ejercer en la fecha de emisin del correspondiente, sino en la
fecha de pago o de vencimiento, lo que ocurriese primero.
6.6 PRORRATA
RTF N 4472-3-2005
I.
Entre los distintos aspectos de controversia, uno de ellos estaba referido al desconocimiento de una parte del crdito fiscal de la recurrente por la no aplicacin de la proporcin del crdito fiscal en operaciones gravadas y no gravadas, al haber realizado la venta
de un inmueble no gravada con el IGV.
Acotacin, correspondientes al ao 1997, se hubieran destinado tambin a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, a fin de la aplicacin del
procedimiento de prorrata del crdito fiscal antes anotado, teniendo en consideracin
que la construccin del referido inmueble se realiz antes del 10 de agosto de 1991,
por lo que procede dejar sin efecto el reparo en cuanto a la aplicacin de la prorrata
por el mes de abril de 1997.
Que asimismo, toda vez que entre mayo y agosto de 1997 solo realiz operaciones
gravadas, resultaba procedente que la recurrente utilizara el 100% del crdito fiscal,
debiendo en consecuencia dejarse sin efecto el reparo por los citados meses.
&
183
Segn se observa de la cdula de determinacin del crdito fiscal, la recurrente realiz en el mes de abril de 1997, operaciones gravadas con el IGV y la mencionada operacin no gravada por la venta del citado inmueble.
La Administracin refiere que el clculo de la prorrata debe efectuarse nicamente
respecto de los meses de abril a agosto de 1997, por cuanto en los ltimos doce meses
anteriores a ellos exista una operacin no gravada.
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RTF N 7552-1-2004
I.
En este caso, el asunto materia de controversia consiste en establecer si la transferencia de bienes antes de su despacho a consumo debe ser considerada por la recurrente
como operacin no gravada a efectos de la aplicacin del procedimiento de prorrata en la
determinacin del crdito fiscal del mes de setiembre de 2000. Sobre el particular, el
tribunal seal:
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Sobre este tema el tribunal ha interpretado en diversas resoluciones entre las que se
puede citar las Ns 0849-1-2001, 102-2-2004 y 556-1-200475, que de acuerdo con las
mencionadas normas para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre
obligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del artculo 6 en referencia
deber realizar alguna de las operaciones previstas en el artculo 1, como es el caso de la
venta de bienes que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre
con la transferencia de bienes no producidos en el pas efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, que tal como se ha sealado en la Resolucin del Tribunal N
925-5-97, deben entenderse realizadas fuera del pas.
&
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185
OPERACIONES NO GRAVADAS
Venta de inmueble
cuya adquisicin
estuvo gravada
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S/.
240,000
60,000
120,000
43,200
2160,000
360,000
Se sabe adems que tiene percepciones pagadas en el periodo ascendentes a S/. 15,000.
a) Determinacin del crdito fiscal de las operaciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas
&
Prorrata:
Oper. Gravadas =
Oper. Totales
240,000 + 2160,000
2400,000 (*) + 420,000 (**)
Porcentaje = 0.8511
(S/. 43,200 x 19% x 0.8511).....................................................S/. 6,985.83
(*) S/. 240,000 + S/. 2160,000
(**) S/. 60,000 + S/. 360,000
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Crdito fiscal
Destinadas exclusivamente a operaciones gravadas
22,800.00
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Destinadas a operaciones
conjuntas (ver punto a)
6,985.83
(29,785.83)
S/. 15,814.17
RTF N 10917-3-2007
I.
En este caso, el tema en cuestin est relacionado con el hecho de que no se haya
contabilizado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas bajo las normas reglamentarias del IGV, ello supone que sean consideradas como operaciones mixtas y por
consiguiente se aplique la prorrata. Sobre el particular el tribunal manifest:
Que de lo antes expuesto se tiene que los servicios prestados por la recurrente
(comisin) si encuadran en el concepto de prestacin de servicios previstos en la Ley
del Impuesto General a las Ventas, no obstante por disposicin de la referida ley
(numeral 10 del apndice II), estos servicios se encontraban exonerados en el
periodo bajo anlisis siendo del caso sealar, adems, que en el escrito presentado
el 26 de noviembre de 2003 en respuesta al requerimiento, al recurrente reconoci
que se trataban de operaciones exoneradas.
&
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La Administracin seala que toda vez que no puede utilizarse la totalidad del crdito
fiscal por algunas de las operaciones de compra ni utilizar la prorrata solo por aquellas
que no se encuentran contabilizadas por separado, considera procedente la aplicacin de
dicho procedimiento sobre la totalidad del crdito fiscal incluyendo tambin las importaciones, ya que tampoco se encuentran anotadas separadamente.
Si bien la recurrente present un escrito alegando que en su libro mayor ha discriminado los bienes y servicios que solo destina a operaciones gravadas, de la revisin de
este libro contable solo se aprecia cuentas contables, en las que no se precisa el destino
de las adquisiciones, y si bien la recurrente aduce que las adquisiciones destinadas a
operaciones gravadas se encuentran en determinadas cuentas, los importes anotados en
estas no coinciden en todos los casos con los detallado por la recurrente en su cuadro
registro de compras - destinadas a ventas gravadas exclusivamente y adems los importes correspondientes a adquisiciones gravadas en las declaraciones juradas no concuerda con lo anotado en el registro de compras.
Que asimismo, segn el acuerdo de sala plena de fecha 20 de enero de 2000, el cual
tiene carcter vinculante de conformidad con lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena
N 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, la omisin de contabilizar separadamente las
adquisiciones, no hace perder el crdito fiscal si de la contabilidad de la recurrente se
puede determinar el destino de tales adquisiciones, habindose acordado adems que
en los casos de operaciones de uso comn no discriminadas se les aplicara el procedimiento correspondiente a las adquisiciones de uso comn, esto es el sistema de prorrata,
habiendo sido este criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 113-1-2000.
No obstante, teniendo en cuenta lo sealado en el ltimo prrafo del numeral 6.2 del
artculo 6 del Reglamento de la LIGV que no se incluye a efectos del clculo de la prorrata
los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios corresponde que la Administracin reliquide el IGV.
III. Nuestra opinin
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INFORME N 173-2007-SUNAT
I.
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Materia de consulta fue lo normado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de
la LIGV referido al clculo del crdito fiscal, tratndose de sujetos que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, fueron los siguientes temas: (i) a qu se
refiere la norma cuando indica como operacin no gravada a los ingresos obtenidos por
entidades del Sector Pblico tasas y multas?, y (ii) los ingresos por contribuciones de
seguridad social se encuentran dentro del mbito considerado como operacin no gravada?
Estas inquietudes fueron resueltas por Sunat en los siguientes trminos:
1. Cuando el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV incluye
expresamente como operacin no gravada a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Pblico por tasas y multas, implica que dichos conceptos deben
formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere la citada norma.
2.
Los ingresos por contribuciones de seguridad social no se encuentran considerados como operaciones no gravadas a efectos del clculo de la prorrata, regulado
en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
2.
De lo anterior, se aprecia que los sujetos del impuesto que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no puedan determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar uno u otro tipo de operaciones,
debern calcular el crdito fiscal proporcionalmente aplicando el procedimiento
detallado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
1.
En el referido numeral se indica expresamente los conceptos que deben ser considerados como operaciones no gravadas; por lo que cualquier concepto no incluido en este no formar parte del clculo de la prorrata.
&
3.
189
por dicha norma como operaciones no gravadas, no habiendo incluido a los ingresos por contribuciones de seguridad social.
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De otro lado, cabe tener en cuenta que las contribuciones a la seguridad social y
las tasas son conceptos diferentes entre s, aun cuando se encuentran comprendidos en el trmino genrico tributos. As, una contribucin ser el tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas o de actividades estatales; mientras que tasa es el tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente.
III. Nuestra opinin
Efectivamente, a efectos de determinar si la entidad realizaba operaciones no gravadas, deber verificarse previamente si la operacin realizada (en el presente caso servicio
de comisin) se enmarca dentro de la definicin de operaciones no gravadas, numeral 6.2
del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. De una revisin de lo sealado en el
Reglamento queda claro que la operacin califica como una operacin no gravada y, por
ende, origina que el recurrente apelando a este criterio racional que busca determinar de
manera racional el verdadero impuesto afectado a las operaciones gravadas. En este orden
de ideas, toda vez que los ingresos por tasas y multas se encuentran expresamente mencionadas dentro del concepto de operaciones gravadas, la empresa deber efectuar la
prorrata y hallar el crdito fiscal correspondiente a las operaciones gravadas nicamente.
INFORME N 199-2007-SUNAT
I.
En este caso, la materia objeto de consulta fue si debe considerarse como operacin
no gravada a efectos de la aplicacin del procedimiento de la prorrata a las cuotas de
ingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condicin de socio. Respecto a
la misma la Administracin respondi:
&
Partiendo de la premisa de que esta se encuentra referida a los montos que se pagan
a las asociaciones en cumplimiento de uno de los requisitos para adquirir la calidad de
asociado, seala:
El artculo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinacin del
crdito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas
y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento de la LIGV en
el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con este resulta necesario identificar del total de las operaciones, tanto a las gravadas como a las no gravadas
a efectos de determinar un porcentaje a aplicar sobre las adquisiciones de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas y no gravadas.
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Estos montos tienen como causa la incorporacin como miembro de la asociacin, constituyen importes dinerarios que los postulantes pagan a fin de cumplir los requisitos y acceder
a la condicin de asociados para ejercer as los derechos que conlleva dicha calidad, por lo
que no constituyen contraprestaciones por algn servicio prestado por la asociacin.
III. Nuestra opinin
&
NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NO
GRAVADAS
Transferencia de bienes
realizada en rueda o
mesa de productos de
las bolsas de productos, que no impliquen
la entrega fsica.
76
Estas cuotas se fundamentan en la vigencia y mantenimiento del estatus jurdico del asociado.
191
6.7 REINTEGRO
RTF N 7015-2-2007
I.
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En este caso, la Administracin repar el crdito por compras no destinadas a operaciones gravadas, dado que solicitando al recurrente sustentar el destino de la mercadera
adquirida correspondiente a compra de candados y cerraduras, se le seal que por desconocimiento no se realiz una denuncia policial ni se le comunic.
&
Al no acreditarse la existencia de los bienes, ni el robo de estos, se procedi a desconocer el crdito fiscal alegando que la recurrente no haba acreditado el destino final de
estos.
El mtodo para determinar el valor agregado recogido en nuestro ordenamiento es uno
de sustraccin o deduccin sobre la base financiera de tipo impuesto contra impuesto en
la medida que para determinar el impuesto en un mes determinado se permite deducir el
impuesto abonado en la compra de bienes y servicios realizado en el mismo periodo Si bien
como se manifiesta en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04550-1-2007 este sistema es
uno de deducciones amplias, toda vez que otorga crdito fiscal por todas las adquisiciones
realizadas para el desarrollo de su actividad, resultando razonable la compra de cerrojos y
candados para una empresa dedicada a la venta minorista de artculos de ferretera; en la
medida que fueran razonable y potencialmente utilizables. En este sentido, se entiende que
se tom el crdito fiscal en su oportunidad, pero ahora deber reintegrarse.
192
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NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NO
GRAVADAS
Se sabe adems que el valor de adquisicin del activo fue de S/. 42,000 y que el valor
de mercado a la fecha de venta fue de S/. 30,000 cul es el importe del IGV a reintegrar?
Solucin:
Toda vez que la transferencia se produce antes de los dos aos a precio menor (pero
de mercado) al de la adquisicin (en que se utiliz el total del IGV) se deber determinar
el importe a reintegrar de la siguiente forma:
S/. 42,000
(30,000)
&
S/. 12,000
En este orden de ideas en el mes en que se produzca la transferencia deber disminuirse su monto en la siguiente suma S/. 2,280 (S/. 12,000 x 19%).
77
193
RTF N 05251-5-2005
I.
En este caso uno de los temas en controversia respecto a los reparos formulados al
saldo a favor del exportador estaba en relacin con el reintegro del crdito fiscal por transferencia de bienes del activo fijo. Sobre el particular el tribunal seal:
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La Administracin repar el importe de S/. 267,257.77 por considerar que la recurrente debi efectuar el reintegro del crdito fiscal, al haber transferido bienes del activo fijo
antes de los dos aos de puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisicin, con motivo de la reorganizacin simple. En este sentido, aduce que el artculo 22
de la LIGV es igualmente aplicable a las transferencias onerosas del bienes del activo fijo
no gravadas con dicho tributo, siendo que no existe norma que excepte del reintegro del
crdito fiscal a las ventas no gravadas o haya previsto un tratamiento de carcter especfico para tales casos.
&
Por su parte la recurrente seala que siempre estuvieron los bienes destinados a
operaciones gravadas con el IGV, inclusive antes de su adquisicin cuando los utilizaba
como arrendataria (los compr antes de la reorganizacin) y que su transferencia posterior por la reorganizacin simple no constituye venta a efectos de la LIGV, encontrndose
por el contrario fuera de su mbito de aplicacin, por lo que no estando dentro del supuesto previsto por el artculo 22 de la referida ley, no procede el reintegro del crdito fiscal
correspondiente de los bienes transferidos.
El artculo 24 de la LIGV prescribe que tratndose de la reorganizacin de empresas
se podr transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a al adquirente, el crdito fiscal
existente en la fecha de reorganizacin. Asimismo, el numeral 12 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV, indica que en el caso de reorganizacin, el crdito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorratear de manera proporcional entre las empresas
adquirentes, de manera proporcional; pudiendo acordar, mediante pacto expreso en el
acuerdo de reorganizacin, un reparto distinto.
En el presente caso, se aport un bloque patrimonial constituido por activos no transfirindose crdito fiscal alguno en relacin con aquellos, el cual a la fecha de la reorganizacin
194
ya haba sido aplicado por la propia recurrente, cuyo reintegro la Administracin exige. Siendo
que la adquirente de dichos bienes es una empresa dedicada a un giro similar de la recurrente, esto es, a la produccin agrcola, que realizaba operaciones gravadas con el impuesto.
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Siendo que el reintegro del IGV implica la devolucin del crdito fiscal ejercido cuando se incumple con el destino para el cual fueron adquirido, acorde con lo sealado en el
artculo 22 del TUO de la LIGV, se deber proceder a restituir el crdito aplicado indebidamente. En la prctica este reintegro se efecta va deduccin del crdito fiscal correspondiente al mes en que se encuentra obligado a efectuar el reintegro.
Lo anterior, que es el proceso general aplicable en las situaciones descritas como supuestos para el reintegro, tiene sin embargo una excepcin y ello ocurre con el caso del IGV
aplicado en virtud de las normas referidas a reorganizacin de empresas. Por lo tanto, en el
caso materia de controversia resulta correcta la posicin adoptada por el tribunal.
6.8 TRANSFERENCIA DEL CRDITO FISCAL
I.
RTF N 1702-1-2004
En este caso, el tema controvertido es el desconocimiento del crdito fiscal transferido por una E.I.R.L. a la recurrente. Sobre este tema el tribunal seal lo siguiente:
&
195
activos fijos y existencias con sus pasivos correspondientes que conforman una unidad
de produccin o servicios, a un nico adquirente, con el fin de continuar la explotacin de
la actividad econmica a la cual estaban destinados, mientras que en el caso de autos
fueron transferidos adicionalmente otras cuentas del activo y pasivo.
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I.
Que de la literalidad de la norma se podra concluir que, como parte de una reorganizacin simple, puede transferirse como activo el crdito fiscal; sin embargo, una
interpretacin que se base en la razonabilidad de esta norma excepcional debe mantener el diseo del Impuesto General a las Ventas y, por lo tanto, excluye tal aseveracin, debiendo entenderse que este artculo solo admite la transferencia de crdito
fiscal como consecuencia de una reorganizacin de sociedades, lo que no ha ocurrido en autos.
&
196
e IR; sin embargo, de acuerdo con las normas aplicables, una reorganizacin simple debe
cumplir, entre otros requisitos, con la recepcin por parte de la sociedad aportante y conservacin en su activo de acciones o participaciones correspondientes a los aportes realizados, y que el bloque patrimonial transferido debe estar constituido por activos y pasivos
vinculados con estos, los que considera no se han cumplido en el caso de autos.
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Incluso en el negado supuesto de que se hubiera tratado de una reorganizacin simple, la transferencia de crdito no se encontrara como uno de los supuestos regulados
por el artculo 24 de la LIGV, toda vez que se habra transferido nicamente crdito fiscal
con un pasivo, y no as cualquier otro activo, que hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel.
III. Nuestra opinin
&
Como manifiesta el Tribunal Fiscal el crdito fiscal en principio no resulta ser transable o comercializable; inclusive tratndose del mismo sujeto, las reglas para su uso impiden que le pueda dar el tratamiento de un crdito tributario. De manera excepcional la ley
permite la utilizacin del crdito fiscal por un sujeto distinto a aquel que adquiri los bienes y servicios que le dieron origen, excepcin que resulta razonable cuando, a pesar de
que se permite usar el crdito a otro sujeto, ello no atenta contra su diseo tcnico sino
que, por el contrario, permite que se siga manteniendo en estas situaciones excepcionales.
6.9 SALDO A FAVOR
RTF N 5736-3-2004
I.
En este caso, materia de controversia fue el arrastre del saldo a favor en los meses
de octubre 2000 a julio de 2001 como consecuencia de la presentacin de las declaraciones rectificatorias del Impuesto General a las Ventas correspondientes a los meses de
noviembre y diciembre de 1994. Sobre el tema el tribunal manifest lo siguiente:
197
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Si bien el efecto de las declaraciones rectificatorias consiste en modificar las cifras consignadas en la declaracin original por el tributo y periodo materia de rectificacin, cuando se
seala que las rectificatorias surtieron efecto el 24 de octubre de 2000, debe entenderse que
para dicha fecha la Administracin tom como vlidas las cifras modificadas, retrotrayndose
estas al periodo rectificado, esto es a noviembre y diciembre de 1994.
En relacin con el artculo 25 del TUO de la LIGV, este tribunal en diversas resoluciones como la N 918-3-97 y N 10027-5-2001, ha interpretado que la aplicacin de dicho
saldo en el mes siguiente de generado es de carcter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuacin discrecional por parte de los contribuyentes.
La recurrente aplic el saldo a favor resultante de las rectificatorias a partir del mes de
octubre de 2000, al considerar que tena derecho a aplicar el crdito fiscal proveniente de
las rectificatorias nicamente a partir de dicho mes, por lo que solicit su devolucin al
determinar que haba efectuado pagos indebidos durante los meses de octubre a diciembre de 2000 y enero a julio de 2001.
III. Nuestra opinin
&
S/. 420,000
156,000
260,000
198
50,000
7,000
Solucin:
En este caso, el resultado del periodo se determinara de la siguiente forma:
Dbito fiscal
S/.
(453,000)
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420,000
156,000
260,000
30,000
7,000
________
33,000
156,000
420,000
Dbito fiscal
260,000
30,000
Crdito fiscal
453,000
420,000
33,000
RTF N 2688-1-2005
&
I.
7,000
199
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Este tribunal ha interpretado en diversas resoluciones como las Ns 918-3-97, 100275-2001 y 5736-3-2004, que la aplicacin del saldo en el mes siguiente de generado es de
carcter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuacin discrecional por parte de los
contribuyentes. Adems en la RTF N 4785-5-2003, entre otras se ha establecido que se
debe utilizar el crdito en los meses siguientes a su generacin hasta agotarlo, no procediendo a aplicarlo directamente a cualquier mes posterior a eleccin de los contribuyentes.
La reliquidacin del Impuesto General a las Ventas efectuada por la Administracin
desde febrero de 1998, tomando en cuenta las declaraciones mensuales y aplicando el
saldo a favor de los meses subsiguientes, es correcto, habiendo quedado agotado tanto
en el mes de mayo como en el mes de setiembre de 1998, por lo que la recurrente se
encontraba obligada a efectuar el pago de tributo declarado en los periodos indicados.
Habindose efectuado la reliquidacin con base en las declaraciones juradas presentadas por la propia recurrente, se concluye que la orden de pago ha sido girada de acuerdo
a la ley.
Dbito
fiscal
Periodo
Crdito
fiscal
I. rresultante
esultante
saldo a favor
Saldo a favor
anterior
Deuda
Saldo a favor
mes siguiente
Feb-98
9,211.07
8,264.64
946.43
-1,119.00
-172.57
Mar-98
18,145.94
24,827.23
-6,681.29
-172.57
-6,853.86
12,008.90
5,313.96
6,694.94
-6,853.86
May-98
12,139.23
11,601.22
538.01
-158.92
14,846.17
-2,674.20
Jun-98
Jul-98
12,171.97
-2,674.20
12,892.38
11,649.98
1,242.40
-2,674.20
-1,431.80
21,601.64
-3,229.37
-1,431.80
-4,661.17
27,010.40
20,511.49
6,498.91
-4,661.17
1,837.74
Sep-98
-158.92
379.09
18,372.27
Ago-98
Abr-98
&
200
RTF N 5207-1-2005
I.
En este caso, el tema en controversia est referido a establecer si el saldo a favor del
sujeto del IGV puede estar conformado, adems del crdito fiscal que excede el monto
del impuesto bruto, por los pagos indebidos o en exceso realizados por la recurrente en
periodos tributarios anteriores. En funcin de dicha situacin el tribunal opin:
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Que asimismo se desprende de las referidas disposiciones que los pagos en exceso
o indebidos son objeto de devolucin por parte de la Administracin y excepcionalmente de compensacin automtica efectuada directamente por los deudores tributarios en los casos expresamente establecidos por ley, supuesto que no se aplica en
el caso del Impuesto General a las Ventas al no haber establecido la ley que regula
dicho impuesto esta posibilidad, y en la negada hiptesis que ello hubiera sido previsto, tampoco tales pagos en exceso o indebidos podran ser declarados como saldos a
favor al tener una naturaleza distinta de estos,.
II. Argumentos esbozados
Conforme con lo dispuesto por el artculo 25 de la LIGV, cuando en un mes determinado el monto del crdito fiscal sea mayor que el monto del impuesto bruto, el exceso
constituir saldo a favor del sujeto del impuesto, este saldo se aplicar como crdito fiscal
en los meses siguientes hasta agotarlo.
Segn el artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario seala que la deuda tributaria
podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente que correspondan a periodos
no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, a tal efecto, la compensacin podr
realizarse entre otras, por compensacin automtica nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
A su vez el artculo 38 del TUO del Cdigo Tributario, establece que las devoluciones
de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoseles un inters fijado por la Administracin Tributaria.
&
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&
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202
CAPTULO VII
RELA
CIONADOS CON EXPORT
ACIONES
RELACIONADOS
EXPORTA
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I.
c.
b.
&
78
79
Tal es el caso, por ejemplo, de las empresas que realizan la extraccin de recursos naturales pesqueros y
trasladan sus propios productos.
Ley de Promocin para la Extraccin de Recursos Hidrobiolgicos Altamente Migratorios, publicada el 24/01/2007.
203
IGV, siempre que el recurso extrado se desembarque en planta industrial pesquera nacional, en un porcentaje mnimo del treinta por ciento de la carga en
bodega.
Agrega dicho artculo que, a efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, el combustible
se considerar exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. Asimismo,
incida que el combustible debe ser embarcado por el armador durante la permanencia de
la nave en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca
mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de la Produccin.
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De este modo, el numeral 5 del mencionado artculo 3380 de la citada norma dispone
que se considera exportacin la venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de transporte
martimo o areo; as como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento,
conservacin y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre
otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Agrega este numeral que, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves
o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante resolucin de superintendencia de la Sunat.
Como se puede apreciar, a efectos del numeral 5 del artculo 33 del TUO de la LIGV,
se considera como exportacin la venta de los bienes sealados en el mencionado numeral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que:
La venta se efecte a empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros.
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En este caso, se ha planteado una situacin particular porque nos encontramos ante
un supuesto especial sealado expresamente en el numeral 5 del artculo 33 del TUO
de la Ley del IGV82 como operacin de exportacin, la venta a las empresas que presten
el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados
al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de
transporte martimo o areo; as como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes; sealando que por decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas se establecer la lista de
bienes sujetos a dicho rgimen. Solo, bajo el supuesto que la operacin realizada cumpla con la descripcin sealada en la norma, se podr afirmar que califica como exportacin a efectos de este impuesto, coincidiendo con el criterio adoptado por el tribunal.
Es importante hacer referencia en este punto a los Warehouse Certificates y Holding Certificates que las empresas exportadoras (principalmente mineras) emiten por
los adelantos a cuenta de las futuras ventas a ser exportadas, como mecanismos de
financiamiento para poder exportar. Estos eran considerados por la Administracin Tributaria como operaciones gravadas con el IGV al calificar como venta de bienes muebles83
dado que con antelacin a la exportacin fueron emitidos estos documentos que garantizan al comprador del exterior la disposicin del bien, entendiendo por ello que la transferencia se produca en el pas.
I.
RTF N 673-1-2004
&
En este caso, la materia de controversia fue la calificacin de un servicio de consultora y asesora burstil y/o financiera prestado a empresas no domiciliadas, considerado
como exportacin y, por lo tanto, como operacin no gravada con el IGV. Al respecto el
Tribunal Fiscal opin lo siguiente:
82
83
84
Incorporado por el artculo 2 de la Ley N 28462 (13/01/2005): Ley de Fortalecimiento del Servicio de Transporte Internacional de Carga y/o Pasajeros en los sectores martimo y areo).
Vase al respecto la RTF N 3495-4-2006, que si bien no da una respuesta, dado que le da la calificacin de
reclamo y lo remite nuevamente a la Sunat, nos da una idea del problema existente.
Publicada el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
205
Que dado que el servicio de administracin prestado por la recurrente no se encuentra comprendido en la relacin prevista en el citado apndice V procede que se confirme el reparo efectuado a las Boletas de Ventas Ns 001-000048, 001-000514 y
Facturas Ns 001-000025, 001-000505, 001-000511, 001-000518, 001-000521 y 001000522 cuyas operaciones referidas en ellas fueron indebidamente consideradas como
de exportacin de servicios;.
II. Argumentos esbozados
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El recurrente como sociedad agente de bolsa, segn los artculos 185 y 194 de la Ley
de Mercado de Valores85 se dedicaba fundamentalmente a realizar la intermediacin de
valores en uno o ms mecanismos centralizados que operen en las bolsas, estando facultada a realizar, entre otras, operaciones de compra y venta de valores por cuenta de
terceros y tambin por cuenta propia en los mecanismos centralizados o fuera de ellos,
entre otras.
&
206
que por lo mismo no pueden ubicarse dentro de la relacin cerrada de servicios que
califican como exportacin.
En este orden de ideas, al no poder calificar como exportacin a efectos de este
impuesto no podr acceder a los beneficios prescritos por la norma tributaria, estando ello
arreglado a ley.
RTF N 7224-4-2004
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I.
Por tales razones, dado que el servicio de asesora y asistencia tcnica del sector
financiero peruano fue usado en el exterior, dicho servicio corresponde a una exportacin de servicios, por lo que debe dejarse sin efecto este reparo, procediendo a
revocar la apelada en ese extremo.
&
207
Por su parte, la Administracin Tributaria seala que si bien tal servicio se presta a un
no domiciliado, el aprovechamiento final del mismo se genera en el pas y no en el extranjero, por lo que no constituye exportacin de servicios.
Si bien el numeral 1 del apndice V seala como una operacin de exportacin de
servicios, y, por lo tanto, no gravada, los servicios de consultora y asistencia tcnica;
entre lo requisitos que requiere el reglamento, adems, se encuentra que el uso o aprovechamiento se de en el exterior.
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Dado que no existe definicin en la legislacin se debe entender segn el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas que lo anterior significa lo siguiente:
Uso: Accin y efecto de servirse de una cosa, de emplearlo o utilizarlo.|| En lo econmico, el uso expresa el rendimiento til que una cosa puede proporcionar, o el
aprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se usan para el fin a que
estn destinadas; y es el uso el que produce el aprovechamiento de la utilidad
que tienen.
Explotacin: Obtencin de utilidad o ganancia.|| Organizacin de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda ndole.
Aprovechamiento: Utilizacin de una cosa.|| Obtencin de un beneficio de la misma
|| Percepcin de frutos u otras ventajas.
Si bien los conceptos de los trminos sealados tienen cierta similitud, su realizacin
debe examinarse individualmente segn la naturaleza de los servicios incluidos en el
apndice V de la LIGV, en concordancia con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 1 del
artculo 9 del Reglamento de la referida ley, segn la cual basta que se cumpla con uno de
ellos para que el servicio se considere exportado, desde que el legislador, teniendo en
cuenta la remisin legal en cuanto a los requisitos contenidos en el reglamento, coloca
una coma despus del vocablo uso y la conjuncin disyuntiva o y no la conjuncin
copulativa y, precedente al aprovechamiento de los servicios que tienen lugar en el
extranjero.
&
I.
208
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La prueba de control de pureza varietal consiste en sembrar parcelas experimentales con cantidades de semillas representativas de los diferentes lotes de semillas
provenientes de los cruzamientos realizados y emitir un informe respecto a la calidad de las mismas. Servicio que tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de las
semillas vendidas o por venderse al exterior.
En el caso de servicios, la relacin de operaciones consideradas como exportacin
de servicios se encuentran contenidas en el apndice V de manera taxativa. Dentro de
dicha relacin de las operaciones consideradas como exportacin de servicios, se encuentran comprendidos en el numeral 1 de este, los servicios de consultora y asistencia tcnica.
Mediante Informe N 003-2004-EF/66.01 del 06/01/2004, la Direccin General de Poltica Fiscal del MEF ha sealado que el servicio de pureza varietal, no calificara como un
servicio de asistencia tcnica a que se refiere el numeral 1 del apndice V del TUO de la
LIGV, sobre la base de los siguientes argumentos:
Segn Guillermo Cabanellas, la asistencia tcnica es un servicio prestado por especialistas calificados generalmente en equipo, a actividades, empresas o pases
necesitados de asesoramiento para acelerar su evolucin. Entendindose por asesoramiento, a dictaminar o aconsejar; y por evolucin, al desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensin; paso de un estado a otro en los organismos e instituciones; transformacin.
&
En tal sentido, por asistencia tcnica debera entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformacin de las actividades de una empresa o pases necesitados de asesoramiento para acelerar su evolucin.
En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podra considerarse como
asistencia tcnica, pues no calificara como un asesoramiento para el cambio o transformacin de las actividades de la empresa extranjera, sino que se tratara de un
servicio (informacin sobre sus cualidades) complementario, a quienes adquiriran
estas, y por tanto se encontrara afecta con el Impuesto General a las Ventas.
Por otro lado, el diccionario de la Real Academia contiene las siguientes acepciones
del trmino consultora: i) a la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja
el consultor. A su vez, se entiende por consultor, entre otras acepciones, a: i) que da su
209
parecer, consultado sobre algn asunto y, ii) persona experta en una materia sobre la que
asesora profesionalmente.
Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultora involucra un asesoramiento, elemento que no est presente en el servicio de control de pureza varietal, el
cual se caracteriza por la acreditacin de la calidad de un producto, de modo complementario a su venta, razn por la que no califica como un servicio de consultora a que hace
referencia el numeral 1 del apndice V del TUO de la LIGV.
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I.
El servicio de realizacin de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en Internet, no se incluye dentro del rubro servicios de procesamiento de datos,
aplicacin de programas de informtica y similares, contenido en el numeral 4 del
Apndice V del TUO de la Ley del IGV.
&
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Por el contrario, la Clase 7499 de la Divisin 74 que abarca una gran variedad de
actividades de servicios realizadas generalmente para clientes comerciales, incluye los
servicios de traduccin e interpretacin.
III. Nuestra opinin
I.
&
86
Con relacin a esta tercera interrogante, debe examinarse el Informe N 301-2005-SUNAT/2B0000, al que se
har referencia en el siguiente punto.
211
El trmino consultora, conforme al criterio expuesto en el Informe N 15-2004SUNAT/2B0000, el Diccionario de la Lengua Espaola define a la consultora
como: i) la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se entiende como consultor, entre otras acepciones, a: i) que da su
parecer, consultado sobre algn asunto y, ii) persona experta en una materia
sobre la que asesora profesionalmente.
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En ese sentido, a efectos de que los servicios descritos en el documento de la referencia puedan ser considerados como servicios de consultora y asistencia tcnica, debern analizarse las caractersticas y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones anteriormente descritas; por cuanto va absolucin de consulta no podra establecerse a priori si los mencionados servicios pueden ser calificados como asistencia tcnica
o consultora.
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87
Publicada el 26/01/2000.
212
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RTF N 08456-3-2004
I.
En esta oportunidad, el objeto de la controversia es determinar si procede la devolucin por concepto de los intereses moratorios pagados respecto de la devolucin en exceso de saldo a favor del exportador correspondiente al mes de diciembre de 2000 y la multa
vinculada y sus intereses. Sobre dicha situacin el tribunal manifest:
&
Que segn el referido artculo 5 del citado reglamento, la fecha a considerar para
determinar el monto de exportaciones del periodo es la del embarque de la mercanca, criterio que ha sido expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 06231-2000 del 23 de agosto de 2000 y 0251-5-2001 del 26 de marzo de 2001;
Que si bien la recurrente seala que en sus rectificatorias consider como exportaciones realizadas las embarcadas, corresponde que la Administracin verifique dicha reclasificacin en funcin a las fechas de embarque de las mercaderas y efecte una
nueva reliquidacin del saldo a favor del exportador y del SFMB correspondiente al mes
de diciembre de 2000, tomando en cuenta lo sealado en el considerando precedente;.
213
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Asimismo el inciso b) del artculo 8 del citado reglamento, establece que los exportadores de bienes adjuntarn a la comunicacin de compensacin, as como a la solicitud
de devolucin la relacin detallada de las declaraciones de exportacin y de las notas de
dbito y crdito que sustenten las exportaciones realizadas en el periodo por el que se
comunica la compensacin y/o solicita la devolucin, debiendo detallar las facturas que
dieron origen tanto a las declaraciones de exportacin como a las notas de dbito, debiendo detallar las facturas que dieron origen tanto a las declaraciones de exportacin
como a las notas de dbito y crdito all referidas.
Que la recurrente afirma que rectific sus declaraciones pago del IGV de enero a
diciembre de 2000 por indicacin del auditor fiscal, y consider como exportaciones del
periodo a aquellas embarcadas en el mes correspondiente, aun cuando la pliza de exportacin no hubiera sido recibida a la fecha de presentacin de la declaracin pago
original, resultando as que la Administracin le haba devuelto indebidamente un monto
de SFMB, por lo que cancel dicho monto ms los intereses y la multa correspondiente.
III. Nuestra opinin
Conforme con lo dispuesto por el artculo 5 del D.S. N 126-94-EF a fin de determinar
el monto de las exportaciones, en el caso especfico de venta de bienes, se considera el
valor FOB de las declaraciones de exportacin debidamente numeradas, que sustente las
exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturacin haya sido efectuada en el
periodo o periodos anteriores. En funcin de lo antes sealado queda claro que el criterio
vertido por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.
7.3 COMPENSACIN
I.
RTF N 1991-2-2005
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El inciso b) del artculo 27 del Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. N 816, estableca que la obligacin tributaria se extingua, entre otros medios por la compensacin.
Asimismo, conforme lo dispuesto por el artculo 40 del citado cdigo, la deuda tributaria
poda ser compensada, total o parcialmente, por la Administracin Tributaria con los crditos por tributos, sanciones e intereses pagados en exceso o indebidamente y con los
saldos a favor por exportacin u otro concepto similar, siempre que no se encuentren
prescritos y sean administrados por el mismo rgano.
Tratndose de tributos administrados por la Sunat, los deudores tributarios o sus
representantes poda ser compensar nicamente en los casos establecidos expresamente por ley, siempre que no se encontraran prescritos, y respecto de los dems pagos en
exceso o indebido, deba solicitar a la Administracin Tributaria la devolucin, conforme
con lo dispuesto por los artculos 38 y 39 del Cdigo Tributario.
De acuerdo con el primer prrafo del artculo 35 de LIGV, D.Leg. N 821, dispona que
el saldo a favor del exportador se deducira del impuesto bruto si lo hubiere, de cargo del
mismo sujeto, y de no ser posible esa deduccin en el periodo por no existir operaciones
gravadas por ser estas insuficientes para absorberlo, poda compensarlo automticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta.
El saldo a favor del mes de diciembre de 1996, luego de efectuadas las devoluciones
respectivas eran igual a 0, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en cuanto
a que para determinar el saldo a favor del mes de febrero de 1997, la Administracin no ha
arrastrado el saldo del ejercicio anterior.
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S/. 650,000
65,000
gravadas:
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200,000
6695,000
585,000
30,030
venta local
Prorrata:
Oper. Gravadas =
Oper. Totales
650,000 + 6695,000___
715,000 (*) + 7280,000 (**)
Coeficiente = 0.9187
&
216
S/. 84,310.60
____0.00
S/. 84,310.60
S/. 123,000.00
b) SFMB no aplicado
Compensacin:
SFMB
S/. 84,310.60
(30,030.00)
S/. 54,280.60
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Este importe podr arrastrarse a los meses siguientes como saldo a favor del exportador.
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REPAROS AL
IMPUESTO
A LA RENTA
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CAPTULO I
RELA
CIONADOS CON
RELACIONADOS
VADOS
GRAV
CONCEPTOS GRA
I.
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INFORME N 124-2007-SUNAT
De conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artculo 1 del TUO de la LIR, este
impuesto grava, entre otros conceptos, las ganancias de capital, entendida esta como
cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital, entendindose
por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el
mbito de un giro de negocio o de empresa.
A su vez, el numeral 4 del literal b) del citado artculo 2 seala que, entre las operaciones que generan ganancia de capital de acuerdo a la ley, se encuentra la enajenacin de
bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos, entre otros, de personas jurdicas
o empresas constituidas en el pas.
III. Nuestro comentario
&
Como se puede apreciar, el ingreso obtenido por una empresa constituida en el pas,
con ocasin de la enajenacin de un bien del activo fijo producido por esta, se encuentra
gravado con el Impuesto a la Renta, sin importar que se trate de un ingreso de tipo ordinario o que no constituya su giro o actividad econmica principal.
As como, en este caso es claro que el ingreso obtenido se encuentra gravado con el
impuesto, igualmente en el caso de penalidad cobrada por el adquirente o usuario por
incumplimiento contractual del proveedor acorde con lo manifestado por el Oficio N 05798-I2.2000 () estn afectas a este tributo las indemnizaciones que no impliquen la reparacin de un dao, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente o usuario no
responde a este concepto, dicho ingreso se encontrar gravado con el citado impuesto.
Asimismo, tal como seala la RTF N 2661-1-2002 una compensacin que una empresa recibe como consecuencia de la resolucin de una concesin minera, operacin
con tercero, calificar como renta gravada para esta, sin importar que el ingreso obtenido
sea habitual o recurrente.
221
INFORME N 064-2007-SUNAT
I.
Se consulta cul es el tratamiento del Impuesto a la Renta, para los casos de transferencias financieras va donacin que efecta el Gobierno peruano a diferentes gobiernos
regionales, gobiernos municipales, as como a empresas del Sector Pblico, incluyendo a
las Entidades Prestadoras de Servicios de Saneamiento - EPS. Sobre el particular la
Administracin seal:
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El artculo 1 del TUO de la LIR seala que el citado impuesto grava bsicamente para
las empresas, los ingresos provenientes de operaciones con terceros, entendiendo como
tal cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, que conforme con el
inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR se refiere a la obtenida en el devenir de la
actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
Agrega dicho inciso que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una
empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencia a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos,
el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.
&
222
De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no son
contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban no se
encontrarn afectos al Impuesto a la Renta.
III. Nuestro comentario
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Como se puede advertir, desde el punto contable los ingresos financieros va donacin de conformidad con la NIC 20: Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e
Informacin a revelar sobre ayudas gubernamentales constituyen un ingreso para la donataria. El tema en cuestin bsico en la consulta fue si el referido ingreso se encontraba
gravado con el Impuesto a la Renta.
Advirtase que por subvencin1 la norma contable considera toda ayuda procedente
del Sector Pblico en forma de transferencias de recursos en contrapartida del cumplimiento futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas.
Son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, bajo la condicin de contribuyentes por
las actividades que realicen las empresas conformantes de la actividad empresarial del
Estado. En tal sentido, los ingresos financieros va donacin que reciban las empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran
gravados para estas con el Impuesto a la Renta, toda vez que constituyen ganancia o
ingreso derivado de operaciones con terceros.
Es importante destacar que de la misma forma el Tribunal Fiscal en la RTF 2661-12002 seal que el IGV asumido por el ministerio que corresponda legalmente al concesionario constituye renta gravada para ste, en vista que los intervinientes participan en
igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
I.
INFORME N 037-2007-SUNAT
&
El inters moratorio originado por el pago extemporneo por parte del Estado de las
valorizaciones contractuales se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta y no
goza de la exoneracin contenida en el inciso h) del artculo 19 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
223
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A efectos de determinar si el inters moratorio generado por el pago extemporneo de la valorizacin de la obra, por parte del Estado, la pregunta es: resarce
un dao emergente o un lucro cesante?; debemos considerar lo siguiente:
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El concepto de que parte la ley al establecer la obligacin de abonar los intereses de mora, independientemente de la prueba del dao del acreedor, es que el
dinero, si se entrega oportunamente al acreedor, es siempre apto para producir
frutos; y los intereses, como sabemos, son precisamente una de las figuras de
los frutos civiles. De ah la consecuencia de que el deudor debe en cada caso
los intereses moratorios como resarcimiento del dao (frutos que faltan),
que se presumen juris et de jure sufridos por el acreedor, por el solo hecho del
retardo del deudor en la entrega de la suma-capital.
En tal orden de ideas, se puede afirmar que el inters moratorio es una indemnizacin percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fue
frustrado por el pago extemporneo de la valorizacin de la obra. En consecuencia, el inters moratorio generado por el pago extemporneo efectuado por el
Estado de las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta.
A mayor abundamiento sobre la correcta categorizacin de los intereses moratorios se toma lo expresado por el Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones
N 879-2-2001 del 26/07/2001 y N 03361-1-2006 del 20/06/2006 donde ha indicado que los intereses moratorios suponen la indemnizacin al acreedor por
no disponer de la contraprestacin pactada a la fecha de vencimiento, esto
es, por privarse de obtener ingresos o una eventual ganancia, por lo que se tiene
que estos estn destinados a indemnizar el lucro cesante y no el dao emergente
o prdida sufrida.
Respecto a la posibilidad de que los intereses puedan acogerse al beneficio exoneratorio dispuesto hasta el 31 de diciembre del 2008 en el inciso h) del artculo 19 del
TUO de la LIR, referido a los intereses y dems ganancias provenientes de crditos
concedidos al Sector Pblico nacional, salvo los originados por los depsitos de
encaje que realicen las instituciones de crdito, se debe manifestar lo siguiente:
Por su parte, el inciso a) del artculo 9 del Reglamento de la LIR establece que
la exoneracin a que se refiere la norma mencionada en el prrafo precedente,
comprende a los intereses y dems ganancias provenientes de operaciones
de crditos concedidos a los organismos y entidades a que se refiere el primer prrafo del artculo 7 (entre otros, el Gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y las instituciones pblicas sectorialmente agrupadas o
no), as como a las empresas de derecho pblico sin excepcin alguna y empresas estatales de derecho privado del sector financiero de fomento.
&
225
Ahora bien, teniendo en cuenta que la consulta est referida a los intereses
moratorios que se generan por el pago extemporneo de valorizaciones por
parte del Estado, cabe afirmar que dichos intereses no tienen como origen
un crdito concedido al Estado por parte del contratista, sino que se originan
en el incumplimiento contractual del primero, razn por la cual no les alcanza la
exoneracin prevista en el inciso h) del artculo 19 del TUO de la LIR.
III. Nuestro comentario
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Segn el anexo de definiciones del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, se entiende por valorizacin de una obra a la cuantificacin econmica
de un avance fsico en la ejecucin de la obra realizada en un periodo determinado. Por el
contrario, el inters a abonar generado a raz del no pago oportuno de las valorizaciones
contractuales tiene la naturaleza de inters moratorio, es decir, de sancin pecuniaria.
A mayor abundamiento, Humberto Medrano (citado en el mismo informe) ha sealado lo siguiente: (...) el artculo 1246 del cdigo civil establece que si no se ha convenido el inters moratorio, el deudor solo est obligado a pagar por causa de mora el
inters compensatorio pactado y, en su defecto, el inters legal. Por lo tanto, con independencia de la frmula que se utilice para calcularlos, lo cierto es que siempre
sern moratorios los intereses que se exijan al deudor en razn de su incumplimiento (Los intereses compensatorios y moratorios en el I.G.V. y en el Impuesto a la
Renta. En: Themis - Revista de Derecho N 37. Lima -1998. p. 259).
Teniendo en cuenta que existen dos tipos de indemnizaciones, en relacin con el
objeto afectado con el dao, los cuales tienen distintos tratamientos tributarios, resulta
conveniente exponer de manera grfica y resumida el tratamiento aplicable para cada tipo
de indemnizacin como sigue:
Dao emergente
Lucro cesante
Gravado con IR
TIPOS DE INDEMNIZACIONES
&
En vista de lo anterior, y debido al hecho de que el inters moratorio es una indemnizacin percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fue
frustrado por el pago extemporneo de la valorizacin de la obra, constituye ingreso proveniente de terceros y se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.
INTERS MORATORIO
Por otro lado, examinando si estos intereses moratorios podran encontrarse exonerados de acuerdo con lo sealado en el literal h) del artculo 19 del TUO de la LIR referido
a los intereses y dems ganancias provenientes de crditos concedidos al Sector Pblico nacional, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones
de crdito, nos parece correcta la lectura por parte de la Administracin Tributaria, toda
226
vez que efectivamente el inters moratorio que paga, en este caso el Estado, no proviene
de un crdito que normalmente estara vinculado al contrato de mutuo por el cual el Estado recibira fondos de un mutuario o prestamista particular, situacin que no se estara
produciendo en la prctica.
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Si bien el Tribunal Fiscal en la RTF N 403-2-99 seal: Que del anlisis de las
normas antes citadas se concluye que los intereses materia de autos se encuentran exonerados, pues de la normatividad no se distingue entre intereses moratorios, compensatorios y/o legales, ni intereses de prstamos y otros tipos de crditos, por lo que procede
dejar sin efecto la apelada en este extremo, no compartimos tal opinin, toda vez que el
beneficio necesariamente debe provenir de una operacin de crdito.
No obstante lo anterior, debe sealarse que este beneficio exoneratorio tiene larga
data, as el inciso m) del artculo 18 del D.Leg. N 200 refiere que no se encontraban afectos
los intereses de crditos concedidos al Sector Pblico nacional, salvo los originados por los
depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; asimismo, el artculo 28 del
Reglamento de la LIR - D.S. N 302-82-EFC precis que estn comprendidos en el inciso
m) del artculo 18 de la ley, las operaciones de prstamos, emisiones de bonos, debentures
y dems obligaciones y, en general, cualquier operacin de crdito concedida al Sector
Pblico, salvo los depsitos de encaje realizados por las instituciones de crdito. En este
orden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF N 2410-4-1996, seal: Que en consecuencia, los nicos intereses que no se encuentran comprendidos dentro de la inafectacin son
los generados por los depsitos de encaje, por lo que los intereses de cualquier otro depsito efectuado en el BCR que tuviera la naturaleza de crdito o prstamo s estaban inafectos, no establecindose ningn tipo de requisito ni limitacin alguna al respecto.
INFORME N 318-2005-SUNAT
I.
En relacin con los ingresos que obtienen las empresas, derivados del Procedimiento
de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por el D.S. N 104-95EF, se formulan las siguientes consultas: (i) Si tales ingresos constituyen ingresos afectos
al Impuesto a la Renta y, de ser as, a partir de qu ejercicio gravable; y, (ii) Si dicho
concepto constituye ingreso gravable para la determinacin de los pagos a cuenta mensuales?. Sobre el particular la Administracin seal:
&
1. La restitucin de tributos derivados de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisicin de
las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la produccin del mismo, implica la reversin o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejndose en un
menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio.
2.
227
arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que es
aplicable desde la vigencia del aludido procedimiento.
3.
El monto resultante del aludido procedimiento que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes
exportados no debe considerarse para la determinacin de los pagos a cuenta
mensuales del Impuesto a la Renta.
1.
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2.
Para dicho efecto, se establece que no se considerarn como materia prima los combustibles o cualquier otra
fuente energtica cuando su funcin sea la de generar calor o energa para la obtencin del producto exportado; ni tampoco los repuestos y tiles de recambio que se consuman o empleen en la obtencin de estos
bienes.
De acuerdo con lo previsto en el mencionado artculo, se entender como valor de los productos exportados
el valor FOB del respectivo bien, excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado final
de la operacin de exportacin, en dlares de los Estados Unidos de Norteamrica.
Entindase como costo de produccin al costo incurrido en la produccin, el cual comprende: los materiales
directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin, conforme a las normas que
rigen el Impuesto a la Renta. En el caso de encargo total o parcial de produccin a terceros, el costo de
produccin comprender el importe por el servicio prestado sin IGV, adems de los conceptos antes sealados, de existir.
228
4.
5.
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3.
Para una empresa resulta gravable cualquier ingreso proveniente de un tercero y que
el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR establece que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros aludido se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las
que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el
nacimiento de obligaciones, as como la proveniente de actividades accidentales,
los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice
un particular a su favor.
Por otra parte, mediante la Resolucin del Tribunal Fiscal (RTF) N 616-4-995 la
cual constituye precedente de observancia obligatoria, el tribunal ha sealado lo siguiente:
6.
&
(...) tal reduccin no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta producto
previsto en el inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por
Decreto Legislativo N 774;
En el caso materia de resolucin, la controversia versaba en determinar si el monto de la deuda tributaria que
se reduce con motivo de la capitalizacin dispuesta por el inciso b) del artculo 5 de la Ley de Saneamiento
Econmico Financiero de las Empresas Agrarias, Decreto Legislativo N 802, publicado el 13/03/1996, constitua un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
229
(...) si bien en el ltimo prrafo del artculo 3 se establece que, en general, constituye
renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones
con terceros, as como las provenientes del resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente, debe indicarse que las sumas que han
sido materia de acotacin en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas
por la recurrente con terceros, sino de ingresos que deban en principio ser entregados
al Estado, pero que este dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean;
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(...) las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas,
nacen por imperio de la ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una relacin entre el Estado y particular (...).
En consecuencia, los ingresos originados por el exceso del importe de los derechos
arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivados del procedimiento de restitucin simplificado de derechos arancelarios, regulado por el Decreto Supremo N 104-95-EF y normas modificatorias, no se
encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la
vigencia del aludido procedimiento.
III. Nuestros comentarios
Segn el inciso a) del artculo 1 del TUO de la LIR este impuesto grava, entre otras,
las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. A su vez, el ltimo prrafo del artculo
3 del TUO antes citado seala que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el
resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente.
&
Los ingresos obtenidos por las empresas provenientes de un procedimiento de restitucin simplificado de derechos arancelarios no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicacin de una norma legal que permite al exportador la restitucin de los derechos arancelarios que gravaron la importacin de las
materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la produccin del bien exportado. En otras palabras, se deriva de la aplicacin
de un dispositivo legal que otorga dicho beneficio concedido con base en el ius
imperium del Estado, y no de operaciones con particulares en los trminos sealados en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR, por lo que el referido
ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin
Esta posicin tambin fluye de lo indicado en la RTF de Observancia Obligatoria
N 616-4-99, la cual si bien se refiere al supuesto de condonacin de una deuda tributaria,
da a entender que los ingresos que provienen de una norma legal que concede un
beneficio tributario no se consideran como producto de una fuente. Otro ejemplo de
esta situacin se puede ver en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6182-4-2007 que en
el caso de condonacin bajo las clusulas del contrato de reestructuracin de deudas
seal que dicha reduccin no proviene de una transaccin entre la recurrente y el Banco
de Crdito del Per, sino de lo dispuesto en una norma con rango de ley (inciso a) del
artculo 2 del Decreto de Urgencia N 013-2001), al haberse acogido la recurrente al
Programa de Rescate Financiero Agropecuario. En este sentido indic:
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Que el hecho que el Banco de Crdito del Per haya emitido una nota de abono al
recurrente a fin de sustentar documentariamente la condonacin, y que en ella se haga
referencia al numeral 2 del inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, no implica que la condonacin provenga de una transaccin entre las partes o
que desnaturalice el motivo de la condonacin, por cuanto conforme se ha expuesto, la
reduccin de la deuda proviene de lo dispuesto de una norma legal y, en tal sentido,
corresponde levantar el reparo efectuado al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de
noviembre de 2001 y al impuesto del ejercicio 2001, debindose dejar sin efecto las Resoluciones de Determinacin Ns 052-003-0000037 y 052-003-0000041.
Sin embargo, el problema en este caso consiste en determinar si resulta aplicable la
NIC 2: Existencias o la NIC 20: Subvenciones del Gobierno e Informacin a revelar
sobre ayudas gubernamentales, lo cual resulta de suma importancia toda vez que de
considerar aplicable por especialidad la NIC 20 resultara que el ntegro del monto percibido constituira un ingreso y no nicamente el importe en exceso a los derechos devueltos. Sobre el particular considrese las RTFs N 3205-4-2005 y 542-1-2007 que basada
en la NIC 20 establece que el importe en su totalidad recibido es un ingreso no gravable.
INFORME N 041-2008-SUNAT/2B0000
I.
b)
a) El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la Sunat pueda presumir
que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no
existira la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del
Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriacin.
&
Resulta importante destacar que, a diferencia de lo que estuvo previsto en el D.S. N 094-88-EF (publicado el
29/06/1988), esta norma no condiciona la aplicacin de lo dispuesto en ella al ingreso de la moneda extranjera
a travs de las entidades del sistema financiero del pas.
231
Sin embargo, agrega la norma que los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados, entre otros, con el ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est
debidamente sustentado.
III. Nuestro comentario
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I.
Se formulan las siguientes consultas: (i) cul es el rgimen tributario aplicable a los
resultados patrimoniales que pudieran generarse para una sociedad, como consecuencia
de la redencin o rescate de acciones representativas del capital social de propia emisin, para fines de su amortizacin contra la cuenta de capital social, conforme a lo previsto en el artculo 104 de la Ley General de Sociedades?; y (ii) los eventuales beneficios
que pudieran obtener los accionistas disidentes por la redencin o rescate de las acciones por la sociedad emisora de estas, tienen naturaleza de ganancia, capital o dividendo,
teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artculo 2 de la LIR, as como lo previsto
en el artculo 24-A de la citada norma, especialmente lo establecido en el inciso d) de este
ltimo artculo?
1.
&
2.
La adquisicin de acciones de propia emisin por debajo o por encima del valor
nominal para fines de reduccin de capital no tiene incidencia en el Impuesto a la
Renta para la empresa adquirente.
Las medidas para facilitar la repatriacin de moneda extranjera tienen como antecedente las establecidas por
el Decreto Supremo N 094-88-EF, modificado por Decreto Supremo N 030-91-EF, Ley N 26001, Decreto
Legislativo N 771, Ley N 26412 y Ley N 26560.
232
b.
Al respecto, pueden presentarse las siguientes situaciones: i) adquisicin por un valor inferior al nominal y ii) adquisicin por un valor superior al nominal. En ambas situaciones, al adquirirse las acciones a un precio inferior o superior al nominal para su amortizacin, se originar nicamente un movimiento de cuentas del balance general de la
sociedad y no implicar el reconocimiento de ganancias o prdidas en el estado de
resultados, razn por la cual esta operacin no tendr incidencia en el Impuesto a la Renta.
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En tal orden de ideas, se puede afirmar que la redencin o rescate de acciones representativas de capital social, encuadra dentro de la figura de la adquisicin por parte
de la sociedad de sus propias acciones de emisin. As las cosas, la sociedad al
adquirir sus propias acciones representativas de capital social otorga al accionista disidente un monto determinado por estas, siendo en el caso materia de consulta mayor al
valor nominal, por lo que se ver a continuacin el tratamiento tributario que ha adoptado
nuestro TUO de la LIR.
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I.
En este caso, se consult si la cesin gratuita de una nave, que realice una empresa
a otra, genera o no renta ficta gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre dicho tema la
Administacin seal:
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El inciso h) del artculo 28 del TUO de la LIR establece que es renta de tercera categora la derivada de la cesin de bienes muebles cuya depreciacin o amortizacin
admite la presente ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera
categora, a ttulo gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de rentas de tercera categora o
a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR. En este caso, se
presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesin genera una renta anual no
menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisicin ajustado de ser el caso, de los
referidos bienes.
De otro lado, el inciso d) del artculo 23 del TUO de la LIR10 dispone que son rentas de
primera categora: la renta ficta de los predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado; siendo la renta ficta ser el seis por ciento
(6%) del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial.
&
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En consecuencia, los bienes considerados como inmuebles para el cdigo civil tambin califican como tales para el Impuesto a la Renta, dado que sta ltima norma como
dispositivo especial y por autonoma del Derecho Tributario no contiene regulacin sobre el tema.
Por lo tanto, las naves y aeronaves a efectos del Impuesto a la Renta sern consideradas bienes inmuebles, por lo que su cesin gratuita no se encontrar afecta al impuesto, pues las normas vigentes solo gravan aquellas cesiones gratuitas de bienes muebles
y predios.
III. Nuestros comentarios
RTF N 1113-3-2004
I.
En este caso la materia de controversia estaba referida al reparo por renta presunta
respecto de activos fijos entregados gratuitamente a terceros. Sobre dicho aspecto, el
tribunal opin:
&
12
La norma IX del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por D.S. N 135-99-EF, dispone que
en lo no previsto por dicho cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen.
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La recurrente sostiene en sus recursos que algunos de estos bienes fueron utilizados
en eventos organizados y realizados por la propia empresa, por lo que no cabra aplicar la
presuncin antes mencionada por tal uso. No obstante ello, si bien estos bienes resultan
de utilidad a los aludidos restaurantes, picanteras, cebicheras, bares y otros, no se encuentra acreditado en autos que hayan servido para expender los productos de la recurrente, ms aun cuando del escrito presentado por esta se indica expresamente que fueron entregados con fines publicitarios.
Asimismo, la propaganda contenida en los activos cedidos gratuitamente no enerva
la aplicacin de la presuncin antes citada, sin embargo advirtindose que la base de
clculo utilizada si los bienes existentes al inicio del ejercicio fue ajustado por inflacin
segn el D.Leg. N 797, adems de haberse considerado bienes adquiridos al 31 de
diciembre de 1999; resulta necesario que se calcule nuevamente el monto de la renta
presunta.
III. Nuestros comentarios
Cesin de pr
predios
edios
art.t. 23 de la LIR)
(inc. a) ar
(inc. e) ar
art.t. 28 de la LIR)
&
13
Considrese que la modificacin dispuesta por el artculo 6 de la Ley N 27804 establece expresamente la
aplicacin de la presuncin sobre predios para los generadores de rentas empresariales incluyndola en el
inciso e) del artculo 28 de la LIR.
237
SUP
UESTOS DE EXCEPCIN
SUPUESTOS
Para pr
edios:
predios:
La cesin se haya efectuado a favor del Sector Pblico Nacional, a que se refiere el inciso a) del artculo 18 de la LIR.
La cesin se haya efectuado a favor del Sector Pblico Nacional a que se refiere el inciso a) del artculo 18 de la LIR.
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Conforme con lo anterior, de no presentarse ninguna de las situaciones antes sealadas, en caso de cesin de bienes, a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al de las costumbres de la plaza, efectuada por las entidades generadoras de
rentas de tercera categora.
Cabe advertir que, mientras que en el caso de los predios no se efecta distincin en
la persona que lo recibe, en el caso de los dems bienes para que se puede aplicar la
presuncin se requiere que quien lo reciba sea otro generador de rentas de tercera categora o entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR.
Finalmente, tal como se seala en el ltimo prrafo del inciso h) del artculo 28 de la
LIR se presume que la cesin de los bienes muebles e inmuebles, distintos a predios, han
sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente15.
RTF N 4028-1-2005
&
14
15
Conforme con la sustitucin dispuesta por el artculo 5 de la Ley N 28655 (29/12/06) vigente a partir del
01/01/2006.
Vase al respecto el literal c) del artculo 17 del Reglamento de la LIR en donde se seala que la cesin es por
un periodo menor la renta presunta se calcular en forma proporcional.
238
del ltimo prrafo del artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que se revoque la apelada en dicho extremo;
Que al respecto debe precisarse que la norma en comentario excluye la aplicacin de la
referida presuncin a todo adelanto de sueldo independientemente si este est compuesto por la remuneracin ordinaria o la remuneracin vacacional, y con prescindencia del motivo por el que se solicita u otorga, pudiendo originarse por el goce del descanso vacacional, por enfermedad o por una emergencia, entre otros supuestos;
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Que en tal sentido, conforme al inciso a) del artculo 15 del reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, los importes que se consignan en las cuentas antes citadas
constituyen prstamos, toda vez que se refieren a entregas de dinero a terceros por
parte de la recurrente de manera voluntaria y no por mandato de la ley, cancelando
obligaciones de los trabajadores y existiendo el compromiso de devolucin de estos
ltimos, por lo que dado que dichos prstamos no encajan en ninguno de los supuestos a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta,
corresponda que se presuma la existencia de intereses, debiendo confirmarse la apelada en dicho extremo.
II. Argumentos esbozados
La recurrente sostiene que los prstamos al personal constituyen adelantos de remuneraciones otorgados por motivo del descanso vacacional y son equivalentes a un sueldo
sin que se apliquen intereses, lo que ha acreditado con las planillas de remuneraciones
as como los asientos contables correspondientes, agregando que tales prstamos obedecen a la poltica de la empresa, constituyendo en la prctica derechos laborales adquiridos por los trabajadores, resultando de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del
artculo 26 de la LIR.
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Dentro de los distintos aspectos de los que trata esta resolucin, destaca el hecho de
que el supuesto de excepcin de la resolucin referida al prstamo otorgado al personal
por adelanto de sueldo hace referencia no solo a la remuneracin ordinaria, sino a toda
remuneracin que se abone al trabajador y a enfatizar que cuando se exceda los topes
mximos (1 UIT en el caso) esta se encontrara sujeta al inters del artculo 26 de la LIR,
es decir, al monto total del prstamo y no solo la parte que exceda. De acuerdo con lo
establecido en el artculo 26 de la LIR, se presume renta ficta en todo prstamo de dinero,
cualquiera sea su denominacin, naturaleza, o forma o razn, diferenciando la calidad del
deudor y los supuestos de no aplicacin:
No
Se aplica lo sealado en el
numeral 4 del artculo 32 de
la LIR (valor de mercado).
Existe vinculacin
entre las partes?
Nota:
&
Retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al cierre del ejercicio, efecten los socios e integrantes de las sociedades
y entidades consideradas o no personas jurdicas por el artculo 14 de la LIR.
240
SUP
UESTOS, DE EXCEPCIN A LA PRESUNCIN
SUPUESTOS,
DE INTERESES CON NO VINCULADOS
Nota:
Prstamos que de acuerdo a disposiciones legales se deban otorgar con tasas de inters inferiores a las sealadas.
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En moneda extranjera: ser la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses del
mercado intercambiario de Londres (tasa Libor - London Interbank Offered Rate)
del ltimo semestre calendario del ao anterior.
&
Que en relacin a los prstamos que se habran efectuado a los seores (), la
recurrente pese a haber sido requerida por la Administracin, no present documentacin
sustentatoria alguna que acreditara su dicho respecto al no cobro de intereses a tales
personas ni que tales prstamos se encontrasen en alguno de los supuestos de
excepcin contemplados por el artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta antes citado, por lo que la aplicacin de intereses resulta procedente en
este extremo.
En este caso, el argumento de la recurrente en el sentido de que los prstamos otorgados no han significado lucro para su negocio y que le han devuelto las mismas sumas
que otorg en calidad de mutuo, no resulta vlido, toda vez que se trata de una presuncin donde nicamente se admite como prueba en contrario los libros de contabilidad de
los deudores que acrediten su afirmacin.
241
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CAPTULO II
RELA
CIONADOS CON
RELACIONADOS
SUJETOS CONTRIBUYENTES
INFORME N 331-2002-SUNAT/K00000
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I.
1. Las rentas que obtengan las CLAS destinadas a sus fines especficos en el pas
se encontrarn exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan con
los requisitos a los que se refiere el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
2.
&
Conforme con este artculo 2, toda mencin a Comit Local de Administracin de Salud - CLAS en el texto
del Decreto Supremo N 01-94-SA y sus normas complementarias, se entender como referida a: Comunidad Local de Administracin de Salud.
243
El inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR dispone que estn exoneradas de dicho
impuesto las rentas destinadas a sus fines especficos en el pas, de fundaciones afectas
y de asociaciones sin fines de lucro, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales, de vivienda; siempre
que cumplan otros requisitos.
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De conformidad con las normas glosadas en los numerales precedentes, podemos inferir
que en la medida que las CLAS se constituyan como asociaciones sin fines de lucro y persigan
los fines a los que alude el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR, pueden gozar de la
exoneracin contenida en dicho inciso por las rentas destinadas a sus fines especficos en el
pas; siempre que cumplan, adems, con los requisitos expresamente indicados en este.
En efecto, si bien la directiva anteriormente citada indica que las CLAS se encuentran
comprendidas en la referida exoneracin, ello en modo alguno puede interpretarse como
una dispensa para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el inciso b) del artculo
19 del TUO de la LIR; toda vez que dicha directiva solo tiene por objeto brindar el marco
administrativo para el desempeo de las CLAS y, por ende, no puede presumirse como una
excepcin a las normas tributarias aplicables. En buena cuenta consideramos que los requisitos para el goce de la exoneracin sealada nicamente se encuentran consignados
en el TUO de la LIR y son de aplicacin, de modo general, a todas las asociaciones.
En cuanto, a si procede la inscripcin de las CLAS en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disolucin
su patrimonio ser entregado al sector salud (para ser destinado por este a programas similares), cabe indicar que el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIR contempla los requisitos
necesarios. Debiendo tener en cuenta que la distribucin del mismo debe ser efectuada en
funcin a los fines que en dicho artculo se detallan y no en funcin de los sujetos.
En tal sentido, no bastar que en los estatutos de las CLAS se estipule que en caso
de disolucin, su patrimonio ser entregado al sector salud, sino que debe sealarse
expresamente, que este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso, para que se cumpla el requisito a que se hace
referencia en el literal c) precedente.
&
A mediados de 1994, el Ministerio de Salud dio inicio a un programa piloto denominado Programa de Administracin Compartida (PAC). La meta principal consista en poner a
prueba la transferencia de recursos pblicos para hacer ms eficiente el gasto, mejorar la
calidad y la equidad de la asistencia y dar cabida a la participacin de la poblacin local
que iba a ser atendida.
De acuerdo con lo expuesto, siendo la CLAS una asociacin sin fines de lucro que
puede inscribirse en el registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta solo
cuando se d cumplimiento a todos los requisitos establecidos, como la no distribucin de
las rentas entre los asociados17 y que el destino de los bienes en caso de disolucin ser
17
A modo de ejemplo se puede sealar el criterio establecido en la RTF N 2102-4-2004 cuando las rentas
obtenidas por una actividad de comercio tiene como beneficiarios a los asociados, nos encontramos frente a
una distribucin de renta, mxime si se indica que esta actividad se realiza en beneficio directo de los referidos
asociados.
244
para cualquiera de los fines sealados en la norma. Por consiguiente, coincidimos con lo
sealado por la Administracin, salvo el hecho de que debe sealarse expresamente que
este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso del artculo 19 de la LIR. El Tribunal Fiscal opina de la misma forma
tal como se puede advertir de la RTF N 1940-2-2003 en relacin con los requisitos para
inscribirse en el registro de entidades exoneradas.
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La Ley N 25307 declara de prioritario inters nacional la labor que realizan los clubes de madres, comits de vaso de leche, omedores populares autogestionarios,
cocinas familiares, entros familiares, entros materno-infantiles y dems organizaciones sociales de base, en lo referido al servicio de apoyo alimentario que brindan a
las familias de menores recursos. Asimismo, el artculo 2 de la citada ley seala que las
organizaciones sociales de base, tienen existencia legal y personera jurdica. Para ser
reconocidas como tales, basta con su inscripcin en los registros pblicos regionales. Estos
registros, abrirn un libro especial de organizaciones sociales de base.
Por su parte, el artculo 3 de dicha Ley dispone que las Organizaciones Sociales de
Base (OSB) inscritas en los registros de los gobiernos locales, en virtud de normas
de carcter provincial o distrital, podrn convalidar esta inscripcin ante el registro
pblico regional, con el solo mrito de la respectiva resolucin municipal que declare el
registro.
245
Ahora bien, el artculo 3 del Reglamento de la ley antes mencionada dispone que las
organizaciones sociales de base a que se refiere dicha ley, son organizaciones autogestionarias formadas por iniciativa de personas de menores recursos econmicos para
enfrentar sus problemas alimentarios en la perspectiva de alcanzar un desarrollo humano
integral. No persiguen fines polticos partidarios ni pueden ser objeto de manipulacin
poltica por las autoridades del Estado.
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En igual sentido, la Ordenanza N 051-93-MLM precisa que las organizaciones sociales de base (OSB) son personas jurdicas de derecho privado que se constituyen por la
voluntad de sus miembros conforme a lo dispuesto en la Ley N 25307. Adicionalmente
indica que, la finalidad de las organizaciones sociales de base es el logro del bienestar de
sus familias y de su comunidad, por lo tanto, no persiguen fines de lucro ni fines polticos
partidarios.
Sobre el particular, siguiendo el criterio vertido en el Informe N 045-2001-SUNAT/
K00000, entiende a la asociacin como un conjunto organizado de personas naturales o
jurdicas quienes crean un nuevo ente que los asocie para realizar fines comunes, las
cuales actan en nombre y representacin del centro unitario de imputacin que es la
persona jurdica. Vale decir que, en trminos generales puede entenderse como una
asociacin al conjunto de personas que actan en forma coordinada sin pretender
obtener beneficios econmicos directos a favor de sus miembros, es decir, la finalidad prevista es realizar actividades en comn que no tengan como propsito el lucro.
Por otra parte, el artculo 80 del Cdigo Civil define a la asociacin como una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs de una actividad comn persiguen un fin no lucrativo.
&
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INFORME N 081-2004-SUNAT
Bajo el supuesto que, en un primer momento el estatuto de constitucin de una asociacin no estipulaba que en caso de disolucin y liquidacin, su patrimonio se destinara a cualquiera de los fines contemplados en el inciso b) del artculo 19 de la LIR y,
posteriormente, se modifica el mencionado estatuto incorporando dicho requisito, con su
respectiva inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas en virtud al inciso b) del
artculo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes
consultas: (i) Desde cundo operara la exoneracin?; desde la fecha de constitucin
de la asociacin o desde la fecha de modificacin del estatuto en que incluye el requisito
omitido?; o (ii) procede la aplicacin del artculo 98 del Cdigo Civil, el cual regula el
destino del patrimonio restante a la liquidacin de una Asociacin? Sobre este punto, la
Administracin seal:
A efectos de gozar de la exoneracin del Impuesto a la Renta, las asociaciones
debern cumplir, adems de los otros requisitos establecidos en el inciso b) del
artculo 19 del TUO de la LIR, con prever en forma expresa en sus estatutos que
en caso de disolucin el patrimonio se destinar a cualquiera de los fines contemplados en dicho inciso.
1.
2.
En caso de que en los estatutos de las asociaciones no se haya previsto el destino del patrimonio en el supuesto de producirse la disolucin, no se podr dar
por cumplido el requisito antes mencionado mediante la remisin.
&
18
247
deportiva, poltica, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se
destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
De la norma glosada, se concluye que las asociaciones gozarn de la exoneracin
del Impuesto a la Renta siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
Que las rentas se destinen a los fines de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los fines expresamente detallados en dicho inciso.
b.
Que las rentas no se distribuyan en ningn caso, directa o indirectamente, entre los
asociados.
c.
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a.
De otro lado, el artculo 98 del Cdigo Civil indica que disuelta la asociacin y concluida la liquidacin, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en
el estatuto, con exclusin de los asociados. Agrega que de no ser posible, la Sala Civil de
la Corte Superior respectiva ordena su aplicacin a fines anlogos en inters de la comunidad, dndose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociacin. De ello se
advierte que la norma civil contempla una regulacin sobre la distribucin del patrimonio
de la asociacin en caso de disolucin. Sin embargo, la norma tributaria de modo indubitable exige que sea en los estatutos de las asociaciones donde debe consignarse que el
patrimonio ser destinado a los fines sealados en el inciso b) del artculo 19 del TUO de
la LIR, razn por la cual no se puede considerar cumplido este requisito mediante la
invocacin del artculo 98 del Cdigo Civil.
Cabe sealar que en esta misma orientacin, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en
reiterada jurisprudencia19.
&
19
As por ejemplo tenemos, las RTF N 428-96, N 470-2-96, N 828-2-97, N 1165-1-97 y N 595-4-2002.
248
Civil ha sido completamente anulado por la Resolucin del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N 0899-4-200820 que ha dispuesto que no obstante no haber previsto
una clusula sobre el destino, resulta de aplicacin supletoria lo dispuesto por el artculo
98 del Cdigo Civil.
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La RTF N 899-4-2008 sealaba acorde con la RTF N 05039-5-2002 que las asociaciones que tienen como objeto principal la defensa mutua y el progreso de las actividades que desarrollan sus asociados, los cuales tienen una profesin, oficio, estado social
comn califican como asociaciones con fines gremiales. Sobre esta base manifest que
el nimo no lucrativo se reflejaba en los tres momentos de la vida de una asociacin: en el
momento de su creacin, durante el transcurso de su vida y en el de su fenecimiento. En
efecto, cuando las personas decidan constituir una asociacin, deben considerar esa
caracterstica especial, de lo contrario tendran que optar por conformar una sociedad
mercantil. Asimismo, durante el transcurso de la vida de la asociacin, no est permitido
que se efecte reparto de beneficio alguno entre los asociados. Finalmente, esa naturaleza no lucrativa se aprecia al finalizar la vida de dicha persona jurdica, ya que despus de
la liquidacin, lo asociados se encuentran impedidos por disposicin legal de percibir
para s los bienes remanentes, sino que, por el contrario, dichos bienes tendrn que ser
destinados a otras personas o entidades.
I.
Para el tribunal, esta aplicacin supletoria de la norma civil guarda coherencia con la
finalidad del requisito establecido por la norma tributaria que se aplique la exoneracin,
que, como se ha explicado anteriormente, consiste en resguardar los recursos de las
asociaciones que se han visto incrementados como producto de la exoneracin, para que
no terminen destinndose a finalidades distintas a las previstas por esta ltima norma,
garantizndose con ello la continuidad de la realizacin de una actividad que ha sido
exonerada del Impuesto a la Renta. Ello, por cuanto el citado artculo 98 del Cdigo Civil
establece que el haber neto resultante de la liquidacin patrimonial debe ser aplicado a
sus fines.
CARTA N 087-2007-SUNAT
&
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Conforme con lo sealado en el numeral 2.1 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, aprobado por el D.S. N 122-94-EF, los donatarios debern estar calificados por el Ministerio de Economa y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones. Para estos efectos, dichas entidades debern encontrarse inscritas en el RUC, Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los dems requisitos que se establezcan mediante resolucin ministerial.
Agrega la citada norma, que las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional,
excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artculo 18 de la LIR, se encuentran
calificadas en mrito a la resolucin ministerial que establece los requisitos que debern
cumplir las entidades perceptoras de donaciones para ser calificadas como tales.
III. Nuestro comentario
&
Es bueno traer a colacin que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 1187-41997 que la inscripcin en el registro de entidades inafectas y exoneradas es declarativa
y no constitutiva de derechos, siendo la falta de inscripcin una infraccin formal.
22
250
CAPTULO III
RELA
CIONADOS CON EL
RELACIONADOS
ACIN: DEVENGO
IMPUTA
CRITERIO DE IMPUT
3.1 INGRESOS
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INFORME N 021-2006-SUNAT
Agrega la norma que, las rentas de las personas jurdicas se considerarn del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes
de empresas unipersonales sern imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el
que cierra el ejercicio comercial.
&
23
24
GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET, Diciembre de 1978, p. 46.
Manual del Impuesto a la Renta. Tomo I. Editorial Economa y Finanzas; p. 142.
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De manera general, el prrafo 92 del marco conceptual nos seala que los ingresos se deben reconocer en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en
los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en el activo o un decremento de los pasivos y el importe del ingreso puede medirse confiablemente.
Ms especficamente, el tratamiento aplicable para determinar el reconocimiento del
ingreso depender del tipo de operacin de la que se trate, as en el caso de rentas por
arrendamiento ser aplicable la NIC 17: Arrendamientos, para ingresos de contratos de
construccin ser la NIC 11: Contratos de Construccin, mientras que en los casos de
intereses, regalas y dividendos y en lneas generales en relacin con servicios ser aplicable la NIC 18: Ingresos.
Considerando que en el caso esbozado en la consulta se tratara de un servicio general, el reconocimiento de los ingresos segn la NIC 18 requerir las siguientes condiciones:
El grado de terminacin de la
transaccin pueda medirse
confiablemente.
&
Ahora bien, determinado el devengo de acuerdo a las normas contables, es importante destacar que para efectos tributarios segn el artculo 57 de la LIR se aplica este mismo
criterio, por consiguiente para imputar el ingreso a un periodo tributario dado deber tenerse en cuenta lo antes expuesto, no resultando relevante la fecha de emisin del comprobante de pago, con lo que estamos de acuerdo con lo sealado por la Administracin
Tributaria.
De esta forma si una empresa se comprometiera con otra a realizar un servicio de
transporte por el monto de S/. 4,500 ms IGV emitiendo el comprobante anticipadamente
en el mes de noviembre de 2008, sabiendo que el servicio se prestar en el mes de enero
de 2009; quedar claro que no existe ningn ingreso por el ejercicio 2008 dado que no se
realizado el mismo, debiendo reconocerse el ingreso recin en el ejercicio 2009, periodo
en el cual efectivamente se presta el mismo.
As por ejemplo en el caso de intereses, estos se considerarn ingreso una vez transcurrido el lapso fijado contractualmente (RTF N 466-3-97), en funcin al tiempo. A mayor
abundamiento, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 7724-2-2005 referida a un caso de
prstamo en moneda extranjera a ttulo oneroso, con cantidades que no coincidan y que
252
Si bien se estableci una tasa de inters de 5% anual para el caso de los prstamos en dlares y del 10% para los prstamos en moneda nacional, estos resultaron menores al inters establecido en el artculo 26 de la LIR.
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De los documentos, el inters para los prstamos otorgados en moneda extranjera, pactado por la recurrente y los beneficiarios de los mismos, result menor a la
tasa Libor (London Interbank Offered Rate) a la que se refera el artculo 26 de la
LIR. A ello se agrega que en autos no se acredita que la recurrente haya presentado la prueba en contrario, por lo que procede la aplicacin de intereses presuntos en funcin a la tasa Libor.
I.
INFORME N 267-2001-SUNAT/K00000
&
1. Los ingresos obtenidos por las compaas de seguros se consideran devengados durante el periodo de cobertura de la pliza de seguro, independientemente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima.
2. La comisin del agenciamiento se devenga durante los perodos que comprende la prestacin de los servicios de los corredores de seguros, pudiendo
deducirse como gasto por las compaas aseguradoras conforme a dicho devengo.
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Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o gasto.
Ahora bien, segn lo dispone el artculo 337 de la Ley N 26702, los corredores de
seguros actan como intermediarios en la celebracin de contratos de seguros con
cualquier empresa aseguradora y asesoran a los asegurados o contratantes del seguro,
en materias de su competencia.
&
De otro lado, segn la terminologa usada en el marco contable conceptual del plan
de cuentas para empresas del sistema asegurador aprobado mediante Resolucin SBS
N 449-2000, en los contratos de seguros el asegurado transfiere riesgos especficos
durante determinados perodos y montos, a una compaa aseguradora, a cambio de una
prima. En el mencionado documento se indica que, el corredor de seguros es la persona
natural o jurdica independiente que provee seguros y asesoramiento imparcial a sus
clientes, a travs de una o varias compaas aseguradoras. Sus ingresos representan
las comisiones recibidas de las compaas aseguradoras.
En el marco contable conceptual del referido plan de cuentas se indica que puesto
que el concepto de correspondencia de ingresos es aplicado para el reconocimiento de
los ingresos por primas, es lgico que el mismo principio sea aplicado para contabilizar
los costos incurridos en obtener el ingreso por primas. Los costos de adquisicin, que
estn directamente relacionados con la produccin de seguros, incluyen todos los costos
directos e indirectos, tales como de evaluacin de riesgos y emisin de plizas. De conformidad con lo manifestado en los prrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:
254
Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la
obligacin por estos y se determina su monto (sean pagados o no). En el caso de la
prestacin de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aun cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo o
todava no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido ganadas en
el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no est sujeto a
ninguna condicin que lo pueda hacer inexistente.
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25
Ver: http://www.sbs.gob.pe/normas/mcontabilidad/MC_CapituloI.doc
255
Finalmente, es importante resaltar como lo hace la Administracin, que las reglas del
devengo anteriormente expuestas, no alteran el principio de apareamiento o correspondencia contemplado en el plan de cuentas para empresas del sistema asegurador. Con lo
cual estara arreglado a ley lo sealado por la Administracin Tributaria.
Debe sealarse que este Informe se expresa en los mismos trminos que el Informe
N 265-2001-SUNAT.
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RTF N 467-5-2003
La Administracin repar la suma de S/. 1553,975.59 en el ejercicio 1996 por considerar que la recurrente difiri estos ingresos, sin embargo, esta ltima sostiene que dichos ingresos provienen de contratos de compraventa futuros, cuyos ingresos no se devengan hasta que no se produzca la condicin suspensiva de que el bien exista.
&
Considerando que segn el inciso a) del artculo 57 de la LIR para las rentas de tercera
categora se aplica el criterio del devengo para imputar los ingresos, resulta necesario definir que se entiende por devengado, dado que las normas tributarias no lo han previsto.
Segn Reig, el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el
derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere.
Correlativamente en cuanto a gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina.
As, considera que el concepto de devengado tiene las siguientes caractersticas:
-
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Requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
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De acuerdo con el contenido de los distintos contratos, se construiran edificio acordando la recurrente y los compradores celebrar la compraventa, como una de bien futuro respecto de los departamentos, oficinas, estacionamientos y depsitos que se construiran. Este tipo de contrato donde se pacta la venta de un bien que an no existe se
encuentra regulado por el Cdigo Civil. En efecto, el artculo 1534 del citado cdigo
establece que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato
est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a existir. En opinin de Max AriasSchreiber26, se trata de un contrato perfecto, pero sujeto a una condicin suspensiva por
mandato de la ley (conditio juris); de modo tal, que si el bien comprometido no llega a
existir la condicin no se cumple y la venta queda sin efecto o lo que es ms se considera
como si nunca se hubiese formalizado, por falta de objeto.
Por las mismas razones, el tribunal, seala en materia contable, no se ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los
productos, pues an cuando en el contrato se pactara que el comprador asumir el
riesgo de la cuanta y calidad del bien futuro, siempre estar bajo la condicin suspensiva,
referida a que el bien llegue a tener existencia, tal como lo estipula el artculo 1535 del
Cdigo Civil.
Debe precisarse adems que si bien en el caso que nos ocupa, poda determinarse
en forma estimada el precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben cumplirse
todas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso, entre las que se encuentra la determinacin del costo incurrido, lo que no sucede necesariamente en este
tipo de operaciones donde se recurre a la elaboracin de presupuestos, los cuales pueden modificarse en el tiempo.
&
Por otro lado, tampoco es de aplicacin el artculo 63 de la LIR, dado que la recurrente no realiza contratos de construccin, sino de venta de inmuebles, pues siendo propietaria del terreno encarga la construccin a un tercero, para luego, una vez terminada la
construccin, proceder a la entrega de los inmuebles (departamentos, oficinas, estacionamientos, etc) totalmente construidos y terminados a los compradores.
III. Nuestro comentario
Partiendo del criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 8534-5-2001, en
la que se establece apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los
gastos a un ejercicio determinado, el Tribunal Fiscal adecuadamente analiza la operacin.
26
ARIAS-SCHREIBER, Max. Exgesis del Cdigo Civil Peruano de 1984, tomo II. Gaceta Jurdica, Lima, 2001,
pp. 46-47.
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No conserva para s
ninguna implicacin
en la gestin corriente de los bienes vendidos.
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De conformidad con lo dispuesto por el prrafo 22 del marco conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros, los efectos de las transacciones y
dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro
equivalente de efectivo). Por consiguiente, al no haberse cumplido con cada una de las
condiciones establecidas en el prrafo 14 de la NIC 18: Ingresos, no debe reconocerse
ingreso alguno para el ejercicio 2008.
No obstante lo anterior, por el ejercicio 2008 se deber informar solo sobre el monto
recibido por el comprador, que genera una obligacin para la empresa constructora que
se dedica a la venta de inmuebles tal como se muestra en los siguientes asientos:
x
12
Clientes
20,500.00
Clientes
20,500.00
x
Caja y Bancos
10
20,500.00
12
20,500.00
x/x Por el monto recibido como adelanto (20% del monto total).
&
Roque Garca Mulln, respecto a este mtodo del devengado exigible, aplicable para
el caso de operaciones a plazo, las que se irn imputando en el ejercicio en que se haga
exigible cada una de las cuotas, seala que se aparta de lo devengado puro pues no
considera causado de inmediato el total del ingreso, sino solo el correspondiente a las
cuotas que vencen en cada ao y por otra parte se aparta de lo percibido puesto que
computa lo que se ha vuelto exigible en el ejercicio independientemente de que se haya
cobrado efectivamente o no.
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INFORME N 302-2003-SUNAT
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Al respecto, de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 3 del TUO de la LIR, en
general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros as como el resultado por la exposicin a la inflacin
determinado conforme a la legislacin vigente. En tal sentido, los ingresos que se devenguen por concepto de plusvala mercantil negativa, en tanto se originan en operaciones
con terceros, constituyen rentas afectas al Impuesto a la Renta, debiendo observarse lo
dispuesto en el artculo 57 del TUO de la LIR a efectos de establecer la oportunidad en
que debe reconocerse el referido ingreso, para fines de la determinacin del impuesto.
&
260
En efecto, la NIC 22 ha sido reemplazada por la NIIF 3: Combinaciones de Negocios27, la cual en principio requiere que la entidad reconsidere la identificacin y medicin
de los activos, de los pasivos y de los pasivos contingentes identificables de la adquirida,
as conforme con el prrafo 56 de la referida norma contable reconocer inmediatamente en el resultado del periodo, cualquier exceso que contine existiendo despus de dicha
reconsideracin.
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OFICIO N 134-2007-SUNAT
En este caso se trat la problemtica de la acotacin tributaria de ingresos en suspenso de los intermediarios financieros, el tratamiento que viene dando esta Administracin Tributaria a dichos ingresos, que son meramente de control y de nula recuperacin.
Sobre el particular la Administracin seal que mantiene su postura que se trata de un
concepto gravado, no obstante seala que:
Finalmente, en cuanto al pedido de las instituciones gremiales para que se regule lo
referido a la aplicacin del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; cabe
mencionar que mediante la Segunda disposicin complementaria y final del Decreto
Legislativo N 97928 se seala que los intereses en suspenso por crditos en situacin de vencidos que, en estricto cumplimiento de las disposiciones dictadas por la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, se
contabilizan como ingresos o rendimientos en suspenso por las empresas sistema
financiero, no se consideran devengados a efectos del inciso a) del artculo 57 de
dicho TUO.
Agrega dicha disposicin que una vez percibidos se considerarn como ingreso gravable en el ejercicio correspondiente.
&
27
28
En nuestro pas resulta aplicable para los estados financieros que empiezan a partir del 01/01/2006.
Norma modificatoria del TUO de la LIR, publicada el 15/03/2007
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Que los intereses y comisiones que se registran en las cuentas Ingresos en Suspenso y en Cobranza Judicial son los provenientes de crditos concedidos en situacin
de vencidos que, al constituir un rendimiento por la colocacin de capitales, en este
caso de una entidad financiera, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta
de tercera categora en la medida que se van produciendo (inciso a) del artculo 1 de
la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N 774), imputndose al ejercicio en que se devenguen (inciso a) del artculo 57 de la misma ley) (...).
Que si se atendiera al prrafo 7 del captulo IV de la Resolucin S.B.S. N 572-97,
segn el cual los intereses y comisiones (en suspenso) sern reconocidos en la
cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente percibidos, se entrara en conflicto con el mencionado artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece
el criterio de lo devengado para las rentas de tercera categora, en contraposicin con
el criterio de lo percibido (...).
Que en tal sentido, se concluye que las normas de la S.B.S. que permiten a la recurrente el diferimiento de sus intereses vencidos y en cobranza judicial no tienen incidencia tributaria, por lo que deben imputarse al ejercicio en que se devengaron.
&
Sin embargo, como seala la Asociacin de Cajas Rurales de Ahorro y Crdito del
Per, dicha interpretacin resulta antitcnica e injusta y ello es consecuencia de la mala
aplicacin del principio de lo devengado sealado en el inciso a) del artculo 57 del TUO
de la LIR. Debe quedar claro, que el devengo no es un concepto definido en las normas
tributarias, sino que por el contrario es un concepto netamente contable. Si nos remitimos
a la NIC 18: Ingresos, en relacin con los intereses, regalas y dividendos, resultar claro
29
30
262
que para reconocer un ingreso se requiere, entre otros, que sea probable que la entidad
reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin. Dicha condicin es sumamente importante toda vez que el prrafo 34 de la misma seala que los ingresos se
reconocen solo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios asociados con
la transaccin, en este orden de ideas los intereses provenientes de crditos concedidos en situacin de vencidos que tienen probabilidad nula de recuperacin de ninguna
manera pueden reconocerse como ingreso.
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De esta forma, nosotros creemos que en realidad sera una precisin la Segunda
Disposicin Complementaria y Final del Decreto Legislativo N 979, que viene a corregir
dicho exceso con lo cual sera aplicable tambin en el ejercicio 2007.
RTF N 9496-2-2004
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Puede ser medido confiablemente. En esta lnea el prrafo 92 aade que en el caso
de los ingresos, estos se reconocen en el estado de ganancias y prdidas cuando se ha
producido un incremento en los beneficios econmicos futuros, asociado a un incremento
en un activo o una disminucin en un pasivo, y que puede ser medido confiablemente.
Con relacin a la probabilidad sealada en el enunciado a) del prrafo precedente, el
prrafo 85 del marco conceptual indica que este concepto es usado, en el criterio de
reconocimiento, para referirse al grado de incertidumbre que caracteriza al ambiente en
que la empresa opera y que su evaluacin se realiza tomando como base la evidencia
disponible al momento de preparar los estados financieros.
Resumiendo los conceptos vertidos en los prrafos anteriores se tiene que a efectos
de reconocer un determinado ingreso debe tenerse en cuenta: (i) el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio econmico ligado al mismo, y (ii) la posibilidad de
efectuar una medicin confiable. Asimismo, este reconocimiento, en atencin al principio
de lo devengado, deba realizarse en el periodo en que dicho ingreso ocurriese.
&
264
acrecentamiento del patrimonio de la empresa. Aun cuando el importe recibido no corresponda al pago del alquiler del departamento, estacionamiento y depsitos, sino al pago de
una penalidad o indemnizacin por lucro cesante originado en la resolucin de dicho
contrato, califica como un ingreso gravado con el impuesto.
3.2 GASTOS
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RTF N 5276-5-2006
Uno de los temas controvertidos fue la imputacin de los servicios de auditoria de los
estados financieros del ejercicio 1997. Sobre este punto el tribunal se pronunci de la
siguiente forma:
Que considerando que en el presente caso y como lo reconoce la recurrente, si bien
el servicio de auditora de los estados financieros del ejercicio 1997, se inici mediante trabajos preliminares efectuados en dicho ao, culmin en el ejercicio 1998 por lo
que siendo que recin en este la recurrente poda emplearlo para los fines contratados, en aplicacin del principio del devengado, no proceda su deduccin en el ejercicio 1997, conforme con el criterio anteriormente expuesto; en consecuencia, corresponde mantener el presente reparo.
II. Argumentos esbozados
Enrique Reig seala que el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin
que los origina. Asimismo, segn Reig, citado por Garca Mulln, el concepto de devengado rene las siguientes caractersticas: (i) se hayan producido los hechos sustanciales
generadores de rdito o gasto; (ii) requiere que el derecho de ingreso o compromiso no
est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente; (iii) no requiere actual exigibilidad
o determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a
plazo y de monto no determinado.
&
La NIC 1 modificada en 1997 sealaba, como nuevo elemento a efectos de la aplicacin del concepto de lo devengado la asociacin, segn la cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos;
criterio que aun cuando en el periodo acotado no estaba expresamente recogido a nivel
de las NIC, si estaba reconocido a nivel doctrinal as como en su marco conceptual para
la presentacin de los estados financieros (Principio de correlacin entre la imputacin
de rditos o ingresos y gastos).
Como se indic en la Resolucin N 8534-5-2001, de acuerdo con su naturaleza, los
servicios de auditoria, como el objeto del presente reparo, se encuentran supeditados a un
resultado, que se verificar cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de
auditora realizado, el cual a su vez permitir a la empresa cumplir con diversas finalidades,
como presentar su situacin financiera y econmica respecto al ao anterior a los usuarios, tales como entidades bancarias y financieras, adems de la aprobacin de los estados financieros por parte de los socios, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento
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Asimismo, en esta resolucin se indic que ello haca evidente que la necesidad del
gasto estaba supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados seran consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar, por lo que atendiendo a que el servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre
terminado, no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el
ejercicio auditado; en tal sentido, por aplicacin del principio del devengado, el gasto
incurrido por dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente tiene la
posibilidad de emplearlo para los fines por el cual fue solicitado.
III. Nuestros comentarios
Como se ha visto con los ingresos, toda vez que el mismo principio se aplica de manera
analgica para imputar el gasto a un periodo determinado, el tribunal se ha visto en la
necesidad de recurrir a lo establecido en la normatividad contable dado que el criterio del
devengo sealado en el artculo 57 de la LIR no se encuentra definido tributariamente.
De esta forma, teniendo en cuenta que segn los prrafos 95 y 96 del marco conceptual los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin
directa con los ingresos que genera o de forma genrica o indirecta cuando se espera que
los beneficios econmicos surjan a varios periodos contables; la pregunta en el caso
especfico materia de controversia es en qu momento se produce el beneficio econmico entendido como la capacidad para contribuir directa o indirectamente a los flujos de
efectivo u otros equivalentes de efectivo de la empresa.
&
Adems, el Tribunal en la Resolucin N 1652-5-2004 ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin que pueda
hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se
origina en el momento en que se genera la obligacin de pagarlo o el derecho a adquirirlo,
aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza
razonable en cuanto a la obligacin y a su monto.
Caso ilustrativo del gasto empleado
Un hostal recibe dos clientes quienes ingresan como hospedados el 21 de diciembre
2008; piden hospedaje por 40 das y solicitan la emisin de la factura por anticipado para
presentarla a su empresa a fin de que se registre dicho gasto en el ejercicio 2008, Cul
sera la incidencia contable y tributaria para el usuario del servicio?
Solucin:
Como se ha sealado, el devengado implica entre otras cosas la ocurrencia de un
hecho que sea el generador de una obligacin. As, en el caso planteado toda vez que
266
solo una parte del servicio ha sido prestado solo se generar obligacin por el servicio
efectivamente prestado independientemente al hecho que se hubiera pagado el monto
total del servicio o se hubiera emitido el correspondiente comprobante de pago.
En este sentido, no podr considerarse como gasto el importe correspondiente a los
das 1 de enero a 31 de enero de 2009 en la medida en que el servicio se prestar en el
ejercicio 2009.
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INFORME N 149-2007-SUNAT
268
1.
Para efecto del inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, la duracin de la ejecucin del contrato se computa por aos y no por
ejercicios gravables.
2.
El plazo al que alude el inciso c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta debe computarse desde que se inicia la ejecucin de la obra. Para tal
efecto, deber considerarse la fecha en que se inicie la ejecucin de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las
partes de la relacin jurdica.
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Porcentaje de la
ganancia bruta
31
32
Diferimiento hasta la
culminacin de la obra
De acuerdo con el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1
de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre.
Norma XII del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.
269
Es importante agregar que en todos los casos se llevar una cuenta especial por
cada obra; y que en los casos del porcentaje de la ganancia bruta y el importe cobrado y por
cobrar menos los costos incurridos, la diferencia que resulte en definitiva de la comparacin de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos
incisos se contraen, se imputar al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.
El mtodo elegido deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a
partir de qu ao podr efectuarse el cambio.
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31/12/07
31/12/08
31/12/09
Finalmente, coincidimos con lo que el informe seala como fecha computable como
inicio, es decir, la fecha en la que se inicie la ejecucin de las prestaciones por parte de la
empresa constructora.
I.
INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
&
33
270
Ejercida la opcin del diferimiento, por ser el plazo de duracin original del contrato superior a dos ejercicios y, posteriormente, el contrato de obra es extendido
por ampliaciones de plazo contractual: puede extenderse el diferimiento de acuerdo al nuevo plazo contractual ampliado, a pesar de que en su momento se empez a realizar pagos a cuenta? En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta
anterior, los pagos a cuenta efectuados pueden aplicarse como tales, sin que se
califiquen como pagos indebidos?
Por diversos motivos, en obras ejecutadas por contratistas (empresas de construccin) con clientes que califican como consumidores directos segn las normas del subsector hidrocarburos, el cliente centraliza la entrega a sus contratistas del combustible que utilizarn en la ejecucin de su contrato. En tal caso: (i)
La entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas
califica como venta a efectos del IGV y del IR? (ii) En caso de ser positiva la
respuesta, debe emitirse el respectivo comprobante de pago por la entrega del
combustible por parte del consumidor directo?
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1.
&
2.
Los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el prrafo
anterior, realizados de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no han
constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues, la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.
271
4.
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3.
&
En ese sentido, toda vez que los costos realizados devienen en gastos, los costos incurridos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de estas, podrn
deducirse siempre que cumplan con el principio de causalidad.
2.
272
4.
Respecto a la entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas, cabe indicar que, en principio, la evaluacin respecto de la calificacin o no de
venta de dicha entrega, debe efectuarse en cada caso concreto, para lo cual deber
analizarse los trminos contractuales acordados entre las partes, la identificacin de
las contraprestaciones a que estn obligadas por dicho efecto; as como las figuras
jurdicas que se evidencien de los trminos contractuales. As por ejemplo, la entrega
de combustible podra ser considerada como una dacin en pago (pago en especie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.
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3.
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Segn el numeral 3 del artculo 1774 del Cdigo Civil, el contratista est obligado a
pagar obligado a pagar los materiales que recibe, si estos, por negligencia o impericia del
contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realizacin de la obra. Asimismo, el artculo 1788 del mencionado cdigo seala que si la obra se pierde sin culpa de las
partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, y que si los materiales son suministrados
por el comitente, el contratista est obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.
De las disposiciones contenidas en el Cdigo Civil, fluye que en el caso del contrato de
obra los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de
este. En efecto, nicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista
34
35
36
Conforme al inciso a) del artculo 36 del Reglamento de la LIR, se considerarn como ingresos netos los
importes cobrados en cada mes del ltimo ejercicio de su ejecucin.
El artculo 1771 del Cdigo Civil seala que por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra
determinada y el comitente a pagarle una retribucin.
Este artculo seala que los materiales necesarios para la ejecucin de la obra deben ser proporcionados por
el comitente, salvo costumbre o pacto distinto.
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Toda vez que no se produce la transmisin de dominio37 de los bienes sino nicamente su entrega para la ejecucin de una obra a favor del comitente, esta no se encuentra
dentro de los supuestos del IR. De la misma manera, en cuanto al IGV, dado que entre
otras, se grava la venta en el pas de bienes muebles y que el inciso a) del artculo 3 de la
LIGV entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, y los
retiros, excluyendo dentro de estos ltimos la entrega de bienes a un tercero para ser
utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado
queda claro que tampoco se encuentra afecto al IGV38.
Respecto al trmino fabricacin, debe tenerse en consideracin que las normas que
regulan el IGV no han previsto una definicin de este, motivo por el cual habr de considerarlo
en su acepcin comn. As, en el Diccionario de Lengua Espaola se indica lo siguiente:
Fabricacin
El ingreso se reconoce en el tercer ejercicio y de all en adelante se aplica cualquiera de los otros dos mtodos.
&
Tiempo de ejecucin del contrato es mayor a un ejercicio pero superior a tres (3).
37
38
Entindase por tal a la plenitud de atributos que las leyes reconocen al propietario de una cosa para disponer
de ella; poder que tiene uno de usar y disponer libremente de lo suyo (FLORES POLO, Pedro. Diccionario de
Trminos Jurdicos, tomo I, Editores Importadores, Lima, 1984, p. 492.
Ello, en tanto dicho combustible sea destinado estrictamente a la construccin encargada.
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Lo importante en esta resolucin est en el hecho de aclarar el procedimiento a seguir cuando se producen ciertas modificaciones respecto al contrato original de construccin (incrementando la duracin del contrato) que afectan el criterio inicialmente adoptado por la entidad, tal como se muestra a continuacin:
&
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CAPTULO IV
RELA
CIONADOS CON G
ASTOS
RELACIONADOS
GA
4.1 GENERALIDADES
RTF N 1275-2-2004
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I.
Materia de controversia fueron los gastos de publicidad, promocin y mercadeo compartidos por la recurrente con el embotellador al considerar que representaban un elevado porcentaje respecto de los ingresos que percibi por el servicio de asesoramiento al
embotellador, no cumpliendo con el principio de causalidad en tanto no constituan gastos
propios sino de un tercero. Respecto a este tema el tribunal opin de la siguiente forma:
() cabe indicar que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento,
norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio tcnico
para la participacin de los gastos, bastando nicamente que se cumpla con el criterio de causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislacin de la materia, para que el
gasto sea deducible.
En ese sentido, teniendo en cuenta que el negocio de las bebidas gaseosas ()
beneficia tanto al embotellador como a la recurrente, resulta lgico y razonable que
los gastos de marketing, publicidad y mercadeo materia del reparo, sean asumidos
por ambas partes, siendo irrelevante el porcentaje acordado por estas.
&
277
La Administracin consideraba que los gastos asumidos constituyen un alto porcentaje respecto de los ingresos percibidos, gastos que no se recuperan, motivo por el cual
no guardan relacin con el volumen de las operaciones del negocio ni con los beneficios
obtenidos. Adems seal que aun cuando independientes, una estara subsidiando a la
otra al asumir como gasto propio el 50% o el 100% de los gastos de marketing que benefician al embotellador (tercero). Apoyaba dicho criterio en lo sealado en la RTF N 05321-2001.
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El Tribunal Fiscal manifest que el artculo 37 de la LIR recoge el principio de causalidad, definido por este tribunal en la Resolucin N 710-2-99, como la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento
de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la
sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado
debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo
con el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de operaciones, entre otros.
III. Nuestros comentarios
CRITERIO DE CAUSALIDAD
Destinados a producir o
mantener la renta y mantener la fuente productora.
&
39
278
La RTF N 1460-1-2006 en un caso en que la empresa haba entregado a sus trabajadores sumas de dinero acreditadas en un cuaderno de liquidacin de gastos Se
seala que siendo que la empresa se dedica al transporte de pasajeros va terrestre,
actividad que requiere que personal de la empresa se traslade a los destinos respecto a los cuales realiza el servicio de transporte, ello implica que los trabajadores incurran en gastos de alimentacin u hospedaje, por lo que no resulta extrao en esta
actividad, que la empresa de transporte pudiera disponer de sumas de dinero para
que el trabajador cubra dichos gastos.
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40
La RTF N 3838-5-2005 aplica el criterio de razonabilidad, as indica que no es correcta la interpretacin de la Administracin que por no haber tenido operaciones
gravadas no pueda deducirse gasto alguno. De esta forma resulta razonable tener
gastos por limpieza y vigilancia del local (que estn vinculados con su mantenimiento) y de asesora contable y legal, toda vez que la consejera en estos mbitos puede
estar ligada a cualquier acto de vida de la empresa.
&
As por ejemplo, el tribunal en la RTF N 03458-3-2005 ha manifestado que se acredita la necesidad que tuvo
la recurrente de agenciarse otro local a fin de asegurar la continuidad de su actividad econmica generadora
de renta, mediante una resolucin de desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que haya
tomado la precaucin de alquilar otro inmueble, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio.
279
I.
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Se consulta si a efectos del clculo de la prorrata de los gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas a que se refiere el inciso p) del artculo
21 del Reglamento de la LIR, debe considerarse como parte del gasto directo imputable
a cada renta, el costo de ventas, el costo de enajenacin de valores y/o el costo de enajenacin de inmuebles, maquinaria y equipo.
Para efectos del clculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categora a
que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, no debe considerarse como parte del gasto directo imputable a las rentas
gravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan.
II. Argumento esbozado por la Sunat
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 37 del citado TUO, a fin de establecer la renta
neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley; siendo en consecuencia deducibles los conceptos detallados en dicho artculo41. No obstante, acorde con lo
sealado en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, se debe utilizar solo una parte proporcional del gasto.
&
Si bien es cierto los costos de enajenacin se deducen para determinar la renta bruta,
de conformidad con lo establecido en el artculo 20 de la LIR, la renta bruta est constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de las operaciones
gravadas y el costo computable de los bienes enajenados. Posteriormente, de esta diferencia se deducirn los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como
los vinculados con la generacin de ganancias de capital. Fluye de lo anterior que cuando
la norma tributaria hace alusin a gastos no incluye dentro de este rubro a los conceptos
materia de consulta, por cuanto la deduccin de los mismos es previa a la deduccin de
gastos dispuesta por el artculo 37 de la LIR.
41
La dcimo octava disposicin transitoria y final del TUO de la LIR precisa que para determinar que los gastos
sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera
la renta gravadas, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) del artculo 37; entre otros.
280
En tal virtud, no debe considerarse a los referidos conceptos como parte del gasto
directo a que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR.
III. Nuestros comentarios
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Notas:
De acuerdo con el informe, dentro del concepto de gasto directo no se incluyen los
conceptos de costos computables, es decir, se excluye el costo de venta y el costo de
enajenacin de los bienes de la empresa, ello toda vez que los referidos gastos se
deducen a nivel de renta bruta (directamente contra los ingresos netos gravables,
artculo 20 de la LIR) y no a nivel de renta neta (artculo 37 de la LIR).
&
42
Advirtase, segn lo manifestado en la RTF N 4461-5-2006, que por el ejercicio 2002 el citado inciso p) del
artculo 21 del Reglamento de la LIR solo se refera a rentas gravadas y exoneradas y no como ahora a rentas
gravadas, exoneradas e inafectas.
281
Porcentaje
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Nota:
En el caso de los intereses exonerados, entendemos que el monto a considerar en el
denominador ser el inters deducido su gasto inherente.
INFORME N 005-2002-SUNAT
I.
En este caso se consult cmo debe determinarse el lmite para deducir como gasto
los intereses generados por mutuos entre empresas vinculadas en los siguientes supuestos: (i) Cuando al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento supere el lmite
fijado por ley, pero posteriormente disminuya debajo de dicho lmite; (ii) Cuando al inicio
del ejercicio gravable el monto del endeudamiento no exceda el lmite fijado por ley, pero
posteriormente se incremente por encima del referido lmite, como consecuencia de un
nuevo desembolso o por capitalizacin de los intereses generados en un endeudamiento
anterior; y (iii) Cuando durante el transcurso del ejercicio gravable se cancele la integridad
del dinero entregado en mutuo, incluidos los intereses. Sobre los referidos puntos la Administracin seal:
&
3. El clculo de la proporcionalidad deber hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso sealado en el numeral anterior, con independencia de la
periodicidad de la tasa de inters.
4. El referido clculo deber reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento
con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable.
282
De acuerdo con lo anterior, la suma equivalente a tres (3) veces el patrimonio neto del
contribuyente al cierre del ejercicio anterior deber tomarse como parmetro a fin de
establecer la procedencia de la deduccin de los intereses, tanto al inicio del ejercicio
como en cualquier otro momento posterior. Ello implica, en buena cuenta, que aquellos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados debern comparar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeudamiento
contrado con dichos sujetos o empresas respecto del tope referido.
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Segn lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles a efectos del Impuesto a la
Renta se calcularn del modo siguiente:
MME*MTI
ID =
MTE
Donde :
ID
: Intereses Deducibles.
MME : Monto Mximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).
MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados).
MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).
283
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Es necesario indicar que el clculo sealado se debe efectuar por el periodo en que
el endeudamiento supere el monto mximo fijado, y ser aplicable a los intereses que se
devenguen durante ese lapso, con independencia de la periodicidad con que se calcule la
tasa. De esta forma, el clculo de la proporcionalidad deber reflejar a lo largo del ejercicio gravable las posibles modificaciones que pueda sufrir el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas. De este modo, cada vez que el referido monto
vare, deber estimarse la proporcionalidad en tales oportunidades, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengados que resultan deducibles en aplicacin del lmite sealado en la norma reglamentaria. Por ejemplo, en caso de que el monto
total de endeudamiento disminuyera durante el transcurso del ejercicio por efecto de un
pago parcial, hasta ese momento debern calcularse los intereses deducibles considerando dicho monto total y, a partir de esa oportunidad, los intereses deducibles se determinarn teniendo en cuenta el monto total disminuido.
III. Nuestros comentarios
A partir de enero de 2001 se establecieron en la LIR disposiciones sobre la subcapitalizacin y, consecuencia de ello, se dispuso en el quinto prrafo del inciso a) del artculo
37 de la LIR, que seran deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de
contribuyentes con sujetos o empresas vinculadas cuando dicho endeudamiento no
exceda el resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo
sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de
endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeficiente no sern deducibles.
&
Finalmente, consideramos apropiado efectuar la proporcionalidad cada vez que el referido monto vare, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengados
que resultan deducibles en aplicacin del lmite sealado en la norma reglamentaria.
284
INFORME N 009-2006-SUNAT
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2.
La prdida extraordinaria cubierta por indemnizacin o seguro no es deducible a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta del importador.
3.
1.
Considerando que la diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado, la misma calificar como
merma toda vez que segn el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR se
entiende por esta la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
En ese sentido, en la medida en que la prdida fsica sufrida por los productos a
granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte
por va martima, dicha prdida calificar como una merma. Cabe mencionar
que conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente.
Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
&
285
Por otro lado, respecto al hecho que la diferencia en el producto a granel determinada al momento del desembarque sea cubierta por el seguro, conforme con el
inciso d) del artculo 37 de la LIR se sabe que ser deducible, toda vez que se
incluyen las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en
los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no
resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la
accin judicial correspondiente.
Por lo tanto, toda vez que no existe norma que contenga alguna limitacin a la
deduccin como gasto del deducible del contrato de seguro, en aplicacin de lo
indicado en el artculo 37 del TUO de la LIR referido a la deducibilidad de todos
los gastos necesarios para la produccin de rentas y el mantenimiento de la fuente este concepto podr restarse de la renta bruta.
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En efecto, de acuerdo con el literal d) del artculo 37 de la LIR, la prdida extraordinaria es deducible, en la parte que no resulte cubierta por indemnizaciones o seguros. Dicho
de otro modo, aquella prdida que se encuentre cubierta por indemnizaciones o seguros,
no es deducible a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta. De lo anteriormente expuesto, se tiene que si bien se genera para la empresa como consecuencia de un
caso fortuito o fuerza mayor una prdida, la misma solo ser aceptable en aquel monto
que exceda el dao emergente. De esta forma si la empresa tiene una prdida patrimonial
ascendente a S/. 400 recibiendo de la empresa aseguradora como consecuencia de la
misma la suma de S/. 250, deber reparar va declaracin jurada dicho importe de tal
forma que solo deduzca el monto de S/.150 que corresponde a aquella parte que no
recuperar. Respeto al importe deducible que se paga a la empresa aseguradora si bien
la Administracin considera que es un gasto aceptado habra que examinarse si cumple
con el criterio de causalidad toda vez que el incurrimiento del mismo permite la obtencin
del beneficio de la indemnizacin por dao emergente.
&
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Que al respecto cabe indicar que si bien es cierto en diversas resoluciones emitidas
por este tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia no es sustento suficiente
para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la deduccin, debe tenerse presente que en este caso la recurrente ha acompaado adems copia de la Resolucin
de Archivamiento Provisional (), expedida con anterioridad incluso al procedimiento de
fiscalizacin, por la que se dispuso el archivamiento provisional de la denuncia de hurto
agravado en contra de quienes resulten responsables, al no haberse podido identificar a la
fecha a los presuntos responsables (), respecto de la cual este tribunal en su Resolucin
N 05509-2-2002 del 20 de setiembre de 2002 ha establecido el criterio que: () la resolucin del Ministerio Pblico que dispone el archivamiento provisional de la investigacin preliminar por falta de identificacin del presunto autor del delito, como en el caso de autos,
acredita que es intil ejercer la citada accin en forma indefinida, mientras no se
produzca dicha identificacin, no siendo razonable en este supuesto supeditar la deduccin del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la accin penal.
OFICIO N 343-2003-2B0000
I.
&
En este caso se consulta si a efectos del IR el costo computable de los bienes transferidos a ttulo gratuito por mandato legal constituye un gasto deducible, de acuerdo con
el inciso d) del artculo 37 de la LIR. Sobre el particular la Administracin responde:
En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los
bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categora a un tercero,
pueda ser calificada como un hecho que adems de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legal
constituir un gasto deducible a efectos de la determinacin de la renta imponible.
II. Argumento esbozado
El inciso d) del artculo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de
tercera categora se deducirn de la renta bruta las prdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos
287
cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que
tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, siempre que se haya
probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Por su parte, el artculo 1315 del Cdigo Civil establece que caso fortuito43 o fuerza
mayor44 es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e
irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial,
tardo o defectuoso.
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De las normas glosadas se desprende que las prdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles
para la determinacin de la renta neta; debindose entender como la causa de las referidas prdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al
contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio.
Ahora bien, la calificacin de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un
evento solo puede efectuarse en cada caso concreto.
III. Nuestros comentarios
&
En este sentido asumiendo que el bien que pierde la empresa lo empleaba en las
actividades gravadas de la empresa, se cumplir el criterio de causalidad y el gasto ser
deducible. Veamos a manera de resumen a continuacin los requisitos que se exigiran
para deducir un gasto generado por un caso fortuito o fuerza mayor:
43
44
PERJUICIO NO IMP
UTABLE AL CONTRIBUYENTE
IMPUTABLE
VENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIO
PROVENIENTE
EXTRAORDINARIO,,
PRO
IMPREVISIBLE E IRRESISTIBLE
Pr
dida por caso for
tuito o fuerza mayor
Prdida
fortuito
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FUERZA MAY
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MAYOR
I.
Hecho del prncipe. Acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto no ha podido resistirse y que impide hacer
lo que se deba o era posible o lcito, presentndose como un
acto de un tercero.
INFORME N 290-2003-SUNAT
&
Se consult a la Administracin respecto a la deduccin por desmedros, si: (i) debern ser destruidos como lo establece el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la
LIR?, (ii) existe algn procedimiento alternativo o complementario al sealado por el
inciso c) del artculo 21 del Reglamento, para permitir la deduccin de la utilidad tributaria
de los desmedros, sean fsicos o econmicos?; y (iii) Se permitira deducir el costo de
las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos ltimos fueran
vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable? Asimismo, procedera
reintegrar el crdito fiscal del IGV? Sobre dichos temas la Administracin seal:
1.
Para que proceda la deduccin de los desmedros deben ser acreditados con la
destruccin de los bienes, segn el procedimiento establecido en el inciso c)
del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no
existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al
sealado.
289
2.
Tratndose de bienes que, habiendo sufrido una prdida cualitativa e irrecuperable, hacindolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son
enajenados por el contribuyente, en aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podr ser deducido.
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Segn el inciso f) del artculo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta bruta las
depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. A su vez, el inciso c) del
artculo 21 del Reglamento de la LIR, seala que se entiende por desmedro a la
prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables a los fines a los que estaban destinados.
Asimismo, el referido inciso seala que, tratndose de desmedros de existencias, la
Sunat aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante el
notario pblico o juez de paz, a falta de aquel, siempre que comunique previamente a
la Sunat en un plazo no menor a 6 das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar
a cabo la destruccin de los mencionados bienes.
De lo anterior, la Administracin entiende que ser necesario para que la prdida se
considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realizacin de
los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Obviamente
para que proceda la deduccin de la prdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditacin correspondiente. Una de las formas es la destruccin, autorizndose en la norma a la Sunat a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la LIR, sin embargo, a la fecha no existe norma
jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto.
Por otra parte, el segundo prrafo del artculo 20 de la LIR, dispone que la renta bruta
proveniente de la enajenacin de bienes est dada por la diferencia existente entre el
ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados. En consecuencia, si el contribuyente, tratndose de bienes que
habiendo sufrido una prdida cualitativa e irrecuperable, hacindolos inutilizables para
los fines a los que estaban destinados, decide enajenar dichos bienes, en aplicacin
de la norma antes citada el costo de estos bienes podr ser deducido.
&
Por otro lado, el artculo 22 de la LIGV seala, entre otros, que la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como la de
bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya
adquisicin tambin gener crdito fiscal, determina la prdida del mismo. Sin embargo, la misma excluye de tal obligacin, entre otros casos citados expresamente, a
las mermas y desmedros debidamente acreditados.
Teniendo en cuenta que el sexto prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento
de la LIGV seala que las mermas y desmedros se acreditarn de conformidad con lo
dispuesto en las normas que regulan el IR, fluye que en caso se acredite el mismo no
se producir reintegro y menos si se vende.
290
De las normas glosadas fluye que, como regla general, es necesario restituir el crdito fiscal generado en la adquisicin de bienes e insumos en caso de desaparicin,
destruccin o prdida de los mismos.
III. Nuestros comentarios
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Es importante precisar que conforme con el numeral 2 del inciso c) del artculo 21 del
reglamento se entiende por desmedro la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de
las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los cuales estn destinados.
Desde el punto de vista contable, cuando se produce la misma, si es que el valor neto de
realizacin es menor al costo del inventario en funcin a lo dispuesto por la NIC 2: Existencias se debe proceder a efectuar el reconocimiento del gasto por deterioro, sin embargo, el mismo no es aceptable para fines tributarios.
En efecto, conforme con lo sealado en el inciso f) del artculo 37 de la LIR y en el
inciso c) del artculo 21 del Reglamento en caso de desmedro la Administracin aceptar
como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante el notario pblico o juez de
paz siempre que se comunique previamente a la Administracin con seis das hbiles de
anticipacin a efectos que dicha entidad pueda designar a un funcionario para presenciar
tal acto. Sin embargo, aunque no se dice expresamente en esta norma habran otras
formas como manejar los desmedros, siendo una de ellas la venta de las mismas a su
valor de mercado (que obviamente no coincidir con el valor de mercado de uno nuevo),
y otra, la donacin45 (transferencia gratuita), siendo esta ltima aceptada en la medida
que cumpla con los requisitos sealados en la norma del Impuesto a la Renta, es decir se
verifique la realizacin de la misma y el beneficiario se encuentre calificado como entidad
perceptora de donaciones.
Destruccin
Donacin
&
Venta
Por otro lado, es correcta la afirmacin que en la prctica no obstante que existe la
posibilidad de establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa,
no se ha establecido otros alternativos.
45
En la medida en que la donacin se efecte a entidades beneficiarias que se encuentren calificadas previamente por el Ministerio de Economa y Finanzas el gasto se encontrar limitado al 10% de la renta neta
imponible del periodo. A partir del 1 de enero de 2008, mediante el artculo 9 del D.S. N 219-2007-EF
(31/12/2007) se elimin la obligacin formal (no era requisito constitutivo) por parte del donante de inscribirse
en el registro de donantes.
291
RTF N 2116-5-2006
I.
En este caso, se analiz si corresponde deducir como gasto los intereses moratorios
por pago extemporneo de los aportes a la AFP de cargo de los trabajadores de la recurrente, esto es, si esta cumple con el principio de causalidad. Al respecto el tribunal se
pronuncia de la siguiente forma:
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Que no resulta aplicable en el presente caso el inciso a) del artculo 37 de la ley del
Impuesto a la Renta pues no se trata de intereses de deudas contradas para adquirir
bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el
pas o mantener su fuente productora, segn lo sealado anteriormente.
II. Argumentos esbozados
En este caso, los intereses reparados se originan por la falta de pago de una retencin que no pertenece al empleador de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 30 y 34
del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y el
artculo 48 de su reglamento.
Para la recurrente, los aportes a la AFP son parte de la remuneracin de los trabajadores y por tanto deducibles.
Segn el artculo 34 de la ley, los aportes deben ser declarados, retenidos y pagados
por el empleador a la AFP en la que se encuentra afiliado el trabajador dentro de los
primeros cinco das del mes siguiente a aquel en que se devenguen las remuneraciones
afectas. Asimismo, el artculo 48 del Reglamento de la citada ley, el pago de los aportes
obligatorios y voluntarios de los trabajadores dependientes a la respectiva AFP se efecta
directamente por el empleador por cuenta del trabajador. En caso las mismas no sean
pagadas dentro del plazo previsto, generar una obligacin para el empleador por un
importe equivalente a una tasa que no podr exceder del lmite previsto en el artculo 33
del Cdigo Tributario.
Para la Administracin los intereses se originan por la falta de pago de una retencin
que no le pertenece dejar de pagar oportunamente a las AFP, por consiguiente, no resulta
aplicable el inciso a) del artculo 37 de la LIR aplicable en la adquisicin de bienes y
servicios vinculados en la obtencin de rentas gravadas.
&
Si bien como seala la recurrente, los aportes a la AFP son retenidos de la remuneracin de sus trabajadores, el pago de estos constituye una obligacin distinta al pago de la
remuneracin, la cual s es deducible para la determinacin de la renta neta al ser necesaria para la generacin de la renta gravada y mantenimiento de su fuente.
Atendiendo a que los intereses reparados provienen del incumplimiento de la recurrente de efectuar los pagos por aportes a la AFP de cargo de sus trabajadores en el plazo
establecido para tal efecto, no se encuentran vinculados con la generacin de la renta
gravada o mantenimiento de su fuente, pues no se trata de un gasto necesario para tal fin,
sino con la omisin de pagar oportunamente los aportes retenidos a sus trabajadores que
deba efectuar por cuenta de aquellos, independientemente del motivo que la ocasion.
Es de advertirse que el hecho de que los aportes no pagados oportunamente le hayan servido como fuente de financiamiento, segn sostiene la recurrente, no implica que
292
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46
293
RTF N 915-5-2004
I.
Materia de consulta en este caso fue la sustentacin del gasto por parte de una empresa que suministra agua y el empleo de un informe tcnico emitido por profesional
independiente al administrado. Sobre este tema el tribunal se pronunci de la siguiente
forma:
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Que de acuerdo con la definicin de mermas resulta claro que las prdidas de agua
indicadas en i) y ii) constituyen mermas que forman parte del proceso productivo, por
lo que corresponda considerarlas como costo.
Que en el caso de las prdidas por consumos clandestinos indicadas en el punto iii), no
califican como mermas pues no se originan ni en la naturaleza del bien ni en su proceso
productivo sino ms bien en la conducta de terceros (consumos no registrados por
conexiones no autorizadas, consumo de agua en conexiones cortadas, by pass de los
medidores en conexiones autorizadas, manipulacin de los medidores por parte de los
clientes), por lo que no corresponde considerarlas como parte del costo. No obstante,
se tratan de prdidas extraordinarias que calificaran como un gasto deducible conforme lo prev el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que
corresponde que la Administracin verifique y emita pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentra tales prdidas as como el cumplimiento, de ser el caso, de
los requisitos establecidos en el citado inciso, debiendo tomarse en cuenta en el anlisis que se realicen las caractersticas propias de la actividad.
II. Argumentos esbozados
Recin con el D.S. N 194-99-EF se sustituye el inciso c) del artculo 21 del Reglamento incluyendo que cuando Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las
mermas mediante un informe tcnico emitido por profesional independiente, competente
y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe emitido debe contener
por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no se
admitir la deduccin.
&
La recurrente seal en etapa de fiscalizacin que las mermas por prdidas de agua
en el ejercicio ascendan a 19 535, 536 m3, lo que representaba un ndice de 38,45%
originados en prdidas por el sistema de produccin-distribucin y uso pblico as como
volmenes consumidos pero facturados a precio menor por asignacin de consumo mnimo ante la no cobertura de la medicin. En este caso mediante Informe N 22-2000SUNASS-IT de 3 de julio de 2000, elaborado por el intendente de tarifas de la Sunass, una
vez obtenida agua potable, esta se enva a la red de distribucin constituida por reservorios de almacenamiento, tuberas, vlvulas y accesorio, lugares en los cuales se producen mermas tcnicas, que en el caso de la recurrente alcanza al 37%. Mediante informe
de 5 de julio de 2000 elaborado por el ingeniero sanitario Jims Alvarado se corrobora que
la prdida asciende a 19 535, 536 m3, lo que corresponde a mermas de produccin del
38,45%, prdidas tcnicas por 14,15% y 24,30% a uso clandestino, agregando que el
ndice de agua no facturada se enmarca dentro de los estndares nacionales.
Que a diferencia de los desmedros que se encuentran vinculados a la prdida de la
calidad del bien, las mermas estn referidas a las prdidas cuantitativas de bienes en el
294
proceso productivo, sea por la naturaleza del bien o por las caractersticas de su proceso
productivo. Ahora bien, contablemente las mermas consideradas como prdidas normales
e inevitables se integran al costo del bien o servicio productivo, mientras que las anormales
(evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto.
Segn el informe tcnico, las prdidas de agua se producen en varias etapas: produccin, conduccin a travs de las lneas de funcionamiento, conduccin a travs de
lneas, almacenamiento, distribucin de agua mediante redes y entrega del recurso a sus
clientes originndose en:
Prdidas naturales como la evaporacin en los reservorios y plantas de tratamiento.
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i)
ii) Prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilmetros de tuberas en las lneas de
conduccin y redes de distribucin, los reboses de reservorio y los gastos de
agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones.
iii) Prdidas no tcnicas o no fsicas que se dan por los subregistros de medicin
debido a la sensibilidad de medidores y los consumos clandestinos a lo largo de
todas las redes de distribucin diseminadas en toda la zona urbana.
III. Nuestros comentarios
El principal tema tratado en esta resolucin es que debe entenderse por merma, que
actualmente se encuentra regulado en el numeral 1 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR como a continuacin se expresa:
Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias ocasionada
por causa inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Asimismo, es conveniente tener en cuenta que conforme con el Informe N 1292005-SUNAT El concepto de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF, referido a las prdidas de electricidad, no es aplicable a efectos del Impuesto a la Renta.
Conforme con lo anterior, cuando se habla de prdida hacemos referencias a disminuciones que se producen en las existencias que posee una empresa, originada por la
propia naturaleza de los bienes (tal como el alcohol) o por el proceso productivo mismo.
En este orden de ideas, para determinar si corresponden las prdidas sufridas al concepto de merma se analiza cada uno de los tipos de prdidas que sufre la empresa.
&
Otro aspecto tambin importante es el efecto que tiene la prdida de los bienes, que
dependiendo de la oportunidad en la que estas se generen pueden tener los siguientes
efectos:
Originada en el proceso productivo
Merma (normal)
De lo anterior, se puede advertir que no necesariamente las mermas deben ser gasto
del periodo.
295
RTF N 986-4-2004
I.
Uno de los temas materia de controversia fue el reparo de un gasto que efectu la
Administracin en relacin a mermas sufridas en el traslado de un bien. Al respecto el
Tribunal manifest:
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El recurrente present una carta de fecha 17 de abril de 2002, en la que indic que la
diferencia se deba a mermas de 940 galones de gasolina durante el ao 2000, por
tratarse de un producto voltil, que se pierde fcilmente, por lo que estando a dicho
alegato la Administracin debi requerirle en todo caso el sustento tcnico de la merma indicada o reconocer un porcentaje mnimo de merma, considerando que se trataba del transporte y manipulacin del combustible, que por sus caractersticas es
voltil, por lo que corresponde que la Administracin aplicando para ello los ndices
tcnicos o estadsticos emita nuevo pronunciamiento procediendo a declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en este extremo.
II. Argumentos esbozados
Conforme con el inciso c) del artculo 21 del Reglamento, se dispone que para la
deduccin de las mermas y desmedros de existencias se entiende por merma a la prdida
fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, precisando que cuando la Sunat lo requiera,
el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por
profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, el mismo que deber contener por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas o no se admitir la deduccin.
&
Respecto a este tema debemos considerar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 69724-2004 ha manifestado que ya mediante RTF N 03722-2-2004 se ha sealado que las
mermas y los desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez
que se refiere a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. Segn la RTF
N 16274 el concepto de mermas comprende la prdida de productos en el proceso de
elaboracin y envasado de cerveza, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la
planta y en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte, y las
prdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como los productos que no renen las condiciones normales para su venta, como igualdad de niveles
o contenidos, etc.; por ello en la RTF N 3722-2-2004 se seala que las mermas adems
de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de bienes.
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INFORME N 141-2005-SUNAT/2B0000
I.
1.
2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca, como deuda incobrable a efectos de la norma citada en el
numeral precedente, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria.
&
Son deducibles, segn el inciso i) del artculo 37 de la LIR, los castigos por deudas
incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Agrega dicho inciso en su acpite (ii) que, no se
reconoce el carcter de deuda incobrable a las deudas afianzadas por empresas del
sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta,
depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
Por su parte, el numeral 4) del inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la LIR establece que a efectos del acpite ii) del inciso i) del artculo 37 de la ley, se entiende por deudas
garantizadas mediante derechos reales de garanta a toda operacin garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un
derecho real. Aade dicho numeral que podrn calificar como incobrables:
i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garanta.
ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantas.
297
Segn lo dispuesto por el artculo 1112 del Cdigo Civil, las hipotecas tendrn preferencia por razn de su antigedad conforme a la fecha del registro, salvo cuando se ceda
su rango. As, la constitucin de una hipoteca otorga al acreedor mayor seguridad
respecto del cumplimiento de la obligacin a su favor, toda vez que esta se encuentra garantizada con dicho derecho real. En este contexto, es que la normatividad del IR
excluye de la calificacin de deuda incobrable a aquella deuda garantizada mediante un
derecho real de garanta, como es la hipoteca.
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Sin embargo, teniendo en cuenta que nuestra legislacin permite que se afecte un
bien inmueble con sucesivas hipotecas, existe la posibilidad que concurran varios
acreedores todo ellos con hipotecas debidamente constituidas, en cuyo caso la
norma ha previsto un orden preferente (y, en consecuencia, excluyente) para el ejercicio del derecho de cobro; pudiendo ocurrir que alguno de los acreedores no alcance
a hacerse cobro de la prestacin a su favor luego de la ejecucin de la hipoteca.
En virtud de ello, y segn lo dispuesto en el numeral 4) del inciso f) del artculo 21 del
reglamento de la LIR antes glosado, podr calificar como incobrable aquella deuda que
luego de ejecutarse la garanta no haya sido cancelada47.
En este orden de ideas, las deudas que a pesar de encontrarse garantizadas en su
totalidad con una hipoteca, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en
la ejecucin de dicha garanta, podrn calificar como deuda incobrable para fines de la
deduccin prevista en el inciso i) del artculo 37 de la LIR, procediendo la deduccin
previo cumplimiento de los requisitos sealados para tal efecto.
Finalmente, y en relacin con la segunda consulta, cabe indicar que la norma no ha
previsto procedimiento alguno que permita calificar la deuda materia de consulta como
deuda incobrable, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria.
&
De acuerdo con el artculo 1097 del Cdigo Civil, por la hipoteca se afecta un bien
inmueble en garanta del cumplimiento de cualquier obligacin, propia o de un tercero;
esta garanta no determina la desposesin y otorga al acreedor los derechos de persecucin, preferencia y venta judicial del bien hipotecado, de tal forma que fluye que la hipoteca del referido artculo y lo sealado en este informe que la garanta es un derecho real
que permite al propietario de un bien inmueble garantizar con este el cumplimiento de una
obligacin, haciendo posible que el acreedor ejercite su derecho de cobro en mejor situacin que otros acreedores que no hubieran obtenido la constitucin de una hipoteca a su
favor o que la hubieran obtenido en fecha posterior (derecho real de preferencia).
De acuerdo con lo establecido en el inciso i) del artculo 37 de la LIR respecto al gasto
por incobrabilidad, se debe considerar lo siguiente:
Respecto a lo opinado por el Tribunal Fiscal podemos sealar las siguientes resoluciones emitidas:
47
Si bien dicha norma reglamentaria hace referencia a la parte de la deuda que no ha sido cancelada al
ejecutarse la garanta, debe entenderse que si luego de ello no se ha cobrado la totalidad de la deuda, se
podr calificar al ntegro de esta como deuda incobrable.
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RTF N 745-4-2000 para que la provisin sea admitida se debe analizar en qu forma
el prstamo de la suma provisionada era necesario para producir la renta o mantener
su fuente. As, en el caso que no se muestre evidencia alguna de tener algn derecho
o beneficio en dicha operacin, esta generar un gasto reparable.
Cabe traer a colacin lo indicado en la RTF N 2116-5-2006 en el sentido que para ser
deducible una provisin de cobranza dudosa tiene que demostrarse su origen y la causalidad.
&
299
INFORME N 320-2005-SUNAT/2B0000
I.
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Se formula consulta en relacin con los vales y cupones que las empresas otorgan a
sus trabajadores al amparo de la Ley N 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias en
Beneficio de los Trabajadores Sujetos al Rgimen Laboral de Actividad Privada. Especficamente: (i) Si el monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N 28051 es deducible para determinar la renta neta de tercera
categora, y (ii) En caso de ser deducible, cmo se sustentara tal gasto? Al respecto la
opinin de la Administracin fue la siguiente:
1.
El monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores de
conformidad con la Ley N 28051 es deducible para determinar la renta neta de
tercera categora, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) del artculo 37 del TUO
de la LIR.
2.
Partiendo de las premisas que la consulta se refiere a la deduccin del monto de los
cupones, vales u otros medios anlogos otorgados al amparo de la Ley N 28051, bajo la
modalidad de suministro indirecto y que no se incluyen los casos de los socios de cualquier sociedad, incluidos los socios industriales o de carcter similar, as como los titulares de empresas individuales de responsabilidad limitada y los socios de cooperativas de
trabajo; la Administracin manifiesta:
El artculo 37 de la LIR indica que a fin de establecer la renta neta de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley. Dentro de los ejemplos
sealados en la norma se encuentran en el inciso l) los aguinaldos, bonificaciones,
gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese48.
&
48
Siempre que hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la
declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
300
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Si bien el inciso j) del artculo 44 de la LIR, requiere para la deduccin de los gastos
que los mismos cuenten con documentacin sustentatoria que cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de
Pago (RCP) y el artculo 2 del RCP establece una relacin taxativa de aquellos documentos considerados comprobantes de pago, no encontrndose en dicha relacin
los cupones, vales u otros medios anlogos emitidos bajo el sistema de prestaciones
alimentarias contemplado en la Ley N 28051, ello no significa que no sea deducible.
Segn el artculo 10 del reglamento de la Ley N 28051 los cupones o vales o documentos anlogos50 son los medios de control por lo que los trabajadores usuarios del
sistema de prestaciones alimentarias podrn acceder a la entrega de los bienes,
conforme a lo pactado con su empleador.
Si bien el artculo 8 de la Ley N 28051 dispone que los empleadores que otorguen el
beneficio de prestaciones alimentarias debern consignar en el libro de planillas de
remuneraciones, en columna aparte, el monto correspondiente por concepto de prestaciones alimentarias, a efecto de discriminar el importe que gozar de los beneficios
establecidos en dicha ley; no existe dispositivo alguno que limite o condicione el
sustento del gasto por las prestaciones otorgadas a los trabajadores a la anotacin
en el libro de planillas de remuneraciones.
&
49
50
De acuerdo a la primera disposicin complementaria, transitoria y final de la Ley N 28051, las empresas
administradoras son aquellas empresas especializadas en la administracin comercial, operativa y financiera
del sistema de vales, cupones o documentos anlogos para prestaciones alimentarias de los trabajadores
sujetos al rgimen laboral de la actividad privada.
Deben reunir las especificaciones establecidas en el artculo 5 de la Ley N 28051 y las indicadas en dicho
artculo reglamentario.
301
laboral existente y por lo tanto se encuentran regulados por el literal l) del artculo 37 de la
LIR, debiendo cumplir, adems, con los dems requisitos como causalidad, razonabilidad
y generalidad.
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Son deducibles del Impuesto a la Renta de las empresas, en los trminos que establece el inciso l) del artculo 37 del TUO de la Ley del IR, los gastos en que las mismas
incurren para financiar viajes a sus trabajadores como estmulo a su labor, siempre
que se encuentren debidamente acreditados; dado que constituyen renta de quinta
categora para el referido personal.
II. Argumento esbozado por la Sunat
Segn el inciso ll) del artculo 37 de la LIR son deducibles los gastos y contribuciones
destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos;
as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, los cuales segn el numeral 3
del inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la LIR, no constituyen renta gravable de
la quinta categora, en la medida que se den con carcter general a favor del personal y
los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se refiere el
inciso ll) del citado artculo 37 de la LIR.
&
Ahora bien, la Directiva N 009-2000-SUNAT precisa los casos en que los gastos
efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores son deducibles en
aplicacin de lo dispuesto en el citado inciso ll), supuesto que en atencin a lo sealado
en los prrafos precedentes difiere del que es materia la solicitud.
Sin embargo, a fin de establecer si los referidos gastos de viaje son deducibles o no,
se debe acreditar que los mismos guardan una relacin de causalidad con la generacin
de la renta y el mantenimiento de su fuente, debindose tener en cuenta:
El inciso l) del artculo 37 de la LIR indica que tambin son deducibles los aguinaldos,
bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en
302
virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Agrega que estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan
sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de
la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Por su parte, el inciso a) del artculo 34 del citado TUO seala que son rentas de
quinta categora, entre otras, las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales.
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Aade que, no se consideran como tales las cantidades que percibe el servidor por
asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de
viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos
exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su
monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
Por consiguiente, los gastos de viaje en los que incurren las empresas a favor de sus
trabajadores, como un estmulo a su labor, calificaran como una retribucin acordada al
personal en virtud del vnculo laboral existente, y en esa medida, constituyen renta de
quinta categora para el trabajador y sern deducibles del Impuesto a la Renta en los
trminos que seala el inciso l) del artculo 37 de la LIR y siempre que se encuentren
debidamente acreditados.
III. Nuestros comentarios
Considerando que los gastos de viaje bajo comentario constituyen un beneficio que
se otorga en beneficio de un determinado trabajador en forma individual corresponde
incluir el referido gasto dentro de aquellos sealados en el literal l) del artculo 37 de la
LIR. En este sentido, coincidimos con lo sealado por la Administracin en el sentido que
este tipo de gastos en que incurre la empresa para incentivar al trabajador constituye un
gasto deducible.
&
De la misma forma, es importante sealar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 274-22001 seal que el porcentaje en exceso de la participacin en las utilidades de los trabajadores, si bien constituye una liberalidad de la empresa, por cuanto es voluntad unilateral
del empleador; constituye un incentivo adicional al establecido por las normas sobre la
materia (D.Leg, N 677 y D.Leg. N 892) al cual le es aplicable lo dispuesto en el inciso l)
del artculo 37 de la LIR, por lo que puede deducirse en el ejercicio comercial al que
corresponda siempre que sea pagado dentro del plazo establecido para la presentacin
de la declaracin jurada. Advirtase que la participacin busca identificar a los trabajadores con la empresa y de otorgarles un porcentaje de la productividad obtenida por la
empresa como consecuencia de su trabajo.
En relacin con este tema tambin el Tribunal Fiscal en la RTF N 654-3-2001 manifest que las facturas por concepto de lapiceros, insignias, libros, uniformes de ftbol,
inscripcin en campeonato de ftbol, resulta deducible a tenor de lo indicado en l. Asimismo, la RTF N 701-4-2000 indica que los gastos necesarios para mantener la fuente
productora de renta, incluye los gastos recreativos (inciso ll) del artculo 37 de la LIR tales
como las erogaciones para subvencionar los eventos organizados con ocasin de las
fiestas navideas, toldos, cenas, licores, etc.; en tanto existe el consenso que contribuyen
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Finalmente podemos indicar que las erogaciones por concepto de uniformes de ftbol y de inscripcin para el campeonato de ftbol resultan ser gastos razonables en beneficio de los trabajadores, igualmente en relacin con premios relativos a viajes al interior
y al exterior de pas siempre que se verifique que sus beneficiarios se encuentren laborando en la empresa, constituye un gasto deducible toda vez que contribuye a crear un
ambiente propicio para la productividad del personal.
RTF N 3964-1-2004
I.
Que en ese mismo orden de ideas, y en tanto como ya se indic, las instalaciones de
las citadas instituciones se destinan principalmente a la realizacin de actividades de
esparcimiento, prctica de deportes, actividades culturales y/o acadmicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van mucho ms all de servir como medio para
contactar y/o mantener clientes, o reuniones de trabajo, involucrando, como ya adelantamos, beneficios o ventajas patrimoniales directas para los trabajadores, independientes de las labores que pudieran realizar para la recurrente, tampoco pueden
ser considerados como gastos de representacin;
&
Que en virtud a lo expuesto en los considerandos precedentes, procede que se mantenga los reparos efectuados por la Administracin.
()
Que dado que dicha resolucin no establece como requisito para que opere una
persona jurdica como intermediaria de seguros, que adems de su representante
legal, sus socios o accionistas se encuentren inscritos en el referido registro como
corredores de seguros, ni que para encontrarse habilitado el citado representante
deba estar al da en el pago de sus contribuciones a la SBS, como si lo hace la
Resolucin N 816-2004, vigente desde el 2004, solo correspondera que la recurrente dedujera los pagos efectuados por sus propias contribuciones, pero no la de su
representante legal, y menos la de sus dems directivos, gerentes o apoderados,
quienes segn la citada norma, no queran tener la calidad de corredores de seguros
o reaseguros, ().
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El tribunal sobre lo anterior manifiesta que si bien la labor realizada por estos exige
que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se ha
acreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia p
permanencia a las citadas instituciones, es decir que no se ha alegado no acreditado que
ser asociado a las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes.
Por otro lado, al no estar acreditado que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como nica o principal finalidad la captacin
de nuevos clientes o el mantenimiento de relaciones con los actuales, teniendo en cuenta
que las instalaciones de estas se destinan principalmente a la realizacin de actividades
de esparcimiento, prctica de deportes, actividades culturales y/o acadmicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van ms all de servir como medio para contactar
y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra adems un
beneficio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores.
De los incisos b) y c) del numeral 2 del artculo 16 del Reglamento del Registro del
Sistema de Seguros, aprobado por la Resolucin SBS N 1058-99, vigente en el ao
2000, se indicaba que para la inscripcin de personas jurdicas en el citado registro, requisito para ejercer actividades como tales, deba adjuntarse entre otros el currculum
vtae de los accionistas, socios directores, gerentes y del representante legal, el cual
deba estar inscrito en el registro como corredor de seguros persona natural, entendindose con ello que en calidad de hbil.
&
305
Por el contrario, tal como ocurre en el caso materia del informe se advierte esa situacin de beneficio o ventaja patrimonial a favor de los trabajadores y dado que la empresa
no pudo respaldar la relacin o compromiso de los trabajadores con los supuestos beneficios que se supona obtendra.
Respecto de las contribuciones anuales de los directivos de la recurrente a la SBS,
resulta claro que no existe obligacin legal por parte de la empresa de asumir los citados
importes, esto es, prestar servicios vinculados al corretaje.
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I.
En este caso uno de los temas de inquietud era la posibilidad de deducir como gasto
del ejercicio las dietas del directorio pagadas dentro del plazo de presentacin de la declaracin jurada. Sobre dicho tema la Sunat seal:
2. Las dietas del directorio podrn ser deducidas como gasto del ejercicio gravable
al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo sealado en el
numeral anterior (dentro del plazo para presentar la declaracin anual del Impuesto a la Renta).
II. Argumento esbozado por la Sunat
Conforme al inciso b) del artculo 33 del TUO LIR, son rentas de cuarta categora las
obtenidas por las funciones de director de empresas, entre otros. En tal sentido, a fin de
establecer la deducibilidad de las dietas de directorio, adems del citado inciso m), deber tenerse en cuenta lo dispuesto en el inciso v) del artculo 37 del TUO LIR, aplicable
tambin, a los gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta categora.
Por lo tanto, considerando que las dietas de directorio son rentas de cuarta categora
para sus perceptores, sern deducibles para determinar la renta neta en el ejercicio gravable al que correspondan si son pagadas a los directores dentro del plazo de presentacin de la declaracin anual del Impuesto a la Renta.
&
306
(6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta51. En este sentido,
fue correcto que el Tribunal Fiscal sealase en la RTFs N 03979-1-2004, 06887-4-2005
y 07103-1-2005 que no seran deducibles los gastos por dietas de directores en empresas que haban obtenido prdidas. En este sentido, se seal que no resultaba arreglada
a ley la deduccin del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercial
que permita el clculo del tope del 6% de las utilidades establecido en la ley.
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Finalmente, debemos manifestar que la limitacin dispuesta por el inciso v) del artculo 37 de la LIR no resulta aplicable en este caso toda vez que la RTF N 7719-4-2005
(jurisprudencia de observancia obligatoria) ha sealado claramente que lo establecido en
el citado inciso no resulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otro
supuesto especfico (segn criterio vertido en Sala Plena del Tribunal Fiscal. En este
orden de ideas, las dietas de directorio que ya se encuentran reguladas en otro inciso del
artculo 37 de la LIR inciso m) no se encuentran supeditas al requisito del pago del mismo,
por lo que lo indicado en este Informe no tiene sustento alguno.
RTF N 5909-4-2007
I.
Que asimismo, de las planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001
(folios 76 a 93, 162) se aprecia que la recurrente ha considerado importes por Compensacin por Tiempo de Servicios de la totalidad de sus empleados de los meses de
enero a diciembre de 2001.
&
Es importante sealar que el monto que exceda dicho lmite por superar el lmite del 6% se deber reparar, sin
embargo, no por ello dejar de ser renta gravada para el director que lo perciba.
307
La seora es esposa del accionista de la recurrente y, en respuesta del citado requerimiento, la recurrente present un escrito donde seal que las funciones de dicha persona correspondan a supervisar la labor del personal de prensa en oficina y en campo,
efectuar labores de bsqueda de informacin para los noticieros, efectuar entrevistas
cuando sean necesarias y llevar a cabo las labores que puedan ser encomendadas por el
gerente.
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Que si bien figura en la planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001
el nombre de dicha seora como trabajadora de la empresa, la recurrente no acompa al
referido escrito ninguna documentacin y/o elemento probatorio que permitieran demostrarla realizacin de alguna de las funciones antes descritas, por lo que no se ha acreditado que la seora sea trabajadora de la empresa.
III. Nuestros comentarios
Una de las modificaciones del Impuesto a la Renta dispuesta por la Ley N 27804 ha
sido la aplicacin de un lmite al gasto por concepto de remuneraciones de los socios y
familiares de estos hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad (en
tanto se prueben que trabajan en el negocio) con base en lo que se conoce como el valor
de mercado de las remuneraciones a partir del ejercicio 2004, que fuera reglamentada
mediante el artculo 12 del D.S. N 134-2004-EF que sustituy el artculo 19-A del Reglamento de la LIR.
De acuerdo con las normas antes citadas, se establece un tope o lmite a los gastos
que provengan de remuneraciones pagadas a los sujetos contemplados en los incisos n)
y ) del artculo 37 de la LIR; estableciendo que el monto en exceso a dichos lmites
constituye para los sujetos socios, accionistas o titular gerente un dividendo, tal como se
pretende mostrar en el siguiente cuadro:
LMITE VAL
OR DE MERCADO
VALOR
DE LAS REMUNERACIONES
Gasto aceptado
Importe reparable
&
Remuneracin del titular de la E.I.R.L., socio, accionista, del cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.
308
Para la aplicacin del valor de mercado en las remuneraciones se siguen las siguientes reglas en orden de prelacin de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1 del literal
b) del artculo 19-A del Reglamento de la LIR52:
Se toma la remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.
Remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente.
Remuneracin del trabajador menor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico superior dentro de la estructura organizacional de la empresa
El mayor entre la remuneracin convenida con un lmite de 95 UIT anuales y la remuneracin del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor 1.5.
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El monto que exceda el lmite aplicable, de acuerdo con una de las reglas anteriores,
se considera dividendo del titular, socio o accionista, ya sea directamente o por atribucin
en el caso de los familiares, debiendo repararse en la declaracin jurada anual del IR.
RTF N 8634-1-2001
I.
El asunto materia de controversia era determinar si el gasto incurrido por la recurrente en la preparacin de un cctel para atencin a sus clientes, proveedores y banqueros,
con motivo de la visita al pas de uno de los miembros de su directorio, es deducible.
Sobre el mismo, el tribunal seal lo siguiente
Que asimismo, el gasto incurrido se encuentra sustentado con la Factura N 001000708, cuyo importe (S/. 81,780) fue efectivamente pagado a Gilsy S.R.L. tal como
consta de los reportes emitidos por el Banco Interamericano de Finanzas que obran
en autos;
&
Que es preciso indicar que, el gasto reparado se encuentra dentro del lmite legal
establecido por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn se acredita con
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta presentada mediante Formulario
170 con N de Orden 00025181, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el reparo
efectuado, procede revocar la resolucin apelada en este extremo.
52
Es importante sealar que para el ejercicio 2008, en este punto se ha efectuado un cambio importante a raz
del artculo 5 del D.Leg. N 979 (15/03/2007), por el cual solo ser aplicable respecto de aquellos titulares,
socios o accionistas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razn de su participacin en el
control, la administracin o el capital de la empresa; y de los familiares de estos.
309
La recurrente seala que el cctel fue ofrecido, entre otros, a sus principales clientes,
proveedores, banqueros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus actividades, para estrechar vnculos comerciales. La Administracin por su parte seal que
de la lista de 260 invitados, solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de la
recurrente.
Respecto a lo anterior el tribunal seala que en otras resoluciones, tal como la RTF
N 710-2-99 se seal que la causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta, aplicando criterios adicionales como la
normalidad, la proporcionalidad, entre otros. De esta forma, atendiendo a que la empresa realiz el citado evento para presentar a uno de los miembros de su directorio a los
representantes de las distintas entidades y autoridades con quienes se relaciona directa o indirectamente en el desarrollo de sus actividades, de modo que el citado evento
permiti a la empresa estrechar las relaciones con su entorno econmico, originando
una mejora de su imagen o en su caso, un fortalecimiento de su posicin en este, y que
por lo tanto se trataba de funcionarios de sus clientes as funcionarios de diversas
instituciones pblicas y asesores externos con quienes mantiene relacin para llevar a
cabo su actividad; se cumple con el criterio de causalidad.
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Obsequios y agasajos.
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Requisitos:
GASTO DE REPRESENTACIN
GASTO DE PROPAGANDA
Demuestre causalidad.
En cuanto a los obsequios a los familiares de sus trabajadores, si bien este tribunal,
en diversas resoluciones ha interpretado que el gasto por obsequios al personal puede constituir un aguinaldo deducible al IR, ello no puede ser extendido a los familiares
de estos, y tampoco puede considerrseles como gastos de representacin, ya que
los trabajadores de la empresa y sus familiares no pueden ser considerados, por el
solo hecho de ser tales, como clientes de la empresa.
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En cuanto a los obsequios y servicios adquiridos para ser entregados a diversos funcionarios, gerentes y/o representantes legales de los clientes y/o a los propios clientes de la
recurrente, debe indicase que si bien estos pueden calificar razonablemente como gastos
de representacin, aun cuando se entreguen para celebrar acontecimientos de ndole personal, dado que por la posicin que ocupan al interior de sus propias empresas pueden
influir favorablemente en la toma de decisiones respecto a la contratacin de servicios de la
recurrente, debe acreditarse fehacientemente que ese haya sido el destino de los gastos,
que acredite la recepcin, por parte de los beneficiarios, o los comprobantes de pago y/o
guas de remisin segn corresponda, o en todo caso, la existencia de los acontecimientos
que motivaron su entrega (cumpleaos, aniversario de bodas o matrimonio, etc).
&
311
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I.
Se consulta si el monto pagado por viticos por viajes al exterior es aceptado por la
Administracin Tributaria hasta el lmite indicado en el inciso r) del artculo 37 de la LIR o
si dichos montos requieren ser justificados con comprobantes de pago. Sobre lo anterior,
la Administracin respondi:
&
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Segn dicho artculo, los viticos no podrn exceder del doble del monto que, por ese
concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
A su vez, el numeral 2 del artculo 29-B del Reglamento de la LIR seala que los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarn tanto para la determinacin de la renta neta de
fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera. Aade la
norma que, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislacin nacional o cualquier
otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realizacin
de un gasto en el exterior.
De otro lado, el cuarto y quinto prrafo del artculo 51-A de la LIR disponen que los
gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo,
siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el
domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin;
y, la fecha y el monto de esta. El deudor tributario deber presentar una traduccin al
castellano de tales documentos cuando as lo solicite la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - Sunat.
As pues, conforme fluye de la normas antes glosadas, sern deducibles, entre otros,
los gastos por viticos incurridos en el extranjero, siempre que est acreditada la necesidad del viaje as como la realizacin de dichos gastos con los documentos que hagan las
veces de los comprobantes de pago segn la legislacin nacional o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominacin o
razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto
de la operacin; y, la fecha y el monto de esta.
II. Nuestros comentarios
Con anterioridad a la modificacin efectuada por el Decreto Supremo N 134-2004EF, publicado el 08/12/2004, el primer prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR estableca que a efectos de la deduccin por gastos de viaje a que se refiere el
inciso r) del artculo 37 de la Ley, el monto pagado por viticos no requerir ser justificado con comprobantes de pago cuando se trate de viajes al exterior.
&
Partiendo del supuesto de que los gastos de viaje son indispensables de acuerdo con
la actividad productora de renta gravada y que los viticos no podrn exceder del doble
del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios
de carrera de mayor jerarqua, se advierte en primer lugar que dicho parmetro es un
tope no un monto deducible en s. A continuacin, se mostrar en el siguiente cuadro el
importe mximo deducible diario aplicable en el caso especfico de viajes al exterior del
pas, debiendo reiterar que antes de empezar a verificar el lmite, lo primero que debe
tener en consideracin es el hecho de contar con la documentacin que acredite la necesidad del viaje, sin esta, no tiene importancia el establecimiento del lmite:
313
Zona
Impor
te diario otor
gado
Importe
otorgado
US$ 200
US$ 400
US$ 220
US$ 440
Caribe y Oceana
US$ 240
US$ 480
Europa y Asia
US$ 260
US$ 520
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En este sentido, resulta indispensable que los mismos se encuentren debidamente sustentados con los comprobantes o documentos que correspondan de acuerdo a su naturaleza. A continuacin, se presenta un resumen de las consideraciones a
tener en cuenta respecto de los distintos desembolsos en los que pueda incurrirse por los
gastos de viaje de los funcionarios de la empresa:
GASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIOR
Transporte
Viticos
Alojamiento
No
No se
se encuentra
encuentra sujeto
sujeto aa
lmite,
lmite, se
se sustenta
sustenta con
con los
los
pasajes.
pasajes.
Otros
Movilidad y alimentacin
No se encuentra sujeto a
lmite, se sustenta con
documentos pertinentes.
&
I.
INFORME N 046-2007-SUNAT/2B0000
Teniendo en cuenta que el inciso r) del artculo 37 de la LIR, segn texto modificado
por el artculo 14 del D.Leg. N 970, ha diferenciado los gastos de transporte de los
gastos de movilidad; se solicit se precise el sentido y alcance de dichos conceptos en
el tratamiento tributario de los gastos de viaje a efectos del Impuesto a la Renta.
314
1.
Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artculo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del
trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio
que presta.
2.
Los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que
se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
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Conforme se aprecia de la norma antes citada, los gastos de viaje que sean indispensables, comprenden: (i) Gastos de transporte; y, (ii) gastos de viticos (alojamiento,
alimentacin y movilidad53).
En buena cuenta, los gastos de movilidad forman parte de los gastos de viticos,
siendo estos ltimos distintos a los gastos de transporte.
El segundo prrafo del inciso a) del artculo 34 de la LIR seala que no se considerarn como rentas de quinta categora, las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de
viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros
gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas
que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
&
De la norma antes citada fluye que los gastos de viaje, entre otros, son aquellos en
los que se incurren con ocasin del traslado del trabajador, por asuntos del servicio
que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. As pues, concordando
esta disposicin con el inciso r) del artculo 37 de la LIR, puede entenderse que si
bien los gastos de transporte como los de movilidad a que se refiere dicho inciso, se
efectan con ocasin de un viaje, los primeros se efectan para realizar el viaje mismo, esto es, para trasladar al trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un
lugar distinto al de su residencia habitual.
En cambio, los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en
los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su
residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.
53
Este ltimo concepto se ha incluido a partir del 01/01/ 2007 por el D.Leg. N 970.
315
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INFORME N 107-2007-SUNAT/2B0000
I.
Considerando que un solo viaje comprende varias etapas de actividades, verificndose entre cada una de ellas periodos de traslado (por ejemplo, de una ciudad a otra) o
descanso (por ejemplo, das domingos), por lo cual habr das en los que no se registre
actividad comercial o profesional directa y probadamente productiva; se consulta si los
gastos de viaje correspondientes a aquellos periodos son deducibles a efectos del IR, al
amparo de lo dispuesto por el literal r) del artculo 37 de la LIR y del literal n) del artculo 21
de su Reglamento. Sobre el particular, la Administracin seal:
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un viaje,
en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora, sern deducibles
al amparo del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
&
De lo anterior, causalidad tiene implcito que los gastos sean necesarios, entendindose al mismo bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad.
Por su parte, el inciso r) del artculo 37 de la LIR establece como concepto deducible
a los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables
de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con
los pasajes.
316
No admitindose, conforme con el tercer prrafo del inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, en ningn caso la deduccin de la parte de los gastos de viaje que
corresponda a los acompaantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente,
en su caso, encomend su representacin.
Ahora bien, en el supuesto planteado en la consulta, se tiene que el contribuyente
incurre en gastos en periodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios
para que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuenta
los alcances del principio de causalidad recogido en nuestra legislacin sobre el IR,
tales gastos tambin seran deducibles por concepto de viaje, siempre que se encuentren vinculados con la generacin y mantenimiento de rentas de tercera categora, aun cuando en los mencionados periodos no se realicen actividades profesionales o comerciales.
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En este caso concordamos plenamente con lo sealado por la Administracin Tributaria en el sentido de que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un
viaje, inclusive en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sern deducibles al amparo del inciso r) del artculo 37 de la LIR en la
medida que son necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora.
Efectivamente en el caso consultado, si bien expresamente en la norma no se seala
nada de manera especfica, por aplicacin del principio de causalidad, se sobreentiende
que los mismos sern deducibles; toda vez que el objeto principal del viaje es la realizacin de servicios necesarios para generar renta o mantenerla, por un criterio de accesoriedad considerando que resulta inevitable esos das los gastos incurridos en estos
resultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categora.
RTF N 7719-4-200554
En todo caso es preciso tomar en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N 1015-499 haba manifestado que la justificacin del viaje se debe efectuar por la naturaleza de
las actividades a realizar por la empresa en el lugar de los viajes, no siendo indispensable
que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje.
I.
&
54
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ii.
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Son el derecho del trabajador de suspender la prestacin del servicio en la oportunidad sealada por la ley, sin prdida de remuneracin habitual.
Constituyen el derecho del trabajador a ser dispensado del trabajo durante cierto
nmero de das consecutivos, cada ao, despus de un periodo mnimo de servicios
continuos y conservando su derecho al salario habitual.
&
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En cuanto al tema de la vacacin, efectivamente queda claro que esta tiene carcter
remuneratorio y, por ende, se encuentra dentro de los alcances del inciso v) del artculo
37 de la LIR, con lo cual resulta procedente el reparo del gasto por parte de la Administracin.
No obstante lo anterior, es importante sealar que a partir del ejercicio 2006 mediante
el artculo 7 de la Ley N 28655 (29/12/2005) se modifica el artculo 71 de la LIR con lo cual
se elimina la obligacin de efectuar retenciones en funcin al criterio del devengo, con lo
cual la excepcin prevista en el artculo 21 del Reglamento queda sin efecto, siendo en la
actualidad la nica forma para deducir los gastos que califiquen como rentas de segunda,
cuarta y quinta categora para su perceptor el pago de los mismos dentro del plazo para la
presentacin de la declaracin jurada anual del impuesto a la Renta.
&
55
Si bien las remuneraciones de los titulares, socios o accionistas (inciso ) as como sus familiares (inciso n) no
debera aplicrseles el inciso v) del artculo 37 en teora, por aplicacin expresa de lo indicado en el numeral 2.1
del artculo 19-A del Reglamento de la LIR se regirn por lo sealado en el inciso v) del artculo 37 de la LIR.
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I.
En tal sentido, concluye que las limitaciones establecidas en el inciso w) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento, se
aplicarn, nicamente, a los vehculos automviles y sus derivados, incluyendo los
de traccin en ms de dos (2) ruedas, comprendidos en las Categoras A2, A3 y A4.
&
56
Dicho inciso fue incorporado por el artculo 12 de la Ley N 27804, publicada el 02/08/2002.
320
las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin y Administracin de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
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Ahora bien, a efecto de determinar los alcances del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, se solicit la opinin tcnica de la Direccin General de Poltica de
Ingresos Pblicos del MEF quien, a travs del Informe N 185-2007-EF/66.01, ha sealado lo siguiente:
a)
b)
c)
&
d) Vehculos de hasta tres ruedas, diferentes a las motocicletas: por la cilindrada del
motor y peso vehicular; y,
e) Vehculos no considerados en los numerales 7 y 8 del artculo 27 de esta ley: por
cilindrada del motor, potencia en la toma de fuerza o capacidad de carga.
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Dentro del Grupo I se incluyeron diversos subgrupos identificados mediante categoras de vehculos; as, se tiene a los automviles y sus derivados, incluyendo los de
traccin en ms de dos (2) ruedas - (categora A1 a A4). Ahora bien, del subgrupo de
automviles y sus derivados, incluyendo los de traccin en ms de dos (2) ruedas, se
efectu una especificacin tcnica respecto de cada categora de vehculos, segn los
niveles de cilindrada de los automviles, los cuales se indican a continuacin:
Categora A1 Hasta 1,050 c.c. de cilindrada.
Sabiendo que esta opinin es compartida por la oficina general de asesora jurdica
del Ministerio de Economa y Finanzas, mediante el Informe N 1815-2007-EF/60.01, debemos indicar que el criterio de sealar que los vehculos de las categoras A2, A3 y A4
corresponde a los automviles y sus derivados, incluyendo los equipados con traccin en
dos o ms ruedas y que conforme a ello siendo los Station Wagon vehculos automotores
derivados del automvil se encontrara arreglado a ley este informe. Sin embargo, resulta
evidente que se habra producido un cambio en el criterio de la Administracin toda vez
que haba sealado en el Informe N 007-2003-SUNAT60 en relacin a unidades vehiculares clasificadas en las categoras B1 y otras correspondientes a camionetas:
&
60
Sin embargo, queda claro que el aludido literal no puede ser utilizado para evaluar la deducibilidad de los
gastos vinculados a vehculos automotores que pertenecen a categoras distintas a las sealadas, por lo que
deber aplicarse la regla general contenida en el encabezado del artculo 37 de la LIR.
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VEHCUL
OS Y DERIVADOS INCL
UIDOS EN LAS
VEHCULOS
INCLUIDOS
CATEGORAS A2, A3 Y A4
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Estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de actividades propias del giro del
negocio o empresa.
De acuerdo con lo anterior, los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa. As, de acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del
Reglamento de la LIR tratndose de vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4
asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, la
deduccin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que
surja por aplicacin de la siguiente tabla61:
NMERO DE VEHCUL
OS
VEHCULOS
Ms de 32,300 UIT
En efecto, la LIR dispuso que dichos gastos seran deducibles de acuerdo con la
tabla que fije el reglamento, el cual establece los siguientes lmites para la deduccin de
los referidos gastos:
La deduccin procede nicamente en relacin con el nmero de vehculos automotores que surja por aplicacin de la tabla contenida en dicho reglamento, la cual establece que este nmero estar en funcin de los ingresos netos anuales del contribuyente. A mayor ingresos netos anuales, mayor ser el nmero de vehculos respecto
de los cuales se permitir la deduccin de gastos.
&
61
En ningn caso la deduccin podr superar el monto que resulte de aplicar al total de
gastos realizados por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento, el porcentaje
Establecido cada cuatro aos, una vez transcurrido dicho plazo deber efectuarse una nueva identificacin
que abarcar igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo ejercicio gravable
comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificacin a los vehculos considerados en el
anterior periodo cuya depreciacin se encontrara en curso.
323
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Cabe indicar que las normas que regulan la deduccin de los gastos materia del
presente anlisis no establecen que se prescinda del principio general de causalidad
para la deduccin de dichos gastos, por lo que solo son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las
actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, pero teniendo
en cuenta los lmites antes descritos. En ese sentido, si los referidos vehculos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones,
los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinacin de los gastos deducibles que se considerarn para establecer la renta neta, al
no cumplir con el principio de causalidad del gasto.
Es preciso sealar que la Administracin consultada si los gastos de mantenimiento
de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados a los gerentes para su uso y para
las labores de supervisin de las actividades propias del giro del negocio que realizan,
pueden ser deducidos en su totalidad como gasto para el Impuesto a la Renta, y en caso
contrario cmo se debera evaluar y cargar los gastos respectivos opin mediante Informe N 215-2004-SUNAT:
Para la determinacin de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento de
los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de
direccin, representacin y administracin de la empresa, dentro de los lmites establecidos.
Si los referidos vehculos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las
personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinacin de los gastos deducibles que se considerarn para establecer la renta neta. En este supuesto, ser de aplicacin lo dispuesto
en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
I.
INFORME N 046-2008-SUNAT/2B0000
&
En el caso de empresas que requieren que sus trabajadores laboren con sus propios
vehculos, a fin de que puedan realizar la propaganda, ventas y cobranzas que se les
encarga, situacin que ha sido pactada en los respectivos contratos de trabajo, reconocindoles los gastos en que dichos trabajadores incurren; se formulan las siguientes consultas:
1.
2.
Cuando las empresas requieren que sus trabajadores laboren con sus propios vehculos,
generndoles gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, Seguro Obligatorio de Accidentes de Trnsito (SOAT), entre otros, se debe considerar que los
324
gastos en que incurren constituyen gastos de movilidad de acuerdo con las normas antes
citadas, o se trata de gastos incurridos en vehculos automotores a que se refiere el inciso
w) del artculo 37 de la LIR y el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento?
Respecto de los citados incisos, se debe considerar que los incisos a1) y w) del
artculo 37 de la LIR son excluyentes o complementarios? En ese sentido, puede
cancelarse el lmite establecido en el inciso a1) como gastos de movilidad y la diferencia como gastos incurridos en vehculos automotores de acuerdo con el inciso w)?
4.
Respecto de los trabajadores, el exceso del lmite diario equivalente a cuatro por
ciento (4%) de la RMV que reciben, debe ser considerado como renta de quinta categora a pesar de que se trata de una condicin de trabajo, y no constituye beneficio o
ventaja patrimonial directa en la medida que se destina al uso y/o mantenimiento de
los vehculos? o debe considerarse que se aplica la presuncin establecida en el
inciso b) del artculo 23 de la LIR, el cual seala que en caso de cesin de bienes
muebles efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado,
o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, cuando es efectuada a contribuyentes de la tercera categora, se genera una renta ficta anual del 8% del valor de
adquisicin de dichos vehculos?
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3.
Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta son aquellos en los que se incurre a efecto que los
trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir
las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no.
&
3. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no
califican como rentas de quinta categora; sin importar si tales montos superan o
no el equivalente diario de 4% de la remuneracin mnima vital mensual.
El inciso a1) del artculo 37 de la LIR dispone que son deducibles los gastos por
concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal
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Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efectos de que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder
cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son gastos
necesarios para el cabal desempeo de las funciones asignadas al trabajador y, por
ende, coadyuvan a la generacin de rentas para el contribuyente. Comprenden los
importes entregados a los trabajadores para su traslado o desplazamiento, sea
utilizando sus propias unidades de transporte o no, siempre que sean necesarios
para realizar sus funciones propias.
No obstante lo anterior, no se aceptar la deduccin de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el prrafo anterior, en el caso de
trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente.
Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre
otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad pues, tal como se ha sostenido
en el numeral precedente, dichos gastos estn constituidos por los importes que se
entregan al trabajador para que pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro,
con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente.
De otro lado, debe sealarse que el inciso w) del artculo 37 de la LIR dispone que
son deducibles los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras
A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma
permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, es decir: (i) gastos por cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) gastos de funcionamiento, entendido
como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin
y similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Asimismo, sern deducibles estos mismos gastos con relacin a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, bajo
los lmites sealados en el reglamento.
&
La cesin en uso de vehculos automotores implica que los propietarios de los mismos realizan la entrega en posesin de estos al contribuyente para que pueda utilizarlos en el desarrollo de sus actividades propias del giro del negocio o empresa o en
las actividades de direccin, representacin y administracin, debiendo, en principio,
devolverse dichos bienes al finalizar el plazo convenido; situacin que no ocurre en el
supuesto planteado en la consulta, pues no existe entre el trabajador y su empleador
ninguna cesin en uso de los vehculos automotores, sino que son los mismos trabajadores los que mantienen la posesin y utilizan tales vehculos para desarrollar las labores y funciones asignadas por aquel.
Por consiguiente, dado que los trabajadores no ceden sus vehculos al contribuyente,
los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre
otros, no constituyen gastos de vehculos automotores deducibles al amparo del inciso w) del artculo 37 de la LIR. As pues, al no producirse la cesin de bienes, no se
326
configurara el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo prrafo del inciso b) del artculo 23 de la LIR.
Los gastos de movilidad y los gastos de vehculos automotores regulados en los
incisos a1) y w) del artculo 37 de la LIR, respectivamente, no son complementarios
sino excluyentes, dado que regulan conceptos distintos. Por lo tanto, el monto entregado al trabajador que exceda el lmite establecido en el inciso a1) (4% diario de la
RMV mensual por cada trabajador, sustentado por la planilla respectiva) no puede
deducirse a ttulo de gastos incurridos en vehculos automotores a que se refiere el
inciso w) del artculo 37 del citado TUO.
Otra caracterstica de los gastos de movilidad es que dichas sumas no deben constituir beneficio o ventaja patrimonial directa de los trabajadores, esto es, no son de libre
disposicin sino que se entregan a estos para que puedan cumplir con las funciones
o labores encargadas por el empleador.
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En este orden de ideas, los importes asignados por concepto de gastos de movilidad
pueden considerarse como condicin de trabajo, dado que se otorgan al trabajador para que cumpla los servicios contratados; y no constituyen beneficio o ventaja
patrimonial directa para este.
Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artculo 34 de la LIR, son
rentas de quinta categora las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado
en relacin de dependencia, incluida toda retribucin por servicios personales. No
comprendindose dentro de estas las cantidades que percibe el servidor por asuntos
del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje,
viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos
exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por
su monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
Por otra parte, el inciso i) del artculo 19 del TUO del D.Leg. N 650 seala que no se
considera remuneracin a todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el
cabal desempeo de su labor, o con ocasin de sus funciones, tales como movilidad,
viticos, gastos de representacin, vestuario y en general todo lo que razonablemente cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.
De las normas expuestas, fluye que los importes entregados a los trabajadores por
concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categora, sin importar si tales
montos superan o no el equivalente diario de 4% de la RMV.
&
En caso los trabajadores que empleen sus propias unidades de transporte para
realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye
una cesin de bienes a este ltimo. Lo anterior significa que no se puede hablar en
estos casos de cesin de bienes, por consiguiente si para realizar la prestacin de
sus servicios emplea el trabajador sus bienes, qu naturaleza tienen los montos que
recibe por los gastos de funcionamiento de su unidad? En ese punto no se ha
327
pronunciado la Administracin, sin embargo, una posicin a priori sera sealar que
esta constituira renta de quinta categora de su trabajador. Debe indicarse en todo
caso que la propia ley seala que no se aceptar como gasto de movilidad en el caso
de trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente
(lase empresa).
Son distintos los criterios cubiertos tanto en el literal w) como en el literal a1) del
artculo 37 de la LIR, el primero se refiere a sumas gastadas por mantenimiento o
funcionamiento de los bienes que posee la empresa los cuales incluyen conceptos
tales como combustible, lubricantes, seguros; mientras que los segundos, al monto
que abonar el trabajador o funcionario a un tercero para movilizarse a los distintos
destinos donde deba efectuar transacciones la empresa.
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INFORME N 168-2007-SUNAT/2B0000
I.
A efectos del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los
boletos comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta
dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la
naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
&
Bajo el supuesto de que los gastos de transporte son necesarios para producir y
mantener la fuente (principio de causalidad) y que este se verifica en los pasajes
respectivos. Debe manifestarse que de acuerdo con el inciso o) del artculo 21 del
Reglamento de la LIR los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados sern
deducibles aun cuando no renan los requisitos previstos en el Reglamento de
328
Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto prrafo del artculo 51-A de la ley.
En este sentido, es suficiente que tales documentos se hayan emitido de conformidad
con las disposiciones legales del respectivo pas, y contengan los datos contemplados en el artculo 51-A del TUO de la LIR.
En mrito a lo expuesto, a efectos del inciso r) del artculo 37 de la LIR, los boletos
comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en
el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha
aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de esta.
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Los documentos segn la legislacin del pas del exterior y conforme con el artculo 51-A de la ley al menos
deben contener:
- Nombre, denominacin o razn social y domicilio
del transferente o prestador del servicio.
- La naturaleza u objeto de la operacin.
- La fecha y el monto de la misma.
329
INFORME N 213-2007-SUNAT/2B0000
I.
En este caso se solicit la ampliacin del Informe N 041-2006-Sunat62 y, para tal efecto, se consulta si el derecho de llave pagado por la adquisicin de una empresa, ya sea
como traspaso, compra de acciones, subasta pblica, entre otros, al ser un intangible de
duracin limitada, esto es, que cumple con los requisitos de identificabilidad, control y obtencin de beneficios futuros, puede amortizarse. Sobre este tema, la Administracin opina:
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A efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, el derecho de llave ser deducible en la medida que sea identificable como un activo de duracin limitada, distinguible de los dems componentes del goodwill originado en determinada transaccin.
II. Argumento esbozado por la Sunat
As, el inciso g) del artculo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, la amortizacin de llaves, marcas,
patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin
embargo, aade, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin
del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 aos.
&
Aade este numeral que no se considera activos intangibles de duracin limitada las
marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill). No obstante ello, puede apreciarse que las mismas normas establecen como excepcin la deduccin de los intangibles de duracin limitada, entre los cuales se encuentra el derecho de llave, segn
la enumeracin contenida en la norma reglamentaria.
Respecto a la relacin del goodwill y el derecho de llave, debe indicarse:
62
Segn la conclusin de este informe, el mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad
del Estado bajo la modalidad de subasta pblica, no es deducible para la determinacin del Impuesto a la
Renta.
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TRATAMIENTO DE LA AMOR
TIZACIN DE
AMORTIZACIN
INTANGIBLES
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Patentes.
Modelos de utilidad.
Derechos de autor.
Derechos de llave.
Programas de instrucciones.
Gasto reparable
PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quin se llev mi gasto?
La Ley, la Sunat o lo perd yo, Dogma Ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244.
Enciclopedia Jurdica Omeba, Tomo XVIII, Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.
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Si bien desde el punto de vista legal existe una diferencia y en la prctica el derecho
de llave se encuentra incorporado en la plusvala, veamos cul es el tratamiento que se
les da a efectos contables. De conformidad con el apndice A de la NIIF 3: Combinaciones de negocios, la plusvala mercantil, crdito comercial o goodwill son los beneficios
econmicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado de la empresa adquirida. En este orden de ideas,
de producirse una fusin legal o cualquier otra reorganizacin en donde deba aplicarse la
NIIF 3, se advierte que la referida plusvala mercantil obtenida por diferencia deber
calificarse como un activo intangible de duracin ilimitada66 no siendo posible poder
hacer un distingo entre lo que contiene.
Debe advertirse que la NIIF 3 establece respecto de la plusvala comprada que la
empresa la reconocer como un activo y despus del reconocimiento inicial, la entidad
adquirente la valorar por el costo menos las prdidas por deterioro de valor acumuladas,
es decir, no se amortiza (prrafo 55) y por el contrario, se reconocer cualquier prdida
que pudiera determinarse en el futuro acorde con lo dispuesto por la NIC 36: Desvalorizacin de Activos, que obviamente no es aceptada a efectos del Impuesto a la Renta.
En este sentido, este informe nos estara permitiendo deducir tericamente una parte, pero no nos dice cmo.
RTF N 8534-5-2001
I.
&
65
66
Se entiende que en el caso de que no se le confiera un uso exclusivo no resultara aplicable esta limitacin,
pudiendo el contribuyente escoger libremente el plazo de amortizacin.
De conformidad con la NIC 38 intangibles, en relacin con la vida til de los intangibles, estos pueden clasificarse
en: (i) intangibles de vida limitada, y (ii) intangibles de vida indeterminada, no siendo igual este trmino como
se puede advertir, a ilimitada.
332
Que en tal sentido, al haberse devengado el gasto y no existir obligacin de emitir los
comprobantes de pago durante el ejercicio 1996, dado que no se present el supuesto que obligaba a su emisin (percepcin de la retribucin), procede levantar los reparos practicados por la Administracin en este extremo al no haber objetado esta la
fehaciencia de dicho concepto;.
II. Argumentos esbozados
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Siendo que la Administracin no discute lo fehaciente del gasto, sino solo la oportunidad de la deduccin. El tribunal seala que conforme con la NIC 1 (revisada en 1993), una
empresa deba preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del
devengado, precisndose que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan,
mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los
cuales corresponden.
En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagars a corto plazo, debe
tenerse presente que el inters es el precio por el uso de un capital medido en funcin del tiempo, de lo que se deduce que la causa eficiente o generadora de este
gasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia que los gastos financieros
deben considerarse devengados al cierre de cada periodo, en funcin al tiempo en que se
ha empleado el capital del acreedor para la generacin de los ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por ser evidente en este
caso que el mismo es un gasto asociado a o correlacionado con la generacin de ingresos imputados al ejercicio 1996.
El inciso j) del artculo 44 de la LIR exige como requisito formal, para la deducibilidad
de los egresos que estos se encuentren acreditados, estos es, debidamente sustentados
cumpliendo con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago. En este sentido, de conformidad con el numeral 5 del artculo
5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolucin N 035-95/SUNAT vigente en el
periodo acotado, se estableca que en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y el arrendamiento financieros, el comprobante de pago deba emitirse por el monto y en la fecha en que se percibiese la retribucin, esto es en un momento distinto al
devengo del ingreso o del gasto, criterio que difiere del previsto por la LIR.
&
En el presente caso se aprecia que los intereses adeudados por la recurrente cuya
deduccin repara la Administracin corresponden a obligaciones devengadas al 31 de
diciembre de 1996, aun cuando los vencimientos para su pago se producan en enero,
abril y mayo 1997, por lo que conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago
aplicable en el ejercicio 1996, la emisin y entrega de comprobantes de pago se encontraba condicionada al pago de los intereses al acreedor, lo que recin era exigible en el
ejercicio siguiente de acotacin.
III. Nuestros comentarios
De conformidad con el inciso j) del artculo 44 de la LIR no de admiten gastos cuya
documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. No obstante ello, debe entenderse que este requisito solo ser exigible en aquellos casos en los que exista la obligacin
de emitir el citado documento, por ello se indica expresamente en el ltimo prrafo del
333
mismo que no se aplicar lo previsto en este inciso en los casos en los que de conformidad
con el artculo 37 de la LIR la sustentacin se permita a travs de otros documentos.
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En este caso el Tribunal Fiscal aborda dos temas: (i) la oportunidad en la cual se
considera imputable el gasto financiero de los intereses, y (ii) si resulta necesario para la
deducibilidad del gasto imputado al ejercicio el comprobante de pago, toda vez que no se
contaba con este al 31 de diciembre.
&
67
68
No obstante debe manifestarse que en la RTF N 05935-5-2006 se mantuvo el reparo de gastos sustentados
con libro de retenciones (artculo 34, inciso e de la LIR), por no ser gastos fehacientes, pues no se acredit la
legalizacin del libro y no figura firma de las personas a las que se efectu retencin.
Ello, sin perjuicio de que en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administracin Tributaria evale el carcter fehaciente del documento que acredite los gastos materia de consulta.
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2.
En aplicacin del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto
que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004.
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En ese sentido, al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, el IGV
por dicho servicio corresponder al mencionado periodo tributario, sin importar el tratamiento aplicable al Impuesto a la Renta.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 57 del TUO de la LIR, las rentas
de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Agrega esta norma que ser de aplicacin analgica para la imputacin de gastos.
Sobre el principio de lo devengado, Enrique Jorge Reig seala que ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por
haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales,
terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina69. Aade el
citado autor, que (...) el concepto tiene estas caractersticas:
Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o
del gasto.
Asimismo, Juan Roque Garca Mulln indica que tratndose de gastos, el principio de
lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles.
&
El tema en discusin en este caso est referido a la imputacin del gasto a efectos del
Impuesto a la Renta. De conformidad con el artculo 57 de la LIR a los gastos se aplica
analgicamente el criterio del devengo, por lo cual en principio no se podra aceptar el
traslado de ingresos o gastos a un ejercicio al cual no corresponden toda vez que ello
desvirtuara el criterio de devengo.
En principio, el gasto, tal como lo afirma la Administracin, corresponde al ejercicio en
que se devenga el mismo, es decir, que se consume en la generacin o mantenimiento de la
renta; as en el caso planteado sera en el ejercicio 2004. No obstante lo anterior, considerando
69
REIG, Enrique Jorge. Impuesto a las Ganancias, Buenos Aires, 1991, p. 288.
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Por otro lado, si quisiramos trasladar el gasto al siguiente ejercicio, debemos considerar que ello no ser posible ni para fines contables ni para fines tributarios. A efectos
contables, es posible que en un ejercicio determinado se pueda determinar errores incurridos en ejercicios anteriores, sin embargo, de conformidad con la NIC 8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores la subsanacin de dicho error por
ningn motivo podra afectar el resultado del periodo en el cual se detecta. En este orden
de ideas, si el error implica haber aumentado o disminuido indebidamente el resultado de
un ejercicio anterior; el procedimiento a seguir consistir en corregir la cuenta patrimonial
afectada; es decir, resultados acumulados.
No obstante la imposibilidad contable de afectar el resultado del ejercicio en que se
detect el error y el criterio general previsto en el artculo 57 del TUO de la LIR de aplicar
el criterio del devengado, existe un tratamiento excepcional para los gastos, por el cual
en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido
posible conocer un gasto de tercera categora oportunamente y siempre que la superintendencia Nacional de Administracin Tributaria Sunat compruebe que su
imputacin en el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal, se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos
gastos sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre.
Conforme con lo antes expuesto, se advierte que deducir un gasto de ejercicio anterior se encuentra sumamente limitado y en la prctica resulta casi imposible poder hacerlo
bajo este tipo de conceptos. Con lo anteriormente sealado, en el caso especfico planteado se sabe que si la empresa desea ejercer su derecho al crdito fiscal consignado en
el comprobante de pago de enero debe cumplir con lo sealado en el artculo 18 de la
LIGV, en este orden de ideas, el servicio recibido de si quiere proporcionar derecho deber ser gastos aceptable a efectos del IGV, lo que implica que necesariamente deber
registrarse en el ejercicio al que corresponde.
Como se puede ver con la modificacin dispuesta por el D.Leg. N 945, vigente a
partir del 01/01/2004, se limita la posibilidad de la deduccin de gastos de ejercicios anteriores al establecer condiciones ms difciles de cumplir.
I.
&
En relacin con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinacin del
IR y los pases de nula o baja imposicin, se consulta: (i) es factible considerar como
costo el monto pagado por la importacin de un producto proveniente de un pas de nula
o baja imposicin?, y (ii) son deducibles como gasto, los intereses pagados por prstamos provenientes de pases de nula o baja imposicin? Sobre dichas consultas la Administracin responde:
337
1.
El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados
en el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ser
deducible para la determinacin de la renta bruta de tercera categora.
2.
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Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artculo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora los gastos,
incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos
que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin.
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin.
&
Como puede verse, el inciso m) del artculo 44 de la LIR contiene una restriccin
expresa para la deducibilidad de los gastos, mas no as de los costos, toda
vez que el objeto de la norma es regular el clculo de la renta neta, segn se desprende de su ubicacin de la LIR. En cuanto a los costos, tal como se ha sealado,
dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicacin para la determinacin de la renta bruta.
A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 902-2-99 ha emitido
pronunciamiento en el sentido de que cuando el artculo 44 de la LIR establece cuales
70
Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria.
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son las deducciones no permitidas, se est refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinacin de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto prrafo del
artculo 20 de la citada ley, segn el cual el costo de los bienes enajenados corresponder al costo de adquisicin, produccin, el valor de ingreso al patrimonio o el
valor en el ltimo inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originen en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la LIR ser
deducible para la determinacin de la renta bruta de tercera categora.
Respecto de los intereses es importante destacar que estos no quedan comprendidos en el inciso m) del artculo 44 de la LIR toda vez que la misma excluye los gastos
derivados de las siguientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii)
cesin en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas
hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal
de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la
contraprestacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables71.
As, dentro de los gastos aceptados como concepto deducible para la renta imponible, se encuentran las operaciones de crdito. Sobre el particular, de acuerdo al
Diccionario de la Lengua Espaola, la primera acepcin del trmino crdito es cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que
el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar.
Nuestros comentarios
III.
&
71
En concordancia con dicho dispositivo, el artculo 119 del Reglamento de la LIR dispone que los gastos
deducibles a que se refiere el inciso m) del artculo 44 de la ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones
de valor de mercado previstas en el artculo 32-A de la ley.
339
Por el contrario, esta limitacin en principio sera aplicable a los intereses o costos de
financiamiento, toda vez que salvo que se trate de un activo calificado72, los intereses se
imputan a resultados del periodo.
En este sentido, coincidimos plenamente con lo opinado por la Administracin Tributaria.
CARTA N 088-2007-SUNAT/200000
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Aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o su
venta.
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CAPTULO V
RELA
CIONADOS CON EXISTENCIA
S,
RELACIONADOS
EXISTENCIAS,
ACTIV
OS FIJOS, DEPRECIA
CIN Y
CTIVOS
DEPRECIACIN
AMORTIZA
CIN
AMORTIZACIN
5.1 EXISTENCIAS
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INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000
2.
Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisicin del bien, a
que se refiere el numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
&
Por su parte, el artculo 55 del D.S. N 006-2003-PCM (aplicable a los pases miembros de la OMC), establece que aduanas -Sunat- es competente para efectuar el
cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisin
de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la
Proteccin de la Propiedad Intelectual (Indecopi). A su vez, el artculo 46 de la citada
norma dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condicin
de multa y no constituyen en forma alguna tributo. En el mismo sentido, el artculo
9 del D.S. N 133-91-EF, aplicable a los pases que no son miembros de la OMC,
seala que los derechos antidumping tienen la condicin de detracciones compensatorias para evitar daos a la economa del pas y no constituyen en forma alguna
tributo. Asimismo, en mrito a la primera disposicin Complementaria del D.S.
N 006-2003-PCM, el tratamiento de multa de los derechos antidumping, dispuesto
por el artculo 46, tambin es aplicable para los derechos antidumping aplicados por
los pases que no son miembros de la OMC, regulados por el D.S. N 133-91-EF.
Ahora bien, el glosario de trminos aduaneros del TUO de la Ley General de Aduanas
define a la multa, dentro del mbito aduanero, como la sancin pecuniaria que se
343
impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras que importen violacin de normas aduaneras, entendindose por tal a aquellas acciones u
omisiones que importen violacin de las normas aduaneras.
Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece
la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi, cuando comprueba que existe
distorsiones generadas en el mercado por las prcticas de dumping.
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Ahora bien, el numeral 11 de la NIC 2 que define los costos de adquisicin, establece que el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra,
los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos
directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los
servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.
&
En tal sentido, atendiendo al criterio segn el cual los derechos antidumping constituyen multas de carcter administrativo que establece la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi, puede concluirse que los citados derechos no forman parte del
costo de adquisicin del bien, a que se refiere el numeral 1) del artculo 20 de la LIR.
En efecto, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el Indecopi, no constituye contraprestacin pagada por el bien
materia de adquisicin ni gasto necesario para colocar el bien en condiciones de ser
usado, enajenado o aprovechado econmicamente.
Siendo que, para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicho TUO y que el inciso c) del artculo 44 del mencionado
TUO dispone que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de
tercera categora, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el cdigo
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En primer lugar, deben quedar claro los criterios a emplear para casos como el planteado. El tribunal en la Resolucin N 261-1-2007, seal que ya ha indicado en las
Resoluciones Ns 06784-1-2002 y 01086-1-2003, que si bien nuestra normatividad
impositiva no establece lo que debe entenderse por costo de produccin, es claro que el
mismo se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboracin de
los bienes, por lo que para efectuar su deduccin a fin de determinar su renta bruta debe
establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la
contabilidad, toda vez que a partir de la misma se realiza la determinacin de la renta
susceptible de gravamen para dicho tributo. De esta manera, resultar aplicable la NIC 2:
Existencias en el caso de bienes destinados para la venta o para ser consumidos en la
produccin o transformacin de bienes o actividades de la empresa y en el caso especfico de bienes transformados el costo de estos estar conformado por los costos directos
(materiales y mano de obra) y los costos indirectos que comprenden entre otros a la
depreciacin y mantenimiento de las maquinarias y equipo. De esta forma la depreciacin
y amortizacin de aquellos bienes que no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes, debern afectar al resultado del ejercicio.
&
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Por otro lado, de la LIR, se advierte que atendiendo a la vida til de los bienes los
bienes son divididos en dos grupos: (i) edificios y construcciones (artculo 39 de la LIR)
con una tasa de depreciacin anual fija del 3% (asumiendo que la vida til sera de 33.3
aos), y (ii) los dems bienes (artculo 40 de la LIR) respecto de los cuales se contempla
porcentajes mximos deducibles75, advirtindose que estos asuman vidas tiles que van
de los 4 aos a los 10 aos.
75
A partir del ao 2000, en virtud del artculo 12 del D.S N 194-99-EF, se establecieron los porcentajes mximos; anteriormente, se contemplaban porcentajes fijos.
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En primer lugar, es importante sealar que un activo fijo tangible es todo aquel bien
que generar beneficios econmicos futuros a la empresa por espacio superior a un ao,
a efectos de que pueda distribuirse los beneficios dentro de los periodos en los cuales se
produce este. En este sentido, resulta comprensible la opinin del Tribunal Fiscal al manifestar en la RTF N 1285-4-2000 que un stand construido nicamente para un cierto periodo de tiempo no constituye un bien de carcter permanente, no pudiendo por lo tanto ser
calificado como un activo fijo, ms an cuando conforme con la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos estos se caracterizan por tener una vida superior a un ao. Cumpliendo con el principio de causalidad el gasto es deducible de acuerdo con el artculo 37 de la LIR.
&
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para ser capaz de operar en la forma prevista por la gerencia, con lo cual se generar una
diferencia temporal por aquellos periodos en los cuales el activo fijo no se encuentre en uso real.
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Por otro lado, tal como se seala en la Resolucin del Tribunal Fiscal concordamos
en el hecho de que la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipos al regular el tema de las
depreciaciones lo hace considerando tres elementos: el costo del bien, el valor residual y
su vida til, mientras por el contrario en el caso del Impuesto a la Renta, tanto en los
artculos 39, 40 y 41 de la LIR y el artculo 22 del Reglamento se toma en cuenta el
costo del bien y una vida mxima determinada de oficio. De esta forma, para fines tributarios no resulta importante el valor residual que pudiera tener el bien ni el periodo respecto
del cual se pueda utilizar el referido bien generando beneficios econmicos a la empresa.
Para fines tributarios, simplemente si no coincide el tiempo real de utilizacin del bien
(distinto a edificaciones y construcciones) se podr mediante informe tcnico, emitido por
profesional competente y calificado, considerarse como gasto el importe no depreciado,
por concepto de desuso u obsolescencia.
Edificios y construcciones.
DEPRECIACIN
En efecto, de acuerdo con los artculos citados se tiene la siguiente situacin, sin
importar la vida econmica real del bien, si son nuevos o usados, los bienes pertenecientes al activo fijo tangible de la empresa debern depreciarse, con excepcin de los terrenos siguiendo los criterios que se exponen en el siguiente cuadro:
&
Asimismo, tambin somos de la opinin que siendo que por materiales utilizados de
poca durabilidad (los galpones estn hechos en forma predominante de palos de eucaliptos que seran empleados en sus estructuras y de mantas de polipropileno) para cumplir
la funcin de muros, segn consta en las fotos, y que las expectativas de vida de los palos
sera de 10 aos y la de las mantas de 5, se tiene que no calificaran dentro del concepto
de edificios y construcciones a que se refiere el artculo 39 de la LIR; situacin que se
aplicara tambin a los almacenes y cercos perimtricos de similares caractersticas.
Es importante sealar como lo hace el Tribunal Fiscal en la RTF N 1325-1-2004 que
no procedente la depreciacin del activo fijo en construccin, ya que este no est siendo
utilizado an en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme con el inciso h)
del artculo 22 del Reglamento la depreciacin se computa a partir del mes en que los
bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.
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RTF N 6784-1-2002
En este caso, la materia de consulta fue si toda depreciacin puede deducirse como
gasto a efectos de determinar la renta neta por el hecho de encontrarse sealada expresamente dentro del inciso d) del artculo 37 de la LIR. Sobre dicho punto el Tribunal Fiscal
seal:
Que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo
de los bienes producidos, tales como los de depreciacin y mano de obra, asimismo
que aquellos que no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes, y
que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de
ventas se deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta, en los
trminos que prescribe el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a a la Renta,
por lo que el reparo a la deduccin de la depreciacin de activos fijos destinados a la
produccin de cobre como gasto, se encuentra arreglado a ley.
II. Argumentos esbozados
El informe que sustenta la apelada expresa que el reparo a la deduccin de la depreciacin de activos fijos destinados a la produccin de cobre como gasto se encuentra arreglado a derecho dado que el inciso f) del artculo 37 de la LIR se refiere a la depreciacin de
aquellos bienes que no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes.
&
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En este orden de ideas, hay que tener presente que conforme con el prrafo 48 de la
NIC 16 seala que el cargo por depreciacin de cada periodo se reconocer en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. A
estos efectos, el prrafo 49 de la referida NIC seala que el cargo por depreciacin de un
periodo se reconocer habitualmente en el resultado del mismo (gasto), sin embargo en
ocasiones se incorporan a la produccin de otros activos, en cuyo caso el importe de la
depreciacin formar parte del costo del otro activo y se incluir en su importe en libros,
a manera de ejemplo se seala que la depreciacin de una instalacin y equipo de manufactura se incluir en los costos de transformacin de los inventarios. Ms especficamente, el prrafo 12 de la NIC 2 menciona como costos indirectos fijos la depreciacin y
mantenimiento de edificios y equipos de fbrica. De lo anterior se tiene:
TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIN DE
BIENES DEL ACTIVO FIJO
Deben cumplir con los requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago.
&
Estos bienes en general para fines del Impuesto a la Renta se depreciaran con la tasa
del 3% (edificaciones y construcciones) y hasta el porcentaje mximo establecido en el
reglamento dependiendo de la naturaleza del bien. Es importante sealar en este ltimo
punto que la Administracin Tributaria en el Informe N 066-2006/SUNAT ha sealado
que en el supuesto que el contribuyente determine tcnicamente que maquinarias del
mismo tipo tienen distintas vidas tiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciacin respecto de dichas maquinarias, dentro de los lmites establecidos en el inciso b) del
artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
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INFORME N 224-2007-SUNAT/2B0000
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El artculo 43 de la LIR seala que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que
queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse
anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado
a la fecha de desuso, debidamente comprobado. De lo anterior, queda claro que los
inmuebles no pueden deducirse de acuerdo a este tratamiento excepcional por quedar obsoletos o fuera de uso, excluidos expresamente.
No existe norma alguna que prevea el tratamiento tributario aplicable al valor en libros
pendiente de depreciacin correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo
cuando son demolidos para la construccin de nuevas edificaciones que tambin
sern activo fijo.
a.
b.
&
De otro lado, el artculo 20 de la LIR establece que el costo de produccin o construccin es el costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. En el mismo sentido, se expresa el prrafo 16
de la NIC 16 que dispone que el costo comprenda: (i) el precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que
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En merito a lo expuesto, se concluye que, a efectos del IR, el valor en libros pendiente
de depreciacin correspondiente a la edificacin demolida debe formar parte del valor del nuevo inmueble al integrar el costo incurrido para su construccin, el cual
deber ser depreciado de conformidad con el artculo 39 de la LIR.
III. Nuestros comentarios
Tambin es correcto que no existe norma tributaria al respecto y debemos aplicar los
criterios contables, especficamente las NIIF (incluye tambin las NIC), siendo la norma
especfica aplicable, en el caso de estos bienes no destinados para la venta, la NIC 16
(modificada en 2003)76. Sin embargo, no es correcta la aseveracin que no resulta aplicable el prrafo 67 de esta, pues el referido prrafo no se est refiriendo a un gasto sino al
hecho de que debe desaparecer o eliminarse de los libros el bien, pues como resulta
lgico no se puede decir que se tiene an el edificio. Por el contrario, es el prrafo 68 de
la NIC 16, la que seala indubitablemente que la prdida o ganancia, en nuestro caso
prdida, se incluir en el estado de resultados.
&
Para ahondar ms en este tema, veamos lo que est ocurriendo probablemente una
empresa adquiri un bien hace muchos aos y ahora no se adecua a sus necesidades por
lo que requiere otro que le permita continuar con sus actividades, y que lo sustituya o
reemplace. Si nos quedamos en este punto, podremos advertir que el tratamiento aplicable en la sustitucin de partes dispuesta por el prrafo 13 de la NIC 16 requiere reconocer
el nuevo bien y dar de baja el bien que se sustituye de acuerdo con los prrafos 67 a 72;
lo cual significara que s se trata de un gasto deducible a nuestro modo de ver.
76
Debe sealarse que esta idea no estaba dispuesta expresamente en la versin de 1993, sin embargo, s era
un criterio aplicable de acuerdo con las prcticas contables americanas.
352
RTF N 3494-1-2005
I.
Materia de controversia en este caso fueron los importes contabilizados como gasto
por concepto de arreglos de local cedido gratuitamente. Sobre el particular el tribunal
seal:
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Es importante sealar el criterio vertido por el tribunal en la RTF N 4397-1-2007 respecto a bienes relacionados con equipos de cmputo tales como tarjetas de sonido,
video, fax, mdem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia que
estos no funcionan independientemente, sino que forman parte de un conjunto o
equipo de cmputo, careciendo aisladamente de utilidad, conforme con el criterio
vertido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06965-4-2005, por lo que no corresponda que la recurrente considerara los desembolsos efectuados como gastos,
procediendo en consecuencia a confirmar el reparo. Cabe aadir que el disco duro constituye una pieza que no suele ser reemplazada para mantener la vida til de una computadora o para mantenerla en iguales condiciones de operatividad, sino para aumentarla,
toda vez que esta ya ha superado el lmite de desgaste que condiciona su operatividad,
por lo que resulta arreglado a ley otorgarle a la referida adquisicin el tratamiento de
mejora (activo) y no el de un gasto deducible, tal como lo ha sealado este tribunal en la
Resolucin N 03595-4-2003. Finalmente, en la adquisicin de mdulos de estantera,
receptor digital y antena parablica, la recurrente no expresa argumento alguno al respecto, advirtindose que estos originan un incremento en el rendimiento estndar del inmueble en el que se han instalado, debiendo confirmarse tal reparo.
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INFORME N 219-2007-SUNAT/2B0000
I.
1.
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El artculo 18 del D.Leg. N 299 seala que, a efectos tributarios, los bienes objeto de
arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn
contablemente de acuerdo a las NIC. Aade que la depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la LIR, pudiendo aplicarse excepcionalmente una tasa de
depreciacin lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato,
siempre que este rena las siguientes caractersticas:
Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
&
1.
77
2.
El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
3.
Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por
objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 8 del Decreto Legislativo N 915, publicado el 12/04/2001.
355
4.
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Cabe resaltar que la opcin contenida en el segundo prrafo del artculo 18 del D.Leg.
N 299 se circunscribe a la determinacin de la tasa de depreciacin mxima
anual en funcin de la cantidad de aos que comprende el contrato y no establece una regulacin sobre cundo se dara inicio al cmputo de la depreciacin, materia que se encuentra regulada en la legislacin del IR.
En funcin del primer prrafo del artculo 38 de la LIR el desgaste o agotamiento que
sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas. Por su parte, el inciso c) del
artculo 22 del Reglamento de la LIR dispone que las depreciaciones se computarn
a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas
gravadas. En consecuencia, corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que este es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha anterior a dicha situacin.
Respecto a la tasa aplicable a la depreciacin de bienes inmuebles cedidos en arrendamiento financiero cuando el cmputo de la depreciacin se inicia en un momento
posterior al de la vigencia de dicho contrato, partiendo de la premisa de que el arrendatario va a ejercer la opcin de compra al trmino del contrato, la cual no implica
necesariamente que a la conclusin del contrato est el bien totalmente depreciado.
&
356
Tal como se infiere del segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299,
se concede al arrendatario la opcin de aplicar una tasa de depreciacin mxima anual
que se determina de manera lineal en funcin de la cantidad de aos que comprende el
contrato de arrendamiento financiero.
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I.
En este caso materia de reparo es el caso de componentes del activo, tales como
albergues, otros equipos y una embarcacin que no fueron utilizados para la generacin
de renta objeto de reparo. Sobre el particular el Tribunal Fiscal sostiene:
Que as, la depreciacin a la que se refiere este ltimo artculo puede corresponder
a bienes que habiendo estado en actividad, posteriormente dejan de tener uso, situacin que inclusive a diferencia del caso bajo anlisis, resultara ser definitiva.
Que en tal sentido, procede computar en el presente caso el 100% de la depreciacin
del ejercicio, respecto de los bienes del activo fijo de la recurrente materia de reparo,
aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de l hayan existido
periodos de inactividad.
II. Argumentos esbozados
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(a voluntad del sujeto) considerar solo la depreciacin de los periodos por los que efectivamente desarrollasen actividades, lo que implica que en principio, la depreciacin se
computaba tanto por periodos de inactividad como de funcionamiento del bien. Similar
constatacin se puede efectuar en el artculo 43 de la LIR, cuando dispone que los bienes
depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin
del contribuyente depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el
valor an no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. En este caso
los bienes obsoletos, dada su naturaleza pueden haber dejado de ser empleados en la
actividad productiva.
III. Nuestros comentarios
Si bien mediante, el Informe N 066-2006/SUNAT se indic que no existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de
depreciacin, siempre y cuando no exceda el tope mximo establecido en el Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate, la pregunta
era otra, especficamente se preguntaba, en el caso de maquinarias destinadas al sector
construccin, donde se ha establecido el tope de depreciacin deducible de 20% en cada
ejercicio en el caso que no se utilizara durante todo el ejercicio si puede depreciar el total
del 20% o se debe aplicar como tope de deduccin la parte proporcional del ejercicio en la
que han operado los equipos, es decir, 8/12 del 20%? Al respecto, consideramos, debi
contestarse que s era vlido la depreciacin al 20%, toda vez que se trataba de una
situacin comn para la actividad de la empresa la utilizacin parcial de las maquinarias.
&
I.
INFORME N 198-2004-SUNAT-2B0000
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Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijo
solo se afectan parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se
efectuarn en la proporcin correspondiente.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
Partiendo del supuesto que las obras de infraestructura pblica son necesarias para
la generacin de rentas de tercera categora, que no se construyen en el marco de la
normatividad que regula las concesiones de obras pblicas, no sujeto a regulacin por
una norma sectorial y que no se tiene derecho a una retribucin por parte del Estado, as
como que no media un contrato de donacin; la Administracin seala:
Conforme al primer prrafo del artculo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicho TUO.
Por su parte, el primer prrafo del artculo 38 de la LIR seala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios,
industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas en la LIR,
debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un
ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
&
359
que aquellos tambin son conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de
planta, siendo utilizados por las empresas para la produccin y distribucin de los
productos y servicios y, que estos tienen las siguientes caractersticas: (i) Se adquieren para su uso en operaciones y entran indirectamente en la corriente generadora
de ingresos. Se tienen principalmente para su uso, no para su venta. y (ii) tengan una
vida relativamente larga.
En este orden de ideas, las inversiones a que se refiere el supuesto materia de consulta cumplen con los requisitos aludidos por el marco conceptual de las NIC y el
captulo 11 de los PCGA, para ser reconocidas como activos en el balance general.
Ahora bien, el hecho que tales inversiones en obras de infraestructura se realicen
sobre bienes de uso pblico, no implica que los mismos dejen de ser activo fijo, toda
vez que siguen encuadrando dentro de las caractersticas fundamentales anteriormente sealadas; no siendo como condicin necesaria para merecer tal calificacin,
el que sean de propiedad de quien los construye.
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A manera de ejemplo, el propio informe nos proporciona los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal:
RTF N 09220-1-2001 del 21/11/2001: (...) las normas del Impuesto al Patrimonio
Empresarial (IPE) y las disposiciones contables sobre las que se determinaba la base
imponible de este tributo, no desvirtan la naturaleza de activo fijo a las inversiones
en bienes o mejoras permanentes realizadas sobre bienes cuya propiedad no era del
contribuyente, asimismo, el inciso e) del artculo 50 del D.Ley N 25751 y 44 del
D.Leg. N 774, leyes del IR aplicable a los periodos acotados, sealaban expresamente que las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter
permanente no eran deducibles para la determinacin de la renta imponible, siendo
irrelevante el hecho de que se efectuaran en bienes de propiedad de terceros.
a.
b.
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Que, asimismo, de determinarse que los trabajos realizados forman parte de la actividad de la recurrente, la Administracin deber determinar si se trata de un mantenimiento o reparacin de un activo en cuyo caso sera deducible como gasto. De tratarse de una mejora permanente (esto es si conforme con la NIC 16, la empresa recibe
futuros beneficios econmicos superiores al rendimiento estndar) o una obra nueva,
los gastos incurridos formarn parte del valor del activo de la empresa, por lo que su
recuperacin sera va depreciacin, a partir de la terminacin de la obra y su uso
efectivo por la empresa.
Evidentemente este tema es muy casustico y debe evaluarse cada caso en particular, sin embargo, cindonos a los supuestos dentro de los que se enmarca la solucin
dada por la administracin, sin embargo lo manifestado resulta correcto.
5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIN
RTF N 1113-3-2004
I.
El asunto materia de discusin en este caso es si los gastos incurridos por la empresa, en honorarios y gastos por el registro de las marcas desarrolladas internamente constituyen gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categora. Sobre este
tema el tribunal se ha pronunciado de la siguiente forma:
Que de autos se aprecia que los gastos reparados estn debidamente sustentados y
estn vinculados a la actividad de la recurrente, cumpliendo el principio de causalidad
previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que en vista de lo expuesto, el monto reparado debe ser anotado como gasto a
efectos contables y tributarios, por lo que corresponde se revoque la apelada en este
extremo.
&
Los montos reparados por la Sunat corresponden a gastos que incluyen honorarios y
gastos incurridos en el registro de las marcas desarrolladas internamente, defensa de
observaciones de marcas similares en Indecopi y cargos por la solicitud denegada de
defensa de marca. Para la administracin tales gastos deben ser capitalizados en aplicacin de lo dispuesto por el inciso g) del artculo 44 de la LIR y el numeral 2 del inciso a) del
artculo 25 del Reglamento.
Asimismo, el inciso g) del artculo 44 de la LIR, no permite la deduccin de la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares, agregando que el precio pagado por los intangibles de duracin
limitada podr ser registrado como gasto o amortizarse en un plazo de 10 aos y no est
permitido que el valor de los intangibles aportados afecte los resultados.
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Intangibles
adquiridos
&
Concordamos plenamente con el resultado final de la resolucin emitida por el tribunal en el sentido de que es deducible el importe desembolsado por la empresa, pero
debemos sealar que la limitacin dispuesta por el artculo 44 de la LIR est dispuesta
solo respecto de aquellos intangibles que deban reconocerse como tales en los estados
financieros y no respecto de aquellos intangibles que no pueden reconocerse como tales
en los mismos, de conformidad con lo sealado en la NIC 38: Intangibles. En este sentido,
a continuacin haremos una breve descripcin de los intangibles y su tratamiento contable:
Se reconocen en la medida
que sea probables que los
beneficios que genera fluyan
a la empresa y pueda medirse su costo confiablemente.
362
No se reconocen como
intangibles (prr. 68)
Los desembolsos
por la fase de investigacin son gastos.
Los desembolsos
en la fase de desarrollo pueden reconocerse siempre
que cumplan ciertas condiciones.
(Prrafo 63)
No se reconocen como
intangibles las marcas,
cabeceras de peridicos o revistas, lo sellos
o denominaciones editoriales, las listas de
clientes u otras partidas
similares que se hayan
generado internamente.
Gastos preoperativos.
Gastos de actividades
formativas.
Gastos en publicidad y
otras actividades promocionales.
Gastos de reubicacin o
reorganizacin.
Similar criterio el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 10167-2-2007 en donde seal que la marca generada internamente no puede reconocerse como activo y que
los desembolsos posteriores en los que pudiera incurrir tales como el registro en el extranjero de la marca tambin constituyen gasto del periodo, toda vez que ello constituye
un supuesto de mantenimiento de la fuente productora de rentas.
INFORME N 060-2005-Sunat-2B0000
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I.
Se consulta si el pago efectuado por una persona jurdica para adquirir el derecho de
concesin (intangible) que permita operar una infraestructura portuaria para la prestacin
de servicios portuarios debe deducirse o no conforme al artculo 37 de la LIR. Sobre dicho
tema la Administracin opina:
Tratndose del pago efectuado por la adquisicin de la concesin (intangible) de la
administracin de una infraestructura portuaria, cuya duracin se encuentra limitada
legalmente, a opcin del contribuyente, dicho pago podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de 10 aos o considerarse como gasto, aplicndose a los
resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora y que el pago
que se realice por el mismo se haga a travs de los mecanismos a que se refiere la
Ley N 28194.
II. Argumento esbozado por la Sunat
El inciso g) del artculo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, la amortizacin de llaves, marcas,
patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a
opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de
10 aos. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no
podr ser considerado para determinar los resultados.
En principio, debemos sealar que se parte de la premisa de que el supuesto planteado en la consulta no est referido a las contraprestaciones por la explotacin de la concesin portuaria78, sino a la contraprestacin por la adquisicin de esta. Sobre la base de ello:
78
Dado que la norma anterior agrega, que en el reglamento se determinarn los activos
intangibles de duracin limitada y el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR precisa que proceder cuando dicho precio pagado se origine en la
cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin de
uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a
que se refiere el inciso p) del artculo 37 de la LIR; seala que se consideran activos
intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o
por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos
&
Tratndose de este supuesto resulta aplicable la segunda conclusin del Informe N 250-2003-SUNAT-2B0000.
363
de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas
secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software).
Aade este numeral que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las
marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill).
A su vez, el numeral 4 del citado inciso establece que el tratamiento al que alude el
numeral 1) de este solo proceder cuando los intangibles se encuentren afectados a
la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
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Seguidamente, el inciso d) del artculo antes citado, dispone que, de conformidad con
lo establecido en el primer prrafo del artculo 8 de la Ley N 2819479, no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecte sin utilizar medios de
pago, cuando exista la obligacin de hacerlo.
Como fluye de las normas glosadas, a opcin del contribuyente, es posible amortizar
proporcionalmente en el plazo de diez aos80 el precio pagado por la adquisicin de
activos intangibles de duracin limitada o considerarlo como gasto, aplicndolo a los
resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dichos activos se encuentren afectados a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora y que el
pago que se realice por este se haga a travs de los mecanismos a que se refiere la
Ley N 28194.
De otro lado, el artculo 3 del Reglamento del TUO de las normas con rango de ley
que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos81 seala que se entiende por concesin al acto
administrativo por el cual el Estado otorga a personas jurdicas nacionales o
extranjeras la ejecucin y explotacin de determinadas obras pblicas de infraestructura o la prestacin de determinados servicios pblicos, aprobados previamente por la Promcepri, por un plazo establecido; y que se entiende por ejecucin de la obra su construccin, reparacin y/o ampliacin.
&
Por su parte, el artculo 34 del TUO de las normas con rango de ley que regulan la
entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de
servicios pblicos, indica que desde la celebracin del contrato de concesin y
79
80
81
Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, publicada el 26/03/2004.
Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR en el caso de que se opte por
amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no
podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga
el derecho de uso exclusivo que le confiere.
Conforme a lo dispuesto por el artculo 55 del Reglamento de la Ley del Sistema Portuario Nacional, las
concesiones y en particular el proceso para constituir garantas sobre los derechos de estas se rigen por lo
dispuesto en el D.S. N 059-96-PCM que aprueba el TUO de las normas con rango de ley que regulan la
entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos.
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Teniendo en cuenta lo anterior y el hecho de que este derecho otorgado para la ejecucin y explotacin de determinadas obras pblicas de infraestructura o la prestacin de
determinados servicios pblicos, aprobados previamente por la Promcepri tiene plazo
determinado (plazo establecido) debe calificarse de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 44 de la LIR y el artculo 25 del Reglamento de la LIR como un activo intangible de
duracin limitada.
&
I.
INFORME N 022-2007-SUNAT/2B0000
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Partiendo del supuesto que nos referimos al tratamiento aplicable al derecho de licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros a que se
refiere el artculo 43 del D.Ley N 25977, la Administracin seala:
Siendo que ni el TUO de la LIR ni su Reglamento han conceptualizado lo que debe
entenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad. Al respecto, de acuerdo con el prrafo 10 de la NIC 38, un
activo calificar como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios econmicos futuros y iii) control sobre el recurso
en cuestin.
b.
c.
Ahora bien, el artculo 45 del D.Ley N 25977 establece que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, se otorgarn previo pago de los correspondientes
derechos, cuyo monto, forma de pago y destino, sern fijados mediante resolucin
ministerial. Por su parte, el artculo 46 del citado texto legal dispone que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, sern otorgados, a nivel nacional, por el
Ministerio de Pesquera.
a.
&
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Por lo expuesto, la licencia para operacin de una planta de procesamiento de productos pesqueros constituye un activo intangible al cumplir con los requisitos sealados por la NIC 38, debiendo contabilizarse en forma independiente de la planta de
procesamiento de productos pesqueros a la cual se encuentra ligada.
Conforme con el numeral 50.2 del artculo 50 del Reglamento de la LGP se indica que
la licencia de operacin para plantas de procesamiento pesquero artesanal se otorga
por el plazo de un (1) ao, la misma que podr renovarse sucesivamente por el mismo periodo, previa acreditacin de su condicin de operatividad, y por su parte, el
artculo 53 del citado Reglamento establece que la operacin de las plantas de procesamiento pesquero est sujeta al cumplimiento de las condiciones sealadas en el
numeral 53.1 de dicho artculo.
&
De otro lado, el prrafo 90 de la NIC 38 establece que para determinar la vida til de
un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran, las
vidas tiles de otros activos posedos por la entidad. En este sentido, dado que este
es un activo intangible y es indesligable a la planta de procesamiento de productos
pesqueros, se puede inferir que la vida til del intangible sera similar a la vida til del
activo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia est condicionada
a la existencia del activo.
En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho puede ser renovado
sucesivamente, y que su caducidad se dara al incumplir las condiciones en las que
fue otorgado, es correcto afirmar que existe un lmite temporal de duracin para dicho
activo intangible.
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Identificable.
Controlable.
Genera beneficios.
Costo medible.
Probabilidad que fluyan los
beneficios.
Considerando, que conforme con el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de
duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza
&
En consecuencia, la conclusin que a efectos tributarios tratndose del pago efectuado por la adquisicin de la licencia para la operacin de planta de procesamiento de
productos pesqueros, dicho pago podr amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generacin
de rentas gravadas de la tercera categora.
I.
RTF N 0898-4-2008
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me con los prrafos precedentes reconoce que los bienes intangibles objeto de reparo
corresponden a programas de computadora (software) que la regulacin del Impuesto a
la Renta prev que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitiva por
deducir su precio como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente, no
pudiendo ser menor al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin
resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere, agregando que
() tratndose de una cesin definitiva donde existe una transferencia de la titularidad de los derechos patrimoniales (supuesto del inciso g) del artculo 44) es evidente
que hay un uso exclusivo, siendo irrelevante que estos se extingan o que se vuelvan
obsoletos por su naturaleza.
II. Argumentos esbozados por la Sunat
&
Plazo de amortizacin
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En este sentido, de acuerdo con esta resolucin hay un vaco que generar gran
incertidumbre dado que este tema an no estara definido.
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CAPTULO VI
RELA
CIONADOS CON P
AGOS
RELACIONADOS
PA
A, S
ALDOS A F
AVOR
CUENTA,
SALDOS
FA
A CUENT
Y PRDID
A TRIBUT
ARIA
PRDIDA
TRIBUTARIA
6.1 PAGOS A CUENTA
I.
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RTF N 6507-1-2003
&
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El artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes que
obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los
plazos previstos por el Cdigo Tributario ().
De lo expuesto por el citado artculo 85 de la LIR puede inferirse claramente lo
siguiente:
La determinacin del sistema de pagos a cuenta se realiza en funcin de si en el
ejercicio anterior el contribuyente tiene renta imponible.
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Resultado ejer
cicio anterior (estimado)
ejercicio
Prdida tributaria
Coeficiente
No tiene
Coeficiente
Prdida tributaria
2% (Porcentaje)
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Cabe sealar, aunque no sea el tema especfico que en la base imponible sobre el
cual se aplicar el coeficiente o porcentaje, segn la Resolucin N 4315-4-2003 en
cuanto a la determinacin de intereses por las omisiones en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de febrero a abril, junio, julio, setiembre, octubre y diciembre de 1995
provenientes de considerar en la base imponible de los mencionados periodos el importe
correspondiente de los reparos por ingresos omitidos sobre base presunta, cabe sealar
que de acuerdo con el criterio establecido por este tribunal mediante acuerdo de sala
plena recogido en el Acta N 2003-13 el mismo que se encuentra recogido en la Resolucin N 4184-2-2003 de 22 de julio de 2003, que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria, segn la cual no procede adicionar a la base de clculo de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en la Ley
del Impuesto a la Renta para la determinacin anual.
RTF N 3928-1-2005
I.
Que el citado artculo 34 dispone que el inters diario correspondiente a los anticipos
y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicar hasta el vencimiento o
determinacin de la obligacin principal sin aplicar la acumulacin al 31 de diciembre
a que se refiere el inciso b) del artculo anterior, aadindose que a partir de ese
momento los intereses devengados constituirn la nueva base para el clculo del
inters diario y su correspondiente acumulacin conforme a lo establecido en el referido artculo;
&
373
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Resulta correcta la posicin del Tribunal Fiscal, siendo que de conformidad con el
artculo 34 del Cdigo Tributario se extingue la obligacin tributaria de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta, por lo cual no se podr cobrar los pagos a cuenta en s, lo que no
significa que el contribuyente no pague los intereses moratorios que se han generado por
el incumplimiento de su obligacin tributaria.
FECHA REPRESENTACIN DE LA DECLARACIN
JURADA ANUAL
Ejercicio X
Ejercicio X + 1
31/12/XX
En este sentido, concordamos con el pronunciamiento efectuado por el Tribunal Fiscal que se encuentra arreglado a ley.
I.
RTF N 4636-4-2004
&
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Sin embargo, ya que por el ejercicio 1995 la recurrente no tuvo impuesto por pagar
sino un saldo a favor, el pago realizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136.00 responde a la naturaleza de un pago indebido por Impuesto a la Renta del ejercicio 1995, no
obstante, toda vez que por el ejercicio 1996, la recurrente tiene una deuda impaga por
concepto del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, procede que el referido pago sea
compensado por la Administracin con esta ltima, ya que en ambos casos se trata
tanto de pago y deuda por rentas de tercera categora, que coexisten, y que se tratan de
tributos administrados y recaudados por el mismo rgano, en tal sentido, corresponde
que la Administracin proceda a efectuar la compensacin referida.
II. Argumentos esbozados
La recurrente presenta recurso de apelacin contra la resolucin de intendencia alegando que la Administracin no ha indexado los pagos a cuenta efectuados por los meses
de febrero y marzo de 1996 y que persiste en su error de no considerar su peticin de
compensacin con los pagos a cuenta aplicables al impuesto resultante generado. Agrega que el pago a cuenta correspondiente al mes de diciembre de 1995 que fuera cancelado el 15 de abril por el monto de S/. 11,731 (que no fue considerado pago a cuenta del
ejercicio 1995 por resultar su pago extemporneo) debe ser compensado con la deuda
referida al ejercicio 1996 y no pretender que aplique devolucin respecto de este.
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 7 del D.Leg. N 797, que aprueba las
normas de ajuste por inflacin del balance general con incidencia tributaria, los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta deben ser ajustados en funcin de la variacin del IPM
ocurrida entre el mes en que se efecta el pago y el mes del cierre del balance. En tal
sentido, toda vez que los citados pagos a cuenta fueron cancelados con posterioridad al
mes de cierre del balance diciembre de 1996, no corresponde el ajuste por inflacin, de
conformidad con el artculo ya citado, por lo que la aplicacin del factor 1 (o sin ajuste) a
los pagos a cuenta de febrero y marzo de 1996, por parte de la Administracin Tributaria,
a efectos de determinar el total de pagos a cuenta realizados por la recurrente, se encuentra arreglado a ley.
Respecto al segundo punto referido a la compensacin del pago a cuenta del mes de
diciembre de 1995 (no aplicado al ejercicio 1995 por extemporneo) contra la deuda correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 determinada por la Administracin, le resulta aplicable el artculo 40 del Cdigo Tributario por la cual la deuda tributaria
podr ser compensada, total o parcialmente, siempre que no se encuentre prescrito y sea
administrado por el mismo rgano.
&
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En este caso coincidimos con el hecho de que si el contribuyente tiene una deuda por
concepto de Impuesto a la Renta, corresponde que la Administracin Tributaria aplique
contra este el monto pagado en exceso no utilizado, ello conforme con lo establecido en el
artculo 87 de la LIR. Sin embargo debe tenerse presente que la compensacin puede ser
a solicitud de parte o de oficio por parte de la misma Sunat.
Ejercicio X
31/12/XX
15/
04/
x+1
Ejercicio X + 1
No obstante, que a partir del ejercicio 2005 se suspendi este tratamiento, debemos
sealar respecto de la actualizacin con el IPM, que todo pago efectuado con oportunidad
al 31 de diciembre, en este sentido es correcto que no se ajuste por inflacin.
&
El saldo a favor del contribuyente, como tal, se origina por la diferencia existente entre
los pagos a cuenta efectuados correspondientes al ejercicio gravable y el impuesto que le
corresponda abonar, vale decir, que cuando se origina esta diferencia, los pagos a cuenta
en exceso dejarn de ser tales para convertirse en saldo a favor; circunstancia que se
produce en la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta o en la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero. Similar criterio se seala en
el Informe N 097-2002-SUNAT/K00000.
A efecto de determinar la prelacin de los crditos se seguir el siguiente orden considerando lo sealado en el artculo 55 del Reglamento:
a.
Solo se podr compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categora.
376
c.
El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado
devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive
a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningn caso podr ser aplicado contra el
anticipo adicional.
d.
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b.
Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrn ser compensados con los
pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.
A efectos de la coexistencia de deudas y crditos sealada en el segundo prrafo del
artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario debe entenderse como fecha de existencia del
saldo a favor, la fecha de la presentacin de la declaracin jurada anual del IR donde se
consigna dicho saldo o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.
De otro lado, el artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario dispone que la deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones,
intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a
periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya
recaudacin constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la compensacin podr realizarse en cualquiera de las siguientes formas:
Compensacin automtica, nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
2.
1.
a) Si durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos a que se refiere el propio artculo.
&
Sobre este mismo tema se pronunci la Administracin en el Informe N 156-2007SUNAT/2B0000 sealando lo siguiente:
377
Para fines de la referida compensacin automtica, no resultar de aplicacin lo dispuesto en el cuarto prrafo del artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario.
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RTF N 205-4-200182
I.
De conformidad con lo previsto en el segundo prrafo del artculo 87 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo
N 054-99-EF, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los
pagos a cuenta que venzan a partir del ejercicio siguiente al de la presentacin de la
declaracin jurada anual.
&
El contribuyente seala que la deuda acotada es inexistente, en tanto aplic oportunamente contra esta el saldo a favor del ejercicio 1999, con arreglo a lo sealado en el
Reglamento de la LIR, aplicacin permitida por la norma, toda vez que a la fecha de
vencimiento para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio 1999 (5 de
abril de 2000) an no haba transcurrido el plazo para efectuar el pago a cuenta del mes
de marzo, lo que ocurri recin el 12 de abril de dicho ao. Asimismo, indica que de
conformidad con el artculo 87 de la LIR el saldo a favor del ejercicio anterior no puede ser
utilizado por la recurrente en el mes de marzo de 2000.
82
378
En el caso de autos, con fecha 14 de abril de 2000, la recurrente rectifica la determinacin de su pago a cuenta del IR del mes de marzo del 2000, declarada originalmente el
12 de abril, estableciendo el monto de dicho pago en S/. 4,082, considerado como el
correcto por la Administracin luego de la verificacin correspondiente, y aplicando contra
este el saldo a favor del IR del ejercicio 1999 consignado en su declaracin jurada anual
presentada el 5 de abril de 2000.
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Ejercicio X
&
En este caso, acorde con lo sealado en el artculo 87 de la LIR, el tema principal aqu
es determinar la oportunidad en la cual nace su saldo a favor y la fecha a partir de la cual
se puede ejercer el derecho que este concepto lleva consigo:
31/12/XX
Ejercicio X + 1
379
RTF N 7399-1-2004
I.
En este caso, la materia de controversia fue si la operacin realizada por el contribuyente respecto a su saldo a favor era correcta. Sobre este punto el Tribunal seala:
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Que en tal sentido, la aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 contra el pago a cuenta de junio de 2002 se encuentra arreglada a ley, por lo
que debe revocarse la apelada y dejarse sin efecto la Orden de Pago N 021-010222445.
II. Argumentos esbozados
La recurrente alega que el saldo a favor del IR del ejercicio 2001 debi compensarse
contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo y junio de 2002 y no contra el
pago a cuenta de abril de 2002 como arbitrariamente lo hizo la Administracin. Por su
parte la Administracin seala que procedi a reliquidar la declaracin jurada del IR del
ejercicio 2001 a efecto de establecer el saldo a favor a utilizar como crdito contra los
pagos a cuenta de mayo a junio de 2002, determinando que dicho saldo se agot aplicndolo al pago a cuenta del mes de abril y parte del pago a cuenta del mes de mayo de 2002.
La Administracin advirti de la declaracin del IR correspondiente al ejercicio 2001,
que la recurrente determin un saldo a favor, el cual fue aplicado contra el pago a cuenta
del mes de junio, siendo que este debi efectuarse contra el pago a cuenta del mes de
abril y parte del mes de mayo.
Conforme con lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 87 del TUO de la LIR,
si el monto del pago a cuenta excediera el impuesto que corresponde abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la Sunat previa comprobacin, devolver el exceso pagado, y los contribuyentes que as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta que
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin, sujeta
a verificacin de la Sunat.
&
De lo anterior se desprende que la aplicacin del saldo a favor del ejercicio anterior
contra los pagos a cuenta no necesariamente debe empezar contra aquel que vence
en el mes siguiente al de la presentacin de la declaracin jurada anual, estando el
contribuyente facultado para aplicar dicho saldo contra un pago a cuenta de un
periodo posterior.
III. Nuestros comentarios
Respecto a este punto debemos manifestar que no hubo modificacin en el artculo
87 de la LIR, por lo cual debemos manifestar que lo sealado por el tribunal se ajusta a lo
dispuesto en la ley, siendo nuestra opinin idntica a la sealada por este organismo.
De acuerdo con el criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 205-42001, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta
que venzan a partir del mes siguiente de la presentacin de la declaracin jurada anual.
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Fecha de presentacin de la DJ
anual.
Mes a par
tir del cual se puede aplicar
partir
Febrero
Marzo
Abril
Debemos manifestar que a partir del 1 de enero de 2008, por el D.Leg. N 979 (15/03/
2007) se ha incorporado un nuevo prrafo al artculo 87 de la LIR, disponiendo que se
considere vlida por excepcin, la aplicacin efectuada contra los pagos a cuenta, del
saldo a favor que ha sido objeto de sustitucin, cuando el saldo a favor consignado en la
declaracin sustitutoria permita cubrir total parcialmente dicha aplicacin. En los casos
que el saldo a favor consignado en la declaracin sustitutoria solo permita cubrir de manera parcial la aplicacin efectuada, esta resultar vlida nicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor. La RTF N 7719-4-2005 seala los pagos a cuenta
del IR calculados por el contribuyente con base en los ingresos netos e impuesto calculado consignados en la declaracin original del Impuesto a la Renta que es rectificada
posteriormente, origina que se hayan realizado pagos menores a los que le corresponda
efectuar. Existen otros casos similares, tales como en las RTF Ns 610-2-2000 y 9059-5-2001.
l.
INFORME N 193-2007-SUNAT/2B0000
&
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En principio, se parte de la premisa de que la consulta se encuentra dirigida a determinar si constituyen pagos indebidos o en exceso los realizados contra los pagos a
cuenta del IR de tercera categora, en aquellos casos en los que respecto de dichos
pagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar su declaracin jurada anual del
citado impuesto, hubiese ejercitado la opcin de compensar automticamente el
saldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos, establecida en el artculo 87 de la LIR y el artculo 55 de su Reglamento.
De conformidad con el segundo prrafo del artculo 87 de citado TUO, si el monto de
los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin y
la Sunat, previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que as
lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada,
de lo que dejarn constancia expresa en dicha declaracin, sujeta a verificacin por la
Sunat.
De las normas glosadas en los prrafos anteriores se desprende lo siguiente:
2.
Los contribuyentes afectos al IR de tercera categora se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta mensuales respecto de dicho impuesto.
3.
Los importes determinados por los contribuyentes por concepto de pagos a cuenta
mensuales del Impuesto a la Renta de tercera categora, pueden ser cancelados a
travs de pagos imputados directamente a estos, o mediante su compensacin con
los saldos a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior, acreditados en las
declaraciones juradas anuales respectivas, siempre que en ellas se haya dejado constancia expresa de dicha decisin.
1.
&
83
En el Manual de Economa y Finanzas, Cdigo Tributario, tomo I, pgina 5/4.4, se seala que la Administracin Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalizacin puede revisar la compensacin realizada
automticamente y declarar su improcedencia si no la encuentra arreglada a ley.
382
Tributario establece que en lo no previsto por este cdigo o en otras normas tributarias
podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen (...).
As, se tiene que el cdigo civil en su artculo 1267 define al pago indebido como
aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pag exigir la
restitucin de quien recibi el monto pagado; y en su artculo 1273 establece que se
presume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestacin que nunca se
debi o que ya estaba pagada.
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Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que los pagos en exceso constituyen tambin pagos indebidos86; pues aquellos son pagos sin causa legtima (pago indebido) circunscritos a los casos en que s corresponda pagar un impuesto y este fue pagado
en demasa87; es decir, que se paga una suma mayor a la liquidada por el responsable de
la obligacin tributaria o por la administracin.
Ahora bien, en el caso materia de anlisis se han efectuado pagos en efectivo contra
la obligacin por pagos a cuenta del IR de tercera categora, respecto de periodos por los
que se haba ejercitado la opcin de la compensacin automtica, regulada en el artculo
87 de la LIR y en el artculo 55 de su Reglamento.
&
84
85
86
87
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. 5 ed. Jurista Editores, Per 2007, pp. 309 y 310.
En igual sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 06610-1-2004 ha sealado que el pago en exceso es
una modalidad del pago indebido.
Sobre el particular, en el Manual de Economa y Finanzas, Cdigo Tributario, Tomo I, pgina 5/3.1, se seala
que los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley tambin son indebidos en
cuanto les falta una causa legtima, aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho.
En el Manual de Economa y Finanzas, Impuesto a la Renta, tomo II, pgina 220, se seala que por pagos en
exceso se entienden los pagos a cuenta realizados en demasa del impuesto definitivo a la renta correspondientes a aos anteriores no prescritos.
383
Por lo tanto, los pagos realizados en efectivo, direccionados a dichos pagos a cuenta,
constituyen pagos en exceso, toda vez que si bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 85 de la LIR, corresponda el pago de estos; el hecho de que respecto de estos opere
la compensacin automtica antes sealada, que conlleva su cancelacin implica que
dichos pagos resulten siendo pagos de montos o sumas mayores o superiores a las que
se estaba obligado.
III. Nuestros comentarios
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Al respecto, el artculo 55 del Reglamento de la LIR seala que para aplicar los crditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categora, los contribuyentes observarn las siguientes disposiciones:
Solo se podr compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categora.
2.
3.
El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado
devolucin, deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive
a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningn caso podr ser aplicado contra el
anticipo adicional.
4.
Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrn ser compensados con los
pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.
1.
&
384
INFORME N 235-2005-SUNAT/2B0000
I.
En relacin con la aplicacin como crdito de los pagos del Impuesto Temporal a los
Activos Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos crditos
contra los pagos a cuenta y/o de regularizacin del Impuesto a la Renta, y sobre la posibilidad de aplicarlos de oficio (reliquidacin) en el caso que el contribuyente no lo haya
hecho en sus declaraciones.
Para el caso de los pagos a cuenta del IR, la compensacin del crdito derivado del
ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera
registrar el contribuyente.
2.
Tratndose de la regularizacin del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN
debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente.
3.
Teniendo en cuenta, que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crdito
por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera
registrar el contribuyente, y considerando que su aplicacin constituye una facultad
del ltimo y no una obligacin, la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago
a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas
tributarias.
4.
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1.
En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administracin tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en
el artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario, y en consecuencia, podr modificar la
declaracin respectiva, emitiendo la resolucin de determinacin u orden de pago,
segn corresponda.
En principio, se parte de la premisa de que la consulta formulada, plantea las siguientes interrogantes:
En qu orden debe ser aplicado el crdito por concepto del ITAN contra los pagos a
cuenta del IR?
&
En qu orden debe ser aplicado el crdito por concepto del ITAN contra el pago de
regularizacin del IR?
Qu sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual
es compensado en su declaracin mensual por concepto del pago a cuenta de dicho
impuesto, pero no consigna el crdito por concepto del ITAN en dicha declaracin?
Teniendo en cuenta las interrogantes antes sealadas, la Sunat manifiesta:
385
1.
Mediante el artculo 1 de la ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del IR. El impuesto se
aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del ao anterior, surgiendo la obligacin el 1 de enero de cada ejercicio.
El artculo 8 de la misma ley seala que el monto efectivamente pagado, sea total o
parcialmente, por concepto del impuesto podr utilizarse como crdito:
Contra los pagos a cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta de los
perodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se
pag el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
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a.
Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrn optar por utilizar contra el ITAN, hasta el lmite de
este, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del impuesto a la
Renta correspondiente al periodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta
opcin solo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos
contribuyentes no podrn utilizar el crdito indicado en el primer prrafo del presente
artculo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el impuesto constituirn crdito sin derecho a devolucin contra el IR del ejercicio gravable.
&
Por su parte, el artculo 16 del Reglamento de la Litan dispone que el impuesto que
sea utilizado total o parcialmente como crdito, segn lo dispuesto en el artculo 8 de la
Litan, no podr ser deducido como gasto para la determinacin del IR. Asimismo, el impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto a efectos del Impuesto a la
Renta no podr ser utilizado como crdito contra dicho tributo.
Aade que el contribuyente deber indicar en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizar el impuesto pagado como crdito, como gasto o
parcialmente como ambos. Dicha opcin no podr ser variada ni rectificada.
88
El artculo 10 del Reglamento de la Litan, seala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a
cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se
pag el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podr ser devuelto de acuerdo con lo sealado en
el tercer prrafo del artculo 8 de la ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
386
De otro lado, el inciso a) del artculo 52 del Reglamento de la LIR seala que al
impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducir los siguientes crditos,
en el orden que se seala:
El crdito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.
b.
c.
d.
El saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de
tercera categora solo se podr compensar el saldo a favor originado por rentas
de la misma categora.
e.
f.
El impuesto percibido.
g.
El impuesto retenido. Tratndose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el impuesto retenido solo podr deducirse en el ejercicio en que dichas
rentas sean puestas a disposicin del contribuyente y siempre que se descuente
de estas los importes retenidos.
a.
2.
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En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crdito por concepto del ITAN, el mismo puede, si as lo prefiere, dejar de aplicar dicho crdito contra los
aludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra el
pago de regularizacin del IR.
h.
3.
89
&
Asimismo, el numeral 2 del artculo 55 del mismo Reglamento, respecto a la aplicacin de los crditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categora, dispone que para la compensacin de crditos se tendr en cuenta el siguiente orden: en
primer lugar se compensar el anticipo adicional, en segundo trmino los saldos a
favor y por ltimo cualquier otro crdito.
Con excepcin de los contribuyentes que ejerzan la opcin establecida en el ltimo prrafo del artculo 8 de la
Ley del ITAN.
387
Debe indicarse que el orden de compensacin de crditos establecido por las aludidas normas tiene carcter imperativo y no puede ser modificado por decisin del
contribuyente o de la administracin.
En tal sentido, atendiendo a que el crdito que se deriva del ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolucin, y que las
normas respectivas no han establecido ninguna disposicin especial respecto de dicho
crdito, su aplicacin debe realizarse en el siguiente orden:
Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensacin del
crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los
saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.
ii.
Asimismo, tratndose de la regularizacin del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente.
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4.
i.
5.
En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el
crdito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que
pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicacin constituye una
facultad del ltimo y no una obligacin, la no utilizacin del crdito por el ITAN en
algn pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las
normas tributarias.
&
En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administracin tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en
el artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario, y en consecuencia, podr modificar la
declaracin respectiva, emitiendo la resolucin de determinacin u orden de pago,
segn corresponda.
Cabe aadir, que el criterio sealado en el presente numeral tambin resulta de aplicacin cuando se incumple el orden de compensacin de crditos tratndose de la
regularizacin del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del
artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
De conformidad con el inciso e) del artculo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, el
impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentacin de la declaracin
388
jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que
no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso
anterior, constituir el crdito a aplicarse contra el pago de regularizacin del Impuesto a
la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artculo 8 de la Ley.
El inciso d) del artculo 9 del Reglamento de la LITAN establece que el impuesto
efectivamente pagado en el mes indicado en la columna A de la siguiente tabla podr ser
aplicado como crdito nicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
correspondiente a los periodos tributarios indicados en la columna B.
Abril
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Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Agrega que a efectos de la aplicacin del crdito a que se refiere el prrafo anterior,
solo se considerar el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del
pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podr ser aplicado.
&
389
a cuenta mensual, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus
de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y (ii) A
efectos de la determinacin del importe a pagar por concepto del Impuesto a la Renta, es
decir, en la regularizacin del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe
efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente.
Resulta importante destacar que la compensacin que el contribuyente haga del ITAN
es una posibilidad de tal forma que la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago a
cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas tributarias.
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INFORME N 035-2007-SUNAT/2B0000
I.
En relacin con el segundo prrafo del artculo 106 del Texto nico Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas:
El trmino activo fijo comprende a los activos fijos tangibles e intangibles?
2.
1.
En el marco del segundo prrafo del artculo 106 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, se concluye que:
El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles.
&
Los crditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como
activo fijo.
390
2.
Ahora bien, en relacin con la primera consulta, se tiene que ni la LIR ni su Reglamento han definido qu debe entenderse por activos fijos y activos intangibles. En
ese sentido, resultan de aplicacin las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs),
los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes en los Estados Unidos de Amrica (PCGA)90 as como la doctrina contable.
As, el prrafo 6 (Definiciones) de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo91 seala que las propiedades, planta y equipo son
los activos tangibles que:
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(a) posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y
(b) se espera usar durante ms de un periodo.
Asimismo, dicho texto indica que en las categoras usuales del activo fijo se excluyen generalmente el crdito mercantil; las patentes y marcas, y otros intangibles.
90
91
&
De otro lado, debe tenerse presente que en el Ttulo II del Plan Contable General
Revisado se define al activo fijo neto como la diferencia entre el valor bruto del activo fijo
y su depreciacin acumulada. Asimismo, seala que el trmino depreciacin implica la
prdida o disminucin de valor de un activo fijo (excepto terrenos), debido al uso, a la
accin del tiempo o a la obsolescencia. As tambin, conceptualiza a la amortizacin como
la aplicacin de la prdida o disminucin de valor del activo intangible a los resultados de
un periodo determinado.
Cabe mencionar que en el Captulo I - Disposiciones generales, parte c), del Manual de Contabilidad para las
Empresas del Sistema Financiero, aprobado por la Resolucin N 895-98 - SBS, publicada el 03/09/1998 y
normas modificatorias, se establece que los estados financieros se debern elaborar y exponer de acuerdo
con el presente Manual y otras disposiciones establecidas por la Superintendencia de Banca y Seguros. En
caso de existir situaciones no previstas en dichas disposiciones, se aplicar lo dispuesto en las Normas
Internacionales de Contabilidad (NICs) oficializadas en el pas por la Contadura Pblica de la Nacin y, en
aquellos casos no contemplados por stas, se aplicarn los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) vigentes en los Estados Unidos de Amrica, emitidos por la Financial Accouting Standards Board
(FASB).
Oficializada mediante la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 034-2005-EF/93.01 (publicada
el 02/03/2005).
391
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En relacin con la segunda consulta, y en la misma lnea de razonamiento sealado en el numeral anterior, los crditos92 no constituyen activos fijos.
I.
INFORME N 127-2005-SUNAT/2B0000
&
Se plantea el supuesto de contribuyentes que tienen simultneamente prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya ha empezado a
computarse y prdida generada en otro ejercicio que an no ha comenzado a compensarse; habindose optado respecto de esta ltima prdida por el sistema de compensacin
de prdidas a que se refiere el inciso b) del artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, se consulta si el lmite de la compensacin a que se refiere dicho inciso se
calcular sobre la renta neta de tercera categora determinada en el ejercicio por el cual
se efecta la compensacin, antes de la aplicacin de la prdida acumulada hasta el
ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensacin ya empez a computarse o sobre el
saldo de dicha renta neta determinado luego de la compensacin de la referida prdida
acumulada. Sobre el particular la Administracin seal:
92
Sobre el particular, cabe considerar que el Manual de contabilidad para las empresas del sistema financiero
establece que en la dinmica de la cuenta 14 referido a crditos; la misma comprende las cuentas que representan las acreencias por el dinero otorgado por las empresas del sistema financiero a los clientes bajo las
modalidades de crdito proveniente de sus recursos propios, de los recibidos del pblico en depsitos y de
otras fuentes de financiamiento interno y externo; as como las acreencias por las operaciones, entre otros, de
arrendamiento financiero.
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El numeral 2) de la misma disposicin transitoria establece que las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo de cuatro ejercicios no hubiera empezado a
computarse, podrn compensarse de acuerdo a alguno de los sistemas previstos en el
artculo 50 de la ley, a partir del agotamiento de las prdidas que hubieran empezado a
computarse conforme al numeral anterior; y que la opcin del sistema de compensacin
elegido para las prdidas antes referidas, y en tanto estas no se hayan agotado, ser
aplicable para las nuevas prdidas que se generen desde el 2004 en adelante.
&
Como fluye de las normas glosadas, el sistema de compensacin de prdidas regulado en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, permite que los contribuyentes domiciliados en
el pas puedan compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana
generada en un ejercicio gravable, hasta agotar su importe, con las rentas netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores, pero solo hasta el
cincuenta por ciento de tales rentas netas en cada ejercicio.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que las prdidas acumuladas hasta el ejercicio
2003 cuyo plazo de compensacin de cuatro ejercicios ha empezado a computarse, se
aplican en primer orden a fin de hallar la prdida neta compensable del ejercicio; rigindose tales prdidas por las normas bajo las cuales se generaron, esto es, se compensarn
393
sobre el 100% de las rentas netas que se generen desde el 2004, hasta que estas se
extingan completamente o venza el plazo mximo para su compensacin, lo que ocurra
primero.
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En cuanto a las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, cuyo plazo de cuatro
ejercicios no hubiera empezado a computarse, es factible que se opte por compensar
las mismas de acuerdo al sistema previsto en el inciso b) del artculo 50 de la LIR,
compensacin que solo se aplicar a partir del agotamiento de las prdidas referidas en
el prrafo precedente (sea porque estas se extingan completamente o venza el plazo
mximo para su compensacin).
Ahora bien, como se seal precedentemente, el sistema de compensacin de prdidas regulado en el inciso b) del artculo 50 de la LIR, permite que se pueda compensar la
prdida neta total de tercera categora con hasta el cincuenta por ciento de las rentas
netas de tercera categora que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
Debe tenerse en cuenta que a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta se
parte del monto que se hubiera registrado como utilidad (o prdida) contable antes del
impuesto segn los estados financieros del contribuyente, por lo que es necesario que se
efecten ajustes a dicho monto para encontrar la renta neta.
En efecto, el resultado contable (utilidad o prdida) antes del impuesto no coincide
necesariamente con la renta neta, por lo que se requiere efectuar los ajustes antes mencionados a travs de las adiciones y deducciones respectivas.
Cabe indicar que luego de haber determinado la renta neta, y con la finalidad de
encontrar la renta neta imponible, se debe compensar la prdida tributaria registrada en
ejercicios anteriores, si la hubiera.
A mayor abundamiento, es del caso sealar que en el contexto del artculo 50 del
TUO de la LIR y el artculo 29 de su Reglamento, en los que se alude a la renta neta de
tercera categora al regularse los dos sistemas de compensacin de prdidas, dicha
expresin denota una sola acepcin, toda vez que en el mismo contexto normativo tal
expresin no puede tener dos significados distintos.
&
Por lo tanto, en dicho contexto, debe entenderse que la expresin en cuestin, nicamente puede significar renta neta de tercera categora antes de la compensacin de prdidas de ejercicios anteriores, cualquiera sea el sistema de compensacin de prdidas
por el que se haya optado. Si la intencin hubiera sido darle, bajo tal contexto normativo,
ms de un sentido a dicha terminologa, ello se habra sealado expresamente en la
norma.
En ese sentido, a efectos del sistema de compensacin de prdidas regulado en el
inciso b) del artculo 50 de la LIR, el lmite de la compensacin a que se refiere dicho
inciso se calcular sobre la renta neta de tercera categora determinada en el ejercicio por
el cual se efecta la compensacin, antes de la aplicacin de la prdida generada en
ejercicios anteriores.
Lo sealado en el prrafo precedente es de aplicacin incluso tratndose de contribuyentes que tengan simultneamente prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo
plazo para su compensacin ya ha empezado a computarse (las cuales se aplican en
394
primer orden), y prdida generada en otro ejercicio (hasta el ejercicio 2003 u otro posterior, segn el caso) que an no ha comenzado a compensarse, y que hayan optado respecto de esta ltima prdida por el sistema a que se refiere el inciso b) del artculo 50 de
la LIR93.
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En tal virtud, en el supuesto anterior, si en un ejercicio determinado, luego de efectuada la compensacin de las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para
su compensacin ya empez a computarse se agotan estas y resulta un saldo de renta
neta de dicho ejercicio, el lmite de la compensacin de la prdida generada en otros
ejercicios que an no han comenzado a compensarse, se calcular sobre la renta neta de
tercera categora determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensacin de las
prdidas que se utilizan en primer orden.
&
93
Toda vez que este sistema de compensacin supone la aplicacin de un lmite del cincuenta por ciento de la
renta neta de tercera categora del ejercicio en que se compensa, concepto que como ya se indic se
determina antes de la aplicacin de la prdida generada en ejercicios anteriores, sin que se haya previsto
normativamente excepcin alguna o un tratamiento distinto para el supuesto materia de comentario.
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NDICE GENERAL
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NDICE
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NDICE GENERAL
NDICE GENERAL
NDICE GENERAL
PRESENTACIN .........................................................................................
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AROS AL IMPUESTO GENERAL
REPAROS
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VENTA
CAPTULO I
INFORME N 370-2002-SUNAT
Arrendamiento-venta de bienes muebles ...............................................
INFORME N 094-2002-SUNAT
Todos los intangibles son bienes muebles? .........................................
11
INFORME N 335-2003-SUNAT
La transferencia de valores mobiliarios realizados con motivo de un prstamo automtico de valores se encuentra afecta con el IGV? .............
13
15
INFORME N 095-2007-SUNAT
La venta de software a travs de distribuidores se encuentra afecta
con el IGV? .........................................................................................
17
RTF N 588-2-2001
Transferencia con reserva de dominio ...................................................
18
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RTF N 7528-4-2004
Transferencia del derecho de pesca ......................................................
OFICIO N 114-99
Cesin de posicin contractual - leaseback ...........................................
19
RTF N 2983-2-2004
Cesin de posicin contractual - leaseback ...........................................
21
RTF N 7449-2-2003
Transferencia de los derechos de concesin/usufructo .........................
22
RTF N 069-2-2001
Anticipos por concepto de habilitacin de siembra .................................
24
399
NDICE GENERAL
25
RTF N 00663-4-2001
Entrega de uniformes a los trabajadores ................................................
28
RTF N 8653-4-2001
Entrega de whisky a los clientes y maletn a uno de los gerentes .........
30
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RTF N 214-5-2000
Entrega de afiches con fines publicitarios ..............................................
32
INFORME N 216-2002-SUNAT
No se considera venta solo las bonificaciones en bienes muebles? ...
34
35
INFORME N 370-2002-SUNAT
Bonificacin mediante bienes sujetos al Rgimen de Importacin Temporal ...
35
INFORME N 128-2005-SUNAT
Exoneracin al IGV de bienes complementarios a libros educativos o
publicaciones culturales ..........................................................................
37
INFORME N 073-2006-SUNAT
Inafectacin al IGV de bienes donados, la procedencia de los bienes
influye en su inafectacin ........................................................................
38
OFICIO N 246-96-SUNAT
Estn las aceitunas en salmuera gravadas con el IGV? ......................
40
INFORME N 264-2006-SUNAT
Alcance de la renuncia a la exoneracin del IGV ...................................
41
INFORME N 022-2001-SUNAT
Caractersticas de las bonificaciones a los clientes ...............................
.........................................................................................
43
RTF N 5130-5-2002
Cesin de una concesin minera ...........................................................
43
RTF N 2531-4-2003
La transmisin de conocimientos de gestin y administracin de sistemas de riego tecnificado es venta de bienes intangibles o la prestacin
de un servicio? ........................................................................................
46
RTF N 7670-1-2004
Est gravada con el IGV la cesin en uso de una ruta de transporte?
47
RTF N 3705-1-2004
Es servicio la cuota de ingreso (derecho a ser miembros) a una cooperativa? .....................................................................................................
49
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1.4 SERVICIOS
400
NDICE GENERAL
50
INFORME N 180-2001-SUNAT
Es servicio la realizacin de actividades de una sucursal a favor de su
casa matriz? .........................................................................................
52
RTF N 958-3-2003
La ganancia obtenida en un contrato asociativo se encuentra afecta
con el IGV? .........................................................................................
53
RTF N 6163-2-2003
El pago de la opcin de compra en un contrato de arrendamiento financiero se encuentra afecto con el IGV? .................................................
55
INFORME N 018-2001-SUNAT
Si los servicios de impresin y entrega de textos escolares califican como
contratos de obra, seran servicios y no venta de bienes muebles? ......
57
INFORME N 263-2003-SUNAT
Venta de cartera de crditos ...................................................................
59
RTF N 4565-5-2003
Est gravado con el IGV un espectculo pblico no deportivo? ..........
61
INFORME N 288-2001-SUNAT
Las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos
del pblico se encuentran comprendidas en el primer prrafo del numeral 1 del Apndice II de la Ley del IGV? ..................................................
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INFORME N 153-2001-SUNAT
Los servicios prestados gratuitamente se encuentran afectos con el IGV?
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INFORME N 243-2005-SUNAT
Estn inafectas del IGV las actividades de hemerotecas, bibliotecas,
museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias? .....................................................
66
INFORME N 124-2003-SUNAT
Servicio de transporte terrestre desde/hacia el exterior .........................
68
INFORME N 145-2003-SUNAT
Servicios de practicaje y complementarios comprendidos en el numeral
3 del Apndice II del TUO de la Ley del IGV ..........................................
71
INFORME N 122-2005-SUNAT
Servicio de transporte terrestre de carga desde el Per hacia el exterior
realizado por un no domiciliado ..............................................................
73
&
INFORME N 119-2003-SUNAT
Se encuentran exonerados del IGV los servicios educativos de las
academias preuniversitarias? .................................................................
401
NDICE GENERAL
OFICIO N 044-98-SUNAT
Servicios de transporte complementario a una operacin de comercio
exterior realizado muy cerca de los depsitos autorizados de Aduanas
75
77
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S
RTF N 001-2-2000
Comisiones que percibe un domiciliado de parte de un sujeto no domiciliado por colocar bienes en territorio peruano, afectas al IGV o es una
exportacin de servicios? ........................................................................ 77
RTF N 225-5-2000
Servicio de agenciamiento de compra y cesin de uso de marca por parte
de un no domiciliado ............................................................................... 79
RTF N 0423-3-2003
Servicios de recepcin y retransmisin de seales por satlite .............
81
RTF N 8478-1-2004
Servicios de anlisis de muestra de minerales ......................................
82
RTF N 1697-1-2004
Comisiones pagadas a un no domiciliado ..............................................
84
RTF N 894-1-2005
Servicios de seal de cable pagados por un contribuyente de la amazona
a un no domiciliado ................................................................................. 86
88
INFORME N 011-2005-SUNAT
Servicios prestados parte en el pas y parte en el exterior .....................
90
INFORME N 040-2003-SUNAT
Servicios de seguro de vida prestados por no domiciliados ...................
92
RTF N 3849-2-2003
Pagos de membresa, inspeccin y uso de sellos, servicios de promocin
y comisin por operacin crediticia, estn afectos al IGV? ..................
&
INFORME N 176-2004-SUNAT
Servicios de crdito recibido de empresas no domiciliadas y de parasos
fiscales ................................................................................................... 93
OFICIO N 114-2004-SUNAT
Servicio de reaseguro con participacin de un no domiciliado ...............
95
98
INFORME N 044-2001-SUNAT
Venta de terrenos ....................................................................................
98
INFORME N 329-2002-SUNAT
Venta de aires .......................................................................................
99
402
NDICE GENERAL
101
INFORME N 331-2003-SUNAT
Primera venta de inmueble realizada por un sujeto que no realiza actividad empresarial pero que no califica como constructor .........................
103
INFORME N 063-2005-SUNAT
Primera venta del constructor de estacionamientos independizados .....
104
RTF N 256-3-1999
Contrato de venta a futuro ......................................................................
107
RTF N 03925-1-2005
Alcance de la expresin destinado exclusivamente para vivienda ......
109
110
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INFORME N 011-2003-SUNAT
Intereses compensatorios ......................................................................
INFORME N 038-2008-SUNAT
Alcance de la ampliacin del beneficio de exoneracin dispuesto por la
Ley N 29175 ......................................................................................... 110
OFICIO N 058-2008-SUNAT
Venta de software de un no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado
113
CAPTULO II
RELACIONADOS CON
EL SUJETO PASIVO
RTF N 6581-2-2002
Organizacin por primera vez de un congreso .......................................
115
116
&
INFORME N 026-2002-SUNAT
Arrendamiento de bienes muebles por parte de una entidad del Sector
Pblico ...................................................................................................
115
INFORME N 305-2005-SUNAT
Desarrollo de un software hecho a la medida por parte de un no domiciliado en beneficio de un sujeto domiciliado ............................................
118
RTF N 6828-4-2002
Servicios brindados por una entidad de auxilio mutuo ...........................
119
INFORME N 153-2002-SUNAT
Transferencia de bienes muebles usados en un remate forzoso ...........
120
403
NDICE GENERAL
INFORME N 259-2002-SUNAT
Las sociedades de beneficencia se encuentran exoneradas del IGV? ..
121
INFORME N 162-2003-SUNAT
Contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente ................................................................................................ 122
CAPTULO III
E TA
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125
INFORME N 274-2003-SUNAT
Intereses compensatorios en la venta de acciones ................................
125
INFORME N 164-2004-SUNAT
Pago de una mayor contraprestacin ordenada por un laudo arbitral ....
126
INFORME N 334-2003-SUNAT
Periodo al que corresponde una nota de dbito .....................................
127
CAPTULO IV
RTF N 069-2-2001
Los anticipos por habilitacin de siembra son anticipos por venta de
bienes muebles? ..................................................................................... 129
132
INFORME N 104-2007-SUNAT
Venta de inmueble futuro ........................................................................
133
RTF N 0827-3-2001
Letras de cambio aceptadas con anterioridad a la entrega de bienes ...
135
&
RTF N 865-3-2001
Depsitos en garanta .............................................................................
404
NDICE GENERAL
137
RTF N 8337-4-2007
Diferimiento de ingresos por intereses y gastos administrativos por ventas al crdito ...........................................................................................
137
OFICIO N 020-98-I2.0000
Depsitos en garanta en contratos de alquiler ......................................
138
INFORME N 020-2002-SUNAT
Servicios brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 ......
139
INFORME N 021-2006-SUNAT
Alcance de la frase cuando se emita el comprobante de pago ...........
141
RTF N 064-1-2000
Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV con relacin a cheques
puestos a disposicin ..............................................................................
143
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CAPTULO V
145
RTF N 3936-1-2005
Ingresos presuntos por subvaluacin en la venta de un terreno ............
145
RTF N 1359-1-2006
Base imponible del IGV por subvaluacin de ventas realizadas ............
146
RTF N 8746-3-2001
Cuantificacin de los reparos por presuncin de subvaluacin de ventas ........................................................................................................ 148
&
150
RTF N 8492-4-2004
Emisin de comprobantes de pago que fueron robados y no
comunicados a la Sunat ..........................................................................
152
RTF N 6989-1-2004
Emisin de comprobantes que fueron dados de baja por el contribuyente y que este desconoce haberlos emitido .............................................
153
405
NDICE GENERAL
CAPTULO VI
155
RTF N 3601-4-2005
Desconocimiento de crdito fiscal por gastos de consumo en restaurantes 155
156
RTF N 422-3-2005
Gastos de representacin .......................................................................
158
RTF N 4191-3-2005
Adquisicin de bienes sin vinculacin con el ejercicio econmico .........
160
RTF N 9001-2-2007
Adquisicin de gasolina y medicamentos ...............................................
161
INFORME N 303-2006-SUNAT
Comercializacin de medicamentos por centros de salud pertenecientes al Sector Pblico ...............................................................................
163
166
RTF N 8064-3-2004
Registro de compras al que le faltan folios .............................................
166
RTF N 6121-2-2005
Legalizacin extempornea del registro de compras .............................
169
170
RTF N 4131-1-2005
No realizar la bancarizacin de operaciones ..........................................
170
RTF N 1423-5-2005
Facturas emitidas por un contribuyente del RUS ...................................
173
&
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RTF N 0797-4-2004
Adquisicin de bienes para el consumo del personal .............................
RTF N 2978-2-2004
Acreditacin de la realidad en adquisicin de servicios .........................
175
RTF N 3350-1-2004
Comprobantes emitidos por contribuyentes dados de baja y no habidos 176
6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS ...................
178
RTF N 2399-3-2004
Operaciones inexistentes por declaracin de terceros ...........................
178
406
NDICE GENERAL
179
181
RTF N 5837-5-2003
Anotacin fuera de fecha en el registro de compras ..............................
181
RTF N 9601-5-2004
Oportunidad para la utilizacin del crdito fiscal en los recibos de telefona y electricidad .....................................................................................
182
183
RTF N 4472-3-2005
No aplicacin del prorrateo .....................................................................
183
RTF N 7552-1-2004
Transferencia de bienes antes de su despacho a consumo ..................
185
RTF N 10917-3-2007
Efecto de las comisiones no gravadas en el uso del crdito fiscal .........
187
INFORME N 173-2007-SUNAT
Efecto de las tasas, multas y contribuciones en el uso del crdito fiscal
189
INFORME N 199-2007-SUNAT
Efecto en el crdito fiscal de las cuotas de ingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condicin de socio ..................................
190
192
RTF N 7015-2-2007
Robo de mercaderas no respaldada con denuncia policial ...................
192
194
.........................................................................................
6.6 PRORRATA
E TA
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RTF N 3025-5-2004
Operaciones no reales ............................................................................
RTF N 05251-5-2005
Reintegro de crdito fiscal por transferencia de activo fijo .....................
195
RTF N 1702-1-2004
Transferencia del crdito fiscal en una operacin de traspaso ..............
195
&
RTF N 09146-5-2004
Transferencia de crdito fiscal en un proceso de reorganizacin simple 196
197
RTF N 5736-3-2004
Efecto de las rectificatorias en los saldos arrastrables ...........................
197
RTF N 2688-1-2005
Saldo a favor no arrastrado al periodo siguiente ....................................
199
407
NDICE GENERAL
RTF N 5207-1-2005
Efecto de los pagos indebidos del IGV en el saldo a favor ....................
201
CAPTULO VII
RTF N 1991-2-2005
Venta de combustible a naves extranjeras .............................................
203
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P O
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S
RTF N 673-1-2004
Servicios de consultora y asesora burstil y/o financiera prestados a no
domiciliados ............................................................................................ 205
207
INFORME N 15-2004-SUNAT
Control de pureza varietal prestado a un no domiciliado es asistencia
tcnica? ..................................................................................................
208
INFORME N 022-2003-SUNAT
El servicio de traduccin prestado a empresas no domiciliadas que
operan en Internet pertenece al rubro de servicios de procesamiento ..
de datos, aplicacin de programas de informtica y similares? ..........
210
CARTA N 116-2005-SUNAT
Califican como exportacin de servicios los servicios de consultora de
ingeniera, de arquitectura, de clculo estructural y de informtica? ......
211
213
RTF N 08456-3-2004
Periodo al que pertenecen las exportaciones .........................................
213
&
RTF N 7224-4-2004
Asesora financiera, anlisis de costos y riesgos prestados a no domiciliados .......................................................................................................
214
RTF N 1991-2-2005
Efecto de las compensaciones efectuadas ............................................
214
408
NDICE GENERAL
REP
AROS AL
REPAROS
A
RENTA
IMPUESTO A LA RENT
CAPTULO I
E TA
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P O
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A
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RELACIONADOS CON
CONCEPTOS GRAVADOS
221
INFORME N 124-2007-SUNAT
Ganancia de capital en la venta de activos fijos .....................................
221
INFORME N 064-2007-SUNAT
Ingresos financieros que obtienen las empresas conformantes de la acti- .
vidad empresarial del Estado .................................................................
222
INFORME N 037-2007-SUNAT
Intereses moratorios pagados por el Estado por pago extemporneo
de valorizaciones ....................................................................................
223
INFORME N 318-2005-SUNAT
Restitucin simplificada de derechos arancelarios (drawback) ..............
227
INFORME N 041-2008-SUNAT/2B0000
Repatriacin de moneda extranjera al Per ...........................................
231
INFORME N 104-2006-SUNAT
Adquisicin de acciones de propia emisin ............................................
232
235
INFORME N 042-2003-SUNAT
Cesin gratuita de naves y aeronaves: hay renta ficta? .......................
235
236
RTF N 4028-1-2005
Intereses presuntos sobre prstamos al personal ..................................
238
&
RTF N 1113-3-2004
Renta presunta de activos fijos cedidos gratuitamente ..........................
409
NDICE GENERAL
CAPTULO II
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A
S
INFORME N 036-2003-SUNAT/2B0000
Tratamiento de las organizaciones sociales de base .............................
245
INFORME N 081-2004-SUNAT
A partir de qu momento se les considera a las asociaciones sin fines
de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta? ...................................... 247
CARTA N 087-2007-SUNAT
Una entidad inafecta al Impuesto a la Renta puede tener rentas exoneradas? ..................................................................................................... 249
CAPTULO III
RELACIONADOS CON EL
CRITERIO DE IMPUTACIN: DEVENGO
251
251
INFORME N 267-2001-SUNAT/K00000
Reconocimiento del gasto por comisiones de agentes de seguro .........
253
RTF N 467-5-2003
Venta de bien inmueble futuro ................................................................
256
INFORME N 302-2003-SUNAT
El crdito mercantil negativo (badwill) constituye solamente un ingreso
contable? ...............................................................................................
260
OFICIO N 134-2007-SUNAT
Ingresos en suspenso de los intermediarios financieros ........................
261
RTF N 9496-2-2004
Indemnizacin por siniestro ....................................................................
263
&
INFORME N 021-2006-SUNAT
Reconocimiento de ingresos en la prestacin de servicios ....................
410
NDICE GENERAL
265
RTF N 5276-5-2006
Reconocimiento del gasto por servicios de auditora .............................
265
RTF N 2812-2-2006
Provisin de un gasto por devolucin que no fue cancelado .................
267
268
INFORME N 149-2007-SUNAT
Diferimiento de resultados por parte de las empresas de construccin .
268
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A
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INFORME N 082-2006-SUNAT/2B0000
Contratos de construccin que se ejecutan en ms de un ejercicio: cundo culmina la obra? ................................................................................ 270
CAPTULO IV
277
RTF N 1275-2-2004
Gastos compartidos, atribucin de los gastos ........................................
277
280
INFORME N 005-2002-SUNAT
Lmite mximo de endeudamiento entre empresas vinculadas .............
282
INFORME N 009-2006-SUNAT
Merma e indemnizacin por prdidas extraordinarias ............................
285
OFICIO N 343-2003-2B0000
Bienes transferidos a ttulo gratuito por mandato legal ..........................
287
INFORME N 290-2003-SUNAT
Deduccin de los desmedros .................................................................
289
RTF N 2116-5-2006
Intereses moratorios por pago extemporneo a la AFP .........................
292
RTF N 915-5-2004
Concepto de merma ...............................................................................
294
&
411
NDICE GENERAL
RTF N 986-4-2004
Mermas sufridas en el transporte del bien .............................................
296
INFORME N 141-2005-SUNAT/2B0000
Momento y monto a reconocer como incobrable en el caso de una deuda
garantizada con hipoteca ........................................................................ 297
300
INFORME N 158-2003-SUNAT/2B0000
Gastos incurridos para financiar viajes recreativos de sus trabajadores
302
RTF N 3964-1-2004
Gastos relacionados con cuotas de afiliacin en asociaciones, clubes,
instituciones de los funcionarios-trabajadores de una entidad frente al .
concepto de condicin de trabajo .........................................................
304
INFORME N 305-2002-SUNAT
Deduccin de las dietas de directorio .....................................................
306
RTF N 5909-4-2007
Deduccin como gasto de la remuneracin de un familiar de uno de los
socios .....................................................................................................
307
RTF N 8634-1-2001
Gastos de representacin: organizacin de un cctel para atencin de
clientes, proveedores y banqueros .........................................................
309
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INFORME N 320-2005-SUNAT/2B0000
Vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo
de la Ley N 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias .........................
INFORME N 022-2005-SUNAT
Sustento de los viticos por viajes al exterior .........................................
312
INFORME N 046-2007-SUNAT/2B0000
Alcance y sentido de los conceptos gastos de transporte y gastos de
movilidad vinculados con el tratamiento tributario de los gastos de viaje 214
&
INFORME N 107-2007-SUNAT/2B0000
Son deducibles los gastos de viaje en aquellos das que no se realizan
actividades profesionales o comerciales (domingos o feriados mientras
duraba el viaje) ....................................................................................... 316
RTF N 7719-4-2005
Provisin de vacaciones no pagadas dentro del plazo de presentacin
de la declaracin anual de renta .............................................................
317
CARTA N 168-2007-SUNAT/200000
Qu tipo de vehculos se encuentran comprendidos en las categoras
A2, A3 y A4? ......................................................................................... 320
412
NDICE GENERAL
324
INFORME N 168-2007-SUNAT/2B0000
Compra por Internet de boletos de avin, el emisor es un sujeto no domiciliado y el comprobante no consigna el nmero de RUC del adquirente ...
328
INFORME N 213-2007-SUNAT/2B0000
Puede deducirse la amortizacin del derecho de llave? ......................
330
RTF N 8534-5-2001
Provisin de gastos no cancelados al culminar el ejercicio y por los cuales an no existe la obligacin de emitir el comprobante de pago .........
332
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INFORME N 046-2008-SUNAT/2B0000
Empresas en las que sus trabajadores laboran con sus propios vehculos
INFORME N 044-2006-SUNAT
Servicio recibido en un mes (diciembre) que es facturado con fecha del
mes/ao siguiente (enero del siguiente ejercicio) .................................. 335
INFORME N 171-2007-SUNAT/2B0000
Parasos fiscales: es deducible el costo de importacin cuando la
compra proviene de estos lugares?; son deducibles los intereses pagados por prstamos provenientes de estos? ............................................ 337
CARTA N 088-2007-SUNAT/200000
Cancelacin de obligaciones sin emplear medios de pago ....................
340
CAPTULO V
343
&
INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000
Naturaleza de los derechos antidumping: son deducibles cuando forman
parte del costo de importacin? .............................................................. 343
346
RTF 7724-2-2005
Alcance del concepto edificacin ............................................................
346
RTF N 6784-1-2002
Depreciacin: cundo es gasto y cundo costo? .................................
349
INFORME N 224-2007-SUNAT/2B0000
Tratamiento de la demolicin de un edificio para la construccin de uno
nuevo: gasto o costo de la nueva edificacin? ..................................... 351
413
NDICE GENERAL
353
INFORME N 219-2007-SUNAT/2B0000
Contrato de arrendamiento financiero cuya celebracin es anterior a la
fecha que el bien es concluido y activado por el arrendatario ................
355
RTF N 2198-5-2005
Deduccin de la depreciacin de activos fijos inactivos .........................
357
INFORME N 198-2004-SUNAT-2B0000
Inversin en obras de infraestructura de uso pblico .............................
358
361
E TA
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RTF N 3494-1-2005
Mejoras en inmuebles obtenidos en cesin gratuita ...............................
RTF N 1113-3-2004
Tratamiento de los honorarios y gastos por el registro de marcas desarrolladas internamente ............................................................................ 361
INFORME N 060-2005-Sunat-2B0000
Tratamiento de la adquisicin de una concesin (intangible) .................
363
INFORME N 022-2007-SUNAT/2B0000
Tratamiento del pago para la obtencin de una licencia de operacin ...
365
RTF N 0898-4-2008
Plazo para amortizar un intangible de duracin limitada (software) .......
368
CAPTULO VI
RELACIONADOS CON
PAGOS A CUENTA, SALDOS A FAVOR
Y PRDIDA TRIBUTARIA
371
RTF N 6507-1-2003
Sistema aplicable para los pagos a cuenta de enero y febrero ..............
371
&
RTF N 3928-1-2005
Pago de intereses moratorios sobre pagos a cuenta que dejaron de ser
exigibles por existir una declaracin jurada anual .................................. 373
RTF 4636-4-2004
Compensacin de oficio de un pago indebido contra adeudos del mismo
contribuyente ......................................................................................... 374
414
NDICE GENERAL
378
RTF N 205-4-2001
Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenido
en la declaracin anual de renta ............................................................. 378
RTF N 7399-1-2004
Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenido
en la declaracin anual de renta ............................................................. 380
E TA
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INFORME N 193-2007-SUNAT/2B0000
Son indebidos los pagos efectuados cuando el contribuyente contaba
con un saldo proveniente del ejercicio anterior, as como del precedente al anterior? ......................................................................................... 381
INFORME N 235-2005-SUNAT/2B0000
Orden en el que deben ser aplicados los crditos por el ITAN ...............
385
390
INFORME N 035-2007-SUNAT/2B0000
En el caso de las reorganizaciones societarias efectuadas entre empresas del sistema financiero, los crditos colocaciones y leasing se
encuentran comprendidos dentro del trmino activo fijo a efectos del
lmite aplicable a las prdidas tributarias? ..............................................
390
&
INFORME N 127-2005-SUNAT/2B000
Sistema b) de arrastre de prdidas, clculo del lmite a compensar (50%
de la renta neta imponible) ..................................................................... 392
415