(DE NUEVO) SOBRE LOS PRINCIPIOS

QUE REGULAN LA POTESTAD

SANCIONADORA DE LAS
ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
Csar M. Gamba Valega
SUMARIO
I.
II.

Estado de la cuestin.
Los (nuevos) intentos (infructuosos) del
legislador por recoger los principios que regulan
el ejercicio de poderes sancionadores por
parte de la administracin tributaria las
modificaciones introducidas por los decretos
legislativos Nos. 981 y 1029.
III. La culpabilidad como elemento necesario
para la comisin de las infracciones tributarias.
IV. La retroactividad benigna de las
normas
sancionadoras tributarias.
V. Los principios de presuncin de inocencia y del
debido procedimiento administrativo la
interdiccin de las denominadas sanciones de
plano.
VI. El principio Non Bis In Idem.
VII. El derecho a no declarar contra s mismo.
VIII. Conclusiones.

Csar M. Gamba Valega

(...) es necesario precisar que los

principios de culpabilidad, legalidad,
tipicidad, entre otros, constituyen
principios
bsicos
del
derecho
sancionador, que no slo se aplican
en el mbito del derecho penal, sino
tambin
en
el
del
derecho
administrativo sancionador (...).
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO
(STC
N
2050-2002-AA/TC,
del
16.04.2003)
I. ESTADO DE LA CUESTIN.
Como es conocido por todos, desde el ao 1999 nuestro Tribunal
Constitucional (TC) ha venido pronuncindose respecto de la
unidad de la potestad sancionadora del Estado (administrativa y
penal), as como de la aplicacin (matizada) de los principios del
Derecho penal a la potestad sancionadora de la Administracin
Pblica. As, por poner un ejemplo, en la sentencia recada en el
expediente N 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003, el Alto
Tribunal dej sentada su posicin segn la cual, el principio de
legalidad consagrado en el ordinal d) del inciso 24 del artculo 2 de
la Constitucin Poltica del Estado, no slo resulta aplicable al
Derecho penal, sino tambin al derecho administrativo sancionador.
Las reflexiones efectuadas para llegar a este razonamiento son las
siguientes:
(...) es necesario precisar que los principios
de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre
otros, constituyen principios bsicos del
derecho sancionador, que no slo se aplican
en el mbito del derecho penal, sino tambin
en el del derecho administrativo sancionador
(...). Una de esas garantas es, sin lugar a
dudas, que las faltas y sanciones de orden

20 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

disciplinario
deban
estar
previamente
tipificadas y sealadas en la ley.
El principio de legalidad en materia
sancionatoria impide que se pueda atribuir la
comisin de una falta si sta no est
previamente determinada en la ley, y
tambin prohbe que se pueda aplicar una
sancin si sta no est tambin determinada
por la ley. Como lo ha expresado este Tribunal
(...), el principio impone tres exigencias: la
existencia de una ley (lex scripta), que la ley
sea anterior al hecho sancionado (lex previa),
y que la ley describa un supuesto de hecho
estrictamente determinado (lex certa)1.
Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha acogido
la postura, segn la cual nuestra Constitucin exige que la potestad
sancionadora de la Administracin Pblica deba respetar las
garantas esenciales mnimas que le imponen los principios del
Derecho penal, dentro de los que se encuentran los principios de
culpabilidad, legalidad, tipicidad, presuncin de inocencia, non bis in
idem, entre otros.
Dado que la referida interpretacin ha sido emitida por el rgano
supremo de interpretacin y control de la constitucionalidad2
nada menos que por derivar del texto constitucional!-, es evidente
que todos los poderes pblicos sin excepcin (incluyendo a las
administraciones tributarias) se encuentran obligados a adecuar sus
Una posicin similar tambin fue sostenida por el TC en la Sentencia recada en el
Expediente N 274-99-AA/TC, de fecha 10 de agosto de 1999. En sta se seala que el
principio de legalidad y la prohibicin de la analoga en materia penal no constituyen
garantas procesales constitucionalmente reconocidas que puedan resultar aplicables
nicamente en el mbito de los procesos de naturaleza penal, sino que por extensin,
constituyen tambin garantas que deben observarse en el mbito de un
procedimiento administrativo disciplinario y, en general, de todo procedimiento de
orden administrativo pblico o privado- que se pueda articular contra una persona
(el subrayado es nuestro).
2 Vid., en ese sentido, la STC N 00030-2005-AI/TC.
1

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Csar M. Gamba Valega

interpretaciones al reconocimiento pleno de estas garantas, adems

de constituir verdaderos derechos fundamentales. Sobre este punto
(vinculacin de todos los operadores jurdicos a la jurisprudencia
del TC) no debe caber ninguna duda. As, lo ha referido
expresamente el TC en su sentencia N 03741-2004-AA/TC (fj 42), en
la que seala que las sentencias del Tribunal Constitucional no slo
los precedentes vinculantes-, dado que constituyen la interpretacin
de la Constitucin, por parte del mximo tribunal jurisdiccional del
pas, se estatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los
poderes del Estado.
Como no poda de ser de otra forma, la Ley N 27444, del
Procedimiento Administrativo General (LPAG) -vigente desde el 11 de
octubre de 2001-, tambin reconoci expresamente, en su artculo
230, los principios especiales que regulan la potestad
sancionadora administrativa, los cuales no es difcil suponer- fueron
extrados del Derecho penal, a saber: legalidad, debido
procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso de
infracciones, concurso de infracciones, causalidad, presuncin de
licitud, non bis in idem, entre otros.
En el mismo sentido, la doctrina cientfica es unnime sobre el
particular. As, por ejemplo, EDUARDO GARCA DE ENTERRA y TOMSRAMN FERNNDEZ ensean que los rganos jurisdiccionales
espaoles desde el ao 1981 reconocieron de forma unvoca la
unidad de la potestad sancionadora del Estado, as como los
principios que la regulan (extrados del Derecho penal), de la forma
siguiente:
El Tribunal Constitucional, desde sus primeras
Sentencias de amparo (30 de enero y 8 de
junio de 1981), hizo suya esta postura que
acababa de iniciar el Tribunal Supremo: Los
principios inspiradores del orden penal son de
aplicacin, con ciertos matices, al Derecho
sancionador,
dado
que
ambos
son
manifestaciones del ordenamiento punitivo
del Estado (), hasta el punto que un mismo

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(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

bien jurdico puede ser protegido por tcnicas

administrativas o penales3.
En el mismo sentido, puede consultarse, ya en el mbito tributario,
por ejemplo, a FERNANDO PREZ ROYO, quien seala lo siguiente:
Tomando como criterio decisivo la ndole de
la reaccin prevista por el ordenamiento
jurdico para cada tipo de ilcito, aparece
claramente que el correspondiente a las
infracciones administrativas tiene un carcter
punitivo o represor, que hace a estas
instituciones sustancialmente idnticas a las
del Derecho Penal. A diferencia de pocas
pasadas, hoy constituye opinin unnime la
de que las diferencias entre estas sanciones y
las jurdico-penales propiamente dichas no
son sustanciales, sino puramente formales. Por
ello se solicita unnimemente la aplicacin de
los principios fundamentales del Derecho
penal; sobre todo la de aquellos que suponen
una limitacin del poder punitivo del Estado, a
la sancin administrativa ()4.
Obviamente, el rgimen sancionador que aplican las distintas
Administraciones Tributarias no puede ser una excepcin a esta
regla, resultando por tanto- viciada de inconstitucionalidad
cualquier norma y actuacin administrativa que pretenda prescindir
de forma injustificada de tales principios5. Por este motivo, no debe
3

Vid., a EDUARDO GARCA DE ENTERRA y TOMS-RAMN FERNNDEZ, Curso de

Derecho Administrativo, Tomo II, 12 edicin, Themis-Palestra, Lima, 2006, pg. 1069.
4 Vid., a FERNANDO PREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 16
edicin, Thomson-Cvitas, Madrid, 2006, pg. 367.
5 As, lo pusimos de manifiesto de forma reiterada en: La prohibicin de aplicar ms de
una sancin por un mismo acto ilcito en el mbito tributario. A propsito del Decreto
Legislativo N 981 y su intento (infructuoso) de reconocer los principios de la potestad
sancionadora, en RPDT - Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review, Nm. 5,
2007; Es constitucional que la impugnacin de una sancin agrave la situacin de los
contribuyentes?, en Yachaq, revista de derecho de los estudiantes de la Universidad
Nacional San Antonio de Abad del Cusco, Tomo 4, 2006; Por qu el rgimen
sancionador tributario vulnera las garantas de los contribuyentes?, en Actualidad

RPDE - 23

Csar M. Gamba Valega

extraar que los principios extrados de la dogmtica penal, tales

como los de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad,
tipicidad, retroactividad benigna, causalidad, presuncin de
inocencia, derecho a no autoincriminarse, presuncin de licitud y
non bis in idem, deban aplicarse a las infracciones y sanciones
tributarias.
Bien es cierto que las exigencias que tales principios imponen en el
mbito penal no pueden ser las mismas que en el mbito
sancionador administrativo, sino que deben ser matizadas
atendiendo a la distinta naturaleza que tienen ambos ordenamientos
(penal y administrativo), as como a los valores constitucionales que
se encuentran en juego en cada caso concreto. Sin embargo, en
modo alguno podr postularse en nuestro Estado Constitucional de
Derecho un alejamiento a tales principios a tal punto de sostener su
inaplicacin total o la afectacin de su contenido esencial. Por esta
razn, cuando la Administracin Tributaria ejerce poderes
sancionadores debe respetar el contenido esencial de los valores
fundamentales del ordenamiento sancionador, los cuales vinculan en
forma directa a la Administracin Tributaria en cada una de sus
actuaciones (sancionadoras) y al Tribunal Fiscal en su funcin de
control. Por lo dems, tales valores constituyen derechos
fundamentales de los ciudadanos-infractores.
Lamentablemente, a ms de diez aos que nuestro Tribunal
Constitucional haya dejado zanjado el tema y que la LPAG tenga
una posicin unvoca sobre esta cuestin, nuestro ordenamiento
tributario vigente an se muestra reticente en reconocer los
principios-derechos que regulan el ejercicio de facultades
sancionadoras de parte de las Administraciones Tributarias.

Jurdica, Tomo 143, octubre 2005 y tambin en Contadores & Empresas, nm. 22,
setiembre 2005; Algunas aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad
sancionadora de la administracin tributaria, en Revista Bibliotecal Edicin
Bicentenario 1804-2004, nm. 7, octubre 2004; y Principios del Derecho Penal y Potestad
Sancionadora de la Administracin Tributaria (Primera y Segunda Parte), en Anlisis
Tributario, nms. 189 y 190, octubre y noviembre de 2003.

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Administraciones Tributarias

En efecto, nuestro CT se muestra reacio a recoger estas garantas

mnimas del Estado Constitucional. As, por increble que parezca en
pleno ao 2009-, nuestro CT consagra un rgimen sancionador
sustentado en el carcter objetivo de las infracciones tributarias,
con un menosprecio evidente del elemento subjetivo de los ilcitos
administrativos (artculo 165 del CT), la posibilidad de que la
Administracin aplique sanciones de plano (artculo 75 del CT), la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras, an cuando las
posteriores puedan ser ms favorables (artculo 168 del CT), en una
supuesta autonoma entre las penas por delitos tributarios y las
sanciones administrativas originadas en la misma conducta,
permitiendo que se lleven en forma paralela dos procedimientos
para sancionar un mismo acto ilcito (en la va penal y administrativa
(artculo 190 y 192 del CT). A ello debe sumarse que las sanciones en
materia tributaria son absolutamente desproporcionadas e
irrazonables, al no tener en cuenta la naturaleza del incumplimiento
imputado al ciudadano-contribuyente, ni el perjuicio causado al
fisco. As, por ejemplo, una empresa puede ser sancionada por el
solo hecho de consignar en su declaracin una prdida tributaria o
un saldo a favor mayor al que le corresponde, con plena y absoluta
independencia de si se verific o no su utilizacin en los meses o
perodos posteriores. Es decir, sin causar ningn dao al inters
pblico6.
A ello se debe aadir que los rganos administrativos resolutores en
materia tributaria vienen mostrando esta misma reticencia basada
en una supuesta especialidad de la materia-, tal como si el
contribuyente-infractor tuviere menores garantas y derechos cuando
acta frente a una Administracin Tributaria, de las que pudiera tener
cuando acta frente a cualquier otra Administracin Pblica.

Es preciso reconocer que en la modificacin efectuada recientemente al artculo

171 del CT por el Decreto Legislativo N 981 (vigente desde el 01.04.2007) se
consagraron determinados principios de la potestad sancionadora de la
administracin tributaria, tales como los de legalidad, tipicidad, non bis in idem y
proporcionalidad; sin embargo, al parecer, el mismo legislador olvid adecuar el
resto del texto a sus exigencias, con lo cual la flamante norma qued vaciada de
contenido, tal como veremos seguidamente.

RPDE - 25

Csar M. Gamba Valega

As, por ejemplo, basta con citar como ejemplo, la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 05206-2-2006, emitida nada menos que- en
septiembre de 2006, en la que se justifica y fundamenta la
objetividad de las infracciones, as como el incremento de las
sanciones por el ejercicio del derecho a impugnarla7, con el siguiente
tenor:
Que por su parte, el artculo 165 del Cdigo
Tributario establece que la infraccin ser
determinada en forma objetiva ();
Que en consecuencia, siendo que la
resolucin que establece la sancin de
comiso ha sido mantenida por el rgano
resolutor en su totalidad procede en virtud de
la prdida de gradualidad, que se vare el
importe de la multa al 15% del valor de los
bienes, de conformidad con lo dispuesto en
las normas antes citadas, procediendo por
tanto a confirmar la resolucin apelada en
este extremo ()8.
En el mismo sentido, la alegacin de los derechos-valores
constitucionales que regulan el ejercicio de poderes sancionadores
en sede administrativa por parte de un ciudadano-contribuyente
origin las siguientes reflexiones del Tribunal Fiscal, en su resolucin
N 00735-1-2005:
Que asimismo el artculo 165 del mencionado
Cdigo Tributario, dispone que las infracciones se
En este ltimo caso (agravamiento por impugnar), incluso apartndose en forma
inexplicable de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencia N 1803-2004AA/TC), pese a que sta obliga a todos los poderes pblicos, tal como lo disponen los
artculos V y VII del Cdigo Procesal Constitucional.
8
Felizmente, hemos podido conocer que recientemente el Tribunal Fiscal ha
modificado su jurisprudencia, dejando sin efecto cualquier incremento efectuado por
la Administracin, que se haya producido por el hecho de interponer una
reclamacin. Vid., entre otras, las resoluciones Ns. 00026-1-2007 y 00251-5-2007.
7

26 - RPDE

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Administraciones Tributarias

determinan de manera objetiva, lo que significa

que resulta irrelevante la intencin de incurrir en los
hechos que se tipifican como infraccin;
()
Que ms an en los
Administracin no
conocimiento de la
se le imputan, en
expresa en nuestro
tal obligacin;

resultados del requerimiento, la

est obligada a poner en
recurrente las infracciones que
virtud que no existe norma
ordenamiento que le atribuya

Que no es obligatorio el cumplimiento de lo

dispuesto por el segundo prrafo del artculo 75 del
Cdigo Tributario, segn el cual la Administracin
podr
comunicar
sus
conclusiones
a
los
contribuyentes, indicndoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda,
las infracciones que se les imputan, toda vez que de
su misma redaccin fluye que ello es potestativo;
Que en todo caso es la resolucin de multa la que
deber contener los fundamentos y disposiciones
que la amparan, as como la referencia a la
infraccin, el monto de la multa y los intereses de
acuerdo al artculo 77 del Cdigo Tributario ();
Que de acuerdo con lo expuesto, el procedimiento
que se ha seguido para la emisin de la resolucin
de multa impugnada se ajusta a lo establecido en
el Cdigo Tributario, el mismo que adems ha
previsto garantas para el ejercicio del derecho de
defensa de los deudores tributarios, como son los
requisitos de las resoluciones de multa y la
posibilidad de reclamar sin hacer el pago previo y
de apelar ante el Tribunal Fiscal.
()

RPDE - 27

Csar M. Gamba Valega

Que el criterio de las sentencias del Tribunal

Constitucional en la causas Ns. 274-99-AA/TC y
2050-2002-AA/TC invocadas por la recurrente, no
pueden ser aplicada(s) por este Tribunal, toda vez
que aunque tuviera la potestad de declarar la
inconstitucionalidad de las normas, se refieren a
sanciones que no son de naturaleza tributarias
(arresto en el Rgimen Disciplinario de la Polica
Nacional y destitucin de una entidad pblica);
Como se puede apreciar de la larga cita efectuada, el Tribunal Fiscal
hace todos sus esfuerzos por contrariar expresamente la
jurisprudencia vinculante del TC, as como por justificar que los lmites
de su control se encuentran en el texto expreso de las normas
infraconstitucionales (CT), olvidando que su funcin constitucional es
la de situar tales preceptos dentro de los valores constitucionales ya
reconocidos por la jurisprudencia constitucional. Lamentablemente,
en ese intento infructuoso y extremadamente reduccionista llega
a arribar a las siguientes conclusiones todas ellas eminentemente
contrarias al texto constitucional-:
i) la posibilidad de aplicarse sanciones de plano; es decir, sin un
procedimiento que permita desvirtuar a los ciudadanos-infractores
con carcter previo cualquier cargo imputado por la
Administracin Tributaria (vulnerndose as, las garantas del
debido procedimiento, la presuncin de inocencia y la
interdiccin de condena en ausencia, entre otros valores
constitucionales);
ii) el inverosmil argumento por el cual el derecho de defensa
nicamente se ejerce luego de la notificacin de la sancin (y no
en el procedimiento tramitado para la generacin de la misma);
iii) el recurrente pero inconstitucional argumento- sobre la supuesta
objetividad de las infracciones (principio de la responsabilidad
subjetiva del autor de un acto ilcito); y,

28 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

iv) finalmente, la justificacin por apartarse de la jurisprudencia del

TC, debido a que las sentencias citadas versan sobre materias
diferentes de la tributaria, olvidando que el carcter vinculante
de las sentencias del TC no se genera por tratarse de casos
idnticos, sino que la vinculacin es a los principios que fluyen de
la interpretacin constitucional.
El pronunciamiento antes citado tiene, pues, el inslito mrito de
explicarnos la forma en la que, precisamente, no debe resolverse en
un Estado Constitucional de Derecho.
Por ltimo, este alejamiento total de las garantas que deben presidir
el ejercicio de los poderes sancionadores se muestra tambin en los
pronunciamientos emitidos por la misma SUNAT. Efectivamente, por
poner un ejemplo, dicho ente administrativo ha concluido que un
contribuyente pueda ser sancionado por incumplir una obligacin
tributaria como es llevar los libros contables con un atraso mayor al
permitido- incluso por perodos que se encuentran fuera de los
alcances del procedimiento. En efecto, en opinin de la
Administracin no existe norma alguna que condicione la
aplicacin de la sancin respectiva a que el perodo de comisin de
la infraccin sea uno materia del procedimiento de verificacin o
fiscalizacin9, olvidndose de acudir a los principios informadores de
la potestad sancionadora, como son la necesidad de tramitar un
procedimiento previo para la aplicacin de cualquier sancin
(presuncin de inocencia y debido procedimiento administrativo).
Si bien, como dijimos, es verdad que los principios no deben aplicarse
en forma automtica a la potestad sancionadora de la
Administracin Tributaria, sino que debe hacerse con los matices
propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y
administrativo), no cabe justificacin alguna para mantener
disposiciones y/o interpretaciones abiertamente contrarias a la
9

Vid., en este sentido el Informe N 129-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 29 de mayo de

2006, en el que se concluye que El hecho de que el perodo tributario en que se haya
configurado la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 175 del TUO del
Cdigo Tributario no se encuentre comprendido dentro de los perodos materia del
procedimiento de verificacin o fiscalizacin no constituye impedimento para la
aplicacin de la sancin correspondiente a dicha infraccin (la cursiva es nuestra).

RPDE - 29

Csar M. Gamba Valega

vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante

garantas fundamentales de los contribuyentes que tienen
reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento
afecta las exigencias mnimas del Estado de Derecho.
Precisamente, el objetivo de las lneas siguientes es pronunciarnos
sobre algunas normas incluidas en el Cdigo Tributario que vulneran
abiertamente los principios que deben regular el ejercicio de los
poderes sancionadores por parte de las Administraciones Tributarias.
II. LOS (NUEVOS) INTENTOS (INFRUCTUOSOS) DEL LEGISLADOR POR
RECOGER LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN EL EJERCICIO DE PODERES
SANCIONADORES POR PARTE DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA LAS
MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LOS DECRETOS LEGISLATIVOS
Ns. 981 Y 1029.
El 16 de marzo de 2007 se publicaron las modificaciones introducidas
por el Decreto Legislativo N 981 al Cdigo Tributario, en cuyo artculo
42 se incluy una nueva redaccin en el artculo 171 del referido
cuerpo de leyes, con el siguiente tenor literal:
Artculo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD
SANCIONADORA
La Administracin Tributaria ejercer su
facultad de imponer sanciones de
acuerdo con los principios de legalidad,
tipicidad,
non
bis
in
idem,
proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables.
Una lectura rpida del precepto podra llevarnos a la conclusin
(errada, por cierto) segn la cual, a partir del 01 de abril de 2007
(fecha de la entrada en vigencia de las modificaciones), nuestro pas
cuenta con un nuevo ordenamiento sancionador tributario; slo que
esta vez s respetuoso y coherente con las garantas y derechos
mnimos impuestos por el texto constitucional, tal como dijimos

30 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

anteriormente, lo viene exigiendo la jurisprudencia reiterada de

nuestro Tribunal Constitucional y la propia Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG).
Pese a ello, de forma inexplicable, el mismo legislador mantuvo la
vigencia al menos formal- de las normas que sealan que las
infracciones tributarias son objetivas (artculo 165), que las
sanciones no se aplican retroactivamente an cuando beneficien al
contribuyente (artculo 168), que existe la posibilidad de aplicar
sanciones sin haberle dado al contribuyente el derecho de presentar
alegatos y defenderse (artculo 75), que se pueden seguir
simultneamente los procedimientos por delitos tributarios y el
procedimiento administrativo (artculos 190 y 192), entre otros.
Como se puede apreciar, lamentablemente, el Decreto Legislativo
N 981 opt por recoger, de manera formal, los principios
aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones
pblicas, pero olvid adecuar su texto a dichas exigencias,
resultando un texto contradictorio, que dice recoger determinadas
garantas constitucionales, pero que en su texto no las reconoce
efectivamente.
Obviamente, esta convivencia de normas debe resolverse en favor
de lo que dispone el propio texto constitucional, as como las
interpretaciones efectuadas por su supremo intrprete como dijimos
anteriormente-; sin embargo, lo ms adecuado hubiera sido que el
Decreto Legislativo N 981 hubiera derogado aquellas normas del
Cdigo Tributario que son contrarias a los principios del ordenamiento
sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las
normas generales (LPAG).
Pese a lo dicho, es conocido por todos, hoy por hoy, que tanto la
Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal continan
justificando interpretaciones contrarias a los principios contenidos en
el artculo 171 del Cdigo Tributario, precisamente, debido a la falta
de adecuacin del texto normativo, as como en una interpretacin
literal del mismo texto normativo. As, por ejemplo, es sabido que la
Administracin
Tributaria
contina
aplicando
sanciones
administrativas y, al mismo tiempo, remitiendo al Ministerio Pblico sus

RPDE - 31

Csar M. Gamba Valega

informes de presuncin de delito tributario, situacin que origina una

doble persecucin por los mismos hechos (el procedimiento
administrativo sancionador y el proceso judicial-penal), afectndose
as el principio-derecho al non bis in idem, reconocido en el mismo
artculo 171 del CT, pero vaciado de contenido posteriormente, por
los artculos 190 y 192 del mismo cuerpo normativo. Lo mismo ocurre
con la supuesta objetividad de la infraccin tributaria reconocida
por el artculo 165 del Cdigo Tributario, el cual constituye un
argumento recurrente utilizado por el Tribunal Fiscal, entre otras, por
citar slo algunas correspondientes al ao 2009, en las resoluciones
Ns. 02363-2-2009, 00277-3-2009, 02232-1-2009 y 00182-3-2009.
Como se podr apreciar, ni la jurisprudencia (vinculante) del Tribunal
Constitucional, ni los cambios introducidos en la LPAG y ni siquiera los
efectuados en el propio Cdigo Tributario norma destinada a
regular las relaciones entre los contribuyentes y las Administraciones
Tributarias-, lograron siquiera matizar las prcticas administrativotributarias que por tantos aos han venido aplicando nuestros
principales actores en materia tributaria (como son la SUNAT y el
Tribunal Fiscal). Evidentemente que esta situacin se viene
perpetuando en desmedro de los derechos del ciudadano y del
mismo Estado Constitucional de Derecho.
En el estado de cosas descrito, es preciso recordar que el 24 de junio
de 2008 se dict el Decreto Legislativo N 1029, por el cual se
introdujeron modificaciones en la LPAG. Acaso una de las ms
importantes en la materia que nos ocupa, fue la introduccin de una
nueva redaccin en el artculo 229.2 (segundo prrafo) de la LPAG,
de acuerdo a lo siguiente:
229.2 ()
Los procedimientos especiales no podrn
imponer condiciones menos favorables a
los administrados, que las previstas en
este Captulo.

32 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

A nuestro entender, la norma citada no admite excepciones: las

garantas/principios previstos por la LPAG para el ejercicio de los
poderes sancionadores priman sobre cualquier legislacin especial
incluyendo las normas sancionadoras-tributarias-, quedando; en
consecuencia, derogada cualquier norma que pretenda oponerse
a los mismos. Ello es as, debido a que como dijimos- estas
garantas/principios constituyen verdaderos derechos fundamentales
de los administrados, que derivan del propio texto constitucional, por
lo que, tcnicamente, dejaron de tener vigencia desde que dicho
texto (constitucional) entr en vigor.
Lamentablemente, como hemos visto, las interpretaciones que se
vienen sucediendo en el mbito sancionador/tributario por parte de
nuestras administraciones tributaria han mediatizado los referidos
principios hasta el punto que, a la fecha, han quedado vaciados
de contenido. Por tanto, en el mbito sancionador-tributario solo nos
queda esperar una verdadera adecuacin al texto constitucional,
pues as lo exige el artculo 229.2 de la LPAG, as como un derecho
administrativo sancionador (tributario) democrtico.
III. LA CULPABILIDAD COMO ELEMENTO NECESARIO PARA LA
COMISIN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.
Como se sabe, el artculo 165 del Cdigo Tributario (CT) establece
que la infraccin ser determinada en forma objetiva (....)10. A
partir de esta declaracin, tanto la Administracin Tributaria como
algunos precedentes del Tribunal Fiscal, vienen sosteniendo en forma
reiterada que en materia sancionadora administrativa-tributaria la
responsabilidad es objetiva, en tanto que se atiende exclusivamente
al resultado de una conducta que vulnera una norma tributaria
determinada-, sin interesar si al contribuyente se le pudo exigir una
conducta distinta de la que realmente llev a cabo.
Al respecto, el Modelo de Cdigo Tributario preparado por el Programa Conjunto
de Tributacin OEA/BID, que data de 1967, recoge, en su artculo 73, el principio de
subjetividad para la configuracin de las infracciones, al establecer que Las
infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. Pese a que nuestro
Cdigo Tributario recogi gran parte del articulado del referido Modelo, en este
extremo, lamentable e inexplicablemente, se apart sustancialmente.
10

RPDE - 33

Csar M. Gamba Valega

Lo cierto es que un sistema de responsabilidad objetivo en materia

sancionadora tributaria como el que pretendera establecer el CTvulnera garantas y derechos fundamentales, pues ya sabemos que
nuestra Constitucin exige que la responsabilidad sancionadora
administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los
principios del Derecho Penal, en los que la culpabilidad cumple un
papel importantsimo en la determinacin del ilcito11.
Lo dicho, pues, determina dos consecuencias importantes: 1) Debe
desterrarse cualquier sancin tributaria que atienda exclusivamente
al resultado de la conducta, y; 2) La Administracin Tributaria debe
acreditar la culpabilidad del sujeto aunque sea a ttulo de mera
negligencia- para la aplicacin de la sancin.
Al respecto, merece ponerse de manifiesto que la Ley General
Tributaria espaola consagra expresamente un elemento subjetivo
para la comisin de las infracciones tributarias en su artculo 179:
() las persona () podrn ser sancionadas por hechos
constitutivos de infraccin tributaria cuando resulten responsables de
los mismos.
Refirindose a ello, HUGO LPEZ LPEZ seala lo siguiente:
La idea de culpabilidad del Derecho
penal
se
expresa
en
el
mbito
administrativo sancionador con el trmino
responsabilidad.
Ambos
tienen
un
contenido equiparable, pero la necesaria
atribucin de la conducta a su autor se
denomina responsabilidad en materia
sancionadora
para
despojarla
del
componente tico o social que se halla
implcito en el de culpabilidad; que
11

Recordemos que el Artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal establece que
La pena requiere la responsabilidad penal del autor. Queda proscrita toda forma de
responsabilidad objetiva.

34 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

conociera
o
pudiera
conocer
la
contrariedad al derecho de su conducta; y
por ltimo, que le fuera exigible una
conducta distinta a la realizada12.
En consecuencia, la culpabilidad constituye un elemento que debe
ser verificado por la Administracin al momento de determinar la
comisin de una infraccin tributaria, no debiendo considerarse
como tal, aquellas conductas que estando tipificadas:

Se originen en una interpretacin razonable de la norma, en

una laguna normativa o en una defectuosa tcnica
legislativa.

Sean consecuencia de una actuacin efectuada conforme a

los criterios, informaciones o precedentes fijados por la propia
Administracin Tributaria en la absolucin de consultas, en
diversas comunicaciones o en actos administrativos emitidos
anteriormente13.

Se originen en supuestos en los que concurren caso fortuito o

fuerza mayor14.

Se realicen por personas que carezcan de capacidad de

ejercicio.

Vid., a HUGO LPEZ LPEZ, El principio de culpabilidad en materia de infracciones

tributarias, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2009, pg. 346.
13 Recordemos que la Directiva N 007-2000/SUNAT establece que no sern
sancionables las infracciones tributarias cuya comisin se hubiera debido a un hecho
imputable a la Administracin Tributaria.
14 Criterio acogido, entre otros, en las RTFs Ns. 3565, de fecha 10 de junio de 1968, y
2503, de fecha 9 de febrero de 1967 (citadas por CSAR TALLEDO MAZ, Manual del
Cdigo Tributario, EEF, Lima, pg. 182). As, por ejemplo, un error en los Programas de
Declaracin Telemtica (PDT) podra impedir que la declaracin de algunos tributos se
verifique conforme a las normas vigentes, conducta que no merecera reproche
alguno.
12

RPDE - 35

Csar M. Gamba Valega

IV. LA RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONADORAS

TRIBUTARIAS.
Como es sabido, el artculo 103 de la Constitucin establece que
ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia
penal, cuando favorece al reo. Bien es cierto que la citada norma
parece destinada a reconocer la retroactividad benigna
nicamente en materia penal por su referencia al trmino reo-; sin
embargo, la aplicacin de los principios del derecho penal al
derecho sancionador de la Administracin Pblica, que como
vimos- exige nuestro texto constitucional, impone que dicha regla
tambin resulte de aplicacin en el mbito sancionador
administrativo.
Por lo dems, este criterio ha sido adoptado por el propio artculo
230.5 de la LPAG, por el cual se establece que son aplicables las
disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el
administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le
sean ms favorables.
En consecuencia, la norma contenida en el artculo 168 de nuestro
Cdigo Tributario segn la cual, las normas que supriman o
reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni
reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin-, no se
encuentra vigente, tanto por resultar incompatible con el texto
constitucional, como por haber quedado derogada expresamente
por la LPAG.
En efecto, la retroactividad benigna en materia sancionadora
tributaria resulta ser ms coherente con los postulados
constitucionales, pues no parece razonable que si la colectividad
considera que, a partir de una fecha una conducta deba
sancionarse en menor escala, por revelar un menor perjuicio para el
fisco, por ejemplo-, a determinados sujetos se les aplique la sancin
anterior, siempre y cuando sta no haya quedado firme. Adems de
ello, resultara irrazonable sostener que la retroactividad benigna s se
aplica para los delitos y las penas (mbito penal), y no para ilcitos

36 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

menores, como son las infracciones y las sanciones tributarias (mbito

sancionador administrativo).
V. LOS PRINCIPIOS DE PRESUNCIN DE INOCENCIA Y DEL DEBIDO
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO LA INTERDICCIN DE LAS
DENOMINADAS SANCIONES DE PLANO.
El artculo 2.24.e) de la Constitucin Poltica del Per seala que
toda persona es considerada inocente mientras no se haya
declarado judicialmente su responsabilidad. A su vez, los numerales
10 y 12 del artculo 139 del mismo cuerpo normativo establecen
como un principio y derecho de la funcin jurisdiccional- el de no ser
condenado en ausencia, as como no ser penado sin proceso
judicial.
No es necesario reiterar aqu que dichos preceptos tambin son
aplicables al ejercicio de las potestades sancionadoras de la
Administracin Tributaria. Como ha sealado el Tribunal
Constitucional espaol, no puede suscitar ninguna duda que la
presuncin de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento
sancionador y ha de ser respetada en la imposicin de cualesquiera
sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias
en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas
manifestaciones est condicionado por (...) la Constitucin al juego
de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan
defenderse las propias posiciones 15.
En tal sentido, el referido Tribunal concluye que el derecho a la
presuncin de inocencia comporta tres exigencias:
1)

Que la sancin est basada en actos o medios probatorios de

cargo o incriminadores de la conducta reprochada;

2)

Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que

nadie est obligado a probar su propia inocencia; y,

15

Vid., la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril [fundamento

jurdico 8.b)].

RPDE - 37

Csar M. Gamba Valega

3)

Que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas

practicadas, libremente valorado por el rgano sancionador,
debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

Como se puede apreciar, el derecho a la presuncin de inocencia

exige una intensa actividad probatoria de parte de la
Administracin, la que debe llevarse a cabo dentro de un
procedimiento administrativo en el que necesariamente debe darse
audiencia al interesado, a efectos de garantizar los derechos y
garantas del sujeto infractor.
Se trata, pues, de respetar no slo la garanta de la presuncin de
inocencia, sino tambin de garantizar el principio del debido
procedimiento, segn el cual la Administracin slo puede aplicar
una sancin si previamente ha notificado al contribuyente de la
imputacin de la infraccin, indicando la sancin que
correspondera, confirindole, al efecto, un plazo prudencial para
No
hacerlo
efectuar
los
descargos
correspondientes16.
evidentemente vulnerara el derecho a no ser condenado en
ausencia y sin proceso, tutelados por los artculos 139.10 y 12 de la
Constitucin.
Por tanto, la imposicin de una sancin administrativa implica
necesariamente
la
consecuencia
de
un
procedimiento
administrativo, mediante el cual se permita al contribuyente actuar o
proponer los medios probatorios que juzgue conveniente, tal como lo
ha establecido los artculos 2343) y 4), concordado con el artculo
161.2, de la LPAG.
En efecto, tales dispositivos disponen que para el ejercicio de la
potestad sancionadora de la Administracin se requiere:
1)

16

Haber seguido un procedimiento en el cual, entre otros, se

notifique a los administrados de los hechos que se le imputen a
ttulo de cargo, la calificacin de las infracciones que tales

Vid., los artculos IV.2 y 230.2 de la LPAG.

38 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

hechos puedan constituir y la expresin de las sanciones que,

en su caso, se le podra imponer;
2)

Se otorgue al Administrado un plazo de 05 das hbiles para

formular sus alegaciones y utilizar los medios de defensa
admitidos por el ordenamiento jurdico, sin que la abstencin
del ejercicio de este derecho pueda considerarse elemento de
juicio en contrario a su situacin.

Cabe sealar que nuestro Cdigo Tributario no contiene ninguna

referencia al procedimiento que se requiere para la imposicin de
sanciones tributarias. Por tanto, resultan plenamente aplicables con
carcter supletorio- las disposiciones citadas, las mismas que ya
sabemos- constituyen una exigencia de los artculos 2.24.e) y 139.10
y 12 de la Constitucin Poltica del Per.
En consecuencia, cualquier sancin aplicada de plano por la
Administracin es decir, sin otorgar un plazo prudencial para que el
presunto infractor pueda efectuar sus descargos- afecta garantas
mnimas de un Estado de Derecho, como son la presuncin de
inocencia, el debido procedimiento y la prohibicin de condenar a
una persona en ausencia, por lo que tales sanciones se encuentran
viciadas de nulidad de pleno derecho.
VI. EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM.
El non bis in idem constituye un principio de elemental lgica jurdica
y de justicia, mediante el cual se prohbe aplicar dos o ms sanciones
ante un slo hecho. Siguiendo al profesor ALEJANDRO NIETO,
podemos afirmar que, si bien inicialmente la regla se dio en el
Derecho penal, hoy su aplicacin es aceptada en todos los mbitos
del Derecho17. Su alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto
dos veces por un mismo hecho en forma simultnea o sucesiva.
Castigar dos veces o ms veces por el mismo hecho equivale a
imponer ms de una penalidad, a considerar una agravante ms de
A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2 edicin ampliada, Tecnos,
Madrid, 1993, pg. 398.
17

RPDE - 39

Csar M. Gamba Valega

una vez o a hacer recaer sancin administrativa y penal sobre ese

mismo hecho18.
La prohibicin del bis in idem no se encuentra reconocida
expresamente en nuestra Constitucin. Sin embargo, podemos
sealar que se trata de un principio general del derecho de carcter
constitucional ligado a los principios de legalidad y tipicidad
establecidos en el artculo 2.24.d) de la Constitucin.
En la materia que nos ocupa dicha exigencia tendra una doble
vertiente: 1) Sustancial, mediante la cual se proscribe que una
misma conducta u omisin- pueda ser sancionada en el mbito
penal y en el mbito administrativo; y, 2) Procesal, mediante la cual
se prohbe el desarrollo de dos o ms procesos o procedimientos en
forma simultnea, respecto de los mismos hechos que se pretenda
sancionar.
Nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido la aplicacin del
principio non bis in idem en el mbito sancionador administrativo, en
su sentencia N 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003. En
dicho pronunciamiento se seala lo siguiente:
El principio ne bis in idem tiene una doble
configuracin: por un lado, una versin sustantiva y,
por otro, una connotacin procesal:
A. En su formulacin material, el enunciado segn el
cual, nadie puede ser castigado dos veces por
un mismo hecho, expresa la imposibilidad de que
recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por
una misma infraccin, puesto que tal proceder
constituira un exceso del poder sancionador,
contrario a las garantas propias del Estado de
Derecho. Su aplicacin, pues, impide que una
persona sea sancionada o castigada dos (o ms
18

J. QUERALT, El principio non bis in idem, Coleccin Jurisprudencia Prctica 42,

Tecnos, Madrid, 1992, pg. 9.

40 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

veces) por una misma infraccin cuando exista

identidad de sujeto, hecho y fundamento (...).
B. En su vertiente procesal, tal principio significa que
nadie pueda ser juzgado dos veces por los
mismos hechos, es decir, que un mismo hecho no
pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se
quiere, que se inicien dos procesos con el mismo
objeto. Con ello se impide, por un lado, la
dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de
orden administrativo y otro de orden penal) y, por
otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno
de esos rdenes jurdicos (dos procesos
administrativos con el mismo objeto, por ejemplo)
(...).
El artculo 230.10 de la LPAG ha recogido el principio non bis in idem,
en su vertiente sustancial, al sealar que no se podr imponer
sucesiva o simultneamente una pena y una sancin administrativa
por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del
sujeto, hecho y fundamento. Se echa de menos, pues, el
reconocimiento del principio en su vertiente procesal, an cuando
ya sabemos- que sta tambin resulta plenamente aplicable, a tenor
de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional citada
anteriormente.
En ese sentido, las legislaciones tributarias comparadas, adems de
reconocer el principio, consagran una serie de reglas destinadas a
evitar siquiera- que dicha posibilidad (duplicidad de sanciones)
pueda presentarse, reconociendo expresamente la subordinacin
de la autoridad administrativa a la judicial, al dar preferencia a sta
ltima para la investigacin y sancin de los posibles ilcitos en
materia tributaria.
Sucintamente, tales normas disponen lo siguiente:
-

La Administracin tributaria, quien es la primera en conocer de

los hechos por su funcin, cuando estime la existencia de delito

RPDE - 41

Csar M. Gamba Valega

tributario debe presentar la denuncia correspondiente a la

autoridad competente.
-

Una vez hecho esto, la Administracin debe abstenerse de

seguir el procedimiento administrativo, hasta que no emita
pronunciamiento la autoridad judicial o se produzca la
devolucin del expediente por el Ministerio Pblico.

Una vez condenado el defraudador por los jueces y tribunales,

ste no ser sancionado por la autoridad administrativa.

Si la autoridad administrativa considera la inexistencia de delito,

el fisco debe continuar el expediente sancionador, debiendo
tener en cuenta los hechos probados por los Tribunales.

Se trata, pues, de una regulacin que prioriza la investigacin judicial

sobre la administrativa19. Sin embargo, contrariando abiertamente las
exigencias de la prohibicin del (non) bis in idem, los artculos 190 y
192 de nuestro Cdigo Tributario intenta permitir expresamente que
las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de () la
aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.
Incluso dicha regulacin permite que se tramiten en forma paralela
los procedimientos penal y administrativo.
Como se puede apreciar, dicha regulacin vulnera abiertamente la
doctrina sentada por el Tribunal Constitucional supremo intrprete
de la Carta Magna-, y por tanto, afecta los derechos fundamentales
de los contribuyentes, por lo que la misma debe ser considerada
inconstitucional.

19

Vid., el artculo 234.2 de la LPAG, segn el cual se define como uno de los
caracteres del procedimiento sancionador administrativo, el hecho de considerar que
los hechos declarados probados por resoluciones judiciales firmes vinculan a las
entidades en sus procedimientos sancionadores.

42 - RPDE

(De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

VII. EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA S MISMO.

La jurisprudencia de los Tribunales supranacionales europeos viene
reconociendo que aquella informacin proporcionada por los
contribuyentes a la Administracin en un procedimiento
administrativo, sobre la base de una norma que los obliga a exhibir la
informacin, bajo apercibimiento de aplicarse una sancin en caso
de incumplimiento, no puede ser utilizada de manera exclusiva para
la aplicacin de una sancin administrativa, pues en este caso se
vulnerara el derecho de los administrados a no (auto) declarar
contra s mismos20. En consecuencia, la Administracin deber probar
por otros medios diferentes de los exhibidos por el contribuyente en
la fiscalizacin- la comisin de la infraccin.
En nuestro pas, dicho criterio puede entenderse recogido en lo
dispuesto en el artculo 169.2 de la LPAG, segn el cual es legtimo el
rechazo de los administrados a la solicitud de pruebas por parte de la
Administracin, cuando suponga directamente la revelacin de
hechos perseguibles practicados por el administrado.
El fundamento por el que se postula la diferenciacin entre lo
procedimientos de fiscalizacin y sancionador radica en que las
funciones de la Administracin en uno y en otro procedimiento son
sustancialmente distintas. As, mientras que en el procedimiento de
fiscalizacin, el objetivo ser la comprobacin del cumplimiento de
las obligaciones tributarias, enmarcado dentro de los principios del
derecho tributario; en el procedimiento sancionador se busca
condenar determinadas conductas a efectos de evitar
incumplimientos futuros, cuyos principios, bsicamente, son los
derivados del ius puniendi del Estado (derecho penal).
As, pues, la utilizacin de la informacin proporcionada por el
contribuyente en un procedimiento de fiscalizacin bajo
apercibimiento de sancin- para efectos sancionadores (penales o
administrativos), podra vulnerar el derecho a no declarar contra s
mismo, cautelado por los principios del derecho penal.
20

Por ejemplo, la Sentencia Saunders, de fecha 17 de diciembre de 1996, del Tribunal

Europeo de Derechos Humanos, o la Sentencia Funke, de fecha 25 de febrero de 1993.

RPDE - 43

Csar M. Gamba Valega

VIII. CONCLUSIONES.
Resulta evidente que nuestro vigente Cdigo Tributario se muestra
reticente a reconocer la aplicacin de los principios penales en el
mbito sancionador administrativo. Si bien, ya hemos dicho que tales
principios no deben aplicarse en forma automtica a la potestad
sancionadora de la Administracin Tributaria, sino que debe hacerse
con los matices propios de la naturaleza que tiene cada
ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificacin alguna
para mantener disposiciones abiertamente contrarias a la vigencia
de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantas
fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento
constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las
exigencias mnimas del Estado de Derecho.
Est en manos de los principales actores en materia tributaria le
ajustar sus decisiones legislativas a las exigencias de un nuevo
derecho administrativo democrtico. La LPAG y la jurisprudencia de
nuestro Tribunal Constitucional (incluso el propio Cdigo Tributario) ya
dieron el primer paso.

44 - RPDE