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Impuestos (Libro de Diez)
Impuestos (Libro de Diez)
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO......................................................................126
HUMBERTO P. DIEZ
SUMARIO GENERAL
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS PERSONAS FSICAS.....17
A. DETERMINACION DEL IMPUESTO.........................................................................................19
A.1. SEGUNDA CATEGORA..............................................................................................................................19
A. INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORA.................................................................................................................20
B. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORA...........................................................................21
C. AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES...............................................................................................................22
D. AMORTIZACIN DE BIENES INMATERIALES.....................................................................................................22
B. JUSTIFICACIN PATRIMONIAL..............................................................................................40
B.1. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES.........................40
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HUMBERTO P. DIEZ
B. BIENES COMPUTABLES.............................................................................................................57
B.1. BIENES INMUEBLES DEL PAIS.................................................................................................................57
A. CONCEPTO................................................................................................................................................................57
B. VALUACIN. CONSIDERACIONES GENERALES...............................................................................................57
C. COMPARACIN CON LA VALUACIN FISCAL...................................................................................................58
D. POSIBILIDAD DE COMPUTAR EL VALOR DE PLAZA........................................................................................59
E. DEDUCCIN DE PASIVOS.......................................................................................................................................59
F. CESION DE LA NUDA PROPIEDAD CON RESERVA DE USUSFRUCTO.............................................................59
HUMBERTO P. DIEZ
C. BIENES EXENTOS........................................................................................................................81
D. DETERMINACIN DEL IMPUESTO.........................................................................................82
D.1. MINIMO NO IMPONIBLE...........................................................................................................................82
D.2. ALCUOTA DE IMPOSICION.....................................................................................................................83
D.3. GRAVMENES ANLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR......................................................................83
D.4. ANTICIPOS INGRESADOS.........................................................................................................................84
D.5. SALDO A FAVOR PERIODO ANTERIOR...................................................................................................84
C. DEBITO FISCAL.........................................................................................................................107
C.1. PRECIO NETO GRAVADO........................................................................................................................107
A. NORMA GENERAL.................................................................................................................................................107
B. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS.......................................................................108
C. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS...........................................................................108
D. CREDITO FISCAL.......................................................................................................................115
D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES.................................................................................................115
A. NORMA GENERAL..................................................................................................................................................115
B. RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES.............................................................116
C. REGLA DE TOPE......................................................................................................................................................119
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO......................................................................126
A. CARACTERISTICAS GENERALES.........................................................................................126
A.1. EL MONOTRIBUTO CONSISTE EN:........................................................................................................126
C. MAGNITUDES FISICAS............................................................................................................128
C.1. INGRESOS DEL AO ANTERIOR:...........................................................................................................129
C.2. SUPERFICIE AFECTADA A LA ACTIVIDAD:.........................................................................................129
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HUMBERTO P. DIEZ
G. INGRESO AL RGIMEN............................................................................................................132
G.1. DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL..........................................................132
G.2. ASPECTOS FORMALES............................................................................................................................132
J.2. AUTONOMOS.............................................................................................................................................135
A. PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTNOMOS EN MONOTRIBUTO.....................................135
B. SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTNOMOS....................................................................................135
B.1. SEGUROS...................................................................................................................................................141
B.2. OTROS BIENES..........................................................................................................................................141
C. LEY 24.764....................................................................................................................................142
C.1. HECHO IMPONIBLE................................................................................................................................142
A. OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE.....................................................................142
F. FACULTAD DE INTERPRETACIN.........................................................................................155
F.1. CARACTERSTICAS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE INTERPRETACIN:.......................156
F.2. OTRAS NORMAS DICTADAS POR LA A.F.I.P...........................................................................................157
A. DICTMENES INTERNOS.....................................................................................................................................157
B. INSTRUCCIONES Y CIRCULARES.......................................................................................................................157
C. CONSULTAS.............................................................................................................................................................157
HUMBERTO P. DIEZ
B. LA DETERMINACIN DE OFICIO.........................................................................................171
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D. DIFERENCIA DE VENTAS......................................................................................................................................179
E. OPERACIONES MARGINALES..............................................................................................................................180
F. INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS......................................................................................................................181
B.2. LA COMPENSACIN................................................................................................................................186
B.3. LA CONFUSIN........................................................................................................................................188
B.4. LA NOVACIN...........................................................................................................................................188
B.5. LA REMISION............................................................................................................................................189
HUMBERTO P. DIEZ
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E. CLAUSURA PREVENTIVA........................................................................................................224
E.1. GRAVE PERJUICIO...................................................................................................................................224
E.2. REINCIDENCIA.........................................................................................................................................225
C. DEFRAUDACION........................................................................................................................230
C.1. POR EL DEUDOR.....................................................................................................................................230
C.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION............................................................................231
B. PRESCIPCION IMPOSITIVA....................................................................................................232
B.1. PRESCRIPCIN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS.............................................................233
A. QUEBRANTOS.........................................................................................................................................................233
B. DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL......................................234
C. SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN....................................................................................236
A. IMPUESTOS.............................................................................................................................................................236
B. MULTAS....................................................................................................................................................................236
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HUMBERTO P. DIEZ
C. ACCION DE REPETICION......................................................................................................................................236
C. EL RECURSO DE RECONSIDERACION................................................................................240
D. RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL...........................................................241
E. EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL....................................243
B. BASE IMPONIBLE......................................................................................................................246
B.1. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE....................................................................246
B.2. CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE.................................................247
B.3. BASES IMPONIBLES ESPECIALES..........................................................................................................247
A. ENTIDADES FINANCIERAS..................................................................................................................................247
B. COMPAIAS DE SEGUROS...................................................................................................................................248
C. COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS.................................................................................248
D. COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS......................................................................................................248
E. ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL..................................................................................................................248
C. PERIODO FISCAL......................................................................................................................249
D. EXENCIONES..............................................................................................................................249
HUMBERTO P. DIEZ
A. ACTIVIDAD............................................................................................................................................................. 271
B. CONDICIONES......................................................................................................................................................... 271
C. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE..........................................................................................................271
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A.1. SEGUNDA
A.3.TERCERA
A.4. CUARTA
1.A
Ingresos
2.A
Ingresos
3.A
Ingresos
4.A Ingresos
1.B
Deducciones
2.B
Deducciones
3.B
Deducciones
4.B Deducciones
1.C
2.C
Amort. Inmuebles
3.C
1.D
Amort. Inmateriales
2.D
Amort. Inmateriales
3.E
Resultado Segunda
Amort. Inmuebles
Resultado Primera
Resultado Tercera
A.5. Rdo. Neto Categoras
6.A.Gastos de Sepelio
17
Resultado Cuarta
HUMBERTO P. DIEZ
IMPUESTO DETERMINADO
B JUSTIFICACIN PATRIMONIAL
Columna I
Columna II
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
TOTAL
18
TOTAL
TOTAL PATRIMONIO
A favor del
Contribuyente
Impuesto determinado
Menos
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
D.8. Anticipos
XXXXXX
XXXXXX
XXXXXX
IMPUESTO A INGRESAR
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HUMBERTO P. DIEZ
A.
PERIODO FISCAL:
AO CALENDARIO
SISTEMA DE IMPUTACIN:
PERCIBIDO1
Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems ttulos valores, cuya imputacin corresponde al
ao fiscal en que se hubieran puesto a disposicin
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HUMBERTO P. DIEZ
nica deduccin por todo concepto (recuperacin o amortizacin del costo, gastos para la
percepcin del beneficio, mantenimiento, etc.) el 40 % de las regalas percibidas.
Las normas precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de beneficiarios residentes en
el pas que desarrollen habitualmente actividades de investigacin, experimentacin, etc.,
destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalas, quienes determinarn la
ganancia por aplicacin de las normas que rigen para la tercera categora.
Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de
vida til probable de los mismos. La D. G. I. podr admitir un procedimiento distinto
(unidades producidas, horas trabajadas, etctera) cuando razones de orden tcnico lo
justifiquen.
A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de
compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
3
La amortizacin, slo proceder respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisicin de los referidos intangibles se dividir por el
nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
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Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las
marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley
no admite ninguna deduccin por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el
momento de la venta del bien inmaterial.
PERIODO FISCAL:
AO CALENDARIO
SISTEMA DE IMPUTACIN:
DEVENGADO
HUMBERTO P. DIEZ
Los que perciban arrendamientos en especie declararn como ganancia el valor de los productos
recibidos, entendindose por tal el de su realizacin en el ao fiscal o, en su defecto, el precio de
plaza al final del mismo. En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de
plaza citado se computar como ganancia o quebranto del ao en que se realiz la venta.
Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando
para s el derecho a los frutos -de cualquier clase que sean-, uso o habitacin, deben declarar la
ganancia que les produzca la explotacin o el valor locativo, segn corresponda, sin deducir
importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su
pago.
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RENTA EMPRESARIA
PERIODO FISCAL:
AO CALENDARIO
A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, adems del
valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
Respecto de la amortizacin del 0.5% trimestral, el contribuyente podr apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a 50 aos y a condicin de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista en el citado artculo, debern
ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarn en el lapso de vida til que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitacin de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
5
A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de
compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
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HUMBERTO P. DIEZ
DEVENGADO6
SISTEMA DE IMPUTACIN:
La opcin para afectar el beneficio al costo del nuevo bien proceder cuando ambas
operaciones (venta y reemplazo) se efecten dentro del trmino de 1 (un) ao.
Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro
bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en ejercicios
fiscales distintos, la amortizacin en exceso practicada por el bien de reemplazo deber
reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del
bien reemplazado.
Las ganancias obtenidas como dueo de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de
las mismas, se imputarn al ao fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.
26
Que el bien a reemplazar tenga una afectacin como bien de uso de por lo menos 2 aos.
HUMBERTO P. DIEZ
Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto
no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Las prdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de
explotacin de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en la suma reconocida por
la D.G.I.
Los castigos y previsiones contra los malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con
los usos y costumbres del ramo.
Los gastos de organizacin. Pudindose afecta, a opcin del contribuyente al primer ejercicio
o su amortizacin en un plazo no mayor de 5 aos.
Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables.
Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en
favor de los empleados, dependientes u obreros. Tambin se deducirn las gratificaciones,
aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la
declaracin jurada correspondiente al ejercicio.
Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados y a los
planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales, hasta la suma de $ 630.05
anuales por cada empleado en relacin de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los
planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
Los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una
suma equivalente al 2 % del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal
al personal en relacin de dependencia.
Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas
al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubran (reserva para despidos,
etc.).
Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de
vida til probable de los mismos.
A los efectos del clculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de
compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
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2.
La amortizacin, slo proceder respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisicin de los referidos intangibles se dividir por el
nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
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A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, adems del
valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
Respecto de la amortizacin del 0.5% trimestral, el contribuyente podr apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a 50 aos y a condicin de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista en el citado artculo, debern
ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarn en el lapso de vida til que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitacin de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
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HUMBERTO P. DIEZ
A los fines del clculo de la amortizacin a que se refiere el prrafo anterior, la misma deber
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectacin del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o
inversin.
El importe resultante se actualizar si la adquisicin o inversin es anterior al 1 de abril de 1992.
RENTA PERSONAL
PERIODO FISCAL:
AO CALENDARIO
SISTEMA DE IMPUTACIN:
PERCIBIDO
Si bien el criterio general de imputacin es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea las
siguientes excepciones al citado criterio:
Concepto
Imputacin
HUMBERTO P. DIEZ
Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de
vida til probable de los mismos.
2.
A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de
compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
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A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, adems del
valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operacin.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo.
Respecto de la amortizacin del 0.5% trimestral, el contribuyente podr apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a 50 aos y a condicin de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista en el citado artculo, debern
ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarn en el lapso de vida til que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitacin de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
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Principio de imputacin: Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirn
en el ejercicio en que se paguen.
2.
Principio de afectacin: Los gastos deben guardar una vinculacin con ganancias gravadas. Si los
importes respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtencin de ganancias gravadas,
exentas y no gravadas deben prorratearse las mismas a fin de poder establecer la parte computable,
quedando sin posibilidad de deduccin la proporcin atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.
NO PODRN DEDUCIRSE:
Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de sepelio
admitidos y las deducciones personales.
Los intereses de los capitales invertidos por el dueo o socio de las empresas incluidas en el artculo
49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro
concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos
en el prrafo anterior, debern adicionarse a la participacin del dueo o socio a quien corresponda.
La remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva
prestacin de servicios, se admitir deducir la remuneracin abonada en la parte que no exceda a la
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HUMBERTO P. DIEZ
retribucin que usualmente se pague a terceros por la prestacin de tales servicios, no pudiendo
exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categora.
El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos que no se exploten.
Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras de carcter permanente y dems gastos
vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisin gratuita de bienes.
Tales gastos integrarn el costo de los bienes a los efectos de su amortizacin.
Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya
deduccin no se admite expresamente en esta ley.
La amortizacin de llave, marcas y activos similares.
Las excedentes de donaciones cuya deduccin se permite, las prestaciones de alimentos, ni cualquier
otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas.
El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortizacin por automvil o por el alquiler de los
mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing).
El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles, lubricantes,
patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automviles.
Las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los
montos que excedan los lmites autorizados.
.A GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de comprobantes) en
el pas, hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una
de las personas que se encuentren consideradas como cargas de familia.
El lmite esta referido a cada fallecimiento que origine la deduccin.
Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podr optar por efectuar la
deduccin en la declaracin jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el perodo
fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesin indivisa.
.B INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y
gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas. Se trata de
intereses originados en los endeudamientos de carcter financiero, no comprendiendo
consecuencia las deudas laborales, fiscales, previsionales ni aquellas generadas por
adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro
negocio.
los
los
en
las
del
Los mismos deben guardar relacin de causalidad con la ganancia gravada, midindose la misma
de acuerdo con el principio de afectacin patrimonial.
En tal virtud slo resultarn deducibles los conceptos a que se refiere el prrafo anterior, cuando
pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contradas por la adquisicin de bienes o
servicios que se afecten a la obtencin, mantenimiento o conservacin de ganancias gravadas.
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.C SEGURO DE VIDA
Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, slo
ser deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
Existe un importe mximo anual de $ 996,23, se trate o no de prima nica.
Los excedentes del importe mximo mencionado sern deducibles en los aos de vigencia del
contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo
en cuenta, para cada perodo fiscal, el citado lmite mximo.
Las primas devueltas por seguros anulados debern ser declaradas en el perodo fiscal en que tenga
lugar la rescisin del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deduccin.
.D CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin lmite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:
Jubilaciones, o
Retiros, o
Pensiones o
Subsidios,
.E IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al rgimen de capitalizacin son
deducibles del impuesto a las ganancias, sin ningn tipo de condicionamiento, es decir no existe
lmite en cuanto al importe ni en relacin al tiempo.
HUMBERTO P. DIEZ
.G OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al
contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia.
.A.8. DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos exigidos por la
administracin a travs de la Resolucin General
Se puede tomar, hasta el lmite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional,
provinciales y municipales y a las instituciones religiosas.
Tambin ser deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles,
siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se
distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios, y slo cuando el objetivo principal sea:
1. La realizacin de obra mdica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de
cuidado y proteccin de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad.
2. La investigacin cientfica y tecnolgica, aun cuando la misma est destinada a la actividad acadmica o
docente, y cuenten con una certificacin de calificacin respecto de los programas de investigacin, de
los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida
por la SECRETARIA DE CIENCIA Y TECNOLOGIA dependiente del MINISTERIO DE CULTURA Y
EDUCACION.
3. La investigacin cientfica sobre cuestiones econmicas, polticas y sociales orientadas al desarrollo de
los planes de partidos polticos.
4. La actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de ttulos reconocidos oficialmente por
el MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION, como asimismo la promocin de valores culturales,
mediante el auspicio, subvencin, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en
establecimientos educacionales pblicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educacin o
similares, de las respectivas jurisdicciones.
36
QUEBRANTOS
ESPECIFICOS
(a), (b)
GENERALES
(b)
(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y actividades que
dieron origen al quebranto.
(b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron hasta el cierre
del ejercicio fiscal que se imputen), se podrn deducir de las ganancias gravadas que se obtengan en los
aos inmediatos siguientes.
Transcurridos 5 aos despus de aquel que se produjo la perdida, no podr hacerse deduccin alguna del
quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos.
.A GANANCIA NO IMPONIBLE
En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 4.800 siempre que el contribuyente sea
residente en el pas.
Se consideran residentes en la Repblica a las personas de existencia visible que vivan ms de 6
meses en el pas en el transcurso del ao fiscal y las personas de existencia visible que se
encuentren en el extranjero al servicio de la Nacin, provincias o municipalidades y los
funcionarios de nacionalidad Argentina.
Esta deduccin generalmente no se proporciona, slo ocurre ello en caso de fallecimiento del
contribuyente, en consecuencia se computa por perodos mensuales, tomndose todo el mes en que
tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesin indivisa, aplicando igual criterio, computar las
deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.
.B CARGAS DE FAMILIA
a) IMPORTES DEDUCIBLES AO 1999
Cnyuge
$ 2.400.-
Dems Cargas
$ 1.200.37
HUMBERTO P. DIEZ
Etc.
Etc.
Abuelo
Abuela
Padre /
Padrastro
Madre /
Madrastra
CONTRIBUYENTE
Hermano o
Hermana
Hijo
Hija
Nieto
Nieta
Bisnieto
Bisnieta
Etc.
Etc.
Deducibles sin
lmite de edad
Suegro
Suegra
Esposa
Yerno / Nuera
Requisito para
deduccin: que
sea menor de
24 aos o
incapacitado
para el trabajo
.C DEDUCCIN ESPECIAL
a) AMBITO DE APLICACIN
Tienen derecho a practicar la deduccin especial los contribuyentes que tengan ganancias de la
cuarta categora y aquellos, que desempendose personalmente en su actividad o empresa
tengan ganancias de la tercera categora.
12
Son residentes en el pas aquellas personas fsicas que vivan ms de seis meses en el pas en el transcurso del ao fis cal.
Tambin se consideran residentes en el pas a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nacin, Provincia o
Municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que acten en organismos internacionales de los cuales la
Repblica Argentina sea miembro.
13
Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos peridicos o eventuales, salvo cuando
tales ingresos constituyan el reembolso de un capital.
38
Esta deduccin se aplica slo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que permiten su
computo.
b) CONDICION INDISPENSABLE
Es condicin indispensable para el cmputo de la deduccin especial, con relacin a las rentas
y actividad que le da derecho al mismo, el pago de los aportes que como trabajadores
autnomos deban obligatoriamente realizar, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda.
Dicho pago debe ser por la totalidad del ao 1999, no dando lugar a posibilidad parcial de
cmputo de la deduccin haber abonado algunos meses del citado periodo.
Aquel contribuyente que al amparo del Decreto N 93/00 (rgimen de consolidacin) incluya
las obligaciones previsionales correspondiente al periodo 1999 (por supuesto aquellas vencidas
antes del 31/10/999 y haya cumplido con las restantes) tiene la posibilidad de practicar la
deduccin especial que le corresponda.
39
HUMBERTO P. DIEZ
B.
Pagarn
Hasta $
10.000
10.000
20.000
20.000
Ms
Sobre $
6%
600
10 %
10.000
30.000
1.600
14 %
20.000
30.000
60.000
3.000
18 %
30.000
60.000
90.000
8.400
23 %
60.000
90.000
120.000
15.300
28 %
90.000
120.000
200.000
23.700
33 %
120.000
200.000
en adelante
50.100
35 %
200.000
JUSTIFICACIN PATRIMONIAL
.B.1. CONCEPTOS
PATRIMONIALES
QUE
JUSTIFICAN
CONSUMO
Y/O
INCREMENTOS
Son aquellos ingresos que generan resultados exentos o no alcanzados por el impuesto a las ganancias y
permiten aumentar el patrimonio o justificar erogaciones.
Adems comprende ajustes tcnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no reducen los
ingresos reales del periodo liquidado
.A RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan, originados en
Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus funciones por los diplomticos,
agentes consulares y dems representantes oficiales de pases extranjeros en la Repblica; las
ganancias derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o
casa habitacin de su representante y los intereses provenientes de depsitos fiscales de los
mismos, todo a condicin de reciprocidad.
El salario familiar.
Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominacin (retorno, inters accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo
entre sus socios.
Los beneficios que las entidades mutualistas proporcionen a sus asociados.
Los intereses, salvo los provenientes de depsitos con clusula de ajuste, originados por los
siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades
financieras:
1. Caja de ahorro.
40
Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la
CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cmaras de Apelaciones,
jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y Tribunales
Fiscales de la Nacin y las provincias.
Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan a las funciones detalladas en
el punto precedente.
.B INGRESOS NO GRAVADOS
Se encuentran entre otros:
Ingresos del cnyuge
41
HUMBERTO P. DIEZ
ATENCIN: analizar si estn alcanzados con el impuesto al valor agregado, por ingresos
brutos y ver el rgimen previsional de autnomos.
Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a ttulo gratuito. (no satisface
el requisito de periodicidad, imprescindible para la consumacin del acto alcanzado por la
imposicin, punto 2.1. del artculo 2 de la ley de ganancias)
Los beneficios por juegos. (dem punto anterior)
Resultado positivo de la venta de bienes muebles no amortizables (no cumple el concepto de
ganancias, previsto en el punto 2.1. y 2.3. del artculo 2 de la normativa, para la ley del
tributo)
Ganancia de la venta de bienes inmuebles (no satisface el requisito de permanencia de la
fuente generado de renta, necesario para la configuracin del objeto de imposicin punto 2.1.
del artculo 2 de la ley de ganancias)
Utilidad de la enajenacin, entre otros, de joyas, dlares, ttulos pblicos, acciones, cuotas o
participaciones sociales (dem punto anterior)
.C CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tpico, entre otros, los que se enumeran:.
Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles habida cuenta que se detraen del resultado
impositivo sin constituir una erogacin, y al no disminuir patrimonialmente el valor de los
bienes (ver apartado C) debe justificarse el importe en cuestin.
ATENCIN: Esto surge de lo dispuesto por el artculo 16 punto 2 de la RG 2527 del 27 de
febrero de 1985.
La actualizacin de la amortizacin, cuando corresponda, ya sea que se trate de bienes
muebles, inmateriales o inmuebles.
Los gastos de mantenimiento de bienes inmuebles presuntos
.E PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el pas y en el exterior al inicio del perodo que se liquida.
42
.B MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados iguales).
Esto est inspirado en la ecuacin En un periodo determinado, el ingreso es igual al consumo ms
el incremento patrimonial.
En definitiva, el monto consumido comprende a los gastos destinados por el contribuyente a la
educacin, sanidad, esparcimiento, diversin, vestimenta, paseo, vivienda, alimentos propios y de
su grupo familiar. Si bien la versin SIAP de Ganancias exige su discriminacin por concepto, la
Nota Externa 3/2000 permite consignar el mismo en forma global bajo el rubro Otros Gastos.
.E PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el pas y en el exterior al cierre del perodo que se liquida.
43
HUMBERTO P. DIEZ
C.
.B BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y dems bienes similares, se valuarn al precio de costo,
el que incluir los gastos necesarios realizados con motivo de su adquisicin, construccin y
alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones efectivas de utilizacin.
Los importes que en concepto de patente, matrcula u otros gravmenes similares, se hubieran
abonado por la radicacin de estos bienes, como as tambin los intereses y actualizaciones que se
paguen con posterioridad al momento de posesin de los mismos, no integrarn el correspondiente
valor de costo.
ATENCIN:
Las sumas que en concepto de amortizacin resulten procedentes deducir para la
determinacin de los resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no afectarn el
valor computable del bien mueble.
El impuesto al valor agregado slo formar parte del costo computable en la medida que, de
acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crdito fiscal.
.C VALORES MOBILIARIOS
Incluye ttulos, letras, debentures, bonos, acciones, cdulas, y dems ttulos valores
44
Los valores mobiliarios se valuarn al precio de adquisicin, el que incluir los gastos incurridos
en la misma (comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de
acciones recibidas en concepto de dividendos.
En los casos de ttulos en los cuales exista pago por amortizacin de capital (vgr. Bonos Externos),
se deber tener en consideracin esta circunstancia.
.D PARTICIPACIN
45
HUMBERTO P. DIEZ
.J OTROS BIENES
Los dems bienes se valuarn por su costo. El impuesto al valor agregado slo formar parte del
costo computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe
respectivo no genere crdito fiscal.
46
D.
HUMBERTO P. DIEZ
Salvo que se paute en la normativa un tratamiento distinto, los impuestos anlogos se convertirn en pesos
al tipo de cambio comprador, conforme a la cotizacin del Banco de la Nacin Argentina, al cierre del da en
que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios
rijan en su oportunidad, computndose para determinar el crdito del ao fiscal en el que tenga lugar ese
pago.
Los residentes en el pas, titulares de los establecimientos estables instalados en el exterior, deben computar
los impuestos anlogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de
los mismos, que aquellos hayan incluido en sus ganancias de fuente extranjera.
Cuando el resultado impositivo de los establecimientos, determinado en el pas de instalacin mediante la
aplicacin de las normas vigentes en ellos, incluya ganancias tipificadas por esta ley como de fuente
argentina, los impuestos anlogos pagados en tal pas, debern ajustarse excluyendo la parte de los mismos
que correspondan a esas ganancias.
A tal fin, se aplicar al impuesto pagado, incrementado en el crdito que se hubiera otorgado por el impuesto
tributado en la Repblica Argentina, la proporcin que resulte de relacionar las ganancias brutas de fuente
argentina consideradas para determinar aquel resultado con el total de las ganancias brutas computadas al
mismo efecto.
Si el impuesto determinado de acuerdo con lo dispuesto en el prrafo anterior fuera superior a dicho crdito,
este ltimo se restar del primero a fin de establecer el impuesto anlogo efectivamente pagado a deducir.
Si los pases donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias atribuibles a los
mismos, obtenidas en terceros pases y otorgaran crdito por los impuestos efectivamente pagados en tales
pases, el impuesto compensado por dichos crditos no se computar para establecer el impuesto pagado en
los primeros.
El impuesto anlogo computable efectivamente pagado en el pas de instalacin se convertir en pesos al
tipo de cambio comprador, conforme a la cotizacin del Banco de la Nacin Argentina, al cierre del da en
que se produzca su efectivo pago, salvo en el caso de los anticipos y retenciones, los que se convertirn al
tipo de cambio, correspondiente al da de finalizacin del ejercicio del establecimiento al que correspondan.
El ingreso del saldo a pagar que surja de la declaracin jurada presentada en el pas antes aludido, se
imputar al ao fiscal en el que debe incluirse el resultado del establecimiento, siempre que dicho ingreso se
produjera antes del vencimiento fijado para la presentacin de la declaracin jurada de sus titulares
residentes.
Los impuestos anlogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros pases extranjeros en los
que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposicin en el pas
en el que se encuentran instalados, se imputarn contra el impuesto aplicado en el pas, correspondiente a las
rentas de fuente extranjera, convertidos al tipo de cambio comprador Banco Nacin que corresponda al da
considerado por el pas de instalacin para convertirlos a la moneda del mismo.
Igual tratamiento se dispensar a los impuestos anlogos que los establecimientos estables hubiesen pagado
sobre las mismas ganancias cuando stas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido pas de
instalacin, caso en el que tales gravmenes se convertirn a moneda argentina al mismo tipo de cambio
correspondiente al da de cierre del ejercicio anual de los establecimientos.
En el caso de los socios residentes en el pas de las sociedades constituidas en el exterior, si los pases en los
que se encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos, tales residentes computarn
los impuestos anlogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de
aplicarles la proporcin que deban considerar para atribuir esos resultados.
El ingreso del impuesto as determinado se atribuir al ao fiscal al que deban imputarse las ganancias que
lo originen, siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentacin de la declaracin
jurada de los socios residentes o de la presentacin de la misma, si sta se efectuara antes de que opere aquel
vencimiento.
48
Cuando los pases del exterior slo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el
exterior, los impuestos anlogos aplicados sobre las mismas se atribuirn al ao fiscal en el que se produzca
su pago.
Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que resultan
imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efecte la remesa o distribucin. Si tal
imputacin no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas, el importe no
imputado se atribuir a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer trmino los ms
cercanos a aquel en el que tuvo lugar la remesa o distribucin.
Los residentes en el pas que deban liquidar el impuesto anlogo que tributan en el pas extranjero mediante
declaracin jurada en la que deban determinar su renta neta global, establecern la parte computable de
dicho impuesto aplicndole el porcentaje que resulte de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho
pas y gravables a los efectos de esta ley, con el total de las ganancias brutas incluidas en la referida
declaracin
Si el pas extranjero grava ganancias obtenidas fuera de su territorio, el impuesto compensado por los
crditos que dicho pas otorgue por impuestos similares pagados en el exterior, no se considerar a efectos
de establecer su impuesto anlogo. Ello sin perjuicio del cmputo que proceda respecto de los impuestos
anlogos pagados en terceros pases en los que se obtuviesen las rentas gravadas por dicho pas extranjero.
Cuando los residentes en el pas paguen diferencias de impuestos anlogos originadas por los pases que los
aplicaron, que impliquen un incremento de crditos computados en aos fiscales anteriores a aqul en el que
se efectu el pago de las mismas, tales diferencias se imputarn al ao fiscal en que se paguen.
En los casos en que pases extranjeros reconozcan, por las vas previstas en sus legislaciones, excesos de
pagos de impuestos anlogos ingresados por residentes en el pas o por sus establecimientos estables
instalados en el exterior y ese reconocimiento suponga una disminucin de los crditos por impuestos
anlogos computados por dichos residentes en aos fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el ao
fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a moneda argentina al tipo de cambio comprador
Banco Nacin considerado al mismo fin en relacin con los impuestos a los que reducen, se restarn del
crdito correspondiente al ao fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.
Ello sin perjuicio de que la afectacin de los excesos reconocidos al pago de los impuestos anlogos de los
respectivos pases, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se computen para establecer el
impuesto anlogo a cuyo ingreso se impute.
Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el exterior, atribuirn en la medida
que corresponda a sus socios o dueos, los impuestos anlogos efectivamente pagados all a raz de la
obtencin de ganancias de fuente extranjera, incluidos los pagados por sus establecimientos estables
instalados en el exterior, por su resultado impositivo de la misma fuente.
Si los impuestos anlogos computables no pudieran compensarse en el ao fiscal al que resultan imputables
por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese
mismo ao, el importe no compensado podr deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de
aquella fuente obtenidas en los 5 aos fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido
el ltimo de esos aos, el saldo no deducido no podr ser objeto de compensacin alguna.
Los residentes en el pas beneficiarios en otros pases de medidas especiales o promocionales que impliquen
la recuperacin total o parcial del impuesto anlogo efectivamente pagado, debern reducir el crdito que
ste genera o hubiese generado, en la medida de aquella recuperacin.
HUMBERTO P. DIEZ
15.000
IG Computable
(7.000)
EXCEDENTE
8.000
El computo del pago cuenta se realizar con anterioridad a la deduccin de los anticipos ingresados,
retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al perodo fiscal que se liquida.
b) CONDICION
Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver ejemplo en el
punto anterior).
c) LIMITE
Hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
Ejemplo
Perodo 1999
IG Determinado
11.600
IGMP Computable
(8.000)
d) CARACTERSTICAS
El pago a cuenta reviste en todos los casos, la caracterstica de extintivo de la obligacin principal,
computndose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo
utilice.
e) TIEMPO
Posibilidad en cualesquiera de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes:
Perodo 1999
IG Determinado
2.600
IGMP Computable
2.600
50
2.
3.
4.
HUMBERTO P. DIEZ
Sin embargo, la Resolucin General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las cuales esta
limitacin fuera excedida (por ejemplo adquisicin de nuevos equipos o ampliacin de la explotacin),
se podr computar la totalidad del impuesto a los combustibles presentndose, conjuntamente con la
declaracin jurada del impuesto a las ganancias, una nota que contenga los siguientes datos:
a) Apellido y nombres, denominacin o razn social.
b) Clave Unica de Identificacin Tributaria (C.U.I.T.).
c) Descripcin de la actividad desarrollada.
d) Cantidad de litros de gas oil consumidos en el perodo fiscal que se declara y en el inmediato
anterior.
e) En caso de tratarse de socios de las sociedades aludidas en el artculo 5, el porcentaje de
participacin asignado en los resultados de las mismas.
f) Causas que originaron el incremento del consumo.
ATENCIN: En ningn caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del contribuyente.
SOCIOS DE SOCIEDADES NO SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
En el caso de sociedades que no fueran sujeto del impuesto a las ganancias 14, el pago a cuenta
computable se atribuir a cada uno de los socios conforme al porcentaje de participacin en el ente
societario.
DESARROLLO DE MULTIPLES ACTIVIDADES
Si el contribuyente realizara, adems de la actividad que le otorga el derecho al pago a cuenta, otras
actividades, el pago a cuenta en cuestin slo proceder hasta el importe de impuesto determinado que
corresponda a la actividad agropecuaria, minera o pesquera.
Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cmputo del pago a
cuenta debe realizarse la siguiente proporcin:
Resultado Neto actividad Agropecuaria, minera o pesquera x
Resultado Neto de todas las categoras
Impuesto determinado
53
HUMBERTO P. DIEZ
55
HUMBERTO P. DIEZ
A.
TRIBUTAN POR
(Ver A.1)
(Ver A.3)
(Ver A.2)
Sucesiones
exterior
(Ver A.3)
indivisas
radicadas
en
el
.B MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad sern declarados, en representacin de estos, por:
Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad.
Tutores o curadores.
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyndose en
responsables del cumplimiento de las obligaciones de stos a quienes ejerzan la patria
potestad.
A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separacin judicial de bienes no hay sociedad
conyugal.
56
57
HUMBERTO P. DIEZ
B.
BIENES COMPUTABLES
BIENES COMPUTABLES
Inmuebles
B.1
Del Pas
B.2
Del Exterior
B.3
Del Pas
B.4
Del Exterior
Crditos
B.5
Del Pas
B.6
Del Exterior
B.7
Del Pas
B.8
Del Exterior
Acciones
B.9
Del Pas
B.10
Del Exterior
Participaciones Sociales
B.11
Del Pas
B.12
Del Exterior
B.13
Del Pas
B.14
Del Exterior
B.15
Del Pas
B.16
Del Exterior
B.17
Del Pas
B.18
Del Pas
B.19
Del Exterior
B.20
Del Pas
B.21
Del Exterior
Objetos suntuosos
B.22
Del Pas
B.23
Del Exterior
B.24
Del Pas
B.25
Del Exterior
B.26
Del Pas
B.27
Del Pas
B.28
Del Exterior
TOTAL
TOTAL
Escrituracin
Adquiridos
16
La amortizacin ser del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinacin de la proporcin amortizable, es decir la
correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevar a cabo de la siguiente forma:
Teniendo en cuenta la relacin existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, segn el avalo fiscal al
momento de la adquisicin, o en su defecto
segn el justiprecio que efecte el contribuyente
58
Construidos
En construccin
Mejoras
Atencin
17
La amortizacin ser del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinacin de la proporcin amortizable, es decir la
correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevar a cabo de la siguiente forma:
Teniendo en cuenta la relacin existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, segn el avalo fiscal al
momento de la adquisicin, o en su defecto
segn el justiprecio que efecte el contribuyente
59
HUMBERTO P. DIEZ
.E DEDUCCIN DE PASIVOS
Slo se permite la deduccin de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente las
siguientes situaciones:
Se trate inmuebles destinados a casa-habitacin del contribuyente o del causante (en el
caso de sucesiones indivisas).
El endeudamiento tuviera como finalidad la construccin de dichos inmuebles o bien la
realizacin de mejoras en los mismos.
El importe a deducir ser el saldo adeudado al 31/12/99.
.B VALUACIN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo
comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada
ao.
18
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
.B VALUACIN
Norma General
.B VALUACIN
Valor de plaza19 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo
comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada
ao.
19
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
61
HUMBERTO P. DIEZ
.B VALUACIN
Valor al cierre
Ms
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Crditos en
Moneda del
pas
Crditos en
Moneda
Extranjera
.B.6.
.A CONCEPTO
Dentro del vocablo crditos se incluyen tambin a los fines del impuesto a los debentures y
obligaciones negociables emitidas.
Cuando se trate de crditos originados en saldos de precio por:
Venta de bienes situados en el pas al momento de la enajenacin.
Actividades desarrolladas en el pas
62
Se considerarn del exterior cuando los deudores hubieran permanecido all por un
lapso mayor a 6 meses contados desde que el crdito se hubiera hecho exigible -es
decir, desde su vencimiento- hasta el 31 de diciembre de 1999.
Asimismo, en el caso de crditos garantizados con derechos reales, para determinar si los
mismos revisten el carcter de bien del pas o del exterior, habr que tener en cuenta la
ubicacin del bien que sirve de garanta. Es decir que, un crdito hipotecario sobre un
inmueble ubicado en Argentina se considerara un bien del pas sin importar el domicilio del
deudor.
.B VALUACIN
A su valor de capital ms los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, convertido en
moneda nacional20
.B VALUACIN
Valor al cierre
Ms
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Depsitos en
Moneda del
pas
Depsitos en
Moneda
Extranjera
.A CONCEPTO
Corresponde a los depsitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos
hubieran permanecido en el extranjero por ms de 30 das dentro del mismo ao calendario.
De cumplirse con lo previsto en el prrafo anterior, el monto del depsito a ser considerado del
exterior se determinar calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las
cuentas en instituciones bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la
cuenta al 31/12/99 y el monto calculado mediante el promedio anteriormente citado, se
considerar como un depsito situado en el pas.
20
Para la conversin a moneda nacional se utilizar el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina,
del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada ao.
63
HUMBERTO P. DIEZ
.B VALUACIN
Se adicionar a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
debiendo el importe obtenido convertirse en moneda nacional6.
.B VALUACIN
Con cotizacin
Sin cotizacin
IMPORTANTE:
21
Integracin de acciones
Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)Producidos entre el cierre del balance y el 31/12/99
Los aumentos citados se tomarn al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarn en la proporcin
correspondiente el valor de las respectivas acciones o participaciones.
22
Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial
cerrado en el perodo fiscal 1999, y puestos a disposicin en tal ao, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las
utilidades distribuidas.
Los dividendos en acciones no se consideran disminucin de capital por utilizarse el mtodo de Valor Patrimonial Proporcional.
Deber considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del
contribuyente.
Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, adems de valuar la disminucin de la forma recin mencionada,
habr que considerar el crdito con la sociedad por dicha distribucin pendiente
64
Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como entre partes
independientes, los mismos no formarn parte de la participacin social sino que se considerarn en forma
independiente como crditos gravados por el impuesto.
.B VALUACIN
Si las acciones tuvieran cotizacin en mercados del exterior: se valuarn al ltimo valor
de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.
En caso contrario, debern valuarse a su valor de plaza23.
Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda
nacional se utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin
Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12/99.
.B VALUACIN
La metodologa de valuacin ser diferente segn se trate de sociedades que lleven libros y
confeccionen balance, o de sociedades que no renan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participacin
ser 0.
Para acceder a la forma de valuacin haga click sobre la el punto correspondiente:
Sociedades que confeccionen balance
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
65
HUMBERTO P. DIEZ
Menos
Disminuciones de capital25
Subtotal
Ms:
Saldo deudor de la cuenta particular al
31/12/99, o
Menos:
Saldo acreedor de la cuenta particular al
31/12/99.
VALUACIN DE LA PARTICIPACIN
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas como entre
partes independientes, los mismos no formarn parte de la participacin social sino que
se considerarn en forma independiente como crditos gravados por el impuesto.
Sociedades que NO confeccionen balance
Valuarn el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:
ACTIVO
INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO
Adquiridos
Construidos
24
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la
que el contribuyente posee participacin y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarn por su valor e incrementarn en la proporcin correspondiente el valor de las
respectivas participaciones.
25
Se trata de la distribucin de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo
ao. No importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las
cuentas particulares de los socios.
Deber considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participacin del contribuyente en
la sociedad.
66
En construccin
Mejoras
Minas,
Canteras y
Bosques
Inmuebles
Rurales
Inmuebles en
zonas ridas
con
perforaciones
de agua bajo
riego
Comparacin
con la valuacin
fiscal
Posibilidad de
tomar el valor
en plaza
67
HUMBERTO P. DIEZ
Cesin gratuita
El cedente deber computar el valor total del inmueble.
Cesin de la
nuda propiedad
con reserva de
usufructo
Adquiridos
Construidos
En construccin
BIENES DE CAMBIO
Se valuarn siguiendo las pautas de valuacin que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
68
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Ms
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
En moneda del
pas
En moneda
extranjera
Asimismo, al valor de los crditos se podr deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los ndices de incobrabilidad26 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
BIENES INMATERIALES
Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99 Deducciones admitidas en el Impuesto a las
Ganancias
PARTICIPACIN EN SOCIEDADES
Aplicando las normas de valuacin de participaciones explicadas precedentemente
26
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el castigo de malos
crditos, las deducciones de esta naturaleza debern justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo ndices
de ello: la cesacin de pagos, real o aparente, la homologacin del acuerdo de la junta de acreedores, la declaracin de quiebra,
la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro compulsivo, la paralizacin de las operaciones y otros ndices
de incobrabilidad.
69
HUMBERTO P. DIEZ
OTROS BIENES
Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
pas, y
provisiones
Beneficios
cobrados por
adelantado
A su valor nominal
Deudas en
Moneda
Extranjera
.B VALUACIN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.
27
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
70
.B VALUACIN
La metodologa de valuacin ser diferente segn se trate de explotaciones que lleven libros y
confeccionen balance, o de explotaciones que no renan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participacin
ser 0.
Para acceder a la forma de valuacin haga click sobre la el punto correspondiente:
Patrimonios de empresas o explotaciones que confeccionen balance
Menos
Disminuciones de capital29
Subtotal
Ms:
Saldo deudor de la cuenta particular al
31/12/99, o
Menos:
Saldo acreedor de la cuenta particular al
31/12/99.
VALUACIN DE LA PARTICIPACIN
28
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotacin del
contribuyente y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarn por su valor nominal.
29
Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo ao. No se
incluyen las utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente
71
HUMBERTO P. DIEZ
ACTIVO
INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO
Adquiridos
Construidos
En construccin
Mejoras
Minas,
Canteras y
Bosques
Inmuebles en
zonas ridas
con
perforaciones
de agua bajo
riego
72
Comparacin
con la valuacin
fiscal
Posibilidad de
tomar el valor
en plaza
Cesin de la
nuda propiedad
con reserva de
usufructo
Adquiridos
Construidos
HUMBERTO P. DIEZ
En construccin
BIENES DE CAMBIO
Se valuarn siguiendo las pautas de valuacin que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Ms
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
En moneda del
pas
En moneda
extranjera
Asimismo, al valor de los crditos se podr deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los ndices de incobrabilidad30 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
30
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el castigo de malos
crditos, las deducciones de esta naturaleza debern justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo ndices
de ello: la cesacin de pagos, real o aparente, la homologacin del acuerdo de la junta de acreedores, la declaracin de quiebra,
la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro compulsivo, la paralizacin de las operaciones y otros ndices
de incobrabilidad.
74
BIENES INMATERIALES
Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99 Deducciones admitidas en el Impuesto a las
Ganancias
ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION
Al valor de cotizacin al 31/12/99.
PARTICIPACIN EN SOCIEDADES
Aplicando las normas de valuacin de participaciones explicadas precedentemente
OTROS BIENES
Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99
PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS
Cada empresa participante deber declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
pas, y
provisiones
Beneficios
cobrados por
adelantado
A su valor nominal
Deudas en
Moneda
Extranjera
75
HUMBERTO P. DIEZ
.A CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el
extranjero.
.B VALUACIN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.
.B VALUACIN
Cuotas parte
Cuotas Parte
de renta
.B VALUACIN
Cuotas parte
31
El valor obtenido
nunca puede ser
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
76
Cuotas Parte
de renta
menor al valor de
plaza32.
Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda nacional
utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da
hbil anterior al 31/12 de 1999.
.B VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deber convertirse al tipo de cambio comprador Banco
Nacin del 31/12/99.
Atencin:
Recordar que los ttulos pblicos se encuentran exentos siempre que su incorporacin al
patrimonio se produzca con anterioridad al 24/03/95.
.B VALUACIN
32
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
77
HUMBERTO P. DIEZ
Sin cotizacin
Valor de Costo
Ms:
Intereses, Actualizaciones y Diferencias de cambio devengadas al
31/12/99
.B VALUACIN
Si los ttulos tuvieran cotizacin en mercados del exterior: se valuarn al ltimo valor de
cotizacin al 31 de diciembre de 1999.
En caso contrario, debern valuarse a su valor de plaza33.
Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda
nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina,
del ultimo da hbil anterior al 31/12/99.
.B VALUACIN
Con cotizacin
33
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
78
Sin cotizacin
.B VALUACIN
Con cotizacin
Si ncotizacin
El valor obtenido
nunca puede ser
menor al valor de
plaza34.
Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda
nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina,
del ultimo da hbil anterior al 31/12 de 1999.
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
79
HUMBERTO P. DIEZ
Objetos de coleccin.
Joyas.
Objetos en cuya elaboracin se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o
piedras preciosas.
.B VALUACIN
Se valuarn a su valor de adquisicin, construccin o ingreso al patrimonio, debidamente
actualizado.
Atencin: No corresponde amortizar estos bienes.
Atencin
.B VALUACIN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.
35
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
80
Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo
comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada
ao.
.B VALUACIN
Se valuarn a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas, para
dichos bienes, en el Impuesto a las Ganancias.
.B VALUACIN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del perodo liquidado.
Valor de Costo, o
36
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
81
HUMBERTO P. DIEZ
NOTA:
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del pas y los inmuebles del exterior
debern valuarse conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.
.B VALUACIN
Se valuarn a su valor de adquisicin, construccin o ingreso al patrimonio, debidamente
actualizado.
Atencin: No corresponde amortizar estos bienes.
Atencin
Cuando retiren o transfieran bienes del pas, se considerarn como bienes del
exterior cuando los mismos hubieran permanecido en el extranjero por un
perodo igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre
de 1999.
.B VALUACIN
Valor de plaza37 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo
comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada
ao.
37
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:
82
C.
BIENES EXENTOS
Se encuentran eximidos de imposicin slo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la ley del
impuesto. Tales bienes son los continuacin detallamos:
Cuentas de Capitalizacin comprendidas en el rgimen de capitalizacin previsto en el Ttulo III de la
ley 24.241.
Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privado.
Cuotas sociales de las cooperativas.
Bienes Inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros bienes similares)..
Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio Aduanero Especial
creado por dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur.
Bienes inmuebles rurales en los trminos del artculo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos que se
trata de aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona fsica o sucesin indivisa,
inexplotados o arrendados y que no se encuentran alcanzados por la exencin aquellos inmuebles
rurales explotados por su titular. En forma esquemtica podramos decir:
Inmueble Rural perteneciente a una
persona fsica o sucesin indivisa
Inexplotado
Arrendado
Sometido a explotacin
IGMP
IBP
Gravado
Gravado
Gravado
Exento
Exento
Gravado
Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Ttulos, Bonos y dems ttulos valores emitidos
por la Nacin, las Provincias o Municipalidades. En este caso la exencin ser procedente slo cuando
se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos:
Los ttulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exencin en el
impuesto sobre los bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de misiones
diplomticas y consulares extranjeras, as como su personal administrativo y tcnico y familiares.
La exencin slo ser procedente en los siguientes casos:
Cuando lo dispongan los convenios internacionales aplicables o,
ante la inexistencia de disposiciones en los convenios mencionados en el punto anterior, la
exencin tendr lugar a condicin de reciprocidad
D.
Bienes Computables
XXXX
XXXX
Del Pas
Del Exterior
83
HUMBERTO P. DIEZ
XXXX
Menos
Mnimo Exento Artculo 24 Ley (Ver D.1)
(102.300)
XXXX
Aplicacin de
Alcuota de imposicin (Ver D.2)
XXXX
IMPUESTO DETERMINADO
XXXX
Menos
Pago a cuenta gravmenes del exterior (Ver D.3)
Anticipos (Ver D.4)
Saldo a favor perodo anterior (Ver D.5)
XXXX
XXXX
XXXX
XXXX
IMPUESTO A INGRESAR, O
SALDO A FAVOR
XXXX
250.000
(102.300)
147.700
Total de los bienes computables (del pas y del exterior)Menos: Mnimo no Imponible $
102.300Bienes Sujetos a Impuesto
84
0,50 %
Ejemplo 2
Valor total de los bienes gravados
Mnimo no Imponible
Base Imponible
Importe superior a $ 200.000
Alicuota Aplicable sobre la Base Imponible
500.000
(102.300)
397.700
0,75 %
85
HUMBERTO P. DIEZ
OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artculo 1, contempla la definicin de las cuatro
manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignndole a cada una de ellas un inciso de
acuerdo con el siguiente detalle:
Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el pas, efectuadas por ciertos sujetos del
impuesto.
Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del pas.
Las importaciones definitivas de cosas muebles.
Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el pas, siempre que el prestatario
se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectacin a actividad gravada.
Elemento subjetivo
artculo 4.
realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del
Elemento territorial
=
situada o colocada en el pas.
.A ELEMENTO SUBJETIVO
La situacin de hecho analizada requiere para su configuracin que sea efectuada por los sujetos
indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artculo 4; haciendo alusin al elemento subjetivo a
los fines de la tipificacin de esta modalidad de hecho alcanzada.
As, si quien vende una cosa mueble situada en el pas es un consumidor final (por ejemplo: una
persona fsica vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe
presupuesto de hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicacin de esta remisin a los incisos b), d), e) y f) del artculo 4, si una
empresa constructora [art. 4, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4, inc. e)], por
poseer la condicin subjetiva en relacin a su actividad especfica la construccin o la
prestacin del servicio venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el
responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio
accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones previstas en el
inc. a) del art. 4].
86
.B ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el mbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben
estar colocadas o situadas en el pas al momento de su enajenacin.
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1) aclara que las cosas muebles de procedencia
extranjera slo se consideran dentro del mbito del territorio del pas cuando hayan sido
importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalizacin de las
mismas.
De esta forma, si una persona fsica, habitualista en la comercializacin de bienes muebles, vende
mercadera de procedencia extranjera en trnsito hacia el pas, a pesar de haberse tipificado la
relacin entre el elemento objetivo venta cosa mueble y un sujeto concreto habitualista,
no existe hecho imponible al no darse la condicin territorial.
.C ELEMENTO OBJETIVO
La consideracin objetiva respecto de la gnesis de la primera modalidad del hecho imponible se
encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el trmino venta, mientras que para la conceptualizacin de cosas
muebles es necesario hacer una remisin al derecho privado.
El Cdigo Civil, en su artculo 2.312, define: Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e
igualmente las cosas, se llaman bienes, mientras que el artculo 2.313 establece que: Las cosas
son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesin, o por su carcter representativo.
En consecuencia los bienes constituyen el gnero mientras las cosas la especie y stas pueden ser
muebles o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, est dejando fuera de imposicin a la venta de
bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepcin al principio segn el cual la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada
por el impuesto se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad
propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenacin inmuebles por accesin
, siempre que revistan el carcter de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben
configurarse las siguientes consideraciones:
1)
2)
que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.
Respecto de la primera consideracin, podramos precisar que un bien tiene individualidad propia
cuando por s mismo tiene utilidad econmica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma est en
relacin con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusin en el mbito de imposicin de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue
incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y est vinculada al sector primario del ciclo
econmico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser
separados, cosechados o extrados, segn el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado slo cuando los bienes primarios, plantados o no, extrados
del suelo, revistan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas
nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crdito presunto en
el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda
facturarle el IVA consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento. De esta manera
87
HUMBERTO P. DIEZ
se prev la posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo econmico al bien
usado con anterioridad.
Estn alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para
el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
Tal definicin est sustentada por el carcter extensivo que establece el tercer prrafo del artculo
4 al considerar: Adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos
a), b), d), e) y f), sern objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las
mismas para la actividad...
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepcin ms amplia que la otorgada por el
derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole siempre que importe
la transmisin del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos
fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisin de dominio. Ambas condiciones se deben
manifestar para que exista venta; tanto es as que de darse una sla no se verifica el concepto
impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la imposicin.
Un acto es oneroso cuando como contraprestacin se recibe una suma de dinero, un bien, una
obligacin de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisin de
dominio a ttulo gratuito no est alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donacin). Por lo tanto
se hallan fuera del mbito de imposicin, no siendo as en otros gravmenes a los consumos, por
ejemplo en impuestos internos donde la transmisin a ttulo gratuito est alcanzada por el tributo.
Asimismo, podra darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sera la
situacin ante una indemnizacin por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la
compaa aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenacin al no existir transmisin de
titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no est dentro del mbito de aplicacin
del IVA.
Respecto a la mencin de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o
ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole es importante destacar que su
incorporacin fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresin original (ley
20.631) que slo se refera a las transmisiones entre personas fsicas.
El propio cuerpo legal da una enunciacin de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:
venta,
permuta,
dacin en pago,
adjudicacin por disolucin de sociedades,
aporte social,
venta y subasta judicial,
y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
88
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenan que el servicio era
indivisible y, desde el punto de vista jurdico y econmico, las operaciones eran inseparables
cuando se trataba de incorporacin de cosas muebles a locaciones o prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teora de la divisibilidad sostenan que la propia norma del
impuesto estableca una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locacin
o prestacin; por lo tanto, si en una operacin poda reconocerse ms de un acto componente deba
procederse a la desagregacin de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el
tratamiento previsto por la norma fiscal.
La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusin conceptual entre la preponderancia del
servicio exento o no alcanzado sobre la incorporacin de la cosa mueble y la posibilidad de
desagregar la cosa del servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestacin o
locacin exenta o no gravada bienes de propia produccin, es decir, cuando bienes que han sufrido
un proceso de elaboracin, fabricacin o transformacin, en cabeza de quien realiza la prestacin o
locacin, se incorporen a stas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley art. 2, inc. b). Esta situacin se
da cuando una persona fsica titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad
de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay
transmisin de dominio, ya que si el dueo de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la
sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del
mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso contrario la operacin quedara ajena al
objeto de imposicin.
Los autoconsumos no estn legislando la desafectacin de bienes alcanzados de las sociedades con
organizacin jurdica propia; tal es el caso de las sociedades annimas o de las sociedades de
responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio s requiere
la transmisin de dominio quedando tipificada la desafectacin dentro del concepto de venta
establecido en el artculo 2, inciso a). Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artculo 2 de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de
comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros.
Esta norma tena su razn de ser cuando en el impuesto al valor agregado no exista la
generalizacin de los servicios
No obstante, a partir de la generalizacin de los servicios, no es necesario nombrar en el texto
legal la consideracin del artculo 2, inciso c), habida cuenta que la operacin de los comisionistas
o consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestacin de un servicio a ttulo oneroso
y efectuado sin relacin de dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de la reorganizacin de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza
y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular
que prev el impuesto a las ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrn computar los saldos
emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrn utilizar el saldo a favor, los
crditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad
predecesora.
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganizacin de
sociedades, por el impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a
la continuadora como el aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y,
siempre que todos los actuantes sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado,
no produce un problema econmico pero s financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la
condicin jurdica del ente o de la persona no hay circulacin econmica, que no se ocasione un
89
HUMBERTO P. DIEZ
perjuicio fiscal y/o financiero para los inscriptos y econmico para las empresas continuadoras que
modifiquen la condicin de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de
venta impositiva a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cnyuges)
cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el
impuesto.
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era
necesario tal caracterizacin, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los
trminos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un
perjuicio econmico ni financiero, situacin que ya se daba en el impuesto, antes de la
incorporacin de la ley 24.587, para las transferencias mortis causa
2.
3.
La elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble aun cuando adquiera el carcter
de inmueble por accesin por encargo de un tercero.
4.
5.
Esta clase de operaciones requiere para la configuracin del hecho imponible la concurrencia de los
elementos objetivo y territorial. Slo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento
el subjetivo como hecho condicionante de la obligacin tributaria.
2)
3)
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones,
ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los cdigos
de edificacin, deban denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.
El artculo 4 del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicacin del inmueble no se
exija la obligacin de denunciar la calidad de mejora, estar condicionada a que por similitud se
necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o
provincia ms cercano.
A los efectos de la consideracin dentro del mbito de imposicin no interesa el tiempo que
pudiera transcurrir durante la ejecucin de las obras, ni el que exista entre la enajenacin del
inmueble y la finalizacin de las referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujecin al impuesto el destino que pueda darle el
adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se
incorpora a otra existente.
En este ltimo caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porcin de obra aadida por el
titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora
una mejora, cuando transfiera el bien slo estar alcanzada por el gravamen la obra aadida por la
empresa constructora. (En el Captulo 6 de esta parte tcnica veremos cmo se determina la
proporcin del precio del bien inmueble sujeto a imposicin.)
La norma no alcanza la simple ejecucin de una obra sobre inmueble propio, sino que para que
proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a travs de su manifestacin onerosa.
No se da la imposicin con la autoincorporacin de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la
norma establece como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo slo se
91
HUMBERTO P. DIEZ
perfecciona a travs de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las
obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado est vinculado con las
normas que le son aplicables a la operacin y con el perodo en el cual es exigible la obligacin de
pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, estn referidos a la
transmisin onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los dems hechos alcanzados por la ley,
requieren para su configuracin la condicin de territorialidad. Para que sta se cumpla, en el caso
de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nacin.
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del
artculo 3, se encuentran dentro del mbito de imposicin, sean realizadas directamente o a travs
de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarn alcanzadas por el impuesto en la medida en que
las mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartndose de la
tcnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisin es del sujeto hacia el
enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carcter de sujeto pasivo del
impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas
constructoras.
El propio artculo 4 en el inciso d) define como condicin determinante de la calidad de empresa
constructora el propsito de obtener un lucro ya sea con la ejecucin o con la posterior venta, total
o parcial del inmueble, sin importar la organizacin jurdica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o ample su vivienda personal (su casa habitacin, su
departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existir acto alcanzado al
no manifestarse nimo de lucro con la realizacin de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construccin de unidades para la vivienda para su
posterior venta, al asumir por su actividad el carcter de sujeto pasivo del tributo, por todas las
enajenaciones que efecte de bienes inmuebles proceder al pago del impuesto sobre las obras
incorporadas a los referidos bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construccin sobre su
propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depsito, oficina de administracin,
local de comercializacin), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crdito fiscal. Si el contribuyente, en la
medida en que estuviese inscripto, comput durante el perodo de la construccin el impuesto que
le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma
establece (art. 11, tercer prrafo, ley) que deber reintegrar el crdito fiscal oportunamente
considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos 10 aos desde la finalizacin de las obras.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locacin no
sea un disfraz jurdico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este ltimo caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber
crdito fiscal con motivo de la construccin del bien inmueble. La respuesta est dada por el
carcter de alcanzada o no de la locacin.
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locacin de bienes inmuebles gravados (ej.: locacin
de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construccin efectuada es computado
como crdito fiscal en el momento de la referida construccin. Si se produce la venta o
desafectacin del inmueble de la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro
de los 10 aos de la finalizacin de las obras se debe reintegrar el crdito fiscal computado en su
oportunidad.
92
Si la locacin de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente ste no podr considerar,
en ningn momento, el impuesto facturado por la construccin y, como qued dicho, cuando se
venda el bien inmueble la operacin no se encontrar alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercializacin, a la industrializacin o a una actividad de
servicios, efecta una construccin sobre inmueble como inversin, y lo destina a alquiler, en la
medida en que la locacin posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el
impuesto facturado con motivo de las obras est vinculado directamente al alquiler de bienes
inmuebles) puede computarse, en el momento de la construccin, el crdito fiscal para absorber el
dbito fiscal originado por la actividad principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes
inmuebles est exento, no podr computarse crdito fiscal alguno para absorber el citado dbito
fiscal.
2.
3.
cualquiera sea la etapa de elaboracin del bien o que suponga la obtencin del producto
final.
HUMBERTO P. DIEZ
2.
Que exista entre la prestacin y la cosa una relacin vinculante de orden natural, tcnico,
jurdico o funcional de la que derive necesariamente la anexin de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se
preste a travs de la cosa, ellas son:
Relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional.
Idea de anexin.
Es el caso del servicio de radiologa en la medida en que est exento por el impuesto
[art. 7, inc. h), pto. 7] que se debe prestar indefectiblemente a travs de la entrega de la
placa radiogrfica existiendo una relacin vinculante de orden tcnico derivada de la
anexin de la prestacin a la cosa mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7,
inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseanza oficial, a travs de la
entrega de videocasetes. En este caso la relacin vinculante es de orden funcional.
3.
si ste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble
conforme a lo previsto en el artculo 1, inciso a), de la norma.
Por ltimo es importante destacar que a partir de la generalizacin de los servicios, la obtencin de
la naturaleza, al igual que la elaboracin, fabricacin o construccin de una cosa mueble por
encargo de un tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de
locaciones no efectuadas en relacin de dependencia que se encuentran consideradas como
gravadas al encuadrarse en el artculo 3, inciso e), punto 21.
2.
HUMBERTO P. DIEZ
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitacin a prestaciones de servicios, a pesar de que
en el copete del artculo 3 se hace referencia a que se encuentran alcanzadas por el impuesto de
esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios... y en el comienzo del inciso e)
otra vez se menciona las locaciones y prestaciones de servicios .
Esto demuestra una incorrecta tcnica legislativa para plasmar la generalizacin de los servicios en
el impuesto, amplindose el mbito de imposicin sin considerar la estructura impositiva utilizada
hasta ese momento.
No se da aqu una enunciacin taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las
pautas determinantes de la gravabilidad son que se efecte sin relacin de dependencia y a ttulo
oneroso.
La norma simplemente realiza una enunciacin ejemplificativa de algunas locaciones y
prestaciones comprendidas en la generalizacin del impuesto, dado que la pretensin del legislador
fue incorporar al mbito de imposicin con carcter general a las locaciones y prestaciones
definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal concepto todas las
transacciones que no configuren en s una entrega de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en
forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la
conceptualizacin de locaciones y prestaciones est reservada para toda transaccin distinta al
envo o entrega de la tangible propiedad de bienes.
Asimismo se agrega esta consideracin que no se encuentran dentro de las locaciones y
prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que cuando se requiere una
intervencin personal se aprecia una locacin de servicios, cuando no se requiere sta sino el uso o
goce de ciencia y tecnologa (o diseos, marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o
colectiva) previa, estamos en presencia de la explotacin de intangibles.
Se encuentran dentro del mbito de imposicin las locaciones y prestaciones en la medida en que
se realicen en el territorio de la nacin.
A partir de la generalizacin de los servicios adquiere relevancia la consideracin de cundo los
mismos estn efectivamente realizados en nuestro territorio.
Nuestra norma prescinde de la tesis segn la cual el mbito territorial aparece definido por el lugar
de utilizacin del servicio, adoptando como criterio de aprehensin del hecho imponible al lugar
de la ejecucin de la prestacin del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente
realizadas en el territorio de la Nacin y no comprendidas en el mbito del gravamen las
ejecutadas fuera del mismo.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios
prestados en nuestro pas a usuarios del exterior, pero para guardar una relacin armnica con el
criterio rector de pas de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el rgimen especial aplicable
a las exportaciones.
En efecto, cuando la locacin o el servicio sea ejecutado efectivamente en el pas y su utilizacin o
explotacin se realice en el exterior, la operacin se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente
computar el crdito fiscal a ella vinculado contra el dbito fiscal generado por otras operaciones y,
en su caso, pedir la acreditacin, devolucin o transferencia del saldo remanente.
El servicio, consecuencia de la locacin o prestacin, se considera utilizado o explotado en el
exterior cuando el usuario lo incorpore a una actividad econmica realizada fuera de nuestro
territorio, es decir, debe necesariamente existir una relacin vinculante entre el servicio prestado
en nuestro pas y la actividad desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en trminos de
competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el
servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.
96
97
HUMBERTO P. DIEZ
Respecto del momento de liquidacin se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra
perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyndose en la determinacin
mensual del impuesto a travs del dbito fiscal.
En relacin con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el total
sino simplemente en la medida de la afectacin del servicio a una actividad gravada.
B.
Establece cules son las normas aplicables a la operacin, situacin que reviste inters ante cambios de
alcuotas, aplicacin y derogacin de exenciones, sujecin de prestaciones de servicios al tributo,
aplicacin de regmenes de percepcin, etc.
2.
Determina a qu perodo fiscal corresponde la operacin y consiguientemente los efectos que ello
produce, como ser el vencimiento de pago de la obligacin tributaria, desde cundo comienzan a correr
los trminos de la prescripcin, qu montos se consideran para categorizar la calidad de un
contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.
3.
Define la posibilidad de cmputo del crdito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la
propia norma exige en materia de crdito fiscal (art. 12, ltimo prrafo, de la ley) el perfeccionamiento
del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la
admisibilidad del cmputo mencionado (la otra es que el impuesto est facturado y discriminado, como
veremos en el Captulo 6 de la presente Parte).
Si bien este ltimo aspecto no incide en la liquidacin del contribuyente, est definiendo la admisibilidad del
crdito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artculo 27 del decreto reglamentario del IVA que
cuando la factura no d lugar al cmputo del crdito por no haberse verificado el perfeccionamiento del
hecho imponible, la Direccin General Impositiva dispondr la forma en que deber documentarse el
mismo al momento en que resulte procedente su aplicacin. No obstante, a pesar del tiempo de la norma,
no existe disposicin administrativa sobre el particular.
puede ser de cosas muebles) al establecer en el caso de ventas inclusive de bienes registrables
en el momento de la entrega del bien...
Debe considerarse por entrega del bien a la tradicin del mismo, es decir, a la transferencia
efectiva del bien, siendo el sostn de informacin contable que respalda la situacin de hecho, la
emisin del remito correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradicin simblica del bien,
teniendo en cuenta que la tradicin de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real
como por la figurativa.
Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sera el compromiso documentado de entrega de
bienes en una fecha cierta, la integracin de bienes en un contrato social o la firma del formulario
008 en el caso de transferencia de un rodado.
HUMBERTO P. DIEZ
Vale decir que si el anticipo, sea o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no
estaramos frente al hecho que por s slo perfecciona la operacin.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la
heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no
producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operacin total, que
recin se consumar con la entrega efectiva o con la facturacin (a partir de la posibilidad de
disposicin), la que fuera anterior.
Una cuestin no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma
anticipada el precio total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una sea. No obstante, a nuestro
entender, siguiendo el espritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la
obligacin tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente,
como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de pago del impuesto.
Esta situacin debera tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el
principio de certeza tributaria.
Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario,
dndole prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y
seas que congelen precio definitivo, con prescindencia de las restantes normas.
.E SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisin de energa elctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el
hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del
plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energa elctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso
de provisin de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega
como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a travs de la
definicin del vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligacin
tributaria.
Cuando se trate de una transaccin individual, en la que los plazos fijados para el pago de la
misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los
servicios, la obligacin nace a la finalizacin de cada mes calendario o con la percepcin total o
parcial, el que se d con anterioridad.
Cuando la comercializacin de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadera;
avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de huevos frescos, miel natural y cera
virgen de abeja, silvicultura y extraccin de madera; caza y pesca y actividades extractivas de
minerales y petrleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio
tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con
la entrega sino en el instante en que se determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento
configurador del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuacin comercial de la
operacin.
De esta forma, guarda relacin con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca
que la pauta determinante del mismo exteriorice por s sola capacidad econmica de pago,
situacin que no se da cuando se entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sera si
naciera la obligacin tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinacin del
dbito que traera aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transaccin.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los
actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transaccin se perfeccionan en el momento
en que se produzca la entrega de los bienes primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la
operacin en el momento de la entrega de los productos primarios, por ms que se haya entregado
un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idntico criterio se aplicar cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en kilaje
de carne.
En realidad, la norma especfica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No
obstante tiene efecto econmico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por
los cuales permutar los bienes primarios al no nacer para aqullos la obligacin tributaria no tiene
que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un dbito fiscal (ya que la entrega de los
productos primarios es con posterioridad) le producira un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transaccin el hecho imponible
en el mismo instante, habida cuenta de que al ser una operacin de trueque no existe transferencia
de dinero y es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicacin.
101
HUMBERTO P. DIEZ
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las
siguientes situaciones:
Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.
La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operacin de canje debe
preceder a la entrega de los bienes primarios.
En el supuesto de bienes de propia produccin incorporados a travs de locaciones y prestaciones
de servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho
imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporacin del mismo a la prestacin o
locacin.
En este caso, como la incorporacin del bien a la prestacin o locacin se asimila a una venta, la
norma debe precisar cul es el momento de vinculacin de la operacin con el nacimiento de la
obligacin tributaria.
No obstante la distincin que realiza la norma entre la entrega y la incorporacin del bien a la
locacin o prestacin, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de
incorporacin de los bienes de propia produccin es cuando se est ejecutando o prestando la
locacin o la prestacin, siendo se el instante de la entrega del bien.
102
.A NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carcter residual, esto significa que para todas las situaciones no
previstas en las disposiciones especficas, el hecho generador de la obligacin tributaria es el
instante en que se termina la ejecucin o prestacin o cuando se percibe total o parcialmente el
precio de la misma.
As, en el caso de un abogado que realice una prestacin a un ente empresario y su remuneracin
no est fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicacin la norma
especfica prevista en el artculo 5, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de
acuerdo con lo dispuesto por la norma general (terminacin de la prestacin, o percepcin).
Respecto del momento en que se termina la ejecucin o prestacin, es importante destacar que tal
concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
Cuando la prestacin o locacin se efecte sobre bienes, la pauta de terminacin de la misma es la
entrega del bien [como lo establece el art. 5, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos
analizando el problema se plantea cuando la prestacin es un servicio concreto, con un objetivo
determinado y, entonces, la terminacin es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y
difcil de instrumentar.
Es por eso que sera conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidacin del tributo,
haber considerado como pauta reveladora de la consumacin de la prestacin de un servicio, a la
facturacin o en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio.
En relacin con el tema de la percepcin total o parcial del precio, debe considerarse que
analizando la norma con un criterio lgico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el
perfeccionamiento de la prestacin o locacin opera slo en la parte cobrada y no por la totalidad
de la misma.
HUMBERTO P. DIEZ
asistencia peridica donde el servicio en s no constituye una tarea especfica sino la resolucin de
distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias econmicas que asesora impositivamente a una empresa
existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no est vinculada a un caso determinado y
la funcin es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el
servicio profesional, cuando no hay una relacin habitual, se requiere para la liquidacin de una
moratoria, o para dilucidar una cuestin concreta, no existe prestacin de servicio de ejecucin
continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estn fijados judicialmente o
regulados por alguna institucin se perfeccionan con la terminacin de su ejecucin o con la
percepcin total o parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminacin del trabajo, ya que lo que se
cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestacin es la consecucin de dichas tareas, no se
verifican situaciones tales que puedan denotar la terminacin de la prestacin. El nico
acontecimiento que puede considerarse como el fin de la ejecucin es la ruptura del vnculo entre
el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante sealar que la propia norma (encabezamiento del artculo 5) al referirse
a la terminacin de la prestacin, no puntualiza como en el caso de la percepcin del precio
que aqulla pueda ser parcial, debiendo entendrsela como final o total, situacin que no se da en
las prestaciones continuas, salvo en el caso de interrupcin de la relacin.
Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en anlisis, el hecho imponible se perfecciona recin
con el cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisin de la factura,
o con la terminacin del vnculo profesional.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armnica con otros tributos al
considerar a la percepcin como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible,
habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el
sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligacin tributaria se
configura con la percepcin para los contribuyentes no obligados a llevar libros o registros
contables.
Tambin podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligacin tributaria
se da con la percepcin total o parcial del precio de la prestacin, el hecho de que no existe
perjuicio fiscal ya que si el profesional factura en un perodo y recin lo cobra en el otro, la
empresa cliente slo podr computar el impuesto facturado como crdito fiscal en el perodo en
que lo pague, porque es en ese momento donde ha quedado perfeccionada la operacin respecto
del prestador del servicio (art. 12, ltimo prrafo, de la ley del IVA).
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de
servicios en forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial el 31/12/92, de
carcter reglamentario de la ley 23.871) seala en su artculo 8.3: Cuando por la modalidad de la
prestacin no se fije expresamente el momento de su finalizacin como en el caso de los
llamados servicios continuos, se entender que la misma tiene cortes resultantes de la
existencia de un perodo base de facturacin mensual, considerndose, a los efectos previstos en
el inciso b) del artculo 5 de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la finalizacin de
cada mes calendario.
Asimismo, por el carcter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento
en que se generalizaron los servicios (1/12/90).
A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque
altera el espritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable.
En primer lugar debe destacarse que si en la prestacin de servicios continuos se ha fijado
expresamente el momento de su finalizacin no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes
mensuales en cuanto a la consumacin de la obligacin de pago del tributo, pero segn esta norma
debe tomarse el instante preestablecido de terminacin como pauta reveladora de tal consumacin,
aun cuando en los hechos no se finalice la prestacin por renovarse la contratacin del servicio.
104
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminacin del servicio pueda escaparse del
corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestacin de servicios o el
simple texto en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la
conclusin de la prestacin del servicio.
La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un
perodo base de facturacin mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento
condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalizacin de cada mes calendario, como si el
hecho que concluya un mes significara corte o terminacin parcial de la prestacin, en el caso de
servicios continuos.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligacin de pago del tributo con la
terminacin de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado
expresamente el instante de su finalizacin, deberan tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que
en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de introducirlo al texto legal a travs de
los decretos de necesidad y urgencia.
.D SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el
hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexin del mismo con la obligacin de pago
del tributo.
Por un lado la configuracin del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la
cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando
obligada la entidad aseguradora a detallar da y hora de su percepcin.
Mientras que el momento de generacin del dbito fiscal y los consiguientes efectos en la
liquidacin del impuesto estn subordinados a la emisin de la pliza, o en su caso, a la
suscripcin del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades
aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la pliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con
la suscripcin del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con
posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se
perfeccionar en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.
HUMBERTO P. DIEZ
punto del inciso b), del artculo 5 de la misma norma, habida cuenta que se encuentra en
colisin con las normas especficas y preexistentes (arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la
incorporacin del artculo transcripto.
Si quien reglament hubiese querido dejar sin efecto los artculos 19 y 20 del decreto debi
haberlos derogado.
106
Si la contraprestacin por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesin de
explotacin, al encontrarnos en un rgimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible
tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dndose el mismo con la percepcin total o parcial..
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argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el inciso b) del
artculo 3.
A pesar de que la expropiacin de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, est excluida
del objeto de imposicin, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operacin habida
cuenta de que ste no slo determina cundo nace la obligacin tributaria sino otros aspectos que tienen que
ver con la liquidacin del impuesto, como el clculo del prorrateo a los efectos del cmputo del crdito fiscal
en un perodo determinado, o la categorizacin futura del contribuyente.
Cuando la realidad econmica indique que las operaciones de locacin de inmuebles con opcin a compra
configuren, desde el momento de su concertacin, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible se
considerar consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble.
Atendiendo a lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5, los anticipos o seas que congelen el precio
configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante en que
stos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las seas o anticipos que congelen precio
correspondan a obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, el hecho
imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.
Slo cuando el contribuyente solicite autorizacin, conforme a formalidades y requisitos que hasta el
momento el fisco no ha establecido, podr calcular la proporcin de obra contenida en el precio del
inmueble sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el dbito fiscal correspondiente.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe
considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligacin, la parte atribuible a la obra objeto de
imposicin.
Pensamos que no le cabra ni siquiera una infraccin a los deberes formales, ya que al no existir disposicin
normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
C.
DEBITO FISCAL
.C.1. PRECIO NETO GRAVADO
.A NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artculo 10 de la ley bajo la
incorrecta denominacin de base imponible, habida cuenta que por la modalidad determinativa
108
el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alcuota sobre un valor sujeto a imposicin,
sino por la diferencia de dbito y crdito fiscal.
Lo que el artculo mencionado est precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible,
es decir, la base para el clculo del dbito fiscal.
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locacin o de la
prestacin de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al ingreso del impuesto, es una definicin formal ya que est referida al elemento
documental del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de
acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que
el mismo individualice correctamente la operacin, cumpla los requisitos formales y se utilice
habitualmente en las actividades del sujeto responsable de su emisin. Como ejemplo de
documento equivalente podemos citar entre otros, al recibo, a la escritura traslativa de dominio o
al boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carcter de precio. Esta equiparacin se
refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios pblicos por aquellas
operaciones alcanzadas por el impuesto.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando en el mismo se exprese un valor
inferior al corriente en plaza, la normativa legal presume permitiendo la prueba del
contribuyente en contrario al valor de plaza como precio neto de la operacin.
Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando ste no surja de la factura o
documento anlogo, o cuando no tenga vinculacin con la realidad econmica de la operacin
efectuada, permitindole al responsable que pruebe los motivos por los cuales el valor es inferior
al corriente en plaza y en ese caso se considere como precio neto gravado al valor subfacturado
por el contribuyente.
Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones alcanzadas como
para aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo importancia la determinacin
del precio neto de estas ltimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crdito fiscal de los
productos vinculados indistintamente a ingresos no gravados o exentos.
La definicin de precio neto que surge por aplicacin de las disposiciones de la ley de impuesto al
valor agregado slo tiene efecto a los fines de la liquidacin del citado gravamen, es decir, no tiene
validez ante un litigio circunscrito al mbito de aplicacin del derecho comn.
HUMBERTO P. DIEZ
que surge de aplicar a dichos conceptos la alcuota a la que en su momento hubiera estado sujeta la
respectiva operacin de compra.
A los efectos de la determinacin del dbito fiscal, en materia de descuentos y similares recibidos,
hay que tener presente dos consideraciones:
1)
La presuncin legal absoluta no admite prueba en contrario de que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.
En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le facturan
impuesto al valor agregado, un descuento posterior devenga dbito fiscal en la misma proporcin
que la adquisicin origin crdito.
2)
Las devoluciones y similares logradas devengan dbito fiscal en la medida en que
hubiesen originado crdito fiscal.
Es decir, si la operacin principal de compra permiti computar como crdito fiscal slo una parte
del impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a produccin gravada y
exenta, un descuento, devolucin o similar posterior, slo generar dbito fiscal en la misma
magnitud que admiti crdito.
desmedida porque la norma general, en materia de precio neto, ya presume como computable el
valor de plaza cuando el facturado sea inferior.
Asimismo, a partir de la generalizacin de los servicios, habida cuenta que los mismos pasaron a
estar alcanzados por el impuesto, la integracin de la norma carece de sentido.
A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operacin gravada debe
aplicrseles la alcuota vigente al momento en que se perfeccion el ingreso principal, pero deben
imputarse al perodo fiscal en que se convengan o facturen tales servicios a los efectos de la
liquidacin del impuesto.
HUMBERTO P. DIEZ
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de trmino por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operacin principal, es decir, no
devengan obligacin tributaria.
As, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7, inc. a), de la ley], o si un consejo de
profesionales percibe una matrcula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7,
inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiacin de tales conceptos devengan o
cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del mbito de imposicin del impuesto al
valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensin de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o
no alcanzadas, ya que en la mayora de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del
tributo, que pueda originar la prestacin financiera, carece de relevancia y la inclusin de estos
sujetos en el padrn de contribuyentes complica la administracin del impuesto.
Si la idea de las autoridades econmicas se sustenta en la posicin de que, habindose gravado las
colocaciones y prestaciones financieras, la financiacin de ventas, prestaciones y locaciones
resulta una prestacin autnoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y
no gravadas, deben proponer al Congreso la modificacin del texto legal.
.A CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualizacin del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional,
Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de trmino no se consideran
precio neto a los fines de la determinacin del dbito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualizacin devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto
precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual
se calcula el dbito fiscal.
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios pblicos a travs de una mayor
imposicin al valor agregado que resultara si se considerara a la actualizacin como parte
integrante del precio neto gravado.
Precio neto
Impuesto interno (alcuota nominal: 8%)
(*)
(8,6957% s/precio neto)
Impuesto al valor agregado (21%)
Total
100 x tn 800
(*) te = = = 8,6957
100 tn 92
113
$
15.000
1.304
3.150
19.454
HUMBERTO P. DIEZ
$
35.000
652
7.350
43.002
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que
haba adquirido el mayorista.
No obstante ser una ventaja la exclusin del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en
el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la prctica la discriminacin del impuesto interno,
debido a que se estara revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidacin sera la siguiente:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99:
$
35.652
7.487
43.139
Precio de venta
IVA
Precio total
$ 1.210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente frmula:
Precio total
114
Pn = -
1+ alcuota vigente / 100
Pn =
(1.210 / 1.21)
1.000
Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operacin, es decir, el valor
asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el boleto de
compraventa o en la factura.
2.
La proporcin de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible segn el
correspondiente avalo fiscal.
3.
Cuando no exista pauta cierta de proporcin sobre obra gravada en el avalo fiscal debe utilizarse
como lmite inferior el valor de obra, que surja de la proporcin que se establezca al aplicar las
disposiciones del impuesto a las ganancias.
Con relacin a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten
intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros estn referidos a anticipos de
precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en tal
caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con motivo
de pagos fuera de trmino que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligacin tributaria,
stos no se incluyen en la determinacin del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinacin del dbito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio
cuando la venta se efecte en cuotas, no puede ser inferior a la proporcin de obra sujeta a gravamen
aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el ndice de precios al por mayor, nivel
general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del bien
inmueble, ms las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la ltima ingresada
al citado momento (la actualizacin slo opera hasta el 31/3/92, segn lo dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA)
es superior al corriente en plaza se considere este ltimo para calcular la proporcin de obra y sobre la
misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue
aplicando el anterior artculo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10,
sptimo prrafo).
HUMBERTO P. DIEZ
debe ingresar al fisco, a pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga la certeza de que nunca cobrar, el
impuesto facturado a la empresa B.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A,
porque B lo comput como crdito fiscal en el momento de la facturacin; se producira en la empresa A una
situacin neutra, fue precio neto en un momento y luego deduccin de la base de clculo, pero para la
empresa B slo sera crdito fiscal, debido a que por su condicin de incobrable sera un inconveniente para
la administracin exigirle el dbito fiscal.
Esta es la razn por la cual la norma no permite, en ningn caso, el descuento de los deudores incobrables de
la base de determinacin del dbito fiscal.
Slo en aquellos pases donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidacin el criterio
de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o
prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideracin de dbito ni de crdito
fiscal.
D.
CREDITO FISCAL
.D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES
.A NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crdito
fiscal al impuesto que, en el perodo fiscal de liquidacin, le facturen al contribuyente por
adquisicin de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el
citado perodo, por importaciones definitivas de cosas muebles.
La mecnica determinativa del crdito fiscal difiere de la configuracin del dbito, porque
mientras en el primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base de clculo
es el precio neto computable.
El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o prestaciones
puede ser computado como crdito fiscal slo en la medida en que se perfeccione el hecho
imponible respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios.
Esta consideracin fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a partir del 1
de febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los contribuyentes que a
travs de facturaciones de impuesto se apartaban de la simetra fiscal del tributo, ya que no
116
devengaban obligacin tributaria para uno y s derecho al cmputo de crdito de impuesto para
otro.
Se limita el crdito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alcuota
vigente, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen
al crdito fiscal, sobre el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su
caso, sobre el monto imponible de la importacin definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto
abonado, pero ste no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o
pagar con motivo de la importacin.
Slo existe posibilidad de cmputo de crdito fiscal cuando el gravamen que le facturen al
contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos
supuestos, especficamente legislados, en los que no se exige la disgregacin del impuesto.
De esta afirmacin se desprende que son consustanciales a la existencia del crdito los siguientes
requisitos:
discriminacin del impuesto;
existencia de documento que exteriorice al gravamen.
La discriminacin del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo cual debe
encontrarse encuadrado como responsable inscripto.
No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que, alcanzados por
el gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos.
Cuando no exista discriminacin del gravamen en la factura o documento equivalente, aun cuando
quien la emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho al crdito fiscal, habida
cuenta de que la ley presume, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto (salvo
en los casos especialmente reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignacin en la factura o
documento equivalente de los nmeros de inscripcin en el impuesto (C.U.I.T.) de los
responsables actuantes en la operacin.
Respecto de la existencia de la documentacin respaldatoria, de operaciones de compra y de
prestaciones y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos
proveedores, locadores y prestadores de servicios, no pudiendo en ningn caso sustituir dicho
requisito el comprador o locatario, aun cuando estos ltimos emitan notas de crdito, que cumplan
las condiciones exigidas por disposiciones administrativas en materia de facturacin y las registren
en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crdito de impuesto, ste debe surgir, en el caso de
operaciones en el mercado interno, de las facturas o notas de dbito emitidas por los proveedores
y, en el caso de las importaciones, del comprobante emitido por la institucin bancaria en que se
abona la nota de crdito para la cuenta recaudacin de impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturacin y discriminacin del impuesto para la admisibilidad del
crdito fiscal tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposicin del organismo
administrador que reglamente la cuestin, como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los
adquirentes de combustibles lquidos derivados del petrleo , entre otros.
HUMBERTO P. DIEZ
Automviles.
2.
3.
4.
Por ltimo, en cuanto a la restriccin de cmputo de ciertos crditos fiscales, debemos destacar
que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de
facturacin, debera derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y
volver al anterior esquema legislativo.
Respecto de los automviles, la imposibilidad de generacin de crdito de impuesto procede ya
sea que los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importacin definitiva, o
bien se utilicen a travs de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitacin al cmputo del crdito fiscal tiene dos excepciones:
que tengan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio;
que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificacin impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de tcnica legislativa
(utiliza la excepcin luego de la negacin), consagra la posibilidad de la deduccin del crdito
fiscal del automvil cuando el mismo tenga el carcter de bien de cambio, o cuando siendo bien de
uso sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la
posibilidad de computar crdito fiscal son las siguientes:
PTO. 1
PTO. 2
HOTELES,
HOSTERIAS,
PENSIONES,
MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES
PTO. 3
118
CAMPAMENTOS,
Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios.
2.
De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibicin del cmputo del crdito de las
locaciones y servicios cuando se d la subcontratacin, como por ejemplo en el caso de un hotel
que para cumplir sus compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro. De esta manera se
asegura la armona de tratamiento en las restricciones de admisin de crdito fiscal, debido a que
el carcter de bien de cambio para los bienes se asimila a la subcontratacin en las locaciones y en
las prestaciones de servicio.
Lo que no tiene una explicacin racional es por qu se privilegi a algunas actividades peculiares,
como lo son la realizacin de conferencias, congresos o similares, permitindoles la admisin del
crdito de impuesto, y no a otras, donde los servicios y locaciones en anlisis tienen tambin una
preponderancia significativa, constituyendo verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad
gravada, como por ejemplo el desarrollo de una profesin.
Un tema que plantea dudas es el carcter que debe drsele al usuario del servicio o al locatario de
la locacin cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que algunos autores 6 sostienen
que, por mandato legal, debe considerrselo consumidor final y, por lo tanto, no debe efectuarse
acrecentamiento alguno, nosotros pensamos que la ley otorga la calidad de consumidor final slo a
quienes no pueden computar el crdito fiscal, y esto est reservado para el responsable inscripto.
En efecto, cuando se presten los servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no
inscripto, debe calcularse la presuncin de agregado de valor.
La imposibilidad de admisin de crdito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho del
acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en
anlisis, producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos
frente al impuesto al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestin cuentan con
un elevado grado de valor agregado, se acentan las diferencias entre los responsables inscriptos y
aquellos que no lo estn, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del
impuesto al valor agregado.
Por ltimo, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones
de belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya
que se trata de una obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar
un problema de deteccin ms que de impugnacin.
La norma tambin limita la posibilidad de computar crdito fiscal por las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la
vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del
trabajo.
Al igual que en los dems bienes y servicios restringidos se admite el cmputo cuando la
indumentaria y el equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carcter de
bien de cambio, ya que, de lo contrario, se estara aplicando una carga desmesurada al sector textil
ocasionando un perjuicio al usuario final de tales bienes (tener presente que en definitiva el
impuesto al valor agregado lo soporta el consumidor).
Merece destacarse que en el anlisis de este tpico existe consenso doctrinario sobre el hecho de
que la disposicin legal es confusa, contiene errores idiomticos y no se interpreta la intencin del
legislador.
Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestin es el olvido de la consideracin de las
locaciones de obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la deduccin de un traje
119
HUMBERTO P. DIEZ
hecho a medida (elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero) y no la compra de un
traje de confeccin.
A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condicin de que la vestimenta y todo otro
elemento se use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempee
el contribuyente inscripto del impuesto.
As, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotacin la reforma tiene sentido y
apunta a no admitir la deduccin del crdito originado por indumentaria o elementos que por su
naturaleza puedan utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente;
estn dentro de este concepto los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos,
anteojos para sol y en general toda la ropa informal o bienes de uso personal.
Slo puede admitirse como crdito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con
la actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la
chaqueta para el mdico, o el traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano.
Distinta es la situacin de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y
suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el
contribuyente es destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citndose a modo de
ejemplo el uniforme o delantal para el personal de venta o administrativo, el mameluco u overol
para el personal industrial y todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser
botas, gorros, protectores, cascos, guantes, barbijos, etc.
Como reflexin final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales,
mxime cuando, antes de la reforma, ya exista la posibilidad de impugnar aquellos crditos
originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.
.C REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicacin de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetndola
al importe que resulte de aplicar la alcuota, a la que el contribuyente est alcanzado, al monto neto
de la adquisicin, locacin o prestacin, cuando sea inferior a la que grava la operacin que
origina el crdito fiscal. Como es obvio, para la aplicacin de esta modalidad se requiere ms de
una alcuota.
Como en la norma no existe ninguna disposicin que consagre la modalidad de regla de tope por
diferentes alcuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alcuota general y tiene
insumos alcanzados a una alcuota superior (caso de los servicios elctricos) puede computar el
impuesto facturado como crdito fiscal sin ningn tipo de restriccin.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideracin como crdito fiscal del
impuesto que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o
prestaciones vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposicin.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que slo dan lugar a cmputo del
crdito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicacin.
La vinculacin del bien adquirido a la operacin gravada significa la relacin de la necesidad de
compra, directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto
gravado que se elabora o si es la mercadera cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece
como indubitable, es decir, existe una vinculacin directa.
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculacin a la
operacin gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algn criterio razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final
[el agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7, mientras que los jugos
estn alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:
120
OP. N
CONCEPTO
PRECIO NETO
IVA
2.251/23
botella de 350 cc
18.500
3.885
1.234/66
botella de 1 litro
22.700
4.767
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los
jugos de frutas.
En este supuesto, por la adquisicin de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crdito fiscal, por estar la operacin de compra vinculada directamente a
un acto gravado.
Por la adquisicin de botellas de 1 litro, al estar afectada especficamente a una operacin exenta
de imposicin, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crdito fiscal del
impuesto que le han facturado al contribuyente, convirtindolo en un mayor costo del envase que
se traslada al precio del producto.
Ms adelante veremos cul es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes
que se utilicen indistintamente en la consecucin de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.
%
121
HUMBERTO P. DIEZ
Productos gravados
10.000
49,75
Productos exentos
8.000
39,80
IVA (21%)
2.100
10,45
Total
20.100
100,00
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crdito fiscal, calculado en forma
proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la
correspondiente nota de crdito, se contabilice la operacin, y el descuento est de acuerdo con costumbres
de plaza.
.A ESTIMACIONES
La norma no establece cmo se realiza la estimacin, slo hace mencin en forma equivocada al
artculo anterior (art. 13, primer prrafo, de la ley). A nuestro entender, la nica explicacin posible
es que se trata de un error de redaccin y que la remisin haya pretendido ser al ao o al ejercicio
comercial anterior.
Las modalidades posibles de estimacin, que pensamos admite la norma dentro de su temtica, son
las siguientes:
1.En funcin del perodo anual anterior.
Una alternativa sera durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de
enero a noviembre, utilizar la proporcin definitiva del ejercicio comercial o del ao calendario
anterior.
122
De esta manera el contribuyente aplica para el crdito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los
perodos mencionados.
2. En funcin de las operaciones acaecidas en el perodo fiscal liquidado.
Otra modalidad, si bien no sera una estimacin ya que se est considerando una pauta cierta, sera
prorratear el crdito fiscal pertinente en relacin con los ingresos gravados, no gravados y exentos
del perodo fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los perodos mensuales habra que realizar un prorrateo de
operaciones.
3. En funcin de las operaciones acumuladas desde el inicio del perodo anual hasta el mes de
liquidacin.
En esta modalidad, la proporcin a aplicar surgir de considerar el monto neto de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso,
desde enero hasta el mes que se est liquidando.
Esta alternativa es la que ms se acerca, a medida que se va avanzando en el perodo anual, al
prorrateo definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el ltimo mes del
ejercicio comercial o en diciembre.
.B PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al
ltimo mes del ejercicio comercial o del ao calendario, considerando a tal efecto los montos de
las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del perodo anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo
normado en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros,
los componentes financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes
incorporados a una prestacin gravada.
La proporcin a utilizar de crdito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiacin
directa a operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no slo se
utiliza para computar el crdito de impuesto para el mes de cierre sino tambin para ajustar las
estimaciones practicadas a lo largo del ejercicio comercial o ao calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al
ltimo perodo mensual, considerndolas como un mayor crdito o dbito, segn corresponda.
HUMBERTO P. DIEZ
Tal distincin con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideracin del perodo de
imputacin del crdito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales como para los bienes de
uso, el cmputo est referido al perodo mensual de la adquisicin o inversin.
Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operacin principal, intereses y/o
actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos y similares originados en
pagos diferidos o fuera de trmino, que tengan origen en inversiones en bienes de uso, el impuesto en ella
consignado debe computarse en el perodo de la facturacin y ser crdito fiscal en la misma proporcin de
afectacin a actividad gravada del bien de capital.
Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad servicios
accesorios a la compra del bien de capital, como por ejemplo colocacin, mantenimiento, limpieza y dems
conceptos similares.
Los descuentos y bonificaciones no exteriorizados en la factura de adquisicin original del bien de uso, en
concordancia con la temtica legislativa, generan un mayor dbito fiscal.
Como ya qued expresado los automviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar
desvinculados por mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crdito fiscal el impuesto
originado con motivo de la compra, o de la importacin definitiva o por la utilizacin del bien a travs de un
convenio de alquiler (salvo el caso del contrato de leasing ley 25248).
Como vemos, la restriccin apunta exclusivamente al automvil, permitiendo el cmputo del crdito de
otros bienes utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el helicptero, el avin, la bicicleta
o la motocicleta y de aquellos que son empleados para el transporte de cargas, como el caso del camin o la
camioneta.
La ley 24.449 que regula el uso de vehculos terrestres en la va pblica define al automvil como el automotor
para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o ms ruedas, y los de tres
ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definicin de los vehculos automotores para el transporte de carga
segn la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta 3.500
kilogramos de peso total y llamando camin al vehculo cuya potencia de carga supere el peso mencionado.
Queda claro que el vehculo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal de
la definicin de automvil, est apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deduccin, adems de tratarse
de un vehculo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estara impidiendo, por ejemplo, la admisin
del crdito de impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no podra sostenerse
que el rodado se utiliza para el transporte de cargas.
Con la posicin fiscal se puede deducir del dbito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a un
ingeniero civil por la adquisicin de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por las
caractersticas de su profesin, el rodado puede emplearse en el transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehculo de carga debe estar destinado a tal fin para permitirle
al contribuyente computar crdito fiscal, slo es de aplicacin en el caso de la camioneta, habida cuenta que
sera irrazonable pensar que un camin se utiliza en el transporte de personas.
En la misma lnea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automvil, es decir que est
concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con otro fin,
como por ejemplo, est equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se desmonten los
asientos y se lo prepare para llevar algn tipo de carga especfica, da lugar al cmputo del crdito fiscal.
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, tambin se limita la consideracin del crdito de
impuesto por los servicios vinculados con la reparacin, mantenimiento y uso de los automviles, siendo
este tratamiento armnico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto tambin se prohbe la
deduccin de la amortizacin y de todas las erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparacin, mantenimiento y uso, integrando la
limitacin, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinacin, engrase, lavado,
alineacin, balanceo y seguro.
124
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de una
prestacin de servicio enunciada en el artculo 3, inciso e), punto 16 la exclusin se encuentra definida en
forma especfica para todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien automvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tpico se encuentran acotadas en la medida en que el
bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparacin, mantenimiento y uso de una
camioneta, camin, motocicleta o de un automvil no limitado generan la posibilidad de considerar crdito
fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisicin de un
automvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definicin del
precio neto gravado (art. 10, 5 prrafo de la ley) por lo tanto el crdito fiscal originado por los intereses y
comisiones debe seguir el mismo criterio de restriccin impuesto para el bien comprado con financiacin.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibicin de admisin de crdito fiscal en el caso de
automviles.
Por un lado, cuando el citado vehculo revista para el contribuyente el carcter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automvil es considerado bien de uso, slo podra darse la exclusin cuando la
explotacin del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepcin significa que el contribuyente puede computar el
crdito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada;
pensamos que una expresin feliz hubiese sido que el automvil sea la herramienta esencial o el instrumento
principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposicin, de esta manera la norma permite considerar
como crdito fiscal el impuesto facturado por los automviles en los que no existen dudas sobre su
imprescindibilidad en la generacin del hecho alcanzado por la imposicin.
Por otro lado, consideramos que en la enunciacin ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el
automvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al
alquiler, taxis y remises pero desvirta la definicin al incluir a los viajantes de comercio y termina
vulnerando la precisin de la conceptualizacin al admitir el trmino similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automvil es imprescindible
para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la
actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por as establecerlo el artculo 7, inciso h),
punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusin como ejemplo de posibilidad de cmputo de
crdito de impuesto (tener presente que por la aplicacin de la regla de tope no genera crdito fiscal el
impuesto facturado por un bien vinculado a operacin exenta).
En relacin con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una
liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes que
los viajantes representan y no la utilizacin del automvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos
maneras, o ejercida en relacin de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en
forma independiente donde no existe vinculacin laboral (normas del Cdigo de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crdito el
impuesto que le facturen por el automvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en que
el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autnoma [se encuentra
alcanzada por el impuesto a partir de la generalizacin art. 3, inc. e), pto. 21], es l quien tiene derecho
al cmputo del crdito fiscal por el automvil adquirido y por las erogaciones que demanda su reparacin,
mantenimiento y uso.
Por ltimo se plantean las dudas sobre si el trmino similares est referido a la definicin (objetivo principal
de la actividad) o a la enunciacin ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable
aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma
125
HUMBERTO P. DIEZ
imprescindible la utilizacin del automvil, lo que hace prcticamente inaplicable la cuestin, ya que fuera
de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras donde se cumpla lo exigido.
En consecuencia, el mdico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero
agrnomo, la propaganda mdica tienen restringido el cmputo del crdito fiscal, habida cuenta que el
ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta principal
desplazando al automvil.
En esta alternativa, el anlisis del tema est relacionado con la empresa B y la posibilidad que
tiene de computar crdito fiscal por la afectacin del inmueble a la actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realiz obra sobre inmueble propio y, en la
medida en que sta asuma el carcter subjetivo por ser constructora en los trminos del artculo 4,
inciso d), de la ley, existe acto alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transaccin responsables inscriptos, A
debe facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crdito fiscal en el
perodo de la adquisicin, siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada.
La otra situacin que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO
UTILICE EN LA ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la
actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas
por el gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como crdito fiscal el impuesto que le
facturen por compra de materiales de construccin y bienes, y por las prestaciones y locaciones
recibidas, en el perodo fiscal de la respectiva inversin, es decir, la posibilidad de cmputo del
crdito fiscal nace durante la construccin del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existan posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del
crdito fiscal por adquisicin de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar
que, como la venta del bien inmueble no est alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a
bien de uso) no puede modificar el derecho al cmputo del crdito de impuesto, a partir de la
incorporacin en la ley de los prrafos tercero y cuarto del artculo 11 (ley 23.765, con vigencia a
partir del 1/2/90), que regula el reintegro del crdito fiscal oportunamente computado, existe
consenso sobre la admisibilidad de dicho crdito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como
bien de uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble
adquirido o construido por el responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10
aos siguientes contados desde el momento de adquisicin o finalizacin de la construccin del
bien inmueble, debe reintegrar el crdito fiscal computado en su oportunidad.
El clculo debe realizarse actualizando el crdito desde su cmputo hasta el momento del reintegro
(tener presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualizacin slo opera hasta marzo de
1992).
126
127
HUMBERTO P. DIEZ
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO
A.
CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un rgimen simple de liquidacin tributaria de aplicacin para determinados contribuyentes.
Esta estructurado para pases emergentes donde la posibilidad de fiscalizacin es efmera en ciertos estadios
de responsables, especialmente para aquellos agentes econmicos que directamente vende o prestan sus
servicios a consumidores finales.
Es decir, dichos contribuyentes no se encuentran dentro de la cadena productiva-distributiva del ciclo
econmico, y en consecuencia no tienen la exigencia de crdito fiscal en el impuesto al valor agregado por la
etapa siguiente en le referido proceso econmico.
Tambin con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas ms angustiantes en los pases en
desarrollo como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales autnomos, establecindose a
travs del mismo una contribucin especial que si bien no soluciona el dilema de jubilacin futura del
aportante por lo menos intenta atenuar el dficit del sistema de seguridad social.
El rgimen simplificado para pequeos contribuyentes denominado Monotributo, fue establecido por la ley
24.977, modificada por la ley 25239 reglamentada, hasta el momento por los decretos 885 de 1998 y 485 de
2000, e instrumentada por distintas resoluciones de la AFIP, siendo de aplicacin en el mbito nacional.
Lamentablemente no se lo complement con un sistema de similares caractersticas, en el orden provincial,
para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
B.
128
Las condiciones que deben reunir estos sujetos para inscribirse en el Rgimen Simplificado son las
siguientes:
a)-Magnitudes fsicas:
los ingresos del ao anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000
la energa elctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
M afectados a la actividad hasta:.............................. M
200
.B.2. SOCIEDADES
El rgimen contempla caractersticas peculiares para las sociedades como sujetos del Monotributo
Los tipos societarios son:
Sociedades civiles
Sociedades de Hecho
Sociedades Comerciales Irregulares
Sociedades Colectivas
Sociedades de Capital e Industria
Sociedades en Comandita Simple
Las condiciones objetivas a considerar por este tipo de sujetos son:
a)-Magnitudes fsicas:
los ingresos del ao anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000
la energa elctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
M afectados a la actividad hasta:.............................. M
200
129
HUMBERTO P. DIEZ
c)-Personal:
Las categoras ms altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mnimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente, personas
en relacin de dependencia, en el momento de la incorporacin, categorizacin y durante la permanencia
en el rgimen.
.B.3. PROFESIONALES
Son considerados pequeos contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se
requiere ttulo universitario y/o habilitacin profesional.
Su mbito de aplicacin incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, mdicos, contadores,
abogados, odontlogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc.
Ms adelante analizaremos como el rgimen contempla caractersticas particulares para los profesionales
frente a los recursos de seguridad social.
Respecto de los requisitos a cumplimentar han de verificarse :
a)-Magnitudes fsicas:
los ingresos del ao anterior deben ser inferiores a... $ 36.000
la energa elctrica consumida hasta......................... kw 20.000
los m afectados a la actividad hasta.............................. m 200
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en
Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
La categorizacin de los profesionales que requieran matrcula para el ejercicio de su profesin es la
siguiente:
C.
Antigedad en la matrcula
Categora encuadrado
Hasta 3 aos
0 a VII
De 3 a 10 aos
I a VII
Ms de 10 aos
II a VII
MAGNITUDES FISICAS
La incorporacin y la categorizacin de los sujetos en el Rgimen Simplificado se efecta en funcin de los
siguientes parmetros:
Ingresos del ao anterior
Superficie afectada a la actividad
Energa elctrica consumida
Precio Unitario de Venta
Tener presente que el nmero de personas en relacin de dependencia no es indicativo de la categorizacin
pero, en algunas actividades y para las categoras ms altas, es determinante del encuadre o de la exclusin
en el rgimen.
130
Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:
afectados a la
Existen ciertas actividades en las que no se considera a la superficie como parmetro ni para el encuadre ni
para la categorizacin, siendo las mismas:
Servicios de playas de estacionamiento, garajes y lavaderos de automotores.
Servicios de prcticas deportivas (clubes, gimnasios, canchas de tenis y "paddle", piletas de natacin y
similares).
Servicios de diversin y esparcimiento (billares, "pool", "bowling", peloteros y similares).
Servicios de alojamiento y/u hospedaje prestados en hoteles o pensiones, excepto en alojamientos por
hora.
Explotacin de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes, en playas o balnearios.
Servicios de " camping" (incluye refugio de montaa) y servicios de guarderas nuticas.
131
HUMBERTO P. DIEZ
Nmero de empleados
IV
VI
3
132
VII
D.
como, los
E.
ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Rgimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando los ingresos
del ao anterior superen los $ 36.000.
En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser
frente a ese impuesto responsable no inscripto.
F.
SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de capital e
industria) resultan incluidas en el rgimen simplificado en la medida en que:
Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra sociedad, y
Adems la sociedad cumpla con las magnitudes fsicas de ingresos de energa elctrica consumida y, de
corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio mximo de venta unitario y de personal
en relacin de dependencia..
HUMBERTO P. DIEZ
G.
INGRESO AL RGIMEN
.G.1. DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL
Los contribuyentes en MT, es decir las personas fsicas y los socios (en el caso de sociedad en MT) debern
determinar el impuesto a las ganancias en un perodo no anual en el siguiente caso:
Cuando la opcin de la incorporacin se ejerza con posterioridad al inicio de un ao calendario.
El perodo fiscal abarca desde el 1 de enero del ao del ingreso al ltimo da del mes anterior a la
incorporacin
Produce efectos en:
Las amortizaciones: las cuales se computan en forma proporcional a la cantidad de meses que abarca el
perodo fiscal
Si el contribuyente haba optado por el devengado exigible debe afectar totalmente el resultado de las
cuotas no sometidas a tributo al perodo fiscal anterior a su incorporacin al Monotributo.
134
Consecuentemente no pueden renunciar ni cesar en forma temporaria.. Slo pueden salir si se verifica alguna
de las causales de exclusin o se produce el cese definitivo de la actividad incluida en el rgimen de
monotributo.
H.
FORMALIDADES
I.
J.
135
HUMBERTO P. DIEZ
.J.1. EMPLEADOR
.A CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR
El empleador inscripto en el rgimen de monotributo debe ingresar las siguientes contribuciones
fijas por sus trabajadores dependientes:
$ 45 con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones.
$ 5, con destino al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
Las contribuciones patronales fijas dispuestas por el rgimen de MT no pueden ser reducidas
conforme a lo dispuesto por el Decreto N 2609 de fecha 22 de diciembre de 1993 y sus
modificaciones.
136
.J.2. AUTONOMOS
La inscripcin en el MT implica la modificacin automtica de la categora de revista, excepto para los
integrantes de sociedades
El pequeo contribuyente acogido al rgimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones
personales fijas:
$ 35 con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
$ 20 con destino al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
$ 20 como aporte adicional, a opcin del contribuyente, al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de
Salud, por la incorporacin de su grupo familiar primario
$ 33 o suma mayor a eleccin del contribuyente, y sin que revista carcter obligatorio, con destino al
Rgimen de Capitalizacin o al Rgimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
.A PRESTACIONES
CORRESPONDIENTES
LOS
AUTNOMOS
EN
MONOTRIBUTO
Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los pequeos
contribuyentes adheridos al monotributo son las que se detallan:
La Prestacin Bsica Universal, prevista en la Ley 24.241.
El retiro por invalidez o pensin por fallecimiento
La prestacin que corresponda del Rgimen de Capitalizacin o la Prestacin Adicional por
Permanencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, cuando el responsable decida
realizar el aporte voluntario previsto en el punto anterior.
El Programa Mdico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud, definido
en la Ley 23.661 y sus modificaciones, para el contribuyente y para su grupo familiar
primario, en este ltimo caso si el responsable ejerci la opcin correspondiente.
Cobertura Mdico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, al adquirir la condicin de jubilado o pensionado.
HUMBERTO P. DIEZ
K.
138
L.
de autnomos
139
HUMBERTO P. DIEZ
Se incluyen dentro de este tpico a las materias primas y a los productos semi-elaborados.
Por ellos se debe reintegrar el crdito fiscal oportunamente computado, a tal efecto no procede el
calculo de acrecentamiento alguno.
POR LOS BIENES DE USO EN EXISTENCIA
No es necesario reintegrar el crdito fiscal oportunamente computado
La instrumentacin de la devolucin del crdito fiscal consiste en adicionar al impuesto determinado en la
ltima declaracin jurada determinativa del IVA ( antes de ser contribuyente del Monotributo), el gravamen
que surja de lo expuesto ms arriba.
M.
N.
SANCIONES
.N.1. MULTA Y CLAUSURA
Los responsables en monotributo sern pasibles de la sancin compuesta, de multa y clausura, prevista en el
artculo 40 de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los siguientes comportamientos:
Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes
correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.
No exhibieren en el lugar visible que determine la reglamentacin, la placa indicativa de su condicin
de pequeo contribuyente en la que conste la categora en la cual se encuentra inscrito la constancia de
pago del Rgimen Simplificado (RS) correspondiente al ltimo mes.
Adems de las conductas reprochables mencionadas, La AFIP puede aplicar la sancin analizada en los
siguientes supuestos:
Falta de entrega o de emisin de facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones que
realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la
extensin de dichos documentos.
Ausencia de registracin o anotacin de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las
ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
Se transporten o encarguen comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el
comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Direccin General.
Los contribuyentes o responsables no estn inscripto ante la Direccin General cuando estuvieran
obligados a hacerlo.
Por ltimo a los efectos de la configuracin de la infraccin debe darse una cuestin ms, que es de tilde
puramente objetivo.
El valor de los bienes y/o servicios enlazados en la contravencin debe exceder el importe de $ 10.141
HUMBERTO P. DIEZ
Esta conminacin objetiva para la consumacin de la falta no es para todos los hechos infraccionales, vamos a
ver a lo largo del estudio de los mismos que slo tiene relacin con la ausencia de facturacin o con la falta de
entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que esta ltima conducta se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento
global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registracin o transporte indocumentado de
mercadera) o a ninguno (carencia de inscripcin por parte de un contribuyente obligado)
Es necesario resaltar que adems del castigo clausura le corresponden al responsable que cometi la
transgresin multa y, en su caso, inhabilitacin.
Por supuesto, es facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravencin y evaluar si se
aplican en forma simultanea las tres penalidades.
142
CARACTERISTICAS
La denominacin de internos obedece a que fue la primer forma de imposicin (ao 1891) distinta a los
derechos aduaneros.
En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios,
desde el punto de vista terico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales
caractersticas:
B.
Es un impuesto indirecto.
En consecuencia puede aplicarse en el mbito nacional en forma permanente.
Tiene facultades concurrentes entre la nacin y los estados provinciales.
Alcanza el consumo.
Es un impuesto real.
Administrado y recaudado por la AFIP-DGI
Impuesto coparticipado.
INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseo la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derog totalmente
el anterior texto normativo (ley 3.764), ya que ste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los
seguros y sobre los bienes mencionados en la planilla anexa II de su artculo 70 inciso b).
.B.1. SEGUROS
El artculo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a los seguros.
El objeto de imposicin se produce en el momento de la percepcin de las primas por la entidades aseguradoras.
Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el pas pagarn un impuesto de 8,5% sobre
las primas de seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de trabajo que pagarn 2,50%
Los seguros sobre personas excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes personales -y sobre
bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la Repblica o estn destinados a ella,
hechos por aseguradores radicados fuera del pas, pagarn el impuesto del 23% sobre las primas de riesgos
generales.
Cada pliza de los seguros del artculo anterior pagar el impuesto en las fechas en que, segn el contrato, deba
abonar las primas a la compaa aseguradora; y con ese fin se presentar una copia textual del contrato a la AFIP
- DGI con indicacin del domicilio del beneficiario, quien comunicar de inmediato cada vez que lo cambie.
Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los
colectivos que cubren gastos de internacin, ciruga o maternidad, estn exentos del impuesto.
143
HUMBERTO P. DIEZ
PARTIDA 85.15
Aparatos transmisores y receptores de radiotelefona y radiotelegrafa, aparatos emisores y receptores de
radiofusin y televisin (incluidos los receptores combinados con un aparato de registro o de reproduccin del
sonido) y aparatos tomavistas de televisin; aparatos de radiogua, radiodeteccin, radiosondeo, radiotelemando.
PARTIDA 92.11
Tocadiscos, aparatos para dictar y dems aparatos para el registro o la reproduccin del sonido, incluidas las
platinas de tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin l; aparatos para el registro o la
reproduccin de imgenes y de sonido en televisin.
C.
LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseado la estructura tributaria de los impuestos internos, con
vigencia para los hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.
SUBJETIVO:
TERRITORIAL:
REALIZADA EN EL PAIS.
TEMPORAL:
144
2.
que se discriminen en la facturacin, en el caso del IVA slo cuando lo exijan las disposiciones sobre la
materia
3.
que se contabilicen.
.A SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado en operaciones comunes con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza
Cuando se trate de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza, sin admitir
prueba en contrario se toma el doble del valor considerado en la importacin.
En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboracin se toma como valor de
calculo el valor asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectan a terceros.
145
HUMBERTO P. DIEZ
.B BEBIDAS ALCOHOLICAS
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilacin que tengan 10 GL o ms de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, sern clasificadas como bebidas alcohlicas a los efectos de este
gravamen y pagarn para su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes tasas que
se aplicarn sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones
siguientes:
a) Whisky
20%
15%
12%
2 clase, de 30 y ms
15%
.C CERVEZAS
Por la entrega a cualquier ttulo de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno la alcuota
nominal del 8% sobre la base imponible respectiva.
146
.D BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohlicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10 GL de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los
jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparacin y presentacin comercial
se expendan para consumo domstico o en locales pblicos (bares, confiteras, etctera), con o sin
el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los productos destinados a la preparacin de bebidas
analcohlicas no alcanzados especficamente por otros impuestos internos, sean de carcter natural
o artificial, slidos o lquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no;
estn gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Igual gravamen pagarn los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparacin de
bebidas sin alcohol.
La citada tasa se reducir al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguiente productos:
Las bebidas analcohlicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mnimo de
jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados, que se
reducir al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limn, provenientes del mismo
gnero botnico del sabor sobre cuya base se vende el producto a travs de su rotulado o
publicidad.
Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparacin de bebidas
analcohlicas, elaborados con un VEINTE POR CIENTO (20%) como mnimo de jugos o
zumos de frutas, sus equivalentes en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o
cristales, incluso aquellos que por su preparacin y presentacin comercial se expendan para
consumo domstico o en locales pblicos.
Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.
Los jugos a que se refiere el prrafo anterior no podrn sufrir transformaciones ni ser objeto
de procesos que alteren sus caractersticas organolpticas. Asimismo, en el caso de utilizarse
jugo de limn, deber cumplimentarse lo exigido en el Cdigo Alimentario Argentino en lo
relativo a acidez.
Los fabricantes de bebidas analcohlicas gravadas que utilicen en sus elaboraciones jarabes,
extractos o concentrados sujetos a este gravamen, podrn computar como pago a cuenta del
impuesto el importe correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos.
Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y
veterinarias o que se utilicen en la preparacin de stas; los jugos puros vegetales; las bebidas
analcohlicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas -con o sin
otros agregados-; los jugos puros de frutas y sus concentrados.
No se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analcohlicas cuyas
preparaciones se concreten en el mismo acto de venta y consumo.
HUMBERTO P. DIEZ
mviles de telecomunicaciones,
Perfeccionamiento del hecho imponible: al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o
recarga de tarjetas
Alcuota nominal: 4%
Base de clculo: el importe facturado por la prestacin del servicio.
Dicho importe comprende a todo otro servicio prestado en forma conjunta, an cuando
fuere facturado por separado, excepto los montos correspondientes a los depsitos en
garanta de equipos que sean objeto de un contrato de comodato o de alquiler.
Conceptos que no integran la base de clculo del gravamen:
los servicios de interconexin con otras redes por trnsito local, interurbano e
internacional (siempre que estn discriminados en la factura),
Otras consideraciones:
Exenciones: el importe facturado bajo la modalidad Calling party pays (abonado que llama
paga).
.G CHAMPAAS
Sujetos pasivos del impuesto:
el fabricante,
148
el importador o fraccionador,
Productos gravados:
.H OBJETOS SUNTUARIOS
Aplicacin del impuesto: en cada una de las etapas de su comercializacin.
Sobre este tema, el decreto 290 aclara que se incluyen dentro de las etapas de
comercializacin y, por lo tanto, resultan alcanzadas por el impuesto:
39
149
HUMBERTO P. DIEZ
Los objetos para cuya confeccin se utilicen en cualquier forma o proporcin, platino,
paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, mbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de
roca; piedras o perlas indicadas en el punto precedente.
Los objetos ritualmente indispensables para el oficio pblico, adquiridos por personas o
entidades autorizadas para el ejercicio del culto ( clices, copones, custodias, sagrarios,
bculos, pectorales y anillos episcopales).
Los distintivos , emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales.
Las piedras denominadas marcasitas; los bordados con hilo gusanillo o canutillo de oro ,
plata o platino, las zapatillas y zapatones de piel.
Atencin: el decreto 303/2000 dispuso que no se encontrarn alcanzados por el gravamen los
objetos suntuarios cuyo precio de venta al pblico (sin incluir el IVA ni el propio
impuesto interno) fuera menor a $ 300. Operaciones o conceptos no alcanzados por el tributo:
Pago a cuenta: los fabricantes, talleristas y revendedores de los objetos suntuarios gravados
que utilicen en sus actividades gravadas productos suntuarios gravados podrn computar
como pago a cuenta del impuesto que deben ingresar, el importe correspondiente al impuesto
abonado por la compra de objetos suntuarios ( transferidos en el mismo estado o formando
parte de otros objetos suntuarios gravados) con la condicin de que el monto se encuentre
discriminado en la factura o documento equivalente.
150
40
41
151
HUMBERTO P. DIEZ
Pago a cuenta: los importadores, fabricantes o quienes hayan encargado la fabricacin de los
productos gravados, podrn computar como pago a cuenta del impuesto, el importe contenido
en las compras de los bienes sujetos a imposicin, en la medida en que lo hayan discriminado
en la factura o documento equivalente.
Cuando se trate de elementos importados directamente por los responsables, el cmputo del
pago a cuenta corresponder siempre que se vendan o que se produzcan los expendios de los
productos de fabricacin nacional que contienen los elementos importados que
mencionramos.
Alcuota del gravamen:
Precio de Venta (sin impuestos, incluyendo los
opcionales)
Menor a $ 15.000
Mayor a $ 22.000
152
Exento
INTRODUCCION
El decreto 618/97 B.O. 14/7/97- crea la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), quedando
disueltas la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas como entes autrquicos.
La AFIP acta como entidad autrquica dependiente del Ministerio de Economa y la Direccin General
Impositiva y la Direccin General de Aduanas pasarn a ser organismos dependientes de la AFIP.
Respecto a la vigencia de la ley 11.683 y 507/93 se establece que:
La AFIP ejercer todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI.
La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas
establecidas por el decreto bajo anlisis.
Cuando el presente decreto derogue artculos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda remisin que
realice otra norma a estos artculos deber entenderse como realizada a las nuevas disposiciones que al
respecto establezca este decreto.
Cuando las normas existentes hagan referencia a la Direccin General Impositiva o a la Administracin
Nacional de Aduanas, deber entenderse como hechas a la AFIP.
B.
HUMBERTO P. DIEZ
seguridad social a su cargo, en cuyo caso podr establecer una compensacin por la gestin que realicen
los entes indicados, en funcin de lo efectivamente recaudado para el Fisco Nacional.
Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempearlas por
s misma. Dicha delegacin se efectuar en otros organismos de la administracin pblica y fuerzas de
seguridad.
C.
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Autoridades Administrativas de la AFIP
Administrador General (1)
Conserva la mxima autoridad dentro del organismo.
Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales
Director General de la DGI(1)
Es el responsable de la aplicacin de la
legislacin impositiva y de los recursos de la
seguridad social.
Sus actos son apelables ante el Administrador
General.
Subdirectores Generales(1)
Subdirectores Generales(1)
(1)
Tienen el carcter de Juez Administrativo. No pueden desempear otro cargo pblico excepto la
docencia.
No pueden desempearse como autoridades de la AFIP:
Los inhabilitados para ejercer cargos pblicos, hasta 10 (diez) aos despus de cumplida la condena.
Quienes no puedan ejercer el comercio.
Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
Los fallidos, hasta 5 (cinco) aos despus de su rehabilitacin.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la
justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco)
aos despus de su rehabilitacin.
Adems, no podrn ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos:
1. Quienes hubieren sido condenados por algn delito tributario o aduanero o por la infraccin de
contrabando menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier
sociedad o asociacin, cuando la sociedad o la asociacin de que se tratare hubiera sido condenada por
cualquiera de los ilcitos previstos en el punto precedente. Se excepta de esta inhabilitacin a quienes
probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realizacin.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilcitos previstos en
el punto 1., hasta tanto no fueren sobresedos definitivamente o absueltos por sentencia o resolucin
firme. Quedan tambin comprendidos aqullos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el
punto precedente, una sociedad o una asociacin procesada o sumariada.
154
Asimismo, quienes desempeen cargos rentados o no en la AFIP, no podrn ocupar cargos o mantener
relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con
despachantes de aduana.
D.
Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que
representen al personal, con la autorizacin previa del MEyOySP.
Dictar los reglamentos del personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o que
correspondan a niveles jerrquicos no comprendidos en las mismas.
Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria as como tambin promover,
sancionar y disponer bajas, con arreglo al rgimen legal vigente.
Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones, por
un lapso no mayor de 365 das.
Autorizar la prestacin de servicios a terceros con carcter oneroso, siempre que no se afectare el
adecuado desenvolvimiento del servicio.
Licitar, adjudicar y contratar obras pblicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar,
construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o
del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo.
Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas,
estableciendo el monto y su rgimen de reposicin.
Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el
cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
Son facultades del Director General de la Direccin General Impositiva relativas a la organizacin
interna las que se detallan:
Establecer con carcter general los lmites para disponer el archivo de los casos de fiscalizacin,
determinacin de oficio, liquidacin de deudas en gestin administrativa o judicial, aplicacin de
sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razn de su bajo monto o
incobrabilidad no impliquen crditos de cierta, oportuna y econmica concrecin.
Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su
competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.
Designar los funcionarios que ejercern en juicio la representacin de la AFIP, en causas que su
sustancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollar su actividad el organismo, de
acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideracin las modalidades del trfico
internacional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus
funciones.
155
HUMBERTO P. DIEZ
E.
Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el
cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
FACULTAD DE REGLAMENTACIN
Normas Generales Obligatorias
Quin las puede dictar?
El Administrador General
Responsables y terceros.
Determinacin de promedios, coeficientes y dems ndices que sirvan de base para estimar de oficio la
materia imponible, as como para determinar el valor de las transacciones de importacin y exportacin
para la aplicacin de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
Modos, plazos y formas extrnsecas de su percepcin, as como la de los pagos a cuenta, anticipos,
accesorios y multas.
Libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros,
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y dems
administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos debern guardar en su poder dicha
documentacin y en su caso, los respectivos comprobantes.
Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar
una verificacin, requerir informacin -con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversin,
disposicin o consumo de bienes efectuado en el ao fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos
utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lcita tenencia de mercadera
de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrn exigirse declaraciones juradas de
existencia, estampillado, marcacin de mercadera, contabilizacin en libros especiales o todo otro
medio o sistema idneo para tal fin.
Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer prrafo del
presente artculo, para facilitar la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes y control del
comercio exterior a cargo del organismo.
156
Denegatoria del Fisco: Se abre el camino de apelacin ante el Poder Judicial por
aplicacin del art. 24 inc. a) de la Ley 19.549.
Silencio del Fisco por 60 das hbiles administrativos: se presenta pedido de pronto
despacho y si transcurrieran otros 30 das hbiles administrativos sin respuesta se abre la
posibilidad de apelacin ante la Justicia por aplicacin del art. citado precedentemente, ya
que conforme lo dispone el articulo 10 de la Ley 19.549, el silencio en materia de derecho
administrativo se considera denegatorio a la pretensin del administrado.
F.
FACULTAD DE INTERPRETACIN
Facultad de interpretacin
Las disposiciones del presente decreto.
Qu normas pueden ser interpretadas?
Quin debe interpretarlas?
HUMBERTO P. DIEZ
Cundo se interpretarn?
Facultad de interpretacin
Se publican en el Boletn Oficial.
Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas
dentro de los 15 das hbiles administrativos desde su
publicacin.
.F.1. CARACTERSTICAS
INTERPRETACIN:
DE
LAS
RESOLUCIONES
GENERALES
DE
Comienzan a regir:
Si no fueron apeladas: luego de transcurridos 15 das hbiles administrativos desde su publicacin
en el Boletn Oficial.
Si fueran apeladas: el da siguiente a la publicacin de la Resolucin rectificativa o ratificatoria
dictara por el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos S.I.P.
Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los
funcionarios del Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales
interpretan. Por ejemplo si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolucin
interpretativa el 1/7/96 aclarando algn concepto de dicha ley, suponiendo que tal Resolucin no fuera
apelada, una vez que queda firme deber aplicarse tal criterio de interpretacin para todos aquellos
hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual rige la ley
interpretada -.
Teora de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolucin interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la
S.I.P., la Resolucin rectificativa solo podr tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro.
Esto fue incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la
Corte Suprema de Justicia en el fallo Merbilhaa Arturo, del 15/3/83.
.B INSTRUCCIONES Y CIRCULARES
Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organizacin y, por lo
tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerrquicos.
Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los
subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos
temas.
.C CONSULTAS
Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares
por contribuyentes, responsables o terceros.
159
HUMBERTO P. DIEZ
G.
El PEN podr determinar, para ciertas zonas del pas, la posibilidad de nombrar jueces administrativos
que no fueran contadores o abogados. En tal caso deber tratarse de sujetos que cumplan con los
siguientes requisitos:
Tengan una antigedad mnima de 15 aos en el Organismo Fiscal.
Se hayan desempeado en tareas tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.
160
En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolucin
deber requerirse dictamen del servicio jurdico.
Dicho dictamen presenta las siguientes
caractersticas:
Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisin de dicho
dictamen genera la nulidad de la resolucin dictada.
No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podr
apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.
161
HUMBERTO P. DIEZ
CONCEPTO
El articulo 3 de la Ley 11.683, al definir el domicilio a los fines fiscales, hace referencia directa al concepto
civil de domicilio:
Domicilio de origen (articulo 89 C.Civil): Es el lugar de domicilio del padre en el da de nacimiento de
los hijos. Este domicilio no es utilizado en la prctica a los fines fiscales.
Domicilio real (articulo 89 C.Civil): Es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su
residencia y de sus negocios.
Domicilio legal (articulo 90 C.Civil): Es el lugar donde la ley presumen, sin admitir prueba en contrario,
que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de
sus obligaciones, aunque de hecho no este all presente.
Domicilio fiscal
Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines
fiscales.
Personas fsicas del
pas
Personas jurdicas
del pas
Responsables y
contribuyentes del
exterior
163
HUMBERTO P. DIEZ
1.
2.
Norma aplicable
Das
Horas
Arts.25 y 26 del C.
Civil.
Meses o aos
(*)
Forma de computo
Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habr que tener en cuenta
cuales son los das hbiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder
Judicial consideran inhbil el mes de enero).
Desde que momento se computan los plazos
164
INTRODUCCION
Obligacin
Obligacin
Tributaria.
Tributaria. Definicin
Definicin
Sujeto Activo
Fisco
Sujeto Pasivo de la obligacin tributaria:
SUJETOS DE LA
OBLIGACIN
TRIBUTARIA
Sujeto Pasivo
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el sujeto pasivo del tributo : En este caso nos encontramos
frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta
econmicamente el tributo es quien debe ingresarlo al Fisco.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria no es el sujeto pasivo del tributo: El sujeto obligado a
ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En este supuesto el
contribuyente es responsable del ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se lo
denomina responsable por deuda ajena.
Contribuyentes
Contribuyentes
Definicin
Definicin del
del
Modelo
Modelo de
de Cdigo
Cdigo
Tributario
Tributario de
de la
la
OEA
OEA
Responsables
Responsables
165
HUMBERTO P. DIEZ
B.
Descripcin
Pueden ser entes que segn el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones. Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el
Derecho Tributario, como en el caso del Impuesto sobre los Activos.
Puede negarse el carcter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo:
las sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran
sujetos del Impuesto a las Ganancias.
La ley 11.683, en su artculo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:
Personas de existencia visible: Esta denominacin se refiere tambin a las personas fsicas tambin
llamadas personas naturales.
Personas jurdicas del Cdigo Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Estn incluidas las de carcter publico
privado (art. 33 Cod. Civil).
Entes que carecen de personera jurdica segn el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando
por las leyes tributarias sean considerados como unidades econmicas para la atribucin del hecho
imponible (uniones de profesionales, consorcios).
Las sucesiones indivisas
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento, el sujeto pasivo es la sucesin indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento y mientras continua la indivisin de bienes:
los sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporcin a la tenencia del total del acervo
hereditario.
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta que el Cdigo
Civil establece la transmisin automtica de los bienes al momento del fallecimiento del causante.
166
C.
Subsidiaria
Despus del
Solidaria
Junto a el
Sustituta
En lugar del
Deudor
La ley de procedimiento tributario dispone la obligacin a estas personas al solo efecto de asegurar la
percepcin exacta y a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la
ley 11.683, se puede concluir que existen algunos caracteres comunes a todas las categoras de estos sujetos
pasivos de la obligacin tributaria:
Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la ley.
Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimacin administrativa requiriendo el pago de sus
obligaciones.
167
HUMBERTO P. DIEZ
Si bien la norma tiene aplicacin para todos los gravmenes, ella se refiere a un caso particular en el
impuesto a las ganancias. Esta anomala se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era
aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas.
Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situacin podra encuadrarse en al punto 2).
b) En el caso de condenados a prisin o reclusin, los cuales traen aparejados la inhabilitacin
absoluta.
2) Padres, tutores y curadores de los incapaces
Esto es lgico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para actuar.
La incapacidad en el caso de los menores cesa:
Al cumplir 21 aos.
Al emanciparse (arts. 128 y 129 Cdigo Civil, arts. 10 y 11 Cdigo de Comercio).
3) El articulo 6 enuncia a los siguientes responsables
Responsables por deuda ajena
En el caso de:
Sndicos y liquidadores
Quiebras.
Sndicos
Concursos Civiles.
Representantes
Sociedades en liquidacin.
(1)
Sucesiones indivisas.
En realidad los nicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono
de la herencia (arts. 3282 y 3283 Cdigo Civil).
4) Quienes actan en representacin de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y dems
representantes de las personas jurdicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un
fin determinado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.
5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero
que, en el ejercicio de sus funciones, puedan determinar ntegramente la base imponible y pagar el
gravamen correspondiente.
Respecto a este punto conviene realizar las siguientes aclaraciones:
Los administradores de patrimonios estn incluidos en el punto 4) cuando se hace referencia a los
representantes de entidades mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683, ya que entre ellas se
encuentran los patrimonios destinados a un fin determinado.
Los administradores de empresas son, en general, los gerentes o directores de sociedades, tambin
mencionados en el punto 4).
La equiparacin de mandatarios a administradores no es equitativa, ya que el mandatario, aunque conozca
o no la situacin fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo administra.
6) Los agentes de retencin y percepcin.
Esta categora de responsables asume particular importancia, porque tanto en nuestro ordenamiento
tributario como en el extranjero se ha generalizado el sistema de retencin en la fuente.
Agente
Ejemplo
De retencin
De percepcin
Escribanos
168
Caracterstica
La retencin se efecta al momento del pago
y tiene su origen en fondos propios.
La percepcin se manifiesta como un cobro
en demasa por parte del agente
originndose por lo tanto en fondos ajenos.
Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario establece a los fines de la de establece a los fines de la determinacin, verificacin y fiscalizacin de los
impuestos.
Respecto al texto del artculo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la
separacin en 2 prrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos
del articulo 6 excluidos los agentes de retencin y percepcin.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestin, y que deben ser cumplidos por los responsables por
deuda ajena son esencialmente los siguientes:
Presentacin de Declaraciones Juradas
1. Se trata de una obligacin complementaria al pago del tributo.
2. El articulo 23 del D.R. de la Ley 11.683 excepta de la obligacin de presentar Declaracin Jurada a
quienes representen o en cuyo nombre acten las personas mencionadas en los 3 primeros puntos del
articulo 6. Por ejemplo: un incapaz no presenta DDJJ ya que la misma es presentada por el tutor.
3. Deben respetarse las formas extrnsecas que debe contener la Declaracin Jurada. Tales formas estn
contempladas en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683:
Firma en su parte principal y anexos.
Expresin que no se omiten ni falsean datos.
Observancia de las normas sobre verificacin y fiscalizacin. (arts. 33, 34 35 y 36 Ley 11.683,
arts. 48 y 49 D.R.).
Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responder individualmente
por los actos o declaraciones que firme, pero todos sern responsables por la omisin de los deberes
formales.
Respecto a la exclusin de los agentes de retencin y percepcin de las previsiones del articulo 7, ello
obedece, de acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actan en nombre propio y no por el tercero.
Responden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:
169
HUMBERTO P. DIEZ
Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimacin adminis-trativa, la cual debe ser
previa, para regularizar la situacin fiscal.
Sin embargo, no existir responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que
fue el propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las
obligaciones tributarias.
Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deber ser solicitada antes
de los 15 das del vencimiento para la reunin de la Junta de Acreedores.
Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15 das
siguientes a aquel en que corresponda efectuar la retencin o percepcin.
A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelacin de 15 das esta hubiera sido denunciada a
la DGI.
En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.
Este inciso modifica implcitamente la Ley 11.867 sobre transmisin de fondos de comercio, ya que permite
al Fisco perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.
170
171
HUMBERTO P. DIEZ
FORMAS DE DETERMINACION
Antes de analizar en profundidad el tema de la determinacin de oficio de la obligacin tributaria,
corresponde realizar una breve explicacin de las formas de determinar la mencionada obligacin que la Ley
de Procedimiento Tributario (LPT) prev.
Se distinguen dos sistemas de determinacin e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por
nuestra legislacin en el artculo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
1) Sistema de Declaracin Jurada.
2) Sistema de Liquidacin Administrativa.
173
HUMBERTO P. DIEZ
Real
Declarado
Dbito
Crdito
1.800,700,-
1.800,500,-
Impuesto resultante
1.100,-
1.300,-
El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de ms para compensar una obligacin futura, por
ejemplo:
Real
Declarado
Dbito
Crdito
2.200,600,-
2.200,800,-
Impuesto resultante
1.600,-
1.400,-
De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaracin jurada de enero de 1997 subsana su
error. El nico inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualizacin de los $ 200 pero ante lo dispuesto
por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La postura de compensar ingresos de ms con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto
en el ltimo prrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raz de una verificacin fiscal, en la que
se modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del
Fisco, se compruebe que la apreciacin rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el
mismo u otros gravmenes, la Direccin general compensar los importes pertinentes, aun cuando la accin de
repeticin se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinacin".
La misma alternativa podra darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de
menos, sin rectificar , normaliza su situacin.
As ante el siguiente caso:
Real
Declarado
1.900,600,-
1.800,600,-
500,-
1.200,-
Impuesto resultante
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que haba dejado de abonar, conforme al siguiente
procedimiento:
Real
4.100,1.800,174
Declarado
4.200,1.800,-
Impuesto resultante
2.300,-
2.400,-
De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaracin jurada del mes de enero, regulariza su
situacin frente al impuesto al valor agregado.
En este caso slo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligacin tributaria
del mes de enero hasta el momento del pago.
Esta es la doctrina denominada "teora de las correcciones simtricas" sustentada al respecto en la causa
Fumacol Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nacin.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones
juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relacin fisco contribuyente.
B.
LA DETERMINACIN DE OFICIO.
El proceso de determinacin de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la
Ley 11.683 le permite al Fisco determinar el monto de la obligacin tributaria, ya sea sobre base cierta o
presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la Declaracin Jurada o bien cuando habindola
presentado, la misma hubiera sido impugnada por la Direccin.
De la definicin enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una
acabada comprensin del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde slo en
aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado Declaracin Jurada o de haberlo hecho, la
DGI hubiera procedido a su impugnacin. Con esto se busca limitar la accin del Fisco para evitar la
aplicacin de este procedimiento en forma arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el
apartado I, que la base de nuestro sistema tributario radica en la determinacin de la obligacin mediante
Declaraciones Juradas.
En segundo lugar, encontramos una subdivisin dentro del proceso mismo de determinacin de oficio:
determinacin sobre base cierta y determinacin sobre base presunta (tambin llamada estimacin de oficio).
La determinacin sobre base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligacin tributaria, el
Fisco se vale de elementos en poder del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le
permiten establecer el monto a ingresar sin necesidad de recurrir a ningn tipo de presunciones. Estos
elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones juradas confeccionadas y no presentadas,
comprobantes respaldatorios, etc. Lo ms importante es entonces, el conocimiento certero del hecho
imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligacin impositiva a cargo
del contribuyente.
Slo cuando sea imposible la aplicacin de la determinacin sobre base cierta, ser procedente la estimacin
de oficio. De esto resulta el carcter subsidiario que presenta la determinacin sobre base presunta, o dicho
de otro modo, solo se podr hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos
necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero de la obligacin tributaria. Tanto la doctrina como
la legislacin comparada han reconocido la necesidad de marcar un orden de prelacin entre los dos
procedimientos, tal como se ha hecho en pases como Uruguay, Espaa y Alemania por ejemplo.
HUMBERTO P. DIEZ
decisin fundada). La vista deber estar firmada por un funcionario que revista el carcter de Juez
Administrativo. Ante la recepcin de la vista, el contribuyente tiene las siguientes opciones:
a)
Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 das hbiles administrativos, lo que
implica ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio:
por un lado las multas del artculo 45 (por omisin de presentacin de Declaraciones Juradas o
presentacin inexacta, cuya sancin fluctuara en un 50 % y un 100 % del tributo omitido) y del artculo
46 (defraudacin por presentacin de Declaraciones Juradas engaosas generando perjuicio fiscal, con
una sancin entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se vern reducidas a 2/3 de su mnimo legal, y por el
otro, el contribuyente gozar de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por medio del pago
la determinacin de oficio queda firme y no podr ser modificada en contra del contribuyente, salvo en
casos especiales que sern tratados ms adelante.
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos de recibida
la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del da
siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en da
inhbil, se considerar recibida el da hbil siguiente, con lo que el plazo comenzara a contarse a partir
de la 0 hora del segundo da hbil posterior a la recepcin. En cuanto al momento de finalizacin del
plazo de presentacin del descargo, si bien la ley habla de 15 das, la Resolucin General 2452
(02/04/84), por aplicacin supletoria del art. 124 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin,
estableci la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del da hbil siguiente a
aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda
presentado en las dos primeras horas y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 das para presentar el descargo podr, de acuerdo al texto de la LPT, ser prorrogado por
otro lapso igual y por nica vez , con lo que la posibilidad de otorgar la prrroga es una facultad
discrecional de la Direccin y segn ha resuelto la jurisprudencia, la prrroga no necesariamente deber
ser de 15 das como parecera desprenderse de la letra de la ley sino que podr ser otorgada por un
plazo menor. La resolucin que deniegue la prrroga deber estar fundamentada en forma razonable
para evitar que a travs de decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar el principio de
legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Direccin para
el rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que resulta inminente el acaecimiento de la prescripcin
en curso no resultara una circunstancia vlida para el mencionado rechazo toda vez que el
contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia Administracin y, por ende, se
estara violando uno de los principios generales del derecho segn el cual nadie puede alegar su propia
torpeza.
En el caso que, adems del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondr la produccin
de la misma fijando un plazo mximo de 30 das hbiles administrativos prorrogables por igual trmino
por nica vez. El otorgamiento o no de la prrroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo
fundamentar su resolucin en aquellos casos en que denegare la concesin de la misma. El juez
ordenar la produccin de todas las pruebas ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean
consideradas improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este ltimo supuesto
fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la produccin de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 das hbiles administrativos (o su prrroga, si existiese) no se pudiera
realizar la produccin de la prueba, el juez deber dictar resolucin prescindiendo de la misma. Una
vez finalizada la produccin o habindose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo la misma, el
juez deber dictar la resolucin del proceso determinativo de oficio sin que sea posible alegar sobre la
prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestacin, el juez administrativo
deber dictar resolucin fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15
das hbiles administrativos. La fundamentacin de la resolucin mencionada deber tener en cuenta
todos los argumentos que el contribuyente hubiera presentado en su descargo como as tambin los
resultados de la produccin de la prueba, si es que la misma hubiera tenido lugar.
Si bien el artculo 17 dispone que la resolucin del juez administrativo deber contener lo adeudado en
materia de tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable; esto debe entenderse como
una terminologa poco adecuada, pues la determinacin de oficio no siempre tendr como resultado una
176
deuda para el contribuyente, sino que es posible de este proceso surja un crdito fiscal o impuesto a
favor del contribuyente.
Es necesario analizar la posibilidad de caducidad de este procedimiento, entendindose como tal a un
modo anormal de finalizacin del mismo, que opera por la falta de actividad procesal para llevarlo a
cabo, dentro de un determinado plazo. En el caso concreto de la determinacin de oficio, si luego de
contestada la vista, o vencido el plazo para contestarla, el juez no dictara resolucin dentro de los 90
das hbiles administrativos, se habilita al contribuyente a requerir pronto despacho, quedando obligado
el juez administrativo a dictar el acto determinativo de oficio dentro de los 30 das siguientes. Si a pesar
de ello el juez no dictare resolucin, el procedimiento caduca sin que ello implique la perdida de valor
de las actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La caducidad del procedimiento
implica que la DGI podr volver a iniciar otro proceso de determinacin de oficio, por nica vez, con la
autorizacin del Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria de Ingresos Pblicos
dentro de los 30 das e informando las razones que llevaron a la caducidad del proceso. Durante este
nuevo proceso de determinacin de oficio, se podrn utilizar todas las pruebas y actuaciones
administrativas que se hubieran realizado en el proceso anterior.
c)
No realizar ninguna accin ante la recepcin de la vista: en este caso el contribuyente simplemente
esperar a que el juez administrativo dicte su Resolucin, sin interponer ningn tipo de descargo con
anterioridad al mismo. Esta no actuacin por parte del contribuyente no impide al mismo la posibilidad
de recurrir la citada Resolucin y presentar pruebas en ese momento.
La resolucin que determine de oficio el tributo ser pasible de los recursos establecidos en el artculo 76 de
la LPT: el recurso de reconsideracin ante el superior jerrquico o el recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. En el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolucin deber interponer
cualquiera de estos recursos en el plazo de 15 das hbiles administrativos luego de notificada la Resolucin.
Es importante destacar que el proceso de determinacin de oficio constituye una excepcin al principio
multa pagada, cosa juzgada que se desprende del artculo 79 de la LPT y por el cual se coarta toda
posibilidad de exigir la repeticin de una multa ya abonada, ya que segn lo contempla el artculo 180 LPT,
el contribuyente esta facultado ante una determinacin de oficio a pedir la repeticin de la multa consentida
en la misma proporcin en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se sealara ms arriba, existen ciertas situaciones que
revisten el carcter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinacin de oficio realizada.
Dichas situaciones son:
Carcter parcial de la determinacin de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del
ajuste realizado. Por ejemplo, si la Direccin revisa y ajusta slo el rubro Bienes de Uso dejando
constancia de ello, nada impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no
en Bienes de Uso), precisamente porque el carcter parcial de la determinacin de oficio conlleva a la
estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo revisado por el Fisco.
Aparicin de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinacin.
Comprobacin de la existencia de dolo, error u omisin en la exhibicin o consideracin de los datos que
sirvieron de base a la determinacin anterior.
HUMBERTO P. DIEZ
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinacin de
oficio, toda presuncin de carcter judicial admita prueba en contrario.
Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el anlisis del artculo
18 de la LPT, en el cual se detalla el proceso por el cual la Administracin fiscal determinar la obligacin
tributaria sobre base presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado
artculo establece.
El primer y segundo prrafo del artculo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos
para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan
ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la
enumeracin mencionada es de carcter ejemplificativo, por lo que el juez administrativo podra valerse de
cualquier otro elemento que, por su vinculacin con el hecho imponible del tributo en cuestin, permitiera
inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en
la explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de perodos
anteriores, etc. Ante la duda que podra suscitarse en torno al carcter de esta presuncin, si bien la misma
emana del texto legal, se la considera de carcter simple o judicial, ya que es el juzgador quien, partiendo del
indicio derivar la presuncin. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos prrafos, la ley regula las presunciones especficas de carcter legal, que en todos los casos
admiten prueba en contra, a travs de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley
establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primaca de la base cierta sobre la
presunta, porque solo a travs de elementos ciertos se podr desvirtuar una presuncin. En ningn caso la
Direccin podr utilizar en forma conjunta ms de una presuncin especfica para determinar de oficio un
mismo gravamen por un mismo periodo fiscal.
Las presunciones legales son:
.B TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presuncin, sino una facultad
otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las
transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras sean inferiores a los de
plaza y no existiera una razn valedera para que esas operaciones se hubieran pactado a valores
inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y concordando con la establecido por Diaz Sieiro y
otros 42, la incorporacin de este inciso a la ley resulta cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco slo lo habilita a desconocer el precio de la
transaccin, pero en ningn caso implica la desestimacin de la operacin desde el punto de vista
jurdico, o sea que no podr decirse que la venta no existi, sino slo limitarse a ajustar el precio
de la misma.
.C DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposicin hace hincapi en
las diferencias fsicas, y no las de valuacin, porque slo las primeras permiten inferir la existencia de
un circuito de ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible sin la utilizacin de presunciones
(esto no quiere decir que la diferencia de valuacin no genere un ajuste por parte del Fisco, como
despus veremos).
La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclar la situacin
recin mencionada porque hasta ese momento la normativa no se refera a diferencias fsicas y, el
artculo 16 reglamentario de la Ley extenda el tratamiento de las diferencias de inventario a las
42
Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, Procedimiento Tributario - Capitulo IV- Pgina 219
178
(143)
Por lo tanto, las diferencias fsicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que
se lleva a la practica de diversas formas, segn sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto,
base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos
y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).
Tambin debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario.
Respecto a esto ltimo podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:
DIFERENCIAS FSICAS
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un
relevamiento fsico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos
cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario permanente cosa que
permite saber sin ningn otro tipo de procedimiento si existe o no una diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el
conocimiento de la diferencia fsica por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso
retrotraer los datos del recuento realizado hasta el ltimo inventario declarado, o en su caso registrado
por el contribuyente.
La consideracin de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la
DGI no hubiese presentado la declaracin jurada del periodo 1994.
As si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997
y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la
forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:
POR EL FISCO
El valor que surge de esta ecuacin debe compararse con el inventario declarado 44, o en su caso
registrado, dndose dos posibilidades:
DIFERENCIAS FSICAS NEGATIVAS.
Existe diferencia fsica negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea
mayor al ltimo registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prev el artculo
18 de la Ley de PT y la diferencia comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:
SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De
Orden 13.
44
Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el
contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.
179
HUMBERTO P. DIEZ
A)
180
El coeficiente de rotacin permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del perodo
tomando como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de
rotacin igual a 5 por ejemplo, estara indicando que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el
inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia fsica de inventario, la omisin de
ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotacin se refieren a las ventas y
existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debindose ajustar impositivamente los
mismos en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder
determinar el Dbito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el
perodo fiscal, debe determinarse que proporcin corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para
ello se calcula el porcentaje de omisin, el cual indica en trminos porcentuales la relacin entre las
ventas omitidas y las ventas declaradas.
PORCENTA
JE DE
OMISION
Una vez calculado el porcentaje de omisin, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de
los meses del ao fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En
resumen:
181
HUMBERTO P. DIEZ
a un crdito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente
sujeto a un proceso de determinacin de oficio, interponer compras no registradas o declaradas
correspondientes a las ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cmputo del crdito fiscal.
En realidad, ni el fallo ha atentado contra la legislacin, ni el texto de la LPT se refiere, al hablar de la no
procedencia del cmputo del crdito fiscal, al contribuyente al cual se le esta realizando la determinacin
de oficio. Por el contrario, lo que se quiere evitar es que quien hubiera omitido ventas, realice facturas
por dichas ventas generndole, en consecuencia, crdito fiscal a quien las hubiera adquirido. Si esto
sucediera, el Fisco debera investigar a cada caso una determinacin de oficio, lo que tornara muy
complejo a un procedimiento que la ley quiso hacer simple.
DIFERENCIAS DE VALUACIN
Como ya esbozramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuacin del inventario, a
raz de la no aplicacin incorrecta de las normas de valuacin impositivas establecidas por el Impuesto a
las Ganancias, no puede dar origen a la determinacin de la obligacin tributaria utilizando
presunciones, debido a que, al no existir ningn tipo de omisin el Fisco cuenta con los datos necesarios
46
Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De
Orden 11.
182
para realizar una determinacin sobre base cierta, que como ya explicramos, le impide proceder a la
determinacin presuntiva.
Lgicamente, toda diferencia de valuacin generara un ajuste por parte de la Administracin, el cual solo
proceder en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisin de ventas
torna innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencionados ser igual a la diferencia entre la valuacin impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado
a esos bienes.
REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario slo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o sta es
impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las
caractersticas del inventario que debe fiscalizar, ya que es vlido cuando el recuento fsico es
sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la
informacin de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el
retrotraimiento debe pasar por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia
prima, productos semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso
industrial, porque cualquier cambio desvirtuara toda posibilidad de prueba.
La situacin se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artculos fcilmente mensurables, por ejemplo un comerciante,
le conviene disminuir la valuacin, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de
manejo del contribuyente sobre las unidades fsicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es
difcil que el fisco compruebe las diferencias.
Es importante que la administracin conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los
contribuyentes, desdibujen su obligacin tributaria a traves de manejos en la determinacin del
inventario final.
.D DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultneo de las operaciones como una va para inferir las ventas del
contribuyente en un determinado periodo. Este control, tambin conocido bajo el nombre de Punto
Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es
frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para
estimar las ventas de todo un ao fiscal.
El procedimiento de control puede ser mensual o anual:
Estimacin mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el
contribuyente en un lapso de por lo menos 10 das continuos o alternados de un mismo
mes, fraccionados en dos periodos de 5 das cada uno, sin que el plazo entre un periodo y
el otro pueda ser inferior a 7 das. Una vez realizado dicho control, se estimaran las
ventas diarias promediando las operaciones de los 10 das durante los cuales se llevo a
cabo el Punto Fijo, y se obtendrn las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha
cifra por el numero de das hbiles del mes en cuestin.
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado.
Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como suceda
183
HUMBERTO P. DIEZ
ante diferencias fsicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor
no tiene una relacin directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber
permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien
aumentar su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos,
razn por la cual la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que
se esta controlando son las ventas, la relacin con las ganancias es lineal, tornando innecesario
cualquier tipo de incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el
Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del
ejercicio controlado. Para la determinacin de la proporcin de operaciones gravadas y exentas se
deber recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta
proporcin para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo
que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas
surja directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporcin entre las
operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicacin del
control simultneo de operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era
imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente
incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.
.E OPERACIONES MARGINALES
Esta presuncin fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran
operaciones marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como
consecuencia de esas operaciones podr aplicarse a las ventas de los ltimos 12 meses, aun cuando
estos no coincidan con el ejercicio comercial.
El ajuste procede:
MARGEN DE OMISION
OPERACIONES MARGINALES
OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL
MISMO PERIODO
VENTAS OMITIDAS
.F INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
Se refiere a los incrementos patrimoniales no justificados, que se manifiestan a travs del
ocultamiento de bienes o el aumento de deudas, siendo el esquema el que se detalla:
OCULTAMIENTO DE BIENES
PROPIAMENTE
DICHO
SUBVALUACIN DE UN BIEN
AUMENTANDO
DEUDA
EXTERIORIZAR DEUDAS
INEXISTENTES.
SOBREVALUACIN DE
DEUDAS EXISTENTES
185
HUMBERTO P. DIEZ
La utilizacin de la relacin entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el
monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicndolo al ajuste en el IVA,
todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas
omitidas. Por lo tanto solo de la relacin entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar
cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se debern atribuir a cada uno de los meses del ao
en cuestin, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de
inventario negativas.
Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del
activo gravado, originndose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas
de la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los Bienes Personales.
Por ultimo el artculo 18, en un prrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de
elementos o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en
muchos casos los indicios esbozados en el primer prrafo del artculo. Se dispone tambin que la
carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, har presumir la
correccin de la determinacin de oficio realizada por la Direccin en base a las presunciones ya
explicadas. La norma continua diciendo que el contribuyente podr presentar prueba en contra de
estas presunciones siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que
manifiesta un error en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en
comprobantes, porque la falta de ellos fue el elemento generador de la determinacin presuntiva,
sino en hechos debidamente comprobados y concretos.
186
INTRODUCCION
La obligacin tributaria es un vnculo jurdico de naturaleza sustantiva que tiene origen en un presupuesto de
hecho descripto por una norma legal. Efectivamente nace cuando se perfecciona el hecho imponible, es decir
cuando se verifica la hiptesis de incidencia.
En cuanto a su extincin, mientras el Cdigo Civil regula los medios de extincin de las obligaciones del
derecho privado como lo son el pago, la novacin, la compensacin, la transaccin, la confusin, la renuncia
de los derechos del acreedor, la remisin de deuda y la imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de
Procedimiento Tributario (Ley n 11.683 1998 y mod.) se limita a mencionar expresamente slo dos medios
de extincin de la obligacin tributaria: el pago (art.20) y la compensacin (Artculos 27, 28 y 81), aunque
tambin hace referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece la posibilidad de la
implementacin del rgimen de presentacin espontnea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado al mbito
tributario viene dada por la naturaleza de obligacin ex lege que presenta la obligacin tributaria y por el
inters pblico que ella representa, totalmente ajeno a la obligacin del derecho privado. Ambas
caractersticas de la obligacin tributaria - su establecimiento por Ley y el inters pblico que posee - la
distinguen ntidamente de las obligaciones del derecho privado y fundamentan la existencia del principio de
la inderogabilidad de la obligacin tributaria. En virtud de dicho principio, la Administracin no puede
renunciar al crdito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar un cambio o novacin.
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligacin tributaria a institutos tales
como la renuncia de los derechos del acreedor, la remisin de la deuda y la transaccin.
Otra consideracin a efectuar resulta el instituto de la prescripcin. Segn el Cdigo Civil, en su art. 3947, la
prescripcin es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligacin (prescripciones adquisitivas y
liberatorias, respectivamente), por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripcin es la
liberatoria y se encuentra regulada en los artculos 56 a 69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.).
Aqu se produce una inaccin del Fisco respecto de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la
obligacin tributaria subsiste, no ha sido cancelada. Este instituto slo extingue la accin judicial para
solicitar el cumplimiento de dicha obligacin.
Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las formas de
cancelacin de la obligacin tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual que destacados autores
-Borda, Daz Sieiro, Llambas, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no compartimos.
Desde el punto de vista metodolgico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de extincin.
De acuerdo con un primer criterio, habra que distinguir: a) modos que importan cumplimiento de la
obligacin (pago en sus distintas formas); b) convenciones liberatorias (novacin, renuncia y remisin); c)
hechos extintivos (compensacin, confusin, imposibilidad de pago). O bien puede admitirse el siguiente
criterio: a) medios que extinguen la obligacin por su cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse
cumplido.
Finalmente, la extincin puede resultar: a) de un acto jurdico, sea unilateral (remisin, renuncia) o bilateral
(pago, novacin); o de un hecho (confusin, compensacin, imposibilidad de pago).
Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto n 507/93. Esta norma tiene por finalidad el
establecimiento de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la seguridad social. El
considerando quinto de la misma nos introduce al tema de la naturaleza de estos recursos, sealando que
tanto la materia imponible cuanto los sujetos pasivos administrados por ambas reparticiones, presentan
caracteres comunes que requieren superar la divisin de competencias y de organizacin existentes. Esta
idea estara confirmando el carcter de recursos tributarios (independientemente de tratarse de recursos con
asignacin especfica) de los recursos de la seguridad social.
187
HUMBERTO P. DIEZ
B.
.A LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del perodo fiscal respecto del cual se establece la
obligacin de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligacin tributaria futura que recin se
perfecciona como tal al momento en que termina el perodo fiscal del impuesto con respecto al
cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.
Son pagos provisorios que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligacin tributaria definitiva fuese
menor o inexistente.
188
.C LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravmenes es el depsito
bancario, en efectivo o cheque. El depsito deber efectuarse en las cuentas especiales abiertas en
el Banco de la Nacin Argentina (aqu indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales;
Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino
y otros impuestos y tasas especficos relacionados) y en los dems Bancos que la DGI autorice a
tal efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a travs de la habilitacin
de estampillas fiscales o mediante el uso de mquinas timbradoras.
La Resolucin General n 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
encuentren bajo la jurisdiccin de la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales, debern
efectuar sus pagos mediante depsito -efectivo o cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional,
Casa Central.
La Resolucin General n 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen
al sistema integrado de control general, debern efectuar sus pagos mediante depsito -efectivo o
cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de plaza- ante el banco habilitado a tal
efecto en la respectiva dependencia.
Para la cancelacin de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se
realicen mediante depsito bancario, corresponder utilizarse un solo medio de pago - efectivo o
cheque - respecto de cada una de las obligaciones. Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los
Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al rgimen de la R.G. n 3423, comnmente
conocidos como contribuyentes del Sistema Dos Mil), debern cancelar mediante cheque
aquellas obligaciones que superen la suma de $ 10.000, consideradas individualmente.
Respecto de los depsitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan esta opcin
debern ser libradores del cheque respectivo y se deber emitir un cheque por cada obligacin
tributaria y/o de los recursos de la seguridad social, considerando, respecto de stos ltimos, que
integran una nica obligacin (R.G.n 3740 y mod.- DGI).
Puede efectivizarse mediante depsitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o
bancarios. Tambin existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, mquinas
timbradoras, bonos y ttulos.
.D EL LUGAR
Deber realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el
pas). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijar el lugar del pago.
.E LA IMPUTACIN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qu deuda debe imputarse el pago
realizado, es al deudor de la obligacin, y si ste no lo hace (slo si no lo hace), lo realiza la D.G.I.
subsidiariamente, quien determinar a cual obligacin no prescripta corresponde. (art.26 de la
L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Cdigo Civil,
en cuanto otorga la prioridad para la eleccin de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al
deudor de la misma.
189
HUMBERTO P. DIEZ
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Cdigo Civil en cuanto no recepta ninguna
regla similar a las establecidas por los Artculos 776 y 777 de dicho cdigo. En efecto, no es
aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el pago de una deuda
constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer trmino a los intereses (salvo
consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco resulta aplicable el
art. 624 en cuanto dispone que el recibo del capital por el acreedor sin reserva alguna por los
intereses, extingue la obligacin del deudor respecto de ellos, pues se contradice con lo dispuesto
en el art.37 de la L.P.T..
El Fisco no puede rechazar la imputacin realizada por el contribuyente, an cuando el mismo
impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley
tributaria no recepta reglas anlogas a las contenidas en los Artculos 776 y 777 del Cdigo Civil.
Cuando el deudor de la obligacin no hubiese manifestado a qu deuda deba imputarse el pago
realizado y no se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cul de las
obligaciones no prescriptas se imputar el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la
Instruccin 6/72 de la D.G.I., que establece el siguiente orden de prelacin:
si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputar los pagos primero a los
impuestos y luego a los dems conceptos, empezando por el ms antiguo
.F LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el
deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con
sus obligaciones.
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputacin de los pagos, significa la
comisin de ilcitos a los deberes formales, tipificados en el artculo 39 de la Ley de
Procedimiento Tributario.
.B.2.
LA COMPENSACIN.
A la compensacin se la ha aceptado como una forma de cancelacin con el mismo peso del pago pero
indudablemente con restricciones propias de no responder al caso comn de desplazamiento de fondos por
parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
190
Compensacin automtica: regulada en el primer prrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el
contribuyente sin autorizacin del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las
retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaracin jurada, saldos favorables ya
acreditados por la D.G.I., etc..
No se exige que la compensacin deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia
que s existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaracin jurada nros.
500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que estn confeccionados como para poder
proceder a ello.
Compensacin con el consentimiento del fisco: en el segundo prrafo de ese artculo, se desprende
que el contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con
conceptos no enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la
solicitud de compensacin.
La Resolucin General n 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensacin
de los saldos deudores y acreedores slo es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin
reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos gravmenes. Esto implicara que un contribuyente
domiciliado en el pas, sujeto del impuesto sobre los activos por su explotacin unipersonal en el pas y
sujeto del impuesto sobre los bienes personales, no pueda utilizar para cancelar la obligacin tributaria de
uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta tambin que las solicitudes de compensacin producen efectos desde el momento de su
presentacin (con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Cdigo Civil en el Ttulo
XVIII de la parte segunda, en el que define a las compensaciones , y establece que las mismas extinguen
deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.
HUMBERTO P. DIEZ
impugnado por la D.G.I., luego de haber sido aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha
obligacin renace.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensacin en materia de obligaciones previsionales, cuando los
saldos a favor del contribuyente tengan su origen en otros gravmenes administrados por la D.G.I., cabe
transcribir la disposicin del art. 48 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; pgs. 40 y 42 -, que dice: Se compensarn de oficio o a peticin de
partes los crditos lquidos exigibles del contribuyente por conceptos de tributos, con las deudas tributarias
liquidadas por aqul y no observadas, o con las liquidadas de oficio, referentes a perodos no prescriptos,
comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que sean
administrados por el mismo rgano administrativo.
En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debi haberse instrumentado un nico
procedimiento para la compensacin. Pero debemos recordar que las normas de la L.P.T. son aplicables en la
medida que estn taxativamente mencionadas en el decreto 507/93, situacin sta que no se verifica con el
artculo 28 de la L.P.T.
En efecto, a travs de la R.G. n 3795/94 - D.G.I., se reglamenta el modo en que habr de aplicarse el
instituto de la compensacin en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando los contribuyentes
tengan saldo a su favor en materia de impuestos. Para que la compensacin surta efecto, la aplicacin la
deber realizar la D.G.I. de oficio, es decir que no es aceptada a solicitud de los responsables.
.B.3. LA CONFUSIN.
La confusin sucede cuando se rene en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por
sucesin universal o por cualquier otra causa (art.862, Cdigo Civil). Es una modalidad de escasa aplicacin.
Un ejemplo sera cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pblica, donde el propio Fisco sera deudor
y acreedor, situacin que prcticamente no se verifica en materia tributaria.
El efecto de la confusin es la extincin de la obligacin; pero no se trata de una extincin definitiva, sino
susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurrir siempre que la confusin venga a cesar por un acontecimiento
posterior que establezca la separacin de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona.
En la confusin se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligacin se refiere, porque
nadie puede exigirse a s mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusin tienen que
concurrir los siguientes elementos:
tiene que tratarse de una obligacin nica. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se rena
en una persona la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extincin por
confusin de la otra.
el crdito y el dbito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando
que se renan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos.
la reunin en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligacin debe tener
lugar por derecho propio; no se presentara confusin si el representante de una persona resulta
deudor o acreedor de su representado.
.B.4. LA NOVACIN.
Existe novacin cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligacin anterior y convienen en la
creacin de una nueva obligacin, siendo sta condicin de la extincin de la anterior. El Cdigo Civil, en
su art. 801, la define como la transformacin de una obligacin en otra, aunque en realidad constituye la
extincin de una y el nacimiento de otra. La transformacin es el cambio de forma, entendiendo por forma,
en sentido filosfico, aquello que determina especficamente a una cosa en lo que es, distinguindola de
otras cosas.
Una obligacin se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligacin que no se confunde
con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extincin de la
obligacin primitiva, as como la creacin, en sustitucin de ella, de una nueva obligacin. En suma, la
192
novacin es un modo de extincin de una obligacin que se realiza mediante la creacin de una nueva
obligacin sustitutiva de aquella.
Para que exista novacin, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:
Intencin de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a quien la invoca)
Hay dos especies: la novacin objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto de la obligacin,
permaneciendo los sujetos en forma invariable; y la novacin subjetiva, en la cual la cosa indebida
permanece invariable y lo que cambia es el sujeto, ya sea el acreedor o el deudor.
La novacin ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho
romano. Como all no se conceba la cesin de crditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la
novacin. Pero hoy, la admisin amplia de la cesin de crditos y deudas hace poco menos que intil la
novacin subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dacin en pago resuelve la mayor parte de las necesidades
econmicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podra ser el caso de los
blanqueos, no siendo novacin el rgimen a travs del cual se facilita la forma de pago de la obligacin.
.B.5. LA REMISION
La remisin de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligacin. Es un concepto ms circunscripto
que la renuncia; mientras sta se refiere a toda clase de derechos, la remisin se vincula exclusivamente con
las obligaciones. Es un modo de extincin de las obligaciones que consiste en el perdn total o parcial de la
deuda que efecta el acreedor.
La remisin de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de
forma inequvoca, a su derecho) o tcita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento
original en que constare la deuda). En materia tributaria es ms propio hablar de renuncia del crdito que el
Fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonacin, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a
stos, y no al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al mbito de influencia del Poder
Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carcter
general, o para determinada zona o radios, la reduccin parcial de actualizaciones, exenciones parciales o
totales de intereses, multas y sanciones por ilcitos, mediante el establecimiento de regmenes de
presentacin espontnea.
193
HUMBERTO P. DIEZ
Estas alternativas no son excluyentes, pudindose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de ellas.
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presuncin legal
de continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya
presentado declaracin jurada por uno o varios perodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso
a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde pagar.
.A.1. REQUISITOS
Para que la Direccin pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes
presupuestos:
Que el contribuyente no presente su declaracin jurada al vencimiento, por uno o ms perodos fiscales.
Que la DGI conozca la obligacin tributaria del contribuyente, correspondiente a perodos anteriores.
Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 das presente la declaracin jurada e ingrese el
impuesto correspondiente.
.A.2. PROCEDIMIENTO
.A INTIMACIN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimacin por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15
das (hbiles administrativos), el contribuyente presente su declaracin jurada e ingrese el impuesto
resultante. Esta intimacin debe acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser:
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HUMBERTO P. DIEZ
Momento de
presentacin y
pago DDJJ
Antes de la
intimacin judicial
Despus de la
intimacin judicial.
Saldo de la DDJJ
Sin impuesto
Se archiva.
Sin impuesto
Aclaraciones:
1) En ningn caso se liquidarn intereses punitorios ni honorarios
2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha
de interposicin de la demanda por el monto de la declaracin jurada.
4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaracin jurada, desde el
vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposicin de la demanda, y adems por la
diferencia entre el monto por el que se determin el art. 31 y el declarado, desde la fecha de
interposicin de la demanda hasta la fecha de presentacin y pago de la declaracin jurada.
.F ACCIN DE REPETICIN
El ltimo prrafo del artculo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecucin fiscal, la
Direccin General no estar obligada a considerar la reclamacin del contribuyente contra el importe
requerido sino por la va de repeticin y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que
correspondan".
Esto significa que el fisco no est obligado a reducir su pretensin si, una vez iniciado el juicio, el
contribuyente presenta su declaracin jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar.
En este supuesto, el contribuyente podr recuperar la diferencia entre la cifra por l declarada y la
ejecutada, a travs de una accin de repeticin (art. 81, Ley 11683), y previo pago de las costas y
gastos del juicio e inters que corresponda.
196
197
HUMBERTO P. DIEZ
INTRODUCCION
El Estado para el cumplimiento de sus funciones, cuenta con distintos recursos, entre ellos el tributario.
El tributo es la prestacin que ste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un conjunto de
normas jurdicas, sin las cuales no podra aplicarlo.
De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relacin de derecho pblico (no contractual)
que la doctrina denomina " Relacin Jurdico Tributaria" y que constituye la materia del Derecho
Tributario.
En esta relacin , la obligacin propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de pagar el
gravamen, obligacin de dar que reconoce como nica fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente
el Derecho Tributario Sustantivo.
Las obligaciones secundarias en esta relacin son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son materia del
Derecho Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes de los particulares y las
correlativas facultades de los organismos que actan en la percepcin y control del cumplimiento de los
deberes tributarios por parte de los contribuyentes y responsables.
Ejemplo de ellas son:
La obligacin de presentar declaracin jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y se
originan en leyes, decretos y resoluciones de los entes recaudadores.
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) tambin encuentra limitaciones, las cuales estn constitudas por
las garantas constitucionales de las personas, esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.
El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que
constitucionalmente corresponden a los particulares.
Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables contra las
resoluciones de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente captulo, resulta importante
sealar que la propia divisin de poderes que caracteriza a nuestro sistema de gobierno, hace que el libre
proceder del Estado deba ser respetuoso de la legalidad y la juricidad.
De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los lmites a la
discrecionalidad del Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relacin, imponindole un
uso racional de estas amplias facultades .
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les impone como
lmites :
La jurisprudencia
En estos tiempos en que los responsables de la recaudacin se han lanzado a la persecucin de los evasores
impositivos, los conceptos expuestos adquieren significativa relevancia, pues por loable que resulte el
propsito de erradicar la evasin, verdadero flagelo en nuestra sociedad, de ninguna manera el fin justifica
los medios.
En relacin a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitucin Nacional, la cual en su
artculo 99, desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad y urgencia en
materia tributaria no resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94 deben ser ratificados por el
Congreso Nacional, caso contrario caducan a los cinco aos contados a partir de la fecha citada ).
En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario Argentino Pag 257) como CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH para sealar que:
todos los administrados deben colaborar con la administracin pblica.
198
Mas all de este principio rector, la enumeracin de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley
11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carcter
formal que sta les puede requerir.
En la administracin de los ingresos pblicos debe priorizarce el cuidado de la recaudacin, en efecto el
desarrollo de toda estructura tributaria no puede soslayar, en ningn instante, la obtencin del rendimiento fiscal
pautado.
Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creacin de
conciencia tributaria, el establecimiento de un orden econmico, el respeto por las instituciones, el cuidado por
las normas jurdicas, la consideracin de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de accin mencionadas no son competencia del administrador de turno, que slo ve
limitado su tarea a la implementacin de los gravmenes, al control de las formas y a la constatacin de la
determinacin de la materia tributaria.
Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armnico, predecible y por
sobre todo estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben
atenerse responsables y administracin.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rpidamente la compleja labor de la
administracin que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco econmico, social ni jurdico adecuado; ni un
sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la
evasin.
No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe sealarse que no son las nicas
ya que a las mismas debe agregrsele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que
atentan contra el buen accionar de los contribuyentes.
En este sentido los incumplidores cuentan con un rgimen de presentacin espontanea de carcter permanente, la
posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reduccin legal de las sanciones
materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer presuncin de exactitud en los perodos anteriores,
en definitiva, medidas que constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el
contribuyente cabal.
Sera conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos adems de un sistema
tributario equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita iniquidades en el reparto de la
carga legal tributaria.
Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en negritas la
posibilidad de bloquear la actitud fiscalizadora de la administracin, debido a que ello constituye el concepto
medular del rgimen que motiva el presente trabajo.
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecern la
aplicacin por parte de la administracin fiscal del instituto en anlisis.
B.
Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de terceros, que
permitan determinar y verificar facilmente la materia imponible.
La ley hace excepcin a la obligacin de llevar estos registros especiales cuando se trate de libros
rubricados llevados en forma correcta, que a juicio de la Direccin resulten completos y de fcil
verificacin.
Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.
2.
Otorgar comprobantes.
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HUMBERTO P. DIEZ
Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolucin General N 3419 y sus
sucesivas, constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y
forma de los comprobantes comerciales como las modalidades de registracin y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el anlisis de estas normas de facturacin y registracin, pero si
citar que constityen un claro ejemplo de lo que no debe ser una poltica orientada a posibilitar la buena
relacin Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la
onerosidad que significa cumplirlas, repercuten en forma negativa en el nimo del contribuyente.
Refirindose a ellas, D'AGOSTINO Jos en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades
Fiscales del 22/02/95, Pag. XII, concluye:
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la funcin pblica, que impide
apreciar en toda su dimensin el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."
3.
Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un trmino de 10 aos, con
excepcin de aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable
para la determinacin cierta de la materia imponible, para los cuales prev excepcionalmente un plazo
mayor.
El texto anterior del artculo no inclua el actual tercer prrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que
textualmente dice :
"Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
algn tipo de actividad retribuda, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen,
que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La Direccin General
Impositiva podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros."
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusin de la primera parte de este tercer prrafo por cuanto ya en el
primero del artculo 33 estn efectuadas estas previsiones.
S resulta oportuna la ltima parte de este tercer prrafo, pus pone de manifiesto que en el accionar de la
Direccin debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares.
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto,
entendemos que esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvar a mejorar la eficiencia del
organismo recaudador, quien merituar la fiscalizacin en trminos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalizacin del uso de los equipos de computacin en tareas administrativas y
contables, la legislacin se vi obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no inclua.
De esta forma se agrega a la ley 11683, el artculo 36 que expresa:
Los contribuyentes, responsables y terceros que efectan registraciones mediante sistemas de computacin
de datos, debern mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnticos utilizados en sus
aplicaciones que inclyan datos vinculados con la materia imponible, por el trmino de 2(dos) aos
contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Direccin General Impositiva podr requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnticos aludidos, debiendo suministrar la Direccin
General Impositiva los elementos materiales al efecto.
b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento de computacin utilizado y de las
aplicaciones implantadas, sobre caractersticas tcnicas del hardware y software, ya sea que el
procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.
Asimismo podr requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios
utilizados, como as tambin, listados de programas, carpetas de sistemas, diseo de archivos y toda otra
documentacin o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de informacin.
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c) La utilizacin, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios
de aplicacin en auditora fiscal que posibiliten la obtencin de datos, instalados en el equipamiento
informtico del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.
Lo especificado en el presente artculo tambin ser de aplicacin a los servicios de computacin que
realicen tareas para terceros. Esta norma solo ser de aplicacin en relacin a los sujetos que se encuentren
bajo verificacin.
La Direccin General Impositiva dispondr los datos que obligatoriamente debern registrarse, la
informacin inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que debern
cumplimentarse las
obligaciones dispuestas en el presente artculo."
El primer prrafo de este artculo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los
mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el
articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".
la Direccin General tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
perodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuacin que " En el desempeo de esa funcin la Direccin General podr:
a) Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero
que a juicio de la Direccin General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos,
para contestar o informar verbalmente o por escrto, segn sta estme conveniente, y dentro de un plazo que
se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos
que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que
a juicio de la Direccin General estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se
refieran al hecho precedentemente sealado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan
registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan
o deban contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse an
concomitantemente con la realizacin y ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros,
papeles, etc., se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos,
as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y
empleados de la Direccin General, sean o no firmados por el interesado, servirn de prueba en los juicios
respectivos.
d) Requerir por medio del Director General y dems funcionarios especialmente autorizados para estos
fines por la Direccin General, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las ordenes de
allanamiento.
Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya
requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisin
incurrir en la pena establecida por el Cdigo Penal.
e) Recabar por medio del Director General y dems funcionarios autorizados por la Direccin General,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro)
horas, habilitando das y horas, si fuera solicitado. En la ejecucin de las mismas ser de aplicacin el
artculo 399, siguientes y concordantes del Cdigo de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia
Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital Federal y Territorios Nacionales."
En suma el captulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalizacin y
verificacin.
En el mismo se definen adems de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que
ste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigacin.
201
HUMBERTO P. DIEZ
Estamos aqu en presencia del rgimen de fiscalizacin normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no
puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carcter residual del sistema al existir una disposicin especfica (bloqueo
impositivo) y una normativa general (fiscalizacin normal)
En el esquema investigacin normal, de aplicacin para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo,
se destacan los siguientes aspectos:
Dentro del captulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de verificacin y
fiscalizacin, la ley 24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa para la administracin.
La misma consiste en condicionar el cmputo del crdito fiscal, deducciones y dems efectos tributarios a la
utilizacin por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago establecidos por la AFIP.
Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia y magnitud
de los actos, hechos, operaciones y negocios de contenido econmico, que generan una consecuente
responsabilidad tributaria.
De esta manera se busca neutralizar la aplicacin de procedimientos o mecanismos tendientes a ocultar o
tergiversar la realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los contribuyentes y
responsables, as como de aquellos que directa o indirectamente tienen participacin activa en las mismas.
La intencin es erradicar la coexistencia en el sistema econmico argentino de operaciones marginales con
las legales ya que la utilizacin de esos procedimientos o mecanismos no slo tiene una incidencia negativa
y fraudulenta respecto del cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las
202
funciones de recaudacin a cargo de la administracin fiscal, como as tambin distorsionan las relaciones de
mercado y el principio de transparencia comercial que debe existir entre las partes intervinientes.
Es por eso que la eleccin, por parte de la AFIP, de los medios de cancelacin idneos permite identificar al
proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisicin de bienes y la
prestacin de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervencin previa de la factura 47
Si bien en un primer momento, slo se aplic la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a
determinados contribuyentes (rgimen especial de reintegro de exportadores) y nicamente la parte del
impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad 48 la administracin generaliza el
sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente tem.
Nuevo rgimen de facturacin establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicacin efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.
203
HUMBERTO P. DIEZ
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operacin y, en su caso, las
percepciones a que la misma estuviera sujeta.
D.
Artculo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 dorso.
204
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las
disposiciones de la ley de Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualizacin e
intereses.
En cuanto a la conceptualizacin de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal
lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al rgimen.
La normativa legal es precisa al mencionar que el rgimen se aplica cuando se cumpla -indistintamente- alguno
de los parmetros determinantes de la inclusin, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos
previstos o si el monto de su patrimonio es inferior al lmite legal satisface lo exigido para estar dentro del
mtodo especial de fiscalizacin.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben cumplir - en
forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del rgimen de
bloqueo fiscal.
Pensamos que la administracin debera retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal
de evitar conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y adems le otorgara al sistema una
mayor claridad y precisin.
.A PERODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificacin por el organismo administrativo.
Se entiende por base el ltimo perodo, al iniciar la inspeccin, por el que se ha presentado declaracin
jurada.
En consecuencia, si se comienza una verificacin el 25 marzo de 1998 el perodo base para el
impuesto a las ganancias de una persona fsica depender del momento de presentacin de la
declaracin jurada.
En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en trmino
(tener presente que la correspondiente al ao 1996 venci el 19/4/97 y la del ao 1997 venci el
21/4/98) la etapa base es el perodo 1996 habida cuenta que la exteriorizacin se realiz antes de la
apertura del proceso de investigacin.
El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepcin ya que no se considera base el
perodo que responda a una presentacin originada en una observacin de parte de la reparticin fiscal
o que obedezca a una denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
La referencia a perodo no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidacin anual.
En el caso de impuestos de determinacin de lapso mensual (iva e internos) surgieron distintas
posiciones doctrinarias acerca de la consideracin del perodo base.
Algunos sostienen la imputacin al ao calendario anterior mientras que otros (entre los que se
encuentra el propio organismo) consideran los ltimos doce meses por los cuales se ha presentado
declaracin determinativa.
Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la disposicin
legal hace referencia a que perodo base, en el caso de impuestos de liquidacin no anual, abarca los
ltimos 12 meses calendarios (s el legislador hubiese querido consignar el ao anterior, la normativa
debi decir 12 meses del ao calendario) anteriores al comienzo de la fiscalizacin.
50
el Dictamen sin nmero de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletn DGI 510 de junio de 1996 ver tambin
Errepar Tomo II , pgina 325.003.001 punto 1.
205
HUMBERTO P. DIEZ
206
.D PORCENTAJE DE IMPUGNACIN
Nos hemos referido, en el acpite anterior, al instante de descalificacin del criterio exteriorizado por
el contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo
determinado por el contribuyente.
Como es obvio se instrument la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporcin de ste
respecto de la base imponible o quebranto denunciado.
Lamentablemente la precisin recin se dispuso por va reglamentaria 51 casi 5 aos despus de la
sancin legislativa del rgimen lo que haca el mismo inaplicable.
Asimismo y buscando limitar la dimensin de los contribuyentes que intervienen en el sistema
especial de fiscalizacin, se pauto un importe mnimo de ajuste, no sujeto a vinculacin con lo
manifestado por el contribuyente.
En conclusin la brecha de impugnacin se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones:
que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado.
que el ajuste supere los $ 10.000.En consecuencia, la declaracin jurada del perodo base resultar impugnada cuando presente un
desvo detectado por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del
incremento de la materia imponible declarada o de la disminucin del quebranto manifestado.
Una cuestin que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminucin del
quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando ste no tenga repercusin tributaria, tener
presente que la investigacin procede en el ltimo perodo declarado por el contribuyente y el
quebranto esbozado no pudo an utilizarse en la absorcin de ganancias.
Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicacin de sanciones,
ya que tanto en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisin de pago.
.E PORCENTAJE DE ESTIMACIN
El sistema de fiscalizacin especial permite que una vez detectada la omisin por el organismo, ste
pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrs, es decir al resto de los periodos no
prescriptos.
Vamos a ver ms adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias.
Una de ellas es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable.
Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalizacin la merituacin de otro
porcentaje, en este caso el de estimacin.
El mismo fue definido por disposicin reglamentaria 52 y se produce cuando el ajuste es igual o
superior al 30% de la materia imponible exteriorizada o del quebranto manifestado por el responsable.
51
decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 dorso.
52
decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 frente.
207
HUMBERTO P. DIEZ
No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinacin, slo
cuando no pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podr emplearse
indicios o presunciones para esbozar la obligacin impositiva.
La precisin de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodologa propuesta por el rgimen
especial de fiscalizacin, depender si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base
cierta o de manera presunta.
.B PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodologa del rgimen es favorable al organismo fiscal.
En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administracin puede proyectar el
mismo grado de omisin detectado hacia los periodos anteriores al investigado.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyeccin debe aplicarla a todos los
periodos, en efecto no puede emplear presuncin en algunos y en otros determinar el ajuste en base
cierta.
El fundamento de esta modalidad acarrea la presuncin legal por la que se entiende que, si el
contribuyente tiene un desvo en su magnitud tributaria declarada en el perodo base, la misma brecha
se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un comportamiento.
208
En la aplicacin de este mtodo existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la
propia letra de la ley al establecer que si se aplica la presuncin de omisin slo corresponde intereses
y, en caso de corresponder, actualizaciones, pero bajo ningn punto de vista sancin.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la
presuncin de desvo hacia atrs:
impugnar el perodo base sobre base cierta.
la impugnacin no debe obedecer a una cuestin de interpretacin legal.
el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del quebranto
manifestado.
Es importante tener en cuenta que la modificacin en forma presunta opera siempre en proporcin al
mismo porcentaje de desvo detectado en el perodo base, de manera que si el fisco detectara un desvo
del 50% de lo declarado, estar habilitado a aplicar este mismo porcentaje por todos los perodos no
prescriptos anteriores al perodo base.
.C CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera ao tras ao; por lo tanto no es un rgimen de olvido
fiscal. Opera por los perodos no prescriptos anteriores al perodo base siempre y cuando en dichos
perodos se hubiera presentado la declaracin jurada correspondiente.
Este novedoso rgimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en
Ganancias, entonces solamente podr investigar Ganancias y no podr extender su presuncin a los
dems tributos mencionados en la ley.
El perodo base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste
fiscal. De esta forma, una inspeccin posterior podr ajustar los perodos anteriores, pero nunca el
perodo base si ste tuvo su origen en un proceso de determinacin de oficio, puesto que resultan de
aplicacin las normas del art. 26 de la ley de procedimiento tributario.
Por ltimo, a manera de sntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los perodos anteriores
al base, cuando:
el contribuyente rectifique su declaracin jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la
estabilidad del ajuste fiscal.
luego de iniciado el procedimiento de determinacin de oficio, con la vista, el contribuyente
rectifique su criterio, si pasan 60 das corridos y el fisco no impugna la declaracin rectificativa,
hay estabilidad fiscal del perodo base para el contribuyente.
el contribuyente conteste y no se allane a la pretensin fiscal, bajo este supuesto, cuando el fisco
emita resolucin, el contribuyente gozar de la estabilidad del ajuste fiscal.
209
HUMBERTO P. DIEZ
INTRODUCCION
Las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de polica del Estado,
llegndose a reprimir no slo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilcitos, sino
tambin -en su caso- a los terceros ajenos a la obligacin tributaria, pero que posean informaciones tiles para la
inspeccin fiscal. La Corte Suprema53, en un caso en el cual la Direccin haba solicitado al Colegio Pblico de
Abogados informacin respecto de los profesionales matriculados, corrobor la facultad fiscal de solicitar
informacin a terceros ajenos a la relacin tributaria.
Es prctica moderna incluir tambin como responsable del castigo formal al consumidor final, slo cuando su
actitud permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.
El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos formales es
complejo y variado.
Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningn tipo de instruccin sumarial hasta la
concurrencia de tres penalidades multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin en el uso de la matrcula,
licencia o inscripcin registral- ante un solo hecho castigable.
Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse segn el castigo previsto en la ley de
procedimiento, siendo el catalogo infraccional el que se detalla:
Multa automtica
Multa con sustanciacin:
Genrica
Agravada
Multa, clausura e inhabilitacin.
Clausura preventiva
B.
MULTA AUTOMATICA
.B.1. TIPIFICACION
En la multa automtica el hecho prohibido est tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es
decir el acto punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilcito se configura al no cumplir con la obligacin de presentar la declaracin jurada o cuando la misma se
presenta extemporneamente (despus del vencimiento para hacerlo).
Tambin existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidacin administrativa
de la obligacin impositiva.
SISTEMAS DE DETERMINACION
IMPOSITIVA
DECLARACION JURADA
NO PRESENTADA
LIQUIDACION ADMINISTRATIVA
53
CSJN: Estado Nacional -DGI- c/Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pg.
726.
210
.B.2. AUTOMATICIDAD
A la sancin se la denomina automtica ya que para su aplicacin no se requiere sustanciacin, es decir que,
en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentacin un procedimiento administrativo.
Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de
aplicar sancin, o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar
castigo, que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicacin de las multas.
Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: El nuevo rgimen de sanciones de la ley 11.683, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pg. 1482.
Daz Vicente Oscar: La reforma dispuesta a la ley 11.683, La Informacin, To. LIII, 1986, pg. 1044.
211
HUMBERTO P. DIEZ
existencia de materia imponible...; Castellanos56 al entender ...que se trata de una infraccin de resultado,
y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligacin de presentar las declaraciones
juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido; y de la Horra 57 al explicar que ...la
sola no presentacin de declaracin jurada en trmino, que no arroje impuesto a favor del fisco ser
reprimida con la multa del artculo 39.
La sancin slo sera de aplicacin en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las
mismas arrojan impuesto a ingresar o no. Esta teora era respaldada por Beltran58, quien entenda que la
presentacin de declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la
obligacin tributaria.
Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin
importar si arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun59.
Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.
La incorporacin de la multa automtica por la ley 23.314 import la supresin del segundo prrafo del artculo
45 que, en ese momento, penalizaba la omisin de impuestos por la no presentacin de declaracin jurada, con lo
cual slo puede aplicarse multa automtica cuando la no presentacin de declaracin jurada en trmino implique
un perjuicio fiscal concreto, el que slo se manifiesta si tal declaracin jurada es determinativa.
Lo que busca la norma contravencional es aplicar sancin a la negligencia de presentacin de la declaracin
jurada en sentido estricto, es decir a la de carcter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas
de exteriorizacin de la obligacin tributaria previstos en el primer y ltimo prrafo del artculo 11 de la ley
11.683 (Declaracin jurada y liquidacin administrativa de impuestos).
La multa automtica, segn nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentacin de declaraciones
juradas de neta orientacin informativa (Por ejemplo: formulario 479 informacin a proporcionar por las
imprentas -, o formulario 754 rgimen de informacin para agentes de retencin o percepcin-).
Es importante destacar que la posicin del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en
innumerables situaciones haya aplicado multa automtica ante casos de falta de presentacin de
declaraciones juradas que tuvieran carcter informativo, es que no corresponde dicha sancin habida cuenta
que sostiene60 que Los incumplimientos de deberes de informacin que se concretan a travs de la
presentacin de declaraciones juradas, deben ser sancionados con la multa prevista en el artculo 39
infracciones genricas en tanto constituyen incumplimientos de los deberes formales no encuadrando en
consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artculo 38 de la ley de procedimientos
tributarios.
Por lo tanto es opinin de la propia Administracin que las faltas cometidas por declaraciones juradas de
puro corte informativo no son pasibles de la multa automtica por no constituir ellas el beneficio jurdico
tutelado por la normativa sancionatoria.
Castellanos Fernando: Reformas al rgimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314, Derecho Fiscal To. XL,
1986, pg. 494.
57
De la Horra Clara Rescia: Consideraciones acerca de la ley 23.314, Doctrina Tributaria To. V, pg. 242.
58
Beltran Jorge R.: La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683, Doctrina Tributaria,To. V, pg. 235.
59
Grun Ernesto: Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683, La Informacin, To. LIV, 1986,
pg. 59.
60
Dictamen 52/95, Boletn DGI, Nmero 517, pgina 117.
61
Marienhoff Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pg. 348.
212
Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentacin de la declaracin
jurada y la comunicacin de la sancin, esta ltima no tendr efecto pues priva lo solicitado por encima de la
notificacin del castigo, por aplicacin del ya citado principio de finalidad del acto administrativo.
En la circunstancia que el infractor, ante la comunicacin de la sancin, acate las intenciones fiscales
abonando la multa se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicacin no debe
sustanciar sumario alguno.
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificacin y no paga la sancin, ya sea que el objetivo
deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaracin jurada) o dilatar la cuestin (cuando ni
siquiera la presente) se pierde la practicidad del rgimen sancionatorio que estamos abordando.
En estos casos para aplicar sancin el organismo debe realizar una actuacin sumarial, siendo las alternativas
posibles una vez recibida la notificacin por el contribuyente.
2.
Es importante destacar que lo que debe producirse es la observancia del deber formal, por lo tanto se
regulariza el hecho con la presentacin de la declaracin jurada con independencia de que se pague o no
el impuesto determinado y de que el mismo se haya calculado en forma correcta.
Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 das hbiles administrativos
contados a partir de las siguientes instancias:
Aceptacin del castigo fiscal: Notificacin de la intimacin por parte del organismo recaudador,
teniendo en cuenta que por disposicin del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de procedimientos
administrativos, el plazo comienza a correr a partir del da siguiente al de notificacin.
Regularizacin de la situacin fiscal: Vencimiento previsto para la presentacin de la declaracin
jurada motivo de la sancin que se pretende reducir. En este caso el trmino empieza a correr desde el
da mismo del vencimiento.
213
HUMBERTO P. DIEZ
1A.
Nde infraccin
2A.
3A.
$ 20.-
$ 50.-
$ 100.-
$ 40.-
$ 100.-
$ 200.-
El catalogo de reduccin de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto
en la columna de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situacin
(tercera reiteracin del hecho castigable) le conviene utilizar la ventaja de reduccin legal a la
mitad del monto de la sancin, la cual se encuentra por debajo de los importes all previstos.
Por ejemplo una persona fsica que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles,
no presenta a su vencimiento una declaracin jurada determinativa, en lugar de hacer uso del
mtodo comentado en este punto por el cual la multa se rebajara a $ 100, puede aprovechar la
reduccin a la mitad consagrada en la normativa legal, en cuyo caso la multa ascendera a $ 84,41.
62
Instruccin General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pg. 566.000.000.
214
.B EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicacin mecnica de multas aunque
que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del
contribuyente en relacin con la peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de
procedimiento, en el ltimo prrafo del artculo 49, la posibilidad de eximicin de sancin cuando a
juicio de aqul la conducta del responsable no revista gravedad.
Sin embargo debe sealarse que el trmino gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada
precisin. Ms an, tratndose de un rgimen sancionatorio que previene la conducta de personas,
resulta til referir la interpretacin que sobre este concepto realiza Dino Jarach 63 al entender que "la
gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la conducta del infractor, puesto que la
materialidad de los hechos, por su misma definicin, no representan gravedad"
En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del
juez administrativo sobre la importancia del ilcito de que se trate, con lo que se asegura el
cumplimiento del principio cautelar que consagra la ley al requerir la debida calificacin de los hechos
en funcin del bien jurdico protegido, cual es la facultad de fiscalizacin y la recaudacin, que
compete a la administracin tributaria.
Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituacin de la sancin sobre la aplicacin
automtica cuando dispone la eximicin de la pena si a juicio del juez administrativo la infraccin no
revistiere gravedad.
Queda sobreentendido que para obtenerse la eximicin de la sancin, los contribuyentes deben
plantear su discusin, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reduccin a la mitad
de la pena.
La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el
mejor momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 das hbiles administrativos
de la notificacin que le comunica la infraccin, habida cuenta el hecho que, cuando el infractor no
abona la multa, la comunicacin de la pena se convierte en cabeza del sumario.
.C MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este captulo que los contribuyentes que pagan la multa
no pueden ejercer ningn tipo de discusin o reclamo debido a que, salvo el caso de excepcin de
aplicacin de sancin junto a la determinacin impositiva de oficio (art.180), la multa pagada
adquiere el carcter de cosa juzgada.
No obstante lo expuesto, existi un antecedente donde los responsables que haban ingresado la
multa automtica pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, va compensacin, para
agotar otras obligaciones impositivas. Tal situacin se produjo en la oportunidad de
implementacin del sistema integrado informativo y determinativo de retenciones y percepciones
(SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo aplic sanciones de la especie a
los agentes de retencin o percepcin que aun cuando no haban actuado como tales en todo el
perodo, no haban presentado la declaracin jurada correspondiente, no desprendindose de la
resolucin regulatoria del rgimen tal exigencia.64
Posteriormente la administracin dispus65 la obligacin de presentar el soporte magntico o en su
caso el formulario respectivo, incluso en los casos mencionados, y permiti a los responsables que
haban ingresado importes en conceptos de multas e intereses punitorios como consecuencia de la
falta de presentacin de declaraciones juradas no exigidas en ese momento por la normativa
reglamentaria, considerar dichos montos de libre disponibilidad.
63
215
HUMBERTO P. DIEZ
C.
216
No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando
elementos o requisitos exigidos por normas administrativas.
No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al
respecto.
Que el contribuyente no se inscriba, cuando debera hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.
.B SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la
sola concurrencia de la transgresin, es decir importa el elemento objetivo como configurador
esencial de la contravencin.
A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infraccin de
cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mnimo y un mximo) que merecen una
66
67
Zaffaroni Eugenio Ral, Manual de Derecho Penal Parte General, Ed. EDIAR, 3ra. edicin, 1982, pg. 311.
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho
Fiscal, To. XXXIV, pg. 615.
68
HUMBERTO P. DIEZ
valoracin del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar la sancin, nosotros
pensamos que a los efectos de la graduacin no debe juzgarse la subjetividad, sino muy por el
contrario, deben considerarse pautas tales como los antecedentes, la oportunidad en que se
produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresin cometida.
En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administracin
para la configuracin del hecho punible.
El hecho de admitir la contravencin sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el
incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza mayor o por haberse
producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del mismo apoyndose en una
concreta y razonada excusa que motivo la violacin al deber formal.
Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existi
intencin y sobre todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del
imputado.
.D PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automtica, donde existe un monto fijo por categora de contribuyente, aqu la
sancin consiste en una multa fija con relacin a la categora del contribuyente, pero graduable entre
un monto mximo y un importe mnimo de acuerdo a la gravedad de la infraccin cometida.
.E GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mnimos y mximos, fue clara la intencin del legislador que en
este tipo de sancin sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor segn la gravedad del
ilcito cometido.
69
Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO, Ed. Depalma, 5ta.
edicin, 1993, pg. 276.
218
Tal evaluacin debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que
estamos analizando.
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, ms que los elementos
objetivos que la rodean, la importancia de la transgresin cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta
disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo
administrador paut la graduacin de la sancin impartiendo instrucciones que precisan
consideraciones objetivas de los contribuyentes alejndose de la infraccin en s misma.
As, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organizacin jurdica o por la
forma de archivo de la documentacin, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que sta puede ser
trivial (por ejemplo no consignar en la factura el cdigo postal) o importante (registrar mal una
operacin).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administracin determine las pautas valorativas
del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer
momento70 la circunstancia de tener buena organizacin jurdica era un fundamento atenuante en la
graduacin de la multa, que pas luego 71 a considerarse como causa agravante.
En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:
En general
Para las personas fsicas y sucesiones indivisas
30 %
40 %
50 %
DEL
MONTO
MAXIMO
15 %
20 %
25 %
DEL
MONTO
MAXIMO
45 %
60 %
80 %
DEL
MONTO
MAXIMO
219
HUMBERTO P. DIEZ
El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de defensa que ejerce
el contribuyente siendo, en este caso, el momento de contestar la apertura sumarial.
A cambio de la disminucin de la sancin a su menor pretensin la normativa exige que el infractor
reconozca la materialidad de la infraccin cometida, desvirtundose con esta demanda normativa el
principio esencial que debe tener un castigo por violacin de los deberes formales, el cual debe ser
corregir conductas disvaliosas.
Lo que debi reclamar la disposicin legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del castigo, es
que el contribuyente regularice la situacin que dio lugar a la infraccin, pues el reconocimiento de la
contravencin solo puede tener como aspiracin por parte del organismo recaudador el desistimiento
de una accin o reclamo posterior, lo cual carece de sentido habida cuenta que ese efecto tambin se
consigue cuando el infractor abona la multa reducida.
De esta manera el responsable obtiene el beneficio de la rebaja del castigo y la Direccin la ventaja del
cumplimiento con el deber por ella tutelado.
72
1a.
2a.
3a.
Personas Fsicas
$ 40-
$ 60-
$ 80-
$ 50-
$ 75-
$ 100-
$ 60-
$ 90-
$ 120-
220
.H EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresin del deber formal sea tan insignificante que no llegue a
obstaculizar el devenir verificador de la Direccin sobre las formas y contenidos de la obligacin
tributaria, ni poner en peligro la actitud fiscalizadora de la reparticin existen posibilidades concretas
el contribuyente logre la eximicin de la pena.
El beneficio de exoneracin del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo del juez
administrativo disponerlo.
La propia normativa prev que cuando el juzgador considere que la infraccin cometida no reviste
gravedad podr perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o insignificancia que
rige en nuestro derecho penal, segn el cual para que las afectaciones a los bienes jurdicos exigidos
por la tipicidad penal traigan aparejada la aplicacin de una sancin requieren siempre tener una cierta
entidad o gravedad.
El discernimiento que debe seguirse para la absolucin de la penalidad pasa por el anlisis objetivo de
la irregularidad cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del responsable.
La idea es despojar al ilcito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta reprimida por el
rgimen infraccional formal es tpicamente instrumental.
Debe despersonalizarse a la contravencin salvo en el caso que el infractor pueda demostrar que se
dieron causas fortuitas o de fuerza mayor, que justifican la falta al demostrar que existi un hecho
ajeno a la culpa propia del imputado (como hemos visto en el punto SUBJETIVIDAD DE LA
SANCION).
.I ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias ms grandes que tiene el estudio de las infracciones formales est dada ante
el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentacin
de una declaracin jurada determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sancin en la
norma legal la acumulacin de la multa automtica con la prevista en forma genrica en el artculo 39.
El tema surge a raz de la ltima oracin del primer prrafo del artculo 39, la que establece que "Estas
multas son acumulables con las del artculo anterior". Frente a esta situacin, Cucchietti73 sostiene
que lo prescripto est en contra del principio del Derecho Penal "non bis in dem", consagrado en el
art. 1 del Cdigo Procesal Penal, ya que un mismo hecho sera sancionado dos veces, resultando
cuestionable la norma legal por violar principios y garantas contenidos implcitamente en la Constitucin, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la
acumulacin de sanciones slo tendra virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no
presenta una declaracin jurada das despus el fisco lo intima y ste no cumple, es posible aplicar la
multa automtica por no presentacin de la declaracin jurada y la multa genrica prevista en el
artculo 39 por no cumplir con el requerimiento.
Casi en el mismo sentido Villegas 74 afirma que la acumulacin debe condicionarse a que si una vez
notificado, el contribuyente persiste en la omisin de manera tal que se produce un concurso real 75 que
justifica el amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general
no puede originar la acumulacin de multas, pues existira en la hiptesis una inadmisible duplicacin
de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonoma propia y
por lo tanto el organismo tendra la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentacin de
una declaracin jurada en su vencimiento.
73
Cucchietti Miguel, Modificaciones al rgimen de sanciones previsto en la ley 11.683, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
Villegas Hctor B. y otros, Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias), Ed. Tesis, 1987, pg.407.
75
Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratndose de fijar una pena nica que
abarque la represin de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentacin de la
declaracin jurada en trmino y por el incumplimiento del requerimiento o intimacin.
76
Celdeiro Carlos Ernesto, PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva tcnica SRL, 1992, pg. 270.
74
221
HUMBERTO P. DIEZ
222
.A NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales,
no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sancin de naturaleza agravada.
La exorbitancia econmica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas
condiciones se escapa al concepto sancionatorio de una contravencin, transformando a esta
sancin en una multa penal.
La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensin y no con la contravencin en
si misma, puesto que es la pena lo que caracteriza a la infraccin y no sta a la sancin.
En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto el
legislador por tutelar el sistema informativo general de terceros, dndole a ste el carcter de pilar
basamental en el andamiaje fiscalizador del organismo.
.B PENA PECUNIARIA
La sancin prevista para la contravencin de identidad agravada es una multa que, a los efectos de
su aplicacin, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro
superior de $ 45.000
223
HUMBERTO P. DIEZ
En el caso que la sancin se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de
la valorizacin de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe,
aquella no podr estar fuera de los parmetros legales establecidos.
Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde,
teniendo en cuenta el esquema descripto ms arriba respecto a las pautas generales de graduacin, es
una multa de $ 2.500, debido a que el importe que arroja el clculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300),
est por debajo del lmite mnimo legal.
El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o
aplicando porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos,
desnaturaliza la identidad de un rgimen sancionador atento a que se debera tomar como pauta
calificativa trascendental a los efectos de la graduacin de la pena, la peligrosidad de la contravencin
efectuada.
Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genricas que es el juzgador quien
debera analizar la amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo
de control, tal exigencia se intensifica en este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la
multa.
.D TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la
contravencin realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sancin o, ms an, no ser aplicada.
Si bien la libertad de criterio del juzgador est circunscripta tanto para las conductas previstas en los
artculos 38 y 39, y dentro de esta ltima normativa (2do. prrafo) se encuentran los comportamientos
que estamos abordando en este punto, una interpretacin lgica permite concluir que la exoneracin o
rebaja del castigo por superficialidad de la falta no le son aplicables.
Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de
regmenes generales de informacin de terceros le da a este error la naturaleza de trascendental no
siendo posible entonces la posibilidad de aplicacin del ltimo prrafo del artculo 49 cuando
establece el perdn o la reduccin al mnimo legal, porque para ello se necesita que la infraccin
cometida no revista gravedad.
78
224
Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilcitos de signo agravado probabilidad legal de
eximicin o reduccin de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el tem siguiente.
D.
HUMBERTO P. DIEZ
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad estn definidos en el artculo 40 de la ley de
procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo los mismos los que se
detallan:
Falta de entrega o de emisin de facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones
que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo
en la extensin de dichos documentos.
Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos
o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
Se transporten o encarguen comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el
comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Direccin General.
Los contribuyentes o responsables no estn inscripto ante la Direccin General cuando estuvieran
obligados a hacerlo.
Por ltimo, a los efectos de la configuracin de la infraccin debe darse una cuestin ms, de tilde
puramente objetivo. La misma se refiere al valor de los bienes y/o servicios enlazados con la contravencin,
el cual debe exceder el importe de $ 10.Esta conminacin objetiva para la consumacin de la falta no es para todos los hechos infraccionales, ya que a
nuestro entender slo tiene relacin con la ausencia de facturacin o con la falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a $ 10.-) se
refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de
registracin o transporte indocumentado de mercadera) o a ninguno (carencia de inscripcin por parte de un
contribuyente obligado).
Adems de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sancin se aplica a quienes produzcan los
comportamientos deleznables que abordamos ms arriba una multa considerada trascendental debido a la
magnitud de su importe.
Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio econmico para el infractor, que se la aplica en
forma adicional una pena pecuniaria.
A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo 79 era una multa calculada sobre la base de un
porcentaje del precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresin detectada al no prosperar tal
postura en el debate parlamentario, se mantuvo el esquema rgido de no vincular el monto de la multa con el
importe de la falta.
Por lo tanto, la sancin econmica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva, estableciendo un
monto mnimo ($ 300) y un importe mximo ($ 30.000) de aplicacin.
Respecto de la graduacin del importe, ya alertamos sobre nuestra posicin al sostener que la pretensin
valorativa de la sancin debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la peligrosidad de la
contravencin efectuada.
Lamentablemente el organismo fiscal80, en este caso, ha exagerado la importancia de una nica pauta objetiva,
pues en la evaluacin de la conducta infringida slo se tiene en cuenta el carcter subjetivo del infractor,
desechando otros elementos determinantes de la responsabilidad en la comisin de la transgresin, como por
ejemplo la conducta observada respecto de los dems deberes formales y sus obligaciones de pago con
anterioridad al hecho cuestionado.
La consideracin de un exclusivo elemento en la apreciacin del monto de la penalidad agudiza la falta de
razonabilidad al no permitir que sea el juez administrativo quien con su discernimiento evale la actitud asumida
al cometer la infraccin y el grado de inseguridad que la misma acarrea al control fiscal, justipreciando el castigo
en funcin de ello.
Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire del deber
formal, en la medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace pasible al sujeto transgresor
del doble de la penalidad establecida.
79
80
Antecedentes Parlamentarios, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, N 2, pg. 546.
Instruccin 4/97, artculo 4 , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pg. 565.000.000.
226
Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la unidad en el
proceso de aplicacin de la clausura y de la multa.
Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sancin de inhabilitacin, habida cuenta que consideramos
que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo slo promoverla ante los organismos pertinentes
La actuacin sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:
Acta de comprobacin.
Audiencia de descargo
Resolucin del Juez Administrativo.
El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobacin, el que se materializa a
travs de un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor con el cual se cumplen los
siguientes objetivos:
Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente.
Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebracin de la audiencia de descargo.
La audiencia de descargo es un encuentro sumarsimo que debe realizarse como etapa indispensable del
proceso de aplicacin de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad permitir que el contribuyente
imputado pueda ofrecer todos los elementos de prueba que hagan a su defensa.
Es por ello que existe un plazo de 5 das hbiles administrativos desde la constatacin de la infraccin en el
que no es posible celebrar la reunin administrativa, buscndose de esta forma que el contribuyente cuente
con un tiempo suficiente para preparar su defensa.
La audiencia es oral, persiguiendo una resolucin inmediata de la cuestin. No obstante, en la prctica,
muchas veces se desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable puede llevar el
descargo por escrito y leerlo en el desarrollo del encuentro o presentarlo en ese momento para la
consideracin posterior del juzgador.
Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicacin de multa y clausura,
est en condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo
disponer el pronunciamiento sobre el castigo.
La propia normativa define el plazo para dictar la resolucin, ajustndose a derecho las resoluciones dictadas una
vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos das hbiles administrativos.
Al disponer sobre la cuestin se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:
Ordenar la clausura y aplicar multa.
Imponer slo clausura del establecimiento.
Establecer nicamente multa.
Disponer el sobreseimiento del contribuyente, es decir, desistir de la pretensin punitiva.
HUMBERTO P. DIEZ
As, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripcin del contribuyente sera un contrasentido
privilegiar que ste acepte la materialidad de la infraccin y con ello reducirle al mnimo el castigo an cuando
persista en su actitud de no incorporarse al padrn de contribuyentes.
Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reduccin de penas debera
aprovecharse para que el contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.
E.
CLAUSURA PREVENTIVA
Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sancin dentro de nuestro
sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria
tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inaccin, el cierre preventivo de un establecimiento
funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa
concreta.
El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuracin del arquetipo contravencional, la
combinacin armnica de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugacin
de dos componentes: por un lado, el sujeto debe haber incurrido en uno o ms de los hechos u omisiones
previstos en el artculo 40 de la ley de PT y, paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las
situaciones definidas en el artculo 35 de la citada legislacin.
Este mandato preceptivo demanda para la tipificacin del ilcito un indicio de peligrosidad, como lo es la
existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecacin del contribuyente en el error, manifestada por
la existencia de antecedentes en la comisin de la misma infraccin.
Esta conjugacin sistemtica est revelando la intencin normativa de mantener dos procedimientos por
separado, a saber:
La actuacin sumarial para la aplicacin de la clausura administrativa por el hecho punible descripto
en el artculo 40.
La aplicacin de la clausura preventiva y el proceso judicial posterior basado en la concomitancia de
la conducta reprimida por el artculo 40 y la manifestacin del serio menoscabo o de la reincidencia
que exige el 35.
En lo que respecta a los comportamientos que estamos analizando, hemos destacado con anterioridad el
error perceptivo del legislador al encasillar la sancin dentro de las funciones de verificacin y fiscalizacin
del organismo fiscal.
Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha
tarea administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del captulo infraccional al rgimen de
clausura preventiva.
Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artculo 40 ,
dedicndonos en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura
preventiva, habida cuenta que es necesario la manifestacin de alguna de ellas para la configuracin de la
infraccin.
228
consumidor. No obstante, por la ubicacin de la medida dentro de las facultades de verificacin y fiscalizacin
del organismo, puede concluirse que el grave perjuicio esta haciendo referencia a ste.
En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta
infringida, definida en el artculo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de
verificacin y fiscalizacin.
Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el dao. El propio organismo
fiscal82, llenando el vaco legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situacin con caracteres de permanencia.
En el caso de transgresiones de naturaleza instantnea (artculo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas
o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad.
Asimismo, en una orientacin subjetiva de la cuestin, en la misma disposicin se excluye del indicio de
peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posicin econmica poco significativa en
el mbito que desarrollan su actividad.
.E.2. REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artculo 40, para disponer el proceder reprochable con
clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor
registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin, en el lapso de un ao desde que se detect la
anterior.
Para la expresin de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes
acontecimientos:
La consumacin de la nueva transgresin. Esta debe ser de la misma ndole que la anterior pues no
alcanza simplemente con manifestarse cualquier violacin al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse
en el mismo apartado de dicho artculo que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por
no emitir factura no se revela la reincidencia por entregar mercaderas en forma indocumentada, dado que
ambas infracciones se encuentran tipificadas en diferentes apartados del art. 40.
El perodo en que se manifiesta la reincidencia es por un ao contado desde que se detecto la transgresin
anterior, quedando fuera del concepto la reiteriacin de la falta mas all del plazo sealado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia,
vulnera una vez ms en este tipo de sancin, la seguridad jurdica, habida cuenta que la constatacin, por parte
del fisco, del incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la transgresin.
Por lo tanto, slo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del momento en que la
sancin por la primer infraccin quede firme. Mientras la misma se est discutiendo, cualquiera sea la instancia,
no se da la manifestacin de reincidencia en la transgresin.
82
Instruccin General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pg. 566.000.000.
229
HUMBERTO P. DIEZ
INTRODUCCION
En las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material concreto
para el fisco.
Es decir que para la existencia de infraccin a los deberes materiales, tambin denominadas sustanciales
debe existir un perjuicio fiscal y una conducta antijurdica (descripta esta ultima en la normativa), por este
motivo son llamadas de resultado no siendo suficiente la tentativa, ni la transgresin sino su consecuencia.
El hecho concreto del ocultamiento de la obligacin tributaria implica un comportamiento por parte del
responsable. En funcin a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en:
Culposas, omisivas, negligentes
Dolosas o defraudatorias
Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es necesario analizar el
grado de culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido dolo o culpa ya que en la
omisin (actitud con negligencia) hay simplemente error, esto queda tipificado en lo establecido en el art.45
de la ley de Procedimiento Tributario El que omitir la paga del impuesto mediante la falta de declaracin
jurada o por ser inexactas las presentadas..... en este artculo se configura la omisin, existiendo la
posibilidad de justificacin de la conducta, bajo la figura de error excusable, frente a una situacin donde no
existe intencionalidad de provocar un comportamiento antijurdico que importe un perjuicio fiscal.
La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.
Se entiende por error de hecho aqul que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de
imputabilidad de error o de descuido en su conducta.
Segn Villegas, estarn exentos de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente
obtenidas en las fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lgica que su accionar no lesiona a la
disposicin legal o reglamentaria o el inters del fisco. El error de derecho, en cambio se refiere a la
existencia de diferentes interpretaciones sobre una norma particular.
El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisin de hasta el
20% del impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez administrativo puede apartarse de tal
presuncin, pero a nuestro entender deber fundamentar tal proceder.
En el comportamiento doloso aprese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el
art.46 la intencionalidad al expresar El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa.....
El fisco tendr que merituar la conducta del infractor en la transgresin cometida.
A nuestro entender para que exista defraudacin es necesario la configuracin concurrente de tres elementos.
1.
2.
3.
Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a travs del cual el fisco puede
probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo s el contribuyente lleva doble juego de libros,
o de facturacin, o s tiene un estado de sus operaciones marginales).
En su primer inciso habla de la grave contradiccin (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la
declaracin jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia
en la determinacin de la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese
libros de contabilidad, resignaciones y documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que
cuando la determinacin de la obligacin se realice en forma presunta no se podr aplicar defraudacin, esto
ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla
de cuando se usen formas jurdicas que tergiversen la realidad o finalidad jurdica de los actos. Pero la
existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la
jurisprudencia, siendo esta tambin la postura del curso, no configura defraudacin, ya que es necesario la
concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. Tambin
puede ser que estas conductas sean producto de la omisin no existiendo en este caso intensin
configurndose la conducta del art.45
Otra parte de la doctrina seala que la aplicacin del art.45 se encuentra supeditada a que la accin no este
tipificada en el art.46, por lo tanto tendra carcter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitara a los
casos en que no existe defraudado o error excusable.
B.
OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva est prevista en el art. 45 de la ley, que prev la omisin del contribuyente y del agente de
retencin o percepcin, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del
sujeto:
A)
B)
En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente
quien modifica su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de
ocultamiento.
Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento
de la obligacin impositiva hasta el pago de la misma.
No obstante lo comentado debemos sealar que existe, ante esta situacin, un reciente
pronunciamiento jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el contribuyente haba
rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor del fisco. Frente a lo expuesto el Tribunal
231
HUMBERTO P. DIEZ
83
Fonseca, Mara Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del
24/4/95
84
Indigar S.R.L. s/recurso apelacin i.v.a. tribunal fiscal de la Nacin sala A, 26/11/1997
232
si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento
ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduacin de la sancin ser del 50% del
impuesto omitido.
si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la
inspeccin), la graduacin de la sancin es del 80%.
en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduacin de la sancin ser del 100%.
HUMBERTO P. DIEZ
C.
DEFRAUDACION
Quedo dicho en el punto I del presente captulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los
artculos 46 y 48 del rgimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento
material a travs del cual pueda probarse el comportamiento engaoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurdica dolosa, tambin debe separarse el tratamiento respecto del:
A)
Contribuyente.
B)
En lo que respecta al rgimen legal de reduccin de sanciones debemos mencionar que en este caso
tambin se aplica salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente, siendo en consecuencia el
esquema general el que sigue:
Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reduccin prevista en el primer prrafo del Art.
49., es decir 1/3 del mnimo legal (66.67 %)
Si el contribuyente se allana dentro de los 15 das de haber recibido la vista goza de la disminucin
prevista en el segundo prrafo del Art. 49., o sea la multa se grada en 2/3 del mnimo legal ( 133.33 %)
Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y despus del la resolucin el contribuyente rectifica,
obtiene la rebajo por derecho (tercer prrafo del Art. 49.) al mnimo legal (200 %)
Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser:
en general, la graduacin de la multa es de 3 veces el impuesto evadido.
si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduacin de la sancin ser de 2 veces el impuesto
evadido.
si existen causas agravantes la graduacin de la sancin es 4veces el impuesto evadido.
235
HUMBERTO P. DIEZ
PRESCRIPCION CIVIL
La prescripcin en materia civil es el medio a travs del cual se adquiere una cosa (prescripcin adquisitiva
o usucapin) o se libera de una obligacin (prescripcin liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Cdigo Civil define la prescripcin como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de
una obligacin por el transcurso del tiempo".
PRESCRIPCION
Un medio
De adquirir un derecho
De liberarse de una obligacin
Adquisitiva o usucapin
Liberatoria
Por el transcurso del tiempo
.A.1. CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definicin de prescripcin la conjugacin de los siguientes elementos:
Es necesaria la inaccin por parte del titular de la obligacin durante un perodo de tiempo.
El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los
trminos en materia de prescripcin son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la
aplicacin del art. 25 del Cdigo Civil.
Es una excepcin perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.
Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentacin en el juicio que haga quien intente
oponerla (Art. 3962 Cdigo Civil).
Es irrenunciable la prescripcin futura, por tratarse de una institucin de orden pblico. No obstante, se
puede renunciar a la prescripcin ya cumplida, ya que sta es un derecho particular adquirido que cada uno
es dueo de renunciar a su arbitrio.
B.
PRESCIPCION IMPOSITIVA
En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripcin liberatoria de la obligacin. El contribuyente se
libera de la posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligacin. En ningn
caso la prescripcin extingue la obligacin tributaria, sino que la libera.
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
De liberarse de una obligacin
Por el transcurso del tiempo
Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las
formas de extincin de la obligacin tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que la prescripcin tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurdicas,
protegiendo al deudor frente a la inaccin del acreedor.
236
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripcin, sino que la obligacin
sigue subsistiendo, pero en forma de obligacin natural. Dicho en otras palabras, la prescripcin extirpa la
facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligacin.
En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripcin, satisface el impuesto, supongamos errneamente,
no puede reclamar su devolucin acorde con lo establecido por el Art. 515 del Cdigo Civil, que transcribimos:
Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir
su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas slo en el derecho natural y en la equidad, no confieren
accin para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado
por razn de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas
por la prescripcin.
.A QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposicin especial que contempla la posibilidad de analizar la
exteriorizacin impositiva que lo determina an en un periodo prescripto, siempre que el mismo se
este agotando contra un impuesto manifestado en un ao exigible (periodo no prescripto)
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a aos futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la accin del Fisco para determinar y exigir el pago con relacin al 96
podr verificar los quebrantos impositivos correspondientes a aos prescriptos cuando inciden en
determinaciones exigibles.
237
HUMBERTO P. DIEZ
85
Echazarreta de Chaparro, Marisa J., de la Cmara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 B, pgina 2585.
238
.B.3.
El trmino de la prescripcin para hacer efectivas las multas y las clausuras comienza a correr desde la fecha
de notificacin de la resolucin firme que aplica la sancin. Esta disposicin coincide con la adoptada en
materia penal.
Si la decisin es de primera instancia no recurrida, la prescripcin de la pena impuesta se cuenta desde el da de
la notificacin efectuada por la D.G.I. o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido recurrida ante la Cmara
Federal a partir de la notificacin efectuada por sta, y si mediare recurso extraordinario ante la Corte Suprema,
desde el da de la notificacin de la sentencia que desiste del recurso.
El cmputo arranca, pues, desde la fecha de notificacin efectuada en la instancia procesal que deja firme la
condena.
86
La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nacin, 20 de Agosto de 1974, fallo 91
Nominacin n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).
239
HUMBERTO P. DIEZ
La razn de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un perodo
fiscal an no vencido, se halla sujeto a la condicin de que exista la obligacin tributaria que el pago debe
extinguir, por consumacin del hecho imponible a la expiracin del perodo. Por consiguiente, la accin para
repetir el pago efectuado nace despus del momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del perodo fiscal.
C.
SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN
La suspensin implica cortar un perodo de prescripcin por un lapso determinado y continuar contando los aos
transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un parntesis en el trmino de la prescripcin ya
comenzado. De esta manera slo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr.
En materia del derecho privado la suspensin en los trminos de la prescripcin se encuentra prevista en el
art. 3983 del Cdigo Civil.
Art. 3983: El efecto de la suspensin es inutilizar para la prescripcin, el tiempo por la cual la suspensin
haya durado".
En materia tributaria hay que analizar:
cul es el hecho que suspende el trmino de la prescripcin,
qu accin determinada se suspende, y
cul es el momento en que se reinicia el trmino de la prescripcin.
Los trminos de la prescripcin pueden ser suspendidos con carcter general (para todos los contribuyentes)
por una ley especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensin - como las
previstas en el artculo 65 de la ley de procedimiento tributario.
.A IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la accin del fisco para determinar tributo y
exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el
pago intimado se suspender por el trmino de 1 ao, cuando mediare intimacin administrativa de
pago.
Qu se entiende por fecha de intimacin administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que
ello no ocurre cuando se trata del simple pedido de Declaracin Jurada (Corte Suprema NASSIFF)
sino que debe ser un pedido de ingreso realizado por la D.G.I. de un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensin -hasta el
importe del tributo- se prolongar hasta 90 das despus de notificada la sentencia .
.B MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la accin penal, se suspender por un ao el trmino de
la prescripcin desde la fecha de la resolucin condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspender hasta 90 das despus de la sentencia del tribunal.
.C ACCION DE REPETICION
Art.62: Si, durante el transcurso de una prescripcin, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinacin impositiva superior al impuesto anteriormente
abonado, el trmino de la prescripcin iniciada con aplicacin a ste ( Impuesto anterior abonado)
quedar suspendido hasta el 1/1 siguiente al ao que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de
la prescripcin independiente relativa a este saldo.
En otros trminos: Si la prescripcin de la accin comenz a correr desde el 1/1/90 y en marzo de
1991 se practic una determinacin, fijndose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991,
aquella prescripcin se suspende (no es causa interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se
prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinacin abonada el trmino corrido de la
prescripcin comienza a correr independientemente.
240
Fecha determinacin impositiva. Suspende el trmino de la prescripcin desde el 18/3/91 hasta el 1/1
siguiente a la cancelacin de la diferencia. En este momento se reanuda el cmputo de los trminos
corridos de la prescripcin.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la accin del contribuyente quedar expedida desde la fecha
de cada pago, lo que significa que no obstante la suspensin de la prescripcin prevista en el art. 62, el
contribuyente puede intentar la repeticin despus de realizado el segundo pago resultante del reajuste
administrativo; de tal manera, el derecho de repeticin nace desde ese momento (el del pago).
HUMBERTO P. DIEZ
INTRODUCCION
Podemos definir al recurso como un modo de impugnacin de los actos administrativos, por medio del cual
el contribuyente hace valer su derecho frente a una decisin que lo agravia, buscando obtener en sede
administrativa su modificacin, extincin o sustitucin.
En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervencin del Poder Judicial en la solucin de
controversias impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolucin de las causas. Esto
implica que, en caso de disconformidad frente a un acto emanado de la administracin, el contribuyente
interpondr su recurso ante la misma administracin y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para
que este sistema no viole las garantas del debido proceso, se debe tener un cuenta que:
los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser odo, a
ofrecer y producir pruebas, y a una resolucin fundada.
toda resolucin por parte de la administracin est sujeta a una revisin judicial posterior. De no
ser as, se estara posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional
y arbitraria, dado que toda revisin ulterior se hara en la propia esfera administrativa.
Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:
a)
b)
Adems de los dos recursos mencionados, el artculo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prev un Recurso de
Apelacin ante el Director General, el cual, por sus especiales caractersticas, trataremos en forma separada
a los ya mencionados.
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opcin por parte del contribuyente, ya que, debido a su
carcter excluyente, una vez elegida una de las vas recursivas, no se podr con posterioridad acudir a las
otras por el mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina 87sostiene que, por aplicacin supletoria de la Ley
de Procedimientos Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N., en el supuesto de haber optado por el Recurso de
Apelacin ante el Tribunal Fiscal, este ltimo hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera
quedado firme, la causa debera ser remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras
vas recursivas. Este criterio ha sido receptado slo por una de las cuatro salas que componen el Tribunal
Fiscal (Sala C) y por algunos fallos de Cmara.
B.
RECURSOS
.B.1. PROCEDENCIA
Estas dos vas alternativas proceden contra:
Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del trmino sanciones queda excluida la
clausura, cuya va recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.
Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: segn surge
del texto de la ley, para que la decisin de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una
determinacin tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nacin ha expresado que el acto administrativo
impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentacin y elementos que
justifiquen la pretensin fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del
art. 7688. Fonrouge seala que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque impliquen
87
88
Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. de
Ascensin, L.L., 127-343.
242
89
90
91
92
93
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos Alpachiri Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda.
s/apelacin - Ahorro Obligatorio, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. de Coronel
Suarez s/apelacin - Ahorro Obligatorio, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo Platavial S.A.,
C.N.Cont.Adm., Sala I, 28/12/93.
Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023.
Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.
243
HUMBERTO P. DIEZ
.B.2. CARACTERISTICAS
Adems del carcter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan
las siguientes caractersticas:
.A EFECTO SUSPENSIVO
La interposicin de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las
diligencias necesarias para poner en prctica el acto administrativo recurrido.
.C NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artculo 79 LPT hace una distincin entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en
autoridad de cosa juzgada.
Esta diferenciacin debe entenderse de la siguiente manera:
Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza
el trmino firmes para referirse al carcter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada
formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el
cual se dict, pero posibilitndose su revisin a travs de otro procedimiento posterior.
Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolucin que
determina de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el
contribuyente se ver obligado a ingresar al Fisco el importe determinado, pero podr
discutir la procedencia de tal determinacin a travs de un procedimiento diferente, como
es la accin de repeticin.
Resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos: en este caso, cuando
la ley determina que pasarn en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa
juzgada material o sustancial, en la cual la resolucin es imposible de ser revisada en otro
proceso posterior. De esta forma, una resolucin que aplique una sancin y no sea
recurrida dentro de los 15 das hbiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de
la misma, inhabilitndolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia
(excepto el supuesto del art. 180 LPT).
C.
EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposicin del Recurso de Reconsideracin presenta las siguientes caractersticas:
Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del
plazo de 15 das hbiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin
embargo, no ser quien dict el acto sino su superior jerrquico en el orden administrativo dentro de la
misma reparticin, no pudiendo ser resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante sealar que,
si la resolucin hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideracin debe ser resuelta por l,
y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la
94
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo Cia. Americana de Luz y Traccin, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
244
D.
95
96
245
HUMBERTO P. DIEZ
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo necesario el
pago previo para el acceso al mismo y establecindose de esta forma una excepcin al texto del art. 12 de la
LPA cuando enuncia que el acto administrativo goza de presuncin de legitimidad.....e impide que los
recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecucin y efectos.... Sin embargo, la CSJN en
el fallo Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/medida cautelar 97 dispuso que ese efecto suspensivo tendr
lugar slo cuando exista determinacin de oficio, con lo que se estara vulnerando la letra de la ley 98.
Antes de entrar en el proceso de interposicin de este recurso, es necesario aclarar que adems de la
competencia en razn de la materia, que es comn al Recurso de Reconsideracin y al de Apelacin ante el
Tribunal Fiscal, este ltimo presenta tambin limitaciones a su competencia en virtud del monto
cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podr acceder al Tribunal Fiscal slo si:
Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $
2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.
Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.
Se hubieran interpuesto reclamos por repeticin por montos superiores a $ 2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolucin que determine tributos y aplique multa en forma
conjunta, el art. 165 LPT dispone que la resolucin ntegra podr apelarse cuando cualquiera de dichos
conceptos supere la cantidad indicada.
El procedimiento para la interposicin del Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal presenta las
siguientes etapas:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 das hbiles administrativos de notificada la
resolucin que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deber comunicarse dicha interposicin a la DGI,
aplicndose una multa por infraccin a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera.
La presentacin del escrito se podr hacer en las oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse
de contribuyentes del interior del pas, podrn entregar el escrito en las dependencias de DGI que
correspondan a su domicilio, las que actuarn como dependencias directas del TFN.
El escrito deber contener los siguientes requisitos formales:
Naturaleza del recurso.
Gravamen a que se refiere y el nmero de inscripcin en el mismo del contribuyente o responsable
que recurre.
Perodo o perodos fiscales cuestionados.
Monto discutido.
Nombre o razn social, domicilio real, domicilio fiscal, telfono y domicilio constituido del
recurrente, el que necesariamente deber estar ubicado en Capital Federal.
Nombre, telfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe
constituirse tambin dentro del radio de la Capital Federal.
Exposicin clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolucin administrativa que se
cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como as tambin el nmero de expediente
administrativo.
Pruebas ofrecidas.
Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las excepciones
susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a
diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones slo pueden ser articuladas por la parte
demandada, en materia tributaria las excepciones pueden ser opuestas por las dos partes. Estas son:
a) Incompetencia.
b) Falta de personera.
97
98
246
E.
99
100
247
HUMBERTO P. DIEZ
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la
competencia, la forma, la finalidad, la motivacin, etc.
La tramitacin del recurso se realiza de la siguiente forma:
Se interpone por escrito ante la autoridad que dict la resolucin recurrida, dentro de los 15 das hbiles
administrativos de la notificacin de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa 101.Al
igual que en el Recurso de Reconsideracin, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de
informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se
resuelve sin sustanciacin, lo que es criticable, pues cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 das hbiles administrativos, siendo necesario que para dicha
resolucin se requiera Dictamen Jurdico, sin el cual la misma carecera de validez. La Resolucin Interna
(DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerrquica de la Direccin,
para resolver los Recursos de Apelacin ante el Director General, como as tambin quienes debern
producir el Dictamen Jurdico correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente slo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la
va prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnacin judicial de actos de alcance individual. La demanda
judicial deber interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 das hbiles administrativos, el contribuyente
podr requerir pronto despacho, y si luego de 30 das hbiles administrativos no hubiere pronunciamiento
del Fisco, se configura el silencio de la administracin, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a
lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podr:
Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT):
Por medio de ste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la
administracin a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolucin en un
plazo que le fije el juez. La decisin final de ste no puede ser otra que ordenar a la administracin
resuelva en forma expresa, no pudiendo esta ltima ampararse en el silencio, pretendiendo que
decidi el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas
irregulares de la administracin, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de
aquella102.
Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administracin. La
demanda judicial deber interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de haberse configurado el
silencio de la Administracin, teniendo en cuenta que tal situacin tiene lugar transcurridos 30 das de
haberse pedido pronto despacho.
101
102
248
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos est definido para el desarrollo de cualquier
actividad en la Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a ttulo oneroso sin
importar la naturaleza del sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar donde se desarrolle, es decir
es una definicin objetiva que responde al siguiente esquema:
Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras y servicios, o de cualquier otra acto u operacin a ttulo oneroso.
El elemento territorial se cumple con la realizacin de la actividad en la jusrisdiccin de la Provincia de
Buenos Aires, sin interesar el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y
aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio pblico y privado y todo otro de similar
naturaleza)
Siendo en consecuencia necesario para la consumacin del objeto de imposicin:
DESARROLLO DE ACTIVIDAD
Habitual
Ttulo oneroso
Se entender como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos,
actos y operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o
monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesin de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, despus de adquirida, las actividades se ejerzan en forma
peridica o discontinua.
La operacin es onerosa cuando se recibe algo a cambio, no interesa si es lucrativa o no.
Tambin puede definirse el concepto expuesto por su anttesis, resultando oneroso lo no gratuito.
Alquiler de hasta cinco (5) propiedades, en los ingresos correspondientes al propietario, salvo
que ste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Pblico de Comercio.
Ventas de inmuebles efectuadas despus de los dos (2) aos de su escrituracin, en los ingresos
correspondientes al enajenante, salvo que ste sea una sociedad o empresa inscripta en el
Registro Pblico de Comercio. Este plazo no ser exigible cuando se trate de ventas efectuadas
por sucesiones, de ventas de nica vivienda efectuadas por el propio propietario y las que se
encuentren afectadas a la actividad como bienes de uso.
249
HUMBERTO P. DIEZ
B.
BASE IMPONIBLE
La base imponible est dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal.
No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible se aparta de
los ingresos, establecindose supuestos especiales.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en serviciosdevengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la
retribucin por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por prstamos de dinero o plazo de financiacin
o, en general, el de las operaciones realizadas
Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina sobre el total de
los ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la obligacin legal de llevar
libros comerciales y deben imputar sus ingresos por el sistema de lo percibido.
El otro es cuando los responsables venden inmuebles, enajenan buques de industria nacional de ms de diez
(10) toneladas de arqueo total, o buques en construccin de igual tonelaje, cuando dichas operaciones de
venta sean en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses en cuyo caso deben computar sus ingresos por
el mtodo de lo devengado exigible.
Los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de depsitos, prstamos, crditos,
descuentos y adelantos y toda otra operacin de tipo financiero, as como sus renovaciones,
repeticiones, prrrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la modalidad o forma de
instrumentacin adoptada.
Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos
efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediacin en que acten.
Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso.
Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado nacional y provinciales y las municipalidades.
Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de reintegros o
reembolsos, acordados por la Nacin.
Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su produccin, en las
cooperativas que comercialicen produccin agrcola, nicamente y el retorno respectivo.
Los importes abonados a otras entidades prestatarias de servicios pblicos, en el caso de
cooperativas o secciones de provisin de los mismos servicios, excludos transporte y
comunicaciones.
251
HUMBERTO P. DIEZ
.B COMPAIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compaas de seguros o reaseguros y de capitalizacin y
ahorro, se considerar monto imponible aquel que implique una remuneracin de los servicios o
un beneficio para la entidad.
Se conceptan especialmente en tal carcter:
La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de administracin,
pago de dividendos, distribucin de utilidades u otras obligaciones a cargo de la institucin.
Las sumas ingresadas por locacin de bienes inmuebles y la venta de valores mobiliarios no
exenta de gravamen, as como las provenientes de cualquier otra inversin de sus reservas.
No se computarn como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a reservas
matemticas y de riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras obligaciones como
asegurados.
C.
PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, ser el ao calendario, aun cuando el contribuyente lleve libros
comerciales y el cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre.
El gravamen, en principio, se liquidar e ingresar mediante anticipo por los bimestres enero-febrero,
marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos gravados, no
gravados y exentos de cierta envergadura durante el ao inmediato anterior liquidarn e ingresarn los
anticipos y el pago final, mensualmente.
D.
EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades
Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autnoma de Buenos Aires,
las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autrquicos, salvo aquellas realizadas por
organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o de naturaleza financiera.
Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar ttulos valores y los Mercados de
Valores.
Toda operacin sobre ttulos, letras, bonos, obligaciones y dems papeles emitidos y que se emitan
en el futuro por la Nacin, las provincias, la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y las
municipalidades, como as tambin las rentas producidas por los mismos y/o los ajustes de
estabilizacin o correccin monetaria.
Toda operacin sobre obligaciones negociables
La edicin de libros, diarios, peridicos y revistas, en todo su proceso de creacin, ya sea que la
actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de ste; igual tratamiento tendrn la
distribucin y venta de los impresos citados.
Las asociaciones mutualistas constitudas de conformidad con la legislacin vigente, con excepcin
de la actividad que puedan realizar en materia de seguros.
Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios
prestados en las mismas. Esta exencin no alcanza a los ingresos provenientes de prestaciones o
locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, an cuando dichos terceros sean socios o
accionistas o tengan inversiones que no integren el capital societario.
Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de
beneficencia, de bien pblico, asistencia social, de educacin e instruccin, cientficas, artsticas,
culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras, reconocidas por autoridad
competente, siempre que los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto
en sus estatutos sociales, acta de constitucin o documento similar y no se distribuya suma alguna
de su producido entre asociados o socios.El beneficio establecido en el prrafo anterior no alcanza a
los ingresos obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o
industriales y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley Impositiva. A estos
efectos, no se computarn los ingresos provenientes del cobro de cuotas o aportes sociales y otras
contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores y/o terceros. Se excluyen de
la exencin prevista en este inciso a las entidades que desarrollen la actividad de comercializacin
de combustibles lquidos y/o gas natural y aquellas que, en todo o en parte, ejerzan la explotacin
de juegos de azar y carreras de caballos.
253
HUMBERTO P. DIEZ
254
INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir, entre los fiscos
provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los contribuyentes
que ejercen su actividad en ms de una jurisdiccin, teniendo como finalidad evitar la multiplicidad de
gravmenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes empresarios.
La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la distribucin
de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su actividad.
El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que como el
gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulacin se corre el
riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad
de la operacin.
Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parmetros establecidos distribuye
la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la actividad desarrollada por el contribuyente.
A.
Todas las actividades que entran en el CM deben ser analizadas para verificar si tienen un rgimen especial
de atribucin de base imponible o si se distribuyen segn el rgimen general. El CM define que actividades
tienen tratamiento especial, en los artculos 6 al 13. La designacin de la base imponible a las distintas
jurisdicciones en este caso se realiza conforme a hechos presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los
coeficientes estn predeterminados por la misma, por lo tanto no es necesario calcularlos.
DESARROLLO
MULTILATERAL
B.
DE
LA
SECUENCIA
DEL
CONVENIO
HUMBERTO P. DIEZ
actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por
intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relacin de
dependencia"
De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes requisitos:
que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por s u otras personas.
que realice actividad en 2 o ms jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de
jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una nica jurisdiccin no habra que aplicar
el convenio.
que los ingresos por provenir de un proceso nico econmicamente inseparable deben atribuirse
conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad.
que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.
El concepto proceso nico econmicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una
persona fsica tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.
1- En el caso que la administracin de la heladera est en Capital Federal y la administracin del cine en San
Juan, existe la posibilidad de administrar la heladera y el cine en forma separada.
En este caso estamos en presencia de un nico contribuyente que ejerce su actividad en dos jurisdicciones pero
los ingresos provienen de un proceso nico econmicamente separable, por lo tanto los ingresos del cine se atribuyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladera se atribuyen directamente a Capital Federal. Esto
ocurre as siempre y cuando existan administraciones separadas.
2- Si el contribuyente tiene una administracin comn, o sea que el contribuyente confunde los fondos de
ambas actividades, puesto que la recaudacin del cine se utiliza tambin para solventar gastos de la
comercializacin de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso nico econmicamente inseparable y por lo tanto se debe aplicar convenio.
El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso econmico es la administracin. As pues,
cuando exista una administracin comn no se puede hablar de un proceso econmicamente separable
porque existe confusin de fondos.
Lo expuesto en materia de proceso nico econmicamente inseparable subordinado a la administracin comn o
separada es de aplicacin para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurdica no existe,
a nuestro entender, posibilidad de separar procesos econmicos debido a la idea de que la empresa es un todo
jurdico y econmico.
Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurdica no existe posibilidad alguna de desagregar
actividades bajo la premisa de separacin econmica de procesos.
Por ltimo el artculo 1ero. de la normativa hace una enunciacin ejemplificativa (no taxativa) de ciertos casos
de aplicacin, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribucin de la base imponible, siendo
los mismos:
que la industrializacin se realice en una jurisdiccin o varias y se desarrolle la actividad de
comercializacin en otra u otras jurisdicciones.
que todas las etapas de industrializacin y comercializacin se efecten en una jurisdiccin y la direccin y
administracin se ejerza en otra u otras jurisdicciones.
que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccin y se efecten operaciones o prestaciones
de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados econmicamente en otra u otras
jurisdicciones.
que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccin y se efecten ventas o compras en otra u
otras jurisdicciones.
ACLARACIN: slo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino que debo
ver los requisitos del mbito de aplicacin.
256
.A CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores tericos, que consideran que el convenio establece diferentes distribuciones
para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desarrolle ms de una actividad
dentro de un mismo ente empresario).
Esta teora establece que aquellas empresas que bajo una misma organizacin jurdica realicen
distintos tipos de actividades, debern realizar un convenio multilateral por cada tipo de actividad para
distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un trabajo administrativo muy grande
para poder dividir los ingresos y gastos entre las distintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya
que se hara un convenio por cada actividad.
Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricacin de muebles, compra y
venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar un convenio por la
industrializacin, uno por la comercializacin y un tercero por la locacin.
.B CONVENIO SUJETO
Esta posicin tambin se denomina del pozo comn. La misma propone hacer un nico convenio por
todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que implica mayor simplicidad pero van a existir jurisdicciones que recibirn una base imponible de una actividad que no es
ejercida en esa jurisdiccin.
El problema en esta teora es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas actividades
desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre los distintos fiscos (a
los fiscos en esta teora les va a ser indistinto recibir base imponible de una actividad o de otra).
.C POSTURA INTERMEDIA
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdiccin los
ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe existir en dicha
jurisdiccin la administracin.
Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la adminis tracin no entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan ntegramente a esa
jurisdiccin, las actividades restantes se distribuyen a travs de la aplicacin de un solo CM.
HUMBERTO P. DIEZ
REGIMENES ESPECIALES
Coeficientes predeterminados.
Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.
Los regmenes de distribucin especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposicin
normativa del CM..
El art.13 es un rgimen singular que contempla una situacin particular, habida cuenta que coexisten un sistema
especial con factores predeterminados y una remisin al rgimen general, donde se deben calcular coeficientes
en funcin a hechos pasados.
.B.4.
Se realiza cuando la actividad NO tiene un tratamiento especial de distribucin, por lo tanto se va a distribuir
la base imponible conforme al rgimen general. O sea que si la actividad no tiene un rgimen especial va
residual se aplica el rgimen general (priva el rgimen especial sobre el rgimen general).
C.
50 %
INGRESOS
50%
GASTOS
El hecho que el perodo fiscal sea al ao calendario, en todas las jurisdicciones, permite unificar el
criterio de aplicacin del CM.
Durante todo el perodo anual se mantienen los mismos coeficientes de distribucin de base
imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdiccin.
A- SI EL CONTRIBUYENTE LLEVA LIBROS o tiene la obligacin de llevar libros contables, la
base imponible del perodo fiscal deber ser distribuida de la siguiente forma: 50% en funcin de los
ingresos y 50% en funcin de los gastos, teniendo en cuenta los ingresos y egresos que surjan del
balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior. Esos ingresos y egresos deben estar a valor
constante porque as lo dispone una resolucin103 de la Comisin Arbitral.
EJEMPLO: Si el contribuyente tiene fecha de cierre 30 de junio va a tener que distribuir la base
imponible a lo largo de todo el ao 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance
cerrado en junio de 1997 (1/7/96 al 30/6/97).
Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos provenientes
de dicho balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio de 1998 se inicia un
nuevo ejercicio econmico)
Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algn cambio por iniciacin o
cese de actividad. Recin en 1999 se cambiarn los coeficientes de distribucin de la base imponible
(tomando como base el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98)
B- SI EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA LIBROS COMERCIALES, en esta alternativa se
distribuye la base imponible a lo largo de todo 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del
ao calendario inmediato anterior puesto que aqu no existe balance. Por lo tanto se deben tomar los
ingresos y gastos del ao inmediato anterior (en este caso 1997), sin actualizar porque el contribuyente
no lleva libros contables.
Las determinaciones de base imponible correspondientes a los anticipos de los meses de enero
a marzo de cada periodo fiscal, se obtendrn por aplicacin de los coeficientes utilizados en el
ao fiscal inmediato anterior.
b) A partir del cuarto anticipo, se aplicar el coeficiente correcto, es decir los que surjan de los
ingresos y los gastos del ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior o los
ingresos y los gastos determinados en el ao calendario inmediato anterior, segn corresponda
c)
En el cuarto anticipo debe corregirse la situacin, habida cuenta que en los primeros tres
meses del periodo se utilizaron los factores del ao anterior. Para ello se tomaran las bases
imponibles en forma acumulada (por los cuatro meses) con los nuevos coeficientes y se
computarn como pago a cuenta los anticipos ingresados.
103
Resolucin 25 de la Comisin Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales,
comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del clculo de los coeficientes de distribucin entre
las diversas jurisdicciones, debern utilizar la informacin que surja de los Estados Contables confeccionados en
moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."
104
R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.005 frente.
259
HUMBERTO P. DIEZ
.C COEFICIENTES
Los factores de distribucin105 de la base imponible deben establecerse en diez milsimos (0.0000)
computndose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto
Es decir que cuando los nmeros superen el diez milsimo habr que redondear: si el quinto numero
es > a 5 el cuarto pasara a ser un nmero ms, en caso contrario queda igual.
Vale decir en el caso de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes de venta se debe atribuir el ingreso a la jurisdiccin donde se encuentra
ubicada la sede de venta; por ejemplo, si se realiza una venta a travs de una sucursal ubicada en la
provincia de Crdoba ese ingreso se atribuir a dicha provincia.
Si la operacin es efectuada por un corredor, comisionista, mandante, viajante o consignatario, el
ingreso se debe atribuir a la jurisdiccin donde ste desempe sus tareas. As, si el comisionista que
desarrolla su actividad en la zona del litoral realiza una venta en Entre Ros, el ingreso que origine la
misma se atribuir a dicha provincia.
No obstante lo dicho el rgimen de atribucin de ingresos a una jurisdiccin se aparta del sustento
territorial cuando se den simultneamente dos situaciones:
105
1.
2.
Que el ingreso se instrumente por cualquiera de los medios establecidos en el ultimo prrafo del
artculo 1, dichos medios son:
correspondencia
telfono
teletipo
telgrafo
R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.005 dorso.
260
HUMBERTO P. DIEZ
A los efectos de la atribucin de ingresos a la jurisdiccin del domicilio del adquirente deben
considerarse an los gastos no computables, que se excluyen para la distribucin de la materia
imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad desarrollada o bien
porque su atribucin a una o a otra jurisdiccin resulta dificultosa. No parece lgico que estos gastos
sirvan para atraer a la jurisdiccin del domicilio del adquirente el ingreso instrumentado por alguno de
los medios establecidos en el ltimo prrafo del artculo 1 del convenio multilateral.
.A INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar slo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideracin de ingresos precisa
en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el impuesto.
262
Qu pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar exentos
previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el tratamiento a dispensar a las
exportaciones.En algn momento no exista uniformidad de criterio en cuanto a su consideracin, ya
que los distintos fiscos provinciales, diferan en el tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban
como no alcanzadas y otros como operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y
esto traa consecuencia en la consideracin como ingresos o no.
Recin a partir de una decisin de la comisin Arbitral 106 se unifico el criterio estableciendo que
cualquiera fuese el tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no deben considerarse ingresos, a los fines del clculo de la distribucin futura de base de imposicin.
Por lo tanto la primer pauta de consideracin de ingresos debe definirse de la siguiente manera: se
deben tener en cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones (tener presente que si la
normativa tributaria la considera exenta es porque previamente la esta alcanzando).
45.000
29.000
16.000
En el caso que por la actividad la base de clculo del impuesto fuese 16.000, cuando se consideren los
ingresos que determinaran el coeficiente de distribucin de una base imponible futura la jurisdiccin
A debe consignar como tal a $ 45.000 ya que este es el valor de venta, con prescindencia si se utiliza
o no como base determinativa del tributo.
Este criterio se encuentra definido por una disposicin107 de la Comisin Arbitral
.D INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.
106
R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.005 dorso.
107
R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.003
263
frente
HUMBERTO P. DIEZ
Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones permitidas por
los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas, devoluciones por
envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados por pocas de pago, volumen
de venta u otros conceptos similares.
Son deducibles a los efectos de la base imponible y tambin van a ser un menor ingreso cuando
estemos tratando de buscar el coeficiente de distribucin (o sea el ingreso que va a la planilla de
ingresos y gastos).
El esquema de la consideracin de los ingresos es el que sigue:
CONSIDERACION DE INGRESOS
INCLUYEN EXENTOS
INGRESOS
GRAVADOS
REGIMNES
ESPECIALES
BASES
IMPONIBLES
ESPECIALES
INGRESOS
NETOS
EXCLUYEN EXPORTACION
NO SE TOMAN LOS PREVISTOS EN LOS ART. 6 AL 12
SI SE COMPUTAN LOS PREVISTOS EN EL ART. 13
SE DEBE CONSIDERAR EL INGRESO AUN CUANDO ESTE NO
SEA LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
SE DEBE DESCONTAR
- BONIFICACIONES
- QUITAS
- DEVOLUCIONES POR ENVASES
- INCOBRABLES
- DESCUENTOS
.A GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un anlisis del artculo 3 de la
normativa del convenio, que puede ser dividido en 3 partes:
1.Primer prrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son los vinculados con la actividad.
2.Segundo prrafo: realiza una enumeracin ejemplificativa de que se considera gasto computable.
3.Tercer prrafo: define taxativamente los gastos no computables.
264
.B NORMA GENERAL
El primer prrafo del artculo mencionado establece
"Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdiccin) son aqullos
que se originan por el ejercicio de la actividad."
Lo destacado entre parntesis es nuestro.
Los egresos deben tener relacin directa con las operaciones de la empresa para ser considerados
como tales.
Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino tambin de todos
los bienes que se incorporan al producto.
265
HUMBERTO P. DIEZ
Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no es precisamente la definicin del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a incluir ciertos gastos
directos e indirectos (por ejemplo sueldos de los operarios) pero desde el punto de vista de la norma
del convenio el sueldo de un operario es gasto computable porque no esta definido como gasto no
computable.
Porqu el costo de la mercadera de los bienes es considerado como gasto no computable.
Esto es as porque el costo de un bien o mercadera no esta merituando la actividad desarrollada por el
contribuyente en la jurisdiccin.
b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercializacin
Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociacin no deben ser
considerados como computable.
Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelera, de
excursiones, de comida, de traslado.
Entonces si una empresa que acta en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de Cuyo (donde
tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla de ingresos y gastos.
El motivo de la exclusin es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la actividad desarrollada por el contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero servicio que presta la empresa es
en Capital Federal al usuario que adquiere el paquete de turismo.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
La razn de la exclusin del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a su
atribucin a una jurisdiccin.
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos
cambiarios, derechos de importacin o exportacin, etc.).
Se excluyen por la misma razn del punto anterior, su difcil identificacin con una jurisdiccin.
e) Los intereses (pasivos).
La doctrina estableci que los intereses por financiacin y los gastos relacionados al costo del dinero
se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa de la actividad del
contribuyente.
f) Los honorarios a directores, sndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan al 1% de
la utilidad del balance comercial.
Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial, esto
implica un castigo para la jurisdiccin donde este establecida la administracin.
De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en anlisis deben computarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista la erogacin en esa
medida, ya que si el referido lmite esta por encima de las sumas abonadas slo stas son computables.
As si la utilidad contable es de $ 800.000 y los honorarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el
importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya que el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.
Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no hay
resolucin de la Comisin Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario tiene un perodo
con resultado negativo. Nosotros pensamos que en tal caso no existe posibilidad de computar gasto
por la gestin del Directorio y la Sindicatura en las sociedades de capital ni de los socios en las
sociedades de personas.
El esquema de la posibilidad de computo de un gasto puede dibujarse de la siguiente manera:
266
Gastos Computables
primas de seguro
gastos de compras
gastos de administracin
gastos de produccin
gastos de comercializacin
amortizaciones ordinarias
DEFINIDOS EXPRESAMENTE POR LA NORMATIVA
ENUNCIACION TAXATIVA
costo materia prima, insumo y materiales
Gastos
No
Computables
costo mercadera
costo de las obras y/o servicios que se contraten para su
comercializacin
gasto de publicidad y propaganda
tributos nacionales, provinciales y municipales.
intereses y gastos financieros
el excedente del 1% de a utilidad contable en concepto de
honorarios al directorio, a los sndicos y a los socios de sociedades
.E ATRIBUCION DE GASTOS
PRINCIPIO GENERAL
267
HUMBERTO P. DIEZ
Un gasto es atribuido a una jurisdiccin cuando tenga una relacin directa con la actividad que en la
misma se desarrolle an cuando la erogacin del egreso se efecte fuera de la misma.
As por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuir a la jurisdiccin donde se encuentre situado el
bien o los sueldos y jornales se considerarn soportados en la jurisdiccin en que se presten los
servicios del personal respectivo.
Art.4, 1Prrafo - "Se entender que un gasto es efectivamente soportado por una jurisdiccin,
cuando tenga una relacin directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de
direccin, de administracin, de fabricacin, etc.), an cuando la erogacin que el gasto representa,
se efecte en otra. As, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la
jurisdiccin en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren."
De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdiccin, cuando
existe una relacin directa con la actividad desarrollada en la misma. Adems se establece que no
importa el lugar donde se realice el pago del gasto sino el lugar donde se esta pres tando el servicio
que ocasion la erogacin.
FORMA DE ATRIBUCIN
Al respecto, el artculo 4to, 2do. prrafo del CM establece:
"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirn en la misma proporcin que los
dems, siempre que sean de escasa significacin con respecto a estos. En caso contrario, el contribuyente deber distribuirlos mediante estimacin razonablemente fundada."
Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribucin a una jurisdiccin y el mismo sea de
escasa significacin,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la distribucin se efecta en
la misma proporcin que los dems.
Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los restantes no
varia la proporcin de los gastos en cada jurisdiccin. Por el contrario si los gastos son de relativa
importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas jurisdicciones mediante estimacin
razonablemente fundado. As, si se trata de gastos de comercializacin los distribuye en funcin a las
ventas; si se trata de gastos de fabricacin puede atribuirlos en funcin a la inversin en bienes de
capital afectados a la produccin o prorratearse con relacin a los sueldos abonados al personal
vinculado a fabricacin en cada jurisdiccin o buscar algn otro parmetro razonable de distribucin.
La propia Comisin Arbitral108 dispuso que un gasto es de escasa significacin, cuando en su
conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del perodo y cada uno individualmente no represente mas del 20% del citado porcentaje (o sea el 20% de 10%=2%). En la
prctica, primero se analiza por s solo, o sea se verifica que no supere el 2% de los gastos
computables. Y luego se deber verificar que la totalidad de gastos de escasa significacin no
superen el 10% de los gastos computables.
Qu quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporcin que los dems gastos
Esto implica que no van a alterar la distribucin. Por lo tanto atribuirlo en funcin a los dems gastos
significa para los fines prcticos no atribuirlo.
Pero para ello se tienen que dar conjuntamente dos condiciones:
El convenio establece la estimacin razonablemente fundada; esto implica que no da una pauta
precisa de distribucin.
Son estimaciones razonables, entre otras:
108
R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.003
268
dorso
NO ATRIBUCIN
DE GASTOS
SE DEN EN
FORMA
CONJUNTA
269
HUMBERTO P. DIEZ
GASTOS DE ESCASA
SIGNIFICATIVIDAD
CUANDO SEAN DE
SIGNIFICACIN
D.
EN CONJUNTO
AISLADAMENTE
A y B, e inicia su actividad en la
C, debe atribuir a C los ingresos reales que en ella se produzcan y seguir distribuyendo la base
imponible entre A y B conforme al rgimen general, debiendo aplicar este sistema ocasional hasta que pueda
jurisdiccin
distribuir su materia imponible total entre las tres jurisdicciones tomando como pauta ingresos y gastos de un
perodo anterior.
Por ejemplo, si un contribuyente inicia actividades en la jurisdiccin C en agosto de 1998 y el cierre de su
ejercicio comercial es en junio, la situacin sera la siguiente: durante el perodo agosto a diciembre de 1998 por
los ingresos obtenidos en C tributar en dicha jurisdiccin y distribuir el resto de la base imponible entre
270
Ay
B conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance comercial cerrado el 30 de junio de 1997; durante el
ao 1999 deber continuar con el rgimen ocasional de iniciacin de actividades ya que al tomar como base de
distribucin los ingresos y gastos que surjan del balance comercial cerrado en junio de 1998 no tiene incidencia
tendr atribucin de base imponible ya sea por los gastos o por los ingresos, o por ambos.
HUMBERTO P. DIEZ
En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindindose del cmputo de los ingresos y
gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.
Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de distribucin de la
base imponible, a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos de la juris diccin donde se
produjo el cese.
Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y despus sacar el unificado y NO
directamente sacar el nuevo coeficiente en funcin al coeficiente unificado, pues no da lo mismo.
La Comisin Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, producido el hecho y
no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdiccin segn las normas del convenio, haya sido comunicado a las
autoridades de aplicacin del tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislacin local establece
al respecto.
No realizar la comunicacin implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.
Esta resolucin va ms all de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicacin
es algo formal del cual no depende que exista o no cese.
Los regmenes especiales surgen como consecuencia de la intencin manifestada por las jurisdicciones
suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas actividades donde el rgimen
general de reparto de la base imponible no resultara representativo del sustento territorial verdadero.
Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposicin establece las pautas
de distribucin de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde acta el contribuyente.
Aqu, a diferencia del rgimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisin a hechos pasados ya
que los regmenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a travs de ellos la base
imponible de un hecho presente.
109
R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, pgina 101.003 dorso.
272
273
HUMBERTO P. DIEZ
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION
Ingresos provenientes de
la operacin
10 %
90 %
La secuencia de aplicacin del rgimen especial previsto para las actividades de la construccin es la siguiente:
.A ACTIVIDAD
Construccin de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad (excavacin,
demolicin, etc.).
.B CONDICIONES
Que exista una administracin, un escritorio o una oficina en una jurisdiccin y se est efectuando una
obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en ms de una jurisdiccin).
.D OTRA CONSIDERACION
Qu pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.
Nuestro criterio es que debe aplicarse el rgimen general porque no estamos en lo taxativamente
enunciado en la norma especifica.
Observamos que en este rgimen - tambin lo veremos en los que estudiaremos a continuacin- se ha supuesto
una mayor incidencia de las actividades de direccin y administracin del negocio, centralizadas en la sede,
fijndose en el veinte por ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%) que se determin para las actividades
de la construccin.
Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicacin o domicilio
del asegurado, al tiempo de la contratacin.
A travs de una Resolucin la C.A. 110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artculo para las
Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen actividades en ms de una
jurisdiccin adherida al Convenio Multilateral.
El esquema y distribucin de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:
ENTIDADES DE SEGURO, DE CAPITALIZACION Y AHORRO
INGRESOS
PROVENIENTES DE LA
OPERACIN
20%
80%
Siendo el desarrollo de secuencia del rgimen especial previsto en el artculo 7 del CM el siguiente:
.A ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalizacin, entidades de crdito, entidades de prstamos y
ahorro no incluidas en el rgimen de entidades financieras.
.B CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdiccin y que se este efectuando operaciones, prestaciones respecto
de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdiccin.
110
R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Pgina 101.007 frente
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HUMBERTO P. DIEZ
La gravabilidad, no del ingreso bruto, sino de la diferencia entre ingresos gravados y actualizaciones e intereses
pasivos, encuentra fundamento en que el desarrollo de la actividad habitual de las entidades financieras se
manifiesta por la colocacin de los fondos como asimismo por la capacitacin de los mismos.
Asimismo, se establece que se excluyen los ingresos correspondientes a operaciones efectuadas en jurisdicciones donde no hubieren casas filiales habilitadas, las que se atribuyen a la localidad en la que la operacin
hubiere tenido lugar.
Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos correspondientes a
operaciones desarrolladas en jurisdiccin donde no existe sucursal; sin embargo, es importante destacar que se
trata de situaciones atpicas en la operatoria de la entidad, debido a que todo negocio que se realice con algn
cliente situado en una provincia donde no exista establecimiento, se celebrar en la jurisdiccin est ubicada
una sucursal, debiendo entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al
lugar de concrecin de la operacin.
La secuencia de trabajo es la que se detalla:
.A ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de entidades
financieras.
La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e intereses y
actualizaciones Pasivas.
.B CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusin en el rgimen especial de distribucin sin que exista
ningn tipo de condicionamiento.
.A ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.
.B CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.
.E.6.
PROFESIONES LIBERALES
Cuando las personas ejerzan profesiones liberales en una jurisdiccin y tengan su estudio, consultorio, oficina o
similar, en otra, resultar de aplicacin este rgimen especial. Valen sobre el particular las mismas afirmaciones
vertidas en los precedentes apartados, en el sentido que para la doctrina de la interpretacin lgica, la existencia
de ms de un estudio, consultorio u oficina, no desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgrsele al mbito
de aplicacin del artculo 10, en tanto que para los sostenedores de la interpretacin literal, no cabra la
posibilidad de emplear el rgimen especial.
La distribucin de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:
HUMBERTO P. DIEZ
PROFESIONALES LIBERALES
INGRESOS
PROVENIENTES DE LA
OPERACIN
20%
80%
.A ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)
.B CONDICION
Que la profesin liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio escritorio en una
jurisdiccin y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdiccin.
2.
mientras que por los ingresos restantes ($ 800.-) el fisco que tiene potestad tributaria es Capital
Federal que prevee en su legislacin la exencin para esta actividad.
Si se presta un servicio a un cliente que tiene actividad en todo el pas, y el servicio se presta
desarrollando actividad en distintas jurisdicciones del pas, entonces se deber aplicar el rgimen
general y NO el art.10mo, habida cuenta que el rgimen especial SOLO se aplica cuando estemos
dentro de lo taxativamente enunciado en la norma especfica, sino debemos ir al rgimen general.
Si existe prestacin de servicios a un cliente en distintas jurisdicciones y otro al que se le presta
servicio en una jurisdiccin distinta a la jurisdiccin en la cual se encuentra la oficina implica la
posibilidad de distribuir algunos ingresos en funcin al art.10 y otros en funcin al rgimen general?
278
Cuando se desarrolla la actividad profesional nicamente no existen distintos rubro, por lo tanto o se
aplica rgimen general o rgimen especial, no se puede aplicar rgimen general para parte de algunos
ingresos provenientes de la actividad profesional y el resto distribuirlo por rgimen especial.
Si un profesional tiene su oficina en una jurisdiccin y tiene actividades en esa misma jurisdiccin y
en otra, esto implicara que por la actividad que desarrolla en la jurisdiccin donde tiene la oficina
imputa el 100% a esa jurisdiccin y por los ingresos que obtenga por la actividad que desarrolla en la
otra jurisdiccin, se asignara 80% a dicha jurisdiccin y 20% a la jurisdiccin donde se encuentra la
oficina. En este caso no hay que proporcionar los gastos de una oficina porque existe una
distribucin en funcin a un rgimen especial.
Si el contribuyente tiene administracin. en ms de una jurisdiccin se rompe la posibilidad de
aplicar el art.10mo, debindose atribuir, entonces, la base imponible por el rgimen general.
Qu pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdicciones?
En este caso ya no podra aplicarse el art.10 y debera aplicarse el rgimen general puesto que no
puede hablarse de un proceso econmicamente separable. Para ser separable requerira administraciones distintas.
INGRESOS
PROVENIENTES DE LA
OPERACIN
20 %
80%
.A ACTIVIDAD
De comisionista, rematador e intermediador.
.B CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdiccin e intervengan en remates o en la negociacin o venta de
bienes situados fuera de esa jurisdiccin.
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HUMBERTO P. DIEZ
20 %
OFICINA
LAOPERACIN
CONSULTORIO
80%
.A ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.
.B CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdiccin y el bien mueble o
inmueble que garantice la operacin se encuentre en otra jurisdiccin.
280
Una condicin es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deber aplicar el
rgimen general.
JURISDICCION DE
ORIGEN
PRODUCTO:
EN BRUTO
ELABORADOS
SEMIELABORADOS
VENTA EN OTRA
JURISDICCION
SIN FACTURAR
EN EL MISMO ESTADO, O
LUEGO DE SER SOMETIDO A UN PROCESO DE
ELABORACION
Del anlisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la aplicabilidad del tratamiento especial son:
1) Que el despacho sea realizado por el propio productor.
2) Que se enven los productos sin facturar. Al respecto la Comisin Arbitral ha interpretado que esta expresin
significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador de la venta.
3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdiccin de origen.
Por ltimo, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la venta se produzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sera de aplicacin lo prescripto en los prrafos
segundo y tercero del Artculo sub-examen.
En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribucin de la base imponible, cuya atencin nos ocupa,
el productor debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en
lugar de expedicin, teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso establecer el referido valor,
considerar como su equivalente el 85% del precio de venta del producto final. Cabe sealar que el
reconocimiento del valor asignado a la jurisdiccin productora, recin se exteriorizar como materia imponible
en el momento de la enajenacin del producto final.
La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a la
jurisdiccin productora, se distribuir entre los distintos fiscos donde se comercialicen las mercaderas con
arreglo al rgimen general del Convenio Multilateral.
281
HUMBERTO P. DIEZ
Si bien es cierto que mediante una interpretacin literal de lo expuesto , no se asignara base imponible a las
jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo normado en el primer prrafo
del Artculo 13, nos llevara a considerar que existe un error legislativo al hacer la referencia slo a los fiscos
donde se "comercialicen" las mercaderas, ya que cuando se define el mbito de aplicacin de este rgimen
especial, se tiene en cuenta la posibilidad que el producto sea sometido a un proceso de elaboracin fuera de la
jurisdiccin productora. Al respecto, opinamos, que debera modificarse el texto del Convenio de modo tal de
salvar dicha inconsistencia.
Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemtica del primer prrafo del Artculo 13, es la alternativa
legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan dificultades para establecer el
precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedicin. Debemos destacar que en el porcentaje
previsto en la norma es para el caso en que el producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado
por el productor, desde la jurisdiccin de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdiccin
productora, algn proceso de transformacin, elaboracin o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo,
el 85% a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto origi nal
despachado en el precio final de venta.
Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre el momento
de despacho del producto y su posterior enajenacin. Ante esta situacin y frente a un proceso inflacionario, la
norma no prev ningn mecanismo de actualizacin del valor atribuible a la jurisdiccin productora, salvo que
se utilice el valor presunto subsidiario.
Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribucin que estamos
estudiando, deben llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdiccin productora, registros permanentes
de las existencias de productos despachados, utilizando un sistema de asignacin - no previsto en la norma que a nuestro entender es el mtodo del "primero despachado, primero vendido"
Hasta aqu hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdiccin productora, restndonos,
para completar el tratamiento del primer prrafo del Artculo 13, como se asigna la base imponible a las
restantes jurisdicciones. La norma se remite al rgimen general, pero cules son los ingresos y gastos a
considerar ?
En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas totales an
cuando parte de stas se atribuyan a la jurisdiccin productora.
Es decir, si en un perodo fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la jurisdiccin
productora una parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribucin de la base imponible del perodo
fiscal siguiente B, con arreglo al rgimen general, se considera como ingreso del perodo A $ 1.000, importe
que se asignara a los efectos del clculo de los porcentajes, a las jurisdicciones de donde provengan los
ingresos obtenidos.
En segundo lugar, en ningn caso los gastos relacionados con la obtencin de los productos contemplados en el
prrafo en anlisis, se computarn para la distribucin de la base de medida, conforme al rgimen general,
habida cuenta que la jurisdiccin productora recibe monto imponible en funcin al sistema especial de atribucin previsto.
Siendo la secuencia de la aplicacin de este rgimen especial la que se detalla:
.B ACTIVIDAD
Industria vitivincola y azucarera. Tambin en el caso de productos agropecuarios, forestales, mineros
y/o frutos del pas (son todos aquellos bienes que se obtengan del reino mineral, animal o vegetal
dentro del territorio del pas).
O sea que sacando el caso de la industria vitivincola y azucarera, se est previendo para toda la gama
de productos primarios.
.C CONDICIONES
Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados en la
jurisdiccin productora cumplan con tres requisitos:
1.que sean despachados por el propio productor.
282
Los $90.000 en su totalidad van como base imponible de la jurisdiccin productora. Deberan
habrsele asignado a la jurisdiccin productora $100.000 pero solo se le asigna $ 90.000 porque el
convenio no puede alterar la base imponible, distribuyendo ms de lo que realmente se ha generado.
En este caso las restantes jurisdicciones se quedan sin base imponible.
Si se realizan distintos envos de manzanas, y cuando se envan existen distintos precio de plaza en la
jurisdiccin de origen, la base imponible que le corresponde a la jurisdiccin de origen surge de
multiplicar los distintos envos por los precios vigentes en plaza al momento de su expedicin
siempre y cuando ese precio no sea superior al precio de venta en la otra jurisdiccin.
ALTERNATIVA 2: El contribuyente produce manzanas en Neuqun. Y en Bs.As fabrica jugo de
manzana, teniendo la oficina y sede de venta en Cap.Federal.
Se despacha el 15/2/98 10.000 t. a $ 200; el 18/2/95 5.000 t. a $ 220
En la alternativa 1 se venda lo mismo que se despachaba, en cambio en la alternativa 2 no ocurre lo
mismo y por lo tanto se va a requerir informacin tcnica para poder plantear el esquema del
convenio.
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HUMBERTO P. DIEZ
La informacin tcnica debe decir cuantas toneladas de manzanas se requieren para producir X cantidad de litros de jugo. Supongamos que se requiere 1t de manzanas para obtener 1000 litros de jugo.
Si en mayo de 1998 se venden 100.000 litros de jugo de manzana a $ 4 el litro.
Base imponible =
Si se distribuye la base imponible de esta manera est mal porque existe exportacin
Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el mercado
interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el pas.
En principio le vamos a atribuir a la jurisdiccin productora 10.000, pero esos 10.000 forman parte
de la base imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar por el 50% que se
vende en el mercado interno, entonces la base imponible que le corresponde a la jurisdiccin
productora es el 50% de la base imponible especial (o sea 10.000) en tanto y en cuanto en la
jurisdiccin productora estn exentas o no alcanzadas las exportaciones.
base imponible TOTAL
PRODUCTOR
TABACO
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INDUSTRIAL
HUMBERTO P. DIEZ
PODUCTOR
ACOPIADOR
INTERMEDIARIO
PRODUCTO:
- EN BRUTO
QUEBRACHO
INDUSTRIAL
ALGODN
SIN FACTURAR
PARA SU VENTA
FUERA DE LA JU-
RISDICCION
PRODUCTORA
- ELABORADOS
- SEMIELABORADOS
EN EL MISMO ESTADO, O
LUEGO DE SER SOMETIDO A UN PROCESO DE
ELABORACION
Pero para aplicarse dicho articulo debe existir mbito de aplicacin. Si un acopiador de
Bs.As. que compra arroz a los distintos lugares del pas, compra arroz por telfono al
Chaco. Existe algn tipo de actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no debe aportar nada
en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene actitud efectiva de compra, va a comprar al Chaco,
realiza una actividad yendo una vez por ao por ejemplo a comprar al Chaco, implica que
tiene una actividad efectiva que indica la existencia de un vnculo territorial en la compra.
Si est en el segundo prrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad primaria,
lo que se va a estar realizando es la comercializacin o industrializacin de artculos
primarios.
Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de compra de
dichos productos, implica que se atribuir el total del valor de venta a la jurisdiccin
productora. Por lo tanto a la jurisdiccin productora siempre se le podr asignar como base
imponible especial el precio de compra, siempre y cuando dicho precio no sea inferior al de
venta.
Frutas--------------> fruto comestible y dulce.
Frutos del pas----> cualquier bien producido en el pas de origen mineral, vegetal o animal.
Que pasara si alguien compra arroz y exporta la totalidad? Cunto tributa en la jurisdiccin
productora? Eso va a depender del tratamiento que se le d a la exportacin en dicha jurisdiccin.
MERA
COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA
EXENTA EN LA
JURISDICCION
PRODUCTORA
REGIMEN ESPECIAL
ART. 13 3ER. PARRAFO
ACTIVIDAD PRIMARIA
GRAVADA EN LA
JURISDICCION
PRODUCTORA
REGIMEN GENERAL
ART. 2
HUMBERTO P. DIEZ
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