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Libro Costos Tomo 1
Libro Costos Tomo 1
ARGENTINO DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS
DE COSTOS
LAS POLTICAS DE PRECIOS
BAJO LA PTICA DE
LOS COSTOS Y
LA GESTIN
Presidente
Comisin Directiva
Prof. Manuel Omar Cagliolo (Universidad Nacional del Centro)
Secretario
Tesorero
Vocal Titular
Vocal Titular
Vocal Suplente
Vocal Suplente
Aconcagua)
Vocal Suplente
Vocal Suplente
Titular 1
Titular 2
Titular 3
Suplente 1
Suplente 2
Miembro Pleno
Comisin Tcnica
Prof. Esther Snchez (Universidad Nacional de Cuyo)
Miembro Pleno
Miembro Pleno
Miembro Pleno
Catlica Argentina)
Miembro Pleno
Miembro Pleno
Miembro Pleno
TOMO I
CATEGORIA
APORTES A LA DISCIPLINA
ndice
1.
2.
Introduccin ................................................................................................................................2
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Bibliografa ................................................................................................................................12
Resumen
Este trabajo contina una lnea de investigacin iniciada aos atrs en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escnicas con una mirada desde la Teora General del
Costo.
Se propone un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios
culturales- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una
herramienta tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio.
Para dicho anlisis, se recurre a conceptos de la economa, como la clasificacin de los
bienes en rivales y no rivales. Se desarrolla en el trabajo un estudio de los bienes de
consumo no rival y se propone una mirada al output de ciertos servicios considerando
tanto ciertos conceptos de la economa como el desarrollo conceptual y los avances
obtenidos por la Teora General del Costo.
Se concluye en la importancia de un abordaje interdisciplinario para facilitar el
crecimiento de la Contabilidad de Gestin.
11
Las Artes Escnicas y la Teora G eneral del Costo C. Asuaga M. Lecueder y S. Vigo Florianpolis Brasil, Noviembre
2005
2 El ouput de las artes escnicas. En Economa de las artes escnicas. Coord. Bonet et al Buenos Aires 2008
12
Aunque la mayora de los productos tangibles son transferibles en el espacio y el tiempo, pueden haber excepciones: un
edificio de apartamentos no puede ser transferible en el espacio, y una horma de pan fresco, tienen una transferibilidad en
el tiempo no mayor de unas horas.
4
Obviamente la empresa presupone que la venta se realizar en una etapa posterior, ya que en caso contrario no tendra
lgica producir
5
Estrictamente, la unidad de produccin puede luego fraccionarse fsicamente en distintas unidades de venta, lo que
conceptualmente, no invalida el razonamiento.
13
14
4. Rivalidad y exclusin
La economa realiza diferentes clasificaciones de los bienes, atendiendo a diferentes
objetivos y particularidades. Es as que es posible diferenciar a los bienes libres de los
bienes econmicos, los muebles de los inmuebles, los duraderos de los perecederos, los
de consumo de los intermedios, entre otras tantas clasificaciones.
En estas pginas, y para los objetivos de este trabajo, se tratarn dos clasificaciones
econmicas de los bienes, como son las clasificaciones referidas a la rivalidad en el
consumo y a la posibilidad de exclusin:
Rivalidad en el consumo: Un bien se considera de consumo rival cuando el consumo
de ese bien por una persona no es compatible con el consumo simultneo del mismo
bien por parte de otro individuo. Tal es el caso de la mayora de los bienes
econmicos, ya sea una manzana, un libro o un par de zapatos, o an un pez
pescado en un ro de acceso pblico, en el que el consumo de ese bien por una
persona reduce la cantidad del mismo bien del que pueden disponer otros individuos.
Por lo contrario, un bien es de consumo no rival cuando su consumo por un individuo
no altera el consumo simultneo de otro individuo, como se da por ejemplo en el
alumbrado pblico, la emisin de una radio, o una funcin de cine, entre otros
ejemplos posibles de plantearse.
Posibilidad de exclusin: Se dice que un bien es excluyente, si es posible excluir de
su consumo a un individuo, mientras que un bien no tiene posibilidad de exclusin
cuando esto no es factible. De esta forma, la defensa pblica, por ejemplo, es un bien
no excluyente, ya que es un servicio que se brinda a toda la ciudadana y no hay
posibilidad de excluir de este servicio a ningn ciudadano. La barrera que marca la
exclusin, generalmente viene dada por pagar un precio para poder acceder al bien.
Estas dos definiciones son autnomas, y definen 4 categoras distintas, tal como se
muestra en la figura a continuacin.
15
que estos bienes suelen ser proporcionados por el sector pblico, ya que los agentes
econmicos privados en general no muestran inters en estos bienes. 6
El caso B se da, por ejemplo, en la televisin para abonados. Es un bien excluyente, ya
que slo pueden consumirlo ciertos individuos (los abonados), sin embargo, es un bien
no rival, ya que su consumo por parte de un individuo no impide el mismo consumo por
parte de otro abonado. El mismo caso se da en la enseanza privada, en el transporte de
pasajeros o en una funcin de cine. Sin embargo, estos ltimos casos se dan siempre y
cuando queden plazas o butacas sin vender. Al momento de quedar disponible una sola
butaca o una sola plaza en un avin, se convierte en un bien de consumo rival, ya que si
esa butaca o plaza es adquirida por un individuo, impide que nuevos individuos puedan
consumir el mismo bien.
El caso C suele denominarse fallo de mercado y es el caso, por ejemplo, de la pesca
obtenida en un ro de acceso pblico. No es posible excluir a quien quiera concurrir a
pescar, pero cada pez es un bien de consumo rival (dos pescadores no pueden pescar el
mismo pez). Otro ejemplo puede ser una carretera congestionada, quienquiera que lo
desee puede transitarla, pero el uso de un individuo reduce el espacio con que cuentan
los dems. 7
Como se demostrar en el prximo captulo, la rivalidad en el consumo condiciona al
output del proceso, mientras que la posibilidad de exclusin est estrechamente
vinculada con la viabilidad econmica del mismo.
Esto no quita que, por ejemplo, una compaa naviera instale un faro en su ruta martima. Aunque la inversin sea
privada, el carcter de bien pblico sigue existiendo, debido a la imposibilidad de exclusin y a la no rivalidad en el
consumo. El mismo ejemplo puede darse con una trasmisin de radio
7
Ntese, que si dicha carretera congestionada fuera de pago de peaje, se estara en el caso A. Y si se dejase librado al
mercado, un aumento en el precio del peaje oficiara como elemento para descongestionar la misma, posicionndose
entonces en el caso C.
8
En este caso no hay ejemplos de servicios debido a la imposibilidad de la transferencia en el tiempo.
9
En la prctica, pueden darse excepciones puntuales en los museos o en el transporte urbano de pasajeros, ya que el
proceso puede iniciarse sin consumidores. Tal sera el caso por ejemplo si al momento de la apertura de un museo, no hay
visitantes. Es innegable, que si la boletera est funcionando, las salas iluminadas, calefaccionadas y los guardias de sala
en sus puestos, el proceso se inicia an sin consumidores. Lo mismo pasara si al momento en que un autobs urbano
16
inicia su recorrido no lleva pasajeros Sin embargo, seran casos puntuales, ya que si sistemticamente no hay visitantes a
la hora de apertura del museo, o no hay pasajeros al inicio de la lnea urbana, lo esperable es que quien tenga a su cargo
la gestin de estos procesos, retrase el horario de apertura del museo y modifique el lugar de origen de la lnea urbana.
10
De la misma forma, tampoco se entiende que el nmero de alumnos o el nmero de pasajeros sean outputs vlidos de
los procesos productivos de una institucin de enseanza o una empresa de transporte de pasajeros.
17
11
Vase, por ejemplo, una categorizacin de Napoleoni (1973:24), quien clasifica a los imputs en duraderos y no
duraderos, siendo los primeros los que pueden someterse a m
s de un uso antes de agotarse, y dan lugar a un flujo de
servicios durante una sucesin de perodos. Spranzi (1966:209) clasifica como potenciales a aquellos factores productivos
indivisibles en el empleo, en el que las energas productivas o servicios volcados pueden ser utilizados de una forma
gradual y a veces incompleta en el proceso productivo, obtenindose generalmente un excedente de la cantidad empleada
con respecto a la requerida, mientras que Cartier(2001, pg. 4), en una clasificacin similar, denomina no divisibles a los
factores en el que la unidad fsica volcada al proceso no coincide con su unidad de servicio.
18
19
Ingresos (x) = p * x
Siendo p es el precio de la entrada, x la cantidad de espectadores, yn el nmero de
funciones.
Igualando las dos expresiones anteriores se obtiene un conjunto de puntos de equilibrio
que se expresa mediante la siguiente ecuacin:
x =[ B / (p-cv)]*n + A/ (p-cv)
El desarrollo analtico anterior, puede expresarse grficamente como se muestra a
continuacin:
8. Reflexiones finales
Se pretendi, en esta ponencia, avanzar al respecto de las investigaciones iniciadas,
propiciando un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios culturales
- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una herramienta
tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio.
Si bien se reconoce que para la gestin y planeamiento de las polticas culturales, la
inversin en cultura por espectador, as como la inversin per capita, pueden ser
indicadores vlidos, desde el punto de los costos- en un anlisis terico y conceptual- el
costo medio de un espectador es un nmero sin significado concreto, no apto para la
toma de decisiones empresariales y poco significativo para medir la eficiencia de la
gestin global del ente.
Independientemente del la magnitud derivada del cociente entre la valorizacin de los
recursos consumidos y el volumen de objetivos obtenidos- y en lineamiento con Yardin
(2000) - si se comparan magnitudes independientes entre s, en las que no se pueda
establecer una verdadera relacin causal, se obtiene como costo una magnitud
inexistente en la realidad y sin significado concreto
Con las categorizaciones expuestas en esta ponencia, en las que se clasifica al resultado
productivo en rivales y no rivales, se pretende comenzar un razonamiento terico en un
tema que no ha sido suficientemente abordado por la disciplina.
Se entiende imprescindible la mirada interdisciplinaria para un crecimiento de la
Contabilidad de Gestin. Los aportes de la economa, ciencia de larga trayectoria, no
deben ser ignorados al estudiar el proceso productivo.
21
Bibliografa
Asuaga, Carolina; Lecueder, Manon; Vigo, Silvia (2005): Las Artes Escnicas
y la Teora General del Costo IX Congreso Internacional de Costos
Florianpolis, Brasil
Throsby, David (1994) The production and consumption of the arts: a view of
cultural economist. Journal of Economic Literature. N 33
Yardin, Amaro (2000): Una revisin de la Teora General del Costo. XXIII
Congreso del IAPUCO . Rosario. Argentina
22
INDICE
Resumen
Cuestiones preliminares .
12
Conclusiones.
14
Bibliografa
16
25
CUESTIONES PRELIMINARES
"Vieja madera para arder, viejo vino para beber,
viejos amigos en quien confiar,
y viejos autores para leer." Francis Bacn
Dado que el presente trabajo se basa en el anlisis de los efectos que genera el
levantamiento de algunos supuestos del modelo Costo- Utilidad-Volumen creemos
oportuno recordarlos:
Los costos totales pueden dividirse en un componente fijo y uno variable respecto
de un factor relacionado con la produccin.
El comportamiento de los ingresos totales y de los costos totales es lineal en
relacin con las unidades de produccin.
No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y cantidades de
produccin utilizada.
El anlisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de
productos permanece constante, independiente del cambio del volumen total de
ventas.
Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar
el valor del dinero en el tiempo. (Agrega Horngren 1 )
Todo lo que la empresa produce se vende, por consiguiente no hay inventarios
No se considera el efecto de los impuestos
El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se cobra, todo
lo que se compra se paga.
La capacidad productiva de la planta permanecer relativamente constante.
La eficiencia de la planta ser igual a la pronosticada. (El uso de materiales de
menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros
programas semejantes afectan la relacin entre costos y utilidades, pero el
modelo supone que es constante).
Los precios de los insumos no diferirn de los datos sobre los que se basan los
proyectos.
Los costos variables unitarios son constantes, por lo cual se acepta que stos no
varan para los diferentes volmenes de produccin
El volumen de las ventas es el nico factor de importancia que afecta el costo.
Entendemos, que la existencia de estos supuestos, evidencian posturas extremas,
que difcilmente se podrn comprobar en la realidad.
Los empresarios, consultores o profesores, que utilizan esta herramienta, no
siempre tienen en cuenta a las limitaciones de los supuestos indicados anteriormente con
lo cual, las respuestas o propuestas que realizan, pueden ser muy engaosas o falsas.
Otro aspecto que se critica en variada bibliografa consultada, es la utilizacin de
la comprobacin grfica del punto de equilibrio o nivelacin. El Dr. Osorio menciona en
uno de sus aportes, que generalmente tendemos a demostrar el punto de equilibrio desde
el grafico ms tradicional o clsico (Raustentrach) y justamente es el ms imperfecto, o
menos til, dado que es eminentemente determinista y muestra comportamientos
constantes y lineales los que nuevamente vuelven a chocar con la realidad.
De todas maneras dicha grfica se utili za claramente a los efectos didcticos y
para acelerar la comprensin del sistema de equilibrio de las empresas, manteniendo los
supuestos o limitantes enunciados.
1
26
Obviamente que luego del aporte del mencionado autor en 1907, comienzan a
aparecer propuestas mejoradas, que consideran ciertos comportamientos y posibilidades
de equilibrio, no contemplados por la grafica clsica.
Al desarrollar el tema, no podemos dejar de mencionar o revisar, sintticamente
las diversas posibilidades de realizar el anlisis mencionado, a travs de los aportes de
diversos autores, sobre el sistema de equilibrio de la empresa.
Como bien mencionaba el Dr Oscar Osorio en su Monografa N 6 de IAPUCO
(1995), La empresa , como sujeto de la actividad econmica, puede ser concebida como
un sistema de variables econmicas interdependientes que deben ser adecuadamente
coordinadas para lograr un resultado dado.
Tambin reforzaba el autor, que el sistema de equilibrio, podra ser considerado
como la sumatorias de diversas fuerzas que operan en sentidos diferentes, y son las
fuerzas vinculadas a los ingresos y a los egresos o resultados negativos. Por lo tanto,
este enfoque nos da la idea que el sistema de la empresa se encuentra nivelado, cuando
la resultante de las distintas fuerzas que actan en la organizacin, sea nula.
Distingue dos momentos del sistema de equilibrio en la empresa:
1.- Cuando los Ingresos y los Costos se igualan, o sea resultado igual a 0 (cero),
la empresa se encuentra en su punto de nivelacin.
2.- Cuando los Ingresos superan a los Costos en la suma necesaria para dar por
cumplimentados el rendimiento deseado o el objetivo planteado por la organizacin, se
puede decir entonces que la empresa est en equilibro.
Se desprende de los aportes que han realizado los diversos autores , que una vez
que la organizacin ha logrado concretar o cumplimentar el objetivo planteado en cuanto
a los resultados, o sea se equilibra, inmediatamente ese equilibrio se rompe, para
comenzar a buscar un nuevo punto o un nuevo objetivo. Por lo tanto se trata de un
equilibrio dinmico, nunca esttico. Ese dinamismo se provoca no autnomamente, sino
por acciones que se realizan sobre las fuerzas que interactan dentro del sistema, tanto
internas como externas.
Es importante identificar algunas de los factores que intervienen en el sistema de
equilibrio, y que son consideradas variables claves.
Factores vinculados a los Ingresos:
Cantidades vendidas
Precio de venta
Mezcla de productos
Y obviamente del otro lado de las fuerzas opositoras en el sistema de las
organizaciones, tenemos a los Costos, tanto los variables como los fijos.
Estos factores son claves ya que estn altamente vinculados con las Estrategias
de la empresa, y tienen que ver con las capacidades actuales y/o futuras de dichas
organizaciones.
27
28
Gimnez, Carlos Manuel. Costos para no especialistas. Ed. La Ley (2006). Pg.184 y ss.
Diferentes Alternativas en escenarios Inciertos. P g. 30 y ss. La Planificacin una herramienta para la
excelencia. Dr. Aldo H. Alonso. (1995). Comisin de Integracin Elctrico Regional (CIER)
4
29
$
CF
CV
CT
IT
Ia
I
CTa
Ib
CT
Mercado
CTb
CF a
CF
Fciam
CFb
VOL.MINIMO
VOL MAX
Cantidades
Q=
CE
p - ( p t IB) - cv
V$ =
CE
p - ( p t IB) - cv
p - ( p t I)B
Q=
CE
p - [cv +( p t IB )
Q= cantidades
p= precio unitario
tIB Alcuota de Impuesto
V$ =
CE
p - [cv +( p t IB)
p
CE Costos de Estructura
cv= costo Variable unitario
V$= Monto de Venta en pesos
30
5 El Cdigo Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires Ley 10.397 en sus Art 147 a 161) establece tres mtodos para atribuir
los ingresos al perodo fiscal :Mtodo de lo devengado para el caso de empresas obligados a llevar Libros de Comercio,
Mtodo de lo percibido(para los contribuyentes no obligados a llevar libros comerciales (mayoritariamente pymes y mini
pymes) y Mtodo de lo devengado exigible para quienes realicen operaciones de ventas a largo plazo (inmuebles y
buques
6 Bottaro, Rodrguez Juregui, Yardin. El comportamiento de los costos y la gestin de la empresa. Edith. La ley.2004
7 Peralta Jorge A. La gestin empresarial y los costos Ed. La Ley Bs.As. 2006. Pg.73 y ss.
8 El sistema de equilibrio en la empresa. El anlisis de las relaciones Costo-Volumen- Utilidad.Sinopsis Introductoria.
Documentos y Monografas N 6.IAPUCO
31
CFC
-j
pv
+ CFO ( j 1 )+ i
j =1+ k
Q=
Q:
CFC:
CFO:
:
N:
K:
Pv:
i
j (1 + )i
j =1+ k
j =1 + k
j =1 + k
-j
j (1 + i) - cv
-j
(j 1 + )i
j-
(1)
32
Las Ventas estarn conformadas por n lneas de productos y/o servicios que
participan en el total de Ventas proyectadas o reales con distintas proporciones () con
sus respectivos precios y costos variables, y por consiguiente cada una contribuye a la
obtencin del resultado de diferente manera. As se conformar la Contribucin de la
Mezcla porcentual (CMz%) ponderando la contribucin de cada lnea por la participacin
en el total a vender o vendido.
n
( pv )q
j
(2)
j =1
Siendo
= [
=j
( pv
1
qj )
]100
. (4)
El Costo Variable Total representa la suma del los Costos Variables de cada una
de las lneas comercializadas:
n
EL Costo Variable de cada lnea estar conformado por las distintas proporciones
de Materia Prima (MP) y Costos de Conversin (CC) ms el Impuesto a los Ingresos
Brutos CV j = MPj + CC j + IIB j (6)
MPx = ( p x q)x
j ; MPy = ( p y )q y
j=1
j=1
CC x = ( p x q)x
; CC x = ( p y )q y
j =1
j=1
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos ser considerado como costo variable, por
lo tanto teniendo en cuenta que cada lnea de venta puede estar gravada a distintas
alcuotas el impuesto surge de:
n
33
Los Costos Fijos se conforman por los Costos Fijos Erogables (CFE) y los No
Erogables (CFNE):
n
=j +1 k
j1= + k
V j = pv
j q j a valor actual : Va j = pv
j q j1( + )i
j
j
(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.1-2)
- j
(13)
MPx = cv x j j q j
CC x = cv x j j q j (14)
=j 1+ k
=j1 + k
a valor actual:
n
MPa x = cv x j j q j1( + )i
-j
CCa x = cv x j j q j1( + )i
j1= + k
-j
(15)
j1= + k
El Costo Variable Total quedar determinado por la suma entre los valores
actuales de las Materias Primas y Costos de Conversin y el Impuesto a los Ingresos
Brutos:
n
CVa = IIB +
=j 1
MPa
CFE=
j a valor actual
CFEa =
-j
(17)
1j = + k
=j +1 k
1j ( + )i
34
Una vez calculado cada trmino del punto de nivelacin las Ventas actuales en el
punto de nivelacin considerando fluir de fondos y efecto tiempo del dinero ser:
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.5)
n
1j ( + )i
CFE
-j
(17)
1j = + k
(18)
Va =
pv j
j q1j ( + )i
1j = + k
-j
- [ IIB +
=j 1
pv j
MPa
j q1j ( + )i
)
+ CCa
-j
(13)-(15)
(13)
1j = + k
MS= (Ventas reales o proyectadas Ventas en el Punto de nivelacin)/ Vent as reales o proyectadas
35
para llegar al punto de nivelacin (TPN) cubriendo los costos estructurales calculado a
travs de la relacin TPN = (Costos Estructurales * 365)/ CMg , para nuestro ejemplo el
tiempo para llegar al punto de nivelacin trabajando con variables econmicas sera
aproximadamente 259 das. Si se tomase la informacin financiera (con flujo de fondos)
el tiempo sera de 199 das, sin embargo observando en el caso propuesto el flujo de
fondos (Anexo Hoja Anlisis. Fciero Pto 7), existe solo supervit en el momento 0, y
tendr dficit por 60 das logrando el equilibrio financiero a los 90 das, plazo mximo
de financiacin a clientes y de proveedores.
Para poder acercarnos ms a la realidad empresaria, hemos adaptado el conocido
ciclo de conversin de efectivo 11 al sistema de equilibrio, y lo llamaremos Ciclo de
Conversin de efectivo en el punto de nivelacin (CCEN).
El mismo expresa el tiempo promedio necesario para lograr cubrir las erogaciones
por costos fijos y variables con el volumen de ventas de nivelacin
.(19)
Lo podemos expresar como los das promedio de cuentas por cobrar del volumen
de ventas de nivelacin (considerando las proporciones del mix), menos los das
promedio de pago (de las diferentes proporciones de costos variables y fijos erogables).
Los das promedio de inventarios considerado en el tradicional ciclo de conversin de
efectivo es igual a 0, ya que el supuesto del modelo de equilibrio se mantiene sin
modificaciones (asimilable a filosofa Just in time)
Los das promedio de cobro (dpc) 12 resultan de la siguiente relacin:
n
dpc =
(V (!00%)- )
j
30 (20)
= j 1
)
dpp = ( dppmp + dppcc + dppib
(21)
11
Plazo de tiempo desde que la empresa compra las materia primas, hasta que recibe la entrada de efectivo
por la venta de los productos fabricados con dichas materias primas. (Per. De conversin del
Inventario+Periodo de cobranza de cuentas por cobrar+periodo de diferimiento de cuentas por pagar)
12
Dado que el periodo de anlisis considerado es mensual se toma como tiempo 30 das
13
Idem anterior
36
CONCLUSIONES
Ms all de las cuestiones eminentemente tcnicas que se incluyen en la
ponencia, creemos que el presente aporte, no ha provocado cambios radicales al
Sistema de Equilibrio de las Empresas, sino que apalancndonos en sus bases, hemos
tratado de realizar una adaptacin a determinadas necesidades y realidades
empresariales de hoy.
Ya en el ao 1996, el Dr. Daniel Farr 14 , nos deca algo similar, en cuanto a
modelos para toma de decisiones con riesgo, dndonos la idea, de partir siempre desde
los modelos rectores del equilibrio, y resaltar desde nuestras reas de prcticas, el valor
agregado que podamos incluir a los mencionados anlisis.
Los aos han pasado y con ellos avanza y cambia el mundo de los negocios. Las
tecnologas de gestin se han ido adaptando a estos cambios (principalmente la
informtica), pero algunas de ellas han quedado dormidas en el tiempo. Es simplemente
el reconocimiento de la naturaleza sistmica del mundo en las tradicionales herramientas
de gestin, de la cual el sistema de equilibrio no escapa.
Desde la perspectiva Acadmica /pedaggica, y reforzando lo expresado en
anteriores ponencias, estamos convencidos que desde nuestra funcin como docentes
no debemos descansar en proponerle al alumno, todo este tipo de posibilidades de
14
Farr Daniel , Sistemas de Equilibrio e Indiferencia XIX Congreso IAPUCO Rio Cuarto.1996
37
38
ANEXOS
INFORMACION DE BASE
Conformacion de las Lineas de Ventas (MIX-MEZCLA) Mz
Linea
Participacion en
las ventas
Proporcion de MP
MP 1
MP 2
MP 3
Proporcion de CC
CC1
CC2
CC3
A
B
C
20%
80%
60%
0%
40%
20%
60%
30%
10%
30%
70%
30%
30%
40%
50%
10%
10%
30%
30%
50%
0%
Totales
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
Linea 1
Linea 2
Linea 3
MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3
CF erog
CF hund
Precio unitario
neto IVA
$
100,00
$
120,00
$
80,00
$
5,00
$
10,00
$
15,00
$
15,00
$
30,00
$
40,00
$ 50.000,00
$ 15.000,00
Ing.Brutos
Fluir de Fondos
Contado 30 dias
60 dias
90 dias
Alic
30 d
60 d
30%
20%
0%
0%
50%
20%
30%
0%
0%
0%
20%
0%
0%
0%
0%
20%
10%
0%
20%
0%
3%
3%
3%
100%
100%
100%
0%
0%
0%
10%
60%
100%
60%
0%
20%
10%
100%
60%
60%
40%
20%
0%
40%
50%
40%
50%
0%
20%
40%
MP 1
MP2
MP3
CC1
CC2
CC3
3,0%
2,5%
3,5%
1,50%
2%
1%
1%
1,20%
1,50%
$ 150.000,00
Tasa de descuento
Ventas
Linea A
Linea B
Linea C
42
CF
1,30%
Particip en las
ventas
A
B
C
20%
30%
50%
100%
Totales
Ventas Netas de
Iva
Pr Neto de Iva
Unitario
$ 30.000,00 $
$ 45.000,00 $
$ 75.000,00 $
$ 150.000,00
100,00
120,00
80,00
Cantidades
300
375
937,5
1612,5
Ibrutos
Ventas Netas IB
$ 900,00 $
$ 1.350,00 $
$ 2.250,00 $
$ 4.500,00 $
29.100,00
43.650,00
72.750,00
145.500,00
MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3
$
$
$
$
$
$
5,00
10,00
15,00
15,00
30,00
40,00
Proporcion
80%
60%
0%
40%
20%
60%
Linea B
CV por Unidad
$
$
$
$
$
$
4,00
6,00
6,00
6,00
24,00
Proporcion
10%
30%
70%
30%
30%
40%
Linea C
CV por Unidad
$
$
$
$
$
$
Proporcion
0,50
3,00
10,50
4,50
9,00
16,00
10%
10%
30%
30%
50%
0%
CV por Unidad
$
$
$
$
$
$
0,50
1,00
4,50
4,50
15,00
-
Tipo MP
CV Unitario
300
MP 1
MP 2
MP 3
$
$
$
375
MP 1
MP 2
MP 3
$
$
$
937,5
MP 1
MP 2
MP 3
$
$
$
Linea A
Linea B
Linea C
1612,5
COSTOS DE CONVERSION
CV Total
4,00 $ 1.200,00
6,00 $ 1.800,00
$
$ 3.000,00
0,50 $
187,50
3,00 $ 1.125,00
10,50 $ 3.937,50
$ 5.250,00
0,50 $
468,75
1,00 $
937,50
4,50 $ 4.218,75
$ 5.625,00
$ 13.875,00
43
Tipo CC
CV Unitario
CC1
CC2
CC3
$
$
$
CC1
CC2
CC3
$
$
$
CC1
CC2
CC3
$
$
$
6,00 $
6,00 $
24,00 $
$
4,50 $
9,00 $
16,00 $
$
4,50 $
15,00 $
$
$
$
CV Total
1.800,00
1.800,00
7.200,00
10.800,00
1.687,50
3.375,00
6.000,00
11.062,50
4.218,75
14.062,50
18.281,25
40.143,75
Linea de Ventas
MP 2
Total Por MP
1.856,25
3.862,50
8.156,25
13.875,00
$ 13.800,00
1125
$ 16.312,50
9
$ 23.906,25
$ 54.018,75
COSTOS
VARIABLES
TOTALES
Ing Brutos
900,00 $ 14.700,00
1.350,00 $ 17.662,50
2.250,00 $ 26.156,25
4.500,00 $ 58.518,75
4. Costos Fijos
Erogables
No erogables
$
$
50.000,00
15.000,00
A
B
C
Totales
Particip en las
ventas
Ventas Netas de
IB
20%
30%
50%
100%
$ 29.100,00
$ 43.650,00
$ 72.750,00
$ 145.500,00
CV Total
$
$
$
$
13.800,00
16.312,50
23.906,25
54.018,75
44
$
$
$
$
15.300,00
27.337,50
48.843,75
91.481,25
CMg %
CMg de la MZ
52,58%
62,63%
67,14%
10,52%
18,79%
33,57%
62,87%
Cmg s/Vtas
Brutas
$
$
$
$
16.200,00
28.687,50
51.093,75
95.981,25
$ 103.381,84
$ 65.000,00
$ 145.500,00
$ 54.018,75
EN $ $ 42.118,16
En %
29%
Ventas
IB
Ventas Netas
Actual
Equilibrio
$ 150.000,00 $ 103.381,84
$
4.500,00
$ 145.500,00 $ 103.381,84
Costos Variables
Contribucion Marginal
Costos Fijos
Resultado
$
$
$
$
54.018,75
91.481,25
65.000,00
26.481,25
45
$
$
$
$
38.381,84
65.000,00
65.000,00
-
30 dias
60 dias
90 dias
10%
10
40%
40
30%
30
20%
20
20%
24,00
20%
24,00
0%
60%
72,00
100%
80,00 $
a/ Precio
Linea A
$
Linea B
Contado
100,00
a/ Precio
$
120,00
a/ Precio
Linea C
$
80,00
0%
0%
-
TOTAL
$
100%
100,00
100%
120,00
100%
80,00
0%
Ing.Brutos
Linea A
Linea B
a/ IIB
$
3,00 $
100%
3,00 $
0%
100%
3,60 $
0%
100%
2,40 $
0%
a/ IIB
$
3,60 $
a/ IIB
Linea C
$
2,40 $
COSTOS FIJOS
a/ Pr CF
Contado
CF
$ 50.000,00
60%
30.000,00
30 dias
$
40%
20.000,00 $
46
100%
3,00
100%
3,60
100%
60 dias
90 dias
0%
0%
-
2,40
TOTAL
100%
50.000,00
A
B
C
Totales
Particip en las
ventas
Ventas Netas de
IVA
20%
30%
50%
100%
$ 30.000,00
$ 45.000,00
$ 75.000,00
$ 150.000,00
CV Total
$
$
$
$
14.700,00
17.662,50
26.156,25
58.518,75
$
$
$
$
15.300,00
27.337,50
48.843,75
91.481,25
CMg %
CMg de la MZ
51,00%
60,75%
65,13%
10,20%
18,23%
32,56%
60,99%
3. Particip.de Costos
Linea A
Elemento del
Costo
MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3
$
$
$
$
$
$
Proporcion
5,00
10,00
15,00
15,00
30,00
40,00
80%
60%
0%
40%
20%
60%
4.COSTOS VARIABLES
MP 1
LINEA A
LINEA B
LINEA C
MP2
LINEA A
LINEA B
LINEA C
MP3
LINEA A
LINEA B
LINEA C
a/
Pr Mp
$
$
$
$
5,00
4,00
0,50
0,50
a/
$
$
$
$
10,00
6,00
3,00
1,00
a/
$
$
$
$
LINEA A
LINEA B
LINEA C
CC2
LINEA A
LINEA B
LINEA C
CC3
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
15,00
6,00
4,50
4,50
a/
$
$
$
$
90 dias
0%
3,00
2,40
0,30
0,30
$
$
$
$
$
$
$
$
5,00
3,00
1,50
0,50
$
$
$
$
50%
5,00
3,00
1,50
0,50
$
$
$
$
6,00 $
$
4,20 $
1,80 $
20%
3,00
2,10
0,90
$
$
$
$
50%
-
$
$
$
$
40%
3,00
2,10
0,90
$
$
$
$
100%
5,00
4,00
0,50
0,50
$
$
$
$
100%
10,00
6,00
3,00
1,00
3,00 $
$
2,10 $
0,90 $
100%
15,00
10,50
4,50
0%
20%
30 dias
60 dias
90 dias
50%
7,5
3
2,25
2,25
30%
4,5
1,8
1,35
1,35
10%
1,5
0,6
0,45
0,45
0%
40,00 $
24,00 $
16,00 $
$
60%
24,00
14,40
9,60
-
$
$
$
$
0%
-
$
$
$
$
20%
47
TOTAL
$
$
$
$
100%
15,00
6,00
4,50
4,50
$
$
$
$
100%
30,00
6,00
9,00
15,00
8,00 $
4,80 $
3,20 $
$
100%
40,00
24,00
16,00
-
0%
-
$
$
$
$
$
$
$
$
0%
8,00 $
4,80 $
3,20 $
$
TOTAL
$
$
$
$
10%
1,5
0,6
0,45
0,45
$
$
$
$
10%
10%
30%
30%
50%
0%
$
$
$
$
Contado
100%
30,00
6,00
9,00
15,00
PrCC
2,00
1,60
0,20
0,20
CV por
Unidad
Proporcion
0,50
3,00
10,50
4,50
9,00
16,00
0%
$
$
$
$
30,00
6,00
9,00
15,00
a/
$
$
$
$
PrCC
$
$
$
$
$
$
60 dias
20%
PrCC
10%
30%
70%
30%
30%
40%
40%
0%
Pr Mp
4,00
6,00
6,00
6,00
24,00
CV por Unidad
30 dias
$
$
$
$
COSTOS VARIABLES
CC1
$
$
$
$
$
$
Proporcion
60%
15,00 $
$
10,50 $
4,50 $
a/
CV por Unidad
Linea C
Contado
$
$
$
$
Pr Mp
Linea B
20%
$
$
$
$
$
$
0,50
1,00
4,50
4,50
15,00
-
$
$
$
$
655,87
102,48
256,20
1.014,55
163,97
204,96
512,40
MP2
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
$
$
$
$
491,90
307,44
256,20
1.055,54
$
$
$
$
491,90
307,44
256,20
1.055,54
$
$
$
$
$
$
$
$
983,81
614,88
512,40
2.111,09
163,97
204,96
512,40
mp3
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
430,42
461,16
891,58
$
$
$
$
860,83
922,32
1.783,15
$
$
$
$
430,42
461,16
891,58
$
$
$
$
430,42
461,16
891,58
$
$
$
$
2.152,08
2.305,80
4.457,88
1.500,31 $
163,97
204,96
512,40
CC1
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
98,38
92,23
230,58
421,19
$
$
$
$
163,97
204,96
512,40
CC2
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
983,81
1.844,64
7.686,00
10.514,45
$
$
$
$
163,97
204,96
512,40
CC3
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
2.361,14
1.967,62
4.328,76
$
$
$
$
15.264,40 $
48
3.244,52 $
1.947,12 $
891,58 $
7.583,52
491,90
461,16
1.152,90
2.105,96
295,14
276,70
691,74
1.263,58
$
$
$
$
98,38
92,23
230,58
421,19
983,81
922,32
2.305,80
4.211,93
787,05
655,87
1.442,92
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
787,05
655,87
1.442,92
$
$
$
$
3.935,23
3.279,36
7.214,59
1.263,58 $
1.864,11
21.940,97
3.548,88 $
$
983,81
$
1.844,64
$
7.686,00
$ 10.514,45
Ventas en $
50.000,00
150.000,00 $
Mezcla %
81.984,01
58.518,75
Vtas.Lineas
Cantidades
LINEA A
LINEA B
20%
30%
$
$
16.396,80
24.595,20
163,97
204,96
LINEA C
50%
$
$
40.992,01
81.984,01
512,40
881,33
$ 68.015,99
En %
45%
Ventas Netas
Costo s Variables
Contrib. Marginal
Costos Fijos
Resultado
EN Equilibrio
$ 81.984,01
$ 31.984,01
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$
-
49
$
$
$
$
$
Sit Actual
150.000,00
58.518,75
91.481,25
50.000,00
41.481,25
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
Contado
1.639,68
14.757,12
40.992,01
57.388,81
608,73
891,58
1500,31
421,19
10.514,45
4.328,76
15.264,40
30.000,00
46.764,71
10.624,10
10.624,10
30 dias
$
6.558,72
$
4.919,04
$
$ 11.477,76
$
491,90
$
737,86
$ 1.229,76
$ 2.459,52
$
405,82
$ 1.055,54
$
1.783,15
3244,52
$
2.105,96
$
$
1.442,92
$
3.548,88
$ 20.000,00
$ 29.252,92
$ -17.775,16
$ -7.151,06
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
60 dias
4.919,04
4.919,04
9.838,08
1.055,54
891,58
1947,12
1.263,58
1.263,58
3.210,70
6.627,38
-523,67
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
90 dias
3.279,36
3.279,36
891,58
891,58
421,19
1.442,92
1.864,11
2.755,69
523,67
0,00
TOTAL
$ 16.396,80
$ 24.595,20
$ 40.992,01
$ 81.984,01
$
491,90
$
737,86
$
1.229,76
$
2.459,52
$
1.014,55
$
2.111,09
$
4.457,88
7583,52
$
4.211,93
$ 10.514,45
$
7.214,59
$ 21.940,97
$ 50.000,00
$ 81.984,01
$
-
30
LINEA A
LINEA B
LINEA C
TOTAL
$
$
$
$
16.396,80
24.595,20
40.992,01
81.984,01
90%
40%
0%
14757,12236
9838,081574
0
24595,20
Ccob/Vtas
0,3
Dias
9
MP1
MP2
MP3
TOTAL
$
$
$
$
1.014,55
2.111,09
4.457,88
7.583,52
40%
100%
80%
405,82
2111,09
3566,30
6083,21
Cpag/Cpra
0,8022
Dias
24
CC1
CC2
CC3
TOTAL
$
$
$
$
4.211,93
10.514,45
7.214,59
21.940,97
40%
40%
100%
1684,77
4205,78
7214,59
13105,14
Cpag/Cpra
0,5973
Dias
18
CFErog
CC1
50.000,00
40%
20000,00
0,40
12
IIB
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
491,90
737,86
1.229,76
2.459,52
100%
100%
100%
491,90
737,86
1229,76
2459,52
IIB/Idev
1,0000
Dias
30
-75
Ventas por
lineas
Materias
Primas
Costos de
Conversion
50
3%
VENTAS
Vap
Va LA
$
95,42
Vap
1,03
Contado
30 dias
60 dias
90 dias
TOTAL
10%
40%
30%
20%
a/ Precio
10,00
38,83
28,28
18,30
1,03
1,0609
1,092727
60%
20%
20%
0%
100,00
3%
Tasa desc
Vap
Va LB
$
Va p
118,26
1,025
72,00 $
1
23,41 $
1,025
22,84
1,050625
a/ Precio
$
1,076890625
120,00
3,50%
Tasa desc
Vap
Va LC
$
80,00 $
1,035
Vap
100%
80,00 $
1
0%
a/ Precio
0%
$
$
80,00
1,071225 1,108717875
0%
$
1,035
I.Ing Brutos
Linea A
va ib
$
100%
3,00 $
2,40 $
va ib
Linea B
COSTOS FIJOS
Va CF
VaCF
va CF
$ 49.743,34 $
1,013
3,60
a/ Precio
0%
2,40
3,00
a/ Precio
0%
-
100%
1,30%
Tasa desc
3,00
100%
va ib
Linea C
a/ Precio
0%
2,40
Contado
30 dias
60 dias
90 dias
TOTAL
0%
0%
a/ Precio
60%
30.000,00 $
1,00000
40%
19.743,34 $
1,01300
$
1,02617
$ 50.000,00
1,03951
A
B
C
Totales
Particip en las
ventas
CV Total
CMg %
CMg de la MZ
19%
28.624,70 $
14.611,92
14.012,78
48,95%
9,47%
30%
44.346,82 $
17.550,96 $
26.795,86
60,42%
18,11%
51%
100%
$
$
75.000,00 $
147.971,52 $
26.009,71 $
58.172,58 $
48.990,29
89.798,93
65,32%
33,11%
60,69%
51
MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3
$
$
$
$
$
$
Linea B
Proporcion
5,00
10,00
15,00
15,00
30,00
40,00
80%
60%
0%
40%
20%
60%
CV por Unidad
$
$
$
$
$
$
1,50%
Tasa desc
COSTOS VARIABLES
MP 1
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
Tasa desc
MP2
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
Tasa desc
MP3
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
10%
30%
70%
30%
30%
40%
$
$
$
$
$
VPMP2
10,00
5,82
2,91
0,97
1,02
1%
$
$
$
$
$
CV por Unidad
$
$
$
$
$
$
10%
10%
30%
30%
50%
0%
30 dias
60 dias
90 dias
40%
0%
3,00
2,365
0,300
0,300
1,0000
$
$
$
$
$
1,97 $
1,600 $
0,197 $
0,197 $
1,0150 $
50%
1,000
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
3,00
2,10
0,90
1,00
$
$
$
$
$
6,00
4,16
1,78
1,01
$
$
$
$
$
20%
40%
MP1
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
392,94
62,32
155,80
611,06
$
$
$
$
265,89
40,93
102,33
409,15
$
$
$
$
166,18
207,73
519,32
MP2
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
$
$
$
$
488,77
305,48
254,57
1.048,82
$
$
$
$
166,18
207,73
519,32
MP3
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
436,23
467,39
903,62
$
$
$
$
863,82
925,52
1.789,34
$
$
$
$
52
3.247,32 $
a/
1,0457
$
$
$
$
$
$
$
$
$
3,00
2,06
0,88
1,02
$
$
$
$
$
1,061
$
$
$
$
Pr Mp
5,00
4,00
0,50
0,50
a/
0%
5,00
2,884
1,442
0,481
1,040
20%
166,18
207,73
519,32
1.514,67 $
$
$
$
$
$
0,50
1,00
4,50
4,50
15,00
-
TOTAL
0%
1,0302
50%
5,00
2,941
1,471
0,490
1,020
CV por Unidad
$
$
$
$
$
$
0%
Proporcion
0,50
3,00
10,50
4,50
9,00
16,00
Contado
60%
VPMP1
4,970
3,965
0,497
0,497
1,015
2%
VPMP3
15,00
10,36
4,44
1,01
Proporcion
4,00
6,00
6,00
6,00
24,00
Linea C
Pr Mp
10,00
6,00
3,00
1,00
a/ Pr Mp
20%
3,00 $
15,00
$
2,04 $
10,50
0,87 $
4,50
1,03
$
$
$
$
$
$
$
$
658,84
103,25
258,13
1.020,21
479,19
299,49
249,58
1.028,26
$
$
$
$
$
$
$
$
967,96
604,97
504,15
2.077,08
427,63
458,18
885,81
$
$
$
$
423,40
453,64
877,04
$
$
$
$
2.151,08
2.304,73
4.455,81
877,04 $
7.553,10
1.914,07 $
Tasa desc
1%
COSTOS VARIABLES
CC1
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
Tasa desc
VP CC1
15,00
5,92
4,44
4,44
1,01
1,20%
Contado
30 dias
60 dias
90 dias
10%
1,5
0,600
0,450
0,450
1
50%
7,5
2,970
2,228
2,228
1,01
30%
4,5
1,765
1,323
1,323
1,0201
$
$
$
$
$
100%
30,00
6,00
9,00
15,00
1,00
$
$
$
$
$
1,01
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
60%
24,00
14,40
9,60
1,00
$
$
$
$
$
20%
8,00
4,80
3,20
1,02
CC1
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
99,71
93,48
233,69
426,88
$
$
$
$
493,61
462,76
1.156,90
2.113,27
CC2
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
997,09
1.869,55
7.789,80
10.656,45
$
$
$
$
CC3
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
2.393,03
1.994,19
4.387,22
$
$
$
$
CC2
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
Tasa desc
CC3
LINEA A
LINEA B
LINEA C
$
$
$
$
VP CC2
30,00
6,00
9,00
15,00
1,012
1,50%
VP CC3
40,00
24,00
16,00
1,015
0%
15.470,54 $
53
10%
1,5
0,582
0,437
0,437
1,030301
0%
797,68
664,73
1.462,41
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
1,03
$
$
$
$
$
$
$
$
$
293,23
274,91
687,27
1.255,41
$
$
$
$
96,78
90,73
226,82
414,33
0%
1,04
$
$
$
$
PrCC
15,00
6,00
4,50
4,50
a/
0%
1,02
PrCC
30,00
6,00
9,00
15,00
a/ PrCC
20%
8,00 $
40,00
4,80 $
24,00
3,20 $
16,00
$
1,05
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$ 797,68
$ 664,73
$
$ 1.462,41
3.575,68 $
TOTAL
a/
$
$
$
$
983,33
921,87
2.304,68
4.209,89
$
997,09
$ 1.869,55
$ 7.789,80
$ 10.656,45
$
$
$
$
3.988,38
3.323,65
7.312,03
$
$
$
$
Contado
709,36
112,50
281,25
1.103,11
$
$
$
$
30 dias
480,00
73,89
184,73
738,62
882,35
551,47
459,56
1.893,38
CC1
60 dias
-
$
$
$
$
90 dias
-
$
$
$
$
1.189,36
186,39
465,98
1.841,73
300 Linea A $
375 Linea B $
937,50 Linea C $
totales $
$ 865,05
$ 540,66
$ 450,55
$ 1.856,26
$
$
$
$
$
$
$
$
1.747,40
1.092,13
910,11
3.749,64
$
$
$
$
MP2
Linea A
Linea B
Linea C
totales
$
$
$
$
MP3
Linea A
$
$
$
787,50 $
843,75 $
1.631,25 $
1.559,41 $ 771,98 $
1.670,79 $ 827,12 $
3.230,20 $ 1.599,11 $
764,34 $
818,94 $
1.583,28 $
2.734,36 $
5.862,20 $ 3.455,37 $
1.583,28 $ 13.635,20
Linea C
totales
30 dias
$ 891,09
$ 835,40
$ 2.088,49
$ 3.814,98
$
$
$
$
60 dias
529,36
496,27
1.240,69
2.266,32
$
$
$
$
90 dias
174,71
163,79
409,47
747,96
$
$
$
$
1.775,16
1.664,21
4.160,52
7.599,88
CC2
$
$
$
$
Linea B
Contado
180,00
168,75
421,88
770,63
3.883,23
4.160,60
8.043,83
$
$
$
$
$
$
$
$
$ 1.800,00
$ 3.375,00
$ 14.062,50
$ 19.237,50
CC3
300 Linea A $
4.320,00 $ 1.440,00 $
$ 1.440,00
375 Linea B $
937,50 Linea C $
totales $
3.600,00 $ 1.200,00 $
$
$
7.920,00 $ 2.640,00 $
$ 1.200,00
$
$ 2.640,00
$ 6.000,00
$
$ 13.200,00
$ 27.928,13 $ 6.454,98 $
7.200,00
$ 58.172,58
IB
CVTOTALES
$ 900,00 $ 14.611,92
$ 1.350,00 $ 17.550,96
$ 2.250,00 $ 26.009,71
$ 4.500,00 $ 58.172,58
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
1.661,82
14.956,41
41.545,60
58.163,84
611,06
903,62
1514,67
426,88
10.656,45
4.387,22
15.470,54
30.000,00
46.985,22
11.178,62
11.178,62
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
54
6.453,69
4.863,87
11.317,56
498,55
747,82
1.246,37
2.492,74
409,15
1.048,82
1.789,34
3247,32
2.113,27
1.462,41
3.575,68
19.743,34
29.059,07
-17.741,51
-6.562,89
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
60 dias
4.699,29
4.745,24
9.444,53
1.028,26
885,81
1914,07
1.255,41
1.255,41
3.169,48
6.275,05
-287,84
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
90 dias
3.041,61
3.041,61
877,04
877,04
414,33
1.462,41
1.876,73
2.753,77
287,84
-0,00
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
TOTAL
15.856,40
24.565,53
41.545,60
81.967,53
498,55
747,82
1.246,37
2.492,74
1.020,21
2.077,08
4.455,81
7553,10
4.209,89
10.656,45
7.312,03
22.178,36
49.743,34
81.967,53
-
BIBLIOGRAFIA
9
Ed. La Ley.
55
pag. 2
Resumen
pagI. -3Justificacin
II - Introduccin y objetivos
pag. 4
III - Teora?
pag. 5
pagI.V8- General?
V - del Costo?
pag. 11
VI - Posicin
pag. 13
Bibliografa
pag. 9
Resumen
El trabajo acomete tres cuestiones fundamentales referidas a la llamada Teora General del
Costo, a saber:
- de qu tipo de teora se trata;
- qu significacin tiene su condicin de general; y
- cul es el campo del conocimiento en que se enmarca.
En cada caso, y por separado, lo hace exponiendo inicialmente algunas consideraciones de
orden general, auxilindose en citas de especialistas de otras disciplinas, en el intento de
alumbrar las cuestiones bajo anlisis; para luego volcar citas extradas de un trabajo que usa
de referencia, correspondiente a un texto que aborda puntualmente el tema de la Teora
General del Costo del Profesor Jorge Peralta.
Finalmente, el autor fija su posicin respecto a cada uno de las cuestiones antes analizadas,
remitiendo a otros trabajos de su autora las fundamentaciones, las que no realiza en la
ponencia por elementales razones de espacio.
59
I - Justificacin.
Una ponencia presentada en el VII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de
Costos, denominada Bases para la discusin de las formulaciones bsicas de la disciplina
costos, planteaba tanto la necesidad de encarar el desafo de gestar una teora general del
costo, como el punto de vista de que ese desafo deba ser, antes que una lnea de trabajo
individual, una tarea conjunta que se nutriera de los aportes de los especialistas y acadmicos
de la disciplina.
A casi un cuarto de siglo de aquella convocatoria, hoy la teora general del costo (TGC)
- figura en la mayora de los contenidos de los programas de la asignatura costos o afinesincluidas en las currculas de grado,
- es un mdulo especfico e inicial en las carreras de posgrado que el IAPUCo. dicta en
convenio con las principales Universidades del pas,
- es un tema recurrente de las ponencias presentadas en los congresos tanto nacionales
como internacionales de la especialidad,
- figura como tema concreto en obras bibliogrficas de varios e importantes autores
nacionales.
Podra extenderse el listado de los hechos que abonan la conclusin de que aqul guante fue
debidamente recogido; y esta es una circunstancia de la que todos podemos congratularnos.
Pero, tal vez, lo ms destacable sea que, adems del imprescindible aporte de los maestros,
la cuestin tambin fue, y es, abordada por jvenes docentes integrantes de nuestro Instituto
que, con una saludable y respetuosa desvergenza, han planteado posiciones crticas y
muchas veces superadoras- de las que originalmente se haban propuesto. Este
acontecimiento asegura que el desarrollo de la TGC es un proceso que continuar en el
tiempo, pudiendo augurarse su consolidacin en beneficio de la disciplina.
Sin embargo, ms all de los avances, hay pendiente de resolucin una cuestin liminar de la
TGC, que ha sido planteada ya sea en forma implcita o explcita- por destacados autores de
la especialidad: cul es la naturaleza esencial de la Teora General del Costo.
La cuestin est planteada de manera difana- en la obra La gestin empresarial y los
costos del Profesor Jorge Peralta. En el segundo prrafo del Captulo III Teora general del
Costo anuncia la necesidad del abordaje de cuestiones tales como el significado de teora,
el aporte que se espera de ella, su nivel general o particular y la disciplina que
especficamente le servir de base o fundamento.
Las eventuales disidencias que esta ponencia tenga con las posiciones sostenidas por el
Profesor Peralta, no van en menoscabo de la alta valoracin de los importantes aportes que
realiza en el captulo aludido. Por el contrario, la justificacin del presente trabajo se ubica en
la intencin de fijar un punto de vista personal sobre las materias que lcidamente propone.
En este sentido, coincido plenamente con Peralta cuando dice existen posiciones
doctrinarias encontradas sobre aspectos muy relevantes, abriendo un campo propicio para su
debida consideracin y discusin, lo cual debe conducir la bsqueda de los necesarios
acercamientos que posibiliten enriquecer el contenido de la teora.
60
II Introduccin y objetivos.
Si (como el griego afirma en el Crtilo)
el nombre es arquetipo de la cosa,
en las letras de rosa est la rosa
y todo el Nilo en la palabra Nilo.
Jorge Lus Borges - El Golem
Esta estrofa con que inicia Borges su poema, hace referencia a uno de los dilogos de Platn
(Crtilo) en el que Hermgenes hace intervenir a Scrates (el griego) en una discusin que
mantiene con Crtilo, sobre la cuestin de las etimologas. En particular, acerca de si el
nombre de las cosas es slo una convencin (tal la posicin de Hermgenes) o, en cambio,
est en la naturaleza de lo nombrado (como sostiene Crtilo).
La inclusin de sus versos en la ponencia, lejos tiene la intencin de poner tamaa cuestin
filosfica sobre el tapete. Mucho menos, tomar partido por uno u otro de los enfoques.
Simplemente, adems del gusto de su lectura, no tiene otra razn que no sea la usarlo para
explicar la estrategia con que se aborda el tema.
El ttulo de la ponencia, que es el nombre que hemos asignado a nuestra teora encerrado
entre signos de pregunta, pretende resumir su objetivo: dar respuesta a la interrogacin sobre
qu es, o qu debera ser, la Teora General del Costo.
Para tal cometido, inicialmente se aborda la cuestin dividiendo la pregunta del ttulo en otras
tres, una para cada parte componente de su nombre:
- TEORA?
En la que se exponen algunas reflexiones del campo epistemolgico, sobre cuales son los
tipos de teoras que all se reconocen, que puedan ayudarnos a mejor ubicar nuestra teora.
- GENERAL?
En la que se presentan las ideas, tambin de un reconocido epistemlogo, sobre lo que
significa o denota el trmino general referido a una teora.
- del COSTO?
En la que se vierten algunas reflexiones sobre el (o los) campo(s) del conocimiento al que se
refiere nuestra teora, o al que hace sus aportes, o en donde se esperan sus aportes.
En todos los casos, se trata de muy breves referencias que no tienen otra pretensin ms que
la de acercar las ideas y conclusiones de especialistas de otros campos del conocimiento que
pueden resultar de ayuda para dar respuesta a estas preguntas.
Todo lo anterior intenta ser funcional a dos propsitos ulteriores: uno, simplemente, el de
poner a disposicin de los interesados en el tema de las reflexiones de especialistas de otros
campos de la ciencia.
Otro, como qued expresado en la justificacin, dejar sucintamente expresada la posicin que
respecto del tema que tiene el autor de la ponencia.
61
III - Teora?
En general, los epistemlogos consideran que una teora es un conjunto coherente e
interrelacionado de ideas compuesto de observaciones, axiomas y postulados que tienen
como objetivo especular sobre y/o deducir ciertos hechos o cuestiones de un campo del
conocimiento.
Toda teora, dicen, es un sistema lgico. Sin embargo, las teoras pueden poseer
particularidades diversas, segn sea la naturaleza de las ciencias en que se enmarcan.
Las teoras de las ciencias formales o abstractas (como la lgica, las matemticas, etc.)
poseen caractersticas no necesariamente coincidentes con las de las ciencias empricas o
fcticas (como la fsica, la qumica, la psicologa, la economa, la sociologa, la ciencia poltica,
etc.).
Las ciencias fcticas -y, por ende, sus teoras- estn basadas en la bsqueda de la
coherencia entre los hechos y la representacin mental de los mismos. Sus objetos de estudio
son los hechos, su mtodo la observacin y experimentacin y su criterio de verificacin es
aprobar el examen de la experiencia.
En el campo de las ciencias sociales (una de las ciencias fcticas), se suele reconocer a las
teoras diferentes enfoques o perspectivas de anlisis. En ese sentido, una teora puede tener,
entre otros, un enfoque descriptivo, o bien, uno prescriptivo.
Las teoras descriptivas restringen su visin a lo real, es decir, a los datos que se pueden
observar en el terreno emprico. Las teoras prescriptitas, tambin denominadas normativas,
indican el sentido ideal de un comportamiento o una accin.
Un ejemplo, elocuente y muy cercano para todos, de sus diferencias lo aporta la Ciencia
Poltica. Dentro de las teoras de la democracia, por ejemplo, se suele distinguir entre teoras
realistas y teoras prescriptivas. Las primeras describen y explican el funcionamiento de las
instituciones de un rgimen democrtico. Las segundas, partiendo de una concepcin ideal de
democracia, sealan cmo debera ser un rgimen para ser considerado democrtico.
Desde un punto de vista descriptivo, la teora se entiende como un conjunto de descripciones
concernientes a qu resultados se observan como consecuencia de la aplicacin de un
modelo dado, y bajo ciertas condiciones.
Desde un punto de vista prescriptivo, la teora es considerada como un conjunto de normas o
prescripciones relativas cul es el modelo ptimo para lograr los resultados deseados.
A partir de estas ideas, podramos animarnos a concluir que nuestro objeto de anlisis (la
TGC) bien podra considerarse una teora, en tanto constituye, o pretende constituir, en un
cuerpo de ideas coherentemente relacionadas que explican o interpretan ciertos hechos o
datos de la realidad de un campo del conocimiento.
Tambin que la TGC admitira la posibilidad de ser concebida:
a) o bien, como una teora descriptiva, en tanto su enfoque se oriente a explicar
fundadamente los fenmenos que pueden observarse en la realidad, obviamente
vinculados a su objeto de estudio.
b) o bien, como una teora prescriptiva, en tanto se oriente a explicar el deber ser de
esa realidad que es su objeto de anlisis.
Ahora bien, obsrvese que los axiomas y postulados de la TGC seran de naturaleza diferente
segn cmo sea concebida la TGC. En el caso de concebirse como una teora descriptiva,
62
sus principios seran postulados tiles para interpretar la realidad, esto es el ser.
Contrariamente, en el caso de concebirse como una teora prescriptiva, sus principios
deberan estar cercanas a normas o reglas para cumplir con el deber ser.
Algunas afirmaciones del Capitulo III de Peralta sobre el tema (vertidas en 3.1. Introduccin y
3.2. Conceptos preliminares sobre teora) oscilan entre una y otra posicin.
Estn cercanos a la posicin de teora prescriptiva o normativa, prrafos tales como:
cuyos principios sirvan de sustento a una correcta aplicacin de tcnicas, que
permitan resolver problemas atinentes a la gestin empresarial (pag.53 3.1.
Introduccin).
Una teora es un conjunto coherente de principios para evaluar la prctica de una
disciplina. (pag.54 3.2.1. Concepto)
La teora debera constituir un marco conceptual lgico que posibilite la aceptacin o
rechazo de prcticas o tcnicas () de costeo, segn que las mismas adhieran o no a
los principios que conforman la teora. (pag.55 3.2.1. Concepto).
En cambio, ms en lnea con la idea de teora descriptiva se leen en los siguientes prrafos:
Una teora puede ser una descripcin de la realidad e impulsar la verdadera
explicacin de los fenmenos que conforman la temtica de la disciplina. (pag.55
3.2.1. Concepto).
Una teora general apunta a la conformacin de un cuerpo doctrinario bsico, con una
propuesta de principios que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los
hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere. (pag.56 3.2.2.
Objeto)
Ya en la parte medular del captulo (3.4. Teora General del Costo), Peralta postula una
definicin abierta, posiblemente abarcativa de ambos enfoques:
La teora general del costo es un conjunto de principios que deber servir para dar
sustento a las tcnicas aplicadas en cada caso a la atencin de los problemas
vinculados con los costos en el mbito empresario. (pag.58/59 3.4.1. Concepto).
Sin embargo, al referirse ms adelante a los principios que integran la teora general del
costo dice:
Los principios o enunciados son de cumplimiento general e ineludible. (pag. 59
3.4.2. Principios)
Tal afirmacin habilita la interpretacin de que, para Peralta, la TGC sera una teora, ms que
descriptiva, preponderantemente normativa o prescriptiva. Esta deduccin se ve respaldada
luego con la referencia a los principios en materia tributaria y los PCGA (principios de
contabilidad generalmente aceptados). Concluyendo ms adelante en que:
Los principios constituyen criterios a seguir para quienes () determinan costos (pag.
62 3.4.2. Principios).
63
Al abordar luego, en forma sucinta, cada uno de ellos puede advertirse que en algunos casos
los principios poseen caractersticas descriptivas (como en el caso de la relatividad del costo
y en otros, tienen carcter claramente normativo, por ejemplo:
Racionalidad o necesidad del factor. Este principio se refiere al mejor uso posible de
los recursos, en general, respecto de algn parmetro. Se busca considerar el uso
normal de los medios de produccin, segregando como ineficiencias todo lo que se
aparta de dicha medida. (pag. 65 3.4.2.2. Racionalidad o necesidad del factor).
En el punto 3.4.3. Otros conceptos, plantea un prrafo del que podra inferirse una posicin
ms cercana a entender la TGC como una teora normativa. Dice:
3.4.3.1. Componente fsico y monetario del costo. En esta propuesta no se considera
que reviste la jerarqua de un principio porque en realidad es una caracterstica o
condicin que rene cualquier factor o recurso que luego se transforma en resultado
productivo. (pag. 66 3.4.3.1. Componente fsico y monetario del costo).
Obviamente, esto que Peralta excluye, sera un importante principio de una teora descriptiva
del costo, toda vez que apunta a sintetizar los que efectivamente puede observarse en la
realidad de los hechos vinculados al tema.
Finalmente, cabe indicar que el trabajo del Prof. Amaro Yardn Revisin a la teora general del
costo, al que Peralta hace mencin en el punto 3.5. Planteos doctrinarios, tambin se
enmarcara en la posicin de que la TGC debera ser una teora prescriptiva antes que
descriptiva.
64
IV - General?
En las ciencias empricas son conocidas varias teoras denominadas generales. Por
mencionar las paradigmticas, recordemos a la Teora general de la relatividad de Albert
Einstein, como caso referido a una ciencia como la fsica. Tambin a la Teora general de la
ocupacin, el inters y el dinero, de John Maynard Keynes esta enmarcada en la ciencia de la
economa.
Ahora bien, qu denota el trmino general referido a una teora?
Mario Bunge nos ayuda a reflexionar en este sentido, cuando en referencia al campo de las
ciencias sociales, afirma:
Una teora general, como lo indica su nombre, concierne a todo un gnero de objetos,
en tanto una teora especfica se refiere a una de las especies de tal gnero.
Advirtiendo ms adelante que, si bien:
se puede decir que la teora general abarca a cada una de las teoras especficas
correspondientes .
concluye en que
esto es falso. Ms bien es al revs () lo genrico se deduce de lo especifico, que
es ms rico. En otras palabras: dado un conjunto de teoras especficas, se puede
extraer de stas una teora general .
En esta lnea de razonamiento, una teora general sera es un modelo integrado por teoras
especficas, pudiendo cada una de las cuales estar referidas a aspectos que, si bien
relacionados, son diferentes entre s.
Puede interpretarse, a partir de las ideas de Bunge, que una teora general se arma
integrando teoras especficas concatenadas por el objeto comn del campo concreto del
conocimiento al que todas estn referidas.
Peralta se refiere al tema en dos pasajes de su captulo III. En el acpite 3.2. Conceptos
preliminares sobre teora, dice:
Una teora puede presentar dos niveles, en el siguiente orden: general y particular.
Primero se deber contar con la teora general para luego entrar en situaciones de
detalle que tendrn sustento en la teora particular. (pag. 56 3.2.3. Niveles).
Aqu explica, en lnea coincidente con Bunge la existencia de dos planos posibles, aunque sin
concordar puntualmente respecto del orden o sentido de sus relaciones.
Ya en la parte medular del captulo, refiriendo concretamente a los principios de la teora del
costo, expresa:
Podrn existir principios particulares () dando lugar a la teora particular de costos
(pag. 63 3.4.2. Principios).
Es decir, claramente Peralta admite la existencia de teoras especficas (particulares)
vinculadas a aspectos o cuestiones diversas dentro del campo de la disciplina.
65
V - del Costo?
Como se dijo en la introduccin, aqu la pregunta est orientada a identificar o precisar cuales
es el campo del conocimiento al que se refiere nuestra teora, o al que pretende hacer sus
aportes, o en donde se esperan sus aportes.
Digamos aqu que, sin desconocer el empleo que pueda hacerse de la palabra para denotar
otras cuestiones, hay plena coincidencia en que, vinculado a la disciplina que nos ocupa, el
trmino costo est asociado al concepto de informacin.
Tampoco habr mayores discrepancias en torno a la idea de que informacin es un conjunto
organizado de datos procesados, que constituyen un mensaje sobre un determinado ente o
fenmeno.
Obviamente, la informacin que es costo requiere ser creada. Esto es determinada, para
resultar ser, recin despus, el mensaje que pretende ser.
Sin embargo, habr que admitir que eseconjunto organizado de datos procesados que es el
costo, constituyen mensajes de naturalezas diversas y utilizables con finalidades diferentes.
Quiero decir, son esperados aportes de nuestra teora en diversos campos del conocimiento y
no necesariamente homogneos entre si.
El mbito al que est dirigida esta ponencia me exime de abundar en mayores ejemplos en
este sentido. Simplemente, digamos que definimos informacin de costos la que,
alternativamente, puede ser usada:
- para registros contables,
- para medicin de la renta peridica,
- para controlar la gestin,
- para proyectar resultados,
- para la adopcin de decisiones.
Esto nos lleva a interrogarnos sobre en cul campo del conocimiento en el ubicamos nuestra
teora:
en el de la Contabilidad ?;
en el de la Administracin ?;
en el de los Sistemas de Informacin ?;
en el de la Economa ?.
y, si la repuesta fuera: en todos ellos, en ese caso, con qu jerarqua de abordaje?.
Peralta hace variadas referencias al tema. En la parte introductoria anuncia que:
Se utilizar () la teora general de contabilidad como antecedente vlido y de alguna
manera abarcativo, tal vez en forma parcial, de la teora del costo. (pag. 53 3.1.
Introduccin).
Agregando ms adelante:
No est claramente consensuado el campo de estudio al existir la contabilidad
patrimonial y la contabilidad de gestin. Esto podra dar lugar a la consideracin de una
teora distinta para cada una de ellas. (pag. 54 3.2.1. Concepto).
Luego, y en sentido coincidente, afirma:
la teora general de la contabilidad, de la cual la disciplina costos forma parte y
contribuye en forma importante para el cumplimiento de su objetivo, que consiste en la
emisin de Estados Contables. (pag. 56 3.3. Teora general de contabilidad como
antecedente).
66
Podra inferirse de estos prrafos que, para Peralta, la TGC es una teora propia del campo de
la contabilidad, advirtiendo que las fronteras de sta no se ubican en el contorno de la
contabilidad patrimonial, sino que se extiende hasta los de la contabilidad de gestin.
No obstante, sin contradecir esa posicin, un poco ms adelante y en referencia al principio de
causalidad (al que considera el postulado bsico y principal), Peralta propone una visin algo
menos restringida al decir:
debe destacarse que todo el tratamiento del tema se enmarca en la economa, de la
cual deriva la administracin, luego la contabilidad con su rama especializada de
costos. (pag. 63 3.4.2.1. Causalidad (direccionalidad y variabilidad)).
Puede concluirse entonces que, si bien contina considerando que a tema costos como una
rama especializada de la contabilidad, tambin entiende que sta proviene de la
administracin y, a su vez, todos estos campos del conocimiento (an el de los costos) se
encuadran dentro del marco ms general de la ciencia de la economa.
67
VI Posicin.
Excedera largamente el espacio de esta ponencia fundamentar la posicin que sostengo
respecto de las tres cuestiones o interrogantes planteados en los sendos acpites
precedentes.
Gran parte de ellos estn explicitados en varios trabajos presentados a otros Congresos del
IAPUCo. y en el material pedaggico elaborado para su uso tanto en el dictado de materias de
grado como de posgrado; y a ellos remito.
Sin embargo, he credo oportuno y necesario dejar planteados sucintamente los puntos de
vista a los que adhiero en referencia a estos temas.
68
69
Bibliografa.
BUNGE, Mario. Epistemologa Editorial Siglo XXI 1998.
CARTIER, Enrique. Bases para la discusin de las formulaciones bsicas de la disciplina
costos Trabajo presentado al VII Congreso Argentino de Costos Crdoba 1984.
CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro. Juicio a la contabilidad de costos Trabajo
presentado al X Congreso Argentino de Costos y I Congreso Internacional de Costos Paran
1987.
GARCA, Laura El concepto de costo desde la teora general. Anlisis de los principio
fundamentales sobre los que se sustenta su construccin. Tesis Maestra en Administracin
de Empresas Indita 2005.
OSORIO, Oscar M. La capacidad de produccin y los costos. Captulo 1: La contabilidad y
la gestin en las unidades econmicas; Captulo 2: El proceso productivo y los factores de la
produccin; Captulo 5. Los costos y su vinculacin con la capacidad y su uso. Ediciones
Macchi 1986.
PERALTA, Jorge Alberto. La gestin empresarial y los costos Captulo III: Teora general
del costo. La Ley 2004.
PODMOGUILNYE, Marcelo El costeo basado en actividades. Un enfoque desde su
aplicabilidad prctica en las empresas argentinas. Captulo I: Marco terico y conceptual
La Ley 2006.
WIKIPEDIA Enciclopedia libre Sitio WEB: www.es.wikipedia.org Temas varios.
YARDIN, Amaro. Una revisin a la teora general del costo Trabajo presentado al XXIII
Congreso Argentino de Costos Rosario 2000.
70
INDICE
I): Introduccin
Pgina 1
Pgina 2
Pgina 4
Pgina 6
Pgina 14
VI): Conclusiones
Pgina 16
VII): Bibliografa
Pgina 18
RESUMEN
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I: INTRODUCCIN:
El presente trabajo trata sobre una casustica particular cual es la de poner en anlisis y
debate un modo de calcular y gestionar los costos en una unidad econmica cuyos
servicios consisten principalmente en brindar espacios y mbito para la Diversin y los
Espectculos Pblicos, recibiendo por ello diversas denominaciones, siendo las ms
habituales las de Discotecas, Boliches, Confiteras, Salones, etc.
La propuesta tiene por objetivo razonar en trminos de los contenidos de la Teora
General de los Costos sobre el tratamiento a dar a los recursos que se consumen a raz
de las actividades requeridas por la puesta en funcionamiento de estos servicios,
aspirando a que pueda ser de utilidad para los usos ms habituales como son el ejercicio
profesional (no he podido encontrar bibliografa especializada sobre el tema) y la
transmisin del conocimiento en el mbito docente si se decidiera tomarlo como tema de
enseanza, fundamentalmente en el mbito de los trabajos prcticos.
Deseo dejar aclarado que no soy un especialista en el tema, y que el desarrollo de esta
ponencia est respaldado por los aportes que me ha brindado una distinguida colega
relacionada profesionalmente con una empresa del sector, a quien agradezco mucho la
informacin proporcionada que ha servido de base para el trabajo y sus conclusiones.
Esto tambin habilita la posibilidad de que algunos tratamientos dados a la temtica
puedan ser modificados por otros aportes que surjan de quienes tengan mayores
conocimientos.
El sector de la Diversin y los Espectculos pblicos tiene particularidades que lo
identifican especficamente tales como la intensidad de demanda de capitales y recursos
humanos; el hecho de que el retorno no se encuentra siempre basado en la diversin
propiamente dicha, sino en una fuente decisiva dentro los resultados finales constituida
por la comercializacin de bebidas; la permanente actualizacin y/o adecuacin del local
y sus accesorios principales (moblaje, sonido, iluminacin, msica, etc.) que son
afectados significativamente por los avances tecnolgicos, la fuerte estacionalidad de su
funcionamiento y, en buena parte de los casos, el relativo corto ciclo de vida por la
aparicin de nuevos competidores y el cambio de preferencias de la demanda. De all
que el horizonte para el recupero de las inversiones no puede ser demasiado largo, lo
que lleva a perfilar el negocio como "de escala", es decir orientado a atraer y fidelizar a
un grupo numeroso de clientes con capacidad de gasto apropiada, que exige una
relevante y eficiente poltica comunicacional.
En la actualidad, adems, han demandado inversiones extraordinarias para ofrecer
mayor seguridad a los asistentes a partir de hechos conmocionantes ocurridos en los
ltimos aos, originadores de regulaciones que, si son estrictamente exigidas por parte
de las autoridades competentes, pueden decretar en muchos casos, la imposibilidad de
continuar con el negocio. Se une a esta realidad, el comportamiento de la economa
general que, luego de un auge del consumo que entusiasm a quienes proporcionan
bienes y servicios a la comunidad, ha comenzado a desacelerarse (entendiendo ello
como de un crecimiento menor, ms cercano a una tasa sostenible de largo plazo y no a
un cuadro recesivo) motivando, para el caso, disminuciones importantes en la afluencia
de pblico a las mismas, como lo informan diversas pginas de Internet una de las cuales
destaca como ttulo contundente:"Menos pblico para ms confiteras". Y agrega como
otros factores negativos del presente a la cada del poder de compra de la demanda, el
74
auge de otras formas de diversin como el pub que funciona con menos costos y
personal, o la mayor presin tributaria de organismos recaudadores provinciales y
comunales.
Todo lo descripto anteriormente, justifica plenamente esta experiencia con criterios
tcnicos, sin perjuicio de reconocer que -con suerte variada- la experiencia de los
empresarios de la actividad les ha demostrado la bondad de los resultados si se lleva
adelante una apropiada explotacin del negocio.
II: LA ESTRUCTURA Y SU PROCESO PRODUCTIVO:
El tipo de empresas a las que me refiero tiene como Ley Tcnico- Organizativa a las
variantes de las producciones continua y discontinua expresadas por la doctrina ya que,
segn sea el caso, puede incluirse dentro de las identificadas como de "Produccin
continua de Ciclo Variable" en tanto generen y ofrezcan sus productos habituales en
condiciones diferentes y composiciones diversas, o de las llamadas de "Produccin por
serie o lotes" cuando generen, dentro de sus posibilidades, productos diferentes segn el
pedido de los demandantes.
Si bien existe una aceptacin generalizada de que toda empresa es un proyecto de
inversin en s mismo, los Locales de Diversin, sobre todo los Bailables, son de una
afinidad suprema con este concepto ya que -por las caractersticas descriptas en el punto
anterior- tienen como objetivo el reintegro del dinero invertido en un perodo relativamente
corto de vida y con un alto rendimiento. Favorece esta posicin la circunstancia de que el
intercambio de sus servicios comprende un ciclo "dinero-dinero" de muy corta duracin,
ya que son abonados mayoritariamente en efectivo y al contado, salvo la utilizacin, en
menor medida, de Tarjetas de Crdito u otro s medios especialmente diseados por cada
firma.
Como sucede en cada unidad econmica, la Estructura presenta actividades principales
que son las dedicadas a generar los productos que constituyen el objetivo central de su
existencia, y de apoyo, aportantes de los productos que sirven de soporte a las
primeramente mencionadas. Una forma tipo que pueden presentar es la siguiente:
ORGANIGRAMA TIPO DE UNA DISCOTECA BAILABLE
ENCARGADO
ACCESOS Y
SEGURIDAD
UBICACIONES
V.I.P.
RESERVA
DOS.
GRALES.
GUARDA
RROPAS
CAJAS
DISC
JOCKEY
PISTA
GENERAL
TARJETE
MEDIOS
ROS
BARRA
N.1
OTROS
VARIOS
BEBIDAS
BARRA
VIP
SEGURI
DAD
COMUNICA
CIONES
AMENIDADES
PISTA
VIP
ADMINISTRACION
BARRA
N.2
COMPRAS
MANTENI
MIENTO
75
LIMPIEZA
COMUNICACION
PREPARACION
RECEPCIONES
TARJETEROSDIFUSION-AMENIDADES.
LIMPIEZA-SONIDOMANTEN.-CPRAS-ADMIINIST.
SEGURIDAD-CAJAS-GUARDARROPAS-UBICAC.
AMENIDADES
D.J. BEBIDAS-SEGURIDADCPRAS.ADMINIST.
FINALIZACION
SEGURIDAD-GUARDARROPASLIMPIEZA-ADMINISTR.
76
UBICACIONES
BEBIDAS
V.I.P.S.
EQUIPO N.3
MARGEN ALTO
RESERVA
DOS.
EQUIPO N. 2
MARGEN MEDIO
GENERAL
EQUIPO N.1
MARGEN BAJO
PRODUCTOS FINALES
77
En el ejemplo que analizamos, las Ubicaciones han sido divididas en tres grupos, a
saber: VIPS, Reservados y General. Las Amenidades se han agrupado como diferentes
"kits" de iluminacin, sonorizacin y musicalizacin. Y las bebidas han sido clasificadas
segn sus grados de rendimiento en: De Alto Margen, de Margen Medio y de Bajo
Margen. Tal como lo referimos, en un evento destinado a Adolescentes es muy posible
que se habilite slo el sector General de Ubicaciones, utilizando un kit de sonorizacin
acorde a ese tipo de usuarios y que las bebidas que se esperan vender sean de medio y
bajo margen porque es previsible que no consuman alcohol. Otros son los componentes
de un mismo evento bailable para mayores. Un dato ms que los diferencia es la
duracin de las jornadas. Para complementar, mencionemos la realizacin de un Desfile
de Modas donde las Amenidades y Bebidas no seran de uso tan intenso como las
Ubicaciones (con habilitaciones del VIP). O la presentacin de un artista o grupo famoso
en Conferencias de Prensa.
Con esos elementos podemos conformar lneas de productos, entendidas como un
conjunto de artculos que la integran teniendo un componente comn que las relaciona.
En tal sentido, hemos identificado dos: La de Eventos No Bailables y la de Eventos
Bailables. Por otra parte, la explotacin de los eventos puede hacerse por cuenta propia o
ser locados a terceros dando lugar a varios formatos de negocios con los que pueden
alcanzarse las metas estratgicas, tcticas y operativas oportunamente fijadas.
En el ejercicio de las actividades que concretan los servicios prestados, la empresa
consumir (o sacrificar) recursos econmicos de conocimiento habitual: 1): Los
Materiales y Servicios utilizados en cada oportunidad, que constituyen consumos de corto
plazo; 2): Los Recursos Humanos, tambin de consumo inmediato, con diferentes grados
de calificacin, regulados por el convenio colectivo N.313/75 del SUTEP que prev la
existencia de personal con remuneraciones mensualizadas y no mensualizadas segn la
categora y localizacin del Establecimiento.; 3): Los Recursos de Capital, masa crtica
del proyecto que, a mi criterio, deben ser agrupados en: De Retorno en el Largo Plazo (la
Infraestructura Edilicia y las Pistas), de Retorno de Medio Plazo (Todo el amoblamiento y
las Instalaciones, incluido el de las Barras) y de Retorno de Corto Plazo
(fundamentalmente lo relacionado con Amenidades por el avance tecnolgico).
PRODUCTOS FINALES
UNIDAD DE COSTO GENERAL: JORNADA O EVENTO.
LINEAS DE PRODUCTOS
PRODUCTOS
NO BAILABLES:
DESFILES DE MODAS
RECITALES DE BANDAS
OTROS:(BINGOS, CONFER.)
BAILABLES:
PRIMERA SECCION.
NOCHE
CELEBRACIONES ESPECIAL.
OTROS (EGRESADOS).
MODOS DE PRESTACION:
RECURSOS ECONOMICOS:
MATERIALES Y SERVICIOS
RR. HH.( POR TIEMPO)
CAPITAL: RECUP. L. P.
RECUP. M.P.
RECUP. C. P.
78
79
En suma: Cada evento cargar con los costos variables y fijos propios que le
correspondan ser asignados en forma directa y/o indirecta. De su comparacin con los
ingresos generados, surgir el excedente (o margen de contribucin) que aporte para
financiar los costos de la Estructura Comn o General y el retorno del capital invertido
con el beneficio pertinente.
La integracin de esta informacin al final de un perodo dado de tiempo, permitir exhibir
los resultados finales de la empresa usando para ello la misma metodologa anterior. En
este informe ser necesario segmentar los datos por evento o grupo de ellos relevantes a
fines de ponderar el grado de rendimiento de cada uno de ellos y consecuentemente su
capacidad de aporte al sostenimiento de la Estructura Permanente y el retorno de las
Inversiones.
Su implementacin podr concretarse con el diseo y preparacin de una Hoja de Costo
por Evento (que puede confeccionarse con datos preventivos y posteriores) donde se
concentren todos los datos de conformidad a lo propuesto.
Tercera: El tratamiento del rubro de Costos que la Contabilidad denomina
Amortizaciones, aqu sugiero aplicarlo con el criterio que se utiliza en el estudio de
Proyectos de Inversin. O sea el flujo neto de fondos que debe recaudarse para
reintegrar las inversiones originales con su correspondiente beneficio. Se le dara, en
definitiva, un tratamiento similar al otorgamiento de un mutuo a la sociedad para financiar
sus inversiones bsicas el que debe ser devuelto en un plazo determinado con una tasa
de inters pactada. La aclaracin a efectuar es que este flujo de fondos deber ser
calculado en funcin de la vida til esperada por cada segmento o grupo de inversiones a
recuperar. Como se refiri anteriormente, el proyecto demanda, segn mi punto de vista,
tres grupos de inversiones: a): Las que se esperan recuperar en el Largo Plazo, que
incluye el Edificio, la infraestructura, las pistas y el diseo interior; b): Las que se
intentarn recuperar en un Plazo Medio, que estn formadas por las que se destinan
principalmente al mobiliario e instalaciones de las ubicaciones y las barras; c): Las a
recuperar en un Corto Plazo que involucran a los equipos de sonido, iluminacin, efectos
especiales, pantallas gigantes, caones de proyeccin entre los ms importantes, cuyo
lapso de funcionamiento est permanentemente afectado por el avance de la tecnologa y
que, atendiendo a su heterogeneidad con grados de obsolescencia diferente, debe estar
representado por una ponderacin general del tiempo til de uso. Aclaro que los
conceptos de Largo, Mediano y Corto plazo se entienden referidos comparativamente con
el Ciclo de Vida esperado del negocio. Los retornos de los tiempos intermedios se
destinan a reponer lo consumido.
Cuarta: Otro aspecto de inters es el tratamiento a dar a la Capacidad Utilizada y la No
Utilizada, generalmente denominada Capacidad Ociosa. En mi opinin, los costos
surgen de una idea de negocios concebida por el o los inversores que lo impulsan,
quienes al momento de analizar el uso de la Estructura debieron tener en cuenta la
restricciones existentes para su total aprovechamiento. En el caso particular de los
Locales de Diversin, el mercado impone limitaciones que surgen de la realidad vigente
al tiempo de poner en marcha el proyecto y de las que puedan vislumbrarse para los
aos previstos de su duracin. Concretamente, no sera posible en algunas localidades el
funcionamiento de un establecimiento bailable durante todos los das del ao
simplemente porque la cultura de sus habitantes hace que la diversin de este tipo est
reservada para los fines de cada semana. En otros, se da una fuerte estacionalidad como
es el de los ubicados en zonas tursticas donde en determinadas pocas del ao
predominan factores ambientales proactivos como el fro, el calor o fiestas tradicionales.
Y los hay que s pueden ofrecer sus servicios durante todo el ao porque las condiciones
climticas y de otro tipo as lo permiten, o tienen estructuras flexibles que los hacen
80
Tot.Hs./ Tot.Pers/
Evento Evento
Lnea No Bailables:
Modas
Recitales
Otros
12
3
4
4
10
10
150
1000
100
48
30
40
1800
3000
400
Lnea Bailables:
Primera Seccin
Noche
Celebraciones y Especiales
Nivel de Actividad Proyectado
Capacidad Mxima Prctica
Capac. Ociosa Anticipada(U)
Capac. Ociosa Anticipada(%)
40
144
60
263
350
87
25%
6
9
9
500
1000
600
240
1296
540
2194
2750
556
20%
20000
144000
36000
205200
240000
34800
15%
En el mismo se han detallado los productos a vender, por lneas, con una estimacin de
su cantidad, indicndose adems la cantidad de horas de duracin y la de personas que
se harn presentes en cada uno de ellos y el total acumulado, con la advertencia de que
las cuantificaciones son promediadas. El nivel de actividad proyectado es una mezcla de
263 eventos que se extendern por 2194 horas y de los que participarn 205200
personas. Sin embargo las estimaciones de mxima capacidad se ubican en 350, 2750 y
81
240000 respectivamente, por lo cual las ociosidades anticipadas son de 87, 556 y 34800
en valores absolutos, representativos del 25%, 20% y 15% medidas en valores relativos.
Aqu es donde se aplica lo detallado en la puntualizacin Cuarta anterior.
El cuadro que sigue describe los valores a recuperar en este perodo para el retorno o
renovacin de la inversin originaria, con ms sus intereses respectivos. Los valores de
Inversin originales y la cuota anual se expresan en miles de pesos. La tasa pretendida
en porcentaje anual. Se detallan tambin los aos en que se desea recuperar la inversin
junto a la base de asignacin elegida.
(Miles de $)
MONTO
RECUP.
TOTAL
(AOS)
I.1.:Estructura Permanente de
L.P.(Edificios y Pistas)
$
Puede Incluir Repar. Y Reestruct.
I.2.:Estructura Permanente de
M.P.(Mobiliario de Todo Tipo y
Auxiliares: Barra, Guardarropas $
500,0 4
240,0
TASA
ANUAL
CUOTA
ANUAL
18%
$ 180,0 Hs./Evto.
18%
$ 144,0 Asist./Ev.
VIP: 30%
$
RES: 30%
$
GRAL.:40% $
(Luces Sonidos y E.E. Pantallas)
BASE
ASIGN.
43,2
43,2
57,6
18%
$ 152,4 Horas/Ev.
E3: 70%
E2: 20%
E1: 10%
$ 106,6
$ 30,4
$ 15,2
Para la inversin del Largo Plazo (4 aos) que insumi originalmente $500,0 mil la cuota
anual exigida es de $180,0 mil a ser recuperada o absorbida en funcin de las horas
totales de evento con el fin de formular un cargo a las distintas jornadas que sea
compatible con el tiempo de uso de esa estructura permanente. La de Mediano Plazo
(con plazo de renovacin a los 2 aos) origin un desembolso original de $240,0 mil y
demanda para este ao un flujo de $144,0 mil distribuidos (para el caso
discrecionalmente) en un 30% para VIPS. 30% para Reservados y 40% para el sector
General, significantes de la porcin de inversin correspondiente a cada sector dentro del
Total. Para su absorcin se ha tomado como base el nmero de asistentes en cada
evento, dada la estrecha correlacin de uso entre estos y el mobiliario de la inversin. La
de Corto Plazo, a la que se destinaron en origen $200,0 mil se prev retornarla en un
tiempo promedio de 1,5 aos y exige una cuota anual de $152,4 mil que se absorbern
tambin en funcin de las horas de cada evento, como criterio general. Aqu tambin la
totalidad invertida se identific (para el caso discrecionalmente) segn distintos conjuntos
de elementos que dan lugar a diferentes equipamientos utilizables en los eventos a los
que mejor se adapten. As, para el Equipamiento No.1 se destinaron $106,6 mil; para el
Equipamiento N.2 $30,4 mil y para el Equipamiento N.3 $15,2 mil identificando los valores
82
la calidad del servicio. Estos montos sern aplicados a la cantidad total de horas de
utilizacin de cada uno de ellos.
Como un complemento natural de los datos anteriores, se deben decidir las
combinaciones correspondientes a los productos que se espera ofrecer y vender, y las
cuotas de absorcin de las inversiones, para lo cual se ha preparado el siguiente cuadro:
III: USO DE LOS PRODUCTOS INTERMEDIOS.
III.1.: DE LA ESTRUCTURA BASICA
Edificio y Pistas:
Sobre Cap.Mxima Prctica
Sobre Nivel de Act.Esperado
Cap.Ociosa Anticipada
Recup.Ao
$ 180,00
$ 180,00
Hs./Ao
2750
2194
556
Abs/Hora
$ 65,45
$ 82,04
$ 16,59
EQUIP.1
EQUIP.2
EQUIP.3
TOTAL
12
12
6
24
24
24
16
48
30
40
48
120
60
3%
$
15,24
$ 202,65
$ 254,00
$
51,35
72
1296
540
162
1972
7%
90%
$ 30,48 $ 106,68
$ 150,11 $ 43,16
$ 188,15 $ 54,10
$ 38,04 $ 10,94
240
1296
540
2194
100%
$ 152,40
$ 55,42
$ 69,46
$ 14,04
RESERV.
GENERAL
TOTAL
1260
3000
1800
3000
400
20000
72000
14400
20000
144000
36000
III.2.2.:UBICACIONES Y BARRAS
(PERSONAS)
Tipo de Eventos
Lnea No Bailables:
Modas
Recitales
Otros
Lnea Bailables:
Tarde
Noche
Celebraciones y Especiales
VIP
540
120
280
28800
10800
43200
10800
83
40260
20%
$
43,20
$
0,92
$
1,07
$
0,16
54280
110660
26%
54%
$ 43,20 $ 57,60
$ 0,68
$ 0,45
$ 0,80
$ 0,52
$ 0,12
$ 0,08
205200
100%
$ 144,00
$
0,60
$
0,70
$
0,10
Cantidad
Abs./Unit.
3
4
1
1
$
$
$
$
84
40,00
50,00
50,00
40,00
Abs/Evto. Total
$
$
$
$
120,0
200,0
50,0
40,0
Gral.
Limpieza
Amenidades
Bebidas
Ociosidad General
Sub-Total Diarios
2
2
4
$ 40,00
$ 70,00
$ 50,00
$
80,0
$ 140,0
$ 200,0
$ 207,5
$ 1.037,5
$ 1.037,5
$
$
$
$
$
$ 6.000,0
3.000,0
1.000,0
1.200,0
800,0
6.000,0
$ 7.037,5
2): Contribuciones:
2.1.): RR.HH.Mensualizados:
Absorcin/Jornada Sectores
Cpras. Administ. ,Mant.,Encarg.
Ociosidad
Sub-Total Mensualizados
$
$
113,4
28,7
$
142,2
72,9
215,1
$
$
58,1
14,7
Total Contribuciones:
3): Recuperos de la Inversin
3.1.: De Largo Plazo
Estructura Bsica y Ppal.:
Ociosidad
4
4
$ 65,45
$ 16,59
$
$
261,8
66,3
328,1
40
40
110
110
$
$
$
$
0,92
0,16
0,45
0,08
$
$
$
$
36,7
6,2
48,9
8,3
100,1
$ 43,16
$ 10,94
$
$
172,6
43,7
$
$
216,3
644,7
$ 7.897,3
85
Por ltimo, y con todos los datos anteriores podemos concluir sobre el resultado del
evento tratado, agregando a los Costos Fijos Determinados, los Variables del Evento y la
Incidencia Fiscal correspondiente. El cuadro que lo muestra es el siguiente:
V):ESTADO DE RESULTADOS ESPERADO POR EVENTO
Modo: Organizacin Propia.
Tipo: No Bailables - Desfile de Moda
Asistentes: 150 Personas
Cotizantes: 130 Personas
Concepto
Ingresos:
*Por Venta de Entradas
*Por Venta Beb.A.M.(300%)
*Por Venta Beb.M.M.(100%)
*Por Venta Beb.B.M.(25%)
*Promociones y/o Alquiler
*Varios:
Total de Ingresos
Cantidad
de
Personas
130
30
45
75
Monto
Monto Total
Parcial
(Promedio)
$
$
$
$
15,0
55,0
40,0
25,0
$
$
$
$
$
$
$
1.950,0
1.650,0
1.800,0
1.875,0
4.000,0
500,0
11.775,0 100%
menos:
Costos Variables:
Imp.Variables s/Ingresos(5%)
5%
588,7
Comisiones:
Encargado 1%
Jefe de Barra 1%
Disc Jockey 1%
1%
1%
1%
$
$
$
117,7
117,7
117,7
$
$
$
$
412,5
900,0
468,7
2.723,2
7.037,5
9.760,7
60%
$
$
$
2.014,2
17%
Contribuciones:
Recuperos de la Inversin
$
$
215,1
644,7
1.154,3
10%
404,0
3,5%
23%
83%
menos:
86
2%
5%
750,3
6,5%
87
88
ambiente laboral.
-Propuestas de Mejoras de los Procesos.
VI): CONCLUSIONES:
La proposicin efectuada es, como mencion al principio, un ejercicio
acadmico con respaldo tcnico orientado a un sector de negocios particular que es de
existencia generalizada al cual se le intenta proporcionar herramientas que la Gestin de
Costos brinda para una eficiente performance en su funcionamiento. Reitero que este
aporte es efectuado desde una perspectiva estrictamente acadmica para ser
seguramente mejorado por los usuarios y/o lectores que lo adopten y profundicen las
investigaciones cientficas y/o empricas futuras.
89
BIBLIOGRAFIA
90
Autor:
Demonte, Norberto Gabriel (socio activo)
INDICE
Resumen ............................................................................................................................. 1
Introduccin: los avances de la doctrina argentina ............................................................. 2
Los costos unitarios en la bibliografa norteamericana ....................................................... 3
Quin necesita costos unitarios para tomar decisiones? .................................................. 7
Distribuimos los costos indirectos? ................................................................................... 9
El precio, siempre el precio ........................................................................................... 11
En contra del costeo variable ............................................................................................ 13
Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o cunto cuesta el kilo de
carne? ......................................................................................................................... 14
Casos instructivos de precios y costos.............................................................................. 18
Conclusin ......................................................................................................................... 20
Bibliografa ........................................................................................................................ 23
Resumen
El trabajo desarrolla, en el marco de la teora heterodoxa del costo, una crtica a la
utilizacin de los costos unitarios en la toma de decisiones. Se indaga en el tratamiento
del tema por parte de la bibliografa extranjera, puntualizando las incongruencias
conceptuales en las que incurre al sostener la pertinencia de utilizar costos completos
unitarios para la toma de decisiones.
La utilizacin generalizada del costo unitario se debe a la necesidad de valuar las
existencias en los estados contables de publicacin (mbito donde cumple una funcin
prctica insustituible) y a que el precio se expresa en trminos unitarios. Sin embargo,
calcular costos unitarios completos para compararlos con el precio y tomar decisiones,
resulta tcnicamente inapropiado pues las decisiones (un caso particular de
optimizacin), requieren comparar los costos totales de cada alternativa para el nivel de
actividad esperado.
Considerando que el concepto de costo debe referirse a decisiones y no a objetos
(productos, lneas, sucursales, etc.) cualquier importe asignado como costo unitario
induce a confusin en la toma de decisiones, ya sea en el marco del sistema de costeo
completo o en el de costeo variable.
En la ponencia se comentan varios casos de decisiones donde se evidencia la
conveniencia de efectuar el anlisis a travs de costos e ingresos totales.
Como sntesis, se sostiene la necesidad de no asignar costos fijos a las unidades, costos
indirectos a las lneas y costos conjuntos a los coproductos.
93
CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro: Juicio a la Contabilidad de costos. Rev. La Informacin Extra N 15.
Ed. Cangallo. Bs. As. Setiembre 1988. Pgina 249.
2
YARDIN, Amaro: Por qu razn es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?Anales
del XXIV Congreso del IAPUCO. Crdoba. 2001. Pginas 397-8.
94
YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia una teora heterodoxa del costo. Revista Costos y Gestin
N 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004. Pgina 557.
4
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administracin de costos. Contabilidad y control. 3. Edicin. Ed.
Thomson. Mxico. 2003. Pgina 121.
5
Idem.
95
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administracin de costos. Contabilidad y control. 3. Edicin. Ed.
Thomson. Mxico. 2003. Pgina 121.
7
CORONEL TRONCOSO, Gregorio: El Costo del Ciclo de Vida de los Productos. La Contabilidad Basada en
Clientes y la Contabilidad de Gestin. Rev. Costos y Gestin N 39. Ed. La Ley. Buenos Aires. Marzo 2001.
Pgina 223.
96
Es posible, en relacin al anlisis del ciclo de vida, que la empresa sea tomadora de
precios (y por lo tanto el mismo ya est determinado) o que pueda fijar dicho precio. Para
conocer el precio que cubre todos los costos (incluyendo desarrollo y publicidad), y que
permite obtener un cierto beneficio, puede utilizarse la frmula del punto de equilibrio
ampliado a la planificacin de resultados. Considerando los costos fijos peridicos (CF),
los costos de desarrollo (D), la publicidad P( ), el beneficio absoluto esperado (B), la
cantidad de unidades (Q) y el costo variable (cv), calculamos el precio de venta (pv):
pv =
CF + D + P + B
+ cv
Q
pv =
20 x 4 + 40 + 85 + 100
+ 5 = 10
10 +16 + 20 + 15
Se observa que el clculo del precio resulta claramente factible sin recurrir a costos
unitarios completos. Este precio, obviamente, debe validarse con las preferencias y el
poder adquisitivo de los consumidores, que deben estar dispuestos a pagarlo. Una de las
crticas a esta metodologa se basa en sostener que el precio as determinado resulta
muy terico. Sin embargo, si no existe una referencia de precio externa a la empresa, el
precio as calculado resulta tan terico como el determinado en funcin al costo completo
unitario al que se le adiciona un cierto beneficio. Presentamos los estados de resultados
correspondientes a los distintos perodos, con los datos del ejemplo, donde se logra
cubrir los costos en el largo plazo sin realizar ningn clculo de costo unitario.
97
Perodo
Introduccin
Crecimiento
Madurez
Declinacin
10
16
20
15
$ 10
$ 10
$ 10
$ 10
100
(50)
(20)
(40)
160
(80)
(20)
200
(100)
(20)
150
(75)
(20)
(40)
20
10
(30)
50
60
(15)
40
100
(10)
(10)
En el anlisis del ciclo de vida de un producto la verdadera dificultad para cubrir sus
costos totales es estimar correctamente las cantidades que podrn venderse, as como la
evolucin en el tiempo de los costos y precios.
La propuesta de calcular costos completos unitarios no slo es innecesaria sino que es
inconsistente, dado que supone que el precio debe superar en toda circunstancia al costo
completo unitario y ello no es necesariamente vlido. Con los mismo datos, y con una
capacidad normal de 20 unidades, el costo unitario completo normal es de $ 6 ($ 5 de
costos variables y $ 1 de costos fijos), pudiendo plantearse la alternativa de incorporar los
costos de desarrollo y publicidad normalizados ($ 125 / 80 = $ 1,5625) arribando a un
costo unitario completo de $ 7,5625. Desde esta perspectiva el precio debe ser siempre
superior a $ 6 o a $ 7,5625, de acuerdo al criterio que se adopte. En el Cuadro 1 el precio
de $ 10 supera al costo completo normalizado de $ 6 y es idntico en todos los perodos.
Pero podemos plantear otro escenario, donde logramos cubrir los costos del producto con
una poltica de precios diferenciada para cada perodo. En el Cuadro 2 planteamos una
variante, donde el precio del perodo de Introduccin es inferior al costo completo
considerando desarrollo y publicidad, logrando igualmente el objetivo.
Cuadro 2: Los costos totales en el ciclo de vida del producto
(con precios diferenciados)
Concepto
Cantidades estimadas
de produccin y ventas
Precio de venta
Estado de resultados
Ventas
Costos variables
Costos fijos
Desarrollo
Publicidad
Resultado del perodo
Resultado acumulado
Perodo
Introduccin
Crecimiento
Madurez
Declinacin
10
16
20
15
$ 7,50
$ 10
$ 12
$9
75
(50)
(20)
(40)
160
(80)
(20)
240
(100)
(20)
135
(75)
(20)
(40)
20
(15)
(30)
90
75
(15)
25
100
(35)
(35)
98
FARRE, Daniel y ERCOLE, Ral: Consideraciones relativas al factor temporal. Anales del XXX Congreso
del IAPUCO. Tomo I. Santa Fe. 2007.
9
ERCOLE, Ral: Factibilidad en objetivos mltiples. Rev. Costos y Gestin N 63. Ed. IAPUCO. Buenos
Aires. Marzo de 2007
99
siendo Q C ; Q D ; Qre RE
Tambin puede considerarse como objetivo el beneficio relativo sobre el capital invertido
(b), considerando el capital invertido fijo (K) y el capital invertido correspondiente a cada
unidad (k):
Max b =
Qpv - Qcv - CF
K + Qk
R1 = R 2
100
11
No se desarrollan aqu las importantes cuestiones relativas a los costos fijos directos e indirectos pues son
ajenas al tema central de este trabajo.
101
A
100
-50
50
-20
30
-30
0
B
200
-50
150
-10
140
-40
100
Total
300
-100
200
-30
170
-70
100
Este planteo es incorrecto pues no sirve para tomar ninguna decisin. Con este
enfoque no podemos saber si resulta conveniente cerrar una lnea o tercerizar un servicio
centralizado. Para estos casos Yardin ha brindado el enfoque adecuado del problema,
orientndolo a la evitabilidad de los costos 12 . Vemos que con la exposicin del Cuadro 3
la decisin de cerrar A parece no modificar el resultado. Sin embargo, a fin de tomar una
decisin acertada debera compararse la situacin actual, expuesta correctamente en el
Cuadro 4, con la situacin futura expuesta en el Cuadro 5.
Cuadro 4: Costos fijos indirectos sin distribuir y considerando la evitabilidad
Concepto
Ventas
Costos variables
Contribucin marginal Nivel I
Costos fijos directos
Contribucin marginal Nivel II
Costos fijos indirectos evitables
Costos fijos indirectos no evitables
Resultado
A
100
-50
50
-20
30
B
200
-50
150
-10
140
Total
300
-100
200
-30
170
-20
-50
100
Ventas
Costos variables
Contribucin marginal Nivel I
Costos fijos directos
Contribucin marginal Nivel II
Costos fijos indirectos
Resultado
B
200
-50
150
-10
140
Total
200
-50
150
-10
140
-50
90
Es realmente llamativo que deba insistirse con estos ejemplos elementales, pero resulta
necesario habida cuenta de la pertinaz insistencia en un tratamiento tcnicamente
errneo de la cuestin por parte de numerosos profesionales y alumnos. A qu se debe
esta situacin? A que la exposicin correcta muestra el resultado como concepto global
no asignable a cada producto o lnea ya que existe, sin duda, una resistencia psicolgica
a observar al resultado de esta manera.
12
YARDIN, Amaro: Prorrateo de costos indirectos fijos o anlisis de evitabilidad? Anales del XXV Congreso
del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.
102
DEMONTE, Norberto: Costo y valor: crtica de la microeconoma neoclsica. Anales del VIII Congreso
Internacional de Costos. Punta del Este. 2003.
14
CARTIER, Enrique: Perspectiva mesoeconmica del costo. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo
2. Santa Fe. 2007.
15
Obviamente, si un consumidor compra gran cantidad de camisas estaramos en presencia de un
revendedor.
103
Resto
TOTAL
Perodos
2
1
$
50
$
$
50
50
3
100
50
50
100
$ 12.350
$ 12.500
$ 12.400
$ 12.500
$ 12.300
$ 12.500
Vemos que los consumidores se relacionan en forma individual con el empresario, donde
el precio es el importe que sirve para el intercambio del bien. Esta es la verdadera funcin
del precio, actuar como mediador entre una empresa (que fabrica varias unidades) con
varios consumidores (que adquieren una o pocas unidades cada uno). Sin duda que el
empresario tiene inters en el precio unitario a fines de su comparacin con la
competencia o para establecer una poltica comercial (descuentos por fin de temporada,
promociones, ingreso a un nuevo mercado, etc.) pero en definitiva su inters radica en el
monto total de ventas. El carcter inevitablemente unitario del precio no necesita
trasladarse al terreno de los costos, donde resulta inconveniente calcular costos unitarios
para toma de decisiones. La empresa es una unidad econmica pero los consumidores
son unidades econmicas independientes. Esta situacin tpica, donde muchos
consumidores se vinculan con un nico empresario, puede verse en el cuadro siguiente:
Cuadro 7: El aporte de los consumidores a la cobertura de los costos empresarios
Consumidor A
Consumidor B
Consumidor C
Precio de venta
Costo variable
Contribucin marginal
Precio de venta
Costo variable
Contribucin marginal
Precio de venta
Costo variable
Contribucin marginal
104
Valuacin de
existencias
Toma de decisiones
a corto plazo
Toma de decisiones
a largo plazo
Anlisis marginal
Costo completo
normalizado
Anlisis marginal
Costo completo
normalizado
Al valor
Anlisis marginal
Anlisis marginal
105
Cantidad
Precio
Costo
variable
Producto A
Producto B
Producto C
TOTAL
10
30
20
$6
$8
$5
$5
$4
$2
Contribucin
marginal
unitaria
$1
$4
$3
Contribucin
Marginal
total
$ 10
$ 120
$ 60
$ 190
Cantidad
Precio
Costo
variable
Producto A-Oferta
Producto B
Producto C
TOTAL
12
36
24
$4
$8
$5
$5
$4
$2
Contribucin
marginal
unitaria
($ 1)
$4
$3
Contribucin
Marginal
total
($ 12)
$ 144
$ 72
$ 204
SOTA, Gustavo: Industria citrcola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado. Anales del XXX
Congreso del IAPUCO. Santa Fe. Tomo 1. Pg. 325
106
A
$6
12
Precio
Demanda (en unidades de producto final)
Nivel de actividad (en unidades de insumo)
Costo conjunto (por unidad de insumo)
Composicin tcnica (por unidad de insumo)
Produccin (en unidades de producto final)
Demanda insatisfecha (en unidades de producto final)
B
$1
20
20
$1
60%
12
0
40%
8
12
En estos casos la contribucin marginal slo tiene entidad econmica en trminos totales,
no siendo conveniente mostrarla desagregada para cada producto pues induce a
confusin en la toma de decisiones. En la situacin actual los resultados de la empresa
del ejemplo deberan mostrarse de la siguiente manera:
Cuadro 12 Costos conjuntos sin distribuir
Concepto
Ventas
Costo conjunto
Contribucin marginal
A
$ 72
B
$8
($ 20)
$ 60
Sin embargo, es muy frecuente la asignacin de costos conjuntos a los productos, dando
lugar a una presentacin como la siguiente, donde la apropiacin se efectu de acuerdo a
la composicin tcnica.
Cuadro 13 Costos conjuntos distribuidos segn la composicin tcnica
Concepto
Ventas
Costos variables
Resultado
A
$ 72
($ 12)
$ 60
B
$8
($ 8)
$0
Qu sentido tiene decir que el costo del producto A es de $ 12 y que aporta todo el
resultado si no puede obtenerse en forma independiente del producto B? En qu
decisin puede utilizarse este dato? Apropiando los costos conjuntos en funcin al valor
de realizacin tendremos valores diferentes:
Cuadro 14 Costos conjuntos distribuidos segn los valores de realizacin
Concepto
Ventas
Costos variables
Resultado
A
$ 72
($ 18)
$ 54
B
$8
($ 2)
$6
107
Si contamos con capacidad ociosa y el mercado del producto A tiene demanda elstica,
por lo que una reduccin de su precio genera incrementos significativos de la demanda,
podra plantearse la reduccin del precio a $ 5,50 para lograr una demanda de 15
unidades. Como el producto B tiene demanda insatisfecha podr incrementarse el nivel
de actividad a 25 unidades de materia prima obteniendo estos resultados:
Cuadro 15 Costos conjuntos sin distribuir
(con precios modificados e incremento de actividad)
Concepto
A
B
$ 82,50 $ 10,00
($ 25,00)
$ 67,50
Ventas
Costo conjunto
Contribucin marginal
La reduccin del precio propuesta para el producto A, debe considerarse una prctica
comercial desleal? O es una estrategia vlida? En nuestra opinin se trata de acciones
totalmente admisibles y que, en todo caso, debern evaluarse con criterios de poltica
econmica tal como acontece en el caso de la carne vacuna. En este rubro, desde fines
de 2005, ha vuelto a la Argentina una herramienta de poltica econmica olvidada: la
concertacin y control de precios, a travs de la cual el Estado pretende controlar la
inflacin y lograr que los precios sean razonables en relacin a los costos. Dejando de
lado la opinin que podamos tener sobre la eficacia de esta herramienta para lograr el
objetivo buscado, es evidente que en este marco los empresarios tratarn de justificar un
precio alto aduciendo que tienen costos altos por diversos motivos (tipo de cambio,
remuneraciones, retenciones, impuestos, etc.). En tanto, los consumidores tratarn de
proponer un precio bajo para no perder poder adquisitivo. Ambos sujetos econmicos
centran su anlisis en el precio unitario del producto y la discusin radica,
concretamente, en determinar el precio del kilo de carne. Para discutir este precio
unitario parece razonable tomar como referencia el costo unitario del bien. Sin embargo
este procedimiento, en apariencia impecable, esconde problemas tcnicos de suma
importancia. Pese a que empresarios, funcionarios y consumidores piensan que el
problema es determinar correctamente el costo unitario, el verdadero problema es que en
estos casos no se puede calcular seriamente el costo de cada producto. En las
discusiones pblicas sobre el tema se puso de manifiesto que la venta de cortes al
exterior a precios altos permite reducir el precio que pagan los consumidores locales
manteniendo el beneficio empresario. Como puede verse, la disputa radica en cmo fijar
los precios y no en cul es el costo de cada corte destinado a distintos mercados.
Proponemos otro ejemplo numrico simple para analizar algunas variantes de precios,
partiendo de una estructura que permite obtener precios bajos en mercado interno
compensados con precios altos de exportacin.
Cuadro 16 Estructura de precios de la carne deseada por el Estado
Concepto
Composicin
Precio
Estado de resultados
Ventas
Costo variable
Contribucin marginal conjunta
Exportacin
60 kilos
$ 20
Mercado interno
40 kilos
$ 10
$ 120
$ 40
($ 60)
$ 100
108
Exportacin
$ 20
Mercado interno
$ 15
$ 120
$ 60
($ 60)
$ 120
18
109
19
SCHNEIDER, Erich: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar. Madrid. 4 edicin. 1968. (1 edicin en alemn de
1954, 1 edicin en castellano de 1957)
110
el costo entre varias personas ya que la tarifa es pagada por una sola unidad econmica:
la universidad privada.
El caso de los servicios tursticos:
Tomemos un caso de servicios tursticos y veremos la diferencia con el planteo anterior.
Para realizar una excursin a la Cuesta del Portezuelo un minibs con capacidad para 20
pasajeros tiene una tarifa de $ 20 por pasajero requiriendo un mnimo de 5 pasajeros.
Evidentemente, la fijacin de esta tarifa parte de considerar que con el ingreso mnimo
previsto ($ 100 = $ 20 x 5 pasajeros) se cubren, por lo menos, todos los costos directos
del viaje. Pero si logramos interesar a otros 5 pasajeros, adems de los 5 requeridos
como mnimo, el transportista reduce la tarifa a $ 18. En este ejemplo, absolutamente
real, los interesados en el viaje rebozaban de alegra por el descuento obtenido. Sin
embargo, el ingreso para el empresario es ahora superior ya que alcanza a $ 180 ($ 18 x
10 pasajeros) pero a nadie se le ocurri pedir una reduccin de la tarifa a $ 10, que
asegurara al empresario el mismo ingreso total que en la primera alternativa. El
empresario trata de optimizar su beneficio maximizando el ingreso total con costos que
son fijos en relacin a la cantidad de pasajeros, comportamiento absolutamente legtimo
que muestra que el anlisis de decisiones no guarda relacin con los costos unitarios.
La edicin de diarios:
Otro tipo de empresa donde se aprecia cabalmente que los ingresos son un concepto
global es la edicin de diarios 20 . En este caso el ingreso por venta de ejemplares no es la
principal fuente de ingresos sino que la publicidad ocupa ese lugar. Tambin aqu al
editor le interesa que la suma de ingresos por venta de ejemplares y por venta de
espacios de publicidad cubra sus costos. En este caso particular puede verificarse que la
contribucin marginal unitaria del ejemplar sea negativa y la empresa resulte igualmente
rentable pues la publicidad compensa la contribucin marginal negativa y cubre los
costos fijos.
El costo de los servicios pblicos privatizados:
El servicio sanitario en la Provincia de Santa Fe perteneca al sector pblico hasta 1995,
cuando fue privatizado. Posteriormente fue reestatizado en 2006 despus de un
importante conflicto con la concesionaria. Enese contexto varios funcionarios y usuarios
se han preguntado cul es el costo del litro de agua potable? La pregunta est
inadecuadamente formulada pues no detalla la decisin en la que se utilizar, qu
sentido tiene calcular el costo del litro de agua potable sin saber la decisin que se ha de
tomar? La nocin de costo es aplicable a cualquier decisin pero todo intento de
determinar costos del objeto (en este caso el litro de agua potable) conduce a resultados
que inducen a confusin. La otra pregunta frecuente es: Cul es la tarifa necesaria para
cubrir la operacin, mantenimiento y expansin del servicio? La tarifa debe calcularse
estimando los flujos de fondos que permitan financiar el plan de inversiones y no
utilizando el costo unitario completo.
Acueductos y gasoductos:
Durante el anlisis de varios proyectos de inversin destinados a obras de infraestructura
para transporte de agua y gas hemos observado una fuerte tendencia a determinar el
costo unitario del metro cbico transportado (de agua o de gas). Pese a las numerosas
explicaciones brindadas, los funcionarios de las provincias de Santa Fe y Entre Ros que
20
DEMONTE, Norberto: Un punto de equilibrio al revs. El caso de la edicin de diarios. Rev. Costos y
Gestin N 65. Ed. IAPUCO. Buenos Aires. Septiembre de 2007
111
Conclusin
El estudio de la toma de decisiones puede ser enfocado desde un punto de vista
descriptivo, reseando la forma concreta en que se toman las decisiones en las
organizaciones, o desde una ptica prescriptiva, recomendando ciertas decisiones como
las ms adecuadas para lograr un fin dado. Consideramos que el principal aporte tcnico
surge de esta segunda visin, por lo que estimamos imperioso, en la docencia y en el
asesoramiento profesional, RECOMENDAR una cierta lnea de accin. En nuestra
112
disciplina no basta con describir un estado de cosas, es necesario proponer una accin
superadora. No es admisible dilatar las conclusiones dejando librado a interpretaciones
contradictorias lo que constituye un caso especial de optimizacin de un objetivo. Se
debe sugerir una accin determinada, evitando las ambigedades a las que son tan
afectos los autores norteamericanos. En este aspecto resulta inadmisible que se
presenten argumentos como el siguiente:
Decir que el enfoque por contribucin, o un enfoque de costeo por absorcin, o
un mtodo de costos totales proporciona la mejor gua para las decisiones
relativas a la fijacin de precios es una sobresimplificacin peligrosa de uno de los
problemas ms complejos de negocios. 21
Por qu una tcnica correcta es una sobresimplificacin peligrosa? No es lo mismo
sostener que en la fijacin de precios influyen muchos aspectos (presencia de la empresa
en el mercado, situacin de la competencia, regulacin estatal, etc.) que decir que, desde
el punto de vista de los costos, dos posiciones lgicamente incompatibles son ambas
vlidas.
Algunos argumentos esgrimidos para sostener el sistema de costeo completo para la
toma de decisiones son realmente hilarantes en el contexto tecnolgico actual, tal como
este:
La fijacin de precios mediante frmulas de costeo por absorcin o de costos
totales cumple con la prueba costo-beneficio. Es demasiado caro realizar pruebas
individuales de costo-volumen para la gran cantidad de producto (a veces miles)
que ofrece una compaa. 22
Entre las supuestas evidencias esgrimidas para sostener al sistema de costeo completo
los autores citados suponen que quienes tienen a su cargo las decisiones carecen del
ms mnimo sentido comn, como cuando sostienen:
Con frecuencia, los administradores no emplean el enfoque por contribucin
porque temen que los costos variables se sustituyan de manera indiscriminada por
costos totales y que por tanto, esto conduzca a una baja suicida en los precios. 23
Evidentemente es tan errneo fijar precios atendiendo solamente a los costos variables
como tomar decisiones con costos completos calculados para valuacin de inventarios.
En el primer caso estaremos ante una aplicacin incorrecta del costeo variable y en el
segundo en una aplicacin errnea del costeo completo. Pero, dado que el clculo de
costos completos es obligatorio para estados contables de publicacin, la posibilidad del
segundo tipo de error es mucho ms frecuente. De hecho, conocemos varios casos
concretos de aplicacin errnea del costeo completo que no podran presentarse si en
la decisin se consideraran los costos totales y no los unitarios.
Dado que a los fines prcticos de la vida econmica es imprescindible contar con valores
unitarios, tanto para valuar inventarios como para lograr que cada consumidor aporte su
cuota a la cobertura de los costos, tendemos a creer (los especialistas y los no
especialistas) que el clculo de los costos unitarios es un operacin necesaria para la
toma de decisiones. Esta prctica representa un serio error tcnico y una fuente
21
HORNGREEN, Charles, SUNDEM, Gary y SELTO, Frank: Contabilidad administrativa. Ed. Prentice Hall
Hispanoamericana. 9 edicin. Mxico. Pgina 185.
22
Idem
23
Op. cit., pgina 186.
113
114
Bibliografa
115
INDICE
Resumen
Nuestras experiencias
Nuestra propuesta
11
Bibliografa
12
119
NUESTRAS EXPERIENCIAS
En este momento estamos dedicados a la labor docente en diferentes
universidades y con distintas materias que hacen a la disciplina que nos convoca a este
instituto; enseamos "Costos": Conceptos generales, clasificacin de los costos,
procedimientos de costeo, costos para la evaluacin de la gestin, costos para tomar
decisiones, etc.; tambin enseamos "Planeamiento, presupuestos y control
presupuestario"; Los lineamientos tericos y las bases para su desarrollo, y la manera
de llevarlo a la prctica en diferentes organizaciones y con distintos modelos; y tambin
enseamos "Nuevas tcnicas de gestin": Tema que incluye herramientas como
Calidad Total, Gestin por Actividades, Gestin por Indicadores, Tablero de Comando y
Cuadro de Mando Integral, Costeo Objetivo; Reingeniera, Benchmarking, Productividad,
Teora de las Restricciones, etc.
Tambin nos dedicamos a brindar servicios de consultora a empresas,
asesorando en cuestiones que hacen a nuestro campo del saber. Nuestros clientes nos
solicitan, adems de los servicios de contabilidad, auditora e impuestos, colaboracin en
el desarrollo e implantacin de herramientas de gestin, que les sean tiles para el
proceso de toma de decisiones. Confeccionamos para esto estados de resultados por
lnea, por zona de ventas, por canal de distribucin, por cliente, tableros de comando por
sector y unidad de negocio, colaboramos en la determinacin de costos para la
formulacin de precios y para la gestin, etc.
Hemos adems trabajado en distintas empresas, en diferentes puestos de
trabajo y con distinto escalafn, en sectores afines a nuestra especialidad
Tanto a los alumnos como a los empresarios, intentamos clarificarles cul
es nuestra funcin y nuestro aporte en y para el proceso decisorio, y generalmente este
se circunscribe a brindar informacin precisa y oportuna, para que los usuarios de la
misma tomen sus decisiones reduciendo incertidumbre y acotando los riesgos; pero de
ningn modo proveemos de modelos de toma de decisiones.
Ni creemos ni predicamos ser los responsables de dicho proceso, sino
meramente los proveedores de la informacin necesaria, de los mtodos de diagnstico
ms atinados, quiz del diseo de los instrumentos de medicin y de la capacitacin
para su correcta utilizacin, para que los responsables basndose en ellos o no, tomen
las decisiones correspondientes.
Para considerar una analoga con la medicina; tomamos la temperatura, sacamos
radiografas, hacemos anlisis, quiz hasta diseemos termmetros y
120
entrenemos a los futuros usuarios para que los comprendan; pero rara vez somos los
responsables de recetar los antibiticos y ms rara an los responsables de curar la
enfermedad.
Racionalidad
Racionalidad limitada
Racionalidad Limitada
Lo descripto anteriormente puede considerarse correcto an hoy en
algunos foros, pero desde hace ya ms de seis dcadas, Herbert Simon1, nos sorprende
1
121
122
123
124
LA DECISIN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
125
LA ADOPCIN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
126
Aplazamiento
Escalonamiento
Fraccionamiento
d. Reparto de riesgos ( Menos conocimiento, ms prudencia)
e. Mantenimiento de reservas estratgicas
f. Decisiones reversibles
Caractersticas de los encargados de decidir en la actualidad: Flexibilidad,
prudencia y capacidad de proceder con conocimiento parcial. (Solamente los estpidos
toman decisiones irreversibles y/o carentes de un propsito general)
Volviendo a Simon: Cada ejecutivo toma sus decisiones y realiza sus
actos con un ojo puesto en el asunto que tiene frente a s y el otro en el efecto que esa
decisin tendr sobre el futuro sistema de relaciones, es decir, sus consecuencias para la
organizacin. Cuando presta atencin a estas consecuencias indirectas, se est
preocupando por la organizacin.
Se deben establecer algunos criterios para las decisiones en la
organizacin, y dentro de esos criterios se encuentra el de eficiencia. Ser eficiente
significa tomar el camino ms breve, los medios ms baratos para alcanzar las metas que
se desean. Este criterio exige que los resultados sean maximizados con recursos
escasos o limitados. Obviamente este criterio parece ser de mayor y ms fcil aplicacin
en organizaciones comerciales guiadas por el objetivo del beneficio, la eleccin de
alternativas que proporcionen el mayor rendimiento neto medido en dinero, a la
organizacin. Maximizar la renta, si se consideran fijos los costos, o minimizar los costos
si se considera fija la renta; y en la prctica, actuar sobre la renta y el costo
simultneamente, tratando de maximizar la diferencia entre ambos.
127
128
NUESTRA PROPUESTA
Lo que proponemos es abrir nuestra mente y por sobre todas las cosas,
generar en los alumnos la mayor apertura mental para que puedan responder
adecuadamente a los desafos de un entorno cambiante que requiere de ellos respuestas
urgentes. La generacin de modelos no es mala en la medida en que sea ilustrativa de
situaciones diversas que sean tiles en el proceso de enseanza y aprendizaje; pero
estos modelos podran ser perversos si se incorporaran como reglas o parmetros.
Vamos a tener que acostumbrarnos a generar ms dudas que certezas y
ms inquietudes que soluciones. Vamos a tener que reemplazar el cmo se hace, por el
por qu se hace.
Nuestros alumnos debern aprender hoy y desaprender maana, y estar
preparados para repetir este proceso de manera repetida y casi indefinida. Nosotros
debemos tenerlo claro y luego expresarlo con claridad.
129
BIBLIOGRAFIA:
LA DECISIN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.
DECISIONES ECONOMICAS;
Economa; 2001.
130
McFadden,
Daniel;
Revista
Asturiana
de
Autora:
Gabriela M. Dufour
gdufour@economicasunp.edu.ar
gdufour@eace.com.ar
Facultad de Ciencias Econmicas
Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco
RESUMEN
En los ltimos aos son muchas la teoras que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construccin
de entramados o redes de colaboracin fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carcter sistmico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organizacin tanto pblicas como privadas.
Un contexto general favorable a la innovacin, la aplicacin de las denominadas MESOpolticas especficas y selectivas que se complementan con la de identificar aglomerados
productivos con potencial de desarrollo, permite concentrar acciones en un determinado
territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rpida apropiacin de
nuevas prcticas.
Fue la observacin de las dificultades que tienen los emprendimientos para construir su
competitividad a largo plazo con un modelo de gestin centrado en la microeconmica o
focalizada nicamente en cada empresa, lo que nos incit a buscar otras herramientas de
gestin y medicin que salven los problemas que surgen por esta limitada mirada.
Nuestra propuesta entonces se concentra en la elaboracin de un Tablero de Comando
Complejo para la gestin y el monitoreo de los aglomerados productivos que actan en el
mbito de la mesoeconoma.
Las estriles discusiones vividas en los ltimos meses en la Argentina me llevaron al
convencimiento de que esta es una herramienta que podra resultar muy til para guiar el
dialogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las
distintas cadenas productivas del pas. Slo algunas de los temas como leche, carne
bovina, trigo, soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como aglomerado
que podran ser tratados bajo la perspectiva mesoeconmicas superando las disputas
entre los actores pblicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el derrame
en los territorios, en la contribucin de los sectores al aumento de los ingresos pblicos y,
por supuesto, a equilibrar y mejorar la distribucin del ingreso en pos de la inclusin de
los mas dbiles.
INTRODUCCIN
En los ltimos aos son muchas la teoras que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construccin
de entramados o redes de colaboracin fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carcter sistmico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organizacin tanto pblicas como privadas.
132
133
Para ello, las reas de gobierno, en general, y el sector privado deben desarrollar una
perspectiva estratgica que gue las acciones del Estado y los empresarios, eliminando
reacciones espontneas, imprevistas y procesos de ensayo y error, adquiriendo nuevos
modos de actuacin que concentren su accionar en los siguientes temas prioritarios:
I. El desarrollo del capital humano y tecnolgico, derramando el conocimiento
en el espacio de actuacin e instalando mecanismos que garanticen la
accesibilidad a los habitantes de ese territorio
II. Construccin de redes de trabajo comn, promoviendo la confianza entre los
actores del territorio minimizando la inseguridad que genera enfrentar las
situaciones de riesgo para una sola empresa.
III. Disponibilidad de Capital financiero que permitan la estructuracin de los
capitales fsicos, e intangibles en el territorio para lograr la competitividad
IV. Estructuracin de canales de comunicacin que faciliten el flujo informativo,
de saberes y la identificacin de los posibles conflictos.
La instalacin de nuevos patrones de organizacin social, el rpido flujo informativo, los
canales abiertos de accesibilidad al conocimiento, las estructuras y la comunicacin
articulada se convierten de por s en factores competitivos. Reafirmamos que las
polticas MESO no son slo promovidas por la poltica estatal sino por las empresas, las
instituciones y las asociaciones asumiendo el carcter de proceso sistmico.
En el nivel meso debe lograrse la formacin de nuevos patrones de organizacin de la
sociedad y de tcnicas de intervencin y regulacin mas compatibles con la articulacin,
a fin de atenuar las deficiencias de la regulacin puramente mercantil y las de la
planificacin estatista.
La creacin de ventajas competitivas, adems de un contexto general favorable a la
innovacin, la aplicacin de meso-polticas especficas y selectivas; requiere identificar
aglomerados productivos con potencial de desarrollo, que permita concentrar acciones en
un determinado territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rpida
apropiacin de nuevas prcticas.
Si bien es posible aprovechar potenciales externos (know - how extranjero y participacin
en redes tecnolgicas internacionales), las acciones permanentes deben estar
circunscriptas a una zona geogrfica determinada, con un sistema institucional y
organizativo articulado que no se puede importar ni exportar.
Estructurar el nivel meso para que pueda crear capacidades es una tarea permanente del
sector pblico y privado, la poltica meso debe ser entendida como una tarea transectorial
dirigida a mejorar en forma constante la localizacin econmica, lo cual no solo sirve para
incrementar y mantener la competitividad internacional de la economa sino que es
tambin la base de una aplicacin efectiva de las polticas sociales dirigidas a los
sectores relativamente mas dbiles, guiando el modo de actuacin.
Simultneamente, los aglomerados, cluster, cadenas concentradas en un territorio se
constituyen en la base productiva para garantizar el trabajo de los actores habitantes
del territorio -. Es el trabajo el que estructura la calidad de vida de los habitantes de una
regin, es lo que permite sustentar su vida familiar, sus deseos, su felicidad,
constituyndose en el generador de riqueza. La importancia a nivel social est dada no
slo por los empleos generados a nivel productivo sino por garantizar la empleabilidad
134
Actores
ESTADO/ EMPRESAS
TERRITORIO
CONOCIMIENTOS
AGLOMERADOPRODUCTIVO
AGLOMERADO PRODUCTIVO
Recursos
NODO
Prod.Intem./Final
Recursos
NODO
Prod.Intem./Final
Productos
finales
NODO
Recursos
MERCADO DE
CLIENTES
EQUIPOS Y
MAQUINARIA
MERCADO DE
PROVEEDORES
INSUMOS Y
SERVICIOS
AREA DESERVICIOS
DE SERVICIOS
Laboratorios
Consultora
Ingeniera
Diseo
135
Boisier, Sergio: El desarrollo territorial a partir de la construccin del capital sinergtico. 2003
136
137
Existen tambin otras temticas a monitorear, pero esas otras, corresponden a acciones
ms tangibles y medibles desde el punto de vista fsico y econmico. Expondremos las
mismas en los prrafos siguientes.
LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE GESTIN: Balance Scorecard
Cuando observamos las dificultades para construir su competitividad a largo plazo con un
modelo de gestin centrado en la microeconoma o focalizado nicamente en cada
empresa, nos incita a buscar otras herramientas de gestin y medicin que salven los
problemas que surgen por esta limitada mirada.
La incorporacin de herramientas como el cuadro de mando integral o tablero de control
o balance scorecard complejizaron el anlisis, incorporando otras perspectivas e
indicadores mas all de los tradicionales indicadores financieros, permitieron que los
ejecutivos de una empresa pueda ahora medir, entre otros, los valores para sus clientes,
la forma en que debe potenciar las capacidades internas, la formacin de su personal, la
mejora de actuacin en los procesos internos, etc.
Pero lo ms valioso de la aplicacin de esta herramienta es que no solamente se trata de
una serie de indicadores, sino que se busca la fijacin de objetivos y, recin ah,
selecciona los indicadores adecuados que permiten medir el desempeo, con el fin de
monitorear las acciones y retroalimentar el proceso, promoviendo los cambios
necesarios para facilitar los logros. Por eso debe quedar claro que lo que hace es
estimular la actuacin que coadyuve a la mejora continua.
Es entonces que tomando esta herramienta como base, consideramos oportuna su
adaptacin a las necesidades de monitorear otro objeto de anlisis como son los
aglomerados productivos en la mesoeconomia. Uno de los primeros temas a examinar,
138
es la definicin de cules son las variables objeto de observacin mas adecuadas, que
luego se traducirn en lo que Kaplan 3 define como perspectivas de anlisis.
La eleccin de las perspectivas a considerar, requiere que analicemos la validez de las
mismas cuando el objeto de estudio deja de ser una empresa y gestionamos un
aglomerado productivo, cuya estructura, intereses, relaciones de poder, vinculaciones
legales entre sus integrantes, relaciones comerciales, son diferentes. Concretamente la
unidad organizativa es un encadenamiento productivo con unidades legales
independientes, con un actor fundamental como el Estado, cuyo punto de encuentro es
pertenecer al mismo sistema de creacin de valor productivo en un espacio geogrfico
delimitado.
Respetando la secuencia de trabajo debemos primero entonces, definir la estrategia,
luego fijar los objetivos de cada perspectiva y seleccionar las metas, para posteriormente
elegir el indicador que permite cuantificar el cumplimiento de los mismos.
Por ello es fundamental destacar que la herramienta que proponemos no establece la
estrategia sino que sern otros los mecanismos que facilitan la construccin de los
acuerdos para el establecimiento de la estrategia 4 del aglomerado. La eleccin de los
segmentos mercado, los conocimientos a compartir, la caracterizacin de los recursos a
utilizar, son algunos de los tems que se deben considerar al momento de la formulacin
de la estrategia. El tablero no es en s mismo, una herramienta para la definicin de la
estrategia sino la enunciacin de la misma, y provee una metodologa que permite
traducir la estrategia en objetivos, mediciones o metas concretas para monitorear y
reencauzar las acciones en pos del logro de la misma. En concreto, se constituye en un
sistema de gestin.
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestin 2000
139
NIVEL MICRO
NIVEL MESO
Capital Econmico
Ampliacin de las plazas donde
Niveles de rentabilidad
accesibilidad
capital
Desarrollo
del
Mercado
de
crditos
trabajo
de
para
nuevas
inversiones
?
Viabilidad
econmica
de
los
nodos de la cadena
?
Desarrollo
de
infraestructura
de
de
efluentes,
agua
industrial,
Desarrollo
del
mercado
de
requeridos
productos
con
atributos
de
Atributos exigidos
Caracterizacin de clientes
caractersticas territoriales
Mercados
desarrollados
nuevos mercados
?
Anlisis de tendencias
Sistematizacin de informacin
de los mercados internacionales
de consumidores y productores
sectoriales
Disponibilidad
de
informacin
nacional
mundial
sectorial
?
140
Construccin
de
redes
de
colaboracin
con
regiones
anlogas.
Perspectiva de los procesos internos
?
Integracin
de
procesos
(horizontal Vertical)
?
Tercerizaciones
Accesibilidad
de
insumos
terciario
especficos
Implementacin de sistemas de
Desarrollo de proveedores
Especializacin en provisin de
territorial
insumos y servicios
?
Produccin
ambientalmente
Implementacin de sistemas de
gestin
sustentable
ambiental
nivel
territorial
?
Disponibilidad
de
estructura
Especializacin : Laboratorios,
Mantenimiento,
Asesoramiento
tcnico
Perspectiva de Crecimiento y
Aprendizaje
? Formacin de RRHH
Apropiacin de tecnologas
trabajadores
procesos,
cambios
organizacionales
Fortalecimiento de instituciones
de capacitacin basadas en el
dilogo social
Transferencia
sistemtica
de
cientfico
conocimientos
Promocin
de
la
innovacin
Construccin
de
redes
de
141
no
formales
pertinentes
Estos dos niveles micro/ meso - siempre estarn enmarcados en la necesidad
imperiosa de:
Gestin conjunta de demandas Accin colectivaConstruccin de lazos de confianza para la mayor eficiencia coopetencia 5 LAS NUEVAS PERSPECTIVAS
Cuando decimos que el tablero de comando Complejo debe ser un sistema de gestin del
aglomerado en la mesoeconoma, estamos pensando en una herramienta que contenga
aquellas dimensiones o variables, que permitan que el mismo sea un mecanismo de
comunicacin, que refleje los acuerdos multi-actorales, que detalle los requerimientos
tangibles necesarios para operar, un sistema de formacin y un inductor de la actuacin
del conjunto, y simultneamente monitoree el entorno y la complejidad a la que est
sometido cualquier protagonista del mundo productivo globalizado.
Es as, como proponemos cinco perspectivas que integraran el tablero, pero que estarn
acompaadas por las que denominaremos reas claves, mecanismo que si bien
complejiza la elaboracin e instrumentacin son los pilares de cada perspectiva.
1.
3. Entorno y complejidad
a. Incertidumbre sectorial
b. Insercin mundial
4. Conocimiento pertinente
142
b. Capital humano
c. Independencia tecnolgica
d. Capacidad
de
transferibilidad
del
saber
cientfico
al
mundo
productivo
5. Sustentabilidad territorial
a. Sustentabilidad ambiental
b. Inclusin social
Coopetencia: la cooperacin para competir eficazmente. La sociedad del conocimiento. Sergio Boisier
143
144
145
Boisier, Sergio : Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestin territorial ( junio 2001)
146
CONCLUSIONES
Hemos descrito en forma amplia el esquema que sustenta la utilizacin del tablero en
los aglomerados productivos con perspectiva mesoeconmica pero no debemos perder
de vista que estas acciones se reafirman y complementan si visualizamos a la
147
competitividad como sistmica, entendiendo los vnculos complejos entre las variables a
considerar en el anlisis focalizado en una cadena productiva localizada en un territorio,
que si bien geogrficamente no esta limitado, s podemos reconocer sus lmites en las
acciones compartidas y los actores intervinientes.
Las estriles discusiones vividas en los ltimos meses en la Argentina me llevaron al
convencimiento de que esta es una herramienta que podra resultar muy til para guiar el
dilogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las
distintas cadenas productivas del pas, slo algunos de los temas como el de la leche, la
carne bovina, el trigo, la soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como
aglomerado que podran ser tratados bajo la perspectiva mesoeconmicas superando las
disputas entre los actores pblicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el
derrame en los territorios, en la contribucin de los sectores al aumento de los ingresos
pblicos y por supuesto a equilibrar y mejorar la distribucin del ingreso en pos de la
inclusin de los ms dbiles.
148
BIBLIOGRAFIA
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(junio 2001)
Boisier, Sergio. El desarrollo territorial a partir de la construccin del capital sinergtico.
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Vzquez Barquero, A. (1988) Desarrollo local. Una estrategia de creacin de empleo.
Editorial Pirmide.
149
NDICE
1.
2.
3.
4.
4.1.
4.2.
4.3
5.
6.
Resumen
Introduccin...
Abordaje del problema............................................................................
Datos bsicos del planteo.......................................................................
Determinacin de indicadores......................................................
Punto de equilibrio del vendedor...
Contribucin para la empresa
Rendimiento del vendedor..............................
Conclusiones...................................................
Bibliografa consultada y referida en texto...
Resumen
En el desarrollo de nuestra profesin es necesario disear escenarios que ayuden a
clarificar las formas y la velocidad de los cambios que se operan en los mercados, y el
anlisis de la fuerza de ventas es un intento vlido para orientar a los empresarios en
cuanto al aporte que los vendedores hacen a las empresas y la contribucin a la rentabilidad global de las mismas.
En los primeros textos que se refirieron al punto de equilibrio y al anlisis marginal
aparece la determinacin de productos a fabricar y vender, generalmente, desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su gran mayora son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos productos, con distintos
costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario trabajar con valores monetarios, lo que posibilit la homogeneizacin de los datos y la determinacin de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del comportamiento de los costos y los
resultados.
Pensamos que con la aplicacin de las herramientas del anlisis marginal, podremos realizar, en los anlisis de la actuacin del rea de comercializacin por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuacin de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnstico cuantitativo de cada uno de ellos.
En este trabajo propondremos la utilizacin de herramientas a disposicin de los
asesores en gestin y costos para realizar un estudio de la fuerza de ventas, desde distintos puntos de vista, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo
existen otras herramientas de gestin, nos referiremos solamente a las derivadas del
anlisis marginal, como un aporte a las decisiones sectoriales.
153
1. Introduccin
La actividad comercial actual exige que las empresas mantengan una fuerza de
ventas importante ante el creciente avance de la competencia. Igualmente, las tendencias
progresivas en las preferencias y exigencias de los clientes; las caractersticas de los
negocios y de los productos; la forma de comprar y el constante cambio generan modificaciones en las estrategias de ventas. En este sentido, y para empresas que utilicen el
mtodo de venta directa y personal con los clientes, el nmero de vendedores que se
deber asignar a las distintas zonas territoriales a trabajar depender de las ventas que
potencialmente se puedan realizar en ellas, como asimismo de la cantidad de clientes a
ser visitados por los vendedores. Es oportuno, entonces, considerar las eventuales decisiones que debern adoptarse, siempre con el objetivo de mejorar la administracin de
los recursos asignados a la funcin comercializacin.
Por otra parte, la multiplicidad de productos que las empresas deben comercializar, ante la necesidad de una mayor diversificacin y, de este modo, asegurarse el cumplimiento de las metas en cuanto a ventas planificadas, exige que se realice un anlisis
pormenorizado del rendimiento de cada vendedor, con el objetivo de maximizar los beneficios. En esta lnea, el empresario busca la mxima utilidad, pero no se trata de un
mayor valor en cifras absolutas, sino la mxima rentabilidad del capital puesto en
el negocio, como lo expresan Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn 1 :[] Obtener el mejor rendimiento por cada unidad monetaria invertida en la actividad []. En la fuerza de
ventas, la inversin consiste en los costos -tanto fijos como variables- que se aplican para
atender a los clientes y, en particular, el volumen dinerario puesto en cada uno de los
vendedores. Por lo tanto, es necesario indagar en esos costos para lograr el mximo
aprovechamiento de los recursos humanos afectados a la funcin, a efectos de lograr su
mejor rendimiento. Con ello, se busca incrementar resultados a travs de una excelente
optimizacin de la mano de obra afectada a la funcin comercializacin.
En los primeros textos la determinacin del beneficio que se refirieron al punto de
equilibrio y al anlisis marginal aparece la determinacin de productos a fabricar y vender
generalmente desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su
gran mayora son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos
productos, con distintos costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario
entonces trabajar con valores monetarios, lo que posibilit la homogeneizacin de los
datos y la determinacin de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del
comportamiento de los costos y los resultados.
Pensamos que con la aplicacin de las herramientas del anlisis marginal, podremos realizar en los anlisis de la actuacin del rea de comercializacin, por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuacin de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnstico cuantitativo de cada uno de ellos.
En este trabajo propondremos la utilizacin de herramientas a disposicin de los
asesores en gestin y costos para realizar un anlisis de la fuerza de ventas, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el
crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo existen otras herramientas de
gestin, nos referiremos solamente a las derivadas del anlisis marginal.
154
Costos
Sueldo
S.A.C.
Comisiones y sus Contribuciones
Viticos
Vacaciones
Contribuciones
Estructurales
X
X
Variables
X
X
X
X
Directos
X
X
X
X
X
X
No cabe duda de que tanto el sueldo como su aguinaldo, vacaciones y cargas sociales (contribuciones) son costos estructurales, cuyo factor de devengamiento es el perodo y su comportamiento es fijo, cualquiera sea el nivel de actividad. Por simplicidad y,
sin olvidarnos de que existen distintas modalidades de clculo, suponemos que las comisiones estn dadas como un porcentaje sobre la totalidad de ventas que realiza cada
vendedor. Sus consecuentes contribuciones son derivadas, ya que representan un porcentaje de las mismas. Adems, supondremos en este ejemplo que los viticos estn en
relacin directa con los clientes a visitar, y se otorgan a travs de un importe fijo, mensual
o diario. Las contribuciones las asimilamos nicamente a los sueldos, sueldo anual complementario, vacaciones y viticos.
Ejemplificaremos ahora la performance de un vendedor, en el perodo de un ao.
155
4.
Determinacin de indicadores
$ 500.000
$ 340.000
$ 160.000
160.000
500.000
mc = 0,32
156
51.000
0,295
VeVendedor = $ 172.881.Si se est en una etapa de planeamiento, obviamente, ste ser el punto de equilibrio especfico del vendedor, siempre que mantenga en su mix de ventas la misma
contribucin marginal de la empresa, es decir, la relacin entre la cifra de ventas y los
costos variables considerados. Por ello, durante la gestin deber seguirse un control
concomitante para ir comprobando si se mantienen las pautas consideradas para su determinacin.
Ibdem, P 82.
157
dedores cuyo rendimiento, en general, arroje un guarismo mayor, considerado individualmente. Es decir, que aquellos vendedores cuyos rendimientos se encuentran dentro
de las expectativas del empresario sern los ms favorecidos, aunque puede tambin
aducirse que es porque tienen mayores cualidades y, por ende, mayor capacidad de venta. En consecuencia, puede ocurrir que no se est comparando en igualdad de condiciones en cuanto a: clientes (mejores y peores), zonas (ms alejadas y ms cercanas, con
ms clientes a visitar, etc.) Este anlisis de comparar resultados debe realizarse ante
igualdad de condiciones, porque en caso contrario nos puede inducir a cometer errores.
El rendimiento del vendedor (rvendedor) no es ms que la relacin entre la contribucin que logra para la empresa y la totalidad de los costos que l mismo origina. En nuestro caso:
rvendedor =
104.678
[51.000 + ( 0,025*500.000
] )
rvendedor = 1,6485
Este resultado nos indica que sus contribuciones a la empresa le dejan prcticamente un 165% sobre los costos que a ella le significa su desempeo. Por lo tanto, si la
expectativa de rentabilidad del empresario se encuentra dentro de los parmetros establecidos para cada uno de los vendedores, los mantendr e incentivar. Caso contrario,
tendr que aplicar otra clase de poltica para la fuerza de ventas entre otras- como por
ejemplo de capacitacin y entrenamiento, o bien, establecer incentivos para que los vendedores, en igualdad de condiciones, logren alcanzar la meta de rentabilidad deseada.
5. Conclusiones
Este ejemplo nos ha permitido evaluar una de las herramientas disponibles con
que cuenta el profesional que asesora a sus clientes. La gestin de ventas es uno de los
pilares del asesoramiento a las empresas, adems de las estrategias de penetracin y
permanencia en el mercado. La eleccin del instrumento adecuado nos permitir una
evaluacin del negocio ms acabadamente.
De aplicarse estos indicadores, podremos analizar y realizar un seguimiento ms
detallado del sector ventas y, en especial a cada vendedor, en cuanto a las distintas variables intervinientes. De esta manera, podemos efectuar un monitoreo de las operaciones, como as tambin comparar la planificacin y el resultante, como un elemento ms
de gestin, ya que los indicadores que nos brinda la tcnica de Costo-Volumen-Utilidad
nos permite realizar un seguimiento adecuado de cada variable, a saber:
9
158
159
Coronel Troncoso, Gregorio. (2007). Temas de la gestin comercial: conceptos actuales, administracin de las ventas, adecuacin de la informacin para la gestin. Actas
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Kotler Philip. Direccin de Mercadotecnia. Anlisis, planeacin y control. Editorial Diana. 7ma edicin.
160
Autor:
Alfredo Kaplan
alfredo@estudiokaplan.com
Indice:
Resumen .. p. 3
Introduccin y contexto .. p. 4
Entender el momento y origen . p. 4
Situaciones de anlisis p. 7
Consideraciones finales . p.11
Bibliografa p.12
162
1.
Introduccin y contexto
En muchas situaciones los antecedentes o pasos previos nos ayudan a entender nuestra
realidad. Por tanto, consideramos conveniente retomar un poco de la historia que
ocasion el surgimiento comprobado cientficamente del modelo de costeo variable.
Ya Harris (1936) implanta en la fbrica Dewey & Amy Chemical Co. un nuevo mtodo de
clculo de costos; el mtodo de costo directo, tambin denominado costo variable o
direct costing. Este mtodo propona clasificar los costos por naturaleza en costos fijos y
costos variables, interviniendo en el clculo del costo final del producto nicamente los
costos variables y que los costos fijos se llevaran globalmente al resultado del perodo. La
utilizacin de los trminos de costos fijos y costos variables ya fue utilizada por
Schmalembach en 1899 citado por Mchenry (1914). Luego, hasta 1925, cuando el
mismo autor publica Base de clculo de los costos propios y la poltica de precios,
donde analiza la teora de los costos fijos y proporcionales, no surgen nuevos conceptos
divulgados. En 1946, otra industria norte americana, la Pittsburgh Plate Gleess adopta
tambin este mtodo clculo de costos, para ms tarde hacer lo propio la Staley
Manufacturing.
A partir de la Segunda Guerra Mundial se generaliza el uso del direct costing y en 1953
la National Association of Cost Account publica un modelo para la aplicacin de los Fixed
direct costing a las distintas categoras de productos, aportando un nuevo diseo de la
cuenta de resultados (NAA, 1953). En otros pases, como Alemania y Blgica, tambin se
implanta el direct costing intentando focalizar el clculo de los costos para orientar
adecuadamente la poltica de ventas. En Francia, Bouchet (1965) tambin se estudi la
utilizacin de dicho mtodo. Paralelamente en ese mismo pas en 1957 se promulga el
164
165
Situaciones de anlisis
Tal vez, a juicio de algn lector el apartado anterior y este carecern de conexin. Como
ya se ha mencionado, aunque no se comparta la filosofa del costeo completo,
convivimos con l en las organizaciones que a diario asesoramos y en muchas ocasiones
puede ser una ardua tarea derribar las estructuras mentales que suelen existir o la
costumbre en la determinacin de costos para informar a terceros ajenos a las empresas
bancos, accionistas, fiscoEsto es, en diversas ocasiones en rol docente o en rol de asesor profesional, suele ocurrir
que los empresarios o receptores del asesoramiento, no desean modificar sus sistemas
de informacin, de modo de realizar el anlisis de costos ms adecuado para las distintas
situaciones de decisin que enfrentan. Algunas veces adjudicado a que el sistema de
informacin contable est diseado para reportes de informacin financiera y fiscal y por
tanto, posee criterios que asumen el modelo de costeo completo resultante. En otras
ocasiones, la costumbre o la estructura de pensamiento son ms fuertes y no se logra
avanzar hacia distintos costos para distintas decisiones.
Es en ese sentido que se buscar presentar una serie de ejemplos, que de algn modo,
buscaran plantear matemticamente el clculo de Punto de Equilibrio cuando se utiliza en
las organizaciones un modelo de costeo completo. Cabe destacar que modo de
simplificacin se han considerado para una organizacin de mono-producto. Es claro que
es un supuesto muy fuerte, dado que como se ha demostrado tantas veces, en un
anlisis marginal no es posible identificar en la prctica una organizacin con tales
caractersticas. De cualquier modo, el anlisis resulta interesante y expositivo en una
instancia meramente terica.
Es en ese sentido, que se pasa a desarrollar cada situacin, denominada caso
considerando los casos B y C bajo la ptica de costeo completo, pero buscando calcular
el punto de equilibrio del costeo completo si es que eso es posible, como nos
proponemos aqu.
Caso A). Punto de equilibrio del Costeo Variable
En esta situacin, a modo de inicio se ha considerado una organizacin que produce y
vende la misma cantidad de productos y que a su vez, no posee inventario inicial de
produccin terminada.
La produccin presupuestada es de 800 unidades . La pregunta al no haber IIPT; es
cunto queda activado de CF en el IF?
Precio
10
Costo variable
800
166
OCF
1.200
2000
400
unidades
5
Caso B).
En esta situacin se buscar determinar una cuota de costos fijos de fabricacin, que
estar presente en los inventarios iniciales o finales del ejemplo, si es que consideramos
que todo lo que se produce no es exactamente lo que se vende, como en la situacin
anterior. Por tanto:
V = CV + CF - CFIF + CFII
800
800
800 unidades
produccin
presupuestada
de
No hay II Prod. Term.
300
unidades
167
Por otra parte, al buscar la situacin en la que el inventario inicial fuera distinto de cero,
nos encontramos con que la forma de clculo ir de la mano del criterio de avalo que la
organizacin utilice, dado que cada uno de ellos implicar un valor distinto del inventario.
Por tanto, se desarrollan los tres criterios de valuacin de uso ms frecuente en la
prctica empresarial.
Se ha utilizado en el desarrollo el supuesto de que existe un inventario inicial de 100
unidades, con los mismos costos variables que en los casos anteriores y con $120 de
Costos Fijos incluidos en el inventario.
Criterio
Fifo
V= CV + (CF + CF II - CF IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(800 + 100 - x)*1)
x>100
4x = 1220
x=
305
unidades
Criterio
PPP
V= CV + (CF perodo+ CF IIpp - CF IFpp)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 - x)*(920/900)
x>100
302
unidades
Criterio
Lifo
V= CV + (CF + CF II - CF
IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 + 100 - x)*1 -120)
x<=800
300
unidades
Consideraciones finales
168
costeo variable permite para el anlisis costo volumen utilidad, un atractivo instrumental
que sirve, entre otras cosas, para calcular el punto de equilibrio.
Pero una empresa que trabaje por costeo completo, podr calcular un punto de equilibrio,
consistente con su filosofa de que los costos de fbrica fijos son inventariables.
Este trabajo que ha despertado nuestro inters en los orgenes de los modelos, dado que
en una bsqueda de racionalidad, de alguna forma se pretenda justificar los motivos que
algunos empresarios y profesionales tienen para la utilizacin y recurrencia para todas las
decisiones en los modelos de costeo completos. Esa justificacin no se ha desarrollado,
pero se ha logrado entender por qu utilizamos muchos de los criterios que utilizamos.
Finalmente, con este desarrollo se pretenda poner a discusin la posibilidad de plantear
algn modelo de clculo utilizable en las organizaciones que no comparten la filosofa del
costeo variable; filosofa que s comparte el autor.
169
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(NAA) 23 Research Series.
170
AUTORES:
MAURICIO ENRIQUE, LAMBERTUCCI (SOCIO ACTIVO)
mauricio@lambertucci.com.ar
NDICE:
RESUMEN.
INTRODUCCIN.
MODELOS Y MODELOS DE GESTIN GASTRONMICOS.
ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LOS MODELOS MS FRECUENTES.
PERCEPTION PRINCING MODEL PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIN.
EL PBP Y LOS OTROS MODELOS.
LA GESTIN DEL RIESGO EN EL MODELO PBP.
CASO PRCTICO.
CONCLUSIN.
BIBLIOGRAFA.
173
Introduccin:
El mercado gastronmico en la Repblica Argentina ha evolucionado
favorablemente a lo largo de los ltimos 10 aos tanto en su variedad como en su
calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronmicas est fuertemente sesgada
por el rubro parrillas, encontramos cada vez ms nuevas alternativas que representan a
las ms distintas cocinas tnicas.
Conforme se profundiz la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes
perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestin que se
sumaron al tradicional A la Carta (ALC).
Si clasificamos estas prcticas en grupos homogneos, e intentamos
categorizarlos, podremos distinguir adems del modelo A la Carta, al modelo llamado
Men Fijo (MF) y el modelo conocido como Tenedor Libre (TL).
Cada uno de estos pretende captar un perfil diferente de consumidor y representa
una propuesta de valor distinta. De hecho, cada establecimiento puede a su vez utilizar
ms de un modelo en virtud de cmo defina su estrategia.
Es as que es comn encontrar propuestas de men fijo en los mediodas
laborables de la semana y menes a la carta durante las noches.
Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestin gastronmica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
trmino que traduciremos como Modelo de Precio Basado en la Percepcin (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestin basada en el modelo
PBP sern explicados oportunamente dentro de este trabajo.
174
incluir una variable relevante en el anlisis como el de incluir demasiadas variables poco
relevantes conllevan el riesgo de debilitar la potencia predictiva del modelo o de hacerlo
tan complejo que agote su utilidad.
Luego de haber efectuado un relevamiento exhaustivo, nuestro anlisis nos lleva a
concluir que en el sector gastronmico las principales variables que definen un modelo de
negocio son al menos las seis siguientes:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Ahora bien, no todas las variables son igualmente fciles de medir y mucho
menos de influenciar, por lo tanto resulta de mucha utilidad distinguir claramente cules
son aquellas controlables de las no controlables y luego determinar el nivel de influencia
que podremos ejercer sobre las que admiten algn grado de control.
Las
expectativas
del Cliente
Variables
Aspectos Controlables
El Ambiente
175
el nivel de luz, hasta la decoracin y pulcritud de los baos. Esta es una variable
controlable por el establecimiento.
El Precio
Evidentemente la variable precio reflejar el valor monetario con que cada
establecimiento cuantificar aquellos productos y servicios que ofrezca. Los precios
variarn entre otras razones por la localizacin geogrfica del establecimiento y por el
perfil de clientes a los que se dirijan. Esta es una variable controlable, que en el modelo
que nos ocupa tomar un valor inslito.
La Comida
La variable Comida es central en este tipo de negocio, se define por la calidad de
los insumos utilizados en su elaboracin, la cantidad (abundancia) del plato en cuestin y
la presentacin del mismo. Junto con el buen sabor son las causas que la determinan.
Esta variable refleja el centro del negocio y en muchos casos es la que inclina la balanza
del cliente frente a la presencia de algunas debilidades en las otras variables. Es una
variable controlable por el establecimiento y aqu el rol protagnico es el del responsable
de la cocina y de quien supervisa que los platos que salen de la cocina estn en
condiciones de ir a las mesas. Esta es una variable controlable y crtica.
La Atencin
Esta variable resume en un nico concepto todas la interacciones que tiene el
cliente con los miembros del establecimiento, desde que ingresa y hasta que se retira del
mismo. Incluye la recepcin, la espera de mesa (y qu ocurre durante ese tiempo), la
toma del pedido, la atencin de inquietudes, la demora en la entrega del pedido, la
solicitud de la cuenta y la demora entre el pago y la entrega del vuelto en caso de
corresponder. En trminos generales podemos decir que cada interaccin con el cliente
es un verdadero momento de la verdad donde se est juzgando al establecimiento e
indirectamente se define la percepcin que el cliente se formula de esa experiencia. Esta
es una variable controlable por el establecimiento a travs de la formalizacin de la
conducta de los empleados, recurriendo a la capacitacin, la cultura interna, el estilo de
gestin y al establecimiento de un sistema de premios y castigos.
La Experiencia del Cliente
Esta es una variable ex post, es decir que los valores que tome sern
posteriores a la experiencia gastronmica y es la que terminar impactando en la
decisin de volver al establecimiento, de recomendarlo o de evitarlo para futuras
ocasiones. Es una variable poco controlable de manera directa por el establecimiento,
pero es altamente influenciable a travs de las cuatro anteriores (Ambiente, Precio,
Atencin y Comida -cantidad, calidad y presentacin-). La dificultad respecto del control
estriba en que existen factores ajenos al establecimiento que condicionan la experiencia
de un cliente en particular, slo a modo de ejemplo podemos mencionar el estado de
nimo con que acude el cliente, estado que seguramente depender de las experiencias
previas vividas en ese da.
176
Acto seguido el mozo les pregunta a los sorprendidos profesores Cunto es?.
177
Ambiente
Variables
Controlables
Comida
Variable No
Controlable
Precio
Calidad
Cantidad
Presentacin
Atencin
178
En todo caso, pueden llegar a surgir necesidades del mercado que ameriten
realizar algn cambio sobre al ambiente con el propsito de alinear la propuesta con esas
necesidades cambiantes. Un ejemplo de un cambio en el ambiente, puede ser colocar
velas determinados das de la semana.
En cambio la comida y la atencin, si bien son influenciables lo son en menor
medida. Esto se debe, a que si bien la gerencia de la firma puede determinar atributos
que deben contener estas dos variables y alinear al personal de la firma para que dichos
atributos sean logrados, siempre existe la posibilidad de que los atributos definidos no se
logren ntegramente por causa de acciones del personal de la compaa. Como ejemplo
podemos mencionar el caso en que un Jefe de Cocina enva a la mesa un plato
incorrectamente servido como consecuencia fortuita de un imponderable. Otro caso sera
el de un mozo que atiende una mesa integrada por cuatro personas y lleva la comida en
fascculos, es decir un plato a la vez y con un espacio de tiempo entre cada uno.
En este modelo tiene un papel relevante la Percepcin del cliente, tanto del
producto como del servicio asociado que ha recibido, ya que esa percepcin es el punto
de partida que le permitir al cliente asignarle un valor a la experiencia gastronmica.
A diferencia a de los otros modelos, donde la variable precio es controlable, en
este depender en gran medida de la percepcin que el cliente se forme de la
experiencia gastronmica.
179
Situacin
Situacin
Conducta
tica
Situacin
Situacin
Conducta
tica
Atributos propuestos por la
Empresa
180
Se puede observar que el rea donde confluyen los atributos valorados por el
cliente, los atributos propuestos por la empresa y la tica del cliente, representa la
propensin del cliente a reflejar en el valor monetario los atributos percibidos en la
experiencia gastronmica.
El PBP y los otros Modelos
En el modelo a la carta (ALC) la variable precio es controlable y el mismo se
determina con base en un mark up sobre los costos directos a la unidad de costeo plato.
Dicho modelo funciona formando grupos de platos homogneos. El fundamento
de formar grupos de platos homogneos radica en manejar un mark up ms elevado en
aquellos grupos de platos que poseen costos directos relativamente bajos. De no ser as,
ocurrira que la gran mayora de los clientes del restaurante consumiran los platos con
menor valor. Un ejemplo, son los platos de pastas, en el que el costo es relativamente
bajo, pero se le aplica un mark up ms elevado que otros productos para que no sea, si
se quiere, el producto mas demandado por los clientes o en caso de serlo le aporte un
mayor beneficio a la firma.
En consecuencia en el modelo ALC, se utilizan tantos tipos de mark up como
grupos de platos homogneos existan.
En cambio, en el modelo TL existe un nico precio, y tambin un nico mark up,
que se aplica sobre un costo promedio de consumo por persona.
En este modelo es dable destacar, que como estrategia de generacin de resultados, se
tiende a trabajar a un mayor volumen y a regular la oferta de aquellos productos que en
un momento dado pueden ser muy onerosos y demandados. Este concepto de regular la
oferta se puede interpretar desde el punto de vista del tamao de la porcin (en los
sectores de parrilla y pescados) como de la cantidad de veces que se reponen los
alimentos en las gndolas (salmn, jamn crudo, etc).
A esta altura debemos introducir algunos conceptos, empezaremos con el que
denominamos mark up conductual:
El Mark Up conductual es el resultado de calcular cuntas veces el ingreso, que
defini el cliente con su pago, supera el costo directo de los consumos no
tarifados.
En el modelo PBP, debido a que el precio es una variable NO controlable (como
se explic oportunamente) y que existen ingresos no tarifados, el mark up conductual
asociado a estos ingresos no tarifados tambin es NO controlable para la empresa. Otra
diferencia central de este modelo respecto de los dems radica en que el mark up es un
dato Ex Post a la experiencia gastronmica y que est ntimamente relacionado con la
percepcin y la conducta tica del cliente.
Lleg el turno de presentar el concepto de Aporte Marginal:
El aporte marginal de cada experiencia gastronmica se define como la diferencia
entre los ingresos totales de la experiencia gastronmica menos los costos
directos totales de la misma.
APORTE MARGINAL = INGRESOS DE LA EXPERIENCIA COSTOS DIRECTOS
181
Mark up Conductual
> 250 %
CLIENTES A
Segmentacin
de Clientes
CLIENTES B
CLIENTES C
Mark up Conductual
< 100 %
CLIENTES D
182
183
Tambin es conveniente no aceptar reservas de mesas grandes. Este aparente
contrasentido se fundamenta en la prdida de la relacin entre el precio de
mercado por una cena de esa magnitud y la percepcin de quienes se encargan
de la cuenta. Adems abona esta actitud el anonimato que genera el hecho de ser
varios los comensales.
Caso Prctico:
A continuacin se presenta un ejemplo numrico del Modelo PBP y su
comparacin con el modelo ALC.
Supongamos que una persona desea cenar de plato principal escalopes de cuadril
a la romana, beber dos aguas minerales sin gas y culminar su cena con un postre helado
almendrado.
Para ello solamente se le plantean dos alternativas, ellas son ingresar a un
restaurante que funciona bajo un modelo a la carta o hacerlo en un restaurante bajo un
modelo de PBP.
Los precios en el restaurante a la carta son los siguientes:
184
185
186
mark up
Conclusin
El modelo presentado lejos de pretender convertirse en una frmula de xito para
todos los negocios gastronmicos aporta una forma diferente de pensar el negocio. Est
destinado a un segmento ABC1 y ABC2 de los consumidores.
Se apoya en un atributo
distintivo como la confianza en el cliente, esperando que este refrende la percepcin que
se ha formado en su interaccin con el establecimiento a la hora de pagar.
Los mecanismos mencionados que tienden a reducir el riesgo inhere
nte a esta
prctica servirn, seguramente de ayuda, para perfilar una modalidad que se encuentra
en crecimiento en por los menos 5 emprendimientos gastronmicos de la ciudad de
Buenos Aires. Todos ellos reportando excelentes e insospechados buenos resultad os.
Nuestro humilde aporte pretendi formalizar y dar contenido terico a esta
prctica, como as tambin animar a los colegas a discutir nuestras ideas en la conviccin
de que slo un debate abierto y franco, basado en el nimo de mejorar los conceptos que
sirven de base a nuestra querida especialidad, pueden y deben ser fomentados para
beneficio de todos.
187
Bibliografa
ERREPAR. Argentina.
Thomson. Espaa.
Espaa.
188
Julio Marchione
(Director del Departamento de Administracin de Empresas de la
Facultad de Ciencias Sociales y Econmicas de la U.C.A.)
(Profesor Protitular U.C.A.)
(Presidente de la Comisin de Estudios de Costos del Consejo
Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires)
INDICE
1. Introduccin
Pg. 4
Pg. 4
3. Cules son las tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las
largas colas?
Pg. 7
Pg. 9
Pg. 11
Pg.14
Pg.15
Pg.17
Pg.18
5. Conclusiones
Pg.19
BIBLIOGRAFA
Pg. 20
191
1. Introduccin.
En el mes de julio de 2006, el investigador Chris Anderson publica el libro The
Long Tail 1 y desata una sucesin interminable de confrontaciones entre defensores y
opositores del modelo de negocios que se difunda masivamente luego de dos aos de
haber sido planteado en revistas especializadas. 2
Sus estudios estn enfocados en negocios masivos y con una amplia gama de
productos que forman parte de una curva de demanda, que comienza en niveles muy
altos de demanda sobre los productos estrella para luego ir descendiendo la curva a
medida que la demanda es ms baja. Pero, nunca los valores de la curva llegan a cero y
se extienden ms all de lo imaginado. Ah es donde se plantea el desafo competitivo
del modelo de negocios: en el final de la cola de la curva de demanda.
En un principio, parecera que slo se trata de un mbito de anlisis propio del
Marketing y la Estrategia; pero, Chris Anderson comienza a avanzar en la profundizacin
de los factores de costos que influyen en tal comportamiento de los clientes y los
oferentes en esos mercados caracterizados por la masividad. 3
En mi afn por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los
modelos de negocios de la Estrategia, me permit introducirme en esta nueva teora y
determinar cul es el lugar que ocupan los costos. No slo para establecer su entidad,
sino tambin para estudiar cules son las demandas que, quienes gestionan este tipo de
negocios, tienen sobre la presentacin de la informacin de los sistemas de costos
actuales.
Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of More?). Hyperion, Berkeley.
(Julio, 2006)
2
Chris Anderson public un artculo titulado The Long Tail en Wired Magazine en el mes de octubre de
2004, siendo editor en jefe de esa revista.
3
Pueden observarse gran cantidad de avances en esta teora, accediendo a la pgina web
www.thelongtail.com.
192
193
Los costos para alcanzar estos nichos estn cayendo dramticamente, a partir de
la distribucin digital, las tecnologas de bsqueda y una masa crtica de
penetracin de la banda ancha. Es por esto, que en muchos mercados es posible
ofrecer una variedad de productos masivamente expandida.
Si bien ninguno de los nichos vende grandes cifras, existen tantos productos de
nicho que, colectivamente, pueden competir con los productos ms vendidos.
El presidente ejecutivo de Ecast, Robbie Vann-Adi b fue quien populariz esta regla, basndose en el
comportamiento de los consumidores en su portal de descarga de msica en formato digital. Comprob que
inexorablemente- se cumpla la situacin respecto a que un 98% de los 10.000 lbumes disponibles era
descargado al menos una vez cada tres meses y que esa relacin se mantiene an incorporando ms lbumes
a la base de datos de msica en su portal.
5
En el caso de Google, la mayor parte de los ingresos no proviene de los grandes anunciantes corporativos,
sino con los ms pequeos que conforman la larga cola de la publicidad.
194
La cantidad de nuevos lbumes creci un 36% en el ao 2005 debido a la facilidad con que los artistas
pueden grabar su propia msica y lanzarla al mercado, sin necesidad de un estudio de produccin y un canal
de comercializacin y difusin en manos de las empresas discogrficas.
195
Corresponde a aquellos nios de 12 aos de edad y que comenzaron a interactuar con la red Internet en el
ao 1995, ingresaron al deseado segmento de mercado delimitado entre los 18 y los 34 aos, en el ao 2001.
Hoy tienen 25 aos y est entrando la segunda generacin en esa franja.
8
Las posibilidades que genera el desarrollo de la impresora 3D Solidscape, con un costo hoy de u$s 30.000.-,
son infinitas para determinados productos, al permitir cualquier diseo digital en un objeto tridimensional de
plstico duro, gracias a la accin del lser sobre un bao de polmero lquido.
196
ecuacin de costo en los negocios y mercados de nicho. Sobre estas reglas, que detallo
a continuacin, trabajaremos para responder a la pregunta en cuanto al lugar que ocupan
los costos en la Teora de la Larga Cola:
Compartir la informacin.
197
CARACTERISTICAS
DEL MODELO DE
NEGOCIOS
IMPACTO DE LOS
COSTOS
ESTRUCTURALES EN
LA ECUACION
ECONOMICA
FACTORES DE
DIFERENCIACIN Y
AMPLITUD DE LA
DIVERSIFICACIN DE
PRODUCTOS
FACTORES CLAVES DE
GENERACION DE
INGRESOS E IMPACTO
DE LA ESCALA
AMBITOS DE
INNOVACI{ON Y
DESARROLLO DE
NUEVOS NEGOCIOS
AGREGADOS
Oz, E. Administracin de los Sistemas de Informacin.(5ta edicin) Thompson (Mxico, 2008) Pg.267
Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. (10 edicin)
Prentice Hall (Mxico, 2002). Pg.587
10
198
Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnologa de la Informacin para Ejecutivos. Prentice Hall
(Madrid, 2004). Pg.71
12
El e-procurement consiste en la implantacin de aplicaciones en el lado comprador, llamadas buy-side para
la automatizacin del proceso de aprovisionamiento, desde la solicitud hasta el pago, mediante el intercambio
de documentos con los proveedores a travs de Internet.
199
Conveniencia
Ahorro de tiempo
Mecanismo de bsqueda
Comparacin de las
compras
Reseas de productos
13
Segn informacin de la consultora Nielsen, los diez principales minoristas en lnea en Estados Unidos
estn operando con una tasa de conversin entre un 17% y un 12%, entre los que se encuentran Amazon.com,
eBay, Yahoo! Shopping y proflowers.com.
14
Extractado de la obra de Effy Oz op.cit. en la pg. 268
200
15
201
Est claro que, en estos factores mencionados, han dejado de tener relevancia
hasta el momento- los vinculados al espacio virtual contratado, a la tecnologa para
incrementar la velocidad de circulacin de datos y al desarrollo de motores de bsqueda
propios. Con lo cual, seguiremos en el siguiente punto con la medicin de la rentabilidad
de los negocios en la cabeza y en la larga cola de la curva de demanda.
El FBI calcula que 9,9 millones de estadounidenses fueron vctimas de robo de identidad en el ao 2005, a
travs de Internet, mediante suplantacin y esquemas similares. El promedio de vctimas de estos fraudes en
Estados Unidos es de 19 por minuto.
202
Por otra parte, al referirse Vzquez a la clasificacin de los gastos comerciales por
importancia de los pedidos, 20 menciona ms all de no imaginar cmo iba a generarse
un mercado electrnico sin lmites de productos- la importancia de no relegar a clientes
que se caracterizan por pedidos pequeos o que operan con mnima escala.
Particularmente, escribe ms all de su mirada permanente sobre los costos y la
rentabilidad, que no se pueden rechazar algunas circunstanciales compras reducidas
de clientes importantes por el riesgo que esto encierra y la anulacin de pedidos puede
deteriorar la participacin de una empresa en el mercado.
Justamente, la teora de la larga cola pretende desplazar clientes del segmento
caliente de la curva de demanda al sector extendido de la misma, aludiendo al nivel de
18
Vzquez, J.C. Costos (2da edicin corregida). Aguilar. (Buenos Aires, 1992) Pg.387.
Horngren, Ch. y otros. Op.cit. Pg. 587.
20
Vzquez, J.C. Op. Cit. Pg.407
19
203
rentabilidad que puede lograrse en ese segmento (a diferencia del que se caracteriza por
productos estrella).
En todo caso, debiera controlarse el nivel de costos necesarios para mantener la
relacin con un cliente que compra espordicamente o, cuando compra, lo hace en
pequeos volmenes. En los mercados virtuales, slo estn relacionados con la
administracin de contenidos y con la construccin de acuerdos con los denominados
mercados agregados y con la elaboracin de la red de programas de afiliacin con
propietarios de sitios web. A estos aspectos me referir en el prximo punto.
21
22
204
Las claves del marketing directo en laweb demandan recursos que debieran
enfocarse de manera tal que faciliten un mbito de innovacin en la propuesta de valor a
los clientes del sitio web, pero tambin a los que provengan de mercados agregados o
de la misma competencia, a partir de los programas de afiliacin extendida.
Si bien hice referencia a la necesidad de la pro-actividad en la propuesta al cliente
y sus costos asociados, desarrollar en el prximo punto cules son los factores de
diferenciacin y diversificacin de un sitio minorista electrnico, con la finalidad de
identificar sus costos asociados.
23
Algunos sitios de viajes envan mensajes de texto alos clientes de las aerolneas con informacin sobre el
retraso de su vuelo o el cambio de puerta de embarque, como as tambin, existen farmacias virtuales que
invitan a los clientes que toman recurrentemente un medicamento, a registrarse para enviarle un mensaje de
texto a sus celulares cuando debiera reabastecerse y para una programacin eficiente de sus pedidos a las
drogueras.
205
Servicios asociados a
contenidos
Central de compra
Directorios de proveedores
Planificacin cooperativa
Servicios financieros
Catlogos de productos
Servicios de hosting
Central de transporte
Soporte de transacciones
Servicios ASP
24
24
206
207
5. Conclusiones.
208
BIBLIOGRAFA
Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of
More?). Hyperion, Berkeley. (Julio, 2006)
www.thelongtail.com
209
COSTOS y PRECIOS
(una mirada metatcnica y un enfoque mesoeconmico)
Autor
Aldo Mario SOTA (socio activo)
Categora propuesta: Aportes a la disciplina
INDICE
Pgs.
Indice .....1
Resumen . 2
1.
Introduccin...3
2.
Desarrollo...3
3.
4.
Propuesta. 13
3.1.
Generalidades 13
3.2.
3.3.
Propuesta 14
Reflexiones... 17
Bibliografa.19
RESUMEN
213
1.
INTRODUCCION:
DESARROLLO
2.1.
Por ejemplo algunas ideas fuerza que hemos aprendido y que pueden colocarse
en tela de juicio, seran a nuestro entender: el homo econmicus y el principio
hedonstico.(7)
214
Sin dejar de reconocer los avances que han permitido el anlisis econmico en el
estudio de la realidad, resulta conveniente sintetizar algunos aspectos que
significaran un cambio de direccin en el vector del conocimiento econmico.(7)
Ser bueno y conveniente para el hombre, en una visin de largo plazo, pensar que:
1.
2.
La velocidad del progreso tecnolgico, que vuelve obsoleto, en pocos aos, el conocimiento y las habilidades de la gente.
3.
La oleada de opulencia de los pases mas ricos y una corriente que fuerza al
consumo sin limite y a la satisfaccin de necesidades muchas veces superfluas,
dando lugar, en vastos sectores de pases desarrollados, a un modo de vida
frvolo.
215
Muchos de nuestro dirigentes han visitado EE.UU., y todos ellos, sin excepcin,
parecen haber aprendido todo lo malo. Se han dejado impresionar por la eficiente
organizacin de la industria, la elevada productividad, el alcance de la automatizacin, y
la nueva familia prototipo propietaria de un aeroplano, dos fuera de borda, tres coches y
cuatro aparatos de televisin. Pero la cada vez mayor soledad de los suburbios, la casi
parlisis del trfico, la mezcla de alboroto y desolacin que constituyen las ciudades, la
impresin de desesperacin espiritual apenas disimulada por el frentico ritmo de la vida,
tales fenmenos, puesto que no son inmediatamente cuantificables, y debido a que no
poseen un efecto discernible sobre las reservas en oro del pas, son a todas luces
dejados de lado. (4)
Hay otros temas importantes en el pensamiento crtico de Mishan, tales como:
El culto a la eficacia.
216
2.2.
217
2.2.2.
218
(aos 1995/96)
2.2.3.
219
aos (1995/96)
aos (2001/02)
220
221
222
Los Grficos
EjeVariables
X
Tn de MP Limn
Tn de coproductos
223
Por ello, creemos que esta mirada de los contadores tambin expone
una perspectiva de largo plazo.
En la mirada de los economistas se aprecia el diagrama del que
surgen los costos marginales, costos medios, ingresos marginales y el
equilibrio de la firma, en el largo plazo, donde se observa cmo la
curva de ingresos va cayendo atenta a las caractersticas de los
mercados de competencia imperfecta, tal que para vender ms hay que
resignar precios. Se agrega a ello la teora de los rendimientos
decrecientes, que explicara el formato que adoptan los ingresos.
Por lo expuesto CONCLUIMOS que:
a) La industria citrcola tendra una escala relevante de produccin
entre E1 y E2 que corresponde a una produccin mnima de poco
ms de 40.000 Tn. de coproductos que requieren demandar casi
350.000 Tn. de MP limn y una produccin mxima de 97.000 Tn.
de coproductos que demandaran unas 830.000 Tn. de MP. Los
precios mnimos y mximos de los coproductos oscilaran entre
U$S 1.200/Tn. y casi U$S 1.600/Tn.
b) El ptimo econmico en equilibrio de largo plazo, se dara en una
produccin que oscila entre 65.000 Tn. y 74.000 Tn. de
coproductos, que requeriran entre 550.000 Tn. y 630.000 Tn. de
MP limn, respectivamente.
Se muestra as, que en la zona de ptimo, se igualaran los costos
marginales e ingresos marginales del sector, atento a que la
tangente (tg) que se trazara como paralela a la curva de costos,
corta a la funcin de ingresos en la zona de ptimo y, por lo tanto,
ambas derivadas seran iguales.
Sabemos que la derivada primera de los costos y la derivada
primera de los ingresos expresan, respectivamente, los costos e
ingresos marginales y, cuando se igualan, nos sealan el beneficio
Mximo del sector. Sera el OPTIMO bajo las premisas del anlisis
econmico segn los fundamentos de la teora de la firma.
Finalmente por ello creemos que ambas miradas no son
contrapuestas, por el contrario, si se interpretara cabalmente la
informacin encontraramos un efecto sinrgico.
224
3.
PROPUESTA (6)
3.1
Generalidades
La contaminacin del medio ambiente, como
hemos dicho, provoca costos sociales que las empresas no los
asumen en su costos privados, los que, en consecuencia, resultan
menores a lo que deberan ser.
Los costos sociales que soporta la comunidad justifican la creacin
de un impuesto que tenga destino especfico: la construccin de
plantas de tratamiento de efluentes y residuos que mejoren la
calidad medioambiental y donacin a hospitales pblicos para tratar
enfermedades derivadas de este problema. En el caso de la
industria citrcola el mayor problema es la contaminacin hdrica.
3.2
U$S
6.095.000
- y un mximo de
U$S
20.433.000
por ao
Propuesta
Crear un impuesto ecolgico (Impuesto para produccin citrcola
limpia) que tendra las siguientes caractersticas y que lo
denominaremos, en forma simplificada, IEL:
225
U$S 5.500.000
(500.000)
Fondos disponibles
U$S 5.000.000
U$S 3.000.000
(40 %)
U$S 2.000.000
Fondos aplicados
(100%)
U$S 5.000.000
226
b)
2)
227
U$S 1.300.000
U$S 780.000
U$S 1.300.000
4.
REFLEXIONES
4.1.
La responsabilidad social
Sobre este punto creemos oportuno citar tres prrafos del libro de Carlos
Manuel Gimnez y colaboradores (2), que en la Introduccin: Propuesta
para impulsar acciones de responsabilidad social, desde el rea de
Costos dicen los autores (Profesores: Carlos M. Gimenez y Elba D. Font)
refirindose a nuestra tarea como docentes y profesionales:
Alcanzar los mximos niveles de ganancia por sobre un mnimo
establecido,
optimizando
simultneamente
los
indicadores
de
responsabilidad social empresaria que se elijan para cada situacin
particular.
Entre estos ltimos podramos mencionar: minimizar despidos, maximizar
ocupacin de mano de obra (ntese su diferencia con el anterior),
228
4.2.
229
BIBLIOGRAFIA
(2) GIMENEZ, Carlos Manuel y colaboradores: Sistemas de costos (Buenos Aires, Edic.
La Ley, 2007)
(4) MISHAN, E, J., Los costes del desarrollo econmico ( Edic. Hyspamrica, 1984)
(6) SOTA, Aldo Mario : Modelos de costos y gestin (Tesis Doctoral, diciembre 2006)
(7) SOTA, Aldo Mario : Exposicin realizada en las primeras jornadas de economa y
sociedad del NOA, realizadas en el CGCET (Colegio de Graduados en Ciencias
Econmicas de Tucumn) y organizadas por ARESNOA (Asociacin Regional de
Economa y Sociedad del Noroeste Argentino) el 25 y 26/09/2003.
230
INDICE
pg.
1.- I PARTE
Sntesis de las conclusiones de los economistas con respecto a la
ley del rendimiento decreciente.
4/ 8
2.- II PARTE
El comportamiento de los costos a la luz de los conocimientos
actuales y su posible aplicacin a los supuestos de la ley de los
rendimientos decrecientes.
3.- III PARTE
Resumen y conclusiones
4.- BIBLIOGRAFIA
8/ 18
18/ 19
20
RESUMEN
El presente trabajo apunta a la formulacin de un conjunto de Observaciones con
respecto a la conocida Ley de los Rendimientos decrecientes, y al supuesto
comportamiento de los costos de ella derivados, basadas en lo que consideramos un
modelo simplista que no refleja la complejidad de las actividades econmicas
productivas , cuya composicin es mucho ms compleja que aquella que los clasifica en
slo dos grupos, variables y fijos.
Agreguemos, adems, que esta exageracin de denominar como leyes a muchas otras
afirmaciones efectuadas por la economa clsica, constituyen similares exageraciones
basadas todas ellas en la utilizacin de una metodologa de investigacin que no se
compadece con el campo de las ciencias sociales.
Por otra parte, estas observaciones no constituyen una novedad y que en su formulacin
estamos acompaados por prestigiosos economistas (1) cuando sostienen yo pienso
que en una empresa no se da la productividad fsica marginal finalmente decreciente a
lo que agrega ms adelante solamente un insensato puede seguir produciendo si los
costos variables aumentan. ; lo que nos anima an ms para el desarrollo del
presente trabajo.
Abramos, por lo tanto, el debate, exponiendo nuestras observaciones al respecto.
1)Boulding,Kenneth,Anlisis
pag.446/7,Madrid, 1962
econmico,8
233
edicin,
Revista
de
Occidente,
I -PARTE
SNTESIS DE LAS CONCLUSIONES DE LOS ECONOMISTAS CON
RESPECTO A LA FUNCION DE LA PRODUCTIVIDAD DECRECIENTE
Aunque existen datos distintos con respecto al primero de los economistas que sealara
el hecho de que los insumos productivos empleados en la actividad agrcola, calificados
en fijos y variables, permiten observar en ellos un comportamiento decreciente en una
primera etapa dado el bajo empleo de factores variables con respecto a la capacidad
productiva otorgada por el factor fijo, representada por una extensin de tierra, a lo que
sigue un primer punto de inflexin cuando la cantidad de variables se incrementa dando
lugar a una etapa de productividad creciente y un segundo punto de inflexin cuando,
por agregados en excesos del factor variable, esa productividad se transforma en
decreciente.
Pero, sin explicar como, se acepta que la produccin total puede an aumentar en forma
decreciente pero positiva hasta un nuevo mximo, el denominado ptimo econmico,
que tiene como contrapartida costos medios mnimos, iguales, por otra parte a los
costos marginales, sealados como los costos variables de la ltima unidad.
CF
CFM
CV
CVM
CT
CMG
Cm
1
30
2
30
3
30
.
30
15
10
9,20
14,90
19,40
9,20
7,45
6,46
39,20
44,90
49,40
39,20
22,45
16,45
39,20
5,70
4,50
6
30
8 30
19 30 (x)
28,70
4,78
58,70
9,48
2,70
3,75
34,10
4,26
64,10
8,01
3,00
1,59
112,80
142,80
7,50
15,00
5,93
234
235
Por ejemplo, en el caso de que el factor fijo est constituido por has. de tierra y la
mano de obra fuera el factor variable, se trata de conocer las horas de trabajo que
haran mximo el producto final y hasta que punto interesa el empleo de mano de
obra adicional( ejemplo igual al de bajar ladrillos de un camin)
As, si designamos con <Y y <X1 los valores absolutos de cambios en el producto
total y el factor variable respectivamente, la productividad marginal puede
expresarse por el cociente <Y/<X1.(2)
236
b1)la funcin a largo plazo, que expresa los rendimientos a escala depende de los
siguientes comportamientos,
1) si existen rendimientos a escala, proporcionales. el producto total vara en igual
proporcin que los factores (funcin lineal)
2) si existen rendimientos decrecientes a escala el producto total vara
proporcionalmente menos que los factores (funcin convexa)
3) si existen rendimientos crecientes a escala: el producto total vara ms que
proporcionalmente que los factores( funcin cncava).
En primera instancia se auto preguntan, cules son las causas de la variacin de los
costos de produccin?, respondiendo,
1.- en primer lugar la tecnologa, no es lo mismo fabricar telas en un telar manual
que en uno mecnico.
2.- en segundo lugar, y siempre teniendo en cuenta la tecnologa , dependen del uso
ms o menos eficiente de los factores productivos..
3.- en tercer lugar el volumen de produccin, los costos variables crecen con l, a
veces ms rpidamente (variables crecientes) y a veces disminuyen (variables
decrecientes).
237
Una observacin final. Dado que la teora clsica da por constante los precios de los
insumos, las funciones tcnicas como las funciones econmicas- de costos-tienen
similares comportamientos
II parte
1.-El comportamiento de los costos, costos fijos y costos variables, an dejando de
lado el reconocimiento de otras variables ajenas al volumen, aparece como muy
incompleto y ajeno a la realidad.
Por ejemplo, los costos fijos se expresan como un solo grupo conformado por
aquellos que se originan en el punto 0 de la actividad, que nosotros identificamos
como costos fijos estructurales cuando analizamos el comportamiento de los
insumos con relacin al volumen.
238
Por esa exagerada sntesis se concluye en una aseveracin errnea, la que afirma que
todos los insumos fijos, absolutamente todos, son totalmente ajenos a los niveles
de produccin. Error que aparece en el expresado cuadro de nmeros.
Se produzca lo que se produzca, el alquiler, que es la expresin ms clsica de este
grupo que hemos definido como fijos de estructura, no vara cualesquiera fuere el
monto producido.
Por ello, en el cuadro numrico trascripto ms arriba, la columna sealada como CF,
mantiene su valor- $ 30.- desde una unidad hasta la unidad nmero diecinueve.
Pero, el mencionado grupo de costos fijos es slo uno de los dos que actualmente la
teora apoyada en la praxis - de acuerdo con la correcta metodologa que debe ser
utilizada para la formalizacin de conclusiones cuando nos referimos a las ciencias
sociales acepta como existentes.
El otro grupo al cual los economistas no hacen referencia alguna es el que est
constituido por los costos fijos operacionales, es decir, aquellos que aparecen a
partir del comienzo de las actividades, en este caso de produccin.
Existen numerosos ejemplos de este conjunto de costos fijos todos los cuales tienen
como origen de su generacin, el paso del tiempo.
Tomemos uno de ellos, no el ms importante, pero que nos permite analizar con
toda claridad, su particular comportamiento con respecto a los niveles de actividad.
Y, as sucede con todos los insumos fijos cuyo monto queda fijado por el tiempo de
uso, ms tiempo mayor costo, menor tiempo menor costo. Es decir, ms tiempo
mayor produccin, menor tiempo, menor produccin
239
Estos mixtos, una parte de su comportamiento fijo y otro variable, con cambios
ligados a modificaciones pequeas en el volumen se dice que cambian a saltitos,
no son, por lo tanto indiferentes a los cambios en los niveles productivos.
variables crecientes
- distintos por unidad- creciendo en cada unidad.
fijos operacionales
- dependen del tiempo de su uso-disminuyen con el
volumen.
* fijos estructurales
- no cambian- se reducen por mayores unidades
240
Este punto ptimo no puede ser definido ms que de una sola manera, es el punto
en el cual la empresa utilizando todo su potencial productivo alcanza el mximo
nivel de su capacidad (volumen) en el cual obviamente se hacen mnimas las
incidencias unitarias de ambos grupos de costos fijos, tanto los estructurales como
los operacionales y la parte fija de los mixtos.
Pero an con estas salvedades, debemos insistir en que el punto de ptimo tcnico es
quel en el que la capacidad (volumen) es mxima y los costos mnimos.
Los mixtos, la parte fija, aunque su comportamiento aleatorio pudiera ser diferente
en cada circunstancia podemos aceptarla en mnimo y la parte variable darle un
comportamiento netamente proporcional- todo esto por convencin an cuando cada
caso real puede tener comportamientos reales diferentes.
241
Pero, como todos sabemos, para la ley existe una tercera etapa que va del ptimo
tcnico hasta el punto de ptimo econmico, en el cual el costo marginal (variable)
permite recuperar un ingreso mnimo, ingreso marginal, igual al costo.
3) suponiendo que la empresa no trabaje tres turnos por lo cual sera imposible
utilizar ms horas, cabe esta posibilidad, producindose un crecimiento de los fijos
operacionales ms los mixtos.
Luego, el crecimiento adicional que se propone para pasar del ptimo tcnico al
ptimo econmico nos dar un una composicin de los costos no solo de factor
variable sino que, ajustndonos a una de las alternativas sealadas, un costo que
podemos denominar diferencial, compuesto por insumos de diverso de distinto
comportamiento
b) porqu desearamos hacerlo?
242
ms all del ptimo tcnico dados por absorbidos en ese nivel la totalidad de los
costos fijos, los costos de las unidades adicionales solo estarn compuestos por los
insumos variables.
El ejemplo de que las nuevas unidades producidas ms all del ptimo tcnico
ocasionan solo la generacin de costos variables solo es admisible para el caso de
aumentos mnimos del volumen, como es el caso de la produccin/venta de un
boleto de transporte en una unidad area u otro medio..
En la industria es muy difcil aceptar este supuesto de que el corto plazoal que
hace referencia el anlisis marginal no comprenda, inevitable y lgicamente un
incremento de volumen mucho ms all del trmino unitario, a menos que estemos
fabricando locomotoras.
2)el otro supuesto, ms de acuerdo con la realidad nos indica que al crecer la
produccin ms all del ptimo tcnico, los insumos necesarios para ello volvern a
estar constituidos por insumos variables, fijos y mixtos, cuyo nivel de productividad
depender de su relacin con el nuevo volumen, reiterando el comportamiento de la
curva fijado para la etapa que va de 0 al ptimo econmico.
243
Ahora bien, hasta ahora hemos aceptado que la funcin de produccin est
compuesta de la manera ms simple, un factor fijo y un factor variable. Pero como
ya sabemos la realidad es mucho ms compleja .De ninguna manera puede ser
reducida a esa simpleza cuando se trata de analizar las funciones reales que se dan
en los diversos procesos productivos existentes.
De ser as, esa funcin de produccin de una ha. a la cual se le aplican insumos de
mano de obra variable, puede asimilarse a las tareas de descarga de paquetes de un
camin para ser apilados en un depsito.
244
Hace unos aos, cuando fuera becario del Consejo Nacional de Investigaciones
teniendo como director de su Tesis Organizacin y Costos en las Empresas
Argentinas, al Doctor Julio H.Olivera ,el ms destacado economista clsico del
pas, este le hizo al autor ,ante los datos obtenidos en una primera etapa, la siguiente
consulta entonces, quiere decir que los empresarios argentinos consideran al costo
marginal como constante? y el autor basado en la experiencia adquirida en los
datos obtenidos de 100 empresas, le respondi, si, es as, lo consideran como
constantes.
245
Ahora bien, durante buena etapa los analistas de costos suponan, tambin, que la
mano de obra directa, considerada como proporcionalmente variable, tena un
comportamiento constante por unidad.
Aqu cabe una aclaracin, durante muchos aos, los costos fueron manejados por los
ingenieros, que analizaban solo los costos primos, material directo y mano de obra
directa, concluyendo en que ambos insumos tenan un comportamiento
proporcionalmente variable.
Es decir, que al 70/75 % de la incidencia del material directo haba que sumarle al
rendimiento constante de los insumos de costos un 15% o 20% ms, quedando el
resto para la carga fabril que al ser indirecta no ofreca ese grado de variabilidad, o
de constancia.
Claro que todo eso pas y en la actualidad segn encuestas mundiales, el material
directo conforma solo el 35/40%, la mano de obra ante el avance de la flexibilidad y
la multiplicidad de productos est dejando de ser analizada como directa pasando a
conformar el grupo de la carga fabril, y esta ltima suma as un % cercano al 60 o
65% de los costos unitarios y totales.
Aclaremos finalmente, que la confeccin de los costos efectuados por los ingenieros
dio lugar a los denominados costos standards, es decir, costos normales referidos a
una eficiencia de mxima y a una produccin dada .Al hacer hincapi en esta ltima
exigencia, el volumen de produccin dado basado en un presupuesto de produccin ,
toda la carga fabril puede ser considerada de comportamiento constante por unidad
y por lo tanto tambin variable.( carga fabril ./. capacidad normal)
246
Y cuando nos hacemos esta pregunta con respecto a la forma en que deberamos
dibujar la funcin de produccin, nos preguntamos, adems, ser posible obtener
una funcin de produccin generalmente aceptable hasta llamarla ley, o
tendremos que aceptar diferentes funciones de produccin segn los casos? primar
alguna de ellas sobre el resto como para, por lo menos considerarla la regla
general con las lgicas excepciones?.
RESUMEN Y CONCLUSIONES
La ley de los rendimientos decrecientes tiene una vigencia de alrededor de
doscientos aos, y mucho agua ha pasado bajo el puente desde entonces.
Creemos que, basados en ellas, son valederas las observaciones que hemos
efectuado con respecto, sobre todo, a las posibilidades de denominarla ley, que
respondiendo a fenmenos similares, no acepten excepciones y modificaciones.
247
248
BIBLIOGRAFIA
249
Autor
Amaro Yardin (Socio activo)
NDICE
Resumen .................................................................................................................02
1. Los objetivos de la Contabilidad ..................................................................03
2. La formacin de nuestros graduados ......................................................... 06
3. La literatura norteamericana ....................................................................... 09
4. Un caso paradigmtico ............................................................................... 19
5. Conclusin .................................................................................................. 20
6. Bibliografa .................................................................................................. 21
Resumen.
El trabajo consiste en un anlisis crtico de la bibliografa ms frecuentemente usada en la
enseanza de grado y posgrado universitario, as como en la presentacin de los distintos
modelos de costeo como aptos para la toma de decisiones gerenciales.
Se postula que la pertinaz tendencia al empleo del modelo de Costeo Completo para la toma
de decisiones, sostenida por la inmensa mayora de los profesores universitarios, configura
una de las causas de mayor peso en la malformacin de los graduados en disciplinas
econmicas y empresariales, quienes abordan la actividad profesional con serias falencias
para convertirse en verdaderos asesores de gestin.
En el curso del trabajo se ofrecen ejemplos encontrados en la literatura especializada, as
como apuntes de ctedra con serios errores tcnicos.
Se concluye con la propuesta de que es absolutamente imprescindible que los profesores
universitarios asuman una posicin clara y decidida sobre el uso correcto de los modelos de
costeo para las finalidades en las que cada uno de ellos debe ser aplicado acertadamente:
El Costeo Completo para los estados contables destinados a terceros y el Costeo Variable
para el asesoramiento en la gestin gerencial.
253
254
255
solicitud
concesin
de
crditos
256
Totalmente de acuerdo
50
Parcialmente de acuerdo
10
Ni de acuerdo ni en desacuerdo
11
Parcialmente en desacuerdo
Totalmente en desacuerdo
23
TOTAL
100
Es notable constatar que el 50% de las empresas encuestadas empleen el modelo de costeo
completo en forma terminante, llegando al 60% si adicionamos aquellas que lo emplean
parcialmente. Y que solo el 23% (menos de la mitad) est de acuerdo con el costeo variable.
Cuando la pregunta alude al uso del costeo variable para la toma de decisiones gerenciales,
el resultado es an ms alarmante.
257
Totalmente de acuerdo
22
Parcialmente de acuerdo
16
Ni de acuerdo ni en desacuerdo
20
Parcialmente en desacuerdo
Totalmente en desacuerdo
34
TOTAL
100
Slo el 22% est totalmente de acuerdo con su empleo, frente al 34% en completo
desacuerdo.
En lo concerniente a la Argentina, hemos realizado encuestas a los alumnos de las carreras
de posgrado del IAPUCO, en seis universidades, preguntando si el modelo de costeo
completo puede ser empleado en la adopcin de decisiones gerenciales.
Los resultados de las respuestas son ofrecidos en la tabla y el grfico siguientes.
CANTIDADES
PORCENTAJES
SOLO PUEDE
USARSE EL
COSTEO
VARIABLE
PUEDEN
USARSE
AMBOS
MODELOS
SOLO PUEDE
USARSE EL
COSTEO
VARIABLE
PUEDEN
USARSE
AMBOS
MODELOS
ROSARIO 2006
12
24
33%
67%
16
26
38%
62%
UNER 2005
20
20%
80%
CUYO 2006
10
23%
77%
SALTA 2006
15
17%
83%
13
19%
81%
42
108
28%
72%
UNIVERSIDADES
TOTALES
150
258
100%
CUYO
SALTA
80%
LOMAS DE
ZAMORA
ROSARIO
PROMEDIO
MAR DEL
PLATA
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
1
Ntese que la gran mayora de las respuestas de los graduados universitarios (el 72%) opina
que el costeo completo puede ser usado en apoyo de decisiones gerenciales,
Prcticamente todas las respuestas en ese sentido, sostuvieron que ambos modelos
(completo o variable) pueden ser usados y que su eleccin depende del tipo de decisin a
adoptar. Es curioso sealar que nadie ofreci ni siquiera un ejemplo de alguna decisin que
no pueda ser analizada aplicando el criterio del costeo variable.
La pertinacia puesta en el empleo del modelo de Costeo Completo para apoyar la adopcin
de decisiones gerenciales, adems de encontrar una causa importante en la confusin de los
objetivos de las distintas vertientes de la Contabilidad, est tambin apoyada por la
defectuosa bibliografa frecuentemente empleada para impartir conocimientos vinculados con
la gestin empresarial.
259
3. La literatura norteamericana.
Dentro de ella hemos seleccionado dos obras que consideramos comprendidas entre las que
ms nfasis ponen en la informacin para la toma de decisiones.
Estos y otros prestigiosos autores especialistas en la disciplina postulan el empleo de
distintos modelos de costeo, segn se trate de decisiones que afectan el corto o el largo
plazo. En tal sentido sostienen que el modelo de costeo variable debe ser aplicado cuando
deban ser adoptadas decisiones de corto plazo, y el modelo de costeo completo cuando las
decisiones comprendan el largo plazo.
No es necesario, pues existe completa convergencia en la doctrina, que el costeo variable es
de uso excluyente para decisiones de corto plazo. Por consiguiente, nos abocaremos a la
discusin acerca de cul es el modelo ms adecuado para la adopcin de decisiones para el
largo plazo.
Comenzaremos con el comentario sobre las reflexiones de Horngren, Foster y Datar. Estos
autores ofrecen, a partir de la pgina 421, el ejemplo de Astel Computer Corporation, donde
se calcula el costo del modelo Provalue a travs del modelo de Costeo Completo con
distribucin de costos fijos segn el procedimiento de ABC, de la siguiente manera:
Los costos claramente variables estn constituidos por los materiales ($ 460 por unidad) y la
mano de obra, que se supone cobra por unidad fabricada ($ 20 por 3,2 horas = $ 64 por
unidad).
Los costos claramente fijos en el largo plazo son los de maquinado, que insumen $
11.400.000 por ao.
Los costos de compra, que se consideran variables en el largo plazo, alcanzan a $ 80 por
cada pedido y se estima que hacen falta 22.500 pedidos para fabricar 150.000 unidades, de
lo que resulta $ 12 por cada unidad.
No surge con claridad del ejemplo si los costos de pruebas y reprocesos son fijos o
variables, por lo que, para soslayar las crticas que merecera si fueran fijos, los suponemos
variables, a $ 60 por unidad para las pruebas y a $ 8 por unidad para los reprocesos.
De los precedentes datos, los autores calculan el costo unitario completo siguiente:
260
600
Costos directos
Materiales
460
Mano de obra
64
Costos de maquinado
76
80
Gastos indirectos
Costos de compras
12
Costos de pruebas
60
Costos de reprocesos
8
680
COSTO TOTAL
524
460
Mano de obra
64
80
12
Costos de pruebas
60
Costos de reprocesos
8
604
11.400.000
COSTEO COMPLETO
COSTEO VARIABLE
Precio de venta
1.000
Costo completo
680
Beneficio unitario
320
Cantidad vendida
150.000
Beneficio total
48.000.000
261
150.000
Cantidad vendida
Contr. Marginal (1.000
Ingresos por ventas
- 604)
396
59.400.000
Costos fijos
11.400.000
Beneficio total
48.000.000
De donde resulta que es indiferente la aplicacin de uno u otro modelo para la determinacin
de costos en el largo plazo.
11.400.000
Punto de equilibrio =
396
28.788
Sin embargo, el modelo de Costeo Variable ofrece otras posibilidades que ayudan en el
proceso de toma de decisiones. En efecto, el clculo del punto de equilibrio, herramienta
insoslayable para el manejo gerencial, solo es posible a travs de este modelo:
Punto de resultado
deseado
11.400.000 + 10.000.000
396
54.040
Creemos que ha quedado demostrado que, si bien el modelo de Costeo Completo es apto
para la toma de decisiones de largo plazo, el de Costeo Variable es igualmente adecuado
para este objetivo y, por otra parte, suministra informaciones adicionales que no pueden
extraerse del otro modelo.
A la vez, el Costeo Variable es excluyente para la adopcin de decisiones de corto plazo, por
lo que podemos razonablemente plantearnos el siguiente interrogante: Si el Costeo Variable
es adecuado para la toma de decisiones tanto de corto como de largo plazo y el Costeo
Completo lo es exclusivamente para el largo plazo no es ms conveniente, en la bsqueda
de una economa de procedimientos, desechar siempre el Costeo Completo en la toma de
decisiones gerenciales?
Por su parte, Barfield, Raiborn y Kinney, al presentar el caso de la produccin mltiple que
da origen a los llamados costos conjuntos, afirma textualmente:
262
INFORME DE PRODUCCION
COPRODUCTOS
TONELADAS
PRECIO VENTA
POR TON. EN
PUNTO
SEPARACION
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES
3.800
2.400
2.800
9.000
2.800
1.800
1.200
5.800
5.400.000
Los autores ofrecen dos alternativas para distribuir los $ 5.400.000 de costos conjuntos:
263
TONELADAS
PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES
BISTEC
3.800
2.280.000
ROSBIF
2.400
1.440.000
CARNE MOLIDA
2.800
1.680.000
TOTALES
9.000
5.400.000
Veamos las consecuencias de aplicar el primer procedimiento:
PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES
TONELADAS
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES
2.280.000
1.440.000
1.680.000
5.400.000
3.800
2.400
2.800
9.000
COSTO
UNITARIO
600
600
600
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
PRECIO DE
VENTA
2.800
1.800
1.200
COSTO
UNITARIO
600
600
600
BENEFICIO
2.200
1.200
600
De donde surgen los costos unitarios y los beneficios suministrados por cada coproducto:
A esta altura del desarrollo del ejemplo se impone el interrogante:
264
CF
Q=
a1 x pv1 + a2 x pv2 + a3 x pv3 - cv
Donde:
Q = punto de equilibrio
CF = Costo fijo
a1, b1, c1 = tanto por uno de participacin en la mezcla de los
265
coproductos a, b, c
pv1, pv2, pv3 = precios de venta de los coproductos a, b, c
cv = costo del proceso conjunto
5.400.000
TONELADAS PROCESADAS
= 600
9.000
PARTICIPACIONES EN LA MEZCLA
TON.
BISTEC
3.800
0,42
ROSBIF
2.400
0,27
CARNE MOLIDA
2.800
0,31
TOTALES
9.000
1,00
COPRODUCTOS
Demos a la frmula los valores del ejemplo, calculando previamente las proporciones
en que cada coproducto participa en la mezcla.
Si suponemos que los costos fijos de la empresa del ejemplo que estamos analizando
fueran de $ 1.000.000 mensuales, el punto de equilibrio sera:
1.000.000
Q=
0,42
= 697 toneladas
600
Por ltimo, digamos que el empleo de los ingresos totales en el punto de separacin,
aunque no ofrece ninguna informacin til, al menos no entrega datos cuyo uso
pueda dar lugar a la adopcin de decisiones desacertadas. Ello es as porque toma a
los ingresos como base de distribucin, por lo que los costos hallados sern siempre
una proporcin de los ingresos, es decir, nunca podrn arrojar resultados negativos.
266
PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES
TONELADAS
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES
3.136.245
1.273.362
990.393
5.400.000
3.800
2.400
2.800
9.000
COSTO
UNITARIO
825
531
354
PRECIO DE
VENTA
COSTO
UNITARIO
BENEFICIO
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
2.800
1.800
1.200
825
531
354
1.975
1.269
846
COPRODUCTOS
TONELADAS
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES
3.800
2.400
2.800
9.000
INGRESOS
PRECIO VENTA
TOTALES EN
POR TON. EN
PUNTO
EL PUNTO DE
SEPARACION
SEPARACION
2.800
1.800
1.200
5.800
10.640.000
4.320.000
3.360.000
18.320.000
PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES
3.136.245
1.273.362
990.393
5.400.000
Este procedimiento, aunque enteramente intil para la toma de decisiones, al menos nunca
arrojar resultados negativos en ningn coproducto.
Supongamos el caso extremo en que el precio de la carne molida sea $ 1 por tonelada en
vez de $ 1.200. En tal caso la distribucin de los costos conjuntos ser:
267
COPRODUCTOS
TONELADAS
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES
3.800
2.400
2.800
9.000
INGRESOS
PRECIO VENTA
TOTALES EN
POR TON. EN
PUNTO
EL PUNTO DE
SEPARACION
SEPARACION
2.800
1.800
1
4.601
10.640.000
4.320.000
2.800
14.962.800
PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES
3.839.923,01
1.559.066,48
1.010,51
5.400.000,00
PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES
TONELADAS
BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES
3.839.923
1.559.066
1.011
5.400.000
3.800
2.400
2.800
9.000
COSTO
UNITARIO
1.010,51
649,61
0,36
PRECIO DE
VENTA
BISTEC
2.800
ROSBIF
1.800
CARNE MOLIDA
1
Y los costos y beneficios unitarios:
COSTO
UNITARIO
BENEFICIO
1.010,51
649,61
0,36
1.789,49
1.150,39
0,64
Por pequeo que sea el precio de venta de algn coproducto, segn este procedimiento
siempre entregar un beneficio. No es necesario insistir en la completa inutilidad del mismo
como informacin para la gestin.
268
5. Un caso paradigmtico.
En carcter de una pequea demostracin de la forma de pensar sobre la base de los
postulados del Costeo Completo, que influye negativamente en las mentes de los
profesionales y docentes universitarios en la enseanza de temas vinculados con los Costos
para la toma de decisiones, nos permitimos citar una afirmacin formulada hace algunos
aos por un profesor (hoy ex profesor) titular de la Facultad de Ciencias Econmicas de la
Universidad de Buenos Aires.
En un dictamen de un trabajo sobre la seleccin de la alternativa ms conveniente entre dos
procesos de produccin, en el cual el autor consideraba exclusivamente los costos variables
como costos relevantes, el aludido profesor dictaminante formul una observacin que
transcribimos textualmente:
6. Conclusin.
a) Los modelos de Costeo Completo y Costeo Variable deben ser usados en los
1
En el texto est el nombre del autor del trabajo, que omitimos expresamente para evitar la
identificacin del profesor dictaminante objeto de la presente crtica.
269
270
BIBLIOGRAFA
BARFIELD, Jes T., RAIBORN, Cecily A., y KINNEY, Michael R., Contabilidad de Costos.
Tradiciones e innovaciones, Editorial Thomson, 5 ed., Buenos Aires, 2004
CATELLI, Armando, y GUERREIRO, Reinaldo, Un anlisis del sistema ABC
, en Revista
Costos y Gestin, N 18, Buenos Aires, ........
GUERREIRO, Reinaldo, Una mirada desde el Mercosur. La gestin estratgica de los
costos, conferencia pronunciada en el IV Congreso de Costos del Mercosur,
Montevideo, junio de 2008.
HORNGREN, Charles, FOSTER, George, y DATAR, Srikant M., Contabilidad de Costos.
Un enfoque gerencial, editorial Prentice Hall, 10 ed., Mxico, 2002..
271
Autor
Reinaldo Jos Zamero (socio activo)
NDICE
ndice
Resumen
.. 2
Introduccin .3.
La capacidad y la Economa
Indicadores econmicos
. 3
12
16
Conclusiones ..
21
Bibliografa
22
..
275
INTRODUCCIN
El concepto de capacidad est fuertemente arraigado en nuestra disciplina. Slo los
modelos ms simples o las determinaciones ms sencillas, pueden no reconocer de
manera directa o indirecta la incidencia de la capacidad en sus elaboraciones.
An cuando nos referimos al costeo absorbente puro, advertimos que en apariencia el
mismo no identifica el uso de la capacidad como un factor de influencia, pero esa posible
omisin se debe a que considera la plena utilizacin de los recursos, o sea, operando al
mximo nivel de actividad posible. El sistema econmico en el cual se daba este modelo
de costeo, supona una demanda creciente e insatisfecha con relacin a la oferta.
Quizs sin evidenciarlo directamente, el anlisis marginal tambin considera la capacidad
como un elemento constitutivo, toda vez que los costos fijos se determinan hasta el lmite
en que los mismos sufren cambios o alteraciones debido a cambios en las estructuras
productivas, o sea, hasta que se generan modificaciones en la capacidad de produccin.
Con el advenimiento de economas o de coyunturas econmicas que suponen no operar
con la plena ocupacin de los factores, se produce, en ocasiones, la necesidad de
reconocer la incidencia de ese fenmeno en la informacin generada, principalmente
para la toma de decisiones.
La economa como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado
definiciones, modelos y teoras que intentan interpretar el concepto de capacidad, los
cuales a nivel de la empresa en particular, son de difcil o nula aplicacin.
Le corresponde a nuestra disciplina "Costos", a sus especialistas y a los analistas de
gestin, inmersos en la problemtica de la economa de la empresa, realizar las
adecuaciones necesarias para que los conceptos de la teora econmica sean posibles
de ser utilizados en las organizaciones, para que se vuelvan operativos, funcionales.
En tal sentido, es dable entender, que los conceptos vertidos por la economa, requieren
de una adecuada adaptacin a la empresa de que se trate, la cual estar influenciada por
el tipo de proceso productivo que lleve adelante, por el mercado en el que acta y por el
perfil gerencial de su management, entre los condicionantes ms importantes.
LA CAPACIDAD Y LA ECONOMIA.
La existencia de recursos escasos y el estado actual de la tecnologa fijan a la sociedad
un lmite en su capacidad para transformar sus recursos en bienes y servicios.
La forma de representar la limitacin del potencial productivo de un pas se describe
mediante la "frontera de posibilidades de produccin". Una sociedad, slo va a poder
obtener un cierto nmero de bienes y servicios, de acuerdo con sus recursos limitados;
por lo tanto, no podr lograr una mayor cantidad de un bien, sin renunciar a alguna
cantidad de otro.
Al respecto, los economistas trabajan con un grfico que exhibe las cantidades mximas
de un par de bienes y servicios que pueden producirse con los recursos dados de una
economa, aprovechndolos a pleno. Los recursos dados son la cantidad de factores
existentes y los conocimientos tecnolgicos.
El grfico con que operan es del tipo del que a continuacin se muestra:
276
Cantidades de "alimentos"
Punto inalcanzable
Produccin eficiente
Punto ineficiente
Cantidades de "juguetes"
277
INDICADORES ECONMICOS.
El PBI (producto bruto interno) suele verse como el indicador macroeconmico ms
importante. Se llama "producto" a la suma de bienes y servicios finales producidos en la
economa durante un ao. Que sea "bruto" significa que el monto total incluye una
cantidad que ser utilizada para reponer stock de capital (mquinas o partes de ellas) que
se haya desgastado (depreciacin). Que sea "interno" quiere decir que el monto en
cuestin corresponde a lo producido dentro de las fronteras del pas.
Prez Enrri, Daniel. "Economa en el pensamiento, la realidad y la accin" Ediciones Macchi. Buenos Aires.
2001.
2
Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introduccin a la Economa". Siglo veintiuno editores.
Mxico. 1979.
3
Prez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.
278
Productos de tabaco
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de cigarrillos.
Productos textiles
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de hilados de algodn y tejidos.
279
Papel y cartn
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de papeles para diarios, impresin, envases y embalajes y usos sanitarios.
Edicin e impresin
Nivel de actividad observado / Nivel potencial
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las editoriales e
imprentas.
Vehculos automotores
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las terminales
automotrices.
280
Bloques sectoriales
Nivel general
Productos alimenticios y bebidas
Productos de tabaco
Productos textiles
Papel y cartn
Edicin e impresin
Refinacin de petrleo
Sustancias y productos qumicos
Productos de caucho y plstico
Productos minerales no metlicos
Industrias metlicas bsicas
Vehculos automotores
Metalmecnica excluida la automotriz
Enero 2007
67,50
72,60
62,00
68,40
79,00
67,40
91,20
78,10
64,80
63,80
68,00
21,20
53,50
Promedio 2007
73,97
72,26
68,73
79,18
78,72
75,18
95,67
73,54
67,26
68,22
88,79
53,42
62,05
Enero 2008
70,60
74,60
67,90
69,90
75,40
69,40
94,00
72,80
65,50
67,10
80,20
47,50
52,70
281
Osorio, Oscar M.. "La capacidad de produccin y los costos". Ediciones Macchi. Capital Federal. 1987.
282
De ellos, y a estos efectos, son tiles los dos primeros, siendo el tercero un condicionante
que interesa al momento de analizar empresas cuyo lmite o capacidad mxima es difuso
y cambiante.
En cuanto al mercado en que opera la empresa, el mismo puede permitirle la plena
ocupacin de la capacidad instalada o una ocupacin parcial de la misma.
Es posible que el mercado en que se encuentre operando la empresa est transitando
dentro del ciclo econmico en alguna de las fases del mismo. Los ciclos econmicos son
"una sucesin de hechos econmicos acaecidos a lo largo de un perodo, que no
muestran repeticiones ni patrones de regularidad o previsibilidad, sino que, por el
contrario, se presentan como aleatorios y, de alguna manera, imprevisibles". 7
La empresa puede estar operando con capacidad ociosa debido a que la economa se
encuentra en las fases de contraccin o de recesin y por lo tanto deba soportar niveles
inferiores de actividad con relacin a sus posibilidades.
En este caso sus posibilidades de gestin se encuentran limitadas respecto de los
recursos fijos, principalmente los estructurales, debido a la rigidez que los mismos
presentan frente a cambios en el nivel de actividad.
Por el contrario, es posible que la empresa se encuentre operando a plena capacidad ya
que la economa transita la fase de expansin o de auge, razn por la cual el potencial
productivo que le brindan los recursos fijos se pueden utilizar de manera eficiente.
Del anlisis del indicador de la "Utilizacin Instalada en la Industria" se puede observar
para enero de 2008, la existencia de sectores que operan en el lmite de la capacidad
mxima (refinacin de petrleo y las industrias metlicas bsicas) y otros que tienen una
7
283
284
la realidad econmica y social del ente y adecuen los resultados a los objetivos que se
persiguen con su determinacin.
Las determinaciones y la exposicin sobre la capacidad y su uso, estn condicionadas
por el mercado y el perfil gerencial, razn por la cual las posturas doctrinarias no son
excluyentes a priori, sino ms bien de uso acorde con la situacin.
$
$
$
$
10.000 unidades
8.000 unidades
2.000 unidades
12,00
7,00
5,00
35.000,00
A rengln seguido se efectan las determinaciones que se realizaran utilizando las ideas
del costeo completo.
Determinaciones segn Costeo Completo
Costo unitario del producto
Costos fijos
Capacidad mxima
Incidencia costos fijos
Costos variables
Costo unitario total
Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos de produccin
Ganancia bruta
Costo capacidad ociosa
Ganancia final
$
$
$
$
8.000 $
8.000 $
2.000 $
12,00 $
10,50 $
$
3,50 $
$
35.000,00
10.000 unidades
3,50
7,00
10,50
96.000,00
-84.000,00
12.000,00
-7.000,00
5.000,00
El resultado final arroja una ganancia de $ 5.000,00 habindose reflejado una prdida de
$ 7.000,00 en concepto de recursos econmicos fijos desaprovechados por no alcanzar
la capacidad mxima disponible.
En este caso, el empresario posee un indicador para medir su gestin, el cual estar
referido en trminos del costo de aquellos recursos no utilizados eficientemente. Su
gestin redundar en reducir ese importe para mejorar el resultado final.
Por otra parte, el costeo variable puede efectuar el anlisis de lo sucedido en el ejercicio
de una manera simple y directa, sin considerar el efecto de la gestin sobre la capacidad.
285
8.000 $
8.000 $
8.000 $
12,00 $
7,00 $
5,00 $
$
$
Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
-35.000,00
5.000,00
Como se observa, se arriba a un resultado final similar al del costeo completo en funcin
de que no existen existencias iniciales ni finales de productos terminados y en curso.
Para uso de la gestin se puede potenciar la informacin, incorporando el anlisis de las
acciones de la gestin en el uso del recurso capacidad, mostrando adicionalmente el
resultado de las mismas 10 .
Resultado de la gestin de la capacidad
Capacidad ociosa
Contribucin marginal
Prdida por desaprovechamiento de oportunidades
Importes
2.000 unidades
$
5,00
$ -10.000,00
10.000 $
10.000 $
10.000 $
12,00 $
7,00 $
5,00 $
$
$
Importes
120.000,00
-70.000,00
50.000,00
-35.000,00
15.000,00
A esta altura del anlisis, es posible advertir del error que se cometera si se pretendieran
conjugar los resultados parciales en uno solo, haciendo la simple suma algebraica de
ambos.
Resultado de la gestin
Ganancia final por las operaciones
Prdida por desaprovechamiento de oportunidades
Prdida de la gestin
$
$
$
Importes
5.000,00
-10.000,00
-5.000,00
Zamero, Reinaldo Jos. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestin". IV Congreso de Costos del
Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.
286
8.000 $
8.000 $
8.000 $
12,00 $
7,00 $
5,00 $
Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
8.000 $
2.000 $
3,50 $
3,50 $
$
-28.000,00
-7.000,00
5.000,00
$
$
8.000
8.000
35.000,00
8.000
4,375000
unidades
unidades
unidades
unidades
Dado que se espera operar en un nivel de 8.000 unidades, se opta por considerarlo como
el nivel de actividad normal ya que se entiende que no presta ninguna utilidad considerar
una magnitud de produccin que no se puede alcanzar.
11
Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.. "Quin contabiliza los costos de capacidad?". Revista Costos y
Gestin. Marzo 1998.
287
$
$
$
12,00 $
7,00 $
5,00 $
Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
$
$
4,375000 $
4,375000 $
$
-35.000,00
5.000,00
8.000 $
8.000 $
8.000 $
12,00 $
7,00 $
5,00 $
Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
8.000 $
$
3,50 $
3,50 $
-28.000,00
-
a determinar
12.000,00
3,50 $
7.000,00
2.000 $
8.000 $
8.000 $
8.000 $
12,00 $
7,00 $
5,00 $
Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
8.000 $
$
2.000 $
3,50 $
3,50 $
3,50 $
$
-28.000,00
-7.000,00
5.000,00
288
8.000 $
8.000 $
8.000 $
12,00 $
7,00 $
5,00 $
Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
8.000 $
1.000 $
1.000 $
3,50 $
3,50 $
3,50 $
$
-28.000,00
-3.500,00
-3.500,00
5.000,00
Importes
1.000
$
5,00
$
-5.000,00
12
289
Existen asimismo otras empresas, que sin escapar a los conceptos vertidos, poseen una
capacidad ms ligada a soft
lo
(ventaja dinmica: management, recursos humanos,
marketing) y no tan a lo hard (ventaja esttica: infraestructura y tecnologa de
produccin). 13 El recurso capacidad se conforma principalmente a partir de la trayectoria
y el conocimiento acumulado, elementos estos, que le permiten acceder a niveles
mayores de actividad.
Por caso, las empresas constructoras, principalmente las pequeas y medianas, basan
su estrategia de supervivencia en la flexibilidad de manejar una nfima cantidad de
recursos fijos estructurales a modo de ncleo y a partir de conseguir obras, explotan
hacia el exterior, "puertas afuera", constituyendo unidades de organizacin especiales
(obradores) montadas al efecto y luego removibles.
Habitualmente los registros de constructores pblicos determinan y asignan una
"capacidad de contratacin" a las empresas en funcin, por lo general, de:
- los antecedentes de obras, principalmente en trminos de montos facturados,
- ciertos ndices que surgen de los estados contables actualizados,
- las maquinarias que disponen, sean propias o contratadas, habiendo casos en que
algunos registros no consideran este tem,
- una combinacin de los anteriores factores.
En estas empresas, independientemente de la "capacidad de contratacin" asignada, es
difcil y difuso cuantificar el lmite preciso de la capacidad mxima para operar, siendo
comn encontrarse en situaciones en que la capacidad mxima fue superada mediante
mayores inversiones en trminos de recursos fijos operativos y fue escaso o nulo el
aumento de los recursos fijos estructurales.
El ejemplo que se trae a consideracin es el de una empresa que presta el servicio de
pintura y empapelado de obras y, en determinado perodo, aumenta la capacidad sin un
correlativo aumento de los costos que reflejan la retribucin de los factores fijos
estructurales. La ventaja competitiva la constituye el plantel de operarios dada su
capacidad para alcanzar altos niveles de terminacin y ajustarse adecuadamente al
tiempo predeterminado.
La disponibilidad de las horas hombre del recurso humano afectado directamente al
servicio, se convierte en la unidad de obra o de actividad de la empresa, an cuando los
trabajos se coticen, por lo general, en m2 de superficie sea que se las pinte o empapele,
existiendo adems una variedad importante de calidades relacionadas con la pared y los
niveles de terminacin, razn por la cual vara significativamente la productividad del
recurso humano por m2 de pared.
Datos Predeterminados
Costos \ Nivel de Actividad
$
$
$
13
290
H/H MOD
600,00
300,00
900,00
$
$
$
10.000,00
5.500,00
15.500,00
Ampliacin de la capacidad
Aumento de la capacidad en
200,00 H/H MOD
Costo fijo operativo incremental
$
500,00
Obs. El costo incremental real coincide con el que se pudo haber presupuestado
La totalidad de la OT fueron iniciadas y terminadas en el ejercicio.
Aplicacin de los costos estndar, determinacin de los desvos y sus causas
Desvo Global
Costo estndar imputado a la produccin real
Produccin real OT n 01
Produccin real OT n 02
Produccin real OT n 03
Produccin total
Costo unitario estndar
Costo estndar total
Costos fijos resultantes
Costos fijos estructurales
Costos fijos operativos
Costo resultante total
Desvo Global
$
$
600,00
300,00
250,00
1.150,00
15,000000
17.250,00
$
$
$
$
10.000,00
5.500,00
15.500,00
1.750,00 Ganancia
Desvo en presupuesto
Costos fijos resultantes
$
Presupuesto flexible para el nivel de actividad real
Costos fijos estructurales
$
Costos fijos operativos
$
Ctos.fijos oper.nivel mximo $
5.000,00
291
15.500,00
10.000,00
5.500,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ctos.fijos oper.incrementales $
Total presupuesto
Desvo en presupuesto
500,00
$
$
15.500,00
-
$
$
1.000,00
900,00
-100,00
10,000000
-1.000,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Prdida
$
$
900,00
250,00
1.150,00
250,00
10,000000
2.500,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ganancia
$
$
1.000,00
900,00
-100,00
5,000000
-500,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Prdida
$
$
900,00
250,00
1.150,00
250,00
5,000000
1.250,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ganancia
1.500,00 Ganancia
250,00 Ganancia
no se puede determinar
$
1.750,00 Ganancia
$
1.750,00 Ganancia
292
que a los efectos de un mejor anlisis era conveniente desdoblarlo segn los recursos
sean estructurales u operativos,
la existencia de capacidades ociosas anticipadas al nivel de los dos recursos, las
cuales, por medio de la gestin de ventas, fueron recuperadas de una manera
superior a la original,
la imposibilidad de realizar el anlisis de eficiencia en razn de la unidad de obra
elegida, 14
A partir de lo realizado, se mejor el anlisis a nivel de los recursos fijos operativos por
entender que en los mismos se daba una situacin de ociosidad al cierre, la cual con el
anlisis tradicional no se trasuntaba.
En ese sentido y coherente con la premisa de que la capacidad es un recurso a
gestionar, la capacidad ociosa anticipada y el incremento de los costos fijos operativos
verificados durante el ejercicio, son tems que demandan la necesidad de encauzarlos
productivamente por medio de nuevas obras.
Profundizacin del anlisis a nivel de los costos fijos operativos
Anlisis ex-ante
Capacidad mxima
1.000,00
Nivel previsto
900,00
Capacidad ociosa anticipada
-100,00
Cuota Costos Fijos Operativos
$
5,000000
Costo de la capacidad ociosa anticipada
$
-500,00
Anlisis durante el ejercicio
Capacidad mxima original
1.000,00
Nivel de actividad real
1.150,00
Incremento efectivo de la capacidad mxima
150,00
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales
$
2,500000
Costo de la cap. incremental
$
500,00
Aumento de la capacidad
200,00
Costo efectivo de la capacidad incremental
$
375,00
Anlisis ex-post
Nivel previsto original
900,00
Nivel de actividad real
1.150,00
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
250,00
Cuota Costos Fijos Operativos
$
5,000000
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
$
1.250,00
Costo efectivo de la capacidad incremental
$
-375,00
Recupero neto de la capac.ociosa anticipada
$
875,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Prdida
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ganancia
Ganancia
Dado que para el anlisis de la capacidad se efecta habitualmente una distincin segn
se est en el momento inicial (ex ante) o en el momento final (ex post), se verific en la
ocasin, la necesidad de instalar un tercer momento que recepcione lo ocurrido durante
el ejercicio.
En ese sentido, se constat el aumento de la capacidad en una magnitud que no fue
aprovechada plenamente y, asimismo, se identific un efecto combinado entre los
recursos operativos originales y los incrementales sobre la capacidad ociosa anticipada.
Ambas situaciones quedan plasmadas en el informe final que a continuacin se detalla.
14
Zamero, Reinaldo Jos. "Combinando costo estndar con costeo integral". X Congreso del Instituto
Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.
293
Comprobacin
Desvo en presupuesto
Desvo en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales
Capac. ociosa anticipada
$
-1.000,00
Recupero capac.ociosa antic. $
2.500,00
Al nivel costos fijos operativos incrementales
Nuevos recursos a recuperar
$
-500,00
Recupero nuevos recursos
$
375,00
Al nivel ctos. fijos operat. originales e incrementales
Capac.ociosa antic.original
$
-500,00
Recupero cap.ociosa antic.
$
875,00
Desvo en eficiencia
Total de desvos
Desvo global
Anlisis de los recursos adicionales
Capacidad adicional contratada
Capacidad adicional utilizada
Capacidad adicional ociosa
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales
Costo Capac.Ociosa Fijos Operativos Incrementales
1.500,00 Ganancia
-125,00 Ganancia
375,00 Ganancia
no se puede determinar
$
1.750,00 Ganancia
$
1.750,00 Ganancia
$
-
$
$
200,00
150,00
-50,00
2,500000
-125,00
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
CONCLUSIONES:
Considerando los objetivos del trabajo, los desarrollos conceptuales y prcticos
efectuados, las fundamentaciones vertidas y la bibliografa trada a consideracin, se
verifica que:
-
294
BIBLIOGRAFA
-
Osorio, Oscar M.. "La capacidad de produccin y los costos". Ediciones Macchi.
Capital Federal. 1987.
Zamero, Reinaldo Jos. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestin". IV
Congreso de Costos del Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.
295
ndice General
9
23
57
71
91
117
131
151
161
171
189
211
231
251
273