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Operaciones No Reales
Operaciones No Reales
OPERACIONES NO REALES
Su configuracin dentro del procedimiento de fiscalizacin
1. Introduccin
A raz de las constantes modificaciones introducidas en la normatividad fiscal, deviene en
imperativo para todos los que de alguna manera
tenemos que ver con el quehacer tributario, delinear en forma accesible los alcances de las aludidas variaciones. Pues, justamente a travs de
tales lineamientos los contribuyentes evitarn
incurrir o reducir riesgos fiscales innecesarios.
Desde esa perspectiva, abordaremos un
tema sumamente lgido, tanto para la Administracin Tributaria como para los contribuyentes, pues el mismo se encuentra circunscrito al
tema de las operaciones no reales o simuladas
(en adelante OPNR), cuyas graves implicancias
deben ser tomadas en cuenta por los administrados en general.
Para tal fin, en primer lugar se tratar la incidencia de los procedimientos de fiscalizacin en
la imputacin de supuestos de OPNR, su tratamiento y efectos en el plano legislativo, haciendo referencia a algunos criterios jurisprudenciales que deben observarse con meridiana rigurosidad.
2. Procedimientos de fiscalizacin y su incidencia en la determinacin de OPNR
Tal como indicramos en anterior oportunidad,
los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que encuentran en
la Facultad de Fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de
los contribuyentes; sean estas obligaciones de
naturaleza sustantiva o adjetivas (formales).
(1) Lago Montero, Jos Mara, en El procedimiento de liquidacin. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo
II, Editorial Temis, Bogot - 2001, pgina 381.
(2) En efecto, conforme se abordar en un posterior tpico, el Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones ha levantado reparos efectuados
por la SUNAT por presuntos supuestos de operaciones no reales.
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(3) As tenemos que, el Cdigo Civil en su Artculo 190 establece que por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico
cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo, disponiendo en su Artculo 219 que el acto jurdico es nulo cuando, entre
otros supuestos, adolezca de simulacin absoluta. Al respecto, tal como refiere Bravo Cucci La simulacin de un acto jurdico
consiste en aparentar celebrar un acto jurdico cuando no existe voluntad para celebrarlo; vale decir, hay un negocio aparente y
subyacentemente un negocio oculto, mientras que en el fraude a la ley tributaria existe un solo negocio. El tercero perjudicado
por la simulacin, en este caso el sujeto activo de la obligacin tributaria, deber demandar la nulidad del acto ante los rganos
jurisdiccionales competentes, nicos investidos con la capacidad de declarar la nulidad de los negocios simulados. BRAVO CUCCI,
Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores, Lima - 2003, pgina 193.
(4) Enciclopedia Jurdica Omeba tomo XXV Editorial Driskill S.A. Argentina 1986, pgina 504.
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Con relacin al impacto fiscal de las operaciones no reales, bajo el actual marco normativo, se
advierten consecuencias sumamente graves tanto para el emisor, para el responsable de la emisin, como para el receptor del comprobante y/o
nota de dbito empleado en una operacin simulada o inexistente.
No obstante, cabe traer a colacin que las
precitadas consecuencias ya se encontraban contempladas en el tenor del Artculo 44 de la LIGV
antes de la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N 950. Efectivamente, como se
ha indicado el citado artculo an sin variacin
legislativa, estableca que el comprobante de
pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin.
El que recibe el comprobante de pago no tendr
derecho al crdito fiscal. Sin embargo, lo expues-
(5) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Edicin 1998. Editorial Heliasta, pgina 366.
(6) SALVADOR VSQUEZ Olivera. Derecho Civil - Definiciones, Editorial Palestra Editores Lima - 2002, pgina 515.
(7) Siempre claro est, que la Administracin como poseedora de la carga de la prueba, hubiera acreditado la simulacin o inexistencia.
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(8) Asimismo, entendemos que ante supuestos de operaciones simuladas o no reales, los efectos jurdicos de stas, no solo se limitaran
para el Impuesto General a las Ventas, sino que los mismos, incidirn en la deduccin del gasto o costo para efectos del Impuesto
a la Renta.
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(9) Sin embargo, resulta oportuno hacer referencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 02568-3-2005, en el cual
dej sentado que los actos de los dependientes no obligarn a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisin de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron realizadas en cumplimiento de sus
funciones, concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Empero, debemos indicar que
inexorablemente la responsabilidad penal por la comisin de un ilcito fiscal corresponde determinarla al rgano jurisdiccional competente (Poder Judicial).
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de prima facie debemos indicar, que ello corresponde a la Administracin Tributaria como entidad que corre con el aporte de la carga de la
prueba en este tipo de transacciones. Sin embargo, debe reconocerse que a cualquier sujeto
contra quien se interpone una pretensin basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo despus que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados, segn criterios empricos o dictados
por la ley (11).
En esa misma lnea, Guillermo Cabanellas sostiene que la obligacin de probar lo alegado, que
corresponde a la parte que afirma, en virtud del
principio latino: actori incumbit onus probandi
(al actor le incumbe la carga de la prueba), mientras al demandado slo le corresponde la prueba
de las excepciones por l opuestas (12).
Desde esa perspectiva, podemos indicar que
dicho accionar ex oficio de la autoridad fiscal, en
el caso nacional, reposara en, entre otros principios e instituciones jurdicas, el denominado Principio de Verdad Material. El cual, conforme con lo
prescrito en el numeral 1.11 del Artculo IV del
Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, seala que: En el procedimiento, la autoridad administrativa competente
deber verificar plenamente los hechos que sirven
de motivo a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido
propuestas por los administrados (...).
Con relacin a lo anterior, debemos destacar
que el propio Tribunal Fiscal, en la Resolucin N
06607-3-2002 ha dejado sentado que la Administracin Tributaria para observar la
fehaciencia de las operaciones debe contar con
las pruebas suficientes que as lo demuestren.
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Asimismo, en la Resolucin N 0086-5-98, el referido colegiado consider que la Administracin no ha acreditado que se haya producido el
supuesto previsto en el Artculo 44 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas (...) referido a la
emisin de comprobantes de pago que no corresponden a operaciones reales.
Bajo los criterios expuestos, se apreciara que
constituye obligacin de la Administracin Tributaria acreditar, sin posibilidad de cuestionamiento alguno, la no realidad de las operaciones que
los contribuyentes pudieran estructurar en perjuicio de los fines fiscales (13). As se tiene que, el
tribunal administrativo en la Resolucin N
06368-1-2003 en uno de sus considerandos, dispuso que a fin de demostrar la hiptesis de que
no existi operacin real que sustente el crdito
fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los
medios probatorios pertinentes y sucedneos
siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y
con apreciacin razonada, de conformidad con el
Artculo 125 del Cdigo Tributario.
Como se podr inferir, si dicha obligacin fuera incumplida o, se evidenciara insuficiencias en
los elementos de pruebas aportados por el rgano impositor, la imputacin de no realidad de
una operacin resultara desvirtuable en el desarrollo de un procedimiento contencioso (14).
Desde esa ptica y, para efectos de enriquecer el tema abordado en el presente tpico, resulta pertinente hacer referencia al razonamiento expuesto por el profesor Raffaello LUPI (15),
quien en relacin con el tema de la prueba y las
implicancias derivadas de ella en el contencioso
tributario y antes de ste, que en el caso peruano se equiparara al procedimiento de fiscalizacin, sostiene que:
Entre los rasgos que influyen en la valoracin de la prueba se encuentra tambin la regu-
(13) En forma categora, lo expuesto se puede advertir del tenor plasmado en la Resolucin N 03025-5-2004.
(14) Dicha circunstancia se puede apreciar en el considerando N 5 de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06582-2-2002, el cual sostiene
que al no haber acreditado la Administracin que efectivamente no se realiz la operacin, procede dejar sin efecto el reparo.
(15) LUPI, Raffaello. Op. cit., pginas 684 y 685.
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(16) Adems de quebrantarse elementales principios del derecho administrativo tales como, entre otros, el Principio de Celeridad y el
Principio del Debido Procedimiento.
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