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Contabilidad de Sociedade
Contabilidad de Sociedade
SOCIEDADES
Ministerio de Economa y Hacienda
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
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AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
Contabilidad de Sociedades
Captulo 1. La Contabilidad de Sociedades. Las Sociedades
Annimas
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 1 LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES. LAS SOCIEDADES
ANNIMAS 3
1.1 LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES 3
1.2 LAS SOCIEDADES ANNIMAS 4
1.2.1 Caractersticas bsicas 4
1.2.2 Las acciones 4
1.2.2.1 Las acciones como parte del capital social 5
1.2.2.2 Las acciones como conjunto de derechos y obligaciones del accionista 5
1.2.2.3 Clases de acciones 11
1.2.2.4 Las acciones sin voto 11
1.2.2.5 Copropiedad, usufructo y prenda de acciones 12
Contabilidad de Sociedades
Captulo 1. La Contabilidad de Sociedades. Las Sociedades
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Captulo 1 LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES. LAS SOCIEDADES ANNIMAS
1.1 LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
Las sociedades se clasifican, segn su objeto en:
Sociedades mercantiles: aqullas cuyo objeto es la realizacin de actos de comercio o,
en general, de una actividad empresarial sujeta al Derecho Mercantil.
Sociedades civiles: las que se constituyen sin un objeto mercantil.
Las sociedades mercantiles, a cuyo estudio se dedica esta parte del Curso de Contabilidad,
estn reguladas por el Cdigo de Comercio y por otras leyes mercantiles.
El artculo 122 del Cdigo de Comercio enumera los tipos de sociedades mercantiles:
Por regla general, las sociedades mercantiles se constituirn adoptando alguna de las
formas siguientes:
1. La regular colectiva.
2. La comanditaria, simple o por acciones.
3. La annima.
4. La de responsabilidad limitada.
El Cdigo de Comercio regula los dos primeros tipos de sociedades citadas, mientras que
las sociedades annimas y las de responsabilidad limitada tienen leyes especficas: el Real
Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (TRLSA) y la Ley 2/1995, de 23 de
marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
La Ley 16/2007, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable
para su armonizacin internacional, con base en la normativa de la Unin Europea, ha
modificado el Cdigo de Comercio y las dos leyes citadas anteriormente.
El Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 julio,
desarrolla, entre otras materias, la normativa referida a la inscripcin de las sociedades y de
sus operaciones societarias: constitucin; aumento y reduccin de capital; transformacin,
fusin y escisin; disolucin y liquidacin; emisin de obligaciones; situaciones concursales
y otras medidas de intervencin; legalizacin de libros; nombramiento de expertos
independientes y de auditores de cuentas y depsito y publicidad de cuentas anuales.
La Contabilidad de Sociedades estudia las particularidades contables que presenta la
regulacin jurdico-mercantil de determinadas operaciones societarias, tales como la
constitucin de los distintos tipos de sociedades, ampliaciones y reducciones de capital,
operaciones con acciones propias, combinaciones de negocios, escisiones y liquidaciones.
Su objetivo es aplicar los principios y normas contables al registro de las operaciones que
realizan las sociedades. Con este fin, y por su importancia, dentro de las distintas clases de
sociedades, se estudia a continuacin la normativa reguladora de las sociedades annimas.
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1.2 LAS SOCIEDADES ANNIMAS
La regulacin legal de las sociedades annimas se encuentra en el TRLSA, aprobado
mediante el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
La ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad annima europea domiciliada en
Espaa modifica el TRLSA, aadiendo un nuevo captulo, el XII, De la sociedad annima
europea. Se trata de una nueva forma social que se aade al catlogo de las reconocidas
en los respectivos ordenamientos jurdicos, ampliando as la libertad de establecimiento en
el territorio de la Unin Europea. Por razn de integracin con el Derecho de las sociedades
annimas, el rgimen jurdico aplicable es un rgimen mixto, en el que coexisten normas
comunitarias y normas nacionales.
1.2.1 Caractersticas bsicas
En las sociedades annimas el capital, que estar dividido en acciones, se integrar por las
aportaciones de los socios, quienes no respondern personalmente de las deudas sociales
(art. 1 TRLSA).
La ley se refiere, en sus artculos siguientes, a la denominacin, carcter, capital mnimo,
nacionalidad y domicilio de la sociedad.
En la denominacin de la compaa deber figurar necesariamente la indicacin
Sociedad Annima o su abreviatura SA. No se podr adoptar una denominacin
idntica a la de otra sociedad preexistente.
La sociedad annima, cualquiera que sea su objeto, tendr carcter mercantil, y en cuanto
no se rija por disposicin que le sea especficamente aplicable, quedar sometida a los
preceptos de esta Ley.
El capital social no podr ser inferior a 60.101,21 euros y se expresar precisamente en
esta moneda.
Sern espaolas y se regirn por la presente Ley todas las sociedades annimas que
tengan su domicilio en territorio espaol, cualquiera que sea el lugar en que se hubieren
constituido. Debern tener su domicilio en Espaa las sociedades annimas, cuyo principal
establecimiento o explotacin radique dentro de su territorio.
La sociedad fijar su domicilio dentro del territorio espaol en el lugar en que se halle el
centro de su efectiva administracin y direccin, o en que radique su principal
establecimiento o explotacin.
En caso de discordancia entre el domicilio registral y el que correspondera conforme al
apartado anterior, los terceros podrn considerar como domicilio cualquiera de ellos.
1.2.2 Las acciones
Las acciones pueden estar representadas por medio de ttulos o por medio de anotaciones
en cuenta, teniendo la consideracin, en todo caso, de valores mobiliarios.
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1.2.2.1 Las acciones como parte del capital social
En la sociedad annima el capital, que estar dividido en acciones, se integrar por las
aportaciones de los socios, quienes no respondern personalmente de las deudas sociales
(art. 1 TRLSA). Las acciones representan, pues, partes alcuotas del capital social.
Ser nula la emisin de acciones que no respondan a una efectiva aportacin patrimonial a
la sociedad. En la escritura de constitucin debe expresarse el metlico, los bienes o
derechos que cada socio aporte o se obligue a aportar, indicando el ttulo en que lo haga y
el nmero de acciones atribuidas en pago (art. 8, c) TRLSA).
En los estatutos se har constar el nmero de acciones en que estuviera dividido el capital
social; su valor nominal; su clase y serie, si existieren varias, con exacta expresin del valor
nominal, nmero de acciones y derechos de cada una de las clases; el importe
efectivamente desembolsado; y si estn representadas por medio de ttulos o por medio de
anotaciones en cuenta. En caso de que se representen por medio de ttulos, deber
indicarse si son nominativas o al portador y si se prev la emisin de ttulos mltiples (art.
9, g) TRLSA).
El valor nominal de una accin representa el importe mnimo que el socio ha de aportar
a la sociedad. No todas las acciones deben tener, necesariamente, el mismo valor nominal;
el propio TRLSA, en su artculo 49, establece que sern de la misma serie aquellas
acciones que tengan igual valor nominal, contemplndose por tanto la posibilidad de
existencia de acciones de distinta serie y distinto valor nominal.
Segn seala el artculo 47 del TRLSA no podrn emitirse acciones por una cifra inferior
a su valor nominal. Sin embargo, es lcita la emisin de acciones con prima, debiendo
ser desembolsada sta ntegramente en el momento de la suscripcin.
La suma del valor nominal de todas las acciones ha de ser igual al capital social de la
sociedad annima.
1.2.2.2 Las acciones como conjunto de derechos y obligaciones del accionista
1.2.2.2.1 La accin como conjunto de derechos
Segn seala el artculo 48 del TRLSA la accin confiere a su titular legtimo la condicin
de socio y le atribuye los derechos reconocidos en esta Ley y en los estatutos.
En los trminos establecidos en esta Ley, y salvo en los casos en ella previstos, el
accionista tendr, como mnimo, los siguientes derechos:
a. El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio
resultante de la liquidacin.
b. El de suscripcin preferente en la emisin de nuevas acciones o de obligaciones
convertibles en acciones.
c. El de asistir y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos
sociales.
d. El de informacin.
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Los derechos que acabamos de sealar pueden dividirse en dos grandes grupos:
Derechos econmicos
Derechos polticos
Derechos econmicos
Dentro de los derechos de contenido econmico vamos a distinguir:
El derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales.
El derecho al patrimonio resultante de la liquidacin.
El derecho de suscripcin preferente en la emisin de nuevas acciones o de
obligaciones convertibles en acciones. ste es un derecho mixto, ya que en parte puede
considerarse econmico y en parte poltico.
Derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales
El artculo 95 del TRLSA seala que es competencia de la Junta general ordinaria
resolver sobre la aplicacin del resultado.
Segn el artculo 213 del TRLSA La junta general resolver sobre la aplicacin del
resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
En el acuerdo de aplicacin de resultados debern tenerse en cuenta los siguientes
preceptos, de acuerdo con lo establecido en los artculos 213 y 214 del TRLSA:
1 Habr de destinarse una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio a la
reserva legal hasta que sta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.
2 Una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, slo podrn
repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre
disposicin, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no
resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados
directamente al patrimonio neto no podrn ser objeto de distribucin, directa ni
indirecta.
3 Si existieran prdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del
patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio
se destinar a la compensacin de estas prdidas.
4 Se prohbe igualmente toda distribucin de beneficios a menos que el importe de
las reservas disponibles sea, como mnimo, igual al importe de los gastos de
investigacin y desarrollo que figuren en el activo del balance.
5 En cualquier caso, deber dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo
de comercio que aparezca en el activo del balance, destinndose a tal efecto una
cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del
citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o ste fuera insuficiente, se
emplearn reservas de libre disposicin.
Si en el acuerdo de aplicacin del resultado se establece la distribucin de
dividendos a los accionistas ordinarios, est se realizar de acuerdo con el capital
desembolsado por los mismos.
En el acuerdo de distribucin de dividendos se determinar el momento y la forma
de pago. A falta de determinacin sobre estos particulares, el dividendo ser
pagadero en el domicilio social a partir del da siguiente al del acuerdo.
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Si existiesen acciones sin derecho a voto, stas tendrn derecho a percibir el
mismo dividendo que las acciones ordinarias, ms el dividendo anual mnimo fijo o
variable que establezcan los estatutos sociales. Existiendo beneficios distribuibles,
la sociedad est obligada a acordar el reparto de dicho dividendo mnimo.
En caso de sociedades no cotizadas, de no existir beneficios distribuibles o de no
haberlos en cantidad suficiente, la parte de dividendo mnimo no pagada deber ser
satisfecha dentro de los cinco ejercicios siguientes. Mientras no se satisfaga el
dividendo mnimo, las acciones sin voto tendrn derecho en igualdad de condiciones
que las acciones ordinarias y conservando, en todo caso, sus ventajas econmicas
(artculo 91.1 del TRLSA).
Tambin es posible que se acuerde la distribucin entre los accionistas de
cantidades a cuenta de dividendos. Dicho reparto podr acordarse nicamente
por la junta general o por los administradores, bajo las siguientes condiciones
establecidas en el artculo 216 del TRLSA:
1. Los administradores formularn un estado contable en el que se ponga de
manifiesto que existe liquidez suficiente para pagar el dividendo
anticipado.
2. La cantidad a distribuir no podr exceder del importe de los resultados
obtenidos desde el fin del ltimo ejercicio hasta la fecha en que se acuerde
el dividendo a cuenta, deducidas las prdidas procedentes de ejercicios
anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas
obligatorias por Ley o por disposicin estatutaria, as como la estimacin
del impuesto a pagar sobre dichos resultados.
El asiento contable a realizar por la sociedad si se acuerda la distribucin de
cantidades a cuenta de dividendos ser:
DEBE HABER
(557) Dividendo activo a cuenta a (526) Dividendo activo a pagar
La cuenta 557 figurar en el patrimonio neto, minorando los fondos propios. Su
movimiento ser el siguiente:
a) Se cargar al acordarse la distribucin del dividendo a cuenta, con abono a la
cuenta 526.
b) Se abonar por el importe de su saldo cuando se tome la decisin sobre la
distribucin y aplicacin de los beneficios, con cargo a la cuenta 129.
El artculo 217 del TRLSA trata sobre la restitucin de dividendos. Segn dicho
artculo cualquier distribucin de dividendos o de cantidades a cuenta de
dividendos que contravenga lo establecido en esta Ley deber ser restituida por
los accionistas que los hubieren percibido, con el inters legal correspondiente,
cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocan la irregularidad de la
distribucin o que, habida cuenta de las circunstancias, no podan ignorarla.
Derecho al patrimonio resultante de la liquidacin
En el caso de liquidacin de la sociedad, el activo resultante despus de
satisfacer los crditos contra la sociedad se repartir entre los socios, de acuerdo
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con la forma prevista en los estatutos o, en su defecto, en proporcin al importe
nominal de las acciones.
Si todas las acciones no se hubiesen liberado en igual proporcin, se restituir en
primer lugar a los accionistas que hubieren desembolsado mayores cantidades el
exceso sobre la aportacin del que hubiese desembolsado menos y el resto se
distribuir entre los accionistas en proporcin al importe nominal de sus acciones
(artculo 277 del TRLSA).
Derecho de suscripcin preferente
Los derechos de suscripcin son aquellos de los que goza el titular de una
accin para suscribir nuevas acciones en nmero proporcional a las ya
posedas. Segn establece el artculo 158 del TRLSA, cuando se produzca un
aumento de capital social con emisin de nuevas acciones, ordinarias o
privilegiadas, los antiguos accionistas y los titulares de obligaciones convertibles
podrn ejercitar el derecho a suscribir un nmero de acciones proporcional al
valor nominal de las acciones que posean o de las que les corresponderan a los
titulares de las obligaciones convertibles, de ejercitar en ese momento la facultad
de conversin.
El ejercicio del derecho de suscripcin se realizar en el plazo que a tal efecto
conceda la Administracin a la sociedad, que no ser inferior a quince das desde
la publicacin del anuncio de la oferta de suscripcin de la nueva emisin en el
Boletn Oficial del Registro Mercantil en el caso de las sociedades cotizadas, y
de un mes en el resto de los casos.
Los derechos de suscripcin preferente sern transmisibles en las mismas
condiciones que las acciones de las que deriven. En caso de aumento de capital
con cargo a reservas, la misma regla ser de aplicacin a los derechos de
asignacin gratuita de las nuevas acciones.
El artculo 159 del TRLSA establece los supuestos de exclusin del derecho
de suscripcin preferente. Los supuestos recogidos en este artculo son
aquellos en que el aumento de capital se debe a:
- La conversin de obligaciones en acciones.
- La absorcin de otra sociedad o de parte del patrimonio escindido de otra
sociedad.
- Al acuerdo de la junta general cuando el inters de la sociedad as lo exija y
siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el primer apartado del
artculo 159 del TRLSA. Se contempla la posibilidad, en el caso de
sociedades cotizadas, de que la Junta General delegue en los
administradores la facultad de exclusin del derecho de suscripcin
preferente (art. 159.2 TRLSA).
El derecho de suscripcin preferente es un derecho renunciable, ya que el
accionista antiguo puede optar por acudir o no acudir a la ampliacin de capital.
En este ltimo caso, podr vender los derechos de suscripcin preferente o los
derechos de asignacin gratuita, y con el importe obtenido en la venta,
compensar la prdida de valor que experimenten las acciones, ya que
tericamente el valor de cotizacin de la accin despus de efectuada la
ampliacin descender en un importe igual al importe del derecho de suscripcin.
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Derechos polticos
Dentro de los derechos de contenido poltico vamos a distinguir:
El derecho de asistencia y voto en las juntas generales.
El derecho de impugnacin de los acuerdos sociales.
El derecho de informacin.
Derecho de de asistencia y voto en las juntas generales
El artculo 104 del TRLSA establece que: Los estatutos podrn condicionar el
derecho de asistencia a la junta general a la legitimacin anticipada del
accionista, pero en ningn caso podrn impedir el ejercicio de tal derecho a los
titulares de acciones nominativas y de acciones representadas por medio de
anotaciones en cuenta que las tengan inscritas en sus respectivos registros con
cinco das de antelacin a aquel en que haya de celebrarse la junta, ni a los
tenedores de acciones al portador que, con la misma antelacin, hayan efectuado
el depsito de sus acciones o, en su caso del certificado acreditativo de su
depsito en una entidad autorizada, en la forma prevista por los estatutos.
El artculo 105 del TRLSA se refiere a las limitaciones de los derechos de
asistencia y voto. Los estatutos pueden establecer dichas limitaciones exigiendo
la posesin de un nmero mnimo de acciones, independientemente de cul sea
su clase o serie, para asistir a la junta general, sin que, en ningn caso, el nmero
exigido pueda ser superior al uno por mil del capital social. Para el ejercicio del
derecho de voto y el de la asistencia a juntas ser lcita la agrupacin de
acciones.
Los estatutos tambin pueden fijar con carcter general el nmero mximo de
votos que puede emitir un mismo accionista o sociedades pertenecientes a un
mismo grupo.
El derecho de voto no podr ser ejercitado por el accionista que se encuentre en
mora en el pago de los dividendos pasivos (artculo 44 TRLSA).
Derecho de impugnacin de los acuerdos sociales
Cualquier accionista est legitimado para la impugnacin de los acuerdos de las
juntas generales que sean contrarios a la ley.
Para la impugnacin de los acuerdos de las juntas que se opongan a los
estatutos o lesionen, en beneficio de uno o varios accionistas o de terceros, los
intereses de la sociedad estn legitimados aquellos accionistas asistentes a la
junta que hubiesen hecho constar en acta su oposicin al acuerdo, los ausentes y
los que hubiesen sido ilegtimamente privados del voto.
Adems, de acuerdo con lo establecido en el artculo 143 del TRLSA, los
accionistas que representen el 5 por 100 del capital social podrn impugnar los
acuerdos nulos y anulables del Consejo de administracin o de cualquier otro
rgano colegiado de administracin, en el plazo de treinta das desde que tuvieren
conocimiento de los mismos, siempre que no hubiera transcurrido un ao desde
su adopcin.
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Derecho de informacin
De acuerdo con el artculo 112 del TRLSA los accionistas:
a) Hasta el sptimo da anterior al previsto para la celebracin de la junta,
podrn solicitar de los administradores, acerca de los asuntos comprendidos
en el orden del da, las informaciones o aclaraciones que estimen precisas, o
formular por escrito las preguntas que estimen pertinentes, estando los
administradores obligados a facilitar la informacin por escrito hasta el da de
la celebracin de la junta general.
b) Durante la celebracin de la junta general, podrn solicitar verbalmente las
informaciones o aclaraciones que consideren convenientes acerca de los
asuntos comprendidos en el orden del da y, en caso de no ser posible
satisfacer el derecho del accionista en ese momento, los administradores
estarn obligados a facilitar esa informacin por escrito dentro de los siete
das siguientes al de la terminacin de la junta.
Los administradores estarn obligados a proporcionar la informacin solicitada al
amparo de los dos apartados anteriores, salvo en los casos en que, a juicio del
presidente, la publicidad de la informacin solicitada perjudique los intereses
sociales.
Contina sealando el artculo 112 del TRLSA que no proceder la denegacin
de informacin cuando la solicitud est apoyada por accionistas que representen,
al menos, la cuarta parte del capital social.
1.2.2.2.2 La accin como conjunto de obligaciones
Las acciones atribuyen a su titular legtimo una serie de derechos y una serie de
obligaciones.
La principal o ms importante de estas ltimas es la establecida en el artculo 42 del
TRLSA: los accionistas deben aportar a la sociedad la porcin de capital no
desembolsada en la forma y dentro del plazo previsto por los estatutos o, en su defecto,
por acuerdo o decisin de los administradores.
En caso de incumplimiento de dicha obligacin, se dice que el accionista se encuentra en
mora, produciendo dicha situacin la prdida de los siguientes derechos:
El derecho de voto.
El derecho al cobro de dividendos.
El derecho a la suscripcin preferente de nuevas acciones o de obligaciones
convertibles.
No obstante, si el accionista abona el importe de los dividendos pasivos, junto con los
intereses adeudados, podr reclamar el pago de los dividendos no prescritos, pero no podr
reclamar la suscripcin preferente, si el plazo para su ejercicio ya hubiere transcurrido.
El artculo 36 del TRLSA seala la posibilidad del establecimiento en los estatutos sociales,
de prestaciones accesorias con carcter obligatorio, para todos o algunos accionistas,
distintas de las aportaciones de capital, sin que stas puedan integrar el capital de la
sociedad.
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Constituye otra obligacin la restitucin de los dividendos o de las cantidades a cuenta
de dividendos entregadas a los accionistas, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 217
del TRLSA: Cualquier distribucin de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos
que contravenga lo establecido en esta Ley deber ser restituida por los accionistas que los
hubieren percibido, con el inters legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los
perceptores conocan la irregularidad de la distribucin o que, habida cuenta de las
circunstancias, no podan ignorarla.
1.2.2.3 Clases de acciones
El artculo 49 del TRLSA se refiere a las clases y series de acciones, estableciendo que las
acciones pueden otorgar derechos diferentes, constituyendo un misma clase aquellas que
tengan el mismo contenido de derechos.
Cuando dentro de una clase se constituyan varias series de acciones, todas las que
integren una serie debern tener igual valor nominal.
Podemos distinguir los siguientes tipos de acciones: ordinarias y privilegiadas.
Acciones ordinarias
Las acciones ordinarias son aquellas que se encuentran sometidas al rgimen
general contenido en el TRLSA.
Acciones privilegiadas
Las acciones privilegiadas son aquellas que conceden determinadas ventajas o
privilegios frente a las acciones ordinarias. Para su creacin han de observarse
las formalidades prescritas para la modificacin de los estatutos.
La posibilidad de la creacin de acciones privilegiadas se encuentra recogida en
el artculo 50 del TRLSA. Dicha creacin est sujeta a dos limitaciones que
aparecen recogidas en el segundo apartado de dicho artculo:
- No es vlida la creacin de acciones con derecho a percibir un inters,
cualquiera que sea la forma de su determinacin.
- No es vlida la creacin de acciones que de forma directa o indirecta alteren
la proporcin entre el valor nominal de la accin y el derecho de voto o el
derecho de suscripcin preferente.
Cuando el privilegio consista en el derecho a obtener un dividendo preferente, la
sociedad estar obligada a acordar el reparto del mismo siempre que existan
beneficios distribuibles. Las acciones ordinarias no podrn, en ningn caso, recibir
dividendos con cargo a los beneficios de un ejercicio, mientras no haya sido
satisfecho el dividendo privilegiado correspondiente al mismo ejercicio.
1.2.2.4 Las acciones sin voto
Las acciones sin voto son aquellas que se caracterizan por privar a su titular del derecho de
voto ofrecindole en contrapartida determinados privilegios en relacin con otras acciones.
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Segn establece el artculo 90 del TRLSA las sociedades annimas podrn emitir acciones
sin derecho a voto por un importe nominal no superior a la mitad del capital social
desembolsado.
Veamos a continuacin los derechos preferentes que ostentan las acciones sin voto frente
a las acciones ordinarias:
Dividendo mnimo
Los titulares de acciones sin voto tendrn derecho a percibir el dividendo anual
mnimo fijo o variable, que establezcan los estatutos sociales. Una vez acordado el
dividendo mnimo, los titulares de las acciones sin voto tendrn derecho al mismo
dividendo que corresponda a las acciones ordinarias.
Existiendo beneficios distribuibles, la sociedad est obligada a acordar el reparto del
dividendo mnimo a que se refiere el prrafo anterior.
En caso de sociedades no cotizadas de no existir beneficios distribuibles o de no
haberlos en cantidad suficiente, la parte de dividendo mnimo no pagada deber ser
satisfecha dentro de los cinco ejercicios siguientes. Mientras no se satisfaga el
dividendo mnimo, las acciones sin voto tendrn derecho en igualdad de condiciones
que las acciones ordinarias y conservando, en todo caso, sus ventajas econmicas
(artculo 91.1 del TRLSA).
Reduccin de capital social por prdidas
Las acciones sin voto no quedarn afectadas por la reduccin del capital social por
prdidas, cualquiera que sea la forma en que se realice, sino cuando la reduccin
supere el valor nominal de las restantes acciones. Si, como consecuencia de la
reduccin, el valor nominal de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital
social desembolsado, deber restablecerse esa proporcin en el plazo mximo de dos
aos. En caso contrario, proceder la disolucin de la sociedad.
Cuando en virtud de la reduccin del capital se amorticen todas las acciones
ordinarias, las acciones sin voto tendrn este derecho hasta que se restablezca la
proporcin prevista legalmente con las acciones ordinarias (artculo 91.2 del TRLSA).
Liquidacin de la sociedad
El artculo 91.3 del TRLSA establece que las acciones sin voto conferirn a su titular
el derecho a obtener el reembolso del valor desembolsado antes de que se distribuya
cantidad alguna a las restantes acciones en caso de liquidacin de la sociedad.
Adems, de acuerdo con el apartado 3 del artculo 92 del TRLSA, siempre que se produzca
una modificacin estatutaria que lesione directa o indirectamente los derechos de las
acciones sin voto, se exigir el acuerdo de la mayora de las acciones pertenecientes a la
clase afectada.
1.2.2.5 Copropiedad, usufructo y prenda de acciones
Copropiedad de acciones
La copropiedad de acciones se encuentra regulada en el artculo 66 del TRLSA, segn el
cual las acciones son indivisibles. Contina el artculo sealando que los copropietarios de
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una accin habrn de designar una sola persona para el ejercicio de los derechos de socio,
y respondern solidariamente frente a la sociedad de cuantas obligaciones se deriven de la
condicin de accionista.
Usufructo de acciones
El artculo 67 del TRLSA seala que en el caso de usufructo de acciones, la cualidad de
socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendr derecho en todo caso a los
dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los dems
derechos de socio corresponde, salvo disposicin contraria de los estatutos, al nudo
propietario.
El usufructuario queda obligado a facilitar al nudo propietario el ejercicio de estos derechos.
En las relaciones entre el usufructuario y el nudo propietario regir lo que determine el ttulo
constitutivo del usufructo; en su defecto, lo previsto en la presente Ley y, supletoriamente, el
Cdigo Civil.
Prenda de acciones
La prenda de acciones se encuentra recogida en el artculo 72 del TRLSA segn el cual en
el caso de prenda de acciones corresponder al propietario de stas, salvo disposicin
contraria de los estatutos, el ejercicio de los derechos de accionista.
El acreedor pignoraticio queda obligado a facilitar el ejercicio de estos derechos.
Si el propietario incumpliese la obligacin de desembolsar los dividendos pasivos, el
acreedor pignoraticio podr cumplir por s esta obligacin o proceder a la realizacin de la
prenda.
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 2 FUNDACIN DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS 3
2.1 LAS SOCIEDADES ANNIMAS. CARACTERSTICAS 3
2.2 MODALIDADES DE FUNDACIN DE LA SOCIEDAD ANNIMA 3
2.2.1 Fundacin simultnea 4
2.2.2 Fundacin sucesiva 4
2.3 CONTABILIZACIN DE LA FUNDACIN DE SOCIEDADES ANNIMAS 6
2.3.1 Acciones emitidas como instrumentos de patrimonio propio 7
2.3.1.1 Fundacin simultnea 7
2.3.1.2 Fundacin sucesiva 11
2.3.2 Acciones emitidas como pasivos financieros 16
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Captulo 2. Fundacin de las sociedades annimas
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Captulo 2 FUNDACIN DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS
2.1 LAS SOCIEDADES ANNIMAS. CARACTERSTICAS
Segn establece el artculo 1 del Texto Refundido de la Ley de sociedades Annimas en la
sociedad annima, el capital, que estar dividido en acciones, se integrar por las
aportaciones de los socios, quienes no respondern personalmente de las deudas sociales.
De la definicin anterior podemos extraer las principales caractersticas de las Sociedades
Annimas:
Son sociedades capitalistas:
Se constituyen con los recursos aportados por los socios. Dichas aportaciones pueden ser
dinerarias o en especie.
Son sociedades por acciones:
El capital de las sociedades annimas se encuentra dividido en acciones y su importe es
igual a la suma de los valores nominales de todas las acciones en las que se divide, es
decir:
NOMINAL VALOR ACCIONES DE NMERO SOCIAL CAPITAL =
Son sociedades de responsabilidad limitada:
Las sociedades annimas son sociedades en las que el capital social, igual a las
cantidades que han aportado o que se han comprometido a aportar los socios, va a
constituir una garanta para los acreedores.
El capital social, desembolsado o no, es el lmite de la responsabilidad de los socios, y el
patrimonio social ser el lmite de la responsabilidad de la sociedad.
2.2 MODALIDADES DE FUNDACIN DE LA SOCIEDAD ANNIMA
De acuerdo con lo establecido en el artculo 7 del TRLSA, la sociedad annima se
constituir mediante escritura pblica, que deber ser inscrita en el Registro Mercantil,
adquiriendo con la inscripcin personalidad jurdica.
La sociedad puede fundarse en un solo acto, por convenio entre los fundadores (fundacin
simultnea), o en forma sucesiva, por suscripcin pblica de las acciones.
Tanto en uno como en otro caso, la sociedad ha de cumplir unos requisitos que son
comunes para ambos procedimientos de fundacin:
Otorgamiento de escritura pblica con el contenido establecido en el artculo 8 del
TRLSA.
Inscripcin de la sociedad en el Registro Mercantil, procedindose a su publicacin en el
Boletn Oficial del Registro Mercantil.
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Establecimiento de los estatutos sociales que han de regir el funcionamiento de la
sociedad y que contendrn las menciones establecidas en el artculo 9 del TRLSA.
En el caso de que los fundadores o promotores se reserven derechos especiales debern
constar en los estatutos, respetando siempre los lmites establecidos en el artculo 11 del
TRLSA: Los fundadores y los promotores de la sociedad podrn reservarse derechos
especiales de contenido econmico, cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea su
naturaleza, no podr exceder del diez por ciento de los beneficios netos obtenidos, segn
balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por un perodo mximo
de diez aos.
Suscripcin total del capital social y desembolso mnimo de una cuarta parte del valor
nominal de cada una de sus acciones. En el caso de emisin de acciones con prima, sta
deber satisfacerse ntegramente en el momento de la suscripcin. La Ley impone un
lmite mnimo en cuanto al desembolso de las acciones suscritas, siendo exigible el resto
(dividendos pasivos) en la forma y plazo establecidos en los estatutos sociales
La sociedad annima puede tener un solo socio, persona fsica o jurdica, denominndose
entonces unipersonal. La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad
Limitada, introdujo la posibilidad de la constitucin de sociedades unipersonales, remitindose
el TRLSA a esta ley en todo lo relativo a las sociedades annimas unipersonales.
2.2.1 Fundacin simultnea
La sociedad puede fundarse en un solo acto por convenio entre los fundadores. En este
caso sern fundadores las personas que otorguen la escritura social y suscriban todas las
acciones.
En relacin a los fundadores el TRLSA establece que:
los fundadores y administradores debern presentar a inscripcin en el Registro Mercantil
del domicilio social la escritura de constitucin en el plazo de dos meses a contar desde la
fecha de su otorgamiento,
los fundadores y administradores respondern solidariamente de los daos y perjuicios
que causaren por el incumplimiento de esta obligacin y que
los fundadores respondern solidariamente frente a la sociedad, los accionistas y los
terceros, de la realidad de las aportaciones sociales, de la valoracin de las no dinerarias,
de la adecuada inversin de los fondos destinados al pago de los gastos de constitucin,
de la constancia en la escritura de constitucin de las menciones exigidas por la Ley y de
la exactitud de cuantas declaraciones hagan en aqulla.
2.2.2 Fundacin sucesiva
La fundacin de una sociedad se considerar sucesiva siempre que con anterioridad al
otorgamiento de la escritura de constitucin se haga una promocin pblica de suscripcin de
acciones, por cualquier medio de publicidad o a travs de intermediarios financieros.
Podemos considerar las siguientes fases en la fundacin sucesiva:
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Fase inicial o de preparacin: los promotores elaboran el programa de fundacin con el
contenido establecido en el artculo 20 del TRLSA.
Son socios promotores las personas que promueven la creacin de la sociedad durante el
periodo previo a la fundacin de la misma.
Los promotores, antes de realizar cualquier publicidad de la sociedad proyectada,
debern aportar a la Comisin Nacional del Mercado de Valores una copia completa del
programa de fundacin, a la que acompaarn un informe tcnico sobre la viabilidad de
dicha sociedad y los documentos que recojan las caractersticas de las acciones a emitir
y los derechos que se reconocen a sus suscriptores. Asimismo, aportarn un folleto
informativo. Deben igualmente depositar en el Registro Mercantil un ejemplar del
programa de fundacin y del folleto informativo.
Por medio del Boletn Oficial del Registro Mercantil se har pblico tanto el hecho del
depsito de los indicados documentos, como la posibilidad de su consulta en la Comisin
Nacional del Mercado de Valores o en el propio Registro Mercantil, y un extracto de su
contenido.
Suscripcin de acciones y desembolso
La colocacin de los ttulos puede realizarse directamente por los socios promotores o a
travs de un intermediario financiero.
La suscripcin de acciones deber realizarse dentro del plazo fijado en el programa de
fundacin, o del de su prrroga, si la hubiere, previo desembolso de un 25 por ciento, al
menos, del importe nominal de cada una de las acciones. Dicho importe deber
depositarse, a nombre de la sociedad, en la entidad o entidades de crdito que al efecto
se designen. Las aportaciones no dinerarias, en caso de haberlas, se efectuarn en la
forma prevista en el programa de fundacin.
Los promotores, en el plazo de un mes contado desde el da en que finaliz el de
suscripcin, formalizarn ante notario la lista definitiva de suscriptores, mencionando
expresamente el nmero de acciones que a cada uno corresponda, su clase y serie, de
existir varias, y su valor nominal, as como la entidad o entidades de crdito donde figuren
depositados a nombre de la sociedad el total de los desembolsos recibidos de los
suscriptores. A tal efecto, entregarn al fedatario autorizante los justificantes de dichos
extremos.
Tercera fase: La junta constituyente
En el plazo mximo de seis meses contados desde el momento en el que se produjo el
depsito del programa de fundacin y del folleto informativo en el Registro Mercantil se
convocar a cada uno de los suscriptores para que concurran a la junta constituyente, que
deliberar sobre las siguientes materias:
a) Aprobacin de las gestiones realizadas hasta entonces por los promotores.
b) Aprobacin de los estatutos sociales.
c) Aprobacin del valor que se haya dado a las aportaciones no dinerarias, si las hubiere.
d) Aprobacin de los beneficios particulares reservados a los promotores, si los hubiere.
e) Nombramiento de las personas encargadas de la administracin de la sociedad.
f) Designacin de la persona o personas que debern otorgar la escritura fundacional de
la sociedad.
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Para que la Junta quede vlidamente constituida deben concurrir a ella como mnimo un
nmero de suscriptores que represente al menos la mitad del capital social suscrito.
Los acuerdos se tomarn por una mayora integrada, al menos, por la cuarta parte de los
suscriptores concurrentes a la junta, que representen, como mnimo, la cuarta parte del
capital suscrito.
Se requiere unanimidad de todos los suscriptores concurrentes para modificar el
programa de fundacin.
La suscripcin de acciones no podr modificar las condiciones del programa de fundacin,
lo que significa que, salvo que el programa de fundacin lo prevea expresamente, la
sociedad no podr constituirse por un capital distinto al emitido.
Por lo tanto:
a) si se suscriben ms acciones que las puestas en circulacin, se reducir el
exceso, procedindose a la devolucin del desembolso correspondiente, mientras
que
b) si no se suscribe totalmente la emisin, la sociedad no se podr constituir.
Ahora bien, si el programa de fundacin lo recoge, la sociedad podr constituirse por el
capital suscrito, sea ste inferior o superior al emitido.
Fase final: Escritura de constitucin e inscripcin en el Registro Mercantil
En el mes siguiente a la celebracin de la junta, las personas que hayan sido designadas
al efecto otorgarn la escritura pblica de constitucin de la sociedad, teniendo un plazo
de otros dos meses para su inscripcin en el Registro Mercantil.
Si transcurrido un ao desde el depsito del programa de fundacin y del folleto
informativo en el Registro Mercantil, no se ha procedido a la inscripcin de la escritura de
constitucin, los suscriptores podrn exigir la restitucin de las aportaciones realizadas
con los frutos que hubieran producido.
2.3 CONTABILIZACIN DE LA FUNDACIN DE SOCIEDADES ANNIMAS
Las acciones emitidas por una sociedad annima pueden constituir instrumentos de
patrimonio propio o pasivos financieros. La norma de registro y valoracin 9 del Plan
General de Contabilidad (PGC) establece, en su apartado 4 Instrumentos de patrimonio
propio lo siguiente:
Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurdico que evidencia, o refleja, una
participacin residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus
pasivos.
En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transaccin con sus propios
instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrar en el patrimonio
neto, como una variacin de los fondos propios, y en ningn caso podrn ser reconocidos
como activos financieros de la empresa ni se registrar resultado alguno en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisin de estos
instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresin de
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memorias, boletines y ttulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocacin,
se registrarn directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
Los gastos derivados de una transaccin de patrimonio propio, de la que se haya desistido o
se haya abandonado, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.
Por su parte, el tercer apartado de la norma de registro y valoracin 9 del PGC establece que
los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarn como pasivos
financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad
econmica supongan para la empresa una obligacin contractual, directa o indirecta, de
entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con
terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero
que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho
a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a
recibir una remuneracin predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En
particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
En el presente captulo se aborda la contabilizacin de las operaciones relacionadas con la
fundacin de sociedades annimas, distinguiendo si las acciones constituyen instrumentos de
patrimonio o pasivos financieros y considerando el caso en el que las aportaciones de los
socios son dinerarias. En el siguiente captulo se tratan las aportaciones no dinerarias.
2.3.1 Acciones emitidas como instrumentos de patrimonio propio
2.3.1.1 Fundacin simultnea
Emisin de las acciones
Por su valor nominal o por encima de su valor nominal
Segn el artculo 47 del TRLSA es lcita la emisin de acciones con prima, debiendo
satisfacerse ntegramente el importe de la prima en el momento de la suscripcin.
DEBE HABER
(190) Acciones o participaciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
Por debajo de su valor nominal
La ley prohbe a las sociedades la emisin de acciones por debajo de su valor
nominal.
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Suscripcin de las acciones y desembolso inicial mnimo
DEBE HABER
(57) Tesorera
(1034) Socios por desembolsos no
exigidos, capital pendiente de inscripcin
a (190) Acciones o participaciones emitidas
La cuenta 1034 se cargar por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas.
En el supuesto de que no se suscribieran las acciones emitidas se contabilizara el
siguiente asiento:
DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
a (190) Acciones o participaciones emitidas
Inscripcin del capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
a (100) Capital social
(110) Prima de emisin o asuncin
En este momento, por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas se
contabiliza el siguiente asiento:
DEBE HABER
(1030) Socios por desembolsos no
exigidos, capital social
a (1034) Socios por desembolsos no
exigidos, capital pendiente de inscripcin
Los gastos de emisin (honorarios de letrados, notarios y registradores; impresin de
memorias, boletines y ttulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de
colocacin) se registran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas
(apartado 4 de la norma de registro y valoracin 9 del PGC)
DEBE HABER
(113) Reservas voluntarias a (57) Tesorera
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Por la exigencia de los desembolsos pendientes
DEBE HABER
(5580) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones
ordinarias
a (1030) Socios por desembolsos no exigidos,
capital social
Por los desembolsos efectuados
DEBE HABER
(57) Tesorera a (5580) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones ordinarias
Ejemplo:
El 30/11/20X0 se constituye la sociedad annima X, S.A. por el procedimiento de fundacin
simultnea con un capital de 10.000 , formado por 1.000 acciones de 10 nominales cada
una, emitidas al 110%. En el momento de la constitucin se suscriben todas las acciones y se
desembolsa el mnimo establecido en el TRLSA.
Se han pagado 300 por gastos notariales y de inscripcin registral.
El da 20 de diciembre se exige a los accionistas el pago del primer dividendo pasivo por el
35% del capital suscrito por cada uno de ellos. El dividendo es atendido ntegramente por
todos los accionistas.
El da 20 de febrero se exige a los accionistas el pago del ltimo dividendo pasivo por la
totalidad pendiente de desembolso. En el plazo sealado el dividendo es atendido por todos
los accionistas.
Todos los movimientos de tesorera se realizan a travs de bancos.
Por la emisin de las acciones
DEBE HABER
11.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
(1.000 10 110%)
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
11.000
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Por la suscripcin de las acciones y desembolso mnimo exigido
DEBE HABER
3.500
(572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
[(1.000 10 25%) + (1.000 10
10%) ]
7.500 (1034) Socios por desembolsos
no exigidos, capital pendiente
de inscripcin
(1.000 10 75% )
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
11.000
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
11.000
(194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 10.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
1.000
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas:
DEBE HABER
7.500 (1030) Socios por desembolsos
no exigidos, capital social
a
(1034) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital pendiente de
inscripcin
7.500
Por los gastos notariales y de inscripcin registral:
DEBE HABER
300 (113) Reservas voluntarias a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
300
Por la exigencia del primer dividendo pasivo
DEBE HABER
3.500 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
(1.000 10 35% )
a
(1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
3.500
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Por el desembolso realizado por los accionistas
DEBE HABER
3.500 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
3.500
Por la exigencia del ltimo dividendo pasivo
DEBE HABER
4.000 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
(1.000 10 40% )
a
(1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
4.000
Por el desembolso realizado por los accionistas
DEBE HABER
4.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
4.000
2.3.1.2 Fundacin sucesiva
Emisin de las acciones
Por su valor nominal o por encima de su valor nominal
DEBE HABER
(190) Acciones o participaciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
Por debajo de su valor nominal
La ley prohbe a las sociedades la emisin de acciones por debajo de su valor
nominal.
Suscripcin de las acciones (por el valor nominal y, en su caso, el de la prima de emisin)
DEBE HABER
(192) Suscriptores de acciones a (190) Acciones o participaciones emitidas
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Desembolso inicial de las acciones suscritas
DEBE HABER
(57) Tesorera a (192) Suscriptores de acciones
Por la anulacin, en su caso, del exceso de acciones emitidas sobre las suscritas
(siempre que el programa de fundacin contemple la posibilidad de que la sociedad
annima se constituya por un capital distinto al emitido)
DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
a (190) Acciones o participaciones emitidas
Por la reduccin, en su caso, del exceso de acciones suscritas (si el programa de
fundacin no contempla la posibilidad de que la sociedad annima se constituya por un
capital distinto al emitido) y por la devolucin del desembolso correspondiente a dicho
exceso
DEBE HABER
(190) Acciones o participaciones emitidas a (192) Suscriptores de acciones
(192) Suscriptores de acciones a (57) Tesorera
Cuando se d conformidad a la suscripcin de las acciones, por el valor nominal no
desembolsado de los ttulos se contabilizar el siguiente asiento:
DEBE HABER
(1034) Socios por desembolsos no
exigidos, capital pendiente de inscripcin
a (192) Suscriptores de acciones
Inscripcin del capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
a (100) Capital social
(110) Prima de emisin o asuncin
En este momento, por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e
inscritas en el Registro Mercantil se contabiliza el siguiente asiento:
DEBE HABER
(1030) Socios por desembolsos no
exigidos, capital social
a (1034) Socios por desembolsos no
exigidos, capital pendiente de inscripcin
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Por la exigencia de los desembolsos pendientes
DEBE HABER
(5580) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones
ordinarias
a (1030) Socios por desembolsos no exigidos,
capital social
Por los desembolsos efectuados
DEBE HABER
(57) Tesorera a (5580) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones ordinarias
Ejemplo:
En el ao 20X0 un grupo de empresarios proyecta la creacin de una sociedad annima.
Para ello proceden a la elaboracin del correspondiente programa de fundacin y del
proyecto informativo, los cuales sern aportados a la CNMV y depositados en el Registro
Mercantil. Las caractersticas de la sociedad annima, segn lo establecido en el programa
de fundacin y en el folleto informativo, sern:
Denominacin de la sociedad: X, S.A.
Capital social: El capital social ser de 100.000 , compuesto por 10.000 acciones de 10
de valor nominal cada una, que son emitidas al 110%.
Desembolso de las suscripciones: En el momento de la suscripcin deber
desembolsarse el mnimo exigido legalmente.
Plazo de suscripcin: Se podrn suscribir las acciones a lo largo del mes febrero.
Dividendos pasivos: La totalidad de los dividendos pasivos sern exigidos a los
accionistas transcurridos dos meses desde la fecha de constitucin de la sociedad
annima.
Con el fin de poder hacer frente a los primeros gastos de la sociedad los promotores han
aportado 3.000 .
A lo largo del mes de febrero se suscriben 15.000 acciones. En el programa de fundacin no
se prev expresamente la posibilidad de la sociedad se constituya por un capital distinto al
emitido, por lo que se opta por aplicar el procedimiento de reduccin proporcional para la
reduccin del exceso de suscripcin.
Una vez cubierta la suscripcin y cumplido lo dispuesto en el programa fundacional, los
promotores proceden a convocar la Junta constituyente en la que se deliberar sobre las
siguientes materias:
a) Aprobacin de las gestiones realizadas hasta entonces por los promotores.
b) Aprobacin de los estatutos sociales.
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c) Nombramiento de las personas encargadas de la administracin de la sociedad.
d) Designacin de la persona o personas que debern otorgar la escritura fundacional de la
sociedad.
Los gastos de constitucin de la sociedad han sido finalmente de 3.000 euros, importe que
haba sido adelantado a los promotores.
En el mes siguiente a la celebracin de la Junta se otorga la escritura fundacional y se
procede a su inscripcin en el Registro Mercantil.
A los dos meses de la fecha de constitucin de la sociedad annima, sta exige a sus
accionistas la totalidad de los dividendos pasivos.
En el plazo sealado en los estatutos el dividendo es atendido por todos los accionistas.
Realizar los asientos contables derivados de la fundacin de la sociedad annima.
Emisin de los ttulos
DEBE HABER
110.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
) 1 , 1 10 000 . 10 (
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
110.000
Aportacin de los promotores para gastos
DEBE HABER
3.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a (551) Cuenta corriente con
socios y administradores
3.000
Suscripcin de 15.000 acciones
DEBE HABER
165.000 (192) Suscriptores de acciones
) 1 , 1 10 000 . 15 (
a
(190) Acciones o
participaciones emitidas
165.000
Por el desembolso del mnimo exigido por el TRLSA
DEBE HABER
52.500 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
( ) 000 . 15 25 , 0 10 000 . 15 +
a (192) Suscriptores de acciones 52.500
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Anulacin del exceso de acciones suscritas
DEBE HABER
55.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
(5.000 10 110%)
a (192) Suscriptores de acciones 55.000
Devolucin del desembolso correspondiente al exceso de acciones suscritas
DEBE HABER
17.500 (192) Suscriptores de acciones
)] 1 000 . 5 ( ) 25 , 0 10 000 . 5 [( +
a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
17.500
Valor nominal no desembolsado de las acciones
DEBE HABER
75.000 (1034) Socios por desembolsos
no exigidos, capital pendiente de
inscripcin
) 75 , 0 10 000 . 10 (
a (192) Suscriptores de
acciones
75.000
Inscripcin de la escritura en el Registro Mercantil
DEBE HABER
110.000 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 100.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
10.000
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e inscritas en el Registro:
DEBE HABER
75.000 (1030) Socios por desembolsos
no exigidos, capital social
a (1034) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital pendiente de
inscripcin
75.000
Devolucin de la aportacin a los promotores y contabilizacin de los gastos de emisin
DEBE HABER
3.000 (551) Cuenta corriente con
socios y administradores
a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
3.000
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DEBE HABER
3.000 (113) Reservas voluntarias a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
3.000
Exigencia del dividendo pasivo
DEBE HABER
75.000 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
) 75 , 0 10 000 . 10 (
a
(1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
75.000
Desembolso del dividendo pasivo
DEBE HABER
75.000 (57) Tesorera a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
75.000
2.3.2 Acciones emitidas como pasivos financieros
La entidad emisora de las acciones las calificar como pasivos financieros, entre otros, en los
siguientes casos:
a) cuando se prevea su recompra obligatoria por parte del emisor en condiciones
ciertas y en una fecha concreta, o cuando
b) otorguen al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un
importe determinado o determinable o a percibir una remuneracin predeterminada
siempre que haya beneficios distribuibles.
En particular, se considerarn pasivos financieros determinadas acciones rescatables y
acciones o participaciones sin voto.
Las acciones rescatables debern ser ntegramente desembolsadas en el momento de la
suscripcin (apartado 2 del artculo 92.bis del TRLSA).
El registro contable de la constitucin de sociedades en el caso de que las acciones emitidas
constituyan pasivos financieros, se realizar de la siguiente forma:
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Captulo 2. Fundacin de las sociedades annimas
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Emisin de las acciones
DEBE HABER
(195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
a (199) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
pendientes de inscripcin
Este asiento se contabilizar por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisin o asuncin
de las acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivo financiero y pendientes
de suscripcin.
Suscripcin de las acciones y desembolso inicial mnimo
Fundacin simultnea
DEBE HABER
(57) Tesorera
(153) Desembolsos no exigidos por
acciones o participaciones consideradas
como pasivos financieros
a (195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
La cuenta 153 se cargar por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas.
Fundacin sucesiva
DEBE HABER
(197) Suscriptores de acciones
consideradas como pasivos financieros
a (195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
Cuando se d conformidad a la suscripcin de acciones se registrar el siguiente asiento:
DEBE HABER
(57) Tesorera
(153) Desembolsos no exigidos por
acciones o participaciones consideradas
como pasivos financieros
a (197) Suscriptores de acciones
consideradas como pasivos financieros
En el supuesto de que no se suscribieran las acciones emitidas se contabilizara el
siguiente asiento:
DEBE HABER
(199) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
pendientes de inscripcin
a (195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
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Captulo 2. Fundacin de las sociedades annimas
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Inscripcin del capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
(199) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
pendientes de inscripcin
a (150) Acciones o participaciones a largo plazo
consideradas como pasivos financieros
(502) Acciones o participaciones a corto plazo
consideradas como pasivos financieros
Por la exigencia de los dividendos pasivos en la forma y plazo establecidos
DEBE HABER
(5585) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones
consideradas como pasivos financieros
a (153) Desembolsos no exigidos por acciones
o participaciones consideradas como
pasivos financieros
Por los desembolsos efectuados de los dividendos pasivos
DEBE HABER
(57) Tesorera a (5585) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones
consideradas como pasivos financieros
Ejemplo:
En el ejercicio 20X0 se constituye la sociedad annima X, S.A. por el procedimiento de
fundacin simultnea con un capital de 100.000 , formado en una cuarta parte por acciones
rescatables (a voluntad del tenedor) y el resto por acciones ordinarias. La emisin se realiza
por el nominal de las acciones (10 /accin).
Se prev que el rescate de las acciones se producir a corto plazo.
En el momento de la constitucin se suscriben todas las acciones y se desembolsa
totalmente su importe.
Transcurrido un ao desde la constitucin, los tenedores de 500 ttulos solicitan el rescate de
sus acciones.
Realizar los asientos correspondientes a la emisin de las acciones rescatables y a su
posterior rescate.
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Captulo 2. Fundacin de las sociedades annimas
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Por la emisin de las acciones
DEBE HABER
25.000 (195) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros
(2.500 10 100%)
a
(199) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros pendientes de
inscripcin
25.000
Por la suscripcin de las acciones y desembolso de su importe
DEBE HABER
25.000
(572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a
(195) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros
25.000
Por la inscripcin del capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
25.000
(199) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros pendientes de
inscripcin
a
(502) Acciones o
participaciones a corto plazo
consideradas como pasivos
financieros
25.000
Por el rescate de las acciones
DEBE HABER
5.000
(502) Acciones o
participaciones a corto plazo
consideradas como pasivos
financieros
(500 10 100%)
a
(572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
5.000
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
C
CA AP P T TU UL LO O 3
3 A
AP PO OR RT TA AC CI IO ON NE ES S N NO O D DI IN NE ER RA AR RI IA AS S
(
(S SO OC CI IE ED DA AD DE ES S A AN N N NI IM MA AS S
)
)
AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 3 APORTACIONES NO DINERARIAS (SOCIEDADES ANNIMAS) 3
3.1 INTRODUCCIN 3
3.2 CONTABILIZACIN 4
3.2.1 Acciones emitidas como instrumentos de patrimonio propio 5
3.2.1.1 Fundacin simultnea 5
3.2.1.2 Fundacin sucesiva 8
3.2.2 Acciones emitidas como pasivos financieros 8
3.3 APORTACIONES NO DINERARIAS ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO 11
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Captulo 3 APORTACIONES NO DINERARIAS (SOCIEDADES ANNIMAS)
3.1 INTRODUCCIN
Las aportaciones que efectan los socios en las sociedades annimas pueden ser
dinerarias y no dinerarias.
Las aportaciones no dinerarias pueden consistir en:
Bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a stos.
Derechos de crditos.
Una empresa o establecimiento mercantil.
Slo pueden ser objeto de aportacin los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de
valoracin econmica. En ningn caso el trabajo o los servicios. No obstante, en los
estatutos sociales podrn establecerse con carcter obligatorio, para todos o algunos
accionistas, prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan
integrar el capital de la sociedad.
Toda aportacin se entiende realizada a ttulo de propiedad, salvo que expresamente se
estipule de otro modo.
Teniendo en cuenta que las acciones no pueden ser emitidas por una cifra inferior a su valor
nominal (art. 47.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, en adelante
TRLSA) y que la revisin de la valoracin de una aportacin no dineraria podra obligar a
rebajar la valoracin inicial, la ley ha establecido una serie de controles para la valoracin de
esta clase de aportaciones.
De acuerdo con el artculo 38 del TRLSA las aportaciones no dinerarias, cualquiera que sea
su naturaleza, habrn de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos
independientes designados por el Registrador Mercantil conforme al procedimiento que
reglamentariamente se disponga.
El informe de los expertos contendr la descripcin de cada una de las aportaciones no
dinerarias, con sus datos registrales, en su caso, as como los criterios de valoracin
adoptados, con indicacin de si los valores a que stos conducen corresponden al nmero y
valor nominal y, en su caso, a la prima de emisin de las acciones a emitir como
contrapartida.
El informe se incorporar como anexo a la escritura de constitucin de la sociedad o a la
de ejecucin del aumento del capital social, depositndose una copia autenticada en el
Registro Mercantil al presentar a inscripcin dicha escritura.
El apartado 2 del artculo 133 del Reglamento del Registro Mercantil establece que el
Registrador denegar la inscripcin cuando el valor escriturado supere el valor atribuido por
el experto en ms de un 20 por 100.
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Prosigue el TRLSA (art. 39) refirindose a la responsabilidad de los socios aportantes en
cuanto al saneamiento de los vicios y evicciones que aparezcan en los bienes aportados, as
como la responsabilidad que tienen respecto de la solvencia del deudor si lo que han
aportado son derechos de crdito:
Bienes o derechos aportados Obligaciones del socio aportante
Bienes muebles o inmuebles o
derechos asimilados a ellos
Obligacin de entrega y saneamiento de la cosa objeto
de la aportacin en los trminos establecidos por el
Cdigo Civil para el contrato de compraventa,
aplicndose las reglas del Cdigo de Comercio sobre el
mismo contrato en cuanto a la transmisin de riesgos.
Derecho de crdito Responde de la legitimidad del crdito y de la solvencia
del deudor
Empresa o establecimiento
mercantil
Queda obligado al saneamiento de su conjunto, si el
vicio o la eviccin afectasen a la totalidad o a alguno de
los elementos esenciales para su normal explotacin.
Proceder tambin al saneamiento individualizado de
aquellos elementos de la empresa aportada que sean
de importancia por su valor patrimonial.
Todas las aportaciones, tanto dinerarias como no dinerarias, deben desembolsarse en el
momento de la suscripcin por un importe correspondiente al 25 por ciento del nominal de
las acciones (como mnimo) y a la totalidad de la prima de emisin, en su caso.
Cuando el valor de las acciones suscritas se desembolse parcialmente, deber
indicarse si la deuda pendiente se liberar en metlico o en nuevas aportaciones no
dinerarias. En este ltimo caso se determinar la naturaleza, valor y contenido de los
bienes a entregar, as como la forma de efectuar las citadas aportaciones, con mencin
expresa del plazo de su desembolso, que no podr exceder de cinco aos desde la
constitucin de la sociedad (art. 40 TRLSA).
En cuanto al desembolso del resto del nominal la ley no establece plazo si se trata de
aportaciones dinerarias. En cambio si se trata de aportaciones no dinerarias se fija un plazo
mximo de cinco aos.
3.2 CONTABILIZACIN
Se exponen a continuacin los asientos contables derivados de aportaciones no dinerarias,
distinguiendo si las acciones constituyen instrumentos de patrimonio propio o si constituyen
pasivos financieros.
Estos esquemas son aplicables tambin al caso de ampliaciones de capital con
aportaciones no dinerarias.
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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3.2.1 Acciones emitidas como instrumentos de patrimonio propio
3.2.1.1 Fundacin simultnea
Por la emisin de las acciones (valor nominal y, en su caso, prima de emisin o
asuncin)
DEBE HABER
(190) Acciones o participaciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de inscripcin
Por la suscripcin de las acciones
DEBE HABER
(1044) Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes, capital pendiente
de inscripcin
a (190) Acciones o participaciones emitidas
DEBE HABER
(2XX / 3XX / 4XX / 5XX) Cuentas de
activo representativas de los bienes no
dinerarios aportados
a (1044) Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente de inscripcin
La cuenta 1044 se cargar por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas
correspondiente a aportaciones no dinerarias.
Inscripcin del capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
(194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
a (100) Capital social
(110) Prima de emisin o asuncin
Adems, en este momento se reclasifican los dividendos pasivos:
DEBE HABER
(1040) Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes, capital social
a (1044) Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente de inscripcin
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Por los desembolsos no dinerarios
DEBE HABER
(2XX / 3XX / 4XX / 5XX) Cuentas de
activo representativas de los bienes no
dinerarios aportados
a (1040) Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital social
En el apartado 1.4. Aportaciones de capital no dinerarias de la norma de registro y
valoracin (NRV) 2 del Plan General de Contabilidad se establece que los bienes de
inmovilizado recibidos en concepto de aportacin no dineraria de capital sern valorados
por su valor razonable en el momento de la aportacin conforme a lo sealado en la norma
sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso
se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos
bienes.
De acuerdo con el apartado 2 de la NRV 17 (Transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio) aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de
patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados
por los empleados se valorarn, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable
de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben.
Ejemplo:
Se constituye una sociedad, en fundacin simultnea, con un capital representado por
20.000 acciones de 10 nominales cada una. La emisin se realiza al 200%. Todas las
acciones emitidas tienen la naturaleza de patrimonio neto.
Se suscriben 8.000 acciones en metlico. Por el resto de acciones un suscriptor aporta, en
el momento de la constitucin de la sociedad, un terreno cuya valoracin en escritura es
200.000 y se compromete a aportar, en el plazo de dos aos, otro terreno por el importe
pendiente de desembolso.
El valor escriturado de las aportaciones no dinerarias no supera en ms de un 20% al valor
atribuido a las mismas por el experto designado por el Registrador Mercantil, por lo que se
realiza la inscripcin en el Registro Mercantil.
Registrar los asientos correspondientes a la constitucin de la sociedad.
Hay que comprobar que el importe del desembolso en el momento de la suscripcin es
correcto, ya que debe ser al menos el 25 por ciento del nominal ms la totalidad de la prima
de emisin.
25% Capital (20.000 10 0,25) 50.000
Prima (20.000 10 1,00) 200.000
Total 250.000
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Aportacin inicial:
Dineraria 100.000
No dineraria 200.000
Total 300.000
Emisin de las acciones
DEBE HABER
400.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
(20.000 10 200%)
400.000
Suscripcin de las acciones y desembolso mnimo legal
DEBE HABER
100.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
[(8.000 10 25%) + (8.000 10
100%)]
60.000 (1034) Socios por desembolsos
no exigidos, capital pendiente
de inscripcin
(8.000 10 75%)
240.000 (1044) Socios por aportaciones
no dinerarias pendientes,
capital pendiente de inscripcin
(12.000 10 200%)
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
400.000
Por la entrega del terreno
DEBE HABER
200.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
a
(1044) Socios por
aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente
de inscripcin
200.000
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
400.000 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 200.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
200.000
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas en el momento de su
inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
60.000 (1030) Socios por desembolsos
no exigidos, capital social
a (1034) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital pendiente de
inscripcin
60.000
40.000 (1040) Socios por aportaciones
no dinerarias pendientes,
capital social
a (1044) Socios por
aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente
de inscripcin
40.000
3.2.1.2 Fundacin sucesiva
Emisin de las acciones
DEBE HABER
(190) Acciones o participaciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de
inscripcin
Suscripcin de las acciones (por el valor nominal y, en su caso, el de la prima de
emisin)
DEBE HABER
(192) Suscriptores de acciones a (190) Acciones o participaciones emitidas
Cuando se d conformidad a la suscripcin de las acciones, por el valor nominal no
desembolsado de los ttulos se contabilizar el siguiente asiento:
DEBE HABER
(1044) Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes, capital pendiente
de inscripcin
a (192) Suscriptores de acciones
Los asientos correspondientes a la posterior inscripcin en el Registro Mercantil y a la
entrega de las aportaciones no dinerarias son iguales a los que se contabilizan en el caso de
fundacin simultnea de sociedades.
3.2.2 Acciones emitidas como pasivos financieros
El registro contable de la constitucin de una sociedad annima, cuando las acciones
emitidas tenga la naturaleza de pasivos financieros y las aportaciones de los socios tengan
naturaleza no dineraria, se realizar de la siguiente forma:
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Por la emisin de las acciones (valor nominal y, en su caso, prima de emisin o
asuncin)
DEBE HABER
(195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
a (199) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
pendientes de inscripcin
Por la suscripcin de las acciones
Fundacin simultnea
DEBE HABER
(154) Aportaciones no dinerarias
pendientes por acciones o participaciones
consideradas como pasivos financieros
a (195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
Fundacin sucesiva
DEBE HABER
(197) Suscriptores de acciones
consideradas como pasivos financieros
a (195) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
Cuando se d conformidad a la suscripcin de acciones se contabilizar el
siguiente asiento:
DEBE HABER
(154) Aportaciones no dinerarias
pendientes por acciones o participaciones
consideradas como pasivos financieros
a (197) Suscriptores de acciones consideradas
como pasivos financieros
Inscripcin del capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
(199) Acciones o participaciones emitidas
consideradas como pasivos financieros
pendientes de inscripcin
a (150) Acciones o participaciones a largo
plazo consideradas como pasivos financieros
(502) Acciones o participaciones a corto
plazo consideradas como pasivos financieros
Las cuentas 150 y 502 se abonarn segn el rescate de los ttulos se prevea a largo o a corto
plazo, respectivamente.
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Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Por los desembolsos no dinerarios
DEBE HABER
(2XX / 3XX / 4XX / 5XX) Cuentas de
activo correspondientes a los bienes no
dinerarios aportados
a (154) Aportaciones no dinerarias pendientes
por acciones o participaciones consideradas
como pasivos financieros
Ejemplo:
Se constituye una sociedad, en fundacin simultnea, con un capital representado por
20.000 acciones de 10 nominales cada una. La emisin se realiza al 200%. Todas las
acciones emitidas tienen la naturaleza de pasivos financieros.
Se suscriben 8.000 acciones en metlico y su importe es desembolsado en su totalidad. Por
el resto de acciones un suscriptor aporta, en el momento de la constitucin de la sociedad,
un terreno cuya valoracin en escritura es 200.000 y se compromete a aportar, en el plazo
de dos aos, otro terreno por el importe pendiente de desembolso.
El valor escriturado de las aportaciones no dinerarias no supera en ms de un 20% al valor
atribuido a las mismas por el experto designado por el Registrador Mercantil, por lo que se
realiza la inscripcin en el Registro Mercantil.
Registrar los asientos correspondientes a la constitucin de la sociedad.
Emisin de las acciones
DEBE HABER
400.000 (195) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros
(20.000 10 200%)
a
(199) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros pendientes de
inscripcin
400.000
Suscripcin de las acciones
DEBE HABER
160.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
(8.000 10 200%)
240.000 (154) Aportaciones no
dinerarias pendientes por
acciones o participaciones
consideradas como pasivos
financieros
a (195) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros
400.000
Contabilidad de Sociedades
Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Por la entrega del terreno
DEBE HABER
200.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
a
(154) Aportaciones no
dinerarias pendientes por
acciones o participaciones
consideradas como pasivos
financieros
200.000
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
400.000 (199) Acciones o
participaciones emitidas
consideradas como pasivos
financieros pendientes de
inscripcin
a (150) Acciones o
participaciones a largo plazo
consideradas como pasivos
financieros
400.000
3.3 APORTACIONES NO DINERARIAS ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
El apartado 2.5.1. de la NRV 9 del PGC establece que las inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn inicialmente al coste, que
equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de
transaccin que les sean directamente atribuibles, debindose aplicar, en su caso, el criterio
incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del
grupo
1
.
No obstante, si existiera una inversin anterior a su calificacin como empresa del grupo,
multigrupo o asociada, se considerar como coste de dicha inversin el valor contable que
debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa
calificacin
La NRV 21 del PGC (Operaciones entre empresas del grupo) tiene dos apartados:
Alcance y regla general
Normas particulares
Alcance: la norma es de aplicacin a las operaciones realizadas entre empresas del mismo
grupo, tal y como stas quedan definidas en la norma 13 de elaboracin de las cuentas
anuales.
1
NRV 21 Operaciones entre empresas del grupo. Normas particulares: aportaciones no dinerarias
Contabilidad de Sociedades
Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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En consecuencia, la NRV 21 se aplicar a las operaciones realizadas entre empresas del
grupo y en aquellos casos en los que una sociedad crea una nueva sociedad realizando una
aportacin no dineraria y obteniendo, a la vez, el control de la misma.
No resultar de aplicacin la NRV 21 en los casos de aportaciones no dinerarias a una
empresa existente, que previamente no era una empresa del mismo grupo que la aportante
y que, como consecuencia de dicha operacin, pasa a ser una empresa del grupo.
Regla general: las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del
grado de vinculacin entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarn de
acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carcter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo
apartado de la NRV 21, referido a las normas particulares en relacin con las operaciones
de fusin, escisin y aportacin no dineraria de un negocio, los elementos objeto de la
transaccin se contabilizarn en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el
precio acordado en una operacin difiriese de su valor razonable, la diferencia deber
registrarse atendiendo a la realidad econmica de la operacin. La valoracin posterior se
realizar de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.
Normas particulares:
a) Aportaciones no dinerarias de un negocio: en las aportaciones no dinerarias a una
empresa del grupo en las que el objeto sea un negocio, segn se define en la norma
sobre combinaciones de negocios, la inversin en el patrimonio en el aportante se
valorar por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio.
b) Operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria de un negocio: en las
operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria en las que el objeto sea un
negocio, segn se define en la norma sobre combinaciones de negocios, se seguirn
los siguientes criterios:
b.1) en las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa
dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o
indirectamente, los elementos constitutivos del negocio adquirido se valorarn por el
importe que correspondera a los mismos, una vez realizada la operacin, en las
cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo segn las Normas para la
Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Cdigo de
Comercio.
b.2) en el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos
patrimoniales del negocio se valorarn segn los valores contables existentes antes de
la operacin en las cuentas anuales individuales.
La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la
aplicacin de los criterios anteriores, se registrar en una partida de reservas.
El ltimo prrafo de la NRV 21 establece que a los efectos de lo dispuesto en esta norma,
no se considerar que las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas
constituyen en s mismas un negocio.
Contabilidad de Sociedades
Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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Ejemplo:
Se constituye la sociedad B, S.A. con un capital de 100.000 euros (10.000 acciones de 10
euros nominales cada una) y una prima de emisin de 20.000 euros.
Dicho capital es suscrito ntegramente por la sociedad A, S.A., que aporta 20.000 euros en
efectivo y un terreno cuya valoracin, realizada por un experto independiente, es 100.000
euros. El valor del terreno en la contabilidad de la sociedad A, S.A. es 55.000 euros.
En el momento de la suscripcin se realiza el desembolso de las aportaciones dinerarias y
no dinerarias. Con posterioridad se realiza la inscripcin en el Registro Mercantil.
Registrar los asientos contables que procedan en las dos sociedades.
B, S.A.
De acuerdo con lo establecido en la regla general de la NRV 21 del PGC, en el momento
inicial los elementos objeto de la transaccin se contabilizarn por su valor razonable.
Emisin de las acciones
DEBE HABER
120.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
120.000
Por la suscripcin y desembolso de las acciones
DEBE HABER
20.000
(572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
100.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
120.000
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
120.000
(194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 100.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
20.000
Contabilidad de Sociedades
Captulo 3. Aportaciones no dinerarias (Sociedades Annimas)
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A, S.A.
DEBE HABER
75.000 (2403) Participaciones a largo
plazo en empresas del grupo
a
(572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
20.000
(210) Terrenos y bienes
naturales
55.000
El ICAC en respuesta a una consulta sobre qu normas de registro y valoracin deben ser
aplicadas y cul sera el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de
aportaciones no dinerarias consistentes en inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo seala que dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de
la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debera darse a esta
operacin debe ser anlogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que
cuando tenga carcter de permuta no comercial, situacin que puede ser frecuente cuando
la aportacin supone obtener la prctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejar la
inversin de patrimonio al valor contable de la contraprestacin entregada, sin que la
operacin produzca un resultado contable (BOICAC 74 / Junio 2008).
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
C
CA AP P T TU UL LO O 4
4 A
AC CC CI IO ON NI IS ST TA AS S O O S
SO OC CI IO OS S
M
MO OR RO OS SO OS S
AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
Contabilidad de Sociedades
Captulo 4. Accionistas o socios morosos
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 4 ACCIONISTAS O SOCIOS MOROSOS 3
4.1 INTRODUCCIN 3
4.2 LA MORA DEL ACCIONISTA O SOCIO POR LOS DIVIDENDOS PASIVOS 3
4.2.1 Efectos de la mora 3
4.2.2 Posibilidades de actuacin de la sociedad frente al accionista o socio moroso 5
4.2.3 Contabilidad derivada de los accionistas o socios morosos 5
Contabilidad de Sociedades
Captulo 4. Accionistas o socios morosos
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Captulo 4 ACCIONISTAS O SOCIOS MOROSOS
4.1 INTRODUCCIN
El artculo 12 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (TRLSA) dispone que
no podr constituirse sociedad alguna que no tenga su capital suscrito totalmente y
desembolsado en una cuarta parte, por lo menos, el valor nominal de cada una de sus
acciones.
En consecuencia, si un accionista realiza el desembolso mnimo legalmente exigido, tendr
una deuda con la sociedad del 75% del valor nominal de cada accin suscrita.
Por su parte el artculo 42 del TRLSA establece que el accionista deber aportar a la
sociedad la porcin de capital no desembolsada en la forma y dentro del plazo previsto en
los estatutos o, en su defecto, por acuerdo o decisin de los administradores. En este ltimo
caso se anunciar en el Boletn Oficial del Registro Mercantil la forma y plazos acordados
para realizar el pago.
En el momento de la exigencia de las cantidades no aportadas inicialmente, que reciben el
nombre de dividendos pasivos puede surgir una situacin de conflicto entre la sociedad y
el accionista o socio cuando ste no desembolsa las cantidades solicitadas por la sociedad,
surgiendo as lo que se denomina accionista moroso.
4.2 LA MORA DEL ACCIONISTA O SOCIO POR LOS DIVIDENDOS PASIVOS
Segn el artculo 43 del TRLSA se encuentra en mora el accionista una vez vencido el
plazo fijado por los estatutos sociales para el pago de la porcin de capital no desembolsada
o el acordado o decidido por los administradores de la sociedad.
4.2.1 Efectos de la mora
La mora del accionista produce efectos tanto en el accionista, el cual ver recortados
algunos de sus derechos mientras se encuentra en situacin de mora, como en la propia
sociedad, a quien la legislacin concede varias posibilidades al objeto de superar dicha
situacin. As, la entrada en mora del accionista conlleva la suspensin y/o la prdida de
algunos de sus derechos, tanto econmicos como polticos. El artculo 44 del TRLSA
establece lo siguiente:
Respecto a los derechos econmicos:
El accionista que se encuentre en mora no tendr derecho a percibir los dividendos
activos de la sociedad, si bien, una vez abonado el importe de los dividendos
pasivos ms los intereses, recupera el derecho, pudiendo reclamar a la sociedad
aquellos dividendos que no hayan prescrito. A estos efectos, el plazo de
prescripcin es de cinco aos. En estos casos, dichos dividendos deben
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Captulo 4. Accionistas o socios morosos
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contabilizarse por la sociedad en una cuenta de pasivo como dividendos activos
no pagados.
El accionista moroso tambin perder el derecho de suscripcin preferente de
nuevas acciones y de obligaciones convertibles. En este caso, aun cuando efecte
el pago de los dividendos pasivos y de los intereses adeudados, no podr reclamar
la suscripcin preferente si al finalizar el plazo para su ejercicio, el accionista
moroso no ha desembolsado el dividendo pasivo exigido.
En cuanto a los derechos polticos:
El accionista que se hallare en mora en el pago de los dividendos pasivos no podr
ejercitar el derecho de voto. En este caso, y a efectos del cmputo del qurum para
la adopcin de acuerdos por la junta general, el importe de sus acciones ser
deducido del capital social.
Ejemplo:
La sociedad Textil, S.A. posee un capital social representado por 100.000 acciones de 20
euros nominales cada accin. Inicialmente se desembols la cuanta mnima requerida por
la Ley de Sociedades annimas (25%). En el ejercicio 20X5 se exigi un dividendo pasivo
del 40% que fue atendido por todos los accionistas. Durante 20X6 se ha procedido a exigir
un segundo dividendo pasivo por el 35%, siendo atendido por todos los accionistas salvo
uno que posee 20.000 acciones. La sociedad ha reclamado judicialmente el pago de dicho
dividendo pasivo al accionista incurso en mora.
Los administradores han formulado la siguiente propuesta de distribucin del resultado de
20X7 que asciende a 280.000 euros:
- A reserva legal: 10% del beneficio
- A los accionistas: dividendo de un 5%
- Resto: reservas voluntarias.
Realizar los clculos oportunos sobre distribucin del resultado de Textil, S.A.
Por la dotacin a la reserva legal: 280.000 x 0,10 = 28.000
Por el clculo del dividendo a pagar. Se calcula sobre el capital social desembolsado:
ACCIONES % DESEMBOLSO DIVIDENDO
80.000 100% 80.000 x 20 x 100% x 5% = 80.000
20.000 65% 20.000 x 20 x 65% x 5% = 13.000
TOTAL DIVIDENDOS = 93.000
Resto a reservas voluntarias: (200.000 28.000 93.000) = 79.000
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4.2.2 Posibilidades de actuacin de la sociedad frente al accionista o socio moroso
Segn establece el artculo 45 del TRLSA cuando el accionista se halle en mora la sociedad
podr:
Reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligacin de desembolso:
Se puede reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligacin de desembolso de
los dividendos pasivos, con abono del inters legal y de los daos y perjuicios
causados por la morosidad.
Enajenar las acciones por cuenta y riesgo del accionista moroso:
Segn establece el artculo 45.2 del TRLSA cuando haya de procederse a la venta de
las acciones, la enajenacin se verificar por medio de un miembro de la Bolsa, si
estn admitidas a negociacin en el mercado burstil, o por medio de Corredor de
Comercio colegiado o Notario pblico, en otro caso, y llevar consigo, si procede, la
sustitucin del ttulo originario por un duplicado.
Si la venta no pudiese efectuarse, la accin ser amortizada, con la consiguiente
reduccin del capital, quedando en beneficio de la sociedad las cantidades ya
percibidas por ella a cuenta de la accin.
4.2.3 Contabilidad derivada de los accionistas o socios morosos
Por la exigencia del dividendo pasivo
El asiento a realizar por el importe exigido a los accionistas por la parte de capital
social suscrito y no desembolsado ser:
DEBE HABER
(5580) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones
ordinarias
a (1030) Socios por desembolsos no
exigidos, capital social
Por el importe de los dividendos pasivos impagados, a la finalizacin del plazo
establecido para el pago
DEBE HABER
(5581) Socios morosos
1
a (5580) Socios por desembolsos exigidos
sobre acciones o participaciones ordinarias
Ante el impago del accionista moroso podemos encontrarnos frente a las siguientes
situaciones:
Que el accionista moroso efecte el pago de los dividendos pasivos antes de que
la sociedad realice las actuaciones previstas en el artculo 45 del TRLSA
1
Habr que crear una cuenta con esta u otra denominacin, pues no existe especficamente en el PGC. A estos
efectos, vamos a utilizar la cuenta 5581.
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DEBE HABER
(57X) Tesorera a (5581) Socios morosos
(769) Otros ingresos financieros
(por los intereses de demora)
Si la sociedad efecta alguna de las acciones del artculo 45 del TRLSA ante la
mora del accionista
1. Reclamacin judicial de los dividendos pasivos
Cuando la sociedad opte por reclamar judicialmente el cumplimiento de la
obligacin de desembolso, junto con el abono del inters legal y de los daos y
perjuicios ocasionados, se contabilizarn los asientos que figuran a continuacin.
Por los gastos que se le ocasionan a la sociedad en la reclamacin al accionista
moroso
DEBE HABER
(5581) Socios morosos a (57X) Tesorera
Por el pago del accionista moroso (principal + intereses de demora + daos y
perjuicios)
DEBE HABER
(57X) Tesorera a (5581) Socios morosos
(dividendos impagados + daos y perjuicios
ocasionados)
(769) Otros ingresos financieros
(por los intereses de demora)
2. Enajenacin de las acciones por cuenta y riesgo del accionista moroso
Cuando se proceda a la venta de las acciones, la enajenacin llevar consigo, si
procede, la sustitucin del ttulo originario por un duplicado. Ello supone la
posibilidad que tiene la sociedad de emitir duplicados de las acciones del
accionista o socio moroso y enajenarlas por cuenta y riesgo del mismo.
Por la emisin de los duplicados
DEBE HABER
(---) Duplicado de acciones
(nominal + prima de emisin)
a (---) Acciones anuladas
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Por la venta de los duplicados
Cuando la sociedad vende los duplicados de las acciones, el beneficio o prdida
que se genera en dicha venta se abona o se carga a la cuenta Socios morosos.
DEBE HABER
(57X) Tesorera
(5581) Socios morosos
(Si se produce prdida en la venta de los
duplicados de las acciones)
a (---) Duplicado de acciones
(5581) Socios morosos
(Si se produce beneficio en la venta de los
duplicados de las acciones)
Por la liquidacin realizada por la sociedad con el accionista moroso una vez
vendidos los duplicados
DEBE HABER
(---) Acciones anuladas a (1030) Socios por desembolsos no
exigidos, capital social
(Por los dividendos pasivos, en su caso, que
queden pendientes de exigir a los morosos)
(5581) Socios morosos
(Por el saldo de la cuenta)
(769) Otros ingresos financieros
(por los intereses de demora)
(551) Cuenta corriente con socios o
administradores
(Por el saldo lquido a favor del accionista o
socio moroso)
Por el pago al socio o accionista moroso
DEBE HABER
(551) Cuenta corriente con socios y
administradores
a (57X) Tesorera
Por la reduccin de capital
Si la sociedad no consigue vender los duplicados de acciones, las acciones sern
amortizadas con la consiguiente reduccin de capital, quedando en beneficio de
la sociedad las cantidades ya percibidas por ella a cuenta de la accin, segn
dispone el artculo 45.2 del TRLSA, realizndose el siguiente asiento:
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DEBE HABER
(100) Capital social
(110) Prima de emisin o asuncin
(Si se emitieron con prima de emisin)
a (---) Duplicados de acciones
Por la liquidacin realizada por la sociedad con el accionista o socio moroso
DEBE HABER
(---) Acciones anuladas a (1030) Socios por desembolsos no
exigidos, capital social
(Por los dividendos pasivos pendientes, en
su caso)
(5581) Socios morosos
(Por el saldo de la cuenta)
(778) Ingresos excepcionales
(Por las cantidades ingresadas por el moroso
que quedan en poder de la sociedad)
Ejemplo:
1. A principios del ejercicio 20X0 se constituye la sociedad X, S.A. mediante el sistema de
fundacin simultnea con un capital de 100.000 euros, formado por 10.000 acciones de
10 euros de valor nominal cada una. En el momento de la emisin se suscribieron la
totalidad de las acciones y se desembols el mnimo legal exigido por la Ley de
Sociedades Annimas.
2. En el mes de marzo y de acuerdo a lo establecido en los estatutos sociales, la sociedad
exige a sus accionistas que desembolsen el 25% del valor total de las suscripciones. En
el plazo sealado el dividendo pasivo es abonado por todos los accionistas, a excepcin
de uno de ellos poseedor de 2.000 acciones. La sociedad opta por reclamar judicialmente
el cumplimiento de la obligacin de desembolso. La reclamacin judicial le supone unos
gastos de 500 euros. El accionista moroso satisface su deuda debiendo abonar
finalmente el importe de la misma, ms 250 euros en concepto de inters legal y de
daos y perjuicios producidos, y por los gastos debidos a la morosidad.
3. En el mes de junio la sociedad exige a sus accionistas el desembolso del 30% del valor
total de sus suscripciones. El dividendo pasivo solicitado es atendido dentro del plazo
fijado en los estatutos por todos los accionistas, salvo por uno de ellos tenedor de 2.500
acciones. La sociedad decide enajenar dichas acciones por cuenta y riesgo del accionista
moroso, segn el procedimiento autorizado por la Ley de Sociedades Annimas. La
sociedad procede a la emisin de los duplicados de dichas acciones. Los gastos
originados por la emisin de los duplicados ascienden a 750 euros. Consigue venderlos
al 110%, con desembolso total. Tras la venta de los duplicados la sociedad procede a la
exclusin del accionista moroso, fijndose unos intereses de demora de 375 euros.
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4. En el mes de noviembre la sociedad exige el ltimo dividendo pasivo por el total
pendiente de desembolso. El dividendo fue atendido, dentro del plazo fijado en los
estatutos, por los poseedores de 7.000 acciones. La sociedad inicia el procedimiento de
auto ejecucin de las acciones, procediendo para ello, a la emisin de los
correspondientes duplicados. Los gastos de emisin de los duplicados ascienden a 100
euros. Al no poder ser enajenados dentro del plazo legal, se procede a la correspondiente
reduccin de capital.
1. Emisin, suscripcin y desembolso mnimo de las acciones.
Por la emisin de las acciones
DEBE HABER
100.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a (194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
100.000
Por la suscripcin de las acciones y desembolso mnimo
DEBE HABER
75.000
(1034) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital pendiente de
inscripcin
(10.000 x 10 x 0,75)
25.000 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
(10.000 x 10 x 0,25)
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
100.000
Por la inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
100.000 (194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
a (100) Capital social 100.000
Por la reclasificacin del dividendo pasivo pendiente
DEBE HABER
75.000 (1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
a (1034) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital pendiente de
inscripcin
75.000
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2. Exigencia y cobro del dividendo pasivo, reconocimiento del moroso,
gastos ocasionados en la reclamacin al accionista moroso y pago
realizado por el mismo.
Por la exigencia del dividendo pasivo
.DEBE HABER
25.000 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
(10.000 x 10 x 0,25)
a (1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
25.000
Por el cobro del dividendo pasivo y reconocimiento del moroso
DEBE HABER
20.000 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
( 8.000 x 10 x 0,25)
5.000 (5581) Socios morosos
(2.000 x 10 x 0,25)
a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
25.000
Por los gastos de reclamacin al accionista moroso
DEBE HABER
500 (5581) Socios morosos a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
500
Por el pago realizado por el accionista moroso
DEBE HABER
5.750 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (5581) Socios morosos
(5.000 + 500)
5.500
(769) Otros ingresos
financieros
250
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3. Exigencia y cobro del dividendo pasivo, reconocimiento del moroso,
emisin de los duplicados, gastos en la emisin de los duplicados, venta
de los duplicados y liquidacin con el accionista moroso.
Por la exigencia del dividendo pasivo
DEBE HABER
30.000 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
(10.000 x 10 x 0,30)
a (1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
30.000
Por el cobro del dividendo pasivo y reconocimiento del moroso
DEBE HABER
22.500 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
(7.500 x 10 x 0,30)
7.500 (5581) Socios morosos
(2.500 x 10 x 0,30)
a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
30.000
Por la emisin de los duplicados
DEBE HABER
25.000 (---) Duplicados de acciones a (---) Acciones anuladas
(2.500 duplicados x 10 euros)
25.000
Por los gastos de emisin de los duplicados
DEBE HABER
750 (5581) Socios morosos a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
750
Por la venta de los duplicados
DEBE HABER
27.500 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (---) Duplicados de acciones 25.500
(5581) Socios morosos 2.500
Contabilidad de Sociedades
Captulo 4. Accionistas o socios morosos
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Por la liquidacin con el accionista moroso
DEBE HABER
25.000 (---) Acciones anuladas
a (5581) Socios morosos 5.750
(1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
5.000
(769) Otros ingresos
financieros
375
(551) Cuenta corriente con
socios y administradores
13.875
LIQUIDACIN CON EL ACCIONISTA O SOCIO
MOROSO
Desembolsos efectuados por el moroso
) 50 , 0 10 500 . 2 (
12.500
B procedente de la venta de duplicados 2.500
Gastos por la emisin de duplicados -750
Intereses de demora -375
Saldo a favor del moroso 13.875
Por el pago de la deuda con el moroso
DEBE HABER
13.875 (551) Cuenta corriente con
socios y administradores
a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
13.875
4. Exigencia y cobro del dividendo pasivo, reconocimiento del moroso,
emisin de los duplicados, gastos en la emisin de los duplicados y
reduccin de capital.
Por la exigencia del dividendo pasivo
DEBE HABER
15.000 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
(7.500 x 10 x 0,20)
a (1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
15.000
Contabilidad de Sociedades
Captulo 4. Accionistas o socios morosos
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Por el cobro del dividendo pasivo y reconocimiento del moroso
DEBE HABER
14.000 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
15.000
1.000 (5581) Socios morosos
Por la emisin de los duplicados
DEBE HABER
5.000 (---) Duplicados de acciones a (---) Acciones anuladas
(500 duplicados x 10 euros)
5.000
Por los gastos de emisin de los duplicados
DEBE HABER
100 (5581) Socios morosos a (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
100
Por la reduccin de capital
DEBE HABER
5.000 (100) Capital social a (---) Duplicados de acciones 5.000
Por la liquidacin con el accionista moroso
DEBE HABER
5.000 (---) Acciones anuladas a (5581) Socios morosos 1.100
(778) Ingresos excepcionales 3.900
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
C
CA AP P T TU UL LO O 5
5 A
AP PL LI IC CA AC CI I N N Y Y D DI IS ST TR RI IB BU UC CI I N N D DE E
R RE ES SU UL LT TA AD DO OS S (
(S SO OC CI IE ED DA AD DE ES S A AN N N NI IM MA AS S
)
)
AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
Contabilidad de Sociedades
Captulo 5. Aplicacin y distribucin de resultados
(sociedades annimas)
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 5 APLICACIN Y DISTRIBUCIN DE RESULTADOS
(SOCIEDADES ANNIMAS) 3
5.1 INTRODUCCIN 3
5.2 SANEAMIENTO DE PRDIDAS NO COMPENSADAS CON RESERVAS 3
5.3 RESERVAS OBLIGATORIAS 5
5.4 BENEFICIO REPARTIBLE 7
5.4.1 Dividendos 7
5.4.2 Acciones sin voto, acciones privilegiadas y bonos de disfrute 9
5.4.3 Cantidades a cuenta de dividendos 8
5.5 RETRIBUCIONES DE CARCTER IMPLCITO 10
5.5.1 Retribucin de los administradores 10
5.5.2 Participacin del personal en los beneficios 11
5.5.3 Participacin de los fundadores 11
5.6 PARTICIPACIN DE LA FINANCIACIN AJENA 11
5.7 CONCLUSIN 11
Contabilidad de Sociedades
Captulo 5. Aplicacin y distribucin de resultados
(sociedades annimas)
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Captulo 5 APLICACIN Y DISTRIBUCIN DE RESULTADOS (SOCIEDADES ANNIMAS)
5.1 INTRODUCCIN
Es necesario distinguir, en primer lugar, los conceptos aplicacin de resultados y
distribucin de resultados.
Constituyen aplicaciones de resultados sus diferentes asignaciones, acordadas en la Junta
General una vez analizada la propuesta de aplicacin de resultados, es decir, debe
entenderse el destino que la sociedad da a los beneficios o prdidas generadas en un
ejercicio. Este concepto integra, adems del reparto de dividendos, otras aplicaciones como
dotaciones de reservas y saneamiento de prdidas.
La distribucin de resultados suele estar vinculada con el reparto de dividendos.
La legislacin aplicable a este tema se encuentra contenida en los artculos 11; 95; 130 y
171 y en los artculos 212 al 217 del TRLSA.
El artculo 171 del TRLSA dispone que los administradores de la sociedad estn obligados
a formular, en el plazo mximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio
social, las cuentas anuales, el informe de gestin y la propuesta de aplicacin del
resultado, as como, en su caso, las cuentas y el informe de gestin consolidado.
La propuesta habr de ser aprobada por la junta general de accionistas, reunida dentro
de los seis primeros meses del ejercicio, la cual resolver sobre la aplicacin del
resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado y, aprobar las cuentas
anuales.
Existen aplicaciones voluntarias y obligatorias. La sociedad slo es libre de aplicar
resultados una vez cubiertas las atenciones obligatorias.
Podemos encontrarnos con que el resultado obtenido en un ejercicio concreto sea positivo
(beneficios o ganancias) o negativo (prdidas).
En caso de beneficios, la aplicacin del resultado supondr que el saldo acreedor de la
cuenta 129 Resultado del ejercicio, se destine fundamentalmente a reservas o dividendos.
En caso de prdidas, su importe se compensar con reservas disponibles, por lo que en
sentido estricto no puede hablarse de aplicacin de resultados, o bien permanecer en el
balance para su compensacin en ejercicios futuros con beneficios o reservas, luciendo en
la cuenta 121 Resultados negativos de ejercicios anteriores.
5.2 SANEAMIENTO DE PRDIDAS NO COMPENSADAS CON RESERVAS
Como hemos visto, las prdidas de un ejercicio pueden ser compensadas con beneficios de
ejercicios posteriores, luego con carcter general no es obligatoria su compensacin. No
obstante, el artculo 213.2 del TRLSA establece la siguiente cautela:
Una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, slo podrn repartirse
dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposicin, si el valor
del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital
Contabilidad de Sociedades
Captulo 5. Aplicacin y distribucin de resultados
(sociedades annimas)
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social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrn
ser objeto de distribucin, directa ni indirecta.
Si existieran prdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto
de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinar a la
compensacin de estas prdidas.
Por tanto, si las prdidas de ejercicios anteriores absorben parte del capital, es necesario
sanear dichas prdidas hasta que se recupere el capital social perdido.
El asiento a realizar en caso de compensar estas prdidas ser el siguiente:
DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio a (121) Resultados negativos de ejercicios
anteriores
Ejemplo:
La sociedad annima MERKAL ha obtenido un beneficio durante el ejercicio 20X6 de 27.000
euros. En su balance al cierre del ejercicio aparecen las siguientes cuentas y saldos:
- Capital social (100): 360.000
- Reserva legal (112): 150.000
- Resultados negativos de ejercicios anteriores (121): (240.000)
La junta general de accionistas pretende repartir todos los beneficios como dividendos, ya
que est cubierta la reserva legal prevista por el TRLSA.
Determinar si es procedente la decisin de la junta general o si por el contrario habra que
distribuir la aplicacin de resultados de otra forma.
Dado que existen resultados negativos de ejercicios anteriores pendientes de
compensacin, antes de proceder al pago de dividendos, habr de comprobarse si se
cumple lo establecido en el artculo 213.2 TRLSA, es decir, que en caso de existir
prdidas de ejercicios anteriores que hacen que el patrimonio neto sea inferior a la cifra
de capital social, el beneficio deber destinarse a compensar dichas prdidas.
En este caso, el patrimonio neto es el siguiente:
Capital social 360.000
Reserva legal 150.000
Resultados negativos de ejercicios
anteriores - 240.000
Resultado del ejercicio 27.000
Patrimonio neto 297.000
El patrimonio neto es inferior al capital social, por lo que deber procederse a
compensar las prdidas de ejercicios anteriores:
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(sociedades annimas)
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DEBE HABER
27.000 (129) Resultado del ejercicio a (121) Resultados negativos de
ejercicios anteriores
27.000
El patrimonio neto despus de la compensacin es el siguiente:
Capital social 360.000
Reserva legal 150.000
Resultados negativos de ejercicios
anteriores (240.000 27.000) - 213.000
Patrimonio neto 297.000
An as sigue siendo inferior a la cifra de capital social, por lo que si la sociedad
obtuviera beneficios en ejercicios futuros tendra que seguir destinando todo o parte a
compensar dichas prdidas hasta haber restituido el patrimonio neto.
5.3 RESERVAS OBLIGATORIAS
Las reservas obligatorias, que establece el TRLSA, pueden ser de carcter general, como la
reserva legal, o de carcter particular, obedeciendo en este ltimo caso a la existencia de
determinadas situaciones en la sociedad.
La prelacin de las reservas obligatorias es la siguiente:
1. Reserva legal.
El artculo 214 del TRLSA establece:
1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se
destinar a la reserva legal hasta que sta alcance, al menos, el veinte por ciento
del capital social.
2. La reserva legal, mientras no supere el lmite indicado, slo podr destinarse a la
compensacin de prdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles
suficientes para este fin. Queda a salvo lo dispuesto en el artculo 157.
Esta reserva es indisponible. Slo se puede hacer uso de ella para compensar
prdidas (art. 214.2) o para aumentar capital (art. 157 TRLSA).
El artculo 157 del TRLSA, referido al aumento de capital con cargo a reservas,
dispone que podr utilizarse para tal fin la reserva legal, en la parte que exceda del
diez por ciento del capital ya aumentado.
2. Reserva por fondo de comercio.
El PGC no permite amortizar el fondo de comercio, sin embargo el artculo 213.4 del
TRLSA establece que En cualquier caso, deber dotarse una reserva indisponible
equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinndose
a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del
importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o ste fuera
insuficiente, se emplearn reservas de libre disposicin.
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3. Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.
El apartado 3 del artculo 79 del TRLSA seala que Se establecer en el patrimonio
neto del balance una reserva indisponible equivalente al importe de las acciones de la
sociedad dominante computado en el activo. Esta reserva deber mantenerse en tanto
las acciones no sean enajenadas.
4. Reserva por acciones propias aceptadas en garanta.
Se dotar cuando en garanta del cumplimiento de una obligacin la sociedad acepta
acciones propias.
5. Reserva por participaciones recprocas.
Cuando la sociedad venga obligada a reducir su capital por adquisicin de
participaciones recprocas por encima del 10 por 100 del capital deber constituir unas
reservas equivalentes al importe de las participaciones recprocas que excedan de
dicho porcentaje (art. 84 TRLSA).
6. Reserva por capital amortizado
Segn el artculo 167.3 de la LSA cuando una reduccin de capital se realice con
cargo a beneficios o a reservas libres o por va de amortizacin de acciones adquiridas
por la sociedad a ttulo gratuito el importe del valor nominal de las acciones
amortizadas o de la disminucin del valor nominal de las acciones deber destinarse a
una reserva de la que slo ser posible disponer con los mismos requisitos exigidos
para la reduccin del capital social.
7. Reservas especiales en virtud de otras normas (fiscales, contables, ).
8. Reservas estatutarias: la constitucin de las mismas vendr determinada en los
estatutos, tanto en su finalidad como en su cuanta. La dotacin o no de esta reserva y,
en su caso, la cuanta de la dotacin vendr determinada por la existencia o no de una
clusula en los estatutos que obligue a constituir dicha reserva. Los estatutos tambin
determinarn el carcter de la reserva (disponible o indisponible) as como su destino.
Contablemente, la distribucin del resultado a las distintas reservas ser:
DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal
(1140) Reservas para acciones o
participaciones de la sociedad
dominante
(1141) Reservas estatutarias
(1142) Reserva por capital amortizado
(1143) Reserva por fondo de comercio
(1144) Reservas para acciones propias
aceptadas en garanta
(114X) Reservas por participaciones
recprocas
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5.4 BENEFICIO REPARTIBLE
Una vez cubiertas las atenciones obligatorias anteriores, la parte de los resultados que
queda se denomina beneficio distribuible o repartible. Por lo que se refiere a este beneficio
tambin podemos hablar de unas asignaciones obligatorias del mismo:
1. Dividendos mnimos de las acciones sin voto.
2. Dividendos preferentes de las acciones privilegiadas.
3. Dividendos preferentes establecidos en los estatutos.
Adems pueden existir participaciones en beneficios por parte de los administradores, del
personal y de los fundadores, que vendrn fijadas en los estatutos de la sociedad. Estas
participaciones se tratan en el ltimo apartado de este captulo.
Sern en consecuencia aplicaciones libres del resultado las siguientes:
1. Pago de dividendos ordinarios (tanto a las acciones ordinarias como a las acciones sin
voto o a las privilegiadas).
2. Saneamiento de prdidas respaldadas por reservas.
3. Dotacin de reservas voluntarias.
4. Aplicacin al remanente.
5.4.1 Dividendos
Los dividendos son aquella parte del beneficio que se distribuye a los accionistas con la
finalidad de que stos obtengan una rentabilidad.
A la distribucin de dividendos se refiere el artculo 215 del TRLSA, sealando que se
realizar en proporcin al capital desembolsado por los accionistas.
El momento y la forma de pago de los dividendos se determinar por la junta general en el
acuerdo de distribucin de los mismos. A falta de determinacin sobre estos particulares, el
dividendo ser pagadero en el domicilio social a partir del da siguiente al del acuerdo.
Si la sociedad tuviera en cartera un paquete de acciones propias, stas no entran en la
distribucin de beneficios. Los dividendos que correspondieran a dichas acciones sern
atribuidos proporcionalmente al resto de los ttulos.
Los accionistas morosos no tendrn derecho a recibir dividendos. Una vez abonado el
importe de los dividendos pasivos junto con los intereses adeudados, el accionista podr
reclamar el pago de los dividendos no prescritos. Si se considera probable el pago, por los
accionistas morosos, del dividendo pasivo y de los intereses adeudados, la sociedad podra
constituir una reserva para atender el pago de los dividendos a estos accionistas.
5.4.1.1 Limitaciones al reparto de dividendos
a) El patrimonio neto no debe ser inferior a la cifra de capital social, bien antes o como
consecuencia de la aplicacin de resultados (art. 213.2 TRLSA).
b) Si existieran prdidas de ejercicios anteriores que hicieran que el valor del patrimonio
neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinar a
la compensacin de estas prdidas (art. 213.2 TRLSA).
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c) Gastos de investigacin y desarrollo
El artculo 213.3 del TRLSA establece que se prohbe toda distribucin de beneficios a
menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mnimo, igual al importe de
los gastos de investigacin y desarrollo que figuren en el activo del balance.
d) Reduccin de capital para absorber prdidas
El apartado 4 del artculo 168 del TRLSA establece para que la sociedad pueda repartir
dividendos una vez reducido el capital ser preciso que la reserva legal alcance el diez
por ciento del nuevo capital.
5.4.2 Acciones sin voto, acciones privilegiadas y bonos de disfrute
Segn el artculo 90 del TRLSA Las sociedades annimas podrn emitir acciones sin
derecho de voto por un importe nominal no superior a la mitad del capital social
desembolsado.
Los titulares de acciones sin voto tendrn derecho a percibir el dividendo anual mnimo fijo
o variable, que establezcan los estatutos sociales. Una vez acordado el dividendo mnimo,
los titulares de las acciones sin voto tendrn derecho al mismo dividendo que corresponda a
las acciones ordinarias. Existiendo beneficios distribuibles, la sociedad est obligada a
acordar el reparto del citado dividendo mnimo (artculo 91 TRLSA).
En el caso de que no existir beneficios suficientes, la parte del dividendo mnimo no pagada
debe ser satisfecha en los ejercicios siguientes. Mientras no se satisfaga la parte no pagada,
los titulares de las acciones sin voto recuperan el derecho de voto.
El TRLSA cre la figura de las acciones sin voto para aquellos accionistas no interesados en
participar en la gestin de la sociedad sino en obtener exclusivamente una rentabilidad, por
lo que a cambio de no tener derecho a voto, obtienen una doble remuneracin.
La titularidad de acciones privilegiadas puede otorgar el derecho a obtener un dividendo
adicional, por encima del que pueda corresponder a las acciones ordinarias.
Cuando el privilegio consista en obtener un dividendo preferente, la sociedad estar
obligada a acordar el reparto del dividendo si existieran beneficios distribuibles. Los
estatutos habrn de establecer las consecuencias de la falta de pago total o parcial del
dividendo preferente, si ste tiene o no carcter acumulativo en relacin a los dividendos no
satisfechos, as como los eventuales derechos de los titulares de estas acciones
privilegiadas en relacin a los dividendos que puedan corresponder a las acciones
ordinarias. stas no podrn en ningn caso recibir dividendos con cargo a los beneficios de
un ejercicio, mientras no haya sido satisfecho el dividendo privilegiado correspondiente al
mismo ejercicio (art. 50.3 TRLSA).
Los bonos de disfrute pueden tener tambin participacin en los beneficios. A efectos
contables, dado que el PGC no establece cuenta especfica, podr utilizarse una del
subgrupo 55 Otras cuentas no bancarias.
5.4.3 Cantidades a cuenta de dividendos
Son aquellos dividendos que la sociedad entrega a sus accionistas antes de la finalizacin
del ejercicio, como su propio nombre indica a cuenta del dividendo definitivo que se
satisfaga una vez conocidos los resultados del ejercicio.
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Segn el artculo 216 del TRLSA la distribucin entre los accionistas de cantidades a
cuenta de dividendos slo podr acordarse por la junta general o por los administradores
bajo las siguientes condiciones:
a) Los administradores formularn un estado contable en el que se ponga de manifiesto
que existe liquidez suficiente para la distribucin. Dicho estado se incluir
posteriormente en la memoria.
b) La cantidad a distribuir no podr exceder de la cuanta de los resultados obtenidos
desde el fin del ltimo ejercicio, deducidas las prdidas procedentes de ejercicios
anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o
por disposicin estatutaria, as como la estimacin del impuesto a pagar sobre dichos
resultados.
Las cantidades a cuenta de dividendos se registran en la cuenta 557 Dividendo activo a
cuenta. Esta cuenta figura en el pasivo del balance, minorando los fondos propios. Una vez
acordada la distribucin y aplicacin de los beneficios, la cuenta 557 se salda.
Cuando se aprueba el reparto del dividendo a cuenta
DEBE HABER
(557) Dividendo activo a cuenta a (526) Dividendo activo a pagar
Por el pago del dividendo a cuenta
DEBE HABER
(526) Dividendo activo a pagar a (57X) Tesorera
(475) Hacienda Pblica, acreedora por
conceptos fiscales
En el ejercicio siguiente, al ser aprobada la distribucin de resultados
DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio a (557) Dividendo activo a cuenta
(xxx) Resto de cuentas
5.5 RETRIBUCIONES DE CARCTER IMPLCITO
Existen gastos por retribuciones que se calculan en base a un porcentaje sobre el
beneficio, pero cuya justificacin no es la condicin de socio, sino una remuneracin. Son
los siguientes:
la retribucin de los administradores,
la participacin del personal en los beneficios y
la participacin de los fundadores.
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5.5.1 Retribucin de los administradores
El artculo 130.1 del TRLSA establece que La retribucin de los administradores deber ser
fijada en los estatutos. Cuando consista en una participacin en las ganancias, slo podr
ser detrada de los beneficios lquidos y despus de
estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de
haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo ms
alto que los estatutos hayan establecido.
Esta retribucin no se considera como una distribucin de beneficios, sino que tiene la
consideracin de gasto del ejercicio. As se expresa el Instituto de Contabilidad y Auditora
de Cuentas en contestacin a una consulta (BOICAC nmero 21). A estos efectos, dado que
el PGC no establece una cuenta especfica, se utilizar la subcuenta 6401 Participacin en
beneficios de administradores.
La participacin de los administradores contabilizada como gasto es tambin un gasto fiscal
que reduce la base imponible y la cuota a pagar por impuesto sobre beneficios. El problema
se plantea en el clculo de su importe, pues al considerarse como un gasto es anterior a los
resultados que en parte dependen de dicho gasto.
Existen mltiples frmulas para el clculo de la participacin de los administradores. Una de
ellas, suponiendo la ausencia de diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal
podra ser la siguiente:
PA = PPA [0,70 (BAI - PA)] (se considera un tipo impositivo del impuesto sobre sociedades del
30%)
PA participacin de los administradores
PPA porcentaje de participacin de los administradores
BAI beneficio antes de impuestos
5.5.2 Participacin del personal en los beneficios
Existen reglamentaciones laborales y convenios colectivos que fijan una participacin en los
beneficios para los empleados de la sociedad. Esta participacin suele materializarse en una
paga extra, cuya cuanta se establece en funcin de diversos parmetros (nmina,
productividad, ). Contablemente se registra en cuentas del subgrupo 64 Gastos de
personal. A estos efectos, dado que el PGC no establece una cuenta especfica, se utilizar
la subcuenta 6402 Participacin en beneficios del personal.
5.5.3 Participacin de los fundadores
En virtud de lo establecido en el artculo 11 del TRLSA los fundadores y los promotores de
la sociedad podrn reservarse derechos especiales de contenido econmico, cuyo valor en
conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no podr exceder del diez por ciento de los
beneficios netos obtenidos, segn balance, una vez deducida la cuota destinada a la
reserva legal y por un perodo mximo de diez aos.
Estos derechos podrn incorporarse a ttulos nominativos distintos de las acciones, cuya
transmisibilidad podr restringirse en los estatutos sociales.
Algunos autores consideran que, contablemente, estos gastos son gastos de personal del
ejercicio en el que se producen. Otros, por el contrario los tratan como una aplicacin de
resultados.
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Sin embargo, la participacin de los fundadores en los beneficios de la sociedad no se
considera fiscalmente como gasto deducible, generndose por lo tanto una diferencia
permanente entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre sociedades.
A efectos de registro contable, dado que el PGC no establece una cuenta especfica, se
utilizar la subcuenta 6403 Participacin en beneficios de fundadores.
5.6 PARTICIPACIN DE LA FINANCIACIN AJENA
Existen pasivos, como las obligaciones participativas y los prstamos participativos en los
que, adems del inters, se reconoce al obligacionista o al prestamista una determinada
participacin en los beneficios.
Contablemente dicha participacin en beneficios se considera, al igual que el inters, como
un gasto financiero. Su cuantificacin se calcula del mismo modo que en el caso de la
participacin de los administradores.
5.7 CONCLUSIN
Los pasos a tener en cuenta en la distribucin del beneficio contable despus de impuestos
son los siguientes:
1. Incorporar, en su caso, el remanente del ejercicio anterior.
2. Dotacin a la reserva legal
3. Dotacin a la reserva por fondo de comercio. Es obligatoria siempre que haya
beneficios.
4. Dotacin a la reserva estatutaria
5. Restricciones legales:
5.1. Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores (art. 213.2 TRLSA)
5.2. Gastos de investigacin y desarrollo (art. 213.3 TRLSA)
5.3. Capital sin desembolsar (art. 215.1 TRLSA)
5.4. Cartera de acciones propias (art. 79.1 TRLSA)
5.5. Cartera de acciones en mora (art. 44.2 TRLSA)
6. Clculo del dividendo segn clases de acciones:
6.1. Acciones sin voto (art. 91 TRLSA)
6.2. Acciones privilegiadas (art. 50 TRLSA)
6.3. Acciones ordinarias (art. 215.1 TRLSA)
6.4. Bonos de disfrute (art. 48.3 TRLSA)
7. Dividendo a cuenta
8. Reserva voluntaria
9. Remanente del ejercicio
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El asiento contable sera el siguiente:
DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal
(11X) Otras reservas obligatorias
(1141) Reservas estatutarias
(121) Resultados negativos de ejercicios
anteriores (parte del beneficio destinado a la
compensacin de prdidas)
(113) Reservas voluntarias
(526) Dividendo activo a pagar (por el dividendo
bruto no repartido a los accionistas)
(557) Dividendo activo a cuenta (cantidades
pagadas anteriormente a cuenta del dividendo
definitivo)
(120) Remanente
La legislacin contenida en la seccin 9 del captulo VII del TRLSA, es aplicable no slo a
las sociedades annimas y a las sociedades comanditarias por acciones, sino tambin a las
sociedades de responsabilidad limitada. El artculo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de
Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que en todo lo no previsto en esta Ley,
ser de aplicacin a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el Captulo
VII de la Ley de Sociedades Annimas.
Ejemplos:
1. Una sociedad annima presenta, al cierre del ejercicio 20X0, el siguiente balance antes
de la aplicacin del resultado:
ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO
Inmovilizado material 3.000.000 Capital social 2.000.000
(-) Amortizacin acumulada
del inmovilizado material
(300.000) Reserva legal 400.000
Existencias 700.000 Resultados negativos de
ejercicios anteriores
(800.000)
Clientes 500.000 Resultado del ejercicio 100.000
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
150.000 Proveedores 900.000
Caja, euros 6.000 Deudas a largo plazo 1.200.000
Deudas a corto plazo 256.000
TOTAL ACTIVO 4.056.000 TOTAL PATRIMONIO
NETO y PASIVO
4.056.000
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Patrimonio neto (PN) = 2.500.000 800.000 = 1.700.000 (antes del reparto de
dividendos)
Capital social = 2.000.000
En este caso PN (antes del reparto de dividendos) < CS los beneficios del
ejercicio deben destinarse a sanear los resultados negativos.
DEBE HABER
100.000
(129) Resultado del ejercicio a (121) Resultados negativos de
ejercicios anteriores
100.000
2. Una sociedad annima presenta, al cierre del ejercicio 20X0, el siguiente balance antes
de la aplicacin del resultado:
ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO
Inmovilizado material 3.000.000 Capital social 2.000.000
(-) Amortizacin acumulada
del inmovilizado material
(300.000) Reserva legal 300.000
Existencias 700.000 Resultados negativos de
ejercicios anteriores
(800.000)
Clientes 500.000 Resultado del ejercicio 900.000
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
150.000 Proveedores 600.000
Caja, euros 6.000 Deudas a largo plazo 800.000
Deudas a corto plazo 256.000
TOTAL ACTIVO 4.056.000 TOTAL PATRIMONIO
NETO y PASIVO
4.056.000
Patrimonio neto (PN) = 3.200.000 800.000 = 2.400.000 (antes del reparto de
dividendos)
Capital social = 2.000.000
En este caso PN (antes del reparto de dividendos) > CS en principio se
podran repartir beneficios:
DEBE HABER
900.000 (129) Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal 90.000
(526) Dividendo activo a pagar 810.000
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Si se contabilizara el asiento anterior tendramos la siguiente situacin:
Patrimonio neto (PN) = 1.590.000 (despus del reparto de dividendos)
Capital social = 2.000.000
PN < CS deben destinarse 410.000 a sanear los resultados negativos para
que, de esta forma, el patrimonio neto iguale al capital social.
En consecuencia, el asiento de aplicacin del resultado sera el siguiente:
DEBE HABER
900.000
(129) Resultado del ejercicio a (121) Resultados negativos de
ejercicios anteriores
410.000
(112) Reserva legal 90.000
(526) Dividendo activo a pagar 400.000
3. Una sociedad annima presenta, al cierre del ejercicio 20X0, el siguiente balance antes
de la aplicacin del resultado:
ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO
Gastos de investigacin 30.000 Capital social 2.000.000
Inmovilizado material 3.000.000 Reserva legal 350.000
(-) Amortizacin acumulada
del inmovilizado material
(300.000) Resultados negativos de
ejercicios anteriores
(400.000)
Existencias 700.000 Resultado del ejercicio 350.000
Clientes 500.000 Proveedores 900.000
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
120.000 Deudas a largo plazo 600.000
Caja, euros 6.000 Deudas a corto plazo 256.000
TOTAL ACTIVO 4.056.000 TOTAL PATRIMONIO
NETO y PASIVO
4.056.000
Patrimonio neto (PN) = 2.300.000 (antes del reparto de dividendos)
Capital social = 2.000.000
En este caso PN (antes del reparto de dividendos) > CS en principio se podran
repartir beneficios. No obstante los gastos de investigacin no han sido
amortizados por completo y no existen reservas disponibles por un saldo igual o
superior al importe de dichos gastos (30.000 ).
El asiento de aplicacin del resultado sera el siguiente:
DEBE HABER
350.000 (129) Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal 35.000
(113) Reservas voluntarias 30.000
(526) Dividendo activo a pagar 285.000
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4. Una sociedad annima presenta la siguiente informacin extrada del balance de
situacin, al cierre del ejercicio 20X0, antes de la distribucin de beneficios:
ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO
Inmovilizado intangible 26.250 Capital social 150.000
Inmovilizado material 107.250 Acciones propias (15.000)
Activo corriente 95.250 Socios por desembolsos
no exigidos
(56.250)
Reserva legal 22.500
Reservas estatutarias 18.750
Reservas voluntarias 15.000
Resultados negativos de
ejercicios anteriores
(80.000)
Resultado del ejercicio 97.500
Dividendo activo a cuenta (1.500)
Acreedores 77.750
TOTAL ACTIVO 228.750 TOTAL PATRIMONIO
NETO y PASIVO
228.750
El capital est compuesto por 50.000 acciones de 3 nominales cada una, de las cuales:
25.000 estn desembolsadas en su totalidad y de stas, 5.000 son acciones
propias.
25.000 estn desembolsadas en un 25 por ciento y de stas, 7.500 son acciones
sin voto.
De acuerdo con los estatutos sociales las acciones sin voto tienen derecho a percibir un 5%
de dividendo anual, adems del que corresponda a las acciones ordinarias.
Se pretende distribuir el dividendo mximo posible a los accionistas, cumpliendo con la
normativa legal y con los estatutos sociales.
APLICACIN DEL RESULTADO
Reserva legal (art. 214
TRLSA)
Procedera dotarla por el 10% de los beneficios
(10% s/ 97.500 = 9.750 ).
En este caso no es necesario dotar esa cantidad
para que la reserva legal alcance el 20% del capital
social. Basta con dotarla por 7.500 . [(0,20
150.000) 22.500]
7.500
Reserva para acciones
propias (art. 79.3
TRLSA)
Por el importe de las acciones propias computado
en el activo
15.000
Compensacin, en su
caso, de resultados
negativos de ejercicios
anteriores
Verificar si PN < Capital social
PN (133.750 ) (*) < Capital social (150.000 ) el
beneficio se destinar a compensar las prdidas
hasta el lmite de igualar PN al Capital social
16.250
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APLICACIN DEL RESULTADO
(art. 213.2 TRLSA) 150.000 133.750 = 16.250
Dividendo mnimo
acciones sin voto
5% del capital desembolsado
Capital desembolsado: 7.500 3 0,25 = 5.625
5% s/ 5.625 = 281,25 (cuenta 5260)
281,25
Dividendos
(exceptuando el
correspondiente a las
acciones sin voto)
97.500 (7.500 + 15.000 + 16.250 + 281,25) =
58.468,75
Dividendo a cuenta: 1.500 (cuenta 557)
Dividendo complementario: 56.968,75 (cuenta
5261)
58.468,75
100. Capital social 150.000
112. Reserva legal 30.000
1140. Reservas para acciones propias 15.000
1141. Reservas estatutarias 18.750
113. Reservas voluntarias 15.000
121. Resultados neg. de ejerc. anteriores (80.000)
19X. Acciones propias (15.000)
Patrimonio Neto 133.750 (*)
DEBE HABER
97.500,00 (129) Prdidas y ganancias a (112) Reserva legal 7.500,00
(1140) Reservas para acciones
propias
15.000,00
(121) Resultados negativos de
ejercicios anteriores
16.250,00
(5260) Dividendo activo a pagar
(acciones sin voto)
1.500,00
(557) Dividendo activo a cuenta 281,25
(5261) Dividendo activo a pagar
(resto)
56.968,75
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
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AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
Contabilidad de Sociedades
Captulo 6. Ampliaciones de capital (sociedades annimas)
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 6 AMPLIACIONES DE CAPITAL (SOCIEDADES ANNIMAS) 3
6.1 INTRODUCCIN 3
6.2 AMPLIACIN DE CAPITAL POR NUEVAS APORTACIONES 4
6.2.1 Aportaciones dinerarias 4
6.2.2 Aportaciones no dinerarias 6
6.3 AMPLIACIN DE CAPITAL POR COMPENSACIN DE CRDITOS 9
6.4 AMPLIACIN DE CAPITAL POR TRANSFORMACIN DE RESERVAS O
BENEFICIOS 10
6.4.1 Capitalizacin de reservas 10
6.4.2 Capitalizacin de beneficios 13
6.4.3 Leyes de actualizacin de balances 13
6.5 CONVERSIN DE OBLIGACIONES EN ACCIONES 14
6.6 LA PRIMA DE EMISIN 16
6.7 LOS DERECHOS DE SUSCRIPCIN 17
6.8 CAPITAL AUTORIZADO 23
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Captulo 6. Ampliaciones de capital (sociedades annimas)
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Captulo 6 AMPLIACIONES DE CAPITAL (SOCIEDADES ANNIMAS)
6.1 INTRODUCCIN
El capital est formado por las aportaciones de los socios a la sociedad, ya sea en forma
dineraria o no dineraria. Representa unos recursos financieros que permiten la adquisicin
de la estructura econmica de la empresa y constituye una garanta para proveedores y
acreedores.
La modificacin del capital en las sociedades annimas est sujeta a formalidades
legales:
a) Normativa general sobre la modificacin de los estatutos
La cifra de capital social debe estar consignada en los estatutos de la sociedad. El
aumento de capital social representa una modificacin de los estatutos y est sometido
a la normativa que regula las modificaciones estatutarias (arts. 144 a 150 TRLSA).
b) Normativa especfica sobre el aumento de capital
De acuerdo con el art. 151 del TRLSA 1. El aumento del capital social podr
realizarse por emisin de nuevas acciones o por elevacin del valor nominal de
las ya existentes.
2. En ambos casos el contravalor del aumento del capital podr consistir tanto en
nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social, incluida la
compensacin de crditos contra la sociedad, como en la transformacin de reservas o
beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio.
La suscripcin del aumento de capital debe hacerse dentro del plazo fijado de
antemano, que no debe superar los seis meses. El art. 161 del TRLSA se refiere a las
consecuencias de una suscripcin incompleta en los siguientes trminos:
1. Cuando el aumento del capital no se suscriba ntegramente dentro del plazo fijado
para la suscripcin, el capital se aumentar en la cuanta de las suscripciones
efectuadas slo si las condiciones de la emisin hubieran previsto expresamente esta
posibilidad.
2. Si el acuerdo de aumento del capital social quedara sin efecto por suscripcin
incompleta de las acciones emitidas, los administradores de la sociedad lo publicarn
en el Boletn Oficial del Registro Mercantil y, dentro del mes siguiente a aquel en que
hubiera finalizado el plazo de suscripcin, restituirn a los suscriptores o consignarn a
su nombre en el Banco de Espaa o en la Caja General de Depsitos las aportaciones
realizadas.
El valor de cada una de las acciones de la sociedad, una vez aumentado el capital,
habr de estar desembolsado en un veinticinco por ciento del valor nominal como
mnimo. Adems la prima de emisin, en su caso, deber desembolsarse
ntegramente en el momento de la suscripcin.
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El acuerdo de aumento del capital social y la ejecucin del mismo deben inscribirse
simultneamente en el Registro Mercantil. Los suscriptores quedan obligados a
hacer su aportacin desde el momento mismo de la suscripcin, pero pueden pedir
la resolucin de dicha obligacin y exigir la restitucin de las aportaciones
realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abri el plazo de suscripcin, no
se hubieran presentado para su inscripcin en el Registro los documentos acreditativos
de la ejecucin del aumento del capital. Si la falta de presentacin de los documentos a
inscripcin fuere imputable a la sociedad, podrn exigir tambin el inters legal (art.
162.3 TRLSA).
Las frmulas de ampliacin de capital son las siguientes:
Aportaciones dinerarias
Aportaciones no dinerarias
Compensacin de crditos
Transformacin de reservas (incluida la incorporacin de plusvalas) y/o beneficios en
capital social
Conversin de obligaciones en acciones
Absorcin de otra empresa o de parte del patrimonio de una empresa que se escinde.
A continuacin se estudian todas estas formas de ampliacin de capital, excepto la ltima de
ellas, que es objeto de anlisis en el captulo dedicado a las combinaciones de negocios.
6.2 AMPLIACIN DE CAPITAL POR NUEVAS APORTACIONES
6.2.1 Aportaciones dinerarias
Cuanto el contravalor de la ampliacin de capital consista en nuevas aportaciones
dinerarias, ser necesario que las acciones emitidas con anterioridad estn totalmente
desembolsadas (salvo para las sociedades de seguros).
No obstante, se podr realizar la ampliacin si existe una cantidad pendiente de desembolso
que no exceda del tres por ciento del capital social.
Emisin de acciones nuevas
Ejemplo:
La junta de accionistas de una sociedad annima, cuyo capital social es 500.000 euros
(desembolsado en un 50%), decide realizar una ampliacin de capital emitiendo 10.000
acciones de 10 nominales cada una, al 130%. Se suscriben y desembolsan en metlico en
su totalidad y posteriormente se realiza la inscripcin en el Registro Mercantil.
De acuerdo con el TRLSA, para poder realizar la ampliacin el desembolso pendiente
mximo permitido debe ser del 3% del capital social, (en este ejemplo 15.000 euros), por lo
que para realizar la ampliacin es necesario exigir previamente el dividendo pasivo
pendiente.
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Por la exigencia del dividendo pasivo pendiente
DEBE HABER
250.000 (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
(500.000 50% )
a
(1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
250.000
Por el desembolso realizado por los accionistas
DEBE HABER
250.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a (5580) Socios por
desembolsos exigidos sobre
acciones o participaciones
ordinarias
250.000
Emisin de las nuevas acciones
DEBE HABER
130.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
(10.000 10 130%)
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
130.000
Por la suscripcin y desembolso de las acciones
DEBE HABER
130.000
(572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
130.000
Inscripcin del capital social en el Registro Mercantil
DEBE HABER
11.000
(194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 100.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
30.000
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Elevacin del valor nominal de las acciones existentes
Ejemplo:
Una sociedad annima cuyo capital social est representado por 50.000 acciones de 10
nominales cada una acuerda aumentar la cifra del capital, elevando a 15 el valor nominal
de las acciones.
El acuerdo de aumento de capital es aprobado por todos los accionistas que suscriben
todos los ttulos y desembolsan su importe ntegro.
Elevacin del valor nominal de las acciones
DEBE HABER
50.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
[10.000 (15-10)]
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
50.000
Suscripcin y desembolso
DEBE HABER
50.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
a
(190) Acciones o
participaciones emitidas
50.000
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
50.000 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a
(100) Capital social 50.000
6.2.2 Aportaciones no dinerarias
Cuando para el aumento de capital hayan de realizarse aportaciones no dinerarias, al
tiempo de la convocatoria de la Junta se debe poner a disposicin de los accionistas un
informe de los administradores, en el que se describirn con detalle las aportaciones
proyectadas, las personas que hayan de efectuarlas, el nmero y valor nominal de las
acciones que hayan de entregarse y las garantas adoptadas segn la naturaleza de los
bienes en que la aportacin consista (art. 155.1 TRLSA).
Las aportaciones no dinerarias estn sujetas a informe de expertos independientes
designados por el Registrador Mercantil (art. 38 TRLSA).
Respecto del plazo de entrega de este tipo de aportaciones la norma general es entregar el
25 por ciento en el momento de la suscripcin. Adems el desembolso del resto del
capital suscrito no tiene un plazo legal prefijado si se trata de aportaciones dinerarias,
pero no puede exceder de cinco aos si se trata de aportaciones no dinerarias (art.
155.2 TRLSA).
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Ejemplos:
1. La junta general de accionistas de una sociedad annima acuerda, previo cumplimiento
de los requisitos legales, un aumento del capital social mediante la emisin de 10.000
acciones de 10 nominales cada una, al 150%, con el fin de recibir, en ese momento, unos
terrenos valorados en 100.000 . El resto de la aportacin corresponde a otros terrenos que
sern entregados a la sociedad dos aos despus de la fecha del acuerdo de aumento de
capital.
Emisin de las acciones
DEBE HABER
150.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
(10.000 10 150%)
150.000
Suscripcin de las acciones
DEBE HABER
150.000 (1044) Socios por aportaciones
no dinerarias pendientes,
capital pendiente de inscripcin
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
150.000
Por la entrega del terreno
DEBE HABER
100.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
a
(1044) Socios por
aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente
de inscripcin
100.000
Valor del terreno aportado (100.000 ) (25% valor nominal + prima de emisin) (25.000 +
50.000 = 75.000)
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
150.000 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 100.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
50.000
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Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas en el momento de su
inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
50.000 (1040) Socios por aportaciones
no dinerarias pendientes,
capital social
a (1044) Socios por
aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente
de inscripcin
50.000
Aportacin de los nuevos terrenos, una vez transcurridos dos aos desde la fecha del
acuerdo de ampliacin de capital
DEBE HABER
50.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
a (1040) Socios por
aportaciones no dinerarias
pendientes, capital social
50.000
2. Una sociedad annima, cuyo capital est formado por 20.000 acciones de 100 euros
nominales cada una, acuerda ampliar capital para recibir una maquinaria, valorada en
11.250 euros, que se aportar en el momento de la suscripcin.
Las nuevas acciones, cuyo valor nominal es igual al de las antiguas, se valoran al valor
terico que se desprende del balance de la entidad (patrimonio neto = 3.000.000 de euros).
Realizar los asientos contables de la ampliacin de capital.
Valor terico =
acciones nm.
neto Patrimonio
=
000 20
000 000 3
.
. .
= 150 euros
Nm. acciones a emitir =
acciones terico Valor
activo del Valor
=
150
250 . 11
= 75 acciones nuevas
Emisin de las acciones
DEBE HABER
11.250 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
11.250
Suscripcin de las acciones
DEBE HABER
11.250 (1044) Socios por aportaciones
no dinerarias pendientes,
capital pendiente de inscripcin
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
11.250
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Aportacin de la maquinaria
DEBE HABER
11.250 (213) Maquinaria a (1044) Socios por
aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente
de inscripcin
11.250
Inscripcin del capital social en el Registro Mercantil
DEBE HABER
11.250 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social
(75 100)
7.500
(110) Prima de emisin o
asuncin
3.750
6.3 AMPLIACIN DE CAPITAL POR COMPENSACIN DE CRDITOS
De acuerdo con el art. 156 del TRLSA podr realizarse un aumento del capital por
compensacin de crditos, es decir por transformacin de pasivo exigible en capital, cuando
concurran los siguientes requisitos:
a) Que al menos un veinticinco por ciento de los crditos a compensar sean lquidos,
vencidos y exigibles (crditos cuya fecha de pago ha vencido). Adems el
vencimiento de los restantes crditos no debe ser superior a cinco aos.
b) Que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposicin de los accionistas
una certificacin del auditor de cuentas de la sociedad que acredite que, una vez
verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los
administradores sobre los crditos en cuestin. Si la sociedad no tuviere auditor de
cuentas, la certificacin deber ser expedida por un auditor a peticin de los
administradores.
Ejemplo:
La junta general de accionistas de una sociedad annima, ante la imposibilidad de hacer
frente a sus deudas, acuerda con los acreedores la conversin de las mismas en capital.
El capital de la sociedad est formado por 25.000 acciones de 50 nominales cada una y el
patrimonio neto es 1.500.000 .
Las deudas figuran en el pasivo del balance:
(171) Deudas a largo plazo 135.000 (vencimiento a 3 aos)
(521) Deudas a corto plazo 45.000 (deuda vencida, lquida y exigible)
Total 180.000
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Para poder realizar la compensacin, al menos el 25% de las deudas deben ser
lquidas (0,25 180.000 = 45.000 ) y el plazo de vencimiento del resto de las deudas
debe ser inferior a cinco aos.
Valor terico =
acciones nm.
neto Patrimonio
=
000 . 25
000 . 500 . 1
= 60 euros
Nm. acciones a emitir =
acciones terico Valor
compensar a Crditos
=
60
000 . 180
= 3.000 acciones nuevas
Emisin de las nuevas acciones
DEBE HABER
180.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
(3.000 60)
180.000
Entrega de las acciones
DEBE HABER
135.000 (171) Deudas a largo plazo
45.000 (521) Deudas a corto plazo (190) Acciones o
participaciones emitidas
180.000
Inscripcin del capital social en el Registro Mercantil
DEBE HABER
180.000 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social
(3.000 50)
150.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
(3.000 10)
30.000
6.4 AMPLIACIN DE CAPITAL POR TRANSFORMACIN DE RESERVAS O
BENEFICIOS
6.4.1 Capitalizacin de reservas
El art. 157 del TRLSA dispone que cuando el aumento del capital se haga con cargo a
reservas, podrn utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las primas de emisin y
la reserva legal en la parte que exceda del diez por ciento del capital ya aumentado.
Algunas reservas tienen limitada su disposicin por prescripcin legal (reserva legal y
algunas reservas especiales) o estn sometidas a limitaciones especficas de la sociedad
(reservas estatutarias).
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Otras reservas son de libre disposicin por la sociedad (reservas voluntarias). Las reservas
que carecen de restriccin para incorporarse a otra partida del pasivo se denominan
reservas disponibles.
La transformacin de reservas en capital da lugar a la emisin de acciones parcial o
totalmente liberadas.
Este tipo de ampliacin de capital debe basarse en un balance aprobado, referido a una
fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de
aumento del capital, verificado por los auditores de cuentas de la sociedad, o por un auditor
a peticin de los administradores si la sociedad no estuviera obligada a verificacin contable.
Ejemplos:
1. La junta general de accionistas de una sociedad annima acuerda una ampliacin de
capital de 10.000 acciones de 10 nominales, con cargo a reservas voluntarias, a la prima
de emisin y a la reserva legal, esta ltima en la parte que proceda legalmente.
Capital social 300.000
Reserva legal 60.000
Prima de emisin 20.000
Reservas voluntarias 45.000
Capital social (antes de la ampliacin) 300.000
Ampliacin de capital 100.000
_______
Capital social (despus de la ampliacin) 400.000
10% s/ 400.000 = 40.000
Por tanto la reserva legal que se podr aplicar ser: 60.000 40.000 = 20.000
Emisin de las acciones
DEBE HABER
100.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
(10.000 10)
100.000
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Cargo a Reservas
DEBE HABER
20.000 (112) Reserva legal
20.000 (110) Prima de emisin o
asuncin
45.000 (113) Reservas voluntarias
15.000 (1034) Socios por desembolsos
no exigidos, capital pendiente
de inscripcin
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
100.000
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
100.000 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a (100) Capital social 100.000
Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas
DEBE HABER
15.000 (1030) Socios por desembolsos
no exigidos, capital social
a
(1034) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital pendiente de
inscripcin
15.000
2. Una sociedad annima presenta, al cierre del ejercicio, el siguiente balance de situacin:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activo no corriente 5.000.000 Capital social (1) 2.000.000
Activo corriente 35.000.000 Reserva legal 400.000
Reservas voluntarias 1.000.000
Resultado del ejercicio 1.000.000
Pasivo 35.600.000
TOTAL 40.000.000 TOTAL 40.000.000
(1) Acciones de 100 euros nominales cada una
La junta general de accionistas acuerda ampliar capital con cargo a reservas, emitiendo el
nmero mximo de acciones posible, de acuerdo con lo establecido en el artculo 157 del
TRLSA.
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Para la ampliacin de capital se podrn utilizar las reservas voluntarias ms la reserva
legal en la parte que exceda del 10% del capital social ya aumentado.
Para calcular la parte de la reserva legal que se puede destinar a la ampliacin de
capital es necesario formular la siguiente ecuacin:
400.000 X = 10% (2.000.000 + 1.000.000 + X) X = 90.909,09
Nm. acciones a emitir =
acciones Nominal
ampliacin Importe
=
100
09 , 909 . 90 000 . 000 . 1 +
= 10.909 acciones nuevas
Emisin de las acciones
DEBE HABER
1.090.900 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
(10.909 100)
1.090.900
Cargo a Reservas
DEBE HABER
90.900 (112) Reserva legal
1.000.000 (113) Reservas voluntarias a (190) Acciones o
participaciones emitidas
1.090.900
Inscripcin en el Registro Mercantil
DEBE HABER
1.090.900 (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
a
(100) Capital social 1.090.900
6.4.2 Capitalizacin de beneficios
En lugar de distribuir a los accionistas un dividendo en metlico, se les pueden distribuir
acciones total o parcialmente liberadas, por el importe del dividendo que les correspondera
en la distribucin de beneficios.
La operacin equivaldra al hecho de que los accionistas hubieran percibido en metlico el
importe del dividendo y, a continuacin, hubieran suscrito y desembolsado, por el mismo
importe, las nuevas acciones.
6.4.3 Leyes de actualizacin de balances
Las leyes de actualizacin de balances regulan la revisin al alza de los elementos del
activo inmovilizado, eximindola de tributacin por el impuesto de sociedades.
Esta revisin de valores genera como contrapartida una cuenta de reservas. El PGC no
prev ninguna cuenta para las reservas de revalorizacin, por lo que se podra crear una
subcuenta de la cuenta 114 Reservas especiales. El importe de esta cuenta de reservas
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podr capitalizarse dentro de los lmites de plazo y cuanta regulados por las citadas
disposiciones legales.
La ampliacin de capital por capitalizacin de las plusvalas de activo no es sino un caso
particular de la ampliacin de capital con cargo a reservas.
Cada ley de actualizacin tiene caractersticas propias en cuanto a la incorporacin de las
plusvalas pero, en trminos generales, se pueden efectuar los siguientes asientos:
Contabilizacin de la revalorizacin del activo y de los fondos de amortizacin
DEBE HABER
(----) Activos a (28) Amortizacin acumulada del
inmovilizado
(114X) Reserva de revalorizacin Ley 20XX
Aplicacin de la reserva de revalorizacin, en el caso de que se destine a ampliar el
capital social (asiento resumen)
DEBE HABER
(114X) Reserva de revalorizacin Ley 20XX a (100) Capital social
6.5 CONVERSIN DE OBLIGACIONES EN ACCIONES
Cuando se aumente capital por conversin de obligaciones en acciones, se aplicar lo
establecido en el acuerdo de emisin de obligaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en los arts. 292 a 294 del TRLSA:
La sociedad podr emitir obligaciones convertibles en acciones, siempre que la junta
general determine las bases y las modalidades de la conversin y acuerde aumentar el
capital en la cuanta necesaria.
Los administradores debern redactar, con anterioridad a la convocatoria de la Junta, un
informe que explique las bases y modalidades de la conversin. A este informe se unir
otro de un auditor de cuentas, distinto al de la sociedad, designado a tal efecto por el
Registro Mercantil.
Las obligaciones convertibles no pueden emitirse por una cifra inferior a su valor
nominal. Tampoco pueden convertirse obligaciones en acciones cuando el valor nominal
de aqullas sea inferior al de stas.
Los accionistas de la sociedad tendrn derecho de suscripcin preferente de las
obligaciones convertibles.
Los obligacionistas podrn solicitar en cualquier momento la conversin, salvo que la
junta general acuerde otro procedimiento.
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La junta general deber sealar el plazo mximo en el que puede llevarse a efecto la
conversin.
La junta general no podr acordar la reduccin de capital mediante restitucin de
aportaciones a los accionistas o condonacin de dividendos pasivos, en tanto existan
obligaciones convertibles a no ser que, con carcter previo y suficientes garantas, se
ofrezca a los obligacionistas la posibilidad de realizar la conversin.
Ejemplo:
Una sociedad annima emite, el 01/01/20X0, 5.000 obligaciones convertibles de 15
nominales cada una. La emisin se realiza a la par y es suscrita y desembolsada en su
totalidad.
La relacin de canje se establece de la siguiente forma: 1 accin de 15 valorada en 33
por dos obligaciones de la misma sociedad.
Al cierre del ejercicio 20X0 todos los obligacionistas ejercen el derecho de conversin.
El canje se establece de la siguiente forma:
1 accin de 15 nominal 220% = 33
2 obligaciones de 15 nominal = 30
Diferencia = 3 (importe a pagar por los obligacionistas)
Emisin, suscripcin y desembolso de las obligaciones
DEBE HABER
75.000
(572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (501) Obligaciones y bonos
convertibles a corto plazo
75.000
Ampliacin de capital para atender a la conversin de las obligaciones
DEBE HABER
82.500 (190) Acciones o
participaciones emitidas
a
(194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
(2.500 15 220%)
82.500
Aceptacin del canje
DEBE HABER
75.000
(501) Obligaciones y bonos
convertibles a corto plazo
(5000 15)
a (509) Valores negociables
amortizados
75.000
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Captulo 6. Ampliaciones de capital (sociedades annimas)
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Canje de las obligaciones por acciones
DEBE HABER
75.000 (509) Valores negociables
amortizados
7.500 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
(2.500 3)
a (190) Acciones o
participaciones emitidas
82.500
6.6 LA PRIMA DE EMISIN
Generalmente, una empresa que ampla capital tiene unos recursos, las reservas, que
proceden de beneficios no distribuidos en anteriores ejercicios econmicos.
En una ampliacin de capital los nuevos accionistas se asimilan a los antiguos en derechos
y obligaciones. Por tanto, las reservas pasan a pertenecerles en la misma proporcin que el
capital. La prima de emisin se concibe como el valor a aportar por los nuevos accionistas,
en concepto de reservas, de tal forma que la relacin patrimonio neto/capital
permanezca constante tras la ampliacin.
La emisin de acciones con prima puede tambin deberse a las buenas perspectivas de
beneficios empresariales de la sociedad que efecta la ampliacin o a la financiacin del
coste de la nueva emisin.
Ser lcita la emisin de acciones con prima. La prima de emisin deber satisfacerse
ntegramente en el momento de la suscripcin (art. 47.3 TRLSA).
La prima de emisin es una reserva disponible que puede destinarse a su distribucin a
los accionistas o a ser incorporada al capital o a la reserva legal. Asimismo puede cubrir el
saldo deudor de la cuenta de prdidas y ganancias.
Ejemplo:
Una sociedad annima presenta el siguiente balance resumido:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activo 270.000 Capital social 90.000
Reservas 135.000
Pasivo corriente 45.000
TOTAL 270.000 TOTAL 270.000
Calcular el precio de emisin de las nuevas acciones si se realiza una ampliacin de capital
de 30.000 y se pretende mantener constante la relacin patrimonio neto/ capital.
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La relacin antes de la ampliacin es (90.000+135.000)/90.000 = 2,5.
Si la sociedad ampla capital en 30.000 , para que se mantenga constante la anterior
relacin
120.000
X
= 2,5 X = 300.000 (X: patrimonio neto despus de la ampliacin)
Los nuevos accionistas tendrn que aportar en concepto de reservas:
300.000 (90.000 + 30.000 + 135.000) = 45.000 .
Por tanto, el precio de emisin sera del 250% (1,50 euros de prima de emisin por
cada euro de capital).
6.7 LOS DERECHOS DE SUSCRIPCIN
El artculo 158 del TRLSA se expresa en los siguientes trminos acerca del derecho de
suscripcin preferente:
1. En los aumentos de capital social con emisin de nuevas acciones, ordinarias o
privilegiadas, los antiguos accionistas y los titulares de obligaciones convertibles podrn
ejercitar, dentro del plazo que a tal efecto les conceda la Administracin a la sociedad, que
no ser inferior a quince das desde la publicacin del anuncio de la oferta de suscripcin de
la nueva emisin en el Boletn Oficial del Registro Mercantil en el caso de las sociedades
cotizadas, y de un mes en el resto de los casos, el derecho a suscribir un nmero de
acciones proporcional al valor nominal de las acciones que posean o de las que
corresponderan a los titulares de obligaciones convertibles de ejercitar en ese momento la
facultad de conversin.
2. Cuando todas las acciones sean nominativas, los administradores podrn sustituir la
publicacin del anuncio por una comunicacin escrita a cada uno de los accionistas y a los
usufructuarios inscritos en el libro registro de acciones nominativas, computndose el plazo
de suscripcin desde el envo de la comunicacin.
3. Los derechos de suscripcin preferente sern transmisibles en las mismas condiciones
que las acciones de las que deriven.
En caso de aumento con cargo a reservas, la misma regla ser de aplicacin a los derechos
de asignacin gratuita de las nuevas acciones.
El artculo 159 se refiere a la exclusin del derecho de suscripcin preferente:
1. En los casos en que el inters de la sociedad as lo exija, la Junta General, al decidir el
aumento del capital, podr acordar la supresin total o parcial del derecho de suscripcin
preferente. Para la validez de este acuerdo, que habr de respetar lo dispuesto en el artculo
144, ser imprescindible:
a) Que en la convocatoria de la Junta se hayan hecho constar la propuesta de supresin del
derecho de suscripcin preferente y el tipo de emisin de las nuevas acciones.
b) Que al tiempo de la convocatoria de la Junta se pongan a disposicin de los accionistas,
conforme a lo previsto en el prrafo c) del apartado 1 del artculo 144, un informe elaborado
por los administradores, en el que se justifique detalladamente la propuesta y el tipo de
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emisin de las acciones, con indicacin de las personas a las que stas habrn de
atribuirse, y un informe elaborado, bajo su responsabilidad, por un auditor de cuentas
distinto del auditor de las cuentas de la sociedad, nombrado a estos efectos por el Registro
mercantil, sobre el valor razonable de las acciones de la sociedad, sobre el valor terico de
los derechos de suscripcin preferente cuyo ejercicio se propone suprimir y sobre la
razonabilidad de los datos contenidos en el informe de los administradores.
c) Que el valor nominal de las acciones a emitir, ms, en su caso, el importe de la prima de
emisin, se corresponda con el valor razonable que resulte del informe de los auditores de
cuentas a que se refiere el prrafo b) precedente. Tratndose de una sociedad cotizada, el
valor razonable se entender como valor de mercado y ste se presumir, salvo que se
justifique lo contrario, referido a su cotizacin burstil.
No obstante, en el supuesto de sociedades cotizadas, la Junta de Accionistas, una vez que
disponga del informe de los administradores y del informe del auditor de cuentas requeridos
en el prrafo b) precedente, los cuales debern, en este caso, referirse tambin al valor neto
patrimonial de las acciones, podr acordar la emisin de nuevas acciones a cualquier precio,
siempre que sea superior al valor neto patrimonial de stas que resulte del informe de dicho
auditor, pudiendo dicha Junta de Accionistas limitarse a establecer el procedimiento para su
determinacin. Dicho valor neto patrimonial de las acciones ser determinado por el auditor
a que se refiere el prrafo b) precedente, sobre la base de las ltimas cuentas anuales
auditadas de la sociedad o, bien, si son de fecha posterior a stas, sobre la base de los
ltimos estados financieros auditados de la sociedad conformes con el artculo 172,
formulados, en cualquiera de los casos, por los administradores de acuerdo con los
principios de contabilidad recogidos en el Cdigo de Comercio, debiendo tenerse en cuenta
en la determinacin del mencionado valor las eventuales salvedades que pudiera haber
puesto de manifiesto en su informe el auditor de dichas cuentas anuales o de dichos
estados financieros. La fecha de cierre de estas cuentas o de estos estados no podr ser
anterior en ms de seis meses a la fecha en la que la Junta de Accionistas adopte el
acuerdo de ampliacin, siempre que no se realicen operaciones significativas. Tratndose
de sociedades cotizadas que sean dominantes de un grupo de empresas, el valor neto
patrimonial se determinar conforme a los datos que para la sociedad se deriven de la
contabilidad consolidada del grupo. El registro contable de las operaciones, a que se hace
referencia en este prrafo, se realizar de acuerdo con los principios y normas de
contabilidad establecidas en el Cdigo de Comercio.
2. En el caso de sociedades cotizadas, cuando la junta general delegue en los
administradores la facultad de aumentar el capital social conforme a lo establecido en el
apartado 1.b) del artculo 153, podr atribuirles tambin la facultad de excluir el derecho de
suscripcin preferente en relacin a las emisiones de acciones que sean objeto de
delegacin cuando el inters de la sociedad as lo exija. A estos efectos, deber constar
expresamente dicha propuesta de exclusin en la convocatoria de junta general y se pondr
a disposicin de los accionistas un informe de los administradores en el que se justifique la
propuesta. Asimismo, con ocasin de cada acuerdo de ampliacin que se realice con cargo
a esa delegacin, habr de elaborarse el informe de los administradores y el informe del
auditor de cuentas requeridos en el apartado 1.b) anterior, referidos a cada ampliacin
concreta, debiendo corresponderse el valor nominal de las acciones a emitir, ms, en su
caso, el importe de la prima de emisin con el valor razonable que resulte del informe de
dicho auditor de cuentas. Dichos informes sern puestos a disposicin de los accionistas y
comunicados a la primera junta general que se celebre tras el acuerdo de ampliacin.
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3. Cuando la sociedad tenga emitidas obligaciones convertibles con relacin de conversin
fija y sus tenedores se vean afectados por la exclusin del derecho de suscripcin
preferente, deber preverse una frmula de ajuste de dicha relacin que permita compensar
la eventual dilucin del importe del derecho de conversin.
4. No habr lugar al derecho de suscripcin preferente cuando el aumento del capital se
deba a la conversin de obligaciones en acciones o a la absorcin de otra sociedad o de
parte del patrimonio escindido de otra sociedad.
No existir derecho preferente de suscripcin en los siguientes casos:
a) Conversin de obligaciones en acciones
b) Absorcin de otra sociedad o de parte del patrimonio escindido de otra sociedad.
c) Aportaciones no dinerarias.
d) Compensacin de crditos.
e) Aumento de capital por incremento del valor nominal de las acciones.
f) En cualquier otra circunstancia en la que, de acuerdo al artculo 159 del TRLSA, se
suprima dicho derecho.
El artculo 159 del TRLSA slo hace mencin explcita de la inexistencia del derecho
preferente de suscripcin en los dos primeros casos.
Respecto a la existencia de tal derecho en el caso de las aportaciones no dinerarias y en el
de la compensacin de crditos algunos autores se inclinan por la compatibilidad de estas
formas de aumento de capital con el derecho de suscripcin y otros justifican que estos
casos se pueden encuadrar dentro de lo establecido en el primer apartado del artculo 159,
referente a un aumento de capital con supresin del derecho preferente de suscripcin en
inters de la sociedad. Puede tambin considerarse que la Ley no hace explcita la
supresin del derecho por considerar las aportaciones no dinerarias y la compensacin de
crditos como similares, desde el punto de vista de aportacin, a la absorcin de empresas
y a la conversin de obligaciones en acciones.
En consecuencia, cuando se produce una ampliacin de capital con emisin de nuevas
acciones, ordinarias o privilegiadas, los antiguos accionistas y los titulares de obligaciones
convertibles pueden ejercitar el derecho a suscribir un nmero de acciones proporcional
al valor nominal de las acciones que posean o de las que les corresponderan a los
titulares de las obligaciones convertibles, de ejercitar en ese momento la facultad de
conversin. La finalidad es que puedan mantener su cuota de participacin en la empresa.
Cada accionista antiguo, en el momento de iniciarse la ampliacin, recibe un derecho de
suscripcin por cada accin antigua que posee. Dicho derecho se recoge en un ttulo,
negociable en el mercado de valores de la misma forma que la accin de la cual se
desprende.
El nmero de derechos necesarios para acudir a una ampliacin viene dado por la
proporcin entre el nmero de acciones antiguas y el nmero de acciones nuevas.
Ejemplo:
Si una sociedad tiene en circulacin 500 acciones y realiza una ampliacin de capital de 100
nuevas acciones, habr que tener cinco derechos de suscripcin preferente para adquirir una
accin nueva.
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El antiguo accionista no tiene obligacin de ejercer dicho derecho pudiendo acudir en todo
o en parte a la ampliacin, o bien no acudir a la misma. En este ltimo caso podr vender
los derechos de suscripcin preferente, y con el importe obtenido en la venta,
compensar la prdida de valor que experimenten las acciones, ya que tericamente el
valor de cotizacin de la accin despus de efectuada la ampliacin descender en un
importe igual al importe del derecho de suscripcin.
Tambin cabe la posibilidad de que un inversor, no siendo accionista de una sociedad,
acuda a la ampliacin de capital que sta efecta. Para ello, deber adquirir en el mercado
los correspondientes derechos de suscripcin.
Los apartados 2.5.2 (inversiones en el patrimonio de empresas del grupo) y 2.6.2 (activos
financieros disponibles para la venta, en adelante AFDV) de la norma de registro y
valoracin 9 del PGC, establecen que en el caso de venta de derechos preferentes de
suscripcin y similares o segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste
de los derechos disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe, en el
caso de AFDV, corresponder al valor razonable o al coste de los derechos, de forma
consistente con la valoracin de los activos financieros asociados, y se determinar
aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.
Clculo del valor terico del derecho de suscripcin preferente
El valor del derecho es igual a la diferencia entre el valor de la accin antes de la
ampliacin de capital y despus de la misma.
d = V
t
- V
t
=
ampliacin la de antes acciones de nmero
ampliacin la de antes neto Patrimonio
-
ampliacin la de dp. acciones de nmero
ampliacin la de dp. neto Patrimonio
El clculo del valor terico de los derechos de suscripcin preferente puede hacerse por
diversos procedimientos. Una frmula valorativa de general aceptacin es la siguiente:
d
=
v n
E) (V n
+
d
= valor terico del derecho de suscripcin
n
= nmero de acciones nuevas que corresponden
v = nmero de acciones antiguas que confieren el derecho a suscribir n acciones nuevas
V = valor de cotizacin antes de la ampliacin
E = Valor de emisin
Ejemplo:
Una sociedad tiene en circulacin 500 acciones, de 20 euros de valor nominal, que cotizan
en Bolsa a 100 euros. Realiza una ampliacin de capital, emitiendo 100 acciones nuevas,
con un valor de emisin de 40 euros cada una.
d
=
v n
E) (V n
+
=
100 500
40) (100 100
+
= 10
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El derecho de suscripcin preferente ser la diferencia entre el valor de la accin antes
de la ampliacin (100 euros) y despus (90 euros) (*)
(*) [(500 100) + (100 40)] : 600 = 90
De esta manera el accionista antiguo no se ve perjudicado. Antes tena una accin que
vala 100 euros y con la ampliacin tendr una accin que valdr 90 euros y un
derecho preferente de suscripcin valorado en 10 euros.
Casos que pueden plantearse
a) Una empresa, propietaria de un paquete de acciones, ejerce sus derechos de
suscripcin preferente, suscribiendo la totalidad de las nuevas acciones que le
corresponden
Por el descenso del valor terico de las acciones y el reconocimiento de los derechos
preferentes de suscripcin:
DEBE HABER
(----) Derechos de suscripcin preferente a (240/530) Participaciones a largo/corto plazo
en partes vinculadas
(250/540) Inversiones financieras a
largo/corto plazo en instrumentos de
patrimonio
Por la suscripcin de las nuevas acciones, ejerciendo sus derechos preferentes de
suscripcin y abonando el valor de emisin de aqullas:
DEBE HABER
(240/530) Participaciones a largo/corto
plazo en partes vinculadas
(250/540) Inversiones financieras a
largo/corto plazo en instrumentos de
patrimonio
a (----) Derechos de suscripcin preferente
(57) Tesorera
El accionista antiguo slo tiene que pagar el valor de emisin de la accin ya que posee los
derechos de suscripcin necesarios.
b) Una empresa, propietaria de un paquete de acciones, no acude a la ampliacin
En este caso vender sus derechos en el mercado secundario, recuperando parte de la
inversin que realiz, por el importe que obtenga de la venta.
Se contabilizar el correspondiente asiento por el descenso del valor terico de las
acciones y por el reconocimiento de los derechos preferentes de suscripcin (1er. asiento
apartado a) anterior) y, adems, por la venta de los derechos se registrar el siguiente
asiento:
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DEBE HABER
(57) Tesorera a (----) Derechos de suscripcin preferente
(766) Beneficios en participaciones y valores
representativos de deuda
c) Una empresa, propietaria de un paquete de acciones, ejerce parte de sus derechos
preferentes de suscripcin acudiendo, slo en parte, a la ampliacin
En este caso el accionista suscribe un nmero concreto de acciones, entregando los
derechos necesarios en funcin de la proporcin de la ampliacin. El resto de derechos los
vender en el mercado secundario. Se contabilizaran los mismos asientos de los apartados
a) y b).
d) Una empresa, propietaria de un paquete de acciones, desea aumentar la cuota de
participacin que tena en la empresa antes de la ampliacin
Por el descenso del valor terico de las acciones y el reconocimiento de los derechos
preferentes de suscripcin que le corresponden:
DEBE HABER
(----) Derechos de suscripcin preferente a (240/530) Participaciones a largo/corto plazo
en partes vinculadas
(250/540) Inversiones financieras a
largo/corto plazo en instrumentos de
patrimonio
Por la compra de los derechos preferentes de suscripcin necesarios para aumentar su
cuota de participacin en la empresa:
DEBE HABER
(----) Derechos de suscripcin preferente a (57) Tesorera
Por la suscripcin de las acciones, ejerciendo los derechos preferentes de suscripcin y
abonando el valor de emisin de aqullas:
DEBE HABER
(240/530) Participaciones a largo/corto
plazo en partes vinculadas
(250/540) Inversiones financieras a
largo/corto plazo en instrumentos de
patrimonio
a (----) Derechos de suscripcin preferente
(57) Tesorera
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Captulo 6. Ampliaciones de capital (sociedades annimas)
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e) Un inversor que no es accionista de la sociedad desea acudir a la ampliacin de capital
Deber adquirir, en el mercado de valores, los derechos de suscripcin necesarios. Para
adquirir los valores entregar los derechos a la sociedad y pagar a sta el precio de
emisin de las acciones que desea comprar. Se contabilizaran los dos ltimos asientos del
apartado d) anterior.
Ejemplo:
La sociedad annima Y, S.A. anuncia una ampliacin de capital, a la par, en la proporcin
de una accin nueva por cada cinco antiguas. En ese momento las acciones cotizan al
150%. La sociedad X, S.A., poseedora de 5.000 acciones de Y, S.A., decide acudir a la
ampliacin suscribiendo las acciones que le corresponden. Las acciones nuevas tienen el
mismo nominal que las antiguas: 5 /ttulo.
d
=
v n
E) (V n
+
=
1000 5000
5) (7,5 1000
+
= 0,42
Por el descenso del valor terico de las acciones y el reconocimiento de los derechos de
suscripcin preferente
DEBE HABER
2.100 (----) Derechos de suscripcin
preferente
(5.000 0,42)
a
(540) Inversiones financieras
a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
2.100
Por la suscripcin de las nuevas acciones, ejerciendo sus derechos de suscripcin
preferente y abonando el valor de emisin de las mismas
DEBE HABER
7.100 (540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos de
patrimonio
a
(----) Derechos de suscripcin
preferente
2.100
(572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
(1.000 5)
5.000
6.8 CAPITAL AUTORIZADO
El apartado 1.b) del artculo 153 del TRLSA establece que la junta general, con los
requisitos establecidos para la modificacin de los estatutos sociales, podr delegar en los
administradores la facultad de acordar en una o varias veces el aumento del capital social
hasta una cifra determinada en la oportunidad y en la cuanta que ellos decidan, sin previa
consulta a la junta general. Estos aumentos no podrn ser superiores en ningn caso a la
mitad del capital de la sociedad en el momento de la autorizacin y debern realizarse
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Captulo 6. Ampliaciones de capital (sociedades annimas)
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mediante aportaciones dinerarias dentro del plazo mximo de cinco aos a contar del
acuerdo de la junta.
El artculo 159.2 del TRLSA posibilita que en el caso de sociedades cotizadas, cuando la
junta general delegue en los administradores la facultad de aumentar el capital social
conforme a lo establecido en el apartado 1.b) del artculo 153, podr atribuirles tambin la
facultad de excluir el derecho de suscripcin preferente en relacin a las emisiones de
acciones que sean objeto de delegacin cuando el inters de la sociedad as lo exija y
siempre que el valor nominal de las acciones a emitir, ms, en su caso, el importe de la
prima de emisin, se corresponda con el valor razonable que resulte del informe del auditor
de cuentas.
Durante el tiempo que medie entre la autorizacin y la emisin efectiva de acciones, el
capital autorizado no podr ser llevado al pasivo del balance, sino que figurar en la
contabilidad mediante la informacin en la memoria o mediante cuentas de orden:
DEBE HABER
Autorizacin de aumento de capital a Capital social autorizado
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
C
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(S SO OC CI IE ED DA AD DE ES S A AN N N NI IM MA AS S
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AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
Contabilidad de Sociedades
Captulo 7. Reducciones de capital (sociedades annimas)
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 7 REDUCCIONES DE CAPITAL (SOCIEDADES ANNIMAS) 3
7.1 INTRODUCCIN 3
7.2 REDUCCIN DEL CAPITAL SOCIAL CON DEVOLUCIN DE APORTACIONES 5
7.3 REDUCCIN DEL CAPITAL SOCIAL POR CONDONACIN DE DIVIDENDOS
PASIVOS 6
7.4 REDUCCIN DE CAPITAL PARA CONSTITUIR O AUMENTAR LA RESERVA
LEGAL O PARA COMPENSAR PRDIDAS 6
7.4.1 Constitucin o aumento de la reserva legal 7
7.4.2 Compensacin de prdidas 9
7.5 REDUCCIN DE CAPITAL POR ADQUISICIN DE ACCIONES PROPIAS PARA
SU AMORTIZACIN 15
7.6 REDUCCIN DE CAPITAL CON CARGO A BENEFICIOS O RESERVAS LIBRES 16
7.7 REDUCCIN Y AUMENTO DE CAPITAL SIMULTNEOS 18
Contabilidad de Sociedades
Captulo 7. Reducciones de capital (sociedades annimas)
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Captulo 7 REDUCCIONES DE CAPITAL (SOCIEDADES ANNIMAS)
7.1 INTRODUCCIN
El capital est formado por las aportaciones de los socios a la sociedad, ya sea en forma
dineraria o no dineraria. Representa unos recursos financieros que permiten la adquisicin
de la estructura econmica de la empresa y constituye una garanta para proveedores y
acreedores.
La sociedad puede verse obligada por la ley a reducir el capital social, pero en otros casos
la reduccin de capital es voluntaria motivada, generalmente, por la existencia de unos
recursos excesivos para la actividad de la entidad.
La modificacin del capital en las sociedades annimas est sujeta a formalidades legales:
a) Normativa general sobre la modificacin de los estatutos.
La cifra de capital social debe estar consignada en los estatutos de la sociedad. La
reduccin de capital social representa una modificacin de los estatutos y est
sometida a la normativa que regula las modificaciones estatutarias (artculos 144 a 150
del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, en adelante TRLSA).
b) Normativa especfica sobre las reducciones de capital. Se contiene en los artculos
163 a 170 del TRLSA.
La reduccin de capital puede tener por finalidad:
la devolucin de aportaciones a los socios
la condonacin de dividendos pasivos pendientes
la constitucin o el incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias
el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad
disminuido por consecuencia de prdidas
Tambin pueden ocasionar una reduccin de capital las siguientes circunstancias:
algunos supuestos de adquisicin de acciones propias
el impago de dividendos pasivos, cuando no se consiguen vender los duplicados de
las acciones correspondientes al moroso (se estudia en el Captulo 4 de esta
tercera parte del curso).
el derecho de separacin de los socios: el TRLSA reconoce a los socios el derecho
de separacin cuando no hayan votado a favor del acuerdo de cambio de objeto
social (artculo 147.1), de traslado al extranjero del domicilio de la sociedad (artculo
149.2) o de transformacin de la sociedad annima en sociedad colectiva o
comanditaria (simple o por acciones) (artculo 225.2).
Algunas reducciones de capital vienen impuestas por la ley: cuando la reduccin se
produce como consecuencia de compensacin de prdidas, en el caso de accionistas
morosos y derecho de separacin de los accionistas.
De acuerdo con el segundo apartado del artculo 163 del TRLSA la reduccin podr
realizarse mediante la disminucin del valor nominal de las acciones, su
amortizacin o su agrupacin para canjearlas.
Contabilidad de Sociedades
Captulo 7. Reducciones de capital (sociedades annimas)
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El artculo 164 del TRLSA establece, en sus dos primeros apartados, que es necesario
acuerdo de la junta general con los requisitos de la modificacin de estatutos y dicho
acuerdo debe contener como mnimo el siguiente contenido: la cifra de reduccin del
capital, la finalidad de la disminucin, el procedimiento y el plazo de ejecucin de la
misma, as como la suma que, en su caso, haya de abonarse a los accionistas. El
acuerdo de reduccin de capital debe publicarse en el Boletn Oficial del Registro
Mercantil y en dos peridicos de gran circulacin en la provincia en que la sociedad
tenga su domicilio.
Cuando la reduccin tenga por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital
y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de prdidas, deber
afectar por igual a todas las acciones en proporcin a su valor nominal, pero respetando
los privilegios que a estos efectos hubieran podido otorgarse en los estatutos o en la ley
para determinadas clases de acciones (artculo 164.4 TRLSA).
Al derecho de oposicin de los acreedores a la reduccin de capital se refiere el
artculo 166 en los siguientes trminos: Los acreedores cuyo crdito haya nacido antes
de la fecha del ltimo anuncio del acuerdo de reduccin del capital tendrn el derecho
de oponerse a la reduccin hasta que se les garanticen los crditos no vencidos en el
momento de la publicacin. No gozarn de este derecho los acreedores cuyos crditos
se encuentren ya adecuadamente garantizados. El plazo para ejercitar el derecho de
oposicin es de un mes a contar desde la fecha del ltimo anuncio del acuerdo.
La reduccin del capital social no podr llevarse a efecto hasta que la sociedad preste
garanta a satisfaccin del acreedor o, en otro caso, hasta que notifique a dicho
acreedor la prestacin de fianza solidaria en favor de la sociedad por una entidad de
crdito debidamente habilitada para prestarla por la cuanta del crdito de que fuera
titular el acreedor y hasta tanto no prescriba la accin para exigir su cumplimiento.
El artculo 167 del TRLSA detalla los casos en los cuales los acreedores no podrn
oponerse a la reduccin:
1 Cuando la reduccin del capital tenga por nica finalidad restablecer el equilibrio
entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia
de prdidas.
2 Cuando la reduccin tenga por finalidad la constitucin o el incremento de la
reserva legal.
3 Cuando la reduccin se realice con cargo a beneficios o a reservas libres o va de
amortizacin de acciones adquiridas por la sociedad a ttulo gratuito. En este
caso, el importe del valor nominal de las acciones amortizadas o el de la
disminucin del valor nominal de las acciones deber destinarse a una reserva
de la que slo ser posible disponer con los mismos requisitos que los exigidos
para la reduccin del capital social. Se trata de la reserva por capital amortizado.
En el resto de casos los acreedores podrn oponerse a la reduccin de capital en las
condiciones referidas con anterioridad. Hay que sealar que la reduccin de capital
para constituir o aumentar las reservas voluntarias es similar a la reduccin de capital
con devolucin de aportaciones ya que, aunque inmediatamente no supone una
disminucin del patrimonio neto, las reservas voluntarias son de libre distribucin entre
los accionistas, razn por la cual se otorga a los acreedores el derecho de oposicin.
Contabilidad de Sociedades
Captulo 7. Reducciones de capital (sociedades annimas)
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Por otra parte, la junta general no podr acordar la reduccin del capital mediante
restitucin de sus aportaciones a los accionistas o condonacin de los dividendos
pasivos, en tanto existan obligaciones convertibles, a no ser que, con carcter
previo y suficientes garantas, se ofrezca a los obligacionistas la posibilidad de
realizar la conversin (artculo 294.3 TRLSA).
7.2 REDUCCIN DEL CAPITAL SOCIAL CON DEVOLUCIN DE
APORTACIONES
Cuando la reduccin de capital implique amortizacin de acciones mediante reembolso a los
accionistas y la medida no afecte por igual a todas las acciones, ser preciso el acuerdo de
la mayora de los accionistas interesados (artculo 164.3 TRLSA).
Generalmente, cuando a los accionistas se les reembolsa el valor nominal de sus acciones y
dicha medida no afecta por igual a todas las acciones, se entrega a los accionistas
afectados los denominados bonos de disfrute, cuya posesin otorga el derecho a seguir
participando en los beneficios y en el patrimonio resultante de la liquidacin, en su caso.
Los bonos de disfrute entregados a los titulares de acciones amortizadas en virtud de
reembolso no atribuyen el derecho a voto (artculo 48.3 TRLSA).
Reduccin de capital con devolucin de aportaciones en efectivo
DEBE HABER
(100) Capital social a (57) Tesorera
Reduccin de capital con devolucin de aportaciones mediante la entrega de bienes o
derechos
DEBE HABER
(100) Capital social
(28X) Amortizacin acumulada del
inmovilizado
a (----) Activos
Si se desea evitar la oposicin de los acreedores a la reduccin de capital se
constituir la reserva por capital amortizado. De esta reserva slo ser posible
disponer con los mismos requisitos que los exigidos para la reduccin del capital social
DEBE HABER
(113) Reservas voluntarias
(129) Resultado del ejercicio a (1142) Reserva por capital amortizado
Contabilidad de Sociedades
Captulo 7. Reducciones de capital (sociedades annimas)
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7.3 REDUCCIN DEL CAPITAL SOCIAL POR CONDONACIN DE
DIVIDENDOS PASIVOS
En tanto no se haya producido el desembolso completo de las acciones, el accionista es
deudor de la sociedad. La sociedad puede decidir no cobrar dicha deuda y cubrirla con
reservas libres o bien disminuir capital por el importe no desembolsado.
En el ltimo caso se procede a disminuir el valor nominal de las acciones a las que se les
condona el dividendo pasivo pendiente de desembolso.
DEBE HABER
(100) Capital social a (1030) Socios por desembolsos no
exigidos, capital social
Lo lgico es que los dividendos pasivos que se condonan no estn solicitados.
Ejemplo:
Una sociedad annima tiene un capital formado por 50.000 acciones de 10 nominales
cada una, desembolsadas al 75%. La sociedad acuerda, previo cumplimiento de los
requisitos legales, reducir su capital condonando los dividendos pasivos pendientes.
DEBE HABER
125.000 (100) Capital social a
(1030) Socios por
desembolsos no exigidos,
capital social
(50.000 10 25%)
125.000
7.4 REDUCCIN DE CAPITAL PARA CONSTITUIR O AUMENTAR LA
RESERVA LEGAL O PARA COMPENSAR PRDIDAS
No se podr reducir el capital cuando la finalidad sea alguna de las siguientes:
el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad
disminuido por consecuencia de prdidas o
la constitucin o el incremento de la reserva legal para constituir o aumentar la
reserva legal
y la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal,
una vez efectuada la reduccin, exceda del diez por ciento del capital.
El excedente del activo sobre el pasivo que deba resultar de la reduccin deber atribuirse a
la reserva legal sin que sta pueda llegar a superar a tales efectos la dcima parte de la
nueva cifra del capital. En ningn caso podr dar lugar la reduccin a reembolsos o
condonacin de dividendos pasivos a los accionistas.
Una vez reducido el capital, para que la sociedad pueda repartir dividendos ser preciso que
la reserva legal alcance el diez por ciento del nuevo capital (artculo 168.4 TRLSA).
Contabilidad de Sociedades
Captulo 7. Reducciones de capital (sociedades annimas)
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7.4.1 Constitucin o aumento de la reserva legal
Los acreedores no podrn oponerse a la reduccin cuando sta tenga por finalidad la
constitucin o el incremento de la reserva legal, ya que no se reduce el patrimonio neto.
El asiento a contabilizar por la disminucin de capital para constituir o aumentar la reserva
legal, utilizando previamente las reservas disponibles, ser el siguiente:
DEBE HABER
(----) Reservas de libre disposicin
(100) Capital social a (112) Reserva legal
Si la sociedad desea repartir dividendos ser preciso que la reserva legal alcance el diez por
ciento del nuevo capital:
RL = 0,10 CS
RL = RL + X
CS = CS Y
RL Reserva legal posterior a la reduccin de capital
CS Capital social despus de la reduccin
RL Reserva legal anterior a la reduccin de capital
CS Capital social anterior a la reduccin
X importe por el que se constituye o aumenta la reserva legal
Y importe por el que se reduce capital; Y = X Reservas de libre disposicin
Ejemplos:
1. Una sociedad annima presenta el siguiente balance de situacin:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activo 108.000 Capital social 97.500
Reserva legal 1.500
Pasivo 9.000
TOTAL 108.000 TOTAL 108.000
La junta general acuerda reducir capital para aumentar la reserva legal hasta el importe
mximo autorizado por el TRLSA.
Una vez realizada la disminucin de capital, la reserva legal no puede exceder del
diez por ciento del nuevo capital social. Es necesario plantear la siguiente ecuacin,
en la que X es la parte del capital social que se destina a aumentar la reserva legal.
0,10 (97.500 X) = 1.500 + X
X = 7.500
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DEBE HABER
7.500 (100) Capital social a (112) Reserva legal 7.500
La reserva legal es ahora el 10% de la nueva cifra de capital (1.500 + 7.500 = 0,10 90.000).
2. Una sociedad annima, cuyo balance de situacin figura a continuacin, acuerda
disminuir capital para dotar la reserva legal hasta el mximo autorizado por la ley.
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activo 133.000 Capital social 116.250
Reserva legal 3.750
Reservas voluntarias 3.750
Pasivo 9.250
TOTAL 133.000 TOTAL 133.000
Para aumentar la reserva legal se utilizarn en primer lugar las reservas voluntarias
y, a continuacin, se reducir el capital social teniendo en cuenta que el importe
resultante de la reserva legal no pude exceder del diez por ciento del nuevo capital
social. X es la parte del capital social que se destina a aumentar la reserva legal.
0,10 (116.250 X) = 3.750 + 3.750 + X
X= 3.750
DEBE HABER
3.750 (100) Capital social
3.750 (113) Reservas voluntarias a (112) Reserva legal 7.500
La reserva legal es ahora el 10% de la nueva cifra de capital (3.750 + 7.500 = 0,10
112.500).
3. Una sociedad annima, cuyo balance de situacin figura a continuacin, acuerda
disminuir capital para dotar la reserva legal hasta el mximo autorizado por la ley.
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activo 150.000 Capital social 116.250
Reserva legal 3.750
Reservas voluntarias 8.205
Pasivo 21.795
TOTAL 150.000 TOTAL 150.000
0,10 (116.250 X) = 8.205 + 3.750 + X
X= - 300
Esta solucin indica que no se puede reducir capital ya que al destinar el importe de
las reservas voluntarias al aumento de la reserva legal, sta pasa a ser de 11.955
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euros, importe que excede el diez por ciento del capital social (0,10 116.250 =
11.625 euros).
DEBE HABER
8.205 (113) Reservas voluntarias a (112) Reserva legal 8.205
7.4.2 Compensacin de prdidas
La reduccin de capital para compensar prdidas puede ser voluntaria u obligatoria.
De acuerdo con el artculo 163 del TRLSA la reduccin del capital tendr carcter
obligatorio para la sociedad cuando las prdidas hayan disminuido su haber por debajo de
las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin
haberse recuperado el patrimonio.
Si patrimonio neto < (
3
2
Capital social)
y ha transcurrido un ejercicio econmico
en la misma situacin
= 20
VE
B
=
B
B
N
VRPE
=
400.000
16.000.000
= 40
N
E
=
B
A A
VE
VE N
=
40
20 50.000
= 25.000
La sociedad B tendr que emitir 25.000 nuevas acciones.
Relacin de canje:
25.000 acciones de la sociedad B por 50.000 acciones de la sociedad A una
accin de la sociedad B por cada dos acciones de la fraccin equivalente de la
sociedad A.
2. Escisin total
La sociedad A, S.A., que dispone de un capital de 100.000 acciones de 10 nominales
cada una, escinde su patrimonio en dos partes: una representa el 40 por 100 del valor de su
patrimonio a efectos de escisin y otra representa el 60 por 100. El valor razonable de la
sociedad A, S.A. es de 2.000.000 .
Son beneficiarias de la escisin dos sociedades de nueva creacin: las sociedades B, S.A.
y C, S.A.. Ambas sociedades emiten acciones a la par, de 10 nominales cada una.
Determinar la relacin de canje.
Patrimonio neto escindido para B, S.A.: 2.000.000 40% = 800.000
Patrimonio neto escindido para C, S.A.: 2.000.000 60% = 1.200.000
Relacin de canje para las acciones emitidas por B, S.A.:
80.000 acciones de la sociedad B por 40.000 acciones de la sociedad A dos
acciones de la sociedad B por cada accin de la fraccin equivalente de la sociedad
A.
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Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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Relacin de canje para las acciones emitidas por C, S.A.:
120.000 acciones de la sociedad C por 60.000 acciones de la sociedad A dos
acciones de la sociedad C por cada accin de la fraccin equivalente de la sociedad
A.
12.6.4. Contabilizacin
De forma similar a la ya analizada para la fusin de sociedades, en la escisin cabe
plantearse las siguientes fases:
a) Determinacin del valor real del patrimonio escindido.
Sirve para medir, en trminos reales, la parte escindida del patrimonio y la reduccin de
capital que, en su caso, realizar la sociedad que se escinde, as como para configurar
el canje de dicha parte escindida por las acciones de las sociedades beneficiarias que
deben recibir los socios de la sociedad que se escinde.
b) Una vez identificados los elementos patrimoniales que se segregan y calculado, en su
caso, el importe de la reduccin de capital de la sociedad que se escinde, debe
procederse:
- En el caso de escisin parcial, a la reduccin de capital de la sociedad que se
escinde
- En el caso de escisin total, a la disolucin de la sociedad que se escinde.
c) Los socios de las sociedades beneficiarias proceden al intercambio de sus
acciones por las acciones del capital de la sociedad escindida.
d) Transmisin del patrimonio escindido a una sociedad preexistente o a una sociedad
de nueva creacin.
e) Los socios de la sociedad que se escinde reciben acciones de la sociedad
beneficiaria, pasando a ser socios de esta ltima.
12.6.4.1. Contabilidad de la sociedad escindida
Esta sociedad contabiliza las siguientes operaciones:
Traspaso del patrimonio escindido a la sociedad beneficiaria (preexistente o nueva).
La sociedad que se escinde registrar el traspaso del patrimonio escindido a la sociedad
beneficiaria cancelando los pasivos escindidos y abonando los activos escindidos y
desglosando, en su caso, las partidas correspondientes a correcciones valorativas. Por
la diferencia se crear la cuenta 5533 Socios, cuenta de escisin.
Dicha cuenta se cancelar con cuentas correspondientes a partidas de fondos propios
por la reduccin de capital, si se trata de escisin parcial o, en caso de escisin total, a la
extincin de la misma.
Reduccin de capital y disminucin de las cuentas de reservas (escisin parcial) y
extincin de la sociedad (escisin total).
Respecto a la cuanta por la que ser necesario reducir el capital y las reservas se
adopta el criterio de calcular la proporcin que la fraccin de patrimonio escindido
Contabilidad de Sociedades
Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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representa con respecto al patrimonio total, y reducir en esa proporcin el capital y las
reservas. En cuanto a las reservas se opta por el criterio de reducir las que no estn
afectas a un bien especfico.
Con carcter general, si existen reservas obligatorias que atienden a alguna disposicin
legal que sigue vinculando despus de la escisin y dicha reserva:
- no est vinculada a un elemento patrimonial determinado que forma parte del
patrimonio escindido, la reserva seguir contabilizada en la sociedad escindida
- est vinculada a un elemento de activo escindido, debe eliminarse la reserva
correspondiente.
12.6.4.2. Contabilidad de la sociedad beneficiaria (preexistente o nueva)
Esta sociedad realiza el registro contable de las siguientes operaciones:
Emisin de las acciones necesarias para pagar las fracciones del patrimonio escindido.
Recepcin de los patrimonios escindidos.
Se registra la recepcin del traspaso de los activos (excluidas las acciones propias) y de
los pasivos de la sociedad escindida, por su valor razonable.
Por la diferencia entre activos y pasivos se abonar la cuenta 5532 Socios de la
sociedad escindida. Dicha cuenta se salda por la entrega de acciones de la sociedad
beneficiaria a los socios de la sociedad escindida.
Inscripcin en el Registro Mercantil de la ampliacin de capital.
Entrega de las acciones emitidas a los accionistas de la sociedad escindida.
Ejemplo:
Las sociedades A, S.A. y B, S.A. presentan, al inicio del proceso de escisin los
siguientes balances:
A, S.A.
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Inmovilizado material 80.000 Capital social 60.000
Existencias 50.000 Reservas 120.000
Clientes 40.000 Proveedores 20.000
Tesorera 30.000
TOTAL 200.000 TOTAL 200.000
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Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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B, S.A.
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Inmovilizado material 50.000 Capital social 50.000
Existencias 20.000 Reservas 40.000
Clientes 30.000 Proveedores 20.000
Tesorera 10.000
TOTAL 110.000 TOTAL 110.000
El nominal de cada una de las acciones de las dos sociedades es de 10 .
La sociedad A, S.A. escinde una parte de su patrimonio representada por un activo
inmovilizado cuyo valor contable es 55.000 y sobre el que pesa una deuda de 10.000 .
Dicho inmovilizado se considera una unidad econmica. El valor razonable de la unidad
segregada es 60.000 .
El valor razonable de la sociedad beneficiaria B, S.A. es 150.000 , coincidiendo el valor
razonable de sus activos y pasivos con el valor contable de los mismos.
Realizar las siguientes operaciones:
a) Determinar el valor de emisin de las acciones de la sociedad beneficiaria B,
S.A..
b) Calcular el nmero de acciones a emitir por la sociedad B, S.A..
c) Contabilizar la escisin en la sociedad A, S.A..
d) Contabilizar la escisin en la sociedad B, S.A..
a) Valor de emisin de las acciones de la sociedad beneficiaria B, S.A..
VE
B
=
B N
VRPB
=
5.000
150.000
= 30
VE
B
valor de emisin de las acciones de la sociedad B
VRP
B
valor real del patrimonio de la sociedad B
N
B
nmero de acciones que componen el capital de la sociedad B
El nominal de las nuevas acciones es de 10 euros y el valor de emisin es de 30
euros se emitirn con una prima de emisin de 20 euros.
b) Nmero de acciones a emitir por la sociedad B, S.A.
N
E
=
B soc. acciones emisin Valor
escindida unidad la de razonable Valor
=
B
A
VE
VRPE
=
30
60.000
= 2.000
La sociedad B tendr que emitir 2.000 nuevas acciones.
Capital = 20.000
Prima de emisin = 40.000
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c) Contabilizar la escisin en la sociedad A, S.A. (sociedad escindida)
Reapertura de la contabilidad
DEBE HABER
200.000 Cuentas deudoras a Cuentas acreedoras 200.000
Traspaso del activo y del pasivo correspondiente a la unidad
escindida
DEBE HABER
10.000 (---) Deudas
45.000 (5533) Socios, cuenta de
escisin
a (22X) Inmovilizado material 55.000
Entrega de las acciones, emitidas por la sociedad beneficiaria, a los
accionistas de la sociedad escindida y reduccin del patrimonio
neto
DEBE HABER
15.000 (100) Capital social
(25% s/ 60.000)
30.000 (11X) Reservas
(25% s/ 120.000)
a (5533) Socios, cuenta de
escisin (*)
45.000
(*) PN total = 180.000; PN escindido = 55.000 10.000 = 45.000 (25% del total)
d) Contabilizar la escisin en la sociedad B, S.A. (sociedad beneficiaria)
Reapertura de la contabilidad
DEBE HABER
110.000 Cuentas deudoras a Cuentas acreedoras 110.000
Emisin de las nuevas acciones
DEBE HABER
60.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
(2.000 30)
a (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
60.000
Contabilidad de Sociedades
Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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Recepcin del activo y del pasivo (a valor razonable) y registro del
fondo de comercio resultante de la combinacin de negocios
DEBE HABER
55.000 (22X) Inmovilizado material
15.000 (204) Fondo de comercio a (---) Deudas 10.000
(5532) Socios de la sociedad
escindida
60.000
Inscripcin de la ampliacin de capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
60.000 (194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
a (100) Capital social
(2.000 10)
20.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
(2.000 20)
40.000
Entrega de las acciones a los nuevos socios
DEBE HABER
60.000 (5532) Socios de la sociedad
escindida
a (190) Acciones o participaciones
emitidas
60.000
12.6.4.3. Acciones propias
Las acciones propias de la sociedad beneficiaria, junto con las acciones u otras
participaciones en el capital de la misma posedas por la sociedad escindida incluidas en la
parte de patrimonio que le corresponde, podrn reducir el importe de la ampliacin de capital
necesaria para efectuar la entrega de acciones o participaciones en el capital a los socios de
la sociedad escindida.
En cualquier caso, tanto en la sociedad escindida como en la beneficiaria, las acciones
propias no forman parte del activo para determinar el valor real del patrimonio y, por tanto,
no se tienen en cuenta para la relacin de canje.
Las acciones propias no se pueden transmitir como parte de un patrimonio. Si la sociedad
escindida tuviera acciones propias:
deber eliminarlas con cargo a fondos propios (caso de escisin total).
podr mantenerlas en el activo si cumplen los requisitos del artculo 75 del TRLSA (caso
de escisin parcial). Si no cumplen estos requisitos deber venderlas o reducir capital
por el exceso.
Contabilidad de Sociedades
Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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Si la sociedad beneficiaria tuviera acciones propias, bien como autocartera o bien porque
las recibe como parte del patrimonio transmitido por la sociedad escindida, puede:
entregarlas junto con las acciones emitidas, como pago a los accionistas de la sociedad
escindida
conservarlas, formando parte de su autocartera, siempre que se cumplan los requisitos
establecidos en el artculo 75 del TRLSA.
Ejemplo:
Las sociedades A, S.A. (sociedad beneficiaria) y B, S.A. (sociedad escindida) presentan,
al inicio del proceso de escisin los siguientes balances:
A, S.A.
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activos 400.000 Capital social 200.000
Acciones propias en
situaciones especiales
(1)
(25.000)
Reservas 100.000
Pasivo 125.000
TOTAL 400.000 TOTAL 400.000
(1) 2.000 acciones
B, S.A.
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Activos 400.000 Capital social 200.000
Reservas 50.000
Pasivo 150.000
TOTAL 400.000 TOTAL 400.000
El valor nominal de cada una de las acciones de ambas sociedades es de 10 .
La sociedad B, S.A. escinde la mitad de sus activos sobre los que pesa una deuda de
75.000 . El valor real del patrimonio escindido es de 150.000 , siendo imputable la
diferencia a una plusvala del inmovilizado.
La sociedad A, S.A. utiliza las acciones de su autocartera para pagar a los accionistas de
la sociedad B, S.A.. El valor razonable de la sociedad A, S.A. es de 360.000 (excluidas
las acciones propias), siendo imputable la diferencia a la existencia de un fondo de
comercio.
a) Determinar el valor real de las acciones de ambas sociedades.
b) Calcular el nmero de acciones a emitir por la sociedad A, S.A..
c) Contabilizar la escisin.
Contabilidad de Sociedades
Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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VRPE
B
= 150.000
VRP
A
= 360.000
a) Valor real de las acciones:
VE
B
=
B
B
N
VRPE
=
10.000
150.000
= 15
N
B
nmero de acciones que componen el capital correspondiente a la parte
escindida de la sociedad B
VE
A
=
A A
A
NAP - N
VRP
=
2.000 - 20.000
360.000
= 20
VE
A
valor de emisin de las acciones de la sociedad A
VRP
A
patrimonio real de la sociedad A
N
A
nmero de acciones que componen el capital de la sociedad A
NAP
A
nmero de acciones propias de la sociedad A
b) Nmero de acciones a emitir por la sociedad A, S.A.
N
E
=
A
B
VE
VRPE
=
20
150.000
= 7.500 acciones
Si la sociedad A utiliza las acciones propias para pagar a los accionistas de la
sociedad B, la emisin se reducir a 5.500 acciones (7.500 2.000).
c) Contabilizar la escisin
c.1) Sociedad B, S.A. (sociedad escindida)
Reapertura de la contabilidad
DEBE HABER
400.000 Cuentas deudoras a Cuentas acreedoras 400.000
Traspaso del activo y del pasivo correspondiente a la unidad
escindida
DEBE HABER
75.000 (---) Deudas
125.000 (5533) Socios, cuenta de
escisin
a (---) Activos 200.000
Contabilidad de Sociedades
Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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Entrega de las acciones, emitidas por la sociedad beneficiaria, a los
accionistas de la sociedad escindida y reduccin del patrimonio
neto
DEBE HABER
100.000 (100) Capital social
25.000 (11X) Reservas a (5533) Socios, cuenta de
escisin
125.000
c.2) Sociedad A, S.A. (sociedad beneficiaria)
Reapertura de la contabilidad
DEBE HABER
425.000 Cuentas deudoras a Cuentas acreedoras 425.000
Emisin de las nuevas acciones
DEBE HABER
110.000 (190) Acciones o
participaciones emitidas
(5.500 20)
a (194) Capital emitido pendiente
de inscripcin
110.000
Recepcin del activo y del pasivo (a valor razonable) y registro del
fondo de comercio resultante de la combinacin de negocios
DEBE HABER
200.000 (22X) Inmovilizado material
(40.000/2)
25.000 (204) Fondo de comercio
(150.000 125.000)
a (---) Deudas 75.000
(5532) Socios de la sociedad
escindida
150.000
Inscripcin de la ampliacin de capital en el Registro Mercantil
DEBE HABER
110.000 (194) Capital emitido
pendiente de inscripcin
a (100) Capital social
(5.500 10)
55.000
(110) Prima de emisin o
asuncin
(5.500 10)
55.000
Contabilidad de Sociedades
Captulo 12. Combinaciones de negocios. Fusiones y escisiones
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Entrega de las acciones a los nuevos socios
DEBE HABER
50.000 (5532) Socios de la sociedad
escindida
a (194) Acciones o participaciones
emitidas
110.000
(108) Acciones o participaciones
propias en situaciones especiales
25.000
(113) Reservas voluntarias 15.000
La cuenta de reservas voluntarias se abona por la diferencia entre el valor real y el valor contable de las
acciones propias de la sociedad A [(20 12,50) 2.000 = 15.000].
CURSO DE CONTABILIDAD Y MATEMTICAS FINANCIERAS
3 PARTE: CONTABILIDAD DE SOCIEDADES
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AULA DE FORMACIN INTERACTIVA
Contabilidad de Sociedades
Captulo 13. Sucursales, negocios en comisin y cuentas en
participacin
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NDICE DE CONTENIDOS
CAPTULO 13 SUCURSALES, NEGOCIOS EN COMISIN Y CUENTAS EN
PARTICIPACIN 3
13.1 SUCURSALES 3
13.1.1 Concepto....................................................................................................................3
13.1.2 Sistemas de contabilizacin en las sucursales..........................................................3
13.1.2.1 Contabilidad centralizada ...................................................................................4
13.1.2.2 Contabilidad descentralizada............................................................................10
13.2 NEGOCIOS EN COMISIN 16
13.2.1 Introduccin .............................................................................................................16
13.2.2 Contabilizacin de las comisiones de compra.........................................................18
13.2.2.1 El comisionista acta en nombre propio...........................................................18
13.2.2.2 El comisionista acta en nombre ajeno............................................................20
13.2.3 Contabilizacin de las comisiones de venta ............................................................23
13.2.3.1 El comisionista acta en nombre propio...........................................................23
13.2.3.2 El comisionista acta en nombre ajeno............................................................25
13.3 CUENTAS EN PARTICIPACIN 29
13.3.1 Introduccin .............................................................................................................29
13.3.2 Las cuentas en participacin en el PGC..................................................................30
13.3.3 Modalidades de operaciones en participacin.........................................................30
13.3.3.1 Participacin unilateral......................................................................................31
13.3.3.1.1 Participacin en todos los negocios..................................................... 31
13.3.3.1.2 Participacin con respecto a un negocio concreto............................... 33
13.3.3.1.3 Participacin sobre una rama de los negocios .................................... 35
13.3.3.2 Participacin recproca .....................................................................................35
13.3.3.2.1 Cada uno de los partcipes anota las operaciones realizadas
por l mismo y por los dems partcipes ............................................. 35
13.3.3.2.2 Cada partcipe es gestor de las operaciones realizadas por l
mismo y partcipe de las realizadas por los dems ............................. 39
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Captulo 13 SUCURSALES, NEGOCIOS EN COMISIN Y CUENTAS EN PARTICIPACIN
13.1 SUCURSALES
13.1.1 Concepto
No existe en la legislacin espaola un tratamiento jurdico sistemtico del concepto de
sucursal. Segn el Reglamento del Registro Mercantil (artculo 295) se entender por
sucursal todo establecimiento secundario dotado de representacin permanente y de
cierta autonoma de gestin, a travs del cual se desarrollan, total o parcialmente, las
actividades de la sociedad.
El hecho de que la sucursal goce de una cierta autonoma de gestin, especialmente en lo
referente al control financiero, no le confiere personalidad jurdica.
La sucursal es una parte integrante de una empresa, y por tanto, las cuentas anuales deben
recoger las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa en su conjunto.
Por lo tanto, las caractersticas fundamentales de las sucursales son:
Su carcter secundario frente al establecimiento principal.
Su carcter permanente.
Cierta autonoma de gestin, lo que puede llevar aparejado que contabilice sus operaciones
de forma independiente de la central.
Al carecer de personalidad jurdica propia, a efectos fiscales, quien debe presentar las
liquidaciones y formular cuentas anuales es la central.
Sin embargo, la apertura de sucursal supone la obligacin de abrir hoja propia en el Registro
Mercantil de la provincia donde se halle establecida, debiendo figurar los datos relativos a la
apertura, al cierre y dems actos y circunstancias relativos a la misma.
13.1.2 Sistemas de contabilizacin en las sucursales
Dependiendo de la autonoma de que goce la sucursal podemos encontrarnos con distintos
sistemas de contabilizacin de las operaciones realizadas por la misma:
Sistema centralizado: Es el sistema utilizado cuando la sucursal tiene dependencia
orgnica y funcional total de la central. En el sistema centralizado se lleva una nica
contabilidad que realizar la central en sus libros. En este caso la central tiene que
contar con un alto grado de informacin, que ser remitida peridicamente por la
sucursal. Para ello se proceder a desglosar todas las cuentas del cuadro de cuentas,
de forma que se pueda distinguir entre cuentas de la central y de la sucursal.
Sistema descentralizado: Es el sistema utilizado cuando la casa central establece las
directrices generales de funcionamiento de la sucursal y sta goza de autonoma, en
mayor o menor medida, en la toma de decisiones, tales como la concesin a los clientes
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de descuentos, mayores plazos de pago, etc. En este caso, la sucursal lleva su propia
contabilidad durante el ejercicio y al finalizar ste, debe traspasar los saldos de sus
cuentas a la central, para que sta pueda elaborar los estados financieros integrados, en
los que se recojan todos los elementos patrimoniales y todas las operaciones de la
empresa en su conjunto.
Sistema intermedio: Se trata de casos en que hay una descentralizacin parcial, de
forma que la sucursal contabiliza exclusivamente determinadas operaciones y otras son
contabilizadas exclusivamente por la central (amortizaciones, correcciones valorativas
por deterioro, etc). En estos casos, ser la propia empresa quien determine los
criterios para establecer los asientos que deben ser realizados en la sucursal y en la
central.
13.1.2.1 Contabilidad centralizada
Veamos los asientos contables que se derivan de las principales operaciones realizadas por
la sucursal:
Asientos relativos a la adquisicin de elementos de inmovilizado por la central para la
sucursal
Por la adquisicin de elementos del inmovilizado
DEBE HABER
(2111) Construcciones, Sucursal X
(2131) Maquinaria, Sucursal X
(2161) Mobiliario, Sucursal X
(2171) Equipos para procesos de
informacin, Sucursal X
(2181) Elementos de transporte, Sucursal
X
a (57) Tesorera
(173) Proveedores de inmovilizado a largo
plazo
(523) Proveedores de inmovilizado a corto
plazo
Por las amortizaciones imputables a la sucursal
DEBE HABER
(6801) Amortizacin del inmovilizado
intangible, Sucursal X
(6811) Amortizacin del inmovilizado
material, Sucursal X
a (2801) Amortizacin acumulada del
inmovilizado intangible, Sucursal X
(2811) Amortizacin acumulada del
inmovilizado material, Sucursal X
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Asientos relativos a los movimientos de tesorera
Por el envo de efectivo de la central a la sucursal
DEBE HABER
(5721) Bancos, Sucursal X
(5701) Caja, Sucursal X a (572) Bancos, Central
(570) Caja, Central
Por el envo de efectivo de la sucursal a la central
DEBE HABER
(572) Bancos, Central
(570) Caja, Central a (5721) Bancos, Sucursal X
(5701) Caja, Sucursal X
Asientos relativos a las operaciones de trfico
Por las compras de mercaderas efectuadas por la sucursal
DEBE HABER
(6001) Compra de mercaderas, Sucursal
X
a (5721) Bancos, Sucursal X
(4001) Proveedores, Sucursal X
Por las ventas de mercaderas efectuadas por la sucursal
DEBE HABER
(5721) Bancos, Sucursal X
(4301) Clientes, Sucursal X a (7001) Venta de mercaderas, Sucursal X
Por las mercaderas enviadas desde la central
DEBE HABER
(6041) Mercaderas recibidas, Sucursal X a (707) Mercaderas enviadas, Central
En general la cuenta Mercaderas recibidas se considera como un gasto,
equivalente a las compras de mercaderas y recoge el gasto que tiene la sucursal o
la central cuando reciben mercaderas procedentes de la central o la sucursal,
respectivamente.
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La cuenta Mercaderas enviadas se considera como un ingreso, equivalente a
ventas de mercaderas y recoge el ingreso que tiene la sucursal o la central cuando
enva mercaderas destinadas a la central o a la sucursal, respectivamente.
En este caso Mercaderas recibidas, Sucursal X recoge el gasto que tiene la
sucursal al recibir mercaderas de la central y Mercaderas enviadas, Central
detalla el ingreso que obtiene la central al enviar dichas mercaderas a la sucursal.
Cuando las remesas de mercaderas que la central enva a la sucursal no se
valoran al precio de adquisicin para la central, sino con un margen sobre el
precio de coste denominado precio de transferencia, el asiento a realizar ser
idntico al que se acaba de efectuar, pero teniendo en cuenta que las cuentas
Mercaderas recibidas, Sucursal X y Mercaderas enviadas, Central figurarn
por el precio de adquisicin para la central ms el recargo. Al finalizar el ejercicio,
pueden ocurrir dos cosas:
Que la sucursal haya vendido todas las existencias que ha recibido a precio
de transferencia, por lo que no ser necesario efectuar ajuste alguno sobre
las existencias finales, puesto que el beneficio se ha realizado en su totalidad,
al haberse vendido todas las existencias fuera de la unidad econmica
integrada por la central y la sucursal.
Que la sucursal no haya vendido todas las existencias que ha recibido a
precio de transferencia, por lo que las existencias finales de la sucursal estn
sobrevaloradas en relacin con el precio de adquisicin que tenan cuando
entraron en la empresa, y adems la contabilidad de la central ha reflejado un
ingreso por el envo a precio de transferencia que no se ha realizado. En
consecuencia se deber efectuar un ajuste sobre las existencias finales de la
sucursal, ya que stas se encuentran contabilizadas por un importe superior
al de su precio de adquisicin que no ha sido realizado frente a terceros.
Este ajuste se ver mas adelante en el apartado Asientos relativos a la
regularizacin de la sucursal.
Por las mercaderas enviadas desde la sucursal
DEBE HABER
(604) Mercaderas recibidas, Central a (7071) Mercaderas enviadas, Sucursal X
Por las mercaderas enviadas entre sucursales
DEBE HABER
(604x) Mercaderas recibidas, Sucursal X a (707x) Mercaderas enviadas, Sucursal Y
La cuenta Mercaderas recibidas, Sucursal X es un gasto para la sucursal X,
mientras que la cuenta Mercaderas enviadas, Sucursal Y es un ingreso para la
sucursal Y.
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Asientos relacionados con los gastos de funcionamiento de la sucursal
Gastos relativos al personal de la sucursal
DEBE HABER
(6401) Sueldos y salarios, Sucursal X a (57) Tesorera, Sucursal X
Gastos por servicios exteriores
DEBE HABER
(6211) Arrendamientos y cnones,
Sucursal X
(6221) Reparaciones y conservacin,
Sucursal X
(6281) Suministros, Sucursal X a (57) Tesorera, Sucursal X
(4101) Acreedores por prestacin de
servicios, Sucursal X
Asientos relativos a la regularizacin de la sucursal
Por la regularizacin de las existencias
DEBE HABER
(3001) Mercaderas, Sucursal X
(Valor de las existencias finales)
a (6101) Variacin de existencias, Sucursal X
DEBE HABER
(6101) Variacin de existencias, Sucursal
X
a (3001) Mercaderas, Sucursal X
(Valor de las existencias iniciales)
Si la central hubiese enviado mercaderas a la sucursal por importe distinto al
de coste, habr de efectuarse el ajuste de las existencias finales de la sucursal,
puesto que stas figurarn por importe superior al precio de adquisicin. El asiento
a realizar ser:
DEBE HABER
(707) Mercaderas enviadas, Central a (3001) Mercaderas, Sucursal X
Debe tenerse en cuenta que al inicio del ejercicio siguiente las existencias iniciales
de la sucursal figuran por el precio de adquisicin, por lo que si la central las envi
con recargo sobre el precio de adquisicin, habr que volver a ajustarlas por el
importe del recargo.
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Por el clculo del resultado de la sucursal
DEBE HABER
(1291) Resultado del ejercicio, Sucursal X a (6001) Compras de mercaderas, Sucursal X
(6401) Sueldos y salarios, Sucursal X
(6211) Arrendamientos y cnones, Sucursal
X
(6221) Reparaciones y conservacin,
Sucursal X
(6281) Suministros, Sucursal X
(6041) Mercaderas recibidas, Sucursal X
(6101) Variacin de existencias, Sucursal X
(Valor de las existencias iniciales)
(6801) Amortizacin del inmovilizado
intangible, Sucursal X
(6811) Amortizacin del inmovilizado
material, Sucursal X
DEBE HABER
(7001) Ventas de mercaderas, Sucursal
X
(6101) Variacin de existencias de
mercaderas, Sucursal X
(7071) Mercaderas enviadas, Sucursal X a (1291) Resultado del ejercicio, Sucursal X
Asientos relativos al traspaso de los resultados obtenidos por la sucursal a la central
DEBE HABER
(1291) Resultado del ejercicio, Sucursal X
(Por el beneficio de la sucursal)
a (129) Resultado del ejercicio
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DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio a (1291) Resultado del ejercicio, Sucursal X
(Por la prdida de la sucursal)
Ejemplo:
La sociedad D, S.A., que cuenta con una sucursal, realiza las siguientes operaciones
durante el ejercicio 20X0:
1. La central enva mercaderas a su sucursal por importe de 24.000 euros. Las
mercaderas han sido enviadas con un recargo del 120% sobre su precio de adquisicin.
2. La central enva 3.000 euros en efectivo a su sucursal.
3. La sucursal vende mercaderas a crdito por importe de 22.100 euros.
4. Las existencias finales de la sucursal, valoradas al precio remitido por la central
ascienden a 3.600 euros. Se sabe que la sucursal no tena existencias iniciales.
Realizar los asientos contables que procedan.
Por el envo de mercaderas a la sucursal
DEBE HABER
24.000 (6041) Mercaderas recibidas
por Sucursal
a (707) Mercaderas enviadas por
Central
24.000
Por el envo de efectivo a la sucursal
DEBE HABER
3.000 (5701) Caja euros, Sucursal a (570) Caja euros, Central 3.000
Por la venta de las mercaderas recibidas de la central
DEBE HABER
22.100 (4301) Clientes a (7001) Venta de mercaderas,
Sucursal
22.100
Por la regularizacin de las existencias
DEBE HABER
3.600 (3001) Mercaderas, Sucursal a (6101) Variacin de existencias
de mercaderas, Sucursal
3.600
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Por el ajuste del valor de las existencias finales de la sociedad
DEBE HABER
600 (6101) Variacin de existencias
de mercaderas, Sucursal
[3.600 (3.600/1,2)]
a (3001) Mercaderas, Sucursal 600
Por la regularizacin de la sucursal
DEBE HABER
24.000 (707) Mercaderas enviadas por
Central
22.100 (7001) Ventas de mercaderas,
Sucursal
3.000 (6101) Variacin de existencias
de mercaderas, Sucursal
a (6041) Mercaderas recibidas por
Sucursal
24.000
(1291) Resultado del ejercicio,
Sucursal
25.100
Por el traspaso del resultado de la sucursal a la central
DEBE HABER
25.100 (1291) Resultado del ejercicio,
Sucursal
a (129) Resultado del ejercicio 25.100
13.1.2.2 Contabilidad descentralizada
En este caso, la sucursal y la central llevan libros separados a lo largo del ejercicio
producindose, a la finalizacin de ste, el traspaso de los resultados de la sucursal a la
central para la formacin de los estados financieros integrados. Al finalizar el ejercicio, la
sucursal debe traspasar los resultados de su contabilidad a la central pudiendo realizarse de
dos formas:
La sucursal, una vez cerrada su contabilidad, realiza un balance de comprobacin que
es traspasado en bloque a la central. Posteriormente, sta realiza la regularizacin de
las cuentas de gastos e ingresos de la sucursal, calcula el resultado de la misma, que
posteriormente incorpora al resultado global y sustituye, en su balance de situacin, el
saldo de la cuenta corriente con la sucursal por las cuentas de activo y pasivo de la
sucursal.
La sucursal calcula su propio resultado y lo traspasa a la central. Asimismo se traspasa
el asiento de cierre al objeto de que la central pueda elaborar el balance de situacin de
la empresa. De forma extracontable ha de informar de los gastos e ingresos que han
compuesto su resultado, para que la central los pueda incorporar a la cuenta de prdidas
y ganancias global.
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Como en este caso la central y la sucursal llevan contabilidades diferentes, slo vamos a ver
los asientos contables de las operaciones que realizan entre s. En primer lugar
desarrollaremos los asientos a realizar en la central y a continuacin los que se deben
efectuar por dichas operaciones en la sucursal.
Asientos relativos a los movimientos de tesorera
Por el envo de efectivo de la central a la sucursal
- Asientos a realizar por la central
DEBE HABER
(5520) Sucursal X a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
(570) Caja, euros
- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
(570) Caja, euros a (5521) Central
Por el envo de efectivo de la sucursal a la central
- Asientos a realizar por la central
DEBE HABER
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
(570) Caja, euros a (5520) Sucursal X
- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(5521) Central a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
(570) Caja, euros
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Asientos relativos a mercaderas
Por las mercaderas enviadas de la central a la sucursal
- Asientos a realizar por la central
DEBE HABER
(5520) Sucursal X a (707) Mercaderas enviadas a la Sucursal
- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(604) Mercaderas recibidas de la Central a (5521) Central
Cuando las remesas de mercaderas que la central enva a la sucursal no
se valoran al precio de adquisicin para la central, sino con un margen sobre
el precio de coste el asiento a realizar ser idntico al que se acaba de
realizar, variando nicamente el importe que figura en dichas cuentas que
ser, el precio de adquisicin ms el margen. En este caso habr de realizarse
un ajuste en las existencias finales, ya que stas se encuentran
sobrevaloradas.
Asientos relativos al traspaso de resultados de la sucursal a la central
Por el traspaso de los beneficios de la sucursal
- Asientos a realizar por la central
DEBE HABER
(5520) Sucursal X a (1291) Resultado del ejercicio, Sucursal X
- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(129) Resultado del ejercicio a (5521) Central
Por el traspaso de las prdidas de la sucursal
- Asientos a realizar por la central
DEBE HABER
(1291) Resultado del ejercicio, Sucursal X a (5520) Sucursal X
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- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(5521) Central a (129) Resultado del ejercicio
Si no hay operaciones pendientes de contabilizacin al final del ejercicio, el
saldo de la cuenta Sucursal X que aparece en la contabilidad de la central, y
el saldo de la cuenta Central que aparece en la contabilidad de la sucursal,
han de tener el mismo importe y signo contrario.
Puede ocurrir que existan operaciones que se encuentren pendientes de
contabilizar al final del ejercicio, bien en la sucursal bien en la central. Estas
operaciones tienen que ser contabilizadas, a fin de que no se produzcan
diferencias entre los saldos de la cuenta Central y Sucursal.
Las operaciones que es necesario conciliar con ms frecuencia son las siguientes:
Mercaderas en camino de la central a la sucursal
- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(3001) Mercaderas en camino de Central a (5521) Central
Transferencias monetarias efectuadas por la central y que an no se han recibido en
la sucursal
- Asientos a realizar por la sucursal
DEBE HABER
(577) Transferencias pendientes de
Central
a (5521) Central
Transferencias monetarias efectuadas por la sucursal y que an no se han recibido
en la central
- Asientos a realizar por la central
DEBE HABER
(577) Transferencias pendientes de
Sucursal
1
a (5520) Sucursal
1
La central puede utilizar el mismo nmero de cuenta que la sucursal porque se trata de contabilidades diferentes, a diferencia
de lo que ocurre en el sistema centralizado, en el que existe una sola contabilidad, por lo que es necesario diferenciar las
cuentas con un dgito ms.
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Ejemplo:
La sociedad D, S.A., que cuenta con una sucursal, realiza las siguientes operaciones
durante el ejercicio 20X0:
1. Compra de mercaderas a crdito por importe de 20.000 euros.
2. Paga por Bancos primas de seguros por importe de 2.000 euros.
3. Vende mercaderas a crdito por importe de 11.700 euros.
4. Enva mercaderas a su sucursal por importe de 12.000 euros. Las mercaderas han sido
enviadas con un recargo del 120% sobre su precio de adquisicin.
5. Enva 3.000 euros en efectivo a su sucursal.
6. Las existencias finales se valoran en 1.000 euros. La sociedad no tena existencias
iniciales.
Por su parte la sucursal realiza las siguientes operaciones:
1. Recibe las mercaderas enviadas por la central.
2. Vende mercaderas a crdito por importe de 10.400 euros.
3. Recibe el efectivo enviado por la central.
4. Las existencias finales de la sucursal, valoradas al precio remitido por la central
ascienden a 2.400 euros. Se sabe que la sucursal no tena existencias iniciales.
Realizar los asientos contables que procedan tanto para la central como para la sucursal.
1. Contabilidad de la central
Por la compra de mercaderas
DEBE HABER
20.000 (600) Compra de
mercaderas
a (400) Proveedores 20.000
Por las primas de seguros
DEBE HABER
2.000 (625) Primas de seguros a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
2.000
Por la venta de mercaderas
DEBE HABER
11.700 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderas 11.700
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Por el envo de mercaderas a su sucursal
DEBE HABER
12.000 (5520) Sucursal a (707) Mercaderas enviadas a la
Sucursal
12.000
Por el envo de efectivo a la sucursal
DEBE HABER
3.000 (5520) Sucursal a (570) Caja, euros 3.000
Por la regularizacin de las existencias
DEBE HABER
1.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas
1.000
Por la recepcin del resultado de la sucursal
DEBE HABER
800 (5520) Sucursal a (1291) Resultado del ejercicio,
Sucursal X
800
Para poder efectuar los estados integrados de la sociedad es necesario realizar
el ajuste de las existencias finales de la sucursal y el resultado no realizado de la
central.
Por el ajuste de las de las existencias finales de la sucursal y del resultado de la central
DEBE HABER
400 (707) Mercaderas enviadas a
la sucursal
[2.400 (2.400/1,2)]
a (300) Mercaderas 400
2. Contabilidad de la sucursal
Por la recepcin de mercaderas de la central
DEBE HABER
12.000 (604) Mercaderas recibidas
de la Central
a (5521) Central 12.000
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Por la venta de las mercaderas recibidas de la central
DEBE HABER
10.400 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderas 10.400
Por la recepcin del efectivo enviado por la central
DEBE HABER
3.000 (570) Caja, euros a (5521) Central 3.000
Por la regularizacin de las existencias
DEBE HABER
2.400 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas
2.400
Por el traspaso a Prdidas y Ganancias
DEBE HABER
12.000 (129) Resultado del ejercicio a (604) Mercaderas recibidas de la
Central
12.000
DEBE HABER
10.400 (700) Venta de mercaderas
2.400 (610) Variacin de
existencias de mercaderas
a (129) Resultado del ejercicio 12.800
Por el traspaso del resultado a la central
DEBE HABER
800 (129) Resultado del ejercicio a (5521) Central 800
13.2 NEGOCIOS EN COMISIN
13.2.1 Introduccin
La comisin tiene su origen fundamental en la posibilidad que tiene la empresa de comprar o
vender sus productos en determinados mercados sin tener que abrir filiales o sucursales.
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El contrato de comisin es un mandato en el que una parte, el comitente, encarga a otra,
el comisionista, la realizacin de una operacin mercantil. El contrato de comisin mercantil
se encuentra regulado en los artculos 244 a 280 del Cdigo de Comercio.
Los contratos de comisin pueden ser de compra o de venta, y en ellos el comisionista
puede actuar en nombre propio o ajeno. A efectos del IVA la actuacin por cuenta propia o
ajena es fundamental.
Cuando el comisionista acta en nombre propio se producen dos entregas de bienes,
una entre el comisionista y el comitente, y otra, entre el proveedor y el comisionista en las
comisiones de compra, y entre el comisionista y el cliente en las comisiones de venta.
Si el comisionista acta en nombre ajeno la operacin entre comitente y comisionista ser
una prestacin de servicios y la operacin entre el comitente y el tercero, comprador o
vendedor, ser una entrega de bienes.
As pues las personas que intervienen en el contrato de comisin son:
Comitente: Es la persona por cuenta de la cual se ejecutan las operaciones.
Comisionista: Es la persona que ejecuta las operaciones por cuenta ajena.
La distincin entre la figura del comisionista de la del agente comercial viene determinada
por la estabilidad en la relacin entre comitente y comisionista, mayor en el caso del contrato
de agencia que en el contrato de comisin.
La comisin se puede clasificar de conformidad con los siguientes criterios:
Por el objeto de la comisin, se distingue entre:
- Comisin de compra: El comisionista compra por cuenta del comitente.
- Comisin de venta: El comisionista vende por cuenta del comitente.
Por la relacin entre el comitente y el comisionista:
- Comisin en nombre propio: El comisionista queda obligado de forma directa con el
tercero.
- Comisin en nombre ajeno. En este caso los efectos del contrato se producen entre
el comitente y el tercero con quien contrata.
Combinando ambos criterios se obtienen los siguientes tipos de contratos de comisin:
Comisin de compra en nombre propio
Comisin de compra en nombre ajeno
Comisin de venta en nombre propio
Comisin de venta en nombre ajeno
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participacin
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13.2.2 Contabilizacin de las comisiones de compra
13.2.2.1 El comisionista acta en nombre propio
Es aquella en la que el comitente da instrucciones al comisionista para que adquiera
productos de acuerdo a instrucciones concretas sobre precios, condiciones, etc.
En las comisiones de compra cuando el comisionista acta en nombre propio la relacin
entre el comitente y el comisionista se considera entrega de bienes, al igual que la relacin
entre el proveedor y el comisionista.
La compra se entiende realizada por el comitente cuando el comisionista adquiere los
productos. Esta adquisicin determinar el correspondiente asiento patrimonial para reflejar
el gasto producido en la contabilidad del comitente. En relacin con el importe de la
comisin, se considera un gasto necesario para la adquisicin de las mercancas y por lo
tanto es un mayor importe de la compra en la contabilidad del comitente, mientras que para
el comisionista ser un ingreso.
Para la determinacin de las bases imponibles se estar a lo dispuesto en el artculo 79 de
la Ley del IVA, segn el cual:
En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de
comisin de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base
imponible estar constituida por la contraprestacin convenida por el comisionista ms el
importe de la comisin.
En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien
adquiera los servicios acte en nombre propio, la base imponible de la operacin
realizada entre el comisionista y el comitente estar constituida por la contraprestacin
del servicio convenida por el comisionista ms el importe de la comisin.
En cuanto al devengo, en la compra se produce cuando el comisionista recibe los bienes del
proveedor, actuando as el comisionista como una prolongacin del comitente.
Las existencias en poder del comisionista son propiedad del comitente, por lo que habrn de
reflejarse en cuentas especficas no establecidas en el PGC.
Contabilidad del comisionista
En caso de que exista provisin de fondos por el comitente
DEBE HABER
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
a (4105) Comitente, cuenta de comisin
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Por la compra de las mercancas a un tercero
DEBE HABER
(4107) Mercaderas adquiridas para el
comitente
(por el precio de compra)
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (57) Tesorera
Por el envo de las mercanca al comitente
DEBE HABER
(4105) Comitente, cuenta de comisin a (754) Ingresos por comisiones
2
(por la comisin pactada)
(477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
(Base imponible = precio compra + comisin) *
tipo gravamen
(4107) Mercaderas adquiridas para el
comitente
(precio de compra de las mercaderas)
Por la liquidacin entre el comitente y el comisionista
- Si la provisin de fondos es mayor que el importe de los pagos realizados
por el comisionista
DEBE HABER
(4105) Comitente, cuenta de comisin a (57-) Tesorera
- Si la provisin de fondos es menor que el importe de los pagos realizados
por el comisionista
DEBE HABER
(57-) Tesorera a (4105) Comitente, cuenta de comisin
Contabilidad del comitente
En caso de que exista provisin de fondos entregada al comisionista
DEBE HABER
(4405) Comisionista, cuenta de comisin a (57) Tesorera
2
Puede sustituirse esta cuenta por la cuenta 705 Prestaciones de servicios en caso de que la actividad principal del
comisionista sea la comisin.
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Por la compra de las mercaderas por el comisionista
DEBE HABER
(600) Compra de mercaderas
(precio de compra + comisin pactada)
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a ( 4405) Comisionista, cuenta de comisin
Por el pago de gastos por el comisionista por cuenta del comitente
DEBE HABER
(600) Compra de mercaderas
(mayor importe de la compra)
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (4405) Comisionista, cuenta de comisin
Por la liquidacin con el comisionista
- Si la provisin de fondos es mayor que el importe de los pagos
realizados por el comisionista
DEBE HABER
(57) Tesorera a (4405) Comisionista, cuenta de comisin
- Si la provisin de fondos es menor que el importe de los pagos
realizados por el comisionista
DEBE HABER
(4405) Comisionista, cuenta de comisin a (57) Tesorera
13.2.2.2 El comisionista acta en nombre ajeno
En las comisiones de compra cuando el comisionista acta en nombre ajeno la relacin
entre el comitente y el comisionista se considera prestacin de servicios, mientras que
la relacin entre el comitente y el tercero se considera entrega de bienes. En ambas
operaciones se emplearn las reglas generales de determinacin de la base imponible.
Contabilidad del comisionista
Por la compra de las mercancas a un tercero, el comisionista no realiza ningn
asiento, ya que no interviene en el movimiento de las mercaderas ni en el pago de las
mismas.
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Por el devengo de la comisin
DEBE HABER
(430) Clientes a (754) Ingresos por comisiones
3
(por la comisin pactada)
(477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
Contabilidad del comitente
Por la compra de mercaderas con la intervencin del comisionista, cuya retribucin
incrementar el precio de compra de las mercaderas
DEBE HABER
(600) Compra de mercaderas
(precio de compra + comisin pactada)
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (400) Proveedores
(precio de compra + IVA)
(410) Acreedores por prestaciones de
servicios
(comisin de compra + IVA)
Ejemplo:
Se encarga a un comisionista que adquiera mercaderas por importe de 10.000 euros. La
comisin pactada es del 10%. Todas las operaciones se realizan por bancos.
Realizar los asientos contables que procedan:
Si el comisionista acta en nombre propio
Si el comisionista acta en nombre ajeno.
1 El comisionista acta en nombre propio
Contabilidad del comisionista
Por la compra de las mercancas por cuenta del comitente
DEBE HABER
10.000 (4107) Mercaderas
adquiridas para el comitente
1.600 (472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
11.600
3
Puede sustituirse esta cuenta por la cuenta 705 Prestaciones de servicios en caso de que la actividad principal del
comisionista sea la comisin.
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Por el envo de las mercaderas al comitente
DEBE HABER
12.760 (4105) Comitente, cuenta de
comisin
a (4107) Mercaderas adquiridas
para el comitente
10.000
(754) Ingresos por comisiones 1.000
(477) Hacienda Pblica, IVA
repercutido
([10.000 + 1.000) X 0,16]
1.760
Por el cobro al comitente
DEBE HABER
12.760 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (4105) Comitente, cuenta de
comisin
12.760
Contabilidad del comitente
Por la compra de las mercancas
DEBE HABER
11.000 (600) Compra de
mercaderas
(10.000 + 1.000)
1.760
(472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
(11.000 x 0,16)
a (4405) Comisionista, cuenta de
comisin
12.760
Por la liquidacin del comisionista
DEBE HABER
12.760 (4405) Comisionista, cuenta
de comisin
a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
12.760
2 El comisionista acta en nombre ajeno
Contabilidad del comisionista
Por el pago de su comisin
DEBE HABER
1.160 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (754) Ingresos por comisiones 1.000
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DEBE HABER
(477) Hacienda Pblica, IVA
repercutido
(1.000 x 0,16)
160
Contabilidad del comitente
Por la compra de las mercancas
DEBE HABER
11.000 (600) Compra de
mercaderas
1.760 (472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
[(10.000 + 1.000) x 0,16]
a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
12.760
13.2.3 Contabilizacin de las comisiones de venta
13.2.3.1 El comisionista acta en nombre propio
Como se ha sealado anteriormente en las comisiones de venta, cuando el comisionista
acta en nombre propio, tienen lugar dos entregas de bienes cuyo devengo se produce en el
mismo momento.
Para la determinacin de las bases imponibles se estar a lo dispuesto en el artculo 79 de
la Ley del IVA, segn el cual:
En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista, en virtud de contratos de
comisin de venta en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base
imponible estar constituida por la contraprestacin convenida menos la comisin.
En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta
los servicios acte en nombre propio, la base imponible de la operacin realizada entre
el comitente y el comisionista estar constituida por la contraprestacin del servicio
concertada por el comisionista menos el importe de la comisin.
Contabilidad del comisionista
Por la recepcin de las mercancas enviadas por el comitente
DEBE HABER
(4106) Mercaderas recibidas del
comitente
(precio de venta comisin pactada)
a (4105) Comitente, cuenta de comisin
(precio de venta comisin pactada)
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Por la venta realizada por el comisionista a un tercero
DEBE HABER
(57) Tesorera a (4106) Mercaderas recibidas del comitente
(754)/(705) Ingresos por comisiones/Ingresos
por prestaciones de servicios
(comisin pactada)
(477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
Se utilizar la cuenta 754 cuando la empresa obtenga los ingresos por comisiones con
carcter accesorio. Si por el contrario los ingresos por comisiones constituyen una actividad
ordinaria de la empresa, se debern contabilizar en la cuenta 705.
Por el IVA soportado que el comitente repercute al comisionista
DEBE HABER
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (4105) Comitente, cuenta de comisin
Por la liquidacin al comitente
DEBE HABER
(4105) Comitente, cuenta de comisin a (57) Tesorera
Contabilidad del comitente
Por el envo de las mercancas al comisionista
DEBE HABER
(4405) Comisionista, cuenta de comisin
(precio de venta comisin pactada)
a (4406) Mercaderas enviadas al comisionista
(precio de venta comisin pactada)
Por la venta realizada por el comisionista a un tercero
DEBE HABER
(4406) Mercaderas enviadas al
comisionista
(623) Servicios de profesionales
independientes
(comisin pactada)
a (700) Venta de mercaderas
(precio de venta)
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Por la repercusin del IVA al comisionista
DEBE HABER
(4405) Comisionista, cuenta de comisin a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
Por la liquidacin al comisionista
DEBE HABER
(57) Tesorera a (4405) Comisionista, cuenta de comisin
13.2.3.2 El comisionista acta en nombre ajeno
En las comisiones de venta cuando el comisionista acta en nombre ajeno
la relacin entre el comitente y el comisionista se considera una prestacin de
servicios, mientras que
la relacin entre el comitente y el tercero se considera una entrega de bienes.
Para el clculo de la base imponible tanto de la prestacin de servicios como de la entrega
de bienes se seguirn las normas generales de determinacin de la base imponible.
Contabilidad del comisionista
La venta de las mercancas se realiza directamente por el comitente, por lo que no
proceder que el comisionista efecte asiento alguno, es decir, el comisionista no
interviene ni en la entrega de las bienes ni en el cobro de la misma.
Por el devengo de la comisin devengada por el comisionista
DEBE HABER
(430) Clientes a (754)/(705) Ingresos por comisiones/Ingresos
por prestaciones de servicios
(477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
Por el cobro de la comisin devengada por el comisionista
DEBE HABER
(57) Tesorera a (430) Clientes
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Contabilidad del comitente
Por la venta realizada por el comitente
DEBE HABER
(430) Clientes
(si no se cobran)
(57) Tesorera
(si se cobran)
a (700) Venta de mercaderas
(477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
Por el devengo de la comisin al comisionista
DEBE HABER
(623) Servicios de profesionales
independientes
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (410) Acreedores por prestacin de servicios
Por el pago de la comisin al comisionista
DEBE HABER
(410) Acreedores por prestacin de
servicios
a (57) Tesorera
Ejemplo:
Se envan mercaderas a un comisionista para que proceda a su venta por importe de
10.000 euros. La comisin pactada es del 10%. Todas las operaciones se realizan por
bancos.
Realizar los asientos contables que procedan:
Si el comisionista acta en nombre propio
Si el comisionista acta en nombre ajeno.
1 El comisionista acta en nombre propio
Contabilidad del comisionista
Por la recepcin de las mercancas
DEBE HABER
9.000 (4106) Mercaderas recibidas
del comitente
(10.000 1.000)
a (4105) Comitente, cuenta de
comisin
9.000
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participacin
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Por la venta de las mercancas
DEBE HABER
11.600 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (754) Ingresos por comisiones 1.000
(477) Hacienda Pblica, IVA
repercutido
[(9.000 + 1.000) x 0,16]
1.600
(4106) Mercaderas recibidas del
comitente
9.000
Por el IVA soportado que le repercute el comitente
DEBE HABER
1.440 (472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
a (4105) Comitente, cuenta de
comisin
1.440
Por la liquidacin al comitente
DEBE HABER
10.440 (4105) Comitente, cuenta de
comisin
a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
10.440
Contabilidad del comitente
Por el envo de las mercaderas al comisionista
DEBE HABER
9.000 (4405) Comisionista, cuenta
de comisin
a (4406) Mercaderas enviadas al
comisionista
9.000
Por la venta realizada por el comisionista a un tercero
DEBE HABER
9.000 (4406) Mercaderas enviadas
al comisionista
1.000 (623) Servicios de
profesionales independientes
a (700) Venta de mercaderas 10.000
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Por la repercusin de IVA al comisionista
DEBE HABER
1.440 (4405) Comisionista, cuenta
de comisin
a (477) Hacienda Pblica, IVA
repercutido
(10.000 + 1.000) x 0,16
1.440
Por la liquidacin al comisionista
DEBE HABER
10.440 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (4405) Comisionista, cuenta de
comisin
10.440
2 El comisionista acta en nombre ajeno
Contabilidad del comisionista
Por la recepcin de las mercancas el comisionista no efecta asiento alguno
Por el devengo de su comisin
DEBE HABER
1.160 (430) Clientes a (754) Ingresos por comisiones 1.000
(477) Hacienda Pblica, IVA
repercutido
(1.000 x 0,16)
160
Por el cobro de su comisin
DEBE HABER
1.160 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (430) Clientes 1.160
Contabilidad del comitente
Por el envo de las mercaderas al comisionista no se efecta ningn asiento.
Por la venta de las mercaderas
DEBE HABER
11.160 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (700) Venta de mercaderas 10.000
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participacin
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DEBE HABER
(477) Hacienda Pblica, IVA
repercutido
1.600
Por el devengo de la comisin del comisionista
DEBE HABER
1.000 (623) Servicios de
profesionales independientes
160 (472) Hacienda Pblica, IVA
soportado
a (410) Acreedores por prestacin
de servicios
1.160
Por el pago de la comisin del comisionista
DEBE HABER
1.160 (410) Acreedores por
prestacin de servicios
a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
1.160
13.3 CUENTAS EN PARTICIPACIN
13.3.1 Introduccin
Los negocios o cuentas en participacin se definen como la asociacin, generalmente
temporal, de dos o ms personas para la realizacin de un negocio.
Las cuentas en participacin se producen cuando dos o ms comerciantes se asocian, sin
formar una sociedad, para efectuar operaciones en comn, repartindose las prdidas y
los beneficios, en funcin a su participacin.
Los negocios en participacin se encuentran regulados en los artculos 239 a 243 del Cdigo
de Comercio, ambos inclusive.
Segn seala el artculo 239 del Cdigo de Comercio: Podrn los comerciantes interesarse
los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital
que convinieren, y hacindose partcipes de sus resultados prsperos o adversos en la
proporcin que determinen.
Las cuentas en participacin no estn sujetas a ninguna solemnidad, pudiendo contraerse
privadamente de palabra o por escrito.
El socio gestor es el que responde frente a los terceros y el que, una vez terminadas las
operaciones, rendir cuentas justificadas de los resultados obtenidos, a los otros socios
partcipes.
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Captulo 13. Sucursales, negocios en comisin y cuentas en
participacin
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13.3.2 Las cuentas en participacin en el PGC
El tratamiento de las cuentas en participacin se regula en la norma de registro y valoracin
9 Instrumentos financieros.
Las aportaciones realizadas a un contrato de cuentas en participacin se consideran un
activo financiero integrado en la cartera de prstamos y partidas a cobrar. Su valoracin
inicial se realiza por el valor razonable de la aportacin realizada, que es la cantidad
entregada y la valoracin final se har por el coste, aumentado o disminuido por los
beneficios o las prdidas, respectivamente, que correspondan a la empresa como partcipe
no gestor y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por
deterioro.
Las aportaciones recibidas como consecuencia de contratos de cuentas en participacin
se consideran un pasivo financiero integrado en la cartera de dbitos y partidas a pagar. Su
valoracin inicial se realiza por el valor razonable de la aportacin, que es la cantidad
recibida y la valoracin final se har por el coste, incrementado o disminuido por el beneficio
o la prdida, respectivamente, que deba atribuir a los partcipes no gestores.
El PGC dedica a estas operaciones en comn las siguientes cuentas:
(419).- Acreedores por operaciones en comn: en esta cuenta figuran las deudas con
partcipes en las operaciones reguladas por los artculos 239 a 243 del Cdigo de
Comercio y en otras operaciones en comn de anlogas caractersticas.
(449).- Deudores por operaciones en comn: recoge los crditos con los partcipes en las
operaciones en comn, reguladas en los artculos 239 a 243 del Cdigo de
Comercio y, en otras operaciones en comn de anlogas caractersticas.
(651).- Resultados de operaciones en comn
(6510).- Beneficio transferido (gestor): en esta cuenta la empresa gestora
contabilizar el beneficio que corresponde a los partcipes no gestores.
(6511).-Prdida soportada (partcipe o asociado no gestor): recoge la prdida que
corresponde a la empresa como partcipe no gestor de las operaciones en
participacin.
(751).- Resultados de operaciones en comn
(7510).-Prdida transferida (gestor): en esta cuenta la empresa gestora contabiliza
las prdidas que corresponden a los partcipes no gestores.
(7511).-Beneficio atribuido (partcipe o asociado no gestor): recoge el beneficio que
corresponde a la empresa como partcipe no gestor de las operaciones recogidas
por los artculos 239 a 243 del Cdigo de Comercio.
13.3.3 Modalidades de operaciones en participacin
Con carcter general, el socio gestor es el encargado de realizar la explotacin del negocio
y los partcipes se limitan a realizar su aportacin econmica. No obstante, cabe la
posibilidad de que los partcipes tambin realicen operaciones, en cuyo caso deben informar
del resultado de las mismas.
Contabilidad de Sociedades
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participacin
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Las operaciones pueden ser realizadas por un solo partcipe, el gestor, en cuyo caso
hablamos de participacin unilateral, o por todos los partcipes, en cuyo caso hablamos
de participacin recproca.
13.3.3.1 Participacin unilateral
En el caso de la participacin unilateral nos podemos encontrar con las siguientes
situaciones:
Los partcipes tienen participacin en todos los negocios efectuados por el socio gestor.
Los partcipes lo son en relacin con un negocio concreto efectuado por el gestor.
Los partcipes tienen participacin sobre una rama de los negocios del gestor.
13.3.3.1.1 Participacin en todos los negocios
En este caso la contabilidad se lleva en los libros del gestor. El socio gestor recoge las
aportaciones del o de los partcipes en una cuenta o cuentas personales, y asigna
contablemente a cada partcipe la parte que le corresponda de los resultados obtenidos. Los
asientos contables a realizar por las restantes operaciones no presentan ninguna
especialidad.
La determinacin del resultado se realiza de forma extracontable y se recoge la parte de los
partcipes no gestores en las cuentas vistas anteriormente.
Ejemplo:
La sociedad A, S.A., dedicada a la compraventa de mercaderas, conviene con la sociedad
B, S.A. que esta ltima participe en todos los negocios que lleve a cabo, realizando para
ello una aportacin de 5.000 euros por bancos.
La sociedad B, S.A. participar en los negocios de la sociedad A, S.A. en un 10%.
La sociedad A, S.A. realiza las siguientes operaciones:
1. Compra mercaderas al contado por 10.000 euros.
2. La sociedad paga al contado por gastos diversos 1.000 euros.
3. Vende mercaderas por 14.000 euros, cobrando la totalidad al contado.
4. Respecto a las existencias se sabe:
Existencias iniciales: 2.000 euros
Existencias finales: 3.000 euros
Realizar los asientos contables que procedan.
Contabilidad de la sociedad A, S.A.
Por la aportacin inicial de la sociedad B, S.A.
DEBE HABER
5.000 (572) Bancos e instituciones
de crdito c/c vista, euros
a (419) Acreedores por operaciones
en comn
5.000
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participacin
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Por la compra de las mercancas
DEBE HABER
10.000 (600) Compra de
mercaderas
a (570) Caja, euros 10.000
Por los gastos diversos
DEBE HABER
1.000 (6xx) Gastos a (570) Caja, euros 1.000
Por la venta de las mercaderas
DEBE HABER
14.000 (570) Caja, euros a (700) Venta de mercaderas 14.000
Por la asignacin de los beneficios que le corresponden a la sociedad B, S.A.
Ingresos .......................... 14.000
(-) Gastos .......................... (-) 11.000
Variacin de existencias...... (+) 1.000
Beneficio .......................... 4.000
La sociedad B, S.A. participa en un 10% de los resultados de la sociedad A,
S.A., por lo que esta ltima deber imputar el resultado que le corresponde a
la sociedad B, S.A.: 400 %) 10 000 . 4 ( =
DEBE HABER
400 (6510) Beneficio transferido a (419) Acreedores por operaciones
en comn
400
Por la regularizacin
DEBE HABER
2.000 (610) Variacin de
existencias de mercaderas
a (300) Mercaderas 2.000
DEBE HABER
3.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas
3.000
Contabilidad de Sociedades
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participacin
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DEBE HABER
13.400 (129) Resultado del ejercicio a (600) Compra de mercaderas 10.000
(6xx) Gastos 1.000
(6510) Beneficio transferido 400
(610) Variacin de existencias de
mercaderas
2.000
DEBE HABER
14.000 (700) Venta de mercaderas
3.000 (610) Variacin de
existencias de mercaderas
a (129) Resultado del ejercicio 17.000
Saldo de Prdidas y ganancias: (17.000 13.400) = 3.600 euros, cifra que
coincide con el 90% del beneficio calculado en el punto anterior (4.000 x 90%)
= 3.600 euros.
Contabilidad de la sociedad B, S.A.
Por la aportacin inicial
DEBE HABER
5.000 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
5.000
Por el reconocimiento de los beneficios
DEBE HABER
400 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (7511) Beneficio atribuido 400
13.3.3.1.2 Participacin con respecto a un negocio concreto
Cuando la participacin afecta a un negocio concreto la contabilidad puede llevarse en libros
distintos de los del gestor.
La nica especialidad que presenta la contabilizacin de las operaciones en participacin
con respecto al proceso expuesto en el apartado anterior, cuando la contabilidad se lleva en
libros distintos de los del gestor, es la relacionada con la contabilizacin de la aportacin
inicial.
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El asiento contable a realizar por la aportacin inicial ser el siguiente:
En la contabilidad del socio gestor:
DEBE HABER
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
(3xx) Existencias
(xxx) Otros activos a (419) Acreedores por operaciones en comn
En la contabilidad del partcipe:
DEBE HABER
(4419) Deudores por operaciones en
comn
a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c
vista, euros
(3xx) Existencias
(xxx) Otros activos
A continuacin se contabilizarn las operaciones de compraventa de la participacin y se
determinar el resultado, a distribuir entre los distintos partcipes en virtud de los acuerdos
consensuados.
En la contabilidad del socio gestor:
Por el traspaso de los beneficios
DEBE HABER
(6510) Beneficio transferido a (419) Acreedores por operaciones en comn
Por el traspaso de las prdidas
DEBE HABER
(449) Deudores por operaciones en
comn
a (7510) Prdida transferida
En la contabilidad del partcipe:
Por el traspaso de los beneficios
DEBE HABER
(449) Deudores por operaciones en
comn
a (7511) Beneficio atribuido
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Por el traspaso de las prdidas
DEBE HABER
(6511) Prdida soportada a (419) Acreedores por operaciones en comn
13.3.3.1.3 Participacin sobre una rama de los negocios
En este caso el gestor puede llevar la contabilidad en sus propios libros o en libros distintos.
Si el gestor lleva la contabilidad en sus propios libros, tendr que distinguir dentro de las
operaciones que realice las que afecten a la participacin, abriendo para ello en la
contabilidad cuentas especiales que incluirn las palabras en participacin.
Si el gestor lleva la contabilidad en libros distintos, su contabilizacin se realizar tal y como
se ha expuesto para el caso de que la participacin afecte a un negocio concreto.
Una vez regularizadas las operaciones de participacin, el resultado de sta se imputa a
cada partcipe en la parte que a cada uno le corresponda, y la parte que corresponda al
socio gestor se integra como un resultado ms del ejercicio para el propio socio gestor.
13.3.3.2 Participacin recproca
La participacin recproca es aquella situacin en la que las operaciones son realizadas por
todos los partcipes de las operaciones en comn. Dentro de la modalidad de participacin
recproca nos podemos encontrar con las siguientes situaciones:
Cada uno de los partcipes anota las operaciones realizadas por l mismo y por los
dems partcipes. Para ello es necesario el conocimiento por parte de todos y cada uno
de los partcipes de las operaciones realizadas por el resto.
Cada partcipe es gestor de las operaciones realizadas por l mismo y partcipe de las
realizadas por los dems.
13.3.3.2.1 Cada uno de los partcipes anota las operaciones realizadas por l mismo y
por los dems partcipes
Para poder aplicar este procedimiento es necesario que todos los partcipes comuniquen a
los dems las operaciones por ellos realizadas, a medida que se van produciendo.
Contablemente se pueden utilizar tres mtodos para reflejar dicha participacin. Estos
mtodos son:
Mtodo social o de distribucin final
Mtodo de participacin inmediata
Mtodo de partida mixta
A continuacin se van a exponer los dos primeros mtodos que son los que se utilizan
normalmente.
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Mtodo social o de distribucin final
Cada partcipe contabilizar las operaciones por l realizadas, as como las realizadas
por los otros partcipes, de acuerdo con la informacin facilitada por stos. La
contabilizacin de las operaciones efectuadas por los otros partcipes consiste en
realizar los cargos y abonos que correspondan, utilizando como contrapartida las
cuentas abiertas a cada partcipe. Finalmente se le imputar a cada partcipe el
resultado que le corresponda.
Por lo que respecta a la entrega de mercancas entre los partcipes no ser necesaria
su contabilizacin, ya que todas las operaciones estarn contabilizadas por todos los
copartcipes, siendo indiferente en poder de cul de ellos se encuentren las
mercancas.
Ejemplo:
La sociedad F, S.A. y la sociedad G, S.A. acuerdan la realizacin de operaciones de
compraventa de mercaderas en comn con una participacin del 50% cada una.
Las operaciones realizadas por los partcipes son las siguientes:
1. La sociedad F, S.A. compra mercaderas por 10.000 euros, realizando esta compra al
contado.
2. La sociedad F, S.A. paga al contado 600 euros por gastos diversos.
3. La sociedad F, S.A. vende la totalidad de las mercaderas recibidas por 14.000 euros,
cobrando la totalidad al contado.
4. La sociedad G, S.A. compra al contado mercaderas por 6.000 euros.
5. La sociedad G, S.A. vende la totalidad de las mercaderas adquiridas por 8.000 euros,
cobrando la totalidad en efectivo.
Realizar los asientos contables que procedan en los libros de la sociedad F, S.A.
Contabilidad de la sociedad F, S.A.
Por las operaciones realizadas directamente por la sociedad
DEBE HABER
10.000 (600) Compra de
mercaderas
a (570) Caja, euros 10.000
DEBE HABER
600 (6xx) Gastos en participacin a (570) Caja, euros 600
DEBE HABER
14.000 (570) Caja, euros a (700) Venta de mercaderas en
participacin
14.000
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Por las operaciones realizadas por la sociedad G, S.A.
DEBE HABER
6.000 (600) Compra de
mercaderas en participacin
a (419) Acreedores por operaciones
en comn
6.000
DEBE HABER
8.000 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (700) Venta de mercaderas en
participacin
8.000
Por el reconocimiento de resultado que le corresponde a la sociedad G, S.A.:
Resultados de la participacin
Ingresos ............ 22.000
(-) Gastos ............ (-) 16.600
Beneficio ............ 5.400
Como cada sociedad participa en un 50% de los resultados a la sociedad G,
S.A. le corresponden: 700 . 2 %) 50 400 . 5 ( =
DEBE HABER
2.700 (6510) Beneficio transferido a (419) Acreedores por operaciones
en comn
2.700
Por la regularizacin
DEBE HABER
19.300 (129) Resultado del ejercicio a (600) Compra de mercaderas en
participacin
16.000
(6xx) Gastos en participacin 600
(6510) Beneficio transferido 2.700
DEBE HABER
22.000 (700) Ventas en participacin a (129) Resultado del ejercicio 22.000
Saldo de Prdidas y ganancias: (22.000 19.300) = 2.700 euros, cifra que
coincide con el 50% del beneficio calculado en el punto anterior (5.400 x 50%)
= 2.700 euros.
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Mtodo de participacin inmediata
Cada partcipe contabilizar las operaciones por l realizadas, as como las realizadas
por los otros partcipes, de acuerdo con la informacin facilitada por stos. En la
contabilizacin de las operaciones se considerar gasto o ingreso slo la parte que le
corresponde del negocio en participacin, efectuando por el resto cargos o abonos en
las cuentas Acreedores o Deudores por operaciones en comn.
Ejemplo:
La sociedad H, S.A. y la sociedad I, S.A. acuerdan la realizacin de operaciones de
compraventa de mercaderas en comn con una participacin del 50% cada una.
Las operaciones realizadas por los partcipes son las siguientes:
1. La sociedad H, S.A. compra mercaderas por 10.000 euros, realizando esta compra
al contado.
2. La sociedad H, S.A. paga al contado 600 euros por gastos diversos.
3. La sociedad H, S.A. vende la totalidad de las mercaderas recibidas por 14.000 euros,
cobrando la totalidad al contado.
4. La sociedad I, S.A. compra al contado mercaderas por 6.000 euros.
5. La sociedad I, S.A. vende la totalidad de las mercaderas adquiridas por 8.000 euros,
cobrando la totalidad en efectivo.
Realizar los asientos contables que proceda realizar en los libros de la sociedad H, S.A.
Contabilidad de la sociedad H, S.A.
Por las operaciones realizadas directamente por la sociedad
DEBE HABER
5.000 (600) Compra de
mercaderas en participacin
5.000 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (570) Caja, euros 10.000
DEBE HABER
300 (6xx) Gastos en participacin
300 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (570) Caja, euros 600
Contabilidad de Sociedades
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DEBE HABER
14.000 (570) Caja, euros a (700) Venta de mercaderas en
participacin
7.000
a (419) Acreedores por operaciones
en comn
7.000
Por las operaciones realizadas por la sociedad I, S.A.
DEBE HABER
3.000 (600) Compra de
mercaderas en participacin
a (419) Acreedores por operaciones
en comn
3.000
DEBE HABER
4.000 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (700) Venta de mercaderas en
participacin
4.000
Por la regularizacin
DEBE HABER
8.300 (129) Resultado del ejercicio a (600) Compra de mercaderas en
participacin
8.000
(6xx) Gastos en participacin 300
DEBE HABER
11.000 (700) Venta de mercaderas
en participacin
a (129) Resultado del ejercicio 11.000
13.3.3.2.2 Cada partcipe es gestor de las operaciones realizadas por l mismo y
partcipe de las realizadas por los dems
En este caso contabilizar todas las operaciones que realiza como gestor, y distribuir el
resultado obtenido en dichas operaciones al resto de partcipes, en funcin de su
participacin. Por las operaciones realizadas por los dems en las que l acte como
partcipe no efectuar asiento alguno, a excepcin del reconocimiento del resultado que le
corresponda, derivado de las operaciones realizadas por los dems.
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Ejemplo:
La sociedad M, S.A. y la sociedad N, S.A. acuerdan la realizacin de operaciones de
compraventa de mercaderas en comn con una participacin del 50% cada una.
Las operaciones realizadas por los partcipes son las siguientes:
1. La sociedad M, S.A. compra mercaderas por 10.000 euros, realizando esta compra al
contado.
2. La sociedad M, S.A. paga al contado 600 euros por gastos diversos.
2. La sociedad M, S.A. vende la totalidad de las mercaderas recibidas por 14.000 euros,
cobrando la totalidad al contado.
3. La sociedad N, S.A. compra al contado mercaderas por 6.000 euros.
4. La sociedad N, S.A. vende la totalidad de las mercaderas adquiridas por 5.000 euros,
cobrando la totalidad en efectivo.
Realizar los asientos contables que procedan, sabiendo que cada sociedad contabiliza slo
sus operaciones.
Contabilidad de la sociedad M, S.A.
Por la compra de las mercancas
DEBE HABER
10.000 (600) Compra de
mercaderas en participacin
a (570) Caja, euros 10.000
Por los gastos diversos
DEBE HABER
600 (6xx) Gastos en participacin a (570) Caja, euros 600
Por la venta de las mercaderas
DEBE HABER
14.000 (570) Caja, euros a (700) Venta de mercaderas en
participacin
14.000
Por la asignacin de los beneficios que le corresponden a la sociedad N, S.A.
Ingresos ............ 14.000
(-) Gastos ............ (-) 10.600
Beneficio ............ 3.400
Contabilidad de Sociedades
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participacin
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Como cada sociedad participa en un 50% de los resultados, deber imputar el
resultado que le corresponde a la sociedad N, S.A.: 700 . 1 %) 50 400 . 3 ( =
DEBE HABER
1.700 (6510) Beneficio transferido a (419) Acreedores por operaciones
en comn
1.700
Por el reconocimiento de resultado de las operaciones realizadas por la sociedad N,
S.A.:
Resultados sociedad N, S.A.
Ingresos ............ 5.000
(-) Gastos ............ (-) 6.000
Prdida ............ 1.000
Como cada sociedad participa en un 50% de los resultados de la sociedad N, S.A.
le corresponden: 500 %) 50 000 . 1 ( =
DEBE HABER
500 (6511) Prdida soportada a (419) Acreedores por operaciones
en comn
500
Contabilidad de la sociedad N, S.A.:
Por la compra de las mercancas
DEBE HABER
6.000 (600) Compra de
mercaderas en participacin
a (570) Caja, euros 6.000
Por la venta de las mercaderas
DEBE HABER
5.000 (570) Caja, euros a (700) Venta de mercaderas 5.000
Por la asignacin de los resultados que le corresponden a la sociedad N, S.A.
Ingresos ............ 5.000
(-) Gastos ............ (-) 6.000
Prdida ............ 1.000
Como cada sociedad participa en un 50% de los resultados, deber imputar el
resultado que le corresponde a la sociedad N, S.A.: 500 %) 50 000 . 1 ( =
Contabilidad de Sociedades
Captulo 13. Sucursales, negocios en comisin y cuentas en
participacin
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DEBE HABER
500 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (7510) Prdida transferida 500
Por el reconocimiento de resultado de las operaciones realizadas por la sociedad M,
S.A.:
Resultados sociedad M, S.A.
Ingresos ............ 14.000
(-) Gastos ............ (-) 10.600
Prdida ............ 3.400
Como cada sociedad participa en un 50% de los resultados de la sociedad
M, S.A. le corresponden: 700 . 1 %) 50 400 . 3 ( =
DEBE HABER
1.700 (449) Deudores por
operaciones en comn
a (7511) Beneficio atribuido 1.700